CELEX: 62015CJ0648
Článek 273 SFEU
Spor mezi členskými státy předložený Soudnímu dvoru na základě rozhodčí smlouvy
Daně
Dvoustranná smlouva o zamezení dvojímu zdanění
Zdanění úroků z převoditelných cenných papírů
Pojem ‚pohledávky s účastí na zisku‘

Svou žalobou se Rakouská republika domáhá, aby Soudní dvůr rozhodl o sporu, který Rakouská republika vede se Spolkovou republikou Německo ve věci výkladu čl. 11 odst. 2 Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (smlouva mezi Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku) ze dne 24. srpna 2000 (BGBl. III, 182/2002, dále jen „rakousko-německá smlouva“), pokud jde o zdanění úroků z převoditelných cenných papírů (
Genussscheine
) vydaných společností se sídlem na území Spolkové republiky Německo a držených společností se sídlem na území Rakouské republiky.
Právní rámec
Vídeňská úmluva
Článek 31 odst. 1 Vídeňské úmluvy ze dne 23. května 1969 o smluvním právu (
Recueil des traités des Nations unies
, sv. 1155, s. 331, dále jen „Vídeňská úmluva“) zní:
„Smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy.“
Rakousko-německá smlouva
Článek 3 odst. 2 rakousko-německé smlouvy stanoví:
„Pokud jde o provádění [rakousko-německé smlouvy] v jakémkoli čase některým ze smluvních států, bude mít každý pojem či výraz, který v ní není definován, pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad, takový význam, jenž mu náleží v tomto čase podle právních předpisů tohoto státu pro účely daní, na které se vztahuje smlouva, přičemž význam, jenž náleží tomuto pojmu nebo výrazu podle daňových právních předpisů tohoto státu, převáží nad významem, jenž mu náleží podle jiných odvětví práva tohoto státu.“
Podle čl. 11 odst. 1 této rakousko-německé smlouvy jsou příjmy v podobě úroků zdaněny ve smluvním státě rezidence nebo sídla jejich vlastníka. Tato úprava je odlišná od úpravy stanovené v článku 10 téže smlouvy pro příjmy z dividend, které jsou v zásadě zdaňovány ve smluvním státě jejich zdroje.
Článek 11 odst. 2 uvedené smlouvy stanoví:
„Příjmy z práv či pohledávek s účastí na zisku, včetně příjmů získaných tichým společníkem z důvodu jeho tichého účastenství či příjmy z půjček s účastí na zisku či kapitálových dluhopisů však mohou rovněž podléhat zdanění ve smluvním státě jejich zdroje, a to podle právních předpisů tohoto smluvního státu.“
K zamezení dvojímu zdanění takových příjmů se oba smluvní státy rozhodly uplatňovat metodu tzv. „odpočtu“, vymezenou v článku 23 rakousko-německé smlouvy, na základě které přísluší státu rezidence nebo sídla vlastníka úroků, aby od částky daně z příjmů tohoto vlastníka, která má být odvedena v tomto státě, odpočítal částku odpovídající dani již odvedené ve státě zdroje.
Článek 25 odst. 1 rakousko-německé smlouvy stanoví, že každá osoba, která se cítí poškozena zdaněním v rozporu s touto smlouvu, může zahájit dohodovací řízení mezi příslušnými orgány smluvních států.
Podle čl. 25 odst. 5 téže smlouvy:
„V případě problémů či pochybností, pokud jde o výklad nebo provádění uvedené smlouvy, které nelze vyřešit v rámci dohodovacího řízení mezi příslušnými orgány, které je vedeno v souladu s ustanoveními předcházejících odstavců tohoto článku, a to ve lhůtě tří let od zahájení uvedeného řízení, jsou smluvní státy povinny předložit na žádost osoby uvedené v odstavci 1 takový spor v rámci rozhodčího řízení Soudnímu dvoru [Evropské unie] na základě článku [273 SFEU]“.
Článek 30 rakousko-německé smlouvy stanoví, že nedílnou součástí této smlouvy je její protokol.
Bod 16 uvedeného protokolu stanoví, že smluvní ujednání rakousko-německé smlouvy, která jsou vypracována v souladu s příslušnými ustanoveními vzorové daňové dohody ohledně daní z příjmů a z majetku vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) mají v zásadě stejný význam, jaký je uveden v komentářích k článkům této vzorové dohody. V témže bodu protokolu se kromě toho uvádí, že tyto komentáře jsou výkladovým prostředkem rakousko-německé smlouvy ve smyslu Vídeňské úmluvy.
Skutkový základ sporu
V období let 1996 až 1998 Bank Austria AG, společnost se sídlem na území Rakouské republiky, která podléhá v tomto členském státě neomezené daňové povinnosti, nabyla cenné papíry od Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, která se následně stala Landesbank NRW, jejíž sídlo se nachází na územní Spolkové republiky Německo.
Podle tvrzení Rakouské republiky, která Spolková republika Německo nezpochybnila, lze emisní podmínky těchto cenných papírů shrnout následujícím způsobem:
–
cenné papíry zakládají právo na každoroční vyplacení částky, která odpovídá pevně stanovenému procentnímu podílu z jejich nominální hodnoty;
–
mohla-li by v důsledku každoročního vyplacení takové částky vzniknout účetní ztráta, je částka k výplatě přiměřeně snížena;
–
cenné papíry nicméně zakládají během doby své existence právo na splacení nedoplatků v následujících letech, pakliže to nepovede ke vzniku účetní ztráty;
–
vyplacení úroků a splacení nedoplatků má přednost před platbami spojenými s vytvářením rezerv a uspokojením ručitelů;
–
částka kapitálu, který byl poskytnut emitentovi jako protiplnění za cenné papíry, je uhrazena protiplněním ve výši nominální hodnoty těchto cenných papírů;
–
vykáže-li se na základě rozvahy ztráta, dojde ovšem k přiměřenému snížení částky splácené pohledávky. V tomto případě je rovněž rozdíl oproti nominální ceně cenných papírů dorovnán v následujících letech, pokud tím nevznikne účetní ztráta;
–
cenné papíry nezakládají právo na uspokojení z výnosu likvidace společnosti, která je emitovala; a
–
emitující společnost má právo na ukončení, pokud cenné papíry přestanou zakládat právo na daňový odpočet.
Byť není zpochybňována skutečnost, že příjmy z dotčených cenných papírů jsou úroky ve smyslu článku 11 rakousko-německé smlouvy, a nikoli dividendami ve smyslu článku 10 této smlouvy, Rakouská republika a Spolková republika Německo se neshodují na tom, zda se na tyto úroky vztahuje čl. 11 odst. 1 nebo čl. 11 odst. 2 uvedené smlouvy. Rakouská republika má zejména za to, že dotčené cenné papíry nepředstavují účast na zisku emitenta ve smyslu čl. 11 odst. 2 téže smlouvy, zatímco Spolková republika Německo tvrdí opak.
Tento rozpor v právní kvalifikaci úroků, které obdržela Bank Austria, vedl oba členské státy k tomu, že si nárokovaly výlučné právo zdanit tyto úroky, což vedlo ke dvojímu zdanění této společnosti ve zdaňovacích obdobích let 2003 až 2009.
Bank Austria předložila u rakouských orgánů podle čl. 25 odst. 1 rakousko-německé smlouvy žádost o zahájení dohodovacího řízení. Toto řízení bylo Rakouskou republikou zahájeno, ovšem na konci roku 2011 bylo konstatováno, že skončilo neúspěšně.
Bank Austria tudíž požádala Rakouskou republiku, aby spor předložila Soudnímu dvoru na základě čl. 25 odst. 5 rakousko-německé smlouvy.
Návrhová žádání účastnic řízení
Rakouská republika navrhuje, aby Soudní dvůr:
–
rozhodl, že dotčené cenné papíry nelze považovat za pohledávky s účastí na zisku ve smyslu čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy, a že proto výlučné právo zdanit úroky z těchto cenných papírů náleží Rakouské republice jakožto státu rezidence skutečného vlastníka;
–
rozhodl, že Spolková republika Německo je proto povinna zdržet se zdaňování těchto úroků a vrátit daň již vybranou na jejich základě; a
–
uložil Spolkové republice Německo náhradu nákladů řízení.
Spolková republika Německo navrhuje, aby Soudní dvůr:
–
rozhodl, že dotčené cenné papíry musí být považovány za pohledávky s účastí na zisku ve smyslu čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy, a že proto Spolkové republice Německo náleží výlučné právo zdanit jejich úroky, jakožto státu zdroje těchto příjmů;
–
rozhodl, že Rakouská republika je proto povinna zabránit dvojímu zdanění těchto úroků a vrátit daň již vybranou na jejich základě; a
–
uložil Rakouské republice náhradu nákladů řízení.
K žádosti o rozhodnutí sporu
Kpravomoci Soudního dvora
Soudnímu dvoru byl předložen spor na základě článku 273 SFEU, podle něhož má „pravomoc rozhodovat všechny spory mezi členskými státy, které souvisejí s předmětem Smluv, jsou-li mu tyto spory předloženy na základě rozhodčí smlouvy“.
Pravomoc Soudního dvora je na základě tohoto ustanovení podmíněna existencí sporu mezi členskými státy, který je v projednávané věci nesporný.
Rakouská republika a Spolková republika Německo si totiž současně nárokují výlučné právo zdanit příjmy za zdaňovací období, v němž tyto dva státy patřily k Evropské unii. Tento dvojitý nárok vedl k dvojímu zdanění zisku osoby povinné k dani v rozporu s cíli rakousko-německé smlouvy, jejímž prostřednictvím státy, které jsou jejími smluvními stranami, zamýšlely právě dvojímu zdanění zamezit. Jelikož dohodovací řízení upravené touto smlouvou bylo neúspěšné, nezbývá než potvrdit existenci sporu mezi členskými státy ve smyslu článku 273 SFEU.
Pravomoc Soudního dvora je dále podmíněna souvislostí sporu, který mu je předložen, s předmětem Smluv.
Jak uvedl generální advokát v bodě 43 svého stanoviska, z perspektivy různých jazykových znění článku 273 SFEU vyplývá, že pojmem „souvisejí“ je třeba rozumět spojitost, a nikoliv vztah totožnosti.
Tento výklad je posílen srovnáním s možností členského státu upravenou v článku 259 SFEU podat proti jinému členskému státu žalobu pro nesplnění povinnosti, má-li za to, že jiný členský stát nesplnil některou z povinností, které pro něj vyplývají ze Smluv.
Podmínka souvislosti uložená v článku 273 SFEU je tedy splněna, pokud se prokáže, že spor předložený Soudnímu dvoru vykazuje objektivně vymezitelnou spojitost s předmětem Smluv.
Tak je tomu zjevně v projednávané věci s ohledem na prospěšný účinek zmírnění dvojího zdanění na fungování vnitřního trhu, jehož vytvoření je v souladu s čl. 3 odst. 3 SEU a článkem 26 SFEU cílem Unie. Jak v zásadě poznamenala Evropská komise ve Sdělení Evropskému parlamentu, Radě a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru ze dne 11. listopadu 2011, nazvaném „Dvojí zdanění na jednotném trhu“ [COM(2011) 712 final], cílem a účinkem uzavření smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi dvěma členskými státy je totiž zamezit nebo zmírnit některé následky nekoordinovaného výkonu jejich daňové pravomoci, který může ze své povahy omezit nebo odradit od využití svobod volného pohybu upravených ve Smlouvě o FEU, či je činit méně atraktivními.
Soudní dvůr má konečně pravomoc rozhodnout o žalobě na základě článku 273 SFEU pouze, pokud je Soudnímu dvoru předložena na základě rozhodčí smlouvy.
Projednávaná žaloba sice nebyla podána na základě rozhodčí doložky speciálně přijaté za účelem řešení projednávaného sporu, ale na základě obecného ustanovení rakousko-německé smlouvy, a to na základě čl. 25 odst. 5 této smlouvy, který byl přijat před vznikem tohoto sporu a podle kterého se smluvní státy zavázaly předložit Soudnímu dvoru všechny spory, které mohou vzniknout při výkladu nebo provádění uvedené smlouvy a nebyly vyřešeny v rámci mimosoudního urovnání sporů.
S ohledem na cíl sledovaný článkem 273 SFEU, který spočívá v tom, že je členským státům poskytnut prostředek k vyřešení jejich sporů souvisejících s předmětem Smluv v rámci soudního systému Unie, ovšem nic nebrání tomu, aby byl souhlas smluvních stran s předložením sporu Soudnímu dvoru dán před vznikem případného sporu s odkazem na případy vymezené na základě takového ustanovení, jako je čl. 25 odst. 5 rakousko-německé smlouvy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. listopadu 2012, Pringle,
C‑370/12
,
EU:C:2012:756
, bod
).
Z toho vyplývá, že Soudní dvůr má pravomoc rozhodnout o projednávaném sporu.
K věci samé
Spor se týká otázky, zda musí být pojem „pohledávky s účastí na zisku“ použitý v čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy vykládán v tom smyslu, že zahrnuje takové cenné papíry, jako jsou cenné papíry dotčené v projednávané věci.
V tomto ohledu je třeba poukázat na to, že dotčené cenné papíry lze považovat za dluhopisy zvláštního druhu. Z jejich emisních podmínek totiž vyplývá, že jsou úročeny pevnou sazbou použitou na základě jejich nominální hodnoty. Jejich specifičnost však v zásadě spočívá v tom, že výplata úroků se sníží či pozastaví, jestliže by emitující společnost z důvodu takové výplaty uzavírala účetní období se ztrátou, a následně se nedoplatky splatí, pokud emitující společnost obnoví zisk a za předpokladu, že takové splacení nepovede ke vzniku ztráty.
Pro rozhodnutí sporu je proto třeba zkoumat, zda lze způsob úročení těchto cenných papírů považovat za způsob, který z nich činí pohledávky „s účastí na zisku“ ve smyslu čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy, kterýžto pojem uvedená smlouva nevymezuje.
V této souvislosti Spolková republika Německo vychází z výkladu zvoleného v jejím vnitrostátním právu, zejména v rozsudku Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo), ze dne 26. srpna 2010, podle kterého úročení dotčených cenných papírů má za následek účast na zisku.
Je pravda, že čl. 3 odst. 2 rakousko-německé smlouvy stanoví výkladové pravidlo, na základě kterého musí mít pojem či výraz, který není definován v uvedené smlouvě, takový význam, jenž mu náleží podle daňových právních předpisů státu, který je uplatňuje.
Toto pravidlo, kdy výklad provede jeden smluvní stát v daném okamžiku, však nelze považovat za pravidlo pro vyřešení rozdílností mezi výklady těchto dvou smluvních států.
Opačný výklad by ostatně zbavil smysluplného významu ustanovení čl. 25 odst. 5 uvedené smlouvy, jelikož dohodovací řízení a ustanovení o založení pravomoci Soudního dvora by neměly smysl, pokud by státy, které jsou stranami uvedené smlouvy, vycházely z toho, že uvedená smlouva má být vykládána pouze s odkazem na vnitrostátní právní předpisy, i když mají, jako je tomu v projednávané věci, diametrálně odlišný dosah.
Pojem „pohledávky s účastí na zisku“ ve smyslu rakousko-německé smlouvy je proto třeba vykládat podle postupů vlastních mezinárodnímu právu.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že z ustanovení Vídeňské úmluvy, jejímiž smluvními stranami jsou Rakouská republika i Spolková republika Německo, vyplývá, že smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy, přičemž musí být zohledněno každé relevantní pravidlo mezinárodního práva použitelné ve vztazích mezi smluvními stranami (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. února 2010, Brita,
C‑386/08
,
EU:C:2010:91
, bod
).
Pokud jde nejprve o obvyklý význam, který je dáván výrazu „pohledávky s účastí na zisku“, jak v běžném jazyce, tak v nejčastěji přijímaných účetních standardech, je pojímán způsobem, který znamená, že u něj lze v zásadě usuzovat na právo na přidělení podílu kladných hospodářských výsledků z ročního provozu podniku. To je obecně případ akcionáře, ale také mimo jiné zaměstnance, jehož pracovní smlouva stanoví zaměstnanecké prémie představující podíl na zisku realizovaném zaměstnavatelem.
Výraz „účast na zisku“ je kromě toho obvykle spojován s variabilitou a nepředvídatelností vlastní ročním výsledkům všech rizikových hospodářských činností. Z účasti na zisku za účetní období lze proto obvykle usuzovat na právo získat částku, která je na začátku období neurčitá, jedno období od druhého se může lišit a může být ostatně rovna nule.
Výraz „pohledávky s účastí na zisku“ se tak vztahuje k finančním produktům, jejichž odměna je pohyblivá, byť jen částečně, v závislosti na výši ročního zisku dlužníka.
Takový výklad je potvrzen kontextovou analýzou a analýzou účelu ustanovení, v nichž se nachází klíčový pojem projednávaného sporu „pohledávky s účastí na zisku“.
Pokud jde poté o kontext, je třeba poznamenat, že tento pojem se nachází v čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy před výčtem, který má posloužit k jeho lepšímu porozumění a zahrnuje tři typy finančních nástrojů, jejichž společným znakem je, jak uvedl generální advokát v bodech 94 až 97 svého stanoviska, že jejich odměna se považuje za pohyblivou v závislosti na ročním zisku emitenta.
Je tomu tak u „kapitálových dluhopisů“, které jsou obecně definovány jako dluhopisy, které zakládají kromě pevné úrokové sazby, kterou nabízejí, i právo na podíl na zisku emitenta.
Stejně tak se „půjčky s podílem na zisku“ často vyznačují základní úrokovou sazbou, pevnou či pohyblivou, kterou doplňuje úrok vázaný na výši zisku dlužníka.
Pokud jde o „tichého společníka“, ten má bez ohledu na formu společenství již pojmově právo na účast na zisku společnosti, jejíž podíly vlastní, jak ostatně tvrdí Rakouská republika, aniž by to bylo zpochybněno.
Pokud jde konečně o účel ustanovení, v nichž je zahrnut výraz „pohledávky s účastí na zisku“, je třeba uvést, že čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy představuje výjimku ze zásady rozdělení pravomocí smluvních států v oblasti daní, vyjádřenou v č. 11 odst. 1 této smlouvy, na základě které jsou úroky zdaňovány v zásadě pouze ve státě sídla nebo rezidence jejich vlastníka. Tato výjimka umožňuje, aby úroky z pohledávky s podílem na zisku byly zdaněny „rovněž“ smluvním státem jejich zdroje. Přísluší pak státu sídla nebo rezidence vlastníka těchto úroků, aby zamezil dvojímu zdanění tím, že odečte daň již zaplacenou u zdroje od ostatních daní, které má vlastník pohledávky zaplatit.
Vzhledem k této celkové systematice a účelu rakousko-německé smlouvy, který spočívá v tom, aby bylo v nejvyšší možné míře zamezeno dvojímu právnímu zdanění v přeshraničních situacích mezi oběma státy, které jsou stranami uvedené smlouvy, je třeba na kritérium, které umožňuje odchýlit se od sjednaného rozdělení pravomocí v oblasti daní, a sice na existenci účasti na zisku, uplatnit takový restriktivní výklad, jako je výklad uvedený v bodech 40 až 42 tohoto rozsudku.
Široký výklad výrazu „účast na zisku“ uvedeného v čl. 11 odst. 2 uvedené smlouvy by totiž mohl omezit rozsah čl. 11 odst. 1 této smlouvy, který tím, že provádí striktní rozdělení pravomoci zdanit úroky, má zamezit jakémukoli dvojímu zdanění, kdežto uplatnění uvedeného čl. 11 odst. 2 znamená dvojí zdanění, jehož škodlivé účinky na řádné fungování vnitřního trhu jsou jen zmírněny pravidlem započtení upraveným v čl. 23 odst. 1 písm. b) a odst. 2 písm. b) téže smlouvy.
V projednávaném případě je nesporné, že dotčené cenné papíry jsou úročeny každý rok na základě pevné sazby použité na jejich nominální hodnotu, která samotná je pevně dána, přičemž tyto dva údaje jsou určeny předem při upisování.
Je pravda, že specifičnost úročení těchto cenných papírů spočívá kromě toho v tom, že je úročení sníženo nebo se přeruší, jestliže by účetní rok emitující společnosti byl uzavřen se ztrátami z důvodu tohoto úročení, a poté dojde během následujících účetních období ke splacení nedoplatků vlastníkům za předpokladu, že takové vyplacení nedoplatků nepovede ke vzniku ztráty, přičemž tyto nedoplatky se pak připojí k výplatě běžných úroků naběhlých v uvedených následujících účetních obdobích.
Tato zvláštnost však spočívá jen v tom, že roční výplata úroků je podmíněna realizací účetního zisku dostačujícího pro toto úročení, a nikoliv v tom, že dotčené cenné papíry zakládají kromě práva na roční úroky i právo na podíl na tomto zisku.
S ohledem na předcházející úvahy musí být pojem „pohledávky s účastí na zisku“ použitý v čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy vykládán v tom smyslu, že nezahrnuje takové cenné papíry, jako jsou cenné papíry dotčené v projednávané věci.
Pokud jde o vzájemné návrhy Rakouské republiky a Spolkové republiky Německo, aby druhý stát přestal vykonávat svou daňovou pravomoc na příjmy z dotčených cenných papírů, odpověď Soudního dvora na otázku výkladu čl. 11 odst. 2 rakousko-německé smlouvy postačuje k jejich naplnění.
Co se týká vzájemných návrhů Rakouské republiky a Spolkové republiky Německo, aby bylo nařízeno vrácení neprávem vybraných daní, není každopádně namístě jim vyhovět.
Soudní dvůr totiž nemá k dispozici žádné poznatky, které by mu umožnily zaujmout stanovisko k této otázce, zejména pokud jde o jakýkoli možný zásah do řízení, která mohou probíhat u soudů jednoho či druhého státu.
Přísluší proto Rakouské republice a Spolkové republice Německo, aby za tímto účelem v loajální spolupráci vyvodily z tohoto rozsudku veškeré důsledky.
K nákladům řízení
Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
Vzhledem k tomu, že Rakouská republika požadovala náhradu nákladů řízení a Spolková republika Německo neměla ve věci úspěch, je namístě jí uložit náhradu nákladů řízení.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:

1)
Pojem „pohledávky s účastí na zisku“ použitý v čl. 11 odst. 2 Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (smlouva mezi Rakouskou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmu a z majetku) ze dne 24. srpna 2000 musí být vykládán v tom smyslu, že nezahrnuje takové cenné papíry, jako jsou cenné papíry dotčené v projednávané věci.

2)
Spolkové republice Německo se ukládá náhrada nákladů řízení.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.