CELEX: 62018CJ0458
Præjudiciel forelæggelse
fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater
direktiv 2011/96/EU
artikel 2, litra a), nr. i) og iii), samt del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I
begreberne »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« og »corporation tax i Det Forenede Kongerige«
selskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
EUT 2011, L 345, s. 8
) samt del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I hertil.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem »GVC Services (Bulgaria)« EOOD med hjemsted i Bulgarien (herefter »GVC«) og Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« – Sofia (direktøren for direktoratet »klager og praksis på skatte- og socialforsikringsområdet« i Sofia, Bulgarien) (herefter »direktøren«) vedrørende en ændret skatteansættelse, som har medført, at GVC er blevet pålagt efterbetaling af skat i forbindelse med udlodning og betaling af udbytter til sit moderselskab PGB Limited – Gibraltar, som har hjemsted i Gibraltar, i perioden fra den 13. juli 2011 til den 21. april 2016.
Retsforskrifter
EU-retten
Gibraltars status
Indledningsvis bemærkes, at idet den tvist, der verserer for den forelæggende ret, vedrører skyldige skatter for en periode forud for den 1. februar 2020, skal der ikke i forbindelse med nærværende sag tages højde for aftalen om Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands udtræden af Den Europæiske Union og Det Europæiske Atomenergifællesskab (
EUT 2020, L 29, s. 7
).
Gibraltar er et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat, nemlig Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland, som omhandlet i artikel 355, nr. 3), TEUF, og på hvilket traktaternes bestemmelser finder anvendelse.
Det bestemmes dog i akten vedrørende tiltrædelsesvilkårene for Kongeriget Danmark, Irland og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland og tilpasningerne af traktaterne (EFT 1972 særudgave af 27.3.1972, s. 14, herefter »tiltrædelsesakten af 1972«), at visse dele af traktaten ikke finder anvendelse på Gibraltar.
I artikel 28 i tiltrædelsesakten af 1972 bestemmes følgende:
»[EU-]institutionernes retsakter, der tager sigte på produkterne i [EUF]-traktatens bilag [I] og de produkter, som ved import i [EU] er undergivet særlige bestemmelser som følge af iværksættelsen af den fælles landbrugspolitik, såvel som de retsakter, der vedrører harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger for så vidt angår omsætningsafgifter, finder ikke anvendelse [på] Gibraltar, medmindre [Rådet for Den Europæiske Union] enstemmigt på forslag af [Europa-Kommissionen] træffer anden beslutning.«
I henhold til artikel 29 i tiltrædelsesakten af 1972, sammenholdt med dennes bilag I, afsnit I, punkt 4, er Gibraltar ikke omfattet af Unionens toldområde.
Direktiv 2011/96
Tredje til sjette og ottende betragtning til direktiv 2011/96 har følgende ordlyd:
»(3)
Formålet med dette direktiv er at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.
(4)
Sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater kan være nødvendige for at tilvejebringe forhold i Unionen, der svarer til forholdene på et indre marked, og dermed sikre, at et sådant indre marked kommer til at fungere bedst muligt. Sådanne sammenslutninger bør ikke hæmmes af særlige restriktioner, forskelsbehandlinger eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes beskatningsregler. Det er derfor vigtigt at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det indre markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan.
(5)
Sådanne sammenslutninger kan føre til, at der oprettes koncerner bestående af moder- og datterselskaber.
(6)
Inden [Rådets] direktiv [90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
EFT 1990, L 225, s. 6
)] trådte i kraft, varierede de beskatningsregler, der regulerer forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat, og de var generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat. Samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater var således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat. Det var nødvendigt at fjerne denne forskelsbehandling gennem indførsel af en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på EU-plan.
[…]
(8)
For at sikre skattemæssig neutralitet bør det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat.«
Artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/96 har følgende ordlyd:
»Hver medlemsstat anvender dette direktiv:
a)
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber i andre medlemsstater
b)
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat udlodder til selskaber i andre medlemsstater, som de er datterselskaber af
[…]«
Dette direktivs artikel 2, litra a), bestemmer:
»I dette direktiv forstås ved:
a)
»selskab i en medlemsstat«: ethvert selskab
i)
der er organiseret i en af de former, der er anført i bilag I, Del A
ii)
som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Unionen
iii)
som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, som er anført i bilag I, del B, eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.«
Nævnte direktivs artikel 5 fastsætter, at »[d]et overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat«.
Del A i bilag I til direktiv 2011/96 indeholder listen over de selskaber, der er omhandlet i dette direktivs artikel 2, litra a), nr. i), og nævner i litra ab) de »selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«.
I del B i dette bilag I findes listen over de former for skat, der er omhandlet i nævnte direktivs artikel 2, litra a), nr. iii), som i sidste led indbefatter »corporation tax i Det Forenede Kongerige«.
Bulgarsk ret
Artikel 194, stk. 1 og 3, i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (selskabsskatteloven) (DV nr. 105 af 22.12.2006) har følgende ordlyd:
»1.   Udbytte og likvidationsprovenu er omfattet af kildebeskatning, når det udloddes (personificeres) af indenlandske juridiske personer til følgende personer:
1)
udenlandske juridiske personer, […]
[…]
3.   Stk. 1 finder ikke anvendelse, når udbyttet og likvidationsprovenuet udloddes til følgende personer eller institutioner:
[…]
3)
[…] en udenlandsk juridisk person, der er skattemæssigt hjemmehørende i en EU-medlemsstat eller i en anden stat, som er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde [af 2. maj 1992 (
EFT 1994, L 1, s. 3
)], bortset fra tilfælde af skjult udlodning af overskud.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
GVC er et bulgarsk enkeltmandsselskab med begrænset ansvar, som er leverandør af IT-ydelser. Indtil den 1. februar 2016 var hele kapitalen i selskabet ejet af selskabet PGB Limited – Gibraltar, som er registreret i Gibraltar.
I perioden fra den 13. juli 2011 til den 21. april 2016 udloddede GVC udbytter til moderselskabet PGB Limited – Gibraltar og udbetalte udbytterne, uden at indeholde og betale skat heraf i Bulgarien, da GVC var af den opfattelse, at moderselskabet kunne anses for at være en udenlandsk juridisk person, som var skattemæssigt hjemmehørende i en EU-medlemsstat i henhold til selskabsskattelovens artikel 194, stk. 3.
Idet den kompetente bulgarske skattemyndighed derimod var af den opfattelse, at der i den foreliggende sag burde have været indeholdt kildeskat af de foretagne udlodninger, foretog denne myndighed den 1. december 2017 en skatteansættelse med henblik på inddrivelse af et beløb på 930529,54 bulgarske leva (BGN) (ca. 476000 EUR), hvoraf 669690,32 BGN (ca. 342000 EUR) udgjorde hovedfordringen og 260839,22 BGN (ca. 134000 EUR) udgjorde morarenter. GVC anfægtede denne ansættelse og indgav en påklage til direktøren, som opretholdt nævnte ansættelse. GVC har indbragt sagen for den forelæggende ret med påstand om ophævelse af den ansættelse, der var blevet opretholdt.
GVC har gjort gældende, at EU-retten finder anvendelse på Gibraltar, som er et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat som omhandlet i artikel 355, nr. 3), TEUF, og at udbetaling af udbytte ikke er omfattet af de udelukkelser, der er fastsat i artikel 28-30 i tiltrædelsesakten af 1972. GVC er i denne henseende af den opfattelse, at dets moderselskab opfylder betingelserne i artikel 2 i direktiv 2011/96, idet dette selskab kan sidestilles med et selskab registreret i Det Forenede Kongerige og omfattes af selskabsskatten i Gibraltar, som ifølge GVC svarer til »corporation tax i Det Forenede Kongerige« som anført i del B, sidste led, i bilag I til dette direktiv.
Direktøren har heroverfor gjort gældende, at bilag I til direktiv 2011/96 opstiller en udtrykkelig og udtømmende liste både over de selskaber (del A) og de former for skat (del B), der er omfattet af direktivets anvendelsesområde. Direktøren er af den opfattelse, at direktivets anvendelsesområde udtømmende er fastlagt i dette, og at det derfor ikke kan udvides til at gælde selskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér, eftersom beskatningsreglerne ikke kan fortolkes udvidende.
Idet Administrativen sad Sofia-grad (forvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) har rejst tvivl om, hvorvidt GVC som datterselskab til et moderselskab registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtig dér, er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/96, og om dette selskab følgelig skal være fritaget for kildeskat i Bulgarien, har denne ret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 2, litra a), nr. i), sammenholdt med bilag I, del A, litra ab), i direktiv [2011/96] fortolkes således, at udtrykket »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« også omfatter de selskaber, der er registreret i Gibraltar?
2)
Skal artikel 2, litra a), nr. iii), sammenholdt med bilag I, del B, [sidste led,] i direktiv [2011/96] fortolkes således, at udtrykket »corporation tax i Det Forenede Kongerige« også omfatter den selskabsskat, der skal betales i Gibraltar?«
Formaliteten vedrørende anmodningen om præjudiciel afgørelse
Det Forenede Kongeriges regering har – dog uden at fremsætte en formel indsigelse – i sit skriftlige indlæg anført, at det synes ufornødent at besvare de præjudicielle spørgsmål for at træffe afgørelse i tvisten i hovedsagen.
Hvad angår Gibraltars status i EU-retten, således som den er fastslået af Domstolen, opfylder PGB Limited – Gibraltar som selskab med hjemsted i Gibraltar allerede betingelsen i selskabsskattelovens artikel 194, stk. 3, dvs. som en udenlandsk juridisk person, som er skattemæssigt hjemmehørende i en EU-medlemsstat. Følgelig er en fortolkning af direktiv 2011/96 ifølge denne regering ikke nødvendig.
Der skal i denne forbindelse henvises til, at der ifølge fast retspraksis foreligger en formodning for, at de spørgsmål om en fortolkning af EU-retten, som den nationale ret har stillet på det retlige og faktiske grundlag, som den har fastlagt inden for sit ansvarsområde, og hvis rigtighed det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve, er relevante. Domstolen kan kun afvise at træffe afgørelse om en anmodning fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, der er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de forelagte spørgsmål (dom af 30.1.2020, I.G.I.,
C-394/18
,
EU:C:2020:56
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag, og således som Det Forenede Kongeriges regering udtrykkeligt har anført, udgør de i hovedsagen omhandlede nationale lovbestemmelser netop gennemførelsesforanstaltningerne til direktiv 2011/96.
Endvidere, og således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, skal den forelæggende ret med henblik på afgørelsen af tvisten i hovedsagen tage stilling til, om PGB Limited – Gibraltar som selskab registreret i Gibraltar er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2011/96, for at begrunde, at GVC som dets datterselskab fritages for kildeskat i Bulgarien i henhold til dette direktivs artikel 5.
Under disse omstændigheder kan det på ingen måde antages, at den af den forelæggende ret ønskede fortolkning af direktiv 2011/96 i den foreliggende sag savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dens genstand eller rejser et problem af hypotetisk karakter, idet denne fortolkning er nødvendig for at kunne træffe afgørelse i sagen.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse kan følgelig antages til realitetsbehandling.
Om de præjudicielle spørgsmål
Med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I til dette direktiv, skal fortolkes således, at begreberne »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« og »corporation tax i Det Forenede Kongerige«, der er indeholdt i disse bestemmelser, omfatter selskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér.
Indledningsvis bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede periode er omfattet af både direktiv 90/435, som ændret ved Rådets direktiv 2006/98/EF af 20. november 2006 (
EUT 2006, L 363, s. 129
) (herefter »direktiv 90/435«), og af direktiv 2011/96, som ophævede og erstattede dette førstnævnte direktiv. Idet de relevante bestemmelser imidlertid er forblevet uændrede, er det i den foreliggende sag tilstrækkeligt at besvare de spørgsmål, der er forelagt med hensyn til de relevante bestemmelser i direktiv 2011/96.
For så vidt som Gibraltar i den periode, der er relevant for tvisten i hovedsagen, udgjorde et europæisk område, hvis udenrigsanliggender varetages af en medlemsstat, nemlig Det Forenede Kongerige, fandt EU-retten principielt anvendelse på dette område i medfør af artikel 355, nr. 3), TEUF, med forbehold af de undtagelser, der udtrykkeligt er fastsat i tiltrædelsesakten af 1972 (dom af 23.9.2003, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige,
C-30/01
,
EU:C:2003:489
, præmis
, kendelse af 12.10.2017, Fisher,
C-192/16
,
EU:C:2017:762
, præmis
, og af 23.1.2018, Buhagiar m.fl.,
C-267/16
,
EU:C:2018:26
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår direktiv 2011/96 bemærkes, at det blev vedtaget på grundlag af artikel 115 TEUF, som giver Rådet mulighed for at udstede direktiver om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love og administrative bestemmelser, der direkte indvirker på det indre markeds oprettelse eller funktion. Det fremgår af tredje til sjette betragtning til dette direktiv, at det har til formål at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau for at lette sammenslutninger af selskaber på EU-plan (jf. i denne retning hvad angår direktiv 90/435 dom af 19.12.2019, Brussels Securities,
C-389/18
,
EU:C:2019:1132
, præmis
og
og den deri nævnte retspraksis).
Som generaladvokaten har anført i punkt 30 i forslaget til afgørelse, er det ubestridt, at direktiv 2011/96 ikke er omfattet af nogen af undtagelserne i artikel 28 og 29 i tiltrædelsesakten af 1972.
Når dette er sagt og med henblik på at fastslå, om moderselskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér, kan udnytte fritagelsen for kildeskat af det overskud, som deres datterselskaber etableret i medlemsstaterne udlodder som fastsat i artikel 5 i direktiv 2011/96, skal der tages hensyn til de bestemmelser i dette direktiv, der afgrænser dets materielle anvendelsesområde, nemlig de kumulative betingelser i artikel 2, litra a), i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I hertil.
Det skal i denne henseende for det første bemærkes, og som allerede fastslået i nærværende doms præmis 29, at idet disse bestemmelser i det væsentlige har samme indhold som bestemmelserne i direktiv 90/435, finder Domstolens praksis vedrørende det sidstnævnte direktiv ligeledes anvendelse på det førstnævnte direktiv (kendelse af 14.6.2018, GS,
C-440/17
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2018:437
, præmis
). Som Domstolen har fastslået, har formålet med direktiv 90/435 dog ikke været at indføre en fælles ordning for alle medlemsstaternes selskaber eller for alle de forskellige former for selskabsandele (dom af 22.12.2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C-48/07
,
EU:C:2008:758
, præmis
, og af 1.10.2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C-247/08
,
EU:C:2009:600
, præmis
).
Heraf følger, således som generaladvokaten har anført i punkt 36 i forslaget til afgørelse, at det af retssikkerhedshensyn er udelukket, at anvendelsesområdet for direktiv 2011/96 ved analogislutning kan udvides til at omfatte andre selskabsformer end dem, der er opregnet i del A i bilag I til direktivet, idet det materielle anvendelsesområde for nævnte direktiv er defineret ved en udtømmende lister over selskaber.
For det andet skal det fremhæves, at det fremgår af ordlyden af artikel 2, litra a), i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I hertil, at hvad angår Det Forenede Kongerige finder direktiv 2011/96 kun anvendelse på »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret«, og som er omfattet af »corporation tax i Det Forenede Kongerige«.
Disse bestemmelser indeholder en udtrykkelig henvisning til Det Forenede Kongeriges ret. De skal derfor fortolkes i henhold den nationale lovgivning, som er bestemt til at finde anvendelse (jf. i denne retning dom af 22.11.2012, Bank Handlowy og Adamiak,
C-116/11
,
EU:C:2012:739
, præmis
).
Det bemærkes, at Det Forenede Kongeriges regering i sit skriftlige indlæg har præciseret, at i henhold til national ret i denne medlemsstat kan selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med national lovgivning, alene omfatte selskaber, som anses for at være registreret i Det Forenede Kongerige, og at disse selskaber under alle omstændigheder ikke omfatter selskaber, der er registreret i Gibraltar, hvilket ikke formelt er blevet bestridt af de øvrige procesdeltagere i sagen for Domstolen.
Denne regering har endvidere præciseret, uden at en sådan præcisering efterfølgende er blevet modsagt, at ifølge Det Forenede Kongeriges nationale lovgivning udgør den skat, der opkræves i Gibraltar, ikke en »corporation tax i Det Forenede Kongerige«.
Henset til de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, følger det heraf, at selskaber, der er registreret i Gibraltar, ikke opfylder den betingelse for anvendelse, som er fastsat i artikel 2, litra a), nr. i), i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), i bilag I til dette direktiv, og at den af Gibraltar indførte beskatningsordning ikke opfylder den betingelse for anvendelse, som er fastsat i nævnte direktivs artikel 2, litra a), nr. iii), sammenholdt med del B, sidste led, i bilag I hertil.
Ovenstående betragtninger berører ikke forpligtelsen til på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen at overholde artikel 49 TEUF og 63 TEUF og eventuelt at kontrollere, om beskatningen af det overskud, som et bulgarsk datterselskab udlodder til sit moderselskab, der er etableret i Gibraltar, henset til etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser, som selskaber registreret i Gibraltar nyder godt af (kendelse af 12.10.2017, Fisher,
C-192/16
,
EU:C:2017:762
, præmis
og
), udgør en restriktion, og i bekræftende fald om en sådan restriktion er begrundet.
Henset til det ovenstående skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i direktiv 2011/96, sammenholdt med del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I til dette direktiv, skal fortolkes således, at begreberne »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« og »corporation tax i Det Forenede Kongerige«, der er indeholdt i disse bestemmelser, ikke omfatter selskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

Artikel 2, litra a), nr. i) og iii), i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, sammenholdt med del A, litra ab), og del B, sidste led, i bilag I til dette direktiv, skal fortolkes således, at begreberne »[d]e selskaber, der er registreret i henhold til Det Forenede Kongeriges ret« og »corporation tax i Det Forenede Kongerige«, der er indeholdt i disse bestemmelser, ikke omfatter selskaber, der er registreret i Gibraltar, og som er selskabsskattepligtige dér.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: bulgarsk.