CELEX: 62019CJ0950
Trimitere preliminară
Dreptul societăților
Directiva 2006/43/CE
Audit statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate
Articolul 22a alineatul (1) litera (a)
Angajarea de către o entitate auditată a unui auditor statutar
Perioadă de așteptare
Interdicție de preluare a unei funcții‑cheie de conducere în cadrul entității auditate
Încălcare
Gravitatea și durata încălcării
Expresia «a prelua o funcție»
Înțeles
Încheierea unui contract de muncă cu entitatea auditată
Independența auditorilor statutari
Aspect extern

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului și de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului (
JO 2006, L 157, p. 87
, Ediție specială, 17/vol. 2, p. 122), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 aprilie 2014 (
JO 2014, L 158, p. 196
) (denumită în continuare „Directiva 2006/43”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate de A, un auditor statutar autorizat de Camera de Comerț finlandeză, în legătură cu decizia Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (Comitetul de audit statutar de pe lângă Oficiul pentru Brevete și Proprietate Intelectuală, Finlanda) (denumit în continuare „autoritatea națională competentă”) de a‑i aplica o amendă ca urmare a angajării sale într‑o funcție‑cheie de conducere a unei societăți la care efectuase auditul statutar.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit considerentelor (5), (8), (9), (11) și (13) ale Directivei 2006/43:
„(5)
Prezenta directivă are ca obiectiv armonizarea la nivel înalt – deși nu deplină – a cerințelor de audit legal. Un stat membru care solicită efectuarea unui audit legal poate impune cerințe mai stricte, cu excepția cazului în care există dispoziții contrare în prezenta directivă.
[…]
(8)
Pentru a proteja interesele terțelor părți, toți auditorii autorizați și toate firmele de audit autorizate trebuie înscriși într‑un registru care este accesibil publicului și care conține informații de bază despre auditorii legali sau despre firmele de audit.
(9)
Auditorii legali trebuie să adere la cele mai înalte standarde de etică. Prin urmare, aceștia trebuie să acționeze cu etică profesională, care se referă cel puțin la funcția lor de interes public, integritatea și obiectivitatea lor și competența lor profesională și atenția cuvenită. Funcția de interes public a auditorilor legali înseamnă că o comunitate mai mare de oameni și de instituții se bazează pe calitatea activității auditorului legal. Buna calitate a auditului contribuie la o funcționare corectă a piețelor prin îmbunătățirea integrității și eficienței situațiilor financiare. […]
[…]
(11)
Auditorii legali și firmele de audit trebuie să fie independente atunci când efectuează un audit legal. Aceștia pot informa entitatea auditată despre aspectele care decurg din audit, dar trebuie să se abțină să intervină în procesele interne de decizie ale entității auditate. În cazul în care se găsesc în situația în care importanța amenințărilor la adresa independenței lor, chiar și după aplicarea măsurilor de protecție pentru atenuarea acelor riscuri, este prea mare, aceștia trebuie să demisioneze sau să se abțină să accepte misiunea de audit. […]
[…]
(13)
Este important să se asigure în mod consecvent o calitate înaltă în toate auditurile legale impuse de legislația [Uniunii]. […]”
În capitolul I din Directiva 2006/43, intitulat „Obiect și definiții”, figurează articolul 1, intitulat „Obiectul”, care prevede:
„Prezenta directivă stabilește norme privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate.
[…]”
În acest capitol I, articolul 2 din directiva menționată, intitulat „Definiții”, prevede:
„În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:
[…]
2.
«auditor legal» înseamnă o persoană fizică care este autorizată în conformitate cu dispozițiile prezentei directive de către autoritățile competente ale unui stat membru să efectueze audituri legale;
3.
«firmă de audit» înseamnă o persoană juridică sau orice altă entitate, indiferent de forma sa juridică, care este autorizată în conformitate cu dispozițiile prezentei directive de către autoritățile competente ale unui stat membru să efectueze audituri legale;
[…]
16.
«partener(i)-cheie de audit» înseamnă:
(a)
auditorul(ii) legal(i) desemnat(ți) de o firmă de audit pentru o anumită misiune de audit ca fiind responsabilul(ii) principal(i) pentru efectuarea auditului legal în numele firmei de audit sau
(b)
în cazul auditului unui grup, cel puțin auditorul(ii) legal(i) care este/sunt desemnat(ți) de o firmă de audit ca fiind responsabilul(ii) principal(i) pentru efectuarea auditului legal la nivelul grupului și auditorul(ii) legal(i) care este/sunt desemnat(ți) ca fiind responsabilul(ii) principal(i) la nivelul filialelor importante sau
(c)
auditorul(ii) legal(i) care semnează raportul de audit.
[…]”
În capitolul IV din directiva menționată, intitulat „Etica profesională, independența, obiectivitatea, confidențialitatea și secretul profesional”, se regăsește articolul 22, intitulat „Independența și obiectivitatea”, care prevede:
„(1)   Statele membre se asigură că, atunci când efectuează un audit statutar, auditorul statutar sau firma de audit, precum și orice persoană fizică aflată în poziția de a influența în mod direct sau indirect rezultatul auditului statutar sunt independente de entitatea auditată și nu sunt implicate în adoptarea de decizii de către entitatea auditată.
Independența este necesară atât în perioada acoperită de situațiile financiare care fac obiectul auditului, cât și în perioada în care se efectuează auditul statutar.
Statele membre se asigură că auditorul statutar sau firma de audit ia toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că, atunci când efectuează auditul statutar, nu este influențat(ă) de un conflict de interese existent sau potențial ori de relații de afaceri sau de relații directe sau indirecte de altă natură care implică auditorul statutar sau firma de audit care efectuează auditul și, după caz, rețeaua din care face parte, personalul de conducere, auditorii, angajații și orice persoană fizică ale cărei servicii se află la dispoziția sau sub controlul auditorului statutar sau al firmei de audit sau orice persoană legată direct sau indirect de auditorul statutar sau de firma de audit printr‑o relație de control.
Auditorul statutar sau firma de audit nu efectuează un audit statutar în cazul în care există vreun pericol de autoevaluare, interes propriu, lobby, legături sau intimidare ca urmare a relațiilor financiare, personale, de afaceri, de muncă sau de altă natură între:
–
auditorul statutar, firma de audit, rețeaua sa și orice persoană fizică aflată în poziția de a influența rezultatul auditului statutar și
–
entitatea auditată;
din care un terț obiectiv, rezonabil și informat, ținând seama de măsurile de protecție aplicate, ar concluziona că independența auditorului statutar sau a firmei de audit este compromisă.
[…]
(4)   Statele membre se asigură că persoanele sau firmele menționate la alineatul (2) nu participă la auditul statutar al unei entități auditate și nu influențează într‑un alt mod rezultatele unui astfel de audit, în cazul în care:
[…]
(c)
au deținut o funcție în cadrul entității auditate sau au avut relații de afaceri sau de altă natură cu entitatea auditată în perioada menționată la alineatul (1), fapt care poate constitui un conflict de interese sau poate fi perceput în acest fel.
(5)   Persoanele sau firmele menționate la alineatul (2) nu solicită și nu acceptă daruri sau favoruri pecuniare sau nepecuniare de la entitatea auditată sau de la orice entitate în relație cu entitatea auditată, cu excepția cazului în care un terț obiectiv, rezonabil și informat ar considera valoarea acestora neimportantă sau nesemnificativă.
[…]”
Articolul 22a din Directiva 2006/43, intitulat „Angajarea de către entitățile auditate a unor foști auditori statutari sau a unor angajați ai unor auditori statutari sau ai unor firme de audit”, care figurează de asemenea în capitolul IV din această directivă, cuprinde un alineat (1), care are următorul conținut:
„Statele membre se asigură că, înainte de expirarea unei perioade de cel puțin un an sau, în cazul auditului statutar al unor entități de interes public, a unei perioade de cel puțin doi ani de la încetarea activității sale în calitate de auditor statutar sau de partener‑cheie de audit în cadrul misiunii de audit, auditorul statutar sau partenerul‑cheie de audit care efectuează un audit statutar în numele unei firme de audit:
(a)
nu preia o funcție‑cheie de conducere în cadrul entității auditate;
(b)
nu devine, după caz, membru al comitetului de audit din cadrul entității auditate sau, dacă nu există un astfel de comitet, calitatea de membru al organismului cu funcție echivalentă cu cea a unui comitet de audit;
(c)
nu devine membru neexecutiv al organismului administrativ sau membru al organismului de supraveghere al entității auditate.”
În capitolul V din directiva menționată, intitulat „Standardele de audit și raportarea auditului”, figurează articolul 28, intitulat „Elaborarea raportului de audit”, care prevede:
„(1)   Auditorul/auditorii statutar(i) sau firma/firmele de audit prezintă rezultatele auditului statutar într‑un raport de audit. […]
(2)   Raportul de audit se întocmește în scris și:
[…]
(c)
include o opinie de audit care este fie fără rezerve, cu rezerve, sau contrară și care prezintă clar punctul de vedere al auditorului/auditorilor statutar(i) sau al firmei/firmelor de audit cu privire la următoarele:
(i)
dacă situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă, în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară; […]
[…]”
Considerentele (1), (6)-(8) și (10) ale Directivei 2014/56, care a modificat Directiva 2006/43, au următorul cuprins:
„(1)
Directiva [2006/43] stipulează condițiile de autorizare și de înregistrare a persoanelor care efectuează audituri statutare, normele aplicabile persoanelor respective în ceea ce privește independența, obiectivitatea și etica profesională, precum și cadrul pentru supravegherea lor publică. Cu toate acestea, este necesară continuarea armonizării acestor norme la nivelul Uniunii pentru a permite o transparență și predictibilitate sporite a cerințelor aplicabile acestor persoane și pentru a îmbunătăți independența și obiectivitatea activității lor. […]
[…]
(6)
Este deosebit de relevant să se consolideze independența ca element esențial atunci când se efectuează audituri statutare. Pentru a crește gradul de independență a auditorilor statutari și a firmelor de audit față de entitatea auditată atunci când aceștia efectuează audituri statutare, un auditor statutar sau o firmă de audit și orice persoană fizică care, prin poziția sa, poate influența, direct sau indirect, rezultatul auditului statutar ar trebui să fie independentă de entitatea auditată și să nu participe la procesul decizional al entității auditate. […]
(7)
Auditorii statutari și firmele de audit ar trebui să acționeze independent atunci când efectuează audituri statutare la entitățile auditate, iar conflictele de interese ar trebui evitate. Pentru a determina gradul de independență a auditorilor statutari și a firmelor de audit, trebuie să se țină cont de conceptul de rețea în care funcționează auditorii statutari și firmele de audit. Cerința de independență ar trebui să fie îndeplinită cel puțin pe perioada acoperită de raportul de audit, care include atât perioada acoperită de situațiile financiare care fac obiectul auditului, cât și perioada în care se efectuează auditul statutar.
(8)
Auditorii statutari, firmele de audit și angajații acestora ar trebui în mod special să se abțină de la a efectua audituri statutare la o entitate în care dețin interese de afaceri sau financiare și de la a tranzacționa cu instrumente financiare emise, garantate sau sprijinite în vreun fel de o entitate auditată, altele decât participațiile la organisme de plasament colectiv diversificat. Auditorul statutar sau firma de audit nu ar trebui să participe în procesele decizionale interne ale entității auditate. Ar trebui să li se interzică auditorilor statutari, firmelor de audit și angajaților acestora direct implicați în misiunea de audit statutar să ocupe funcții de conducere sau la nivelul organismului administrativ al entității auditate până la scurgerea unei perioade adecvate de la finalizarea misiunii de audit.
[…]
(10)
O organizare internă corespunzătoare a auditorilor statutari și a firmelor de audit ar trebui să contribuie la prevenirea oricăror aspecte care le amenință independența. Astfel, proprietarii sau acționarii unei firme de audit, precum și cei care o administrează nu ar trebui să intervină în derularea unui audit statutar în niciun mod care periclitează independența și obiectivitatea auditorului statutar care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit. În plus, auditorii statutari și firmele de audit ar trebui să stabilească în cadrul organizațiilor lor politici și proceduri interne corespunzătoare pentru angajați și alte persoane care sunt implicate în activitatea de audit statutar, pentru a garanta respectarea obligațiilor lor statutare. Aceste politici și proceduri ar trebui să vizeze în special preîntâmpinarea și abordarea oricăror amenințări la adresa independenței și ar trebui să asigure calitatea, integritatea și temeinicia auditului statutar. Politicile și procedurile respective ar trebui să fie proporționale cu amploarea și complexitatea activității comerciale desfășurate de auditorul statutar sau firma de audit.”
Dreptul finlandez
Intitulat „Angajarea unui auditor statutar de către o entitate auditată”, articolul 11 din capitolul 4 din tilintarkastuslaki (1141/2015) [Legea privind auditul statutar (1141/2015)] din 18 septembrie 2015, intitulat, la rândul său, „Alte dispoziții privind auditorul statutar”, prevede:
„Un auditor statutar sau un partener‑cheie de audit, care efectuează un audit statutar în numele unei firme de audit, nu poate prelua următoarele funcții înainte de expirarea unei perioade de cel puțin un an de la data efectuării unei misiuni de audit statutar:
1)
o funcție‑cheie de conducere în cadrul entității auditate;
2)
membru al comitetului de audit din cadrul entității auditate sau membru al unui organ cu atribuții echivalente comitetului de audit;
3)
membru fără funcție de conducere al organului administrativ sau membru al organismului de supraveghere al entității auditate.
Termenul de un an menționat în primul paragraf este de doi ani în cazul în care entitatea auditată este o întreprindere de interes public.
[…]”
Intitulat „Amenda și stabilirea acesteia”, articolul 5 din capitolul 10 din această lege, intitulat, la rândul său, „Sancțiuni”, prevede:
„Comitetul de audit poate aplica o amendă în cazul în care un auditor statutar încalcă termenul menționat la articolul 11 din capitolul 4 din aceeași lege, referitor la angajarea unui auditor statutar de către o entitate auditată.
Valoarea amenzii pentru încălcarea termenului menționat la articolul 11 din capitolul 4 este de 50000 de euro.
Amenda este datorată statului.”
Articolul 7, intitulat „Elemente care trebuie luate în considerare pentru stabilirea sancțiunii”, din acest capitol 10 prevede:
„La stabilirea sancțiunii, trebuie să se ia în considerare ansamblul împrejurărilor relevante. Acestea sunt:
1)
gravitatea și durata încălcării;
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Reclamantul din litigiul principal a efectuat din anul 2014 până la 12 iulie 2018, în calitate de partener‑cheie de audit, auditul statutar al societății X Oyj (denumită în continuare „societatea auditată”) în numele unei firme de audit.
La 5 februarie 2018, reclamantul menționat a finalizat, în această calitate, auditul statutar al acestei societăți vizând anul 2017.
La 12 iulie 2018, reclamantul din litigiul principal a încheiat un contract de muncă cu societatea respectivă.
La 17 iulie 2018, societatea auditată a declarat, într‑un comunicat bursier, că reclamantul din litigiul principal este numit în funcția de director financiar, precum și de membru al consiliului de conducere și că urma să își exercite atribuțiile din luna februarie a anului 2019.
La 31 august 2018, reclamantul a încetat să își exercite atribuțiile în cadrul firmei de audit care la care era angajat. Într‑o declarație transmisă în aceeași zi de aceasta din urmă organului de supraveghere a auditorilor, societatea auditată a confirmat în scris că nu va exercita atribuții importante legate de conducere, de finanțe sau de comunicarea de date ale acestei societăți până la publicarea raportului de audit privind exercițiul aferent anului 2018.
Printr‑o decizie din 13 noiembrie 2018 (denumită în continuare „decizia în litigiu”), autoritatea națională competentă a aplicat reclamantului din litigiul principal o amendă în cuantum de 50000 de euro, pentru motivul că nu respectase perioada așa‑numită de „așteptare” de doi ani, prevăzută, în privința entităților de interes public, la articolul 11 din capitolul 4 din Legea privind auditul statutar. Autoritatea națională a considerat că această perioadă trebuia calculată de la data la care el își încetase activitatea în firma de audit în calitate de partener‑cheie de audit în cadrul misiunii de audit statutar al societății auditate, și anume 12 iulie 2018. Or, reclamantul ar fi preluat din aceeași zi o funcție‑cheie de conducere, în speță cea de director financiar, în cadrul societății menționate ca urmare a încheierii unui contract de muncă cu aceasta.
La 14 decembrie 2018, o altă firmă de audit a fost înregistrată în registrul comerțului ca entitate însărcinată cu auditul statutar al societății auditate.
În urma finalizării, la 5 februarie 2019, a auditului statutar al societății auditate de către cealaltă firmă de audit pentru exercițiul aferent anului 2018, reclamantul din litigiul principal a început să își exercite atribuțiile în cadrul acesteia în calitate de director financiar și membru al consiliului de administrație.
Reclamantul din litigiul principal a sesizat Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki, Finlanda) cu o acțiune având ca obiect reducerea cel puțin la jumătate a amenzii care i‑a fost aplicată prin decizia în litigiu.
În susținerea acestei acțiuni, reclamantul din litigiul principal arată că decizia în litigiu se întemeiază pe o interpretare eronată a gravității și a duratei încălcării, din moment ce expresia „a prelua o funcție”, prevăzută la articolul 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43, ar face obligatoriu referire la o situație în care persoana în cauză a ocupat efectiv funcția. Astfel, atât timp cât situația nu este aceasta, persoana în cauză, deși se poate simți legată din punct de vedere moral de societatea care l‑a angajat, nu s‑ar bucura de o poziție reală și nu ar influența desfășurarea activităților sale. Or, un element central al aprecierii care trebuie efectuată în materie de independență ar fi posibilitatea persoanei în cauză de a influența conturile anuale ale noului său angajator. Ar rezulta că, în speță, funcția în cauză ar trebui considerată ca fiind preluată de reclamant de la intrarea în funcție în societatea auditată în calitate de director financiar în luna februarie 2019.
În plus, reclamantul din litigiul principal subliniază că împrejurările sunt susceptibile să se schimbe înainte de ocuparea efectivă a funcției. Astfel, în speță, ținând seama de faptul că o altă firmă de audit a fost însărcinată cu auditul statutar al societății auditate pentru exercițiul aferent anului 2018, ar trebui să se considere că perioada de așteptare a început să curgă de la data finalizării, la 5 februarie 2018, a auditului statutar al acestei societăți cu care fusese însărcinat pentru exercițiul aferent anului 2017. Dacă perioada de așteptare ar fi stabilită în raport cu independența reală, durata sa ar fi atins, așadar, în speță un an complet, în timp ce, potrivit unei perspective strict formale, această perioadă ar fi avut o durată de aproximativ șapte luni, cuprinsă între 12 iulie 2018, data semnării contractului de muncă cu societatea auditată, și 5 februarie 2019, data finalizării auditului statutar al acestei societăți pentru exercițiul aferent anului 2018.
În plus, reclamantul din litigiul principal a susținut că informarea cu privire la recrutarea sa fusese efectuată în mod transparent, astfel încât mediul extern să înțeleagă că situația fusese cu atenție luată în considerare și că fuseseră adoptate măsuri de precauție. Astfel, ca urmare a schimbării firmei de audit însărcinate cu auditul statutar al societății auditate pentru exercițiul aferent anului 2018, el nu s‑ar fi regăsit în situația de a fi angajat de această societatea menționată, deși firma de audit care îl angajase ar audita încă conturile acesteia. Aplicarea articolului 5 din capitolul 10 din Legea privind auditul statutar ar trebui, așadar, să fie subordonată condiției potrivit căreia relația de audit continuă și după angajarea partenerului‑cheie de audit de către societatea auditată.
Autoritatea națională competentă susține că a luat în considerare, în decizia în litigiu, împrejurările menționate la articolul 7 din capitolul 10 din Legea privind auditul statutar, referitor la aplicarea de sancțiuni.
Desigur, expresia „a prelua o funcție” în sensul articolului 11 din capitolul 4 din legea amintită ar putea fi interpretată ca făcând referire atât la semnarea contractului de muncă privind funcția în discuție, cât și la ocuparea efectivă a funcției. Tot atât de adevărat ar fi și că împrejurările pot evolua între aceste două evenimente. Or, nu ar fi justificată sancționarea unei fapte care nu a avut încă loc.
Cu toate acestea, mai multe elemente ar pleda în favoarea primei dintre aceste interpretări. În special, din moment ce perioada de așteptare urmărește să garanteze independența unui auditor statutar, elementele exterioare și aparențele ar trebui luate în considerare în mod corespunzător. Or, încheierea unui contract de muncă,
a fortiori
atunci când a fost divulgată pe piețe, ar constitui o împrejurare perceptibilă de către terți, care ar influența în mod direct comportamentul, precum și atitudinea persoanei recrutate, a angajatorului său și a actorilor implicați. Un auditor statutar care a încheiat un astfel de contract de muncă ar fi, din acest motiv, legat de noul său angajator, în sensul că ar fi obligat la o anumită loialitate față de acesta și ar trebui să acționeze în conformitate cu interesele angajatorului, chiar înainte de ocuparea efectivă a funcției sale. Un auditor statutar care este recrutat pe o funcție de conducere a unei entități auditate ar înceta, așadar, să fie independent din momentul încheierii contractului de muncă. În schimb, data ocupării efective a funcției nu ar fi determinantă.
Instanța de trimitere consideră că soluționarea litigiului principal, care privește aspectul dacă autoritatea națională competentă putea aplica reclamantului din litigiul principal o amendă în cuantum de 50000 de euro ca urmare a nerespectării perioadei de așteptare prevăzute la articolul 11 din capitolul 4 din Legea privind auditul statutar depinde de modul de calcul al duratei acestei perioade de așteptare. Astfel, pentru a se pronunța, conform articolului 7 din capitolul 10 din această lege, cu privire la gravitatea și la durata încălcării imputate persoanei interesate, ar fi necesar să se stabilească momentul de la care trebuie să se considere că aceasta a preluat o funcție‑cheie de conducere în cadrul societății auditate, în sensul articolului 11 din capitolul 4 din legea menționată, care pune în aplicare în dreptul național articolul 22a alineatul (1) din Directiva 2006/43.
În aceste condiții, Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 22a alineatul (1) din Directiva [2006/43] trebuie interpretat în sensul că un partener‑cheie de audit preia o funcție în modul prevăzut la această dispoziție din momentul în care încheie contractul de muncă?
2)
În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, articolul 22a alineatul (1) [din această directivă] trebuie interpretat în sensul că un partener‑cheie de audit preia o funcție în modul prevăzut la această dispoziție din momentul în care își începe activitatea în funcția respectivă?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul celor două întrebări, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43 trebuie interpretat în sensul că un auditor statutar, cum este un partener‑cheie de audit desemnat de o firmă de audit în cadrul unei misiuni de audit statutar, trebuie considerat că preia o funcție‑cheie de conducere într‑o entitate auditată, în sensul acestei dispoziții, de îndată ce încheie cu aceasta din urmă un contract de muncă referitor la această funcție sau doar din momentul în care începe efectiv activitatea în funcția respectivă.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că articolul 22a alineatul (1) din Directiva 2006/43 instituie, atunci când auditorul statutar sau partenerul‑cheie de audit care efectuează un audit statutar în numele unei firme de audit este angajat de o entitate auditată, o perioadă de așteptare minimă de o durată, după caz, de un an sau, în cazul în care este angajat de o entitate de interes public, de doi ani de la încetarea activității sale în calitate de auditor statutar sau de partener‑cheie de audit, în cadrul misiunii de audit, perioadă în care, potrivit articolului 22a alineatul (1) litera (a) din această directivă, îi este interzis unui asemenea auditor să „preia” o funcție‑cheie de conducere în cadrul entității auditate.
Din elementele furnizate de instanța de trimitere reiese că întrebările adresate Curții se situează în contextul unui litigiu în cadrul căruia reclamantul din litigiul principal, deși nu contestă că a încălcat perioada de așteptare de doi ani aplicabilă în speță, urmărește totuși să obțină o reducere a amenzii care i‑a fost aplicată de autoritatea națională competentă ca urmare a acestei încălcări, pentru motivul că încheiase cu o societate, chiar în ziua încetării activității sale în calitate de partener‑cheie de audit în cadrul misiunii de audit statutar al acestei societăți, un contract de muncă potrivit căruia fusese numit director financiar și membru al consiliului de conducere al acesteia. Potrivit autorității menționate, ar fi lipsit de relevanță în această privință faptul că reclamantul din litigiul principal a ocupat efectiv funcția numai la o dată ulterioară, la puțin mai mult de șase luni după încheierea acestui contract de muncă și la aproximativ un an după finalizarea ultimului audit statutar al respectivei societăți pe care îl efectuase pentru această firmă de audit.
Rezultă că, prin intermediul întrebărilor formulate, această instanță, astfel cum se subliniază în mod explicit în decizia de trimitere, vizează numai să stabilească nivelul de gravitate și durata perioadei relevante de așteptare, nefiind contestată încălcarea acesteia, urmărindu‑se să se precizeze înțelesul expresiei „a prelua o funcție”, utilizată la articolul 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43, pentru a defini momentul în care această încălcare trebuie considerată ca fiind săvârșită.
În această privință, trebuie amintit că, în conformitate cu o jurisprudență constantă a Curții, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul în care se încadrează și de obiectivele urmărite de reglementarea din care ea face parte (a se vedea printre altele Hotărârea din 6 octombrie 2020, Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește modul de redactare a articolului 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43, este necesar să se constate că verbele utilizate în anumite versiuni lingvistice ale acestei dispoziții precum „
nastoupit
” în versiunea în limba cehă, „
übernimt
” în versiunea în limba germană, „
occuper
”, în versiunea în limba franceză și „
prevzeti
” în versiunea în limba slovenă ar putea sugera că respectiva dispoziție impune ca persoana interesată să se pregătească să exercite sau să exercite efectiv activitatea în funcția menționată în cadrul entității auditate.
Cu toate acestea, din alte versiuni lingvistice ale aceleiași dispoziții reiese mai degrabă că ar putea fi suficient, pentru aplicarea acesteia, ca persoana interesată să accepte funcția respectivă asumându‑și angajamentul de a o ocupa, astfel încât încheierea unui contract de muncă ar constitui momentul relevant care trebuie luat în considerare în această privință. O asemenea interpretare reiese în special din verbele utilizate în versiunile în limbile spaniolă („
asuma
”), italiană („
accettare
”), neerlandeză („
aanvaardt
”) și polonă („
zajęli
”).
În aceste condiții, nu poate prevala o interpretare pur literală a articolului 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43, întemeiată pe textul uneia sau mai multor versiuni lingvistice, cu excluderea celorlalte. Astfel, conform unei jurisprudențe constante a Curții, formularea utilizată în una dintre versiunile lingvistice ale unei dispoziții de drept al Uniunii nu poate constitui singurul temei pentru interpretarea acestei dispoziții și nici nu se poate atribui respectivei formulări un caracter prioritar în raport cu celelalte versiuni lingvistice, din moment ce dispozițiile dreptului Uniunii trebuie interpretate și aplicate în mod uniform, în lumina versiunilor existente în toate limbile Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 8 octombrie 2020, Combinova,
C‑476/19
,
EU:C:2020:802
, punctul
și jurisprudența citată).
Ținând seama de disparitatea care există între diferitele versiuni lingvistice ale articolului 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43, trebuie să se examineze contextul în care se înscrie această dispoziție, precum și obiectivele urmărite de aceasta și de reglementarea din care face parte.
În această privință, este necesar să se arate că directiva urmărește, astfel cum reiese din articolul 1 din aceasta, interpretat în lumina considerentelor (5), (8), (9), (11) și (13), să realizeze o armonizare la nivel înalt a cerințelor de audit statutar, impunând în special auditorilor statutari standarde de etică riguroase, în special în ceea ce privește integritatea, independența și obiectivitatea lor, pentru a garanta, atât în interesul entităților auditate, cât și al terților, calitatea auditului și a contribui astfel la funcționarea corectă a piețelor, asigurând că situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a acestor entități.
Articolul 22a din Directiva 2006/43, introdus în aceasta prin Directiva 2014/56, se înscrie în acest obiectiv, din moment ce dispoziția menționată, astfel cum reiese în special din considerentul (1) al acestei din urmă directive, face parte dintr‑un ansamblu de norme introduse de legiuitorul Uniunii în capitolul IV din Directiva 2006/43, intitulat „Etica profesională, independența, obiectivitatea, confidențialitatea și secretul profesional”, care cuprinde articolele 22-24, pentru a consolida, printr‑o armonizare mai aprofundată, printre altele, independența auditorilor statutari în executarea misiunii lor.
După cum reiese din considerentele (6)-(8) și (10) ale Directivei 2014/56, aceste norme urmăresc în esență, pe de o parte, să asigure că auditorii statutari nu participă la procesele decizionale interne ale entităților auditate și evită conflictele de interese, printre altele, prin excluderea auditului entităților în care acești auditori dețin interese de afaceri sau financiare, precum și, pe de altă parte, să îi protejeze pe aceștia de intervenția proprietarilor, a acționarilor sau a celor care conduc firma de audit care îi angajează, în scopul de a garanta, prin împiedicarea oricărei interferențe susceptibile să influențeze, direct sau indirect, rezultatul auditului lor, astfel cum este prezentat în raportul de audit prevăzut la articolul 28 din Directiva 2006/43, calitatea, precum și integritatea lui și, prin urmare, fiabilitatea sa, conform obiectivului urmărit de această directivă, amintit la punctul 39 din prezenta hotărâre, pentru entitatea auditată și terți.
De aici rezultă că cerința independenței prezintă nu numai un aspect intern, prin faptul că urmărește să se garanteze entității auditate fiabilitatea auditului efectuat de auditorul statutar însărcinat cu efectuarea acestuia, ci și un aspect extern, prin aceea că urmărește să mențină încrederea terților, cum sunt creditorii și investitorii, în fiabilitatea auditului menționat. Acest aspect extern este cu atât mai important cu cât această încredere este esențială pentru a asigura protecția valorii participațiilor partenerilor și ale acționarilor și, prin urmare, buna funcționare a piețelor în ansamblul lor pentru investitori. Prin urmare, auditurile statutare trebuie nu numai să fie fiabile, ci și să fie percepute ca atare de terți.
Tocmai din această dublă perspectivă, internă și externă, legiuitorul Uniunii, astfel cum reiese în special din considerentul (8) al Directivei 2014/56, a interzis unui auditor statutar să ocupe funcții de conducere sau la nivelul organismului administrativ al unei entități auditate nu numai în perioada acoperită de raportul de audit, ci și, astfel cum reflectă dispozițiile articolului 22a alineatul (1) din Directiva 2006/43, pentru o perioadă corespunzătoare după încetarea activității sale în calitate de auditor statutar sau de partener‑cheie de audit în cadrul unei misiuni de audit.
Astfel cum a arătat domnul avocat general în esență la punctele 52-55 din concluziile sale, o asemenea interdicție urmărește astfel să elimine, pe cât posibil, eventualul stimulent al unui auditor statutar de a proiecta sau de a materializa angajarea sa de către o entitate auditată în perioada efectuării auditului statutar al acesteia, precum și într‑o perioadă ulterioară determinată. În special, prin această interdicție, legiuitorul Uniunii urmărește să evite ca un asemenea auditor să fie tentat să privilegieze propriile interese, actuale sau potențiale, prin prezentarea unui raport de audit favorabil unei asemenea entități, pe care aceasta din urmă l‑ar recompensa pe termen scurt sau mediu prin oferirea unei funcții‑cheie de conducere în cadrul său.
Or, este necesar să se constate că însăși existența unui raport contractual între un auditor statutar și o entitate auditată sau chiar inițierea negocierilor în acest scop pot nu numai să dea naștere unui conflict de interese, ci, în plus, să creeze o aparență în acest sens.
Astfel, după cum a arătat Comisia Europeană în mod întemeiat în observațiile sale scrise, ținând seama de obligațiile de loialitate și de bună‑credință care decurg dintr‑un asemenea raport contractual, precum și de proximitatea pe care pare să o instituie între părțile la aceasta, raportul menționat este de natură să fie perceput de terți ca fiind susceptibil să influențeze sau să fi influențat auditul entității auditate efectuat de auditorul statutar în cauză și, prin urmare, să modifice încrederea acestor terți în fiabilitatea rezultatului auditului respectiv.
În special, trebuie subliniat în această privință că, chiar și atunci când un auditor statutar și‑a încetat activitatea sau pe cea de partener‑cheie de audit în cadrul unei misiuni de audit statutar al unei anumite entități, negocierea sau încheierea unui raport contractual între un asemenea auditor și această entitate poate fi suficientă pentru a insera retroactiv o îndoială în percepția terților cu privire la calitatea și la integritatea auditului efectuat înainte de încetarea unei asemenea activități.
Astfel, rezultă că, având în vedere în special importanța pe care o are independența unui auditor statutar în percepția terților, trebuie să se considere că acesta preia o funcție în cadrul unei entități auditate, în sensul articolului 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43, din momentul încheierii unui raport contractual între aceștia, chiar dacă un asemenea auditor nu și‑a preluat încă efectiv atribuțiile în această funcție în entitatea menționată.
Această interpretare se înscrie în prelungirea dispozițiilor articolului 22 din Directiva 2006/43, care au ca obiect în mod specific definirea limitelor independenței auditorilor statutari, prin a căror coroborare trebuie determinat domeniul de aplicare al articolului 22a alineatul (1) din directiva menționată din moment ce, astfel cum reiese deja din cuprinsul punctului 40 din prezenta hotărâre, ansamblul dispozițiilor menționate a fost adoptat de legiuitorul Uniunii în vederea consolidării independenței respective.
Astfel, potrivit alineatului (1) al acestui articol 22, pentru a garanta că un auditor statutar nu este implicat în adoptarea de decizii de către o entitate auditată, statele membre trebuie să se asigure că sunt luate toate măsurile rezonabile pentru a împiedica apariția, între acest auditor și o astfel de entitate, a oricărui conflict de interese care ar putea rezulta, printre altele, din relațiile financiare, personale, de afaceri sau de muncă, fie că sunt directe sau indirecte, existente sau potențiale, „din care un terț obiectiv, rezonabil și informat, […] ar concluziona” că independența respectivului auditor este compromisă.
În același mod, potrivit alineatului (4) litera (c) al articolului 22 menționat, statele membre sunt obligate să garanteze că auditorii statutari nu participă la auditul statutar al unei entități auditate în cazul în care au deținut o funcție în cadrul acesteia din urmă, în perioada de audit, printr‑un contract de muncă, o relație de afaceri sau orice alt tip de relație „[…] care poate constitui un conflict de interese sau care poate fi perceput în acest fel”.
De asemenea, din alineatul (5) al aceluiași articol 22 rezultă că un auditor statutar nu poate solicita sau accepta daruri sau favoruri de la entitatea auditată în cazul în care un terț obiectiv, rezonabil și informat „ar considera” valoarea acestora importantă sau semnificativă.
Astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 69 din concluziile sale, din aceste dispoziții reiese cu claritate că, potrivit legiuitorului Uniunii, o relație care poate genera un conflict de interese, actual sau potențial, este în aceeași măsură de natură să aducă atingere fiabilității rezultatului unui audit statutar precum o relație care poate fi percepută în mod rezonabil de terți ca fiind eventuala cauză a unui astfel de conflict de interese.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebările adresate că articolul 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43 trebuie interpretat în sensul că un auditor statutar, cum este un partener‑cheie de audit desemnat de o firmă de audit în cadrul unei misiuni de audit statutar, trebuie considerat că preia o funcție‑cheie de conducere într‑o entitate auditată, în sensul dispoziției menționate, de îndată ce încheie cu aceasta din urmă un contract de muncă referitor la această funcție, chiar dacă încă nu a început efectiv activitatea în funcția respectivă.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 22a alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor 78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului și de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 aprilie 2014, trebuie interpretat în sensul că un auditor statutar, cum este un partener‑cheie de audit desemnat de o firmă de audit în cadrul unei misiuni de audit statutar, trebuie considerat că preia o funcție‑cheie de conducere într‑o entitate auditată, în sensul dispoziției menționate, de îndată ce încheie cu aceasta din urmă un contract de muncă referitor la această funcție, chiar dacă încă nu a început efectiv activitatea în funcția respectivă.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: finlandeza.