CELEX: 62020CJ0705
Trimitere preliminară
Ajutoare de stat
Scheme de ajutoare puse în aplicare de guvernul Gibraltarului cu privire la impozitul pe profit
Decizia (UE) 2019/700
Neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe
Decizie a Comisiei Europene prin care schema de ajutor este declarată ilegală și incompatibilă cu piața internă
Obligație de recuperare
Conținut
Dispoziție națională care nu a făcut obiectul investigației efectuate de Comisie cu privire la ajutoarele de stat în litigiu
Luarea în considerare a impozitului plătit în străinătate în vederea evitării dublei impuneri

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea Deciziei (UE) 2019/700 a Comisiei din 19 decembrie 2018 privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar (
JO 2019, L 119, p. 151
).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Fossil (Gibraltar) Ltd, pe de o parte, și Commissioner of Income Tax (Comisarul responsabil pentru impozitul pe venit, Gibraltar), pe de altă parte, în legătură cu punerea în aplicare a obligației de recuperare a ajutoarelor de stat prevăzute la articolul 1 din Decizia 2019/700.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Regulamentul (UE) 2015/1589
Potrivit considerentului (25) al Regulamentului (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE] (
JO 2015, L 248, p. 9
):
„În cazul ajutoarelor ilegale care nu sunt compatibile cu piața internă, trebuie restabilită concurența efectivă. În acest scop, este necesară recuperarea fără întârziere a ajutorului, inclusiv a dobânzii. Este necesar ca recuperarea să se realizeze în conformitate cu procedurile de drept național. Aplicarea acestor proceduri nu trebuie să ridice obstacole în calea restabilirii concurenței nedenaturate, prin împiedicarea executării imediate și efective a deciziei Comisiei [Europene]. Pentru a obține acest rezultat, statele membre trebuie să ia toate măsurile necesare pentru a asigura efectul util al deciziei Comisiei.”
Articolul 16 din acest regulament, intitulat „Recuperarea ajutorului”, prevede:
„(1)   Atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar […]. Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept al Uniunii.
[…]
(3)   Fără a aduce atingere unui ordin emis de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în temeiul articolului 278 […] TFUE, recuperarea se efectuează fără întârziere și în conformitate cu procedurile legislației naționale a statului membru în cauză, cu condiția ca acestea să permită executarea imediată și efectivă a deciziei Comisiei. În acest scop și în eventualitatea unei proceduri derulate în fața instanțelor naționale, statele membre în cauză parcurg toate etapele necesare permise de legislațiile naționale respective, inclusiv măsuri provizorii, fără a aduce atingere dreptului Uniunii.”
Decizia 2019/700
La 16 octombrie 2013, Comisia a inițiat o procedură oficială de investigare pentru a verifica dacă neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe, prevăzută de Income Tax Act 2010 (Legea privind impozitul pe profit din 2010), care este Legea privind impozitul pe profit în Gibraltar (denumită în continuare „LIP din 2010”), avantaja în mod selectiv anumite societăți, cu încălcarea normelor Uniunii în materie de ajutoare de stat.
La 1 octombrie 2014, Comisia a informat Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord cu privire la decizia sa de a extinde procedura prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE pentru a include practica soluțiilor fiscale anticipate din Gibraltar și mai precis adoptarea a 165 de soluții fiscale anticipate.
La 19 decembrie 2018, Comisia a adoptat Decizia 2019/700. În esență, Comisia a constatat, pe de o parte, că „scutirea” de la plata impozitului pentru veniturile din dobânzi pasive și din redevențe, aplicabilă în Gibraltar între anii 2011 și 2013 în temeiul LIP din 2010, constituia o schemă de ajutoare de stat pusă în practică în mod ilegal și incompatibilă cu piața internă și, pe de altă parte, că tratamentul fiscal acordat de guvernul Gibraltarului pe baza unor soluții fiscale anticipate, în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în societăți în comandită simplă din Țările de Jos (
Comanditaire Vennootschappen
) și beneficiare ale unor venituri din dobânzi pasive și din redevențe, constituiau ajutoare de stat individuale ilegale și incompatibile cu piața internă.
Articolul 1 din această decizie prevede:
„(1)   Schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive, aplicabilă în Gibraltar în temeiul Legii privind impozitul pe venit din 2010 în perioada 1 ianuarie 2011-30 iunie 2013 și pusă în aplicare în mod ilegal de către Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.
(2)   Schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din redevențe, aplicabilă în Gibraltar în temeiul [LIP din 2010] în perioada 1 ianuarie 2011-31 decembrie 2013 și pusă în aplicare în mod ilegal de către Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.”
Potrivit articolului 2 din decizia menționată:
„Ajutoarele de stat individuale acordate de guvernul Gibraltarului pe baza soluțiilor fiscale anticipate […], în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în societăți în comandită simplă din Țările de Jos (
Comanditaire Vennootschappen
) și beneficiare ale unor venituri din redevențe și dobânzi pasive, care au fost puse în aplicare în mod ilegal de către Regatul Unit, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, sunt incompatibile cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.”
În temeiul articolului 5 alineatul (1) din Decizia 2019/700, Regatul Unit este obligat să recupereze, printre altele, toate ajutoarele incompatibile acordate în special pe baza schemelor de ajutor menționate la articolul 1 din această decizie.
Potrivit articolului 7 alineatul (1) din Decizia 2019/700:
„(1)   În termen de două luni de la data notificării prezentei decizii, Regatul Unit transmite Comisiei următoarele informații:
[…]
(b)
o listă a beneficiarilor care au primit ajutor pe baza schemelor de ajutoare menționate la articolul 1, împreună cu următoarele informații pentru fiecare dintre aceștia și pentru fiecare an fiscal relevant:
–
suma profiturilor obținute (indicând separat profiturile obținute din redevențe și profiturile obținute din dobânzi pasive), baza de impozitare, cota de impozitare pe profit aplicabilă, suma impozitului pe profit plătită și suma impozitului neperceput;
–
cuantumul total al ajutoarelor primite;
[…]
(d)
suma totală (principal și dobânzi de recuperare) de recuperat de la fiecare beneficiar (pentru toți anii fiscali care fac obiectul recuperării);
[…]
(f)
documente care să demonstreze că beneficiarii au fost somați să ramburseze ajutoarele.”
Secțiunea 10, intitulată „Recuperarea ajutorului”, din Decizia 2019/700 conține indicații referitoare la suma ajutoarelor individuale pe care autoritățile naționale trebuie să le recupereze de la beneficiarii ajutoarelor. Mai precis, considerentele 223, 224 și 226 au următorul cuprins:
„(223)
În ceea ce privește ajutoarele de stat ilegale acordate sub forma unor măsuri fiscale, suma care trebuie recuperată trebuie să fie calculată pe baza unei comparații între impozitul plătit efectiv și suma care ar fi trebuit să fie plătită în absența tratamentului fiscal preferențial.
(224)
În acest caz, pentru a calcula suma impozitului care ar fi trebuit să fie plătit în absența tratamentului fiscal preferențial, autoritățile britanice ar trebui să reevalueze obligațiile fiscale ale entităților care au beneficiat de măsurile în cauză pentru fiecare an fiscal pentru care au beneficiat de aceste măsuri.
[…]
(226)
Suma impozitului neperceput pentru un anumit an fiscal ar trebui calculată după cum urmează:
–
în primul rând, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să stabilească profitul global al societății în cauză pentru anul fiscal respectiv (inclusiv profitul obținut din redevențe și/sau dobânzi pasive);
–
pe baza acestui profit, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să calculeze baza de impozitare a societății în cauză pentru anul fiscal respectiv;
–
baza de impozitare ar trebui să fie înmulțită cu cota de impozitare pe profit aplicabilă pentru anul fiscal respectiv;
–
în cele din urmă, autoritățile din Regatul Unit ar trebui să deducă impozitul pe profit pe care societatea l‑a plătit deja pentru anul fiscal respectiv (dacă este cazul).”
Dreptul național
Gibraltar Constitution Order 2006
Sistemul de guvernare al Gibraltarului este stabilit prin Gibraltar Constitution Order 2006 (Decretul privind Constituția Gibraltarului din 2006), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2007.
Articolul 47 alineatul (3) din acest decret prevede:
„Fără a aduce atingere responsabilității Regatului Unit de a asigura respectarea dreptului Uniunii de către Gibraltar, ministerele guvernului Gibraltarului rămân responsabile pentru orice aspect ce ține de competențele lor potrivit prezentei Constituții, chiar dacă acesta apare în contextul Uniunii Europene.”
LIP din 2010
LIP din 2010 a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2011 și a înlocuit Legea privind impozitul pe profit în Gibraltar din 1952 (Income Tax Act 1952). Aceasta a introdus o cotă generală de impozitare pe profit de 10 % care se aplică tuturor societăților din Gibraltar, cu excepția societăților de utilități publice, a societăților care furnizează servicii de telecomunicații, precum și a societăților care se bucură și abuzează de o poziție dominantă pe piață, care sunt supuse unei cote de 20 %.
Societățile impozabile în temeiul LIP din 2010 sunt societățile care sunt stabilite în mod obișnuit în Gibraltar, precum și cele care nu sunt stabilite în mod obișnuit în acest stat, dar care exercită acolo activități comerciale prin intermediul unei sucursale sau al unei agenții.
LIP din 2010 instituie un regim de impozitare teritorial, în sensul că profiturile sau câștigurile sunt impozitate numai dacă veniturile care provin din acestea „sunt acumulate în Gibraltar sau sunt obținute din Gibraltar”. În conformitate cu articolul 74 din LIP din 2010, sintagma „acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar” vizează locul unde se desfășoară activitățile care generează profituri sau câștiguri, care este, așadar, stabilit în mod normal de la caz la caz. Această dispoziție consideră de asemenea că activitățile care necesită o licență și o reglementare în conformitate cu orice lege din Gibraltar se desfășoară în Gibraltar.
În conformitate cu LIP din 2010 în versiunea sa inițială (intrată în vigoare la 1 ianuarie 2011), dobânzile pasive și redevențele nu erau impozabile, indiferent de sursa veniturilor sau de aplicarea principiului teritorialității. În urma modificărilor din anul 2013 aduse LIP din 2010 cu efect de la 1 iulie 2013, toate dobânzile aferente împrumuturilor între societăți au fost impozitate la o cotă generală de 10 %, în măsura în care dobânzile primite sau de primit de către fiecare societate‑sursă depășeau 100000 lire sterline (GBP) pe an. Pe de altă parte, în urma modificărilor din anul 2013 aduse LIP din 2010 cu efect de la 1 ianuarie 2014, toate redevențele încasate sau de încasat de către o societate înregistrată în Gibraltar au fost de asemenea impozitate la aceeași cotă de 10 %.
Articolul 37 din LIP din 2010, intitulat „Scutiri privind impozitul plătit în străinătate”, prevede la alineatul (1):
„Sub rezerva alineatelor 2 și 8, orice persoană care a achitat, prin deducere sau în alt mod, impozitul datorat în temeiul prezentei legi pentru profiturile sau câștigurile din surse situate în Gibraltar sau în orice altă țară, teritoriu sau jurisdicție sau care datorează un astfel de impozit și care dovedește, în mod satisfăcător pentru Commissioner [of Income Tax], că a achitat, prin deducere sau în alt mod, impozitul pe venit în cealaltă țară, teritoriu sau jurisdicție pentru aceleași profituri sau câștiguri ori că datorează un astfel de impozit, are dreptul la o reducere a impozitului datorat în temeiul prezentei legi pe care l‑a achitat sau pe care îl datorează pentru profiturile sau câștigurile menționate, până la o sumă corespunzătoare celei mai mici dintre următoarele două sume:
a)
impozitul datorat în temeiul prezentei legi pentru profiturile sau câștigurile menționate ori
b)
impozitul pe venit în cealaltă țară, teritoriu sau jurisdicție pentru venitul respectiv.”
Articolul 37 alineatul (8) din LIP din 2010 prevede:
„Prezentul articol se aplică numai impozitului plătit într‑o țară în care sunt acumulate sau obținute veniturile rezultate din activitatea comercială subiacentă care a generat profiturile sau câștigurile prevăzute la alineatul (1).”
În vederea punerii în aplicare a Deciziei 2019/700, Income Tax (Amendment) Regulations 2019 [Regulamentul (de modificare) din 2019 privind impozitul pe profit] a modificat LIP din 2010 astfel încât să se permită o impozitare retroactivă a veniturilor din redevențe încasate în perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013.
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Fossil (Gibraltar), societate cu sediul în Gibraltar, este o filială deținută în proporție de 100 % de Fossil Group Inc., societate cu sediul în Statele Unite ale Americii care își desfășoară activitatea în domeniul creației și al producției articolelor de modă. Fossil (Gibraltar) încasează redevențe din utilizarea la nivel mondial a mai multor mărci, desene și modele industriale al căror proprietar este Fossil Group.
Fossil (Gibraltar), care nu figurează pe lista celor 165 de soluții fiscale anticipate menționate la punctul 6 din prezenta hotărâre, a obținut venituri din redevențe care nu au fost impozitate în temeiul LIP din 2010. În schimb, aceasta a declarat toate aceste venituri încasate autorităților fiscale din Statele Unite, unde a fost achitat un impozit pe aceste venituri la o cotă de 35 %.
La 19 februarie 2019, Commissioner of Income Tax, care în Gibraltar este autoritatea responsabilă cu colectarea impozitului pe venit și pe profit, a adresat Comisiei o listă de beneficiari ai unui ajutor pe care figura Fossil (Gibraltar) și i‑a comunicat calculul cuantumului ajutorului care trebuia recuperat de la Fossil (Gibraltar).
Prin scrisoarea din 8 aprilie 2019, Commissioner of Income Tax a propus Comisiei o ajustare a cuantumului ajutorului care trebuia recuperat de la Fossil (Gibraltar). Ajustarea propusă lua în considerare un impozit suplimentar care fusese plătit în Statele Unite de Fossil Group în urma aplicării normelor americane privind societățile străine controlate.
Prin scrisorile din 13 mai și 6 iunie 2019, Direcția Generală (DG) Concurență a Comisiei a considerat că era necesar să respingă această ajustare.
Prin scrisoarea din 26 martie 2020, DG Concurență a precizat că, la stabilirea impozitului datorat, Commissioner of Income Tax nu putea lua în considerare impozitul plătit în Statele Unite pe veniturile obținute de Fossil (Gibraltar) din redevențe.
În opinia DG Concurență, metodologia de calcul al impozitului datorat în vederea recuperării ajutorului descris în considerentul (226) al Deciziei 2019/700 nu are ca obiect autorizarea deducerii impozitelor plătite în Statele Unite, în temeiul normelor americane privind societățile străine controlate. Astfel, taxa prevăzută de aceste norme ar răspunde unei logici de impozitare diferite, și anume combaterea fraudei, astfel încât nu ar avea niciun impact asupra motivării Deciziei 2019/700 și nici asupra metodologiei de calcul al ajutorului care trebuie recuperat de la Fossil (Gibraltar). Serviciile Comisiei au precizat printre altele că punctul 102 din Comunicarea Comisiei privind recuperarea ajutoarelor de stat ilegale și incompatibile cu piața internă (
JO 2019, C 247, p. 1
), care permite unui stat membru să țină seama, la calcularea cuantumului ajutorului care trebuie recuperat, de faptul că beneficiarul unui ajutor ilegal a plătit sau nu impozite aferente cuantumului ajutorului primit, nu era aplicabil în cauza principală, întrucât Fossil (Gibraltar) nu a plătit astfel de impozite.
La 31 octombrie 2020, deoarece Comisia a respins calculul ajutorului care trebuia recuperat de la Fossil (Gibraltar) efectuat de Commissioner of Income Tax, acesta a adresat Fossil (Gibraltar) noi ordine de recuperare.
La 4 decembrie 2020, Fossil (Gibraltar) a formulat o acțiune împotriva acestor ordine de recuperare la instanța de trimitere.
În fața acestei instanțe, Commissioner of Income Tax a susținut că trebuie să urmeze poziția DG Concurență. Acesta a apreciat că, deși scutirea fiscală prevăzută la articolul 37 din LIP din 2010 nu a fost examinată ca atare de DG Concurență, poziția adoptată de aceasta din urmă are drept consecință imposibilitatea aplicării dispoziției respective.
Fossil (Gibraltar) susține la rândul său că, deși reglementarea națională privind impozitul pe venit menționată la punctul 21 din prezenta hotărâre permite în prezent impozitarea retroactivă a veniturilor din redevențe încasate între anii 2011 și 2013, Commissioner of Income Tax rămâne abilitat, pe baza dreptului intern și în conformitate cu articolul 16 alineatul (3) din Regulamentul 2015/1589, să acorde orice scutire fiscală disponibilă în temeiul LIP din 2010 cu ocazia impozitării acestor venituri. Ea arată în această privință că articolul 37 din LIP din 2010 sau conformitatea acestui articol cu dreptul Uniunii nu au făcut obiectul Deciziei 2019/700. Potrivit Fossil (Gibraltar), Commissioner of Income Tax ar face o confuzie între calculul impozitului datorat în vederea recuperării ajutorului, astfel cum este prevăzut de Decizia 2019/700, și scutirile fiscale care pot fi aplicate de autoritățile din Gibraltar asupra cuantumului brut care trebuie recuperat în temeiul LIP din 2010.
În aceste condiții, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Acordarea unei scutiri fiscale de către Commissioner of Income Tax în temeiul LIP din 2010 pentru impozitul pe venitul din redevențe al [Fossil (Gibraltar)] plătit în Statele Unite ar constitui o încălcare a Deciziei 2019/700 sau aceasta din urmă împiedică acordarea scutirii respective pentru orice alte motive?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Decizia 2019/700 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritățile naționale însărcinate cu recuperarea de la beneficiar a unui ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă să aplice o dispoziție națională care prevede un mecanism de deducere a impozitelor plătite de acest beneficiar în străinătate din cele pe care trebuie să le plătească în Gibraltar.
De la bun început este necesar să se arate că, astfel cum a fost formulată de instanța de trimitere, întrebarea la care Curtea este invitată să răspundă se întemeiază pe premisa că articolul 37 din LIP din 2010, care prevede un mecanism de deducere a impozitului plătit într‑un stat terț în vederea evitării dublei impuneri, este aplicabil în cauza principală.
Este adevărat că Commissioner of Income Tax și Comisia au arătat că condițiile necesare pentru a beneficia de mecanismul de deducere în temeiul articolului 37 din LIP din 2010 par să nu fie îndeplinite în cauza principală. Considerațiile formulate în această privință echivalează însă cu o repunere în discuție a aprecierii dreptului național efectuate de instanța de trimitere, care a concluzionat că erau întrunite în cauza principală condițiile de aplicare a articolului 37 din LIP din 2010.
Or, revine exclusiv instanței de trimitere, iar nu Curții, sarcina de a verifica temeinicia acestei aprecieri a dreptului național. Astfel, articolul 267 TFUE instituie o procedură de cooperare directă între Curte și instanțele statelor membre. În cadrul acestei proceduri, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, orice apreciere a situației de fapt din cauză este de competența instanței naționale, care trebuie să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei, atât necesitatea unei decizii preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții, în timp ce Curtea este abilitată să se pronunțe numai asupra interpretării sau a validității unui text al Uniunii pornind de la faptele care îi sunt indicate de instanța națională (Hotărârea din 16 iunie 2015, Gauweiler și alții,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, punctul
, precum și Hotărârea din 20 aprilie 2021, Repubblika,
C‑896/19
,
EU:C:2021:311
, punctul
).
În speță, pornind de la premisa că articolul 37 din LIP din 2010 este aplicabil în cauza principală, este necesar să se stabilească dacă acordarea unei reduceri a cuantumului ajutorului care trebuie recuperat de la Fossil (Gibraltar), în temeiul acestei dispoziții, este de natură să compromită executarea efectivă a ordinului de recuperare cuprins în Decizia 2019/700.
În această privință trebuie amintit că desființarea unui ajutor ilegal prin recuperarea acestuia este consecința logică a constatării caracterului său ilegal. Prin urmare, statul membru destinatar al unei decizii prin care este obligat să recupereze ajutoare ilegale este ținut, în temeiul articolului 288 TFUE, să ia toate măsurile necesare pentru a asigura executarea respectivei decizii. Acesta trebuie să realizeze o recuperare efectivă a sumelor datorate pentru a elimina denaturarea concurenței cauzată de avantajul concurențial conferit de ajutorul ilegal (Hotărârea din 24 ianuarie 2013, Comisia/Spania,
C‑529/09
,
EU:C:2013:31
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată). Prin restituire, beneficiarul pierde avantajul de care a beneficiat pe piață în comparație cu concurenții săi și se restabilește situația anterioară acordării ajutorului (Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, punctul
).
Potrivit articolului 16 alineatul (3) din Regulamentul 2015/1589, recuperarea unui ajutor declarat ilegal și incompatibil cu piața internă printr‑o decizie a Comisiei se efectuează, astfel cum reiese și din considerentul (25) al acestui regulament, fără întârziere și în conformitate cu procedurile prevăzute de legislația națională a statului membru în cauză, cu condiția ca acestea din urmă să permită executarea imediată și efectivă a deciziei respective, o asemenea condiție reflectând cerințele impuse de principiul efectivității consacrat în jurisprudența Curții (a se vedea prin analogie Hotărârea din 24 ianuarie 2013, Comisia/Spania,
C‑529/09
,
EU:C:2013:31
, punctul
și jurisprudența citată).
Pentru a calcula suma ajutorului care trebuie recuperat, instanța națională trebuie să ia în considerare toate elementele relevante care au fost aduse la cunoștința sa. Nu se poate exclude ca, având în vedere toate aceste elemente, calculul efectuat de instanța națională să conducă la un cuantum al ajutorului inferior celui care rezultă din luarea în considerare în mod izolat a deciziei Comisiei prin care se dispune restituirea ajutorului declarat incompatibil cu piața internă sau chiar la o sumă egală cu zero (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 februarie 2014, Mediaset,
C‑69/13
,
EU:C:2014:71
, punctele
și
).
Curtea a precizat astfel că restabilirea situației anterioare înseamnă revenirea, în măsura posibilului, la situația care ar fi existat dacă operațiunile în cauză ar fi fost realizate fără acordarea măsurii de ajutor în litigiu (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, punctul
).
În cazul în care sumele care trebuie restituite nu pot fi stabilite în considerarea unor operațiuni ipotetice care ar fi putut fi puse în aplicare de societăți dacă nu ar fi optat pentru forma de operațiune însoțită de ajutor, beneficiarii unei scheme de ajutor pot, în stadiul recuperării, să se prevaleze de deducerile și de reducerile prevăzute de dreptul național dacă se dovedește, având în vedere operațiunile realizate în mod concret, că ar avea efectiv dreptul de a beneficia de acestea. Astfel, restabilirea situației anterioare impune numai luarea în considerare, la momentul recuperării ajutorului de către autoritățile naționale, a tratamentului fiscal eventual mai favorabil decât cel de drept comun care, în lipsa ajutorului ilegal și în temeiul unor norme interne compatibile cu dreptul Uniunii, ar fi fost acordat pentru operațiunea realizată în mod efectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 decembrie 2005, Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, punctele
-
).
Acestea fiind precizate, în ceea ce privește, în primul rând, aspectul dacă Decizia 2019/700 se opune ca atare reducerii solicitate în temeiul articolului 37 din LIP din 2010, trebuie amintit că prin această decizie Comisia a declarat ilegale și incompatibile cu piața internă, pe de o parte, schema acordată sub forma neimpozitării veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe și, pe de altă parte, măsurile de ajutor individuale reprezentând cinci soluții fiscale anticipate dintre cele 165 vizate în decizia Comisiei din 1 octombrie 2014, menționată la punctul 6 din prezenta hotărâre, de extindere a procedurii oficiale de investigare prevăzute la articolul 108 alineatul (2) TFUE.
În ceea ce privește măsurile luate sub forma neimpozitării veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe, singurele contestate în cauza principală, din Decizia 2019/700 reiese că aceste măsuri au fost calificate drept ajutoare de stat interzise de articolul 107 alineatul (1) TFUE în special pentru motivul că acordau un avantaj selectiv.
S‑a ținut seama în special de împrejurarea că această neimpozitare era contrară principiului general potrivit căruia impozitul pe profit este colectat de la toate persoanele impozabile care obțin venituri acumulate în Gibraltar sau sunt obținute din Gibraltar. Potrivit Comisiei, rezultă de aici că „veniturile din dobânzi pasive și din redevențe ar trebui, în mod normal, să intre în domeniul de aplicare al impozitării” [considerentul (82) al Deciziei 2019/700]. Or, reducerea unui impozit pe care societățile ar fi trebuit să îl suporte în caz contrar ar constitui un avantaj [considerentul (83) al acestei decizii]
a priori
selectiv în măsura în care favorizează în principal grupurile multinaționale [considerentele (103) și (104) ale deciziei menționate]. Comisia a arătat, în considerentul (107) al aceleiași decizii, că, raportat la o situație de neimpozitare, argumentul întemeiat pe necesitatea de a preveni dubla impunere nu ține cont de faptul că „entității plătitoare (străine) i se permite, în general, deducerea dobânzilor sau a redevențelor în scopuri fiscale”.
Din aceste considerații rezultă că Decizia 2019/700 se referă numai la constatarea potrivit căreia anumite categorii de venituri, în speță cele din dobânzile pasive și din redevențe, nu fac obiectul impozitului pe profit în Gibraltar.
Deși Decizia 2019/700 impune, așadar, autorităților naționale competente să recupereze impozitul care ar fi trebuit să fie perceput în lipsa scutirii pe veniturile din dobânzile pasive și din redevențe [considerentul (223) al acestei decizii], ea nu se referă însă la eventuala posibilitate de a se prevala de deducerile și de reducerile prevăzute de legislația Gibraltarului care ar fi putut fi aplicate la calcularea impozitului datorat. Decizia menționată, în special considerentul (226) al acesteia, nu se opune deci ca, în conformitate cu principiul consacrat în jurisprudența citată la punctul 43 din prezenta hotărâre, să fie invocat un mecanism precum cel prevăzut la articolul 37 din LIP din 2010. Prin urmare, aceasta nu repune în discuție nici posibilitatea administrației fiscale din Gibraltar de a deduce, în temeiul acestui mecanism, impozite aferente unor redevențe plătite în străinătate din impozitul aferent acestor redevențe care trebuie plătit în Gibraltar.
În ceea ce privește luările de poziție care reies din scrisorile pe care Comisia le‑a adresat autorităților naționale în cadrul schimburilor prin care se urmărea asigurarea punerii în aplicare imediate și efective a Deciziei 2019/700, astfel cum sunt menționate la punctele 26-28 din prezenta hotărâre, care nu figurează printre actele care pot fi adoptate în temeiul Regulamentului 2015/1589, acestea nu pot conduce la completarea sau la modificarea conținutului acestei decizii și trebuie considerate lipsite de orice valoare obligatorie (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 februarie 2014, Mediaset,
C‑69/13
,
EU:C:2014:71
, punctele
-
).
În al doilea rând, este necesar să se examineze dacă luarea în considerare, în stadiul recuperării ajutorului, a unui credit fiscal acordat în temeiul articolului 37 din LIP din 2010 conduce la compromiterea eficacității Deciziei 2019/700 prin faptul că această luare în considerare ar plasa Fossil (Gibraltar) într‑o situație mai avantajoasă decât cea care ar fi prevalat dacă operațiunile în cauză ar fi fost realizate fără acordarea măsurilor de ajutor în discuție în litigiul principal.
În această privință, după cum se arată în considerentul (25) al Regulamentului 2015/1589, statul membru în cauză trebuie „să ia toate măsurile necesare pentru a asigura efectul util al deciziei Comisiei” prin care se dispune recuperarea unui ajutor incompatibil cu piața internă.
Astfel, după cum s‑a amintit la punctul 39 din prezenta hotărâre, statul membru în cauză trebuie să realizeze o recuperare efectivă a sumelor datorate pentru a elimina denaturarea concurenței cauzată de avantajul concurențial conferit de ajutoarele ilegale. Deși, desigur, o atare cerință implică în mod necesar ca un stat membru să nu poate eluda domeniul de aplicare al unei decizii a Comisiei prin adoptarea unor măsuri compensatorii destinate să facă inoperante consecințele acestei decizii, ea nu îi poate împiedica pe beneficiarii ajutoarelor în cauză să se prevaleze în stadiul recuperării de deducerile și de reducerile prevăzute de dreptul național dacă se dovedește, având în vedere operațiunile realizate în mod concret, că aveau efectiv dreptul să beneficieze de acestea la data respectivelor operațiuni.
Mai precis, cerința menționată nu compromite
a priori
punerea în aplicare a unui mecanism, precum cel prevăzut la articolul 37 din LIP din 2010, care permite acordarea, în vederea evitării dublei impuneri a aceluiași venit, a unei reduceri de impozit în raport cu impozitul plătit de o persoană juridică sau fizică într‑o țară sau într‑un teritoriu în care acest venit este acumulat sau obținut.
În al treilea și ultimul rând, trebuie analizat dacă Decizia 2019/700, care califică regimul de neimpozitare a veniturilor din dobânzile pasive și din redevențe drept ajutor de stat pentru faptul că, printre altele, acesta se îndepărtează de principiul teritorialității consacrat de legislația fiscală din Gibraltar, implică, prin extensie, ca articolul 37 din LIP din 2010, de care Fossil (Gibraltar) se prevalează în cauza principală, să fie asimilat unui asemenea regim și, în consecință, să fie considerat un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Astfel, în cazul în care, la data operațiunilor în cauză, Fossil (Gibraltar) se putea prevala efectiv de aplicarea articolului 37 din LIP din 2010, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere, trebuie să se examineze dacă deducerea, prevăzută la această dispoziție, a impozitului pe redevențe achitat în străinătate poate constitui un ajutor de stat interzis în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
În această privință trebuie subliniat că, potrivit jurisprudenței Curții, deși nu este de competența acesteia din urmă să se pronunțe, în cadrul unei proceduri inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, cu privire la compatibilitatea unor norme de drept intern cu dreptul Uniunii și nici să interpreteze acte cu putere de lege sau norme administrative naționale, ea este totuși competentă să furnizeze instanței de trimitere toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care îi pot permite acesteia să soluționeze cauza cu care este sesizată. În materia ajutoarelor de stat, Curtea poate furniza instanței de trimitere în special elementele de interpretare care să îi permită acesteia să stabilească dacă o măsură națională poate fi calificată drept ajutor de stat în sensul dreptului Uniunii (Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
Or, trebuie amintit că pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor următoare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să confere beneficiarului un avantaj selectiv. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia,
C‑51/19 P și C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În ceea ce privește mai ales măsurile naționale care conferă un avantaj fiscal, trebuie arătat că o măsură de această natură care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi plasează pe beneficiari într‑o situație mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, este susceptibilă să confere beneficiarilor un avantaj selectiv și constituie, prin urmare, un „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Astfel, sunt considerate ajutoare de stat în special măsurile ce reduc sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără a fi subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice. În schimb, nu constituie un asemenea ajutor în sensul acestei dispoziții un avantaj fiscal ce rezultă dintr‑o măsură generală aplicabilă fără distincție tuturor operatorilor economici (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctul
și jurisprudența citată).
Așa fiind, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, stabilirea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit ține de puterea de apreciere a statelor membre, cu respectarea autonomiei lor fiscale, această putere trebuind în orice caz să fie exercitată cu respectarea dreptului Uniunii. Acest lucru este valabil în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctul
).
Or, astfel cum a arătat în esență doamna avocată generală la punctul 59 din concluzii, a decide care sunt impozitele străine care pot fi deduse din datoria fiscală internă și în ce condiții este posibilă această deducere constituie o decizie generală care ține de puterea de apreciere a statelor membre în stabilirea caracteristicilor constitutive ale impozitului.
O măsură precum cea prevăzută la articolul 37 din LIP din 2010, care urmărește evitarea dublei impuneri prin prevederea unui mecanism de deducere a impozitelor plătite de un contribuabil în străinătate din cele pe care le datorează în Gibraltar, ține în principiu de autonomia fiscală a statelor membre și nu poate fi calificată drept ajutor de stat interzis în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE decât dacă se stabilește că se întemeiază pe parametri vădit discriminatorii. În acest context, trebuie amintit că dreptul Uniunii în această materie vizează numai eliminarea avantajelor selective de care ar putea beneficia anumite întreprinderi în detrimentul altora care s‑ar afla într‑o situație comparabilă (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctul
).
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că Decizia 2019/700 trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca autoritățile naționale însărcinate cu recuperarea de la beneficiar a unui ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă să aplice o dispoziție națională care prevede un mecanism de deducere a impozitelor plătite de acest beneficiar în străinătate din cele pe care le datorează în Gibraltar, în ipoteza în care rezultă că această dispoziție era aplicabilă la data operațiunilor în cauză.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Decizia (UE) 2019/700 a Comisiei din 19 decembrie 2018 privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar,

trebuie interpretată în sensul că

nu se opune ca autoritățile naționale însărcinate cu recuperarea de la beneficiar a unui ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă să aplice o dispoziție națională care prevede un mecanism de deducere a impozitelor plătite de acest beneficiar în străinătate din cele pe care le datorează în Gibraltar, în ipoteza în care rezultă că această dispoziție era aplicabilă la data operațiunilor în cauză.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.