CELEX: 62020CJ0705
Előzetes döntéshozatal
Állami támogatások
A társasági adóra vonatkozóan a gibraltári kormány által nyújtott támogatási programok
(EU) 2019/700 határozat
Passzív érdekeltségekből és jogdíjakból származó bevételek adóztatásának elmaradása
A támogatási programot jogellenesnek és a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító európai bizottsági határozat
Visszatéríttetési kötelezettség
Hatály
Olyan nemzeti rendelkezés, amely nem képezte a vitatott állami támogatásokra vonatkozó bizottsági vizsgálat tárgyát
A külföldön megfizetett adó beszámítása a kettős adóztatás elkerülése érdekében

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az Egyesült Királyság által a gibraltári társasági‑adórendszer kapcsán nyújtott SA.34914 (2013/C) számú állami támogatásról szóló, 2018. december 19‑i (EU) 2019/700 bizottsági határozat (
HL 2019. L 119., 151. o.
) értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Fossil (Gibraltar) Ltd és a Commissioner of Income Tax (nyereségadóért felelős biztos, Gibraltár) között a 2019/700 határozat 1. cikkében említett állami támogatások visszatéríttetésére vonatkozó kötelezettség végrehajtása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
Az (EU) 2015/1589 rendelet
Az [EUMSZ] 108. [cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet (
HL 2015. L 248., 9. o.
) (25) preambulumbekezdése értelmében:
„A belső piaccal össze nem egyeztethető jogellenes támogatás esetében helyre kell állítani a hatékony versenyt. Ebből a célból szükség van arra, hogy a támogatást, beleértve a kamatokat, késedelem nélkül visszatérítsék. Indokolt, hogy a visszatérítésre [helyesen: visszatéríttetésre] a nemzeti jog eljárásai szerint kerüljön sor. Azoknak az eljárásoknak az alkalmazása nem akadályozhatja a hatékony verseny helyreállítását azáltal, hogy meghiúsítja [az európai] bizottsági határozat közvetlen és hatékony végrehajtását. Ennek az eredménynek az eléréséhez a tagállamoknak meg kell hozniuk minden olyan intézkedést, amely biztosítja a Bizottság határozatának hatékonyságát.”
E rendeletnek „A támogatás visszatérítése [helyesen: visszatéríttetése]” című 16. cikke így rendelkezik:
„(1)   Amennyiben a jogellenes támogatások esetén elutasító határozat születik, a Bizottság dönt arról, hogy az érintett tagállam hozza meg a szükséges intézkedéseket a támogatásnak a kedvezményezettől történő visszavételére […]. A Bizottság nem követeli meg a támogatás visszatérítését [helyesen: visszatéríttetését], amennyiben az ellentétes az uniós jog valamelyik általános elvével.
[…]
(3)   Az Európai Unió Bíróságának az EUMSZ 278. [cikk] értelmében hozott határozatának sérelme nélkül, a visszatérítést [helyesen: visszatéríttetést] késedelem nélkül és az érintett tagállam nemzeti joga szerinti eljárás keretében kell végrehajtani, feltéve, hogy e rendelkezések lehetővé teszik a Bizottság határozatának azonnali és hatékony végrehajtását. Ebből a célból és a nemzeti bíróságok előtt zajló eljárás esetén – az uniós jog sérelme nélkül – az érintett tagállamok meghozzák a jogrendszerük szerint rendelkezésre álló szükséges intézkedéseket, beleértve az átmeneti intézkedéseket is.”
A 2019/700 határozat
2013. október 16‑án a Bizottság hivatalos vizsgálati eljárást indított annak megállapítására, hogy a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek adóztatásának elmaradása, amelyet a gibraltári társasági adóra vonatkozó Income Tax Act 2010 (a nyereségadóról szóló 2010. évi törvény, a továbbiakban: ITA 2010) ír elő, szelektív előnyben részesít‑e bizonyos vállalkozásokat, megsértve ezzel az állami támogatásokra vonatkozó uniós szabályokat.
2014. október 1‑jén a Bizottság tájékoztatta Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságát azon határozatáról, hogy kiterjeszti az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdésében szabályozott eljárást a gibraltári feltételes adómegállapítási gyakorlatra, és különösen a 165 feltételes adómegállapítási határozat elfogadására.
2018. december 19‑én a Bizottság elfogadta a 2019/700 határozatot. A Bizottság lényegében megállapította egyrészt, hogy az ITA 2010 alapján 2011 és 2013 között Gibraltáron alkalmazandó, a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek „adómentessége” jogellenesen végrehajtott és a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatási programnak minősül, másrészt pedig, hogy a Gibraltáron letelepedett, holland betéti társaságokban
(commanditaire vennootschap)
részedeséssel rendelkező, passzív érdekeltségekből és jogdíjakból származó bevételt szerző öt társaság számára biztosított feltételes adómegállapítás alapján a gibraltári kormány által nyújtott adójogi bánásmód jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen egyedi állami támogatásnak minősül.
E határozat 1. cikke kimondja:
„(1)   A[z EUMSZ] 107. [cikk] (1) bekezdése értelmében a belső piaccal összeegyeztethetetlen az az állami támogatási program, amely [az ITA 2010] szerint 2011. január 1. és 2013. június 30. között Gibraltáron érvényben lévő, a passzív érdekeltségekből származó bevételekre vonatkozó adómentesség formájában valósult meg és amelyet Gibraltár jogellenesen, [az EUMSZ] 108. [cikk] (3) bekezdésének megsértésével léptetett hatályba.
(2)   A[z EUMSZ] 107. [cikk] (1) bekezdése értelmében a belső piaccal összeegyeztethetetlen az az állami támogatási program, amely [az ITA 2010] szerint 2011. január 1. és 2013. december 31. között Gibraltáron érvényben lévő, a jogdíjakból származó bevételekre vonatkozó adómentesség formájában valósult meg és amelyet Gibraltár jogellenesen, [az EUMSZ] 108. [cikk] (3) bekezdésének megsértésével léptetett hatályba.”
Az említett határozat 2. cikke értelmében:
„A[z EUMSZ] 107. [cikk] (1) bekezdése szerint a belső piaccal összeegyeztethetetlenek azok az egyedi állami támogatások, amelyeket a gibraltári kormány […] feltételes adómegállapítási határozatok alapján nyújtott öt olyan gibraltári vállalkozásnak, amely jogdíjakból vagy passzív érdekeltségekből származó bevétellel rendelkező holland betéti társaságokban (Commanditaire vennootschappen) rendelkezik érdekeltségekkel [helyesen: származó bevétellel és holland betéti társaságokban (Commanditaire vennootschappen) részesedéssel rendelkezik], és e támogatásokat az Egyesült Királyság [az EUMSZ] 108. [cikk] (3) bekezdésének megsértésével nyújtotta.”
A 2019/700 határozat 5. cikkének (1) bekezdése értelmében az Egyesült Királyság köteles visszatéríttetni többek között minden olyan összeegyeztethetetlen támogatást, amelyre az e határozat 1. cikkében említett támogatási programok alapján került sor.
A 2019/700 határozat 7. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„(1)   Az Egyesült Királyság az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül benyújtja a Bizottságnak az alábbi információkat:
[…]
b)
azoknak a kedvezményezetteknek a listája, amelyek az 1. cikkben említett támogatási programok alapján támogatásban részesültek, valamint az alábbi információk minden egyes kedvezményezett és minden egyes releváns adóév vonatkozásában:
–
a termelt nyereség összege (külön feltüntetve a jogdíjakból származó bevételből és a passzív érdekeltségekből származó bevételből generált nyereséget), az adóalap, az alkalmazandó adókulcs, a befizetett nyereségadó összege és az elengedett adó összege;
–
a nyújtott támogatás teljes összege;
[…]
d)
az egyes kedvezményezettek által visszatérítendő teljes összeg (tőkeösszeg és kamat, a visszatérítéssel érintett valamennyi adóévre);
[…]
f)
az azt igazoló dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszatérítésére.”
A 2019/700 határozatnak „A támogatás visszatéríttetése” című 10. szakasza iránymutatásokat tartalmaz azon egyedi támogatások összegére vonatkozóan, amelyeket a nemzeti hatóságoknak vissza kell téríttetniük a támogatások kedvezményezettjeivel. Közelebbről a (223), (224) és (226) preambulumbekezdés a következőképpen szól:
„(223)
Egy adóügyi intézkedések formájában nyújtott jogellenes állami támogatás esetén a visszatérítendő összeg kiszámításához a ténylegesen befizetett adó összegét hasonlítják össze azzal az összeggel, amely a preferenciális adóügyi megítélés hiányában lett volna esedékes.
(224)
Ebben az esetben az Egyesült Királyság hatóságainak a preferenciális adóügyi megítélés hiányában befizetett adó összegének kiszámításához újra kell értékelniük a kérdéses intézkedésekből előnyt szerző szervezetek adókötelezettségét minden egyes olyan adóévre nézve, amikor ezek az intézkedések előnyhöz juttatták e szervezeteket.
[…]
(226)
Egy adott adóév kapcsán elengedett adó összegét a következőképpen kell kiszámolni:
–
először is, az Egyesült Királyság hatóságainak meg kell állapítaniuk az érintett vállalkozás teljes nyereségét az adott adóévre nézve (beleértve a jogdíjakból és/vagy a passzív érdekeltségekből származó bevételekből generált nyereséget),
–
e nyereség alapján az Egyesült Királyság hatóságainak ki kell számítaniuk az érintett vállalkozás adóalapját az adott adóévre,
–
az adóalapot meg kell szorozni az adott adóévre érvényes társaságiadó‑kulccsal,
–
végül az Egyesült Királyság hatóságainak le kell vonniuk azt társasági adót, amelyet a vállalkozás az adott adóévre vonatkozóan már befizetett (ha van ilyen).”
A nemzeti jog
A Gibraltár Constitution Order 2006
Gibraltár kormányzati rendszerét a Gibraltar Constitution Order 2006 (a Gibraltárról szóló 2006. évi alkotmányrendelet) rögzíti, amely 2007. január 1‑jén lépett hatályba.
E rendelet 47. cikkének (3) bekezdése így rendelkezik:
„Az Egyesült Királyság azon felelősségének sérelme nélkül, hogy biztosítsa, hogy Gibraltár tiszteletben tartja az uniós jogot, Gibraltár kormányának minisztériumai továbbra is felelősek a jelen Alkotmányban rájuk ruházott hatásköreikbe tartozó minden kérdésben, még akkor is, ha ezek az Unió keretében merülnek fel.”
Az ITA 2010
Az ITA 2010 2011. január 1‑jén lépett hatályba a gibraltári társasági adóról szóló 1952‑es előző törvényt (Income Tax Act 1952) felváltva. Az ITA 2010 egy általános, valamennyi gibraltári vállalkozásra alkalmazandó 10%‑os társaságiadó‑kulcsot vezetett be a közszolgáltatásokat és távközlési szolgáltatásokat nyújtók, valamint a piacon erőfölényben lévő és azzal visszaélő vállalkozások kivételével, amelyekre egy különleges 20%‑os adókulcs vonatkozik.
Az ITA 2010 alapján adókötelesek a Gibraltáron huzamosan letelepedett, és azok az ott nem huzamosan letelepedett társaságok, amelyek Gibraltáron fióktelepen vagy képviseleten keresztül folytatnak kereskedelmi tevékenységet.
Az ITA 2010 területi adóztatási rendszert hoz létre, vagyis az eredmény vagy tőkenyereség csak akkor adóköteles, ha az abból származó bevételeket Gibraltáron „szerezték, vagy azok onnan származnak”. Az ITA 2010 74. cikkének megfelelően az „ott szerzett vagy onnan származó” kifejezés arra a helyre vonatkozik, ahol az eredmény vagy tőkenyereség alapjául szolgáló tevékenységeket folytatják, amelyet szokásosan esetről esetre határoznak meg. E rendelkezés azt is előírja, hogy Gibraltáron folyó tevékenységnek kell tekinteni minden olyan tevékenységet, amely a gibraltári jog szerint engedélyköteles, és amelyet a gibraltári jog szabályoz.
Az ITA 2010 – 2011. január 1‑jén hatályba lépett – eredeti változata szerint a passzív érdekeltségek és a jogdíjak a bevételek forrásától és a territorialitás elvének alkalmazásától függetlenül nem voltak adókötelesek. Az ITA 2010 2013‑ban történt azon módosítását követően, amely 2013. július 1‑jén lépett hatályba, a vállalatközi kölcsönök minden kamatát az általános 10%‑os adó hatálya alá vonták, amennyiben a kapott vagy követelt kamat kamatfizető vállalkozásonkénti összege meghaladja az évi 100000 font sterling (GBP) összeget. Másfelől az ITA 2010 2013‑ban történt azon módosítását követően, amely 2014. január 1‑jén lépett hatályba, a Gibraltáron bejegyzett vállalkozás által kapott vagy követelt valamennyi jogdíjat is ugyanazon 10%‑os adó hatálya alá vonták.
Az ITA 2010‑nek „A külföldön megfizetett adóra vonatkozó adókedvezmény” című 37. cikke az (1) bekezdésében a következőket írja elő:
„A (2) és (8) bekezdésre is figyelemmel, az, aki levonással vagy más módon a jelen törvény alapján fizetendő adót megfizette a Gibraltáron vagy más országban, területen vagy joghatóság alatt található forrásból származó eredmény vagy tőkenyereség után, vagy az, aki ilyen adó megfizetésére kötelezett, és aki bizonyítja a Commissioner [of Income Tax] által elvártak szerint azt, hogy levonással vagy más módon a másik országban, területen vagy joghatóság alatt ugyanazon eredmény vagy tőkenyereség után a nyereségadót megfizette, vagy azt, hogy ott ilyen adó megfizetésére köteles, adókedvezmény illeti meg a jelen törvény alapján fizetendő azon adó tekintetében, amelyet megfizetett, vagy amelynek megfizetésére az említett eredmény vagy tőkenyereség után kötelezett, az alábbi két összeg közül az alacsonyabb összegnek megfelelő összeg erejéig:
a)
az e törvény alapján az említett eredmény vagy tőkenyereség után fizetendő adó, vagy
b)
a nyereségadó az említett bevétel után a másik országban, területen vagy joghatóság alatt.”
Az ITA 2010 37. cikkének (8) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A jelen cikk csak az olyan országban megfizetett adóra vonatkozik, amelyben az (1) bekezdésben említett eredményt vagy tőkenyereséget eredményező alapul fekvő kereskedelmi tevékenységből származó bevételeket megszerezték, vagy azok onnan származnak.”
A 2019/700 határozat végrehajtása érdekében az Income Tax (Amendment) Regulations 2019 (a nyereségadóról szóló 2019. évi [módosító] rendelet) módosította az ITA 2010‑et a 2011. január 1‑je és 2013. december 31. között megszerzett jogdíjbevételek visszamenőleges megadóztatásának lehetővé tétele érdekében.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A gibraltári székhelyű Fossil (Gibraltar) társaság 100%‑ban az Amerikai Egyesült Államokban székhellyel rendelkező Fossil Group Inc. tulajdonában lévő leányvállalat, amely a divatcikkek alkotása és gyártása területén tevékenykedik. A Fossil (Gibraltar) jogdíjakban részesül a Fossil Group tulajdonát képező számos márka és formatervezési minta világszerte történő felhasználásából.
A Fossil (Gibraltar), amely nem szerepel a jelen ítélet 6. pontjában említett, 165 feltételes adómegállapítási határozat listáján, az ITA 2010 alapján nem adóztatott jogdíjbevételekre tett szert. Ezzel szemben az Egyesült Államok adóhatóságának e megszerzett bevételeket teljes egészében bevallotta, és 35%‑os mértékű nyereségadót fizetett e bevételek után.
2019. február 19‑én a Commissioner of Income Tax, amely Gibraltáron a nyereségadó behajtásáért felelős hatóság, egy támogatás kedvezményzettjeiről szóló listát küldött a Bizottságnak, amelyen a Fossil (Gibraltar) is szerepelt, és közölte vele a Fossil (Gibraltar) részéről visszatéríttetendő támogatás összegének kiszámítását.
2019. április 8‑i levelében a Commissioner of Income Tax a Fossil (Gibraltar) részéről visszatéríttetendő támogatás összegének kiigazítását javasolta a Bizottságnak. A javasolt kiigazítás figyelembe vette azt a kiegészítő adót, amelyet a Fossil Group az Egyesült Államokban az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó amerikai szabályok alkalmazása következtében fizetett meg.
2019. május 13‑i és június 6‑i levelében a Bizottság Versenypolitikai Főigazgatósága úgy ítélte meg, hogy e kiigazítást el kell utasítani.
2020. március 26‑i levelében a Versenypolitikai Főigazgatóság hangsúlyozta, hogy a fizetendő adó megállapítása céljából a Commissioner of Income Tax nem veheti figyelembe az Egyesült Államokban a Fossil (Gibraltar) jogdíjakból származó bevételei után megfizetett adót.
A Versenypolitikai Főigazgatóság szerint a 2019/700 határozat (226) preambulumbekezdésében leírt, a támogatás visszatéríttetése érdekében fizetendő adó kiszámítására vonatkozó módszer célja nem az, hogy lehetővé tegye az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó amerikai szabályok alapján az Egyesült Államokban megfizetett adók levonását. Az e szabályok által előírt adó ugyanis saját adózási logikát követ, nevezetesen a csalás elleni küzdelmet, így nincs hatással a 2019/700 határozat alapjául szolgáló érvelésre és a Fossil (Gibraltar) részéről visszatéríttetendő támogatás kiszámításának módszerére. A Bizottság szervezeti egységei különösen rámutattak, hogy a jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatások visszafizettetéséről szóló bizottsági közlemény (
HL 2019. C 247., 1. o.
) 102. pontja, amely lehetővé teszi valamely tagállam számára, hogy a visszatéríttetendő támogatás összegének kiszámításakor figyelembe vegye azt a tényt, hogy a jogellenes támogatás kedvezményezettje fizetett‑e, vagy sem, a kapott támogatás összege után adókat, az alapügyben nem alkalmazható, mivel a Fossil (Gibraltar) nem fizetett meg ilyen adókat.
2020. október 31‑én, miután a Bizottság elutasította a Fossil (Gibraltar) részéről visszatéríttetendő támogatás Commissioner of Income Tax által elvégzett kiszámítását, ez utóbbi a Fossil (Gibraltar) részére új visszatéríttetési felszólításokat küldött.
2020. december 4‑én a Fossil (Gibraltar) keresetet nyújtott be e visszatéríttetési felszólításokkal szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz.
E bíróság előtt a Commissioner of Income Tax úgy véli, hogy követni kell a Versenypolitikai Főigazgatóság álláspontját. Úgy ítéli meg, hogy bár a Versenypolitikai Főigazgatóság nem vizsgálta meg magát az ITA 2010 37. cikkében előírt adókedvezményt, az álláspontja azzal a következménnyel jár, hogy lehetetlenné teszi e rendelkezés alkalmazását.
A Fossil (Gibraltar) a maga részéről azt állítja, hogy bár a jelen ítélet 21. pontjában említett, nyereségadóra vonatkozó nemzeti szabályozás immár lehetővé teszi a 2011 és 2013 között szerzett jogdíjakból származó bevételek visszamenőleges adóztatását, a Commissioner of Income Tax a belső jog szerint és a 2015/1589 rendelet 16. cikkének (3) bekezdésével összhangban továbbra is jogosult e bevételek adóztatása során az ITA 2010 alapján rendelkezésre álló bármely adókedvezmény nyújtására. E tekintetben rámutat, hogy a 2019/700 határozat nem foglalt állást az ITA 2010 37. cikkének alkalmazásáról vagy e cikknek az uniós joggal való összeegyeztethetőségéről. A Fossil (Gibraltar) szerint a Commissioner of Income Tax összekeveri a fizetendő adónak a támogatás visszatéríttetése érdekében a 2019/700 határozatban előírt kiszámítását, és azon adókedvezményeket, amelyeket a gibraltári hatóságok az ITA 2010 alapján alkalmazhatnak a visszatérítendő bruttó összeg tekintetében.
E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Sértené‑e a [2019/700] határozatot, ha a Commissioner of Income Tax az ITA 2010 szerinti adókedvezményt alkalmazna a [Fossil (Gibraltar)] jogdíjakból származó bevételei után az Egyesült Államokban megfizetett adó vonatkozásában, vagy a [határozat] egyébként kizárná‑e annak alkalmazását?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2019/700 határozatot úgy kell‑e értelmezni, hogy e határozattal ellentétes az, hogy a jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak a kedvezményezettől történő visszatéríttetésével megbízott nemzeti hatóságok olyan nemzeti rendelkezést alkalmazzanak, amely az e kedvezményezett által külföldön megfizetett adóknak az általa Gibraltáron fizetendő adókba történő beszámítására vonatkozó mechanizmust ír elő.
Először is meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazott és a Bíróság által megválaszolandó kérdés azon az előfeltevésen alapul, hogy az ITA 2010 37. cikkét, amely a valamely harmadik államban megfizetett adó beszámítására vonatkozó mechanizmust ír elő a kettős adóztatás elkerülése érdekében, alkalmazni kell az alapügyben.
Kétségtelen, hogy a Commissioner of Income Tax és a Bizottság arra hivatkozott, hogy úgy tűnik, hogy az alapügyben nem állnak fenn az ITA 2010 37. cikke szerinti beszámítási mechanizmus kedvezményének alkalmazásához megkövetelt feltételek. Az e tekintetben előadott megfontolások azonban kétségbe vonják a nemzeti jognak a kérdést előterjesztő bíróság általi értékelését, amely bíróság arra a következtetésre jutott, hogy az ITA 2010 37. cikkének alkalmazási feltételei az alapügy keretében teljesülnek.
Márpedig kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság, és nem a Bíróság feladata a nemzeti jog ezen értékelése megalapozottságának vizsgálata. Az EUMSZ 267. cikk ugyanis közvetlen együttműködési eljárást hoz létre a Bíróság és a tagállami bíróságok között. Ezen eljárás keretében – amely a nemzeti bíróságok és a Bíróság feladatainak világos szétválasztásán alapul – az ügy tényállásának megítélése a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik, amelynek feladata, hogy az ügy sajátosságaira figyelemmel megítélje mind az előzetes döntéshozatal szükségességét ítéletének meghozatala szempontjából, mind pedig a Bíróság elé terjesztendő kérdések relevanciáját, míg a Bíróság a nemzeti bíróság által rendelkezésre bocsátott tények alapján kizárólag az uniós jogi rendelkezés értelmezéséről és érvényességéről foglalhat állást (2015. június 16‑iGauweiler és társai ítélet,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
,
15.
pont; 2021. április 20‑iRepubblika ítélet,
C‑896/19
,
EU:C:2021:311
,
28.
pont).
A jelen ügyben, és abból az előfeltevésből kiindulva, hogy az ITA 2010 37. cikke alkalmazandó az alapügyben, meg kell határozni, hogy e rendelkezés alapján a Fossil (Gibraltar) részéről visszatéríttetendő támogatás összegének csökkentése veszélyeztetheti‑e a 2019/700 határozatban foglalt visszatéríttetési felszólítás hatékony végrehajtását.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jogellenes támogatás visszatéríttetés útján történő megszüntetése a jogellenesség megállapításának logikus következménye. Következésképpen az a tagállam, amely jogellenes támogatások visszatéríttetésére kötelező határozat címzettje, az EUMSZ 288. cikk értelmében köteles minden intézkedést megtenni, hogy biztosítsa e határozat végrehajtását. E tagállamnak az esedékes összegek tényleges visszatérítését kell elérnie, a jogellenes támogatással okozott versenyelőny miatti versenytorzulás megszüntetése érdekében (2013. január 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet,
C‑529/09
,
EU:C:2013:31
,
90.
és
91.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A visszatérítéssel a kedvezményezett elveszti azt az előnyét, amelyet a piacon versenytársaival szemben élvezett, és a támogatás odaítélése előtti helyzet helyreáll (2005. december 15‑iUnicredito Italiano ítélet,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
,
113.
pont).
A 2015/1589 rendelet 16. cikkének (3) bekezdésével összhangban a bizottsági határozat által jogellenesnek és a belső piaccal összeegyeztethetetlennek minősített támogatás visszatéríttetését, amint az e rendelet (25) preambulumbekezdéséből is következik, késedelem nélkül és az érintett tagállam nemzeti joga szerinti eljárásoknak megfelelően kell végrehajtani, feltéve hogy ez utóbbiak lehetővé teszik az említett határozat késedelem nélküli és hatékony végrehajtását, amely feltétel a Bíróság ítélkezési gyakorlata által alkalmazott hatékonyság elvét tükrözi (lásd analógia útján: 2013. január 24‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet,
C‑529/09
,
EU:C:2013:31
,
92.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A visszatéríttetendő támogatás összegének kiszámítása céljából a nemzeti bíróságnak figyelembe kell vennie a tudomására hozott releváns tényezők összességét. Nem zárható ki, hogy e tényezők összességére tekintettel a nemzeti bíróság által elvégzett számítás alapján a támogatás összege alacsonyabb, mint amely pusztán a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánított támogatás visszatéríttetését elrendelő bizottsági határozat figyelembevételéből következik, vagy nullával egyenlő összeget eredményez (lásd ebben az értelemben: 2014. február 13‑iMediaset ítélet,
C‑69/13
,
EU:C:2014:71
,
36.
és
37.
pont).
A Bíróság így rámutatott, hogy a korábbi helyzet helyreállítása azt jelenti, hogy amennyire lehetséges, vissza kell térni ahhoz az állapothoz, amely akkor következett volna be, ha a szóban forgó ügyleteket a vitatott támogatási intézkedés nyújtása nélkül hajtották volna végre (lásd ebben az értelemben: 2005. december 15‑iUnicredito Italiano ítélet,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
,
117.
pont).
Bár a visszatérítendő összeget nem lehet olyan hipotetikus ügyletek figyelembevételével meghatározni, amelyeket a vállalkozások végrehajthattak volna, ha nem a támogatott ügyleti forma mellett döntöttek volna, a támogatási program kedvezményezettjei a visszatéríttetési szakaszban hivatkozhatnak a nemzeti jog által előírt levonásokra és csökkentésekre, amennyiben a konkrétan megvalósult ügyletekre tekintettel bebizonyosodik, hogy azok igénybevételére ténylegesen jogosultak voltak. Az eredeti állapot helyreállítása ugyanis csak azon adójogi bánásmód figyelembevételét követeli meg a támogatás nemzeti hatóságok általi visszatéríttetésének szakaszában, amely adott esetben kedvezőbb, mint az általános szabályok szerinti elbánás, és amelyet a jogellenes támogatás hiányában és az uniós joggal összhangban lévő belső szabályok értelmében a ténylegesen teljesített ügylet címén nyújtottak volna (lásd ebben az értelemben: 2005. december 15‑iUnicredito Italiano ítélet,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
,
–
119.
pont).
Ennek pontosítását követően elsősorban azt a kérdést illetően, hogy a 2019/700 határozattal önmagában ellentétes‑e az ITA 2010 37. cikke alapján kérelmezett adókedvezmény, emlékeztetni kell arra, hogy e határozattal a Bizottság jogellenesnek és a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánította egyrészt a passzív érdekeltségekből és jogdíjakból szerzett bevételek adóztatásának elmaradása formájában nyújtott programot, másrészt pedig a jelen ítélet 6. pontjában említett, az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárás kiterjesztését elrendelő 2014. október 1‑jei bizottsági határozatban foglalt öt – a 165 közül – feltételes adómegállapítási határozatból álló egyedi támogatási intézkedéseket.
Ami a passzív érdekeltségekből és jogdíjakból származó bevételek adóztatásának elmaradása formájában hozott intézkedéseket illeti – kizárólag ezek vitatottak az alapügyben –, a 2019/700 határozatból kitűnik, hogy ezen intézkedéseket az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése által tiltott állami támogatásnak minősítették, különösen azzal az indokkal, hogy azok szelektív előnyt nyújtottak.
Különösen azt a körülményt vették figyelembe, hogy ezen adóztatás elmaradása azon általános elvbe ütközik, amely szerint a társasági adót minden olyan adóalanytól be kell szedni, aki Gibraltáron szerzett vagy onnan származó bevétellel rendelkezik. A Bizottság szerint ebből következik, hogy „a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek szokásosan adókötelesek” (a 2019/700 határozat (82) preambulumbekezdése). Márpedig az olyan adókedvezmény, amelyet egyébként a vállalkozásoknak meg kellett volna fizetniük,
a priori
szelektív előnyt jelent (e határozat (83) preambulumbekezdése), mivel elsősorban a multinacionális vállalatcsoportokat részesíti előnyben (az említett határozat (103) és (104) preambulumbekezdése). Ugyanezen határozat (107) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy az adóztatás elmaradása esetében a kettős adóztatás elkerülésének szükségességére vonatkozó érv nem állja meg a helyét, „mivel a (külföldi) fizető szervezet általában jogosult a kamatok vagy jogdíjak adózási célú levonására”.
E megfontolásokból az következik, hogy a 2019/700 határozat csak arra a megállapításra utal, amely szerint a bevételek bizonyos kategóriái, a jelen esetben a passzív érdekeltségekből és a jogdíjakból származó bevételek nem tartoznak Gibraltáron a társasági adó hatálya alá.
Noha a 2019/700 határozat ezért előírja az illetékes nemzeti hatóságoknak azon adó visszatérítettését, amelyet be kellett volna hajtani adómentesség hiányában a passzív érdekeltségekből és jogdíjakból származó bevételek után (e határozat (223) preambulumbekezdése), nem foglalkozik viszont a gibraltári jog által szabályozott levonások és kedvezmények érvényesítésének esetleges lehetőségével, amelyeket a megfizetendő adó kiszámítása során alkalmazni lehetett volna. Az említett határozat, és különösen a (226) preambulumbekezdése tehát nem képezi akadályát annak, hogy a jelen ítélet 43. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat által elismert elvnek megfelelően olyan mechanizmusra hivatkozzanak, mint amelyet az ITA 2010 37. cikke szabályoz. Következésképpen a határozat a gibraltári adóhatóság számára fennálló azon lehetőséget sem kérdőjelezi meg, hogy e mechanizmus alkalmazásával a jogdíjak után külföldön megfizetett adókat beszámítsa az e jogdíjak után Gibraltáron megfizetendő adóba.
Ami a Bizottság által a nemzeti hatóságoknak a 2019/700 határozat azonnali és hatékony végrehajtásának biztosítását célzó levélváltás keretében küldött, a jelen ítélet 26–28. pontjában említett levelekből következő állásfoglalásokat illeti – amelyek nem szerepelnek a 2015/1589 rendelet alapján elfogadható jogi aktusok között –, azok nem eredményezhetik e határozat tartalmának kiegészítését vagy módosítását, és azokat úgy kell tekinteni, mint amelyek semmiféle kötelező erővel nem rendelkeznek (lásd ebben az értelemben: 2014. február 13‑iMediaset ítélet,
C‑69/13
,
EU:C:2014:71
,
–
28.
pont).
Másodsorban meg kell vizsgálni, hogy az ITA 2010 37. cikke alapján nyújtott adójóváírásnak a támogatás visszatéríttetésének szakaszában való figyelembevétele veszélyezteti‑e a 2019/700 határozat hatékony érvényesülését, amennyiben ennek figyelembevétele a Fossil (Gibraltar) társaságot kedvezőbb helyzetbe hozza, mint amely akkor érvényesült volna, ha az adott ügyleteket az alapügyben szóban forgó támogatási intézkedések nyújtása nélkül hajtották volna végre.
E tekintetben, amint azt a 2015/1589 rendelet (25) preambulumbekezdése kimondja, az érintett tagállamnak „meg kell hozni[a] minden olyan intézkedést, amely biztosítja a Bizottság [azon] határozatának hatékonyságát”, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatás visszatéríttetését rendeli el.
Amint ugyanis arra a jelen ítélet 39. pontja emlékeztetett, a szóban forgó tagállamnak a jogellenes támogatások által biztosított versenyelőny által okozott versenytorzulás kiküszöbölése érdekében el kell érnie a fizetendő összegek tényleges visszatérítését. Noha kétségtelen, hogy az ilyen követelmény szükségképpen magában foglalja, hogy valamely tagállam nem kerülheti meg a bizottsági határozat hatályát olyan kiegyenlítő intézkedések elfogadásával, amelyek e határozat következményeit hatástalanná teszik, e követelmény nem akadályozhatja meg a szóban forgó támogatások kedvezményezettjeit abban, hogy a visszatéríttetési szakaszban a nemzeti jog által előírt levonásokra és kedvezményekre hivatkozzanak, amennyiben a konkrétan megvalósult ügyletekre tekintettel bebizonyosodik, hogy ezen ügyletek időpontjában ténylegesen jogosultak lettek volna azokat igénybe venni.
Közelebbről az említett követelmény nem veszélyezteti
a priori
egy olyan mechanizmus végrehajtását, mint amelyet az ITA 2010 37. cikke ír elő, amely ugyanazon bevétel kettős adóztatásának elkerülése érdekében lehetővé teszi valamely jogi vagy természetes személy által egy olyan országban vagy területen megfizetett adó tekintetében adókedvezmény biztosítását, ahol e bevételt megszerezték, vagy ahonnan az származik.
Harmadsorban és végül meg kell vizsgálni, hogy a 2019/700 határozat, amely állami támogatásnak minősíti a passzív érdekeltségekből és jogdíjakból származó bevételek adóztatásának elmaradását, különösen mivel eltér a gibraltári adójog által elismert territorialitás elvétől, azt is magában foglalja‑e kiterjesztő értelmezéssel, hogy az ITA 2010 37. cikkét, amelyre a Fossil (Gibraltar) hivatkozik az alapügyben, bele kell érteni egy ilyen programba és, következésképpen az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett tiltott állami támogatásnak kell tekinteni.
Így abban az esetben, ha a szóban forgó ügyletek időpontjában a Fossil (Gibraltar) ténylegesen hivatkozhatott az ITA 2010 37. cikkének alkalmazására, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia, meg kell vizsgálni, hogy a jogdíjak után külföldön megfizetett adó e rendelkezés által előírt beszámítása az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett tiltott állami támogatásnak minősülhet‑e.
E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, bár a Bíróság nem dönthet az EUMSZ 267. cikk alapján indított eljárásban a belső jogszabályoknak az uniós joggal való összeegyeztethetőségéről, és nem értelmezheti a nemzeti törvényi vagy rendeleti rendelkezéseket sem, hatáskörrel rendelkezik arra, hogy tájékoztassa a kérdést előterjesztő bíróságot minden olyan, az uniós jog értelmezésére vonatkozó szempontról, amely lehetővé teheti számára az előtte folyamatban lévő jogvita elbírálását. Az állami támogatások területén a Bíróság többek között tájékoztathatja a kérdést előterjesztő bíróságot minden olyan értelmezési szempontról, amely levetővé teszi számára annak megállapítását, hogy adott nemzeti intézkedés állami támogatásnak minősülhet‑e az uniós jog értelmében (2011. szeptember 8‑iPaint Graphos és társai ítélet,
C‑78/08–C‑80/08
,
EU:C:2011:550
,
34.
és
35.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Márpedig emlékeztetni kell arra, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is állami, vagy állami forrásból történő beavatkozásnak kell történnie. Másodszor e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor a kedvezményezettje számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie (2021. október 6‑iWorld Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet,
C‑51/19 P és C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Közelebbről, az adóelőnyt biztosító nemzeti intézkedéseket illetően emlékeztetni kell arra, hogy az ilyen jellegű intézkedés, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de a kedvezményezetteket a többi adóalanynál kedvezőbb helyzetbe hozza, a kedvezményezettek számára szelektív előnyt biztosíthat, ennélfogva pedig az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősülhet. Így állami támogatásnak kell tekinteni többek között azt a beavatkozást, amely enyhíti a vállalkozás költségvetésére általában nehezedő terheket, és amely ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenció lenne, azzal azonos természetű és hatású. A valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó általános intézkedésből eredő adóelőny ezzel szemben nem minősül e rendelkezés értelmében vett ilyen támogatásnak (2021. március 16‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Mindemellett azon területeken kívül, amelyeken az uniós adójogszabályok harmonizáció tárgyát képezik, az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározása – a tagállamok adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával – e tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik, amely jogkört mindazonáltal az uniós jog tiszteletben tartása mellett kell gyakorolniuk. Ez különösen igaz az adó alapjának és az adóztatandó tényállásnak a meghatározására (2021. március 16‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
,
38.
pont).
Márpedig, amint arra a főtanácsnok az indítványának 59. pontjában lényegében rámutatott, annak eldöntése, hogy melyek azok a külföldi adók, amelyeket be lehet számítani a belföldi adótartozásba, és milyen feltételek mellett lehetséges ez a beszámítás, olyan általános döntés, amely a tagállamoknak az adó alapvető jellemzőinek meghatározására vonatkozó mérlegelési jogkörébe tartozik.
Az olyan intézkedés, mint amely az ITA 2010 37. cikkében szerepel, és amely a kettős adóztatás elkerülésére irányul azáltal, hogy mechanizmust ír elő az adózó által külföldön megfizetett adóknak az általa Gibraltáron fizetendő adókba történő beszámítására, főszabály szerint a tagállamok adójogi autonómiájába tartozik, és nem minősíthető az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett tiltott állami támogatásnak, kivéve ha bizonyítást nyer, hogy hátrányosan megkülönböztető paramétereken alapul. Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy az e területre vonatkozó uniós jog kizárólag azon szelektív előnyök megszüntetésére irányul, amelyekben egyes vállalkozások más, összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozások hátrányára részesülhetnek (2021. március 16‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
,
41.
pont).
A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2019/700 határozatot úgy kell értelmezni, hogy e határozattal nem ellentétes az, hogy a jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak a kedvezményezettől történő visszatéríttetésével megbízott nemzeti hatóságok olyan nemzeti rendelkezést alkalmazzanak, amely az e kedvezményezett által külföldön megfizetett adóknak az általa Gibraltáron fizetendő adókba történő beszámítására vonatkozó mechanizmust ír elő, abban az esetben, ha megállapítható, hogy e rendelkezést a szóban forgó ügyletek időpontjában alkalmazni kellett.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

Az Egyesült Királyság által a gibraltári társasági‑adórendszer kapcsán nyújtott SA.34914 (2013/C) számú állami támogatásról szóló, 2018. december 19‑i (EU) 2019/700 bizottsági határozatot

a következőképpen kell értelmezni:

e határozattal nem ellentétes az, hogy a jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatásnak a kedvezményezettől történő visszatéríttetésével megbízott nemzeti hatóságok olyan nemzeti rendelkezést alkalmazzanak, amely az e kedvezményezett által külföldön megfizetett adóknak az általa Gibraltáron fizetendő adókba történő beszámítására vonatkozó mechanizmust ír elő, abban az esetben, ha megállapítható, hogy e rendelkezést a szóban forgó ügyletek időpontjában alkalmazni kellett.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: angol.