CELEX: 62015CJ0249
Rinvio pregiudiziale
Articolo 56 TFUE
Libera prestazione dei servizi
Restrizioni
Veicolo a motore preso in leasing da un residente di uno Stato membro presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro
Tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente alla durata di utilizzo del veicolo
Necessità di un consenso delle autorità fiscali nazionali prima della messa in circolazione
Giustificazione
Prevenzione dell’elusione delle norme fiscali nonché della loro applicazione fraudolenta o abusiva
Salvaguardia della competenza fiscale dello Stato
Proporzionalità

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 56 TFUE.
Detta domanda è stata presentata nell’ambito di due controversie che vedono contrapposti la Wind 1014 GmbH (in prosieguo: la «Wind») e il sig. Kurt Daell allo Skatteministeriet (Ministero delle Finanze, Danimarca) in merito, per quanto riguarda la prima controversia, al diniego delle autorità fiscali di autorizzare la messa in circolazione, in Danimarca, di un veicolo oggetto di un contratto di leasing sottoscritto dal sig. Daell presso la Wind, avente sede in un altro Stato membro, prima che tali autorità abbiano accolto la richiesta della Wind e del sig. Daell diretta a calcolare la tassa di immatricolazione attinente a tale veicolo proporzionalmente alla durata di utilizzo del medesimo nel territorio danese, e, per quanto riguarda la seconda controversia, al diniego opposto dalle medesime autorità a detta richiesta.
Diritto danese
La lov om registrering af køretøjer (legge relativa all’immatricolazione dei veicoli), nella sua versione applicabile ai fatti oggetto del procedimento principale, al suo articolo 2 dispone che i veicoli a motore «devono essere immatricolati nel registro dei veicoli e muniti di targhe di immatricolazione prima della messa in circolazione del veicolo nell’ambito di applicazione del [færdselsloven (codice della strada)], fatte salve le disposizioni dei paragrafi 3 e 5 e dell’articolo 7, paragrafo 5».
L’articolo 1, paragrafo 1, della lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (legge relativa alla tassa di immatricolazione sui veicoli a motore; in prosieguo: la «legge relativa alla tassa di immatricolazione»), nella sua versione applicabile ai fatti oggetto del procedimento principale, dispone quanto segue:
«Lo Stato percepisce una tassa sui veicoli a motore che devono essere immatricolati nel registro dei veicoli in applicazione della legge relativa all’immatricolazione dei veicoli, nonché sui rimorchi e sui semirimorchi di tali veicoli. Al contrario, nessuna tassa è percepita sui veicoli che sono immatricolati con targhe “esportazione” o “prova”. La tassa è dovuta al momento della prima immatricolazione del veicolo, salvo diversa disposizione della presente legge.
(…)».
L’articolo 3 ter della legge relativa alla tassa di immatricolazione così recita:
«1.   L’amministrazione doganale e fiscale, su richiesta, può autorizzare che il pagamento della tassa relativa ai veicoli soggetti all’obbligo di immatricolazione, presi in leasing e immatricolati ai fini di un utilizzo temporaneo in Danimarca, sia effettuato conformemente ai paragrafi 2 e 3 se il veicolo è di proprietà di un’impresa o di una stabile organizzazione situata in Danimarca o all’estero e se il veicolo è ceduto in leasing, per un periodo determinato, a una persona fisica o giuridica residente in Danimarca in conformità a un contratto scritto. Detto contratto deve contenere indicazioni precise concernenti la durata del leasing che è stata convenuta. La richiesta deve essere presentata o dall’impresa di leasing o dalla persona che prende in leasing il veicolo.
2.   Una tassa è corrisposta sui veicoli che devono essere immatricolati in applicazione della legge relativa all’immatricolazione dei veicoli. L’obbligo di immatricolazione e, pertanto, l’obbligo di corrispondere la relativa tassa sorgono alla data in cui il veicolo è utilizzato in Danimarca da un residente. La tassa è riscossa per l’intera durata del leasing che è stata fissata nel contratto. La tassa ammonta
1)
per i veicoli che hanno tra 0 e 3 mesi dalla prima immatricolazione o dalla data di messa in circolazione, in Danimarca o all’estero, al 2 per cento della tassa di immatricolazione calcolata per mese iniziato dopo la prima immatricolazione o messa in circolazione durante i primi tre mesi,
2)
per i veicoli che, alla data alla quale l’obbligo di immatricolazione viene ad esistenza, hanno più di 3 mesi dalla prima immatricolazione o dalla data di messa in circolazione, in Danimarca o all’estero, all’1 per cento della tassa di immatricolazione calcolata per mese iniziato durante i 33 mesi seguenti, e
3)
per i veicoli che, alla data alla quale l’obbligo di immatricolazione viene ad esistenza, hanno più di 36 mesi dalla prima immatricolazione o dalla data di messa in circolazione, in Danimarca o all’estero, all’1/2 per cento della tassa di immatricolazione calcolata per mese iniziato durante i mesi seguenti.
3.   Al momento del pagamento, vengono inoltre aggiunti interessi sulla parte della tassa di immatricolazione calcolata rimanente dopo il pagamento. Tali interessi sono calcolati al tasso medio sui prestiti concesso dagli istituti bancari a società non finanziarie, pubblicato da ultimo il 1
o
gennaio o il 1
o
luglio da Danmarks Statistik alla data del calcolo della tassa.
(…)
9.   I veicoli presi in leasing per i quali la tassa deve essere corrisposta conformemente ai paragrafi 2 e 3 devono essere oggetto di un contratto di leasing scritto. Il contratto deve indicare le condizioni alle quali il veicolo è dato in leasing e contenere informazioni precise che consentano di identificare il veicolo, il nome e l’indirizzo dell’impresa di leasing e del locatario, nonché l’importo del leasing. Il contratto deve contenere informazioni sulla circostanza se siano stati stipulati un’opzione o un obbligo di acquisto, nonché sulle relative condizioni. Il contratto di leasing deve specificare la durata del leasing. Tutti gli utilizzatori devono essere menzionati nel contratto di leasing. Indicazioni circa la natura e l’equipaggiamento del veicolo devono essere allegate al contratto».
Nell’ambito della suddetta normativa, la prassi amministrativa danese, come descritta in una nota informativa amministrativa delle autorità fiscali danesi del 13 gennaio 2011, consiste nel subordinare l’autorizzazione del pagamento della tassa di immatricolazione calcolata conformemente all’articolo 3 ter, paragrafi 2 e 3, della legge relativa alla tassa di immatricolazione, vale a dire proporzionalmente al periodo di utilizzo del veicolo in questione nel territorio danese (in prosieguo: la «tassa di immatricolazione proporzionale») alla verifica, da parte delle medesime autorità fiscali, del rispetto dei requisiti formali e sostanziali relativi al contratto di leasing che ha a oggetto tale veicolo. Secondo tale prassi amministrativa, un veicolo per il quale è stata presentata una richiesta di pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale non può essere messo in circolazione in Danimarca durante il periodo in cui le autorità fiscali esaminano tale richiesta, salvo che sia stata precedentemente versata l’integralità della tassa di immatricolazione, nel qual caso l’eccedenza della tassa corrisposta dal soggetto passivo, maggiorata degli interessi, gli sarà successivamente rimborsata, se e nel momento in cui le suddette autorità fiscali avranno autorizzato il pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
Il sig. Daell, domiciliato in Danimarca, ha sottoscritto un contratto di leasing relativo a un veicolo a motore (in prosieguo: il «veicolo di cui trattasi») per il periodo compreso tra il 15 giugno e il 15 novembre 2010. Tale contratto è stato concluso con la Wind, una società di leasing stabilita in Germania, la cui unica attività consiste nell’aver concluso il suddetto contratto con il sig. Daell.
Precedentemente, il sig. Daell aveva concluso, sempre con la Wind, un contratto di leasing avente a oggetto il veicolo di cui trattasi, ma per conto della Harald Nyborg A/S e per i periodi compresi tra il 27 agosto e il 27 ottobre 2008 nonché tra il 1
o
luglio e il 3 novembre 2009. In questi due casi, le autorità fiscali avevano accolto la richiesta del sig. Daell e della Wind diretta a effettuare il pagamento, per i periodi interessati, della tassa relativa al veicolo di cui trattasi secondo il regime della tassa di immatricolazione proporzionale. Tale veicolo era quindi stato immatricolato, durante i suddetti periodi, in Danimarca.
Il 9 giugno 2010, la Wind ha nuovamente chiesto di poter effettuare il pagamento della tassa relativa al veicolo di cui trattasi secondo il suddetto regime. Al momento della presentazione della richiesta, tale veicolo non era più immatricolato in nessuno Stato membro.
Il 12 luglio 2010, mentre le autorità fiscali stavano ancora esaminando tale prima richiesta, avendo richiesto un certo numero di informazioni supplementari alla Wind, il sig. Daell ha presentato una seconda richiesta presso le medesime autorità, al fine di beneficiare del regime che gli avrebbe permesso di circolare con il veicolo di cui trattasi durante l’esame della prima richiesta.
Poiché le autorità fiscali avevano rifiutato di accogliere tale seconda richiesta, il sig. Daell e la Wind hanno proposto un ricorso giurisdizionale contro il Ministero delle Finanze. Si tratta della prima controversia di cui è investito il giudice del rinvio, l’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est).
Nel frattempo, con decisione del 21 ottobre 2010 le autorità fiscali hanno respinto la prima richiesta, diretta a beneficiare del pagamento della tassa relativa al veicolo di cui trattasi secondo il regime della tassa di immatricolazione proporzionale. Secondo tali autorità, infatti, i requisiti sostanziali che permettono di beneficiare di un tale regime fiscale nel caso di specie non erano soddisfatti, per ragioni attinenti alla realtà del rapporto di leasing.
Con decisione del 29 giugno 2011 il Landsskatteretten (commissione fiscale nazionale, Danimarca) ha confermato la validità della decisione di diniego delle autorità fiscali del 21 ottobre 2010.
Il sig. Daell e la Wind hanno impugnato tale decisione dinanzi al giudice del rinvio e quest’ultimo ha deciso di riunire i due procedimenti avviati dinanzi ad esso.
Il giudice del rinvio si interroga circa la compatibilità con il diritto dell’Unione del regime di autorizzazione previa relativo all’immatricolazione dei veicoli a motore presi in leasing, come risulta dalle disposizioni dell’articolo 3 ter della legge relativa alla tassa di immatricolazione e dalla prassi amministrativa danese, secondo le quali un veicolo preso in leasing può essere ammesso a circolare temporaneamente nel territorio danese soltanto se, ed esclusivamente a partire dal momento in cui, le autorità fiscali hanno espresso il loro consenso in merito al pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale (in prosieguo: l’«autorizzazione previa»), a meno che l’importo totale di tale tassa sia stato corrisposto inizialmente, nel qual caso il debitore sarà rimborsato dell’eccedenza, maggiorata degli interessi, in caso di accoglimento della sua richiesta.
In tale contesto, l’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est, Danimarca) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se sia conforme al diritto dell’Unione, in particolare all’articolo 56 TFUE, che un veicolo, oggetto di un contratto di leasing tra una società di leasing con sede in uno Stato membro e un locatario residente o con sede in un altro Stato membro (v. seconda questione), in linea di principio non possa essere messo in circolazione nella rete stradale di quest’ultimo Stato membro mentre le autorità stanno esaminando una richiesta di autorizzazione al pagamento della tassa di immatricolazione sul veicolo proporzionale al periodo in cui si intende usare tale veicolo in detto Stato membro;
2)
Se sia compatibile con il diritto dell’Unione, in particolare con l’articolo 56 TFUE, che un provvedimento nazionale richieda come prerequisito per l’immatricolazione/il pagamento proporzionale della tassa su un veicolo, ai fini dell’uso solo temporaneo e non permanente, la previa autorizzazione, o implichi che:
i)
le autorità richiedano come prerequisito per la messa in circolazione immediata il pagamento totale della tassa di immatricolazione danese e che la differenza tra l’importo totale della tassa e quello della tassa proporzionale calcolata sia rimborsata maggiorata degli interessi, qualora l’autorizzazione sia successivamente concessa, e/o che
ii)
le autorità richiedano come prerequisito per la messa in circolazione immediata il pagamento totale della tassa di immatricolazione, ed essa non sia rettificata e la differenza in eccesso non sia rimborsata al termine dell’uso temporaneo, nel caso in cui l’autorizzazione non sia concessa».
Sulle questioni pregiudiziali
Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa e a una prassi amministrativa di uno Stato membro, come quelle in causa nel procedimento principale, secondo le quali
–
la messa in circolazione di un veicolo preso in leasing da un residente di tale Stato membro presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo di tale veicolo nel primo Stato membro, mediante il pagamento di una tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente alla durata di tale utilizzo, è subordinata, per quanto riguarda tale pagamento, a un’autorizzazione previa delle autorità fiscali di tale primo Stato membro, senza la quale il suddetto veicolo non può, in via di principio, essere messo in circolazione nel suo territorio, e
–
la facoltà di mettere in circolazione immediatamente tale veicolo nel primo Stato membro, durante l’esame della richiesta del soggetto passivo diretta a ottenere il beneficio del pagamento di una tassa di immatricolazione su detto veicolo calcolata proporzionalmente alla durata del suo utilizzo in tale primo Stato membro, è subordinata al pagamento in anticipo dell’importo totale della tassa di immatricolazione, con riserva del rimborso dell’eccedenza, maggiorata degli interessi, se e quando il debitore sarà stato autorizzato, dalle suddette autorità fiscali, a versare la tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente.
Occorre verificare se una normativa e una prassi amministrativa di questo tipo comportino una restrizione alla libera prestazione dei servizi e se, eventualmente, tale restrizione possa essere giustificata.
Sulla restrizione alla libera prestazione dei servizi
In via preliminare, occorre ricordare che, salve talune eccezioni che non trovano applicazione nel procedimento principale, la tassazione dei veicoli a motore non è stata armonizzata a livello dell’Unione. Gli Stati membri sono dunque liberi di esercitare la loro potestà tributaria in tale materia, purché la esercitino nel rispetto del diritto dell’Unione (sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Si deve precisare che il leasing costituisce un «servizio», ai sensi dell’articolo 56 TFUE (sentenza del 21 marzo 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, punto
).
Da una giurisprudenza consolidata della Corte risulta che costituiscono restrizioni alla libera prestazione dei servizi, sancita all’articolo 56 TFUE, le misure nazionali che vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio di tale libertà (v., in tal senso, sentenza del 14 gennaio 2016, Commissione/Grecia,
C‑66/15
, non pubblicata,
EU:C:2016:5
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Nel caso di specie, in forza della normativa danese, i veicoli a motore devono essere immatricolati e muniti di targhe di immatricolazione prima della loro messa in circolazione in Danimarca. L’immatricolazione di un veicolo in tale Stato membro è subordinata al pagamento di una tassa di immatricolazione.
Per quanto riguarda i veicoli presi in leasing da residenti danesi, al fine di un utilizzo temporaneo di tali veicoli in Danimarca, le autorità fiscali possono autorizzare, su richiesta, il pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale.
Dal fascicolo presentato alla Corte risulta che, secondo la prassi amministrativa danese, tale autorizzazione è rilasciata dalle autorità fiscali al termine di un procedimento diretto a verificare il rispetto dei requisiti sostanziali e formali stabiliti a tale riguardo dalla legge relativa alla tassa di immatricolazione. La durata del procedimento è di circa un mese nei casi semplici, ma può essere più lunga nei casi più complessi.
Inoltre, secondo tale medesima prassi amministrativa, durante il periodo di esame, il veicolo interessato non può essere messo in circolazione in Danimarca, salvo che l’integralità della tassa di immatricolazione sia stata precedentemente corrisposta, nel qual caso l’eccedenza, maggiorata degli interessi, sarà rimborsata al soggetto passivo se e quando il beneficio del pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale sarà concesso.
Occorre esaminare, in un primo momento, se, in circostanze come quelle di cui ai punti da 22 a 24 della presente sentenza, l’autorizzazione previa comporti una restrizione alla libera prestazione dei servizi, prima di valutare, in un secondo momento, se le condizioni nelle quali un veicolo possa essere messo immediatamente in circolazione, come quelle di cui al punto precedente, comportino parimenti una simile restrizione.
Sul regime dell’autorizzazione previa
Come emerge dai punti da 22 a 24 della presente sentenza, dalla normativa e dalla prassi amministrativa danesi risulta che la messa in circolazione di un veicolo preso in leasing da un residente danese presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo di tale veicolo in Danimarca, mediante il pagamento di una tassa di immatricolazione proporzionale, è subordinata, per quanto riguarda tale pagamento, all’autorizzazione previa, diretta a consentire alle autorità fiscali di verificare il rispetto dei requisiti previsti dalla legge relativi alla tassa di immatricolazione
Certamente il regime di autorizzazione previa si applica anche qualora un residente danese intenda mettere in circolazione nelle medesime condizioni un veicolo preso in leasing presso una società di leasing stabilita in Danimarca.
Tuttavia, si può ritenere che il regime derogatorio di cui all’articolo 3 ter della legge relativa alla tassa di immatricolazione sia utilizzato maggiormente per i veicoli presi in leasing presso società stabilite in altri Stati membri, poiché tali veicoli sono destinati, in via di principio, a essere utilizzati soltanto temporaneamente in Danimarca, piuttosto che per i veicoli presi in leasing da residenti danesi presso società danesi e messi in circolazione in Danimarca, che sono in via di principio destinati a essere essenzialmente utilizzati nel territorio di tale Stato membro in maniera permanente e che, pertanto, sono stati immatricolati in tale Stato membro in seguito al pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione.
La Corte ha già statuito che l’obbligo di immatricolare nello Stato membro in cui sono utilizzati i veicoli presi in leasing presso un’impresa avente sede in un altro Stato membro ha l’effetto di rendere più difficili le attività di leasing transfrontaliero, di modo che un tale obbligo costituisce una restrizione (v., in tal senso, sentenza del 21 marzo 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, punti
e
).
La stessa considerazione vale per quanto riguarda un regime di autorizzazione previa, come quello in causa nel procedimento principale. Nel caso di specie, infatti, in mancanza di una simile autorizzazione rilasciata dalle autorità fiscali, un veicolo preso in leasing da un residente presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro non può essere né immatricolato né messo in circolazione in Danimarca, a meno che l’intera tassa di immatricolazione sia stata precedentemente versata. Inoltre, tale considerazione vale ancora di più se si tiene presente che l’autorizzazione previa non può essere considerata una semplice formalità, principalmente in ragione del termine per ottenerla, cioè un mese o più.
Da tali considerazioni risulta che una normativa e una prassi di uno Stato membro, come quelle descritte ai punti da 22 a 24 della presente sentenza, sono tali da ostacolare maggiormente e scoraggiare l’esercizio, nel territorio di tale Stato, delle attività di prestazione di servizi delle società di leasing stabilite in altri Stati membri, nonché da dissuadere i residenti del primo Stato membro dal far ricorso ai servizi di tali prestatori. Una tale normativa e una tale prassi costituiscono dunque una restrizione alla libera circolazione dei servizi, vietata, in via di principio, dall’articolo 56 TFUE.
Sui requisiti della messa in circolazione immediata di un veicolo preso in leasing da un residente di uno Stato membro presso una società stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo
Dalla normativa e dalla prassi amministrativa danesi, la cui rispettiva portata è stata rammentata, sostanzialmente, ai punti da 22 a 25 della presente sentenza, discende che la facoltà, per un residente danese, di mettere immediatamente in circolazione in Danimarca un veicolo preso in leasing presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro, durante l’esame della richiesta del soggetto passivo diretta a ottenere il beneficio del pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale, è subordinata al pagamento da parte di tale soggetto passivo dell’importo totale della tassa di immatricolazione relativa al suddetto veicolo, mentre l’eccedenza è rimborsata, maggiorata degli interessi, se e quando il suddetto soggetto passivo sarà stato autorizzato, dalle autorità fiscali, a versare la tassa di immatricolazione proporzionale.
A tal proposito, la Corte ha già statuito, ai punti 77 e 78 della sua sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda (
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
), che l’obbligo imposto alle persone residenti o stabilite in uno Stato membro che prendono a noleggio o in leasing un veicolo in un altro Stato membro, anche per un periodo limitato e noto in anticipo, di versare un importo di tassa identico a quello applicabile nel caso di importazione definitiva del veicolo, è idoneo a rendere il noleggio o il leasing di veicoli presso una società stabilita in tale altro Stato membro più oneroso rispetto alla situazione in cui il contratto di noleggio o di leasing sia concluso presso una società stabilita nel primo Stato membro, considerato, segnatamente, il carattere discriminatorio di un simile obbligo per quanto riguarda l’ammortamento della tassa a svantaggio delle imprese di noleggio o di leasing stabilite in un altro Stato membro. Nella causa che ha dato luogo a tale sentenza, la normativa nazionale che impone il previo pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione si applicava parimenti ai residenti nazionali che prendevano a noleggio o in leasing un veicolo presso una società stabilita nel territorio nazionale.
Tali considerazioni si applicano tanto più in una situazione in cui la messa in circolazione immediata del veicolo è subordinata al pagamento in anticipo dell’importo totale della tassa di immatricolazione.
Non è rilevante, a tale proposito, che in forza della prassi amministrativa danese l’eccedenza della tassa di immatricolazione sia rimborsata maggiorata degli interessi, se e quando il pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale sarà autorizzato.
Infatti, tenuto conto dell’importo molto elevato della tassa di immatricolazione dovuta in occasione della prima immatricolazione di un veicolo in Danimarca, che, secondo le precisazioni fornite dal governo danese, ammonta al 105% del valore imponibile del veicolo fino a una prima soglia di 81700 corone danesi (DKK) (circa EUR 10980) e al 180% del valore imponibile del veicolo oltre tale prima soglia, l’obbligo di pagare anticipatamente l’integralità della tassa di immatricolazione implica il congelamento di ingenti risorse finanziarie e rappresenta quindi uno svantaggio considerevole in termini di liquidità per il soggetto passivo della tassa (v., per analogia, sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punti
e
).
Il fatto di subordinare la messa in circolazione immediata di un veicolo preso in leasing dai residenti di uno Stato membro presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro al pagamento in anticipo dell’integralità della tassa di immatricolazione è, pertanto, idoneo a dissuadere sia i residenti del primo Stato membro dal far ricorso ai servizi di leasing di veicoli offerti da prestatori stabiliti in altri Stati membri, sia tali prestatori dall’offrire i loro servizi ai suddetti residenti. Un tale obbligo costituisce dunque una restrizione alla libera prestazione dei servizi, vietata, in via di principio, dall’articolo 56 TFUE (v., per analogia, sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
).
Sulla giustificazione delle restrizioni alla libera prestazione dei servizi
Risulta da una giurisprudenza costante della Corte che una restrizione alla libera prestazione dei servizi può essere ammessa solo a titolo di misure derogatorie espressamente previste all’articolo 52 TFUE, applicabile in materia in forza dell’articolo 62 TFUE, o a condizione che sia giustificata da ragioni imperative di interesse generale, purché, in tal caso, sia atta a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non ecceda quanto necessario a tal fine (v., in tal senso, sentenza del 21 marzo 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, punti
e
e giurisprudenza ivi citata).
Per quanto riguarda, nello specifico, le tasse di immatricolazione dei veicoli, da una giurisprudenza costante della Corte risulta che uno Stato membro può assoggettare a una tassa del genere un veicolo messo a disposizione di un residente da una società avente sede in un altro Stato membro, qualora tale veicolo sia destinato ad essere essenzialmente utilizzato nel territorio del primo Stato membro in via permanente oppure venga, di fatto, utilizzato in tal modo (sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Al contrario, se i requisiti elencati al punto precedente non sono soddisfatti, il legame con il territorio del primo Stato membro è minore, in modo che è necessaria un’altra giustificazione della tassazione (sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Supponendo che esista una simile giustificazione, basata su una ragione imperativa d’interesse generale, è necessario inoltre che la tassa rispetti il principio di proporzionalità (sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Nel caso di specie, nessuno degli interessati che hanno depositato osservazioni dinanzi alla Corte né il giudice del rinvio ritengono che le restrizioni alla libera prestazione dei servizi che la normativa e la prassi amministrativa di cui trattasi nel procedimento principale comportano possano essere giustificate da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza o di sanità pubblica.
Occorre pertanto esaminare in quale misura tali restrizioni possono essere giustificate, conformemente alla giurisprudenza della Corte, per ragioni imperative d’interesse generale.
Il governo danese invoca, da un lato, l’obiettivo volto alla salvaguardia della competenza fiscale dello Stato danese e, dall’altro lato, alla necessità di evitare l’elusione delle norme fiscali, nonché la loro applicazione fraudolenta o abusiva.
Il summenzionato governo sostiene, a tale riguardo, che l’articolo 3 ter della legge relativa alla tassa di immatricolazione, attinente alla tassa di immatricolazione proporzionale, deroga alle norme generali che richiedono, in forza della competenza fiscale di cui tale Stato membro dispone in materia, il pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione prima della messa in circolazione di un veicolo nel territorio danese. L’autorizzazione previa avrebbe l’obiettivo di permettere alle autorità fiscali di accertarsi, prima di detta messa in circolazione, del fatto che i requisiti per poter beneficiare della tassa di immatricolazione proporzionale sono soddisfatti, e, pertanto, di garantire il rispetto del potere impositivo dello Stato danese. Tale sistema avrebbe inoltre l’obiettivo di evitare che i residenti, concludendo contratti di leasing fittizi relativi a veicoli che, di fatto, sono destinati a essere utilizzati per un lungo periodo in Danimarca e/o che, in realtà, sono di loro proprietà, si sottraggano al pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione. Il governo danese sottolinea a tale riguardo che la verifica della durata di utilizzo e della realtà del rapporto di leasing, punti sui quali verte l’esame connesso all’autorizzazione previa, attiene al principio di pagamento di una tassa, come la tassa di immatricolazione proporzionale, il cui importo è calcolato proporzionalmente a tale durata (v., in tal senso, sentenza del 21 marzo 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, punto
).
Quanto ai requisiti in presenza dei quali un veicolo preso in leasing da un residente danese presso una società avente sede in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo in Danimarca, può essere messo immediatamente in circolazione in quest’ultimo Stato membro, il governo danese sostiene che il divieto della messa in circolazione per tutto il periodo durante il quale il soggetto passivo non è stato autorizzato a versare la tassa di immatricolazione proporzionale è il corollario naturale della normativa danese in forza della quale, da un lato, i veicoli messi in circolazione nel territorio di tale Stato membro devono esservi immatricolati e, dall’altro lato, il pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale, per quanto riguarda i veicoli presi in leasing, è subordinata all’autorizzazione previa. Tale governo afferma che l’obiettivo perseguito da tale autorizzazione, come discende dal punto precedente, sarebbe vanificato se un veicolo preso in leasing potesse essere messo in circolazione in Danimarca mediante il semplice pagamento della tassa di immatricolazione proporzionale, senza attendere la conclusione del procedimento volto a verificare il rispetto dei requisiti di cui alla normativa nazionale per il pagamento di tale tassa, sottraendosi così al pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione sul suddetto veicolo.
Per quanto riguarda, in primo luogo, l’obiettivo volto alla salvaguardia della competenza fiscale dello Stato danese, come risulta dal punto 19 della presente sentenza, se è vero che gli Stati membri sono liberi di esercitare la loro competenza fiscale nel settore della tassazione dei veicoli, essi sono nondimeno tenuti ad esercitarla nel rispetto del diritto dell’Unione.
La circostanza che la tassazione dei veicoli rientri nella competenza fiscale dello Stato danese non può quindi giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi (v., per analogia, sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
).
In secondo luogo, quanto alla necessità di evitare l’elusione delle norme fiscali, nonché la loro applicazione fraudolenta o abusiva, emerge da una giurisprudenza costante della Corte che una restrizione della libera prestazione dei servizi può essere giustificata dalla necessità di prevenire pratiche abusive, quando essa concerne specificamente le costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica, il cui unico fine è ottenere un vantaggio fiscale (sentenza del 22 dicembre 2010, Tankreederei I,
C‑287/10
,
EU:C:2010:827
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Quanto al regime di autorizzazione previa, come emerge dai punti 45, 46 e 50 della presente sentenza, esso è volto a prevenire l’elusione delle norme fiscali, nonché la loro applicazione fraudolenta o abusiva, il che, conformemente alla giurisprudenza della Corte, costituisce un obiettivo che può giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi.
Occorre rilevare che un regime di autorizzazione previa, come quello in causa nel procedimento principale, può essere considerato tale da garantire la realizzazione dell’obiettivo di cui al punto precedente. Infatti, nel caso di specie, nell’ambito del procedimento amministrativo che, eventualmente, dà luogo a un’autorizzazione previa, le autorità fiscali verificano se i requisiti di applicazione della tassa proporzionale sono soddisfatti, e, in particolare, la durata del contratto di leasing nonché l’identità del vero proprietario del veicolo interessato. Tale verifica consente di determinare l’importo della tassa in funzione della durata del leasing in questione e, pertanto, di quella dell’utilizzo previsto di tale veicolo nel territorio danese. Al riguardo, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, per essere conforme al diritto dell’Unione, e, in particolare, al principio di proporzionalità, la normativa nazionale che definisce le modalità di calcolo di una simile tassa deve tenere conto della durata dell’utilizzo, nel territorio dello Stato membro in questione, di un veicolo preso in leasing presso una società stabilita in un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Tuttavia, in quanto tale, la circostanza che un residente danese utilizzi temporaneamente nel territorio danese un veicolo preso in leasing presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro non può fondare una presunzione generale dell’esistenza di una pratica abusiva e giustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato FUE (v., per analogia, sentenza del 4 dicembre 2008, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
In tale contesto, occorre sottolineare che l’autorizzazione previa si applica a ogni veicolo preso in leasing da un residente danese presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro, per un utilizzo temporaneo di tale veicolo nel territorio danese, e ciò nonostante l’assenza di elementi oggettivi atti a dimostrare l’esistenza di una costruzione di puro artificio.
Quanto alla facoltà di mettere immediatamente in circolazione un veicolo preso in leasing da un residente danese presso una società stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo di tale veicolo nel territorio danese, come emerge dal punto 25 della presente sentenza, tale facoltà è subordinata, in forza della normativa e della prassi amministrativa danesi, al pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione, fatto salvo il successivo rimborso dell’eccedenza della tassa, maggiorata degli interessi.
In proposito occorre rilevare che tale facoltà prevista dalla normativa e dalla prassi amministrativa danesi non tiene conto della durata dell’utilizzo del veicolo di cui si tratta in Danimarca.
Orbene, occorre rilevare, al pari della Commissione in udienza, che una misura nazionale in forza della quale la messa in circolazione dei veicoli presi in leasing da residenti dello Stato membro interessato presso una società di noleggio stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo degli stessi nel primo Stato membro, sia autorizzata a fronte del pagamento di una tassa calcolata proporzionalmente alla durata dell’utilizzo di tale veicolo nel primo Stato membro, mediante una notifica del contratto di leasing alle autorità fiscali, contratto nel quale, se del caso, siano riportate le indicazioni richieste in forza dell’articolo 3 ter, paragrafo 9, della legge sulla tassa di immatricolazione, e fatta salva la verifica ex post, da parte delle suddette autorità, del rispetto dei requisiti di applicazione della suddetta tassa, costituirebbe una misura meno restrittiva rispetto a quelle risultanti da una normativa e da una prassi amministrativa di uno Stato membro come quelle descritte ai punti da 22 a 25 della presente sentenza. Nell’ambito di una siffatta misura, lo Stato membro interessato potrebbe inoltre limitare la validità dell’immatricolazione alla durata del contratto di leasing. Tali misure, eventualmente accompagnate, in casi accertati di elusione delle norme fiscali o di abuso, da un obbligo per il residente danese da solo o, se del caso, in solido con la società di leasing interessata, di pagare la differenza tra l’importo della tassa di immatricolazione proporzionale e quello dell’integralità della tassa di immatricolazione, nonché da sanzioni penali adeguate, conferirebbero nel contempo allo Stato membro interessato un mezzo per prevenire e contrastare il rischio di cui al punto 46 della presente sentenza.
Quanto al timore del governo danese che, alla scadenza del contratto di leasing, il veicolo sia esportato senza che l’importo della tassa di immatricolazione dovuta sia effettivamente pagato, occorre rilevare, come risulta dal punto precedente, che, nei casi accertati di elusione delle norme fiscali o di abuso, lo Stato avrebbe il diritto di richiedere al suo residente, da solo o, se del caso, in solido con la società di leasing interessata, il pagamento dell’integralità della tassa di immatricolazione, accompagnato da sanzioni penali adeguate.
Pertanto, occorre constatare che una normativa e una prassi amministrativa di uno Stato membro, come quelle descritte ai punti da 22 a 25 della presente sentenza, eccedono quanto necessario per raggiungere gli obiettivi perseguiti da tale normativa e prassi.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa e a una prassi amministrativa di uno Stato membro, come quelle in causa nei procedimenti principali, secondo le quali
–
la messa in circolazione di un veicolo preso in leasing da un residente di tale Stato membro presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo di tale veicolo nel primo Stato membro, mediante il pagamento di una tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente alla durata di tale utilizzo, è subordinata, per quanto riguarda tale pagamento, a un’autorizzazione previa delle autorità fiscali di tale primo Stato membro, senza la quale il suddetto veicolo non può, in via di principio, essere messo in circolazione nel suo territorio, e
–
la facoltà di mettere in circolazione immediatamente detto veicolo nel primo Stato membro, durante l’esame della richiesta del soggetto passivo diretta a ottenere il beneficio del pagamento di una tassa di immatricolazione relativa a detto veicolo calcolata proporzionalmente alla durata del suo utilizzo in tale primo Stato membro, è subordinata al pagamento in anticipo dell’importo totale della tassa di immatricolazione, fatto salvo il rimborso dell’eccedenza, maggiorata degli interessi, se e quando il soggetto passivo sarà stato autorizzato, dalle suddette autorità fiscali, a versare la tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Nona Sezione) dichiara:

L’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa e a una prassi amministrativa di uno Stato membro, come quelle in causa nei procedimenti principali, secondo le quali

–
la messa in circolazione di un veicolo preso in leasing da un residente di tale Stato membro presso una società di leasing stabilita in un altro Stato membro, al fine di un utilizzo temporaneo di tale veicolo nel primo Stato membro, mediante il pagamento di una tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente alla durata di tale utilizzo, è subordinata, per quanto riguarda tale pagamento, a un’autorizzazione previa delle autorità fiscali di tale primo Stato membro, senza la quale il suddetto veicolo non può, in via di principio, essere messo in circolazione nel suo territorio, e
–
la facoltà di mettere in circolazione immediatamente detto veicolo in tale primo Stato membro, durante l’esame della richiesta del soggetto passivo diretta a ottenere il beneficio del pagamento di una tassa di immatricolazione relativa a detto veicolo calcolata proporzionalmente alla durata del suo utilizzo in tale primo Stato membro, è subordinata al pagamento in anticipo dell’importo totale della tassa di immatricolazione, fatto salvo il rimborso dell’eccedenza, maggiorata degli interessi, se e quando il soggetto passivo sarà stato autorizzato, dalle suddette autorità fiscali, a versare la tassa di immatricolazione calcolata proporzionalmente.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il danese.