CELEX: 62015CJ0249
Reenvio prejudicial
Artigo 56.o TFUE
Livre prestação de serviços
Restrições
Veículo automóvel tomado em locação financeira por um residente de um Estado‑Membro a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro
Imposto de registo automóvel calculado proporcionalmente à duração da utilização do veículo
Necessidade de aprovação das autoridades tributárias nacionais previamente à colocação em circulação
Justificação
Prevenção da evasão às regras fiscais e da sua aplicação fraudulenta ou abusiva
Salvaguarda da competência fiscal do Estado
Proporcionalidade

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 56.
o
TFUE.
Este pedido foi apresentado no âmbito de dois litígios que opõem a Wind 1014 GmbH (a seguir «Wind») e Kurt Daell ao Skatteministeriet (Ministério das Finanças, Dinamarca) a propósito, no que respeita ao primeiro litígio, da recusa das autoridades tributárias de autorizarem a colocação em circulação, na Dinamarca, de um veículo automóvel objeto de um contrato de locação financeira subscrito por K. Daell junto da Wind, estabelecida noutro Estado‑Membro, antes de essas autoridades acederem ao pedido da Wind e de K. Daell para que o imposto de registo referente a esse veículo fosse calculado proporcionalmente à duração da sua utilização no território dinamarquês, e, no que se refere ao segundo litígio, do indeferimento, pelas mesmas autoridades, do referido pedido.
Direito dinamarquês
A lov om registrering af køretøjer (Lei do registo de veículos), na sua versão aplicável aos factos do processo principal, dispõe, no seu artigo 2.
o
, que os veículos motorizados «devem ser registados no registo de veículos e estar munidos de placas de matrícula antes da colocação em circulação do veículo no âmbito de aplicação do [færdselsloven (Código da Estrada)], sem prejuízo do disposto nos n.
os
3 e 5 e no artigo 7.
o
, n.
o
5».
O artigo 1.
o
, n.
o
1, da lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (Lei do imposto de registo dos veículos motorizados, a seguir «lei do imposto de registo»), na sua versão aplicável aos factos do processo principal, dispõe:
«É cobrado a favor do Estado um imposto sobre os veículos motorizados que devem ser registados no registo automóvel em aplicação da Lei do registo de veículos, bem como sobre os reboques e semirreboques destes veículos. No entanto, não é cobrado qualquer imposto sobre os veículos registados ao abrigo de matrículas “exportação” ou matrículas “teste”. O imposto é devido aquando do primeiro registo de um veículo, salvo disposição em contrário da presente lei.
[…]»
O artigo 3.
o
‑B da lei do imposto de registo tem a seguinte redação:
«1.   Mediante requerimento, a Administração Aduaneira e Fiscal pode autorizar que o pagamento do imposto referente aos veículos sujeitos à obrigação de registo, tomados em locação financeira e registados tendo em vista a utilização temporária na Dinamarca, seja efetuado em conformidade com os n.
os
2 e 3, se o veículo pertencer a uma empresa ou a um estabelecimento estável situado na Dinamarca ou no estrangeiro e se o veículo for dado em locação financeira, durante um período determinado, a uma pessoa singular ou coletiva residente na Dinamarca nos termos de um contrato escrito. Esse contrato deve conter indicações precisas quanto à duração que foi acordada para a locação financeira. O requerimento deve ser apresentado quer pela empresa de locação financeira quer pela pessoa que toma o veículo em locação financeira.
2.   É pago um imposto sobre os veículos que devam ser registados em aplicação da Lei do registo de veículos. A obrigação de registo e, portanto, a obrigação de pagar o imposto relativo ao mesmo constituem‑se na data em que o veículo é utilizado na Dinamarca por um residente. O imposto é cobrado por toda a duração da locação financeira fixada no contrato. O montante do imposto é
1)
Para os veículos que têm entre 0 e 3 meses contados a partir do primeiro registo ou da data de colocação em circulação, na Dinamarca ou no estrangeiro, de 2% do imposto de registo calculado por mês iniciado após o primeiro registo ou colocação em circulação durante os três primeiros meses,
2)
Para os veículos que, à data da constituição da obrigação de registo, tenham mais de 3 meses contados a partir do primeiro registo ou da data de colocação em circulação, na Dinamarca ou no estrangeiro, de 1% do imposto de registo calculado por mês iniciado durante os 33 meses seguintes,
3)
Para os veículos que, à data da constituição da obrigação de registo, tenham mais de 36 meses contados a partir do primeiro registo ou da data de colocação em circulação, na Dinamarca ou no estrangeiro, de 0,5% do imposto de registo calculado por mês iniciado durante os meses seguintes,
3.   Aquando do pagamento, acrescem também juros sobre a parte do imposto de registo calculado que subsiste após o pagamento. Estes juros são calculados à taxa média aplicada pelos estabelecimentos bancários a sociedades não financeiras, publicada em último lugar, em 1 de janeiro ou 1 de julho, pela Danmarks Statistik em vigor à data de cálculo da taxa.
[…]
9.   Os veículos tomados em locação financeira relativamente aos quais deva ser pago o imposto em conformidade com os n.
os
2 e 3 devem ser objeto de um contrato de locação financeira escrito. O contrato deve ter por objeto o veículo sob a forma pela qual este é locado e incluir informações precisas que permitam identificar o veículo, o nome e a morada da empresa de locação financeira e do locador, bem como o montante da locação financeira. O contrato deve incluir informações sobre a questão de saber se foi acordada uma opção ou uma obrigação de compra, bem como as respetivas condições. O contrato de locação financeira deve incluir uma indicação precisa da duração da locação financeira. Todos os utilizadores devem ser mencionados no contrato de locação financeira. A indicação da natureza e do equipamento do veículo deve ser junta ao contrato.»
No âmbito desta regulamentação, a prática administrativa dinamarquesa, conforme descrita numa nota de informação administrativa das autoridades tributárias dinamarquesas de 13 de janeiro de 2011, consiste em sujeitar a autorização do pagamento do imposto de registo calculado em conformidade com o artigo 3.
o
‑B, n.
os
2 e 3, da lei do imposto de registo, isto é, proporcionalmente à duração da utilização do veículo em causa no território dinamarquês (a seguir «imposto de registo proporcional»), à análise, por aquelas autoridades tributárias, do respeito dos requisitos de forma e de fundo relativos ao contrato de locação financeira referente a esse veículo. Seguindo essa prática administrativa, um veículo relativamente ao qual tenha sido apresentado um pedido de pagamento do imposto de registo proporcional não pode ser posto em circulação na Dinamarca durante a análise desse pedido pelas autoridades tributárias, a menos que tenha sido previamente pago o valor integral do imposto de registo, caso em que o excesso do imposto pago pelo sujeito passivo, acrescido de juros, lhe será reembolsado posteriormente se e quando aquelas autoridades autorizarem o pagamento do imposto de registo proporcional.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
K. Daell, com domicílio na Dinamarca, celebrou um contrato de locação financeira relativamente a um veículo automóvel (a seguir «veículo em causa»), pelo período compreendido entre 15 de junho e 15 de novembro de 2010. Este contrato foi celebrado com a Wind, uma sociedade de locação financeira estabelecida na Alemanha, cuja única atividade consiste em ter celebrado esse contrato com a K. Daell.
Anteriormente, K. Daell tinha celebrado, também com a Wind, um contrato de locação financeira que tinha por objeto o veículo em causa, mas por conta da Harald Nyborg A/S e pelos períodos compreendidos entre 27 de agosto e 27 de outubro de 2008, bem como entre 1 de julho e 3 de novembro de 2009. Nestes dois casos, as autoridades tributárias tinham acedido ao pedido de K. Daell e da Wind com vista ao benefício do pagamento do imposto referente ao veículo em causa sob o regime do imposto de registo proporcional, para os períodos em causa. Este veículo tinha então sido registado, durante os referidos períodos, na Dinamarca.
Em 9 de junho de 2010, a Wind pediu novamente o benefício do pagamento do imposto referente ao veículo em causa sob o referido regime. No momento da apresentação do pedido, esse veículo já não estava registado em nenhum Estado‑Membro.
Em 12 de julho de 2010, numa altura em que o primeiro pedido estava ainda em análise pelas autoridades tributárias, e tendo estas solicitado algumas informações complementares à Wind, K. Daell apresentou um segundo pedido a essas autoridades, com vista a beneficiar do regime que lhe permitisse circular com o veículo em causa durante a instrução do primeiro pedido.
Uma vez que as autoridades tributárias indeferiram esse segundo pedido, K. Daell e a Wind interpuseram recurso contra o Ministério das Finanças. Trata‑se do primeiro litígio submetido ao órgão jurisdicional de reenvio, o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca).
Entretanto, por decisão de 21 de outubro de 2010, as autoridades tributárias indeferiram o pedido com vista a beneficiar do pagamento do imposto referente ao veículo em causa sob o regime do imposto de registo proporcional. Com efeito, segundo estas autoridades, os requisitos de fundo que permitem beneficiar desse regime fiscal não estavam reunidos no caso em apreço, por razões atinentes à realidade da relação de locação financeira.
Por decisão de 29 de junho de 2011, o Landsskatteretten (Comissão Fiscal Nacional, Dinamarca) confirmou a validade da decisão de indeferimento das autoridades tributárias de 21 de outubro de 2010.
K. Daell e a Wind impugnaram essa decisão no órgão jurisdicional de reenvio e este decidiu apensar os dois processos que lhe foram submetidos.
O órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a compatibilidade com o direito da União do regime de autorização prévia relativo ao registo dos veículos automóveis tomados em locação financeira, conforme resulta do disposto no artigo 3.
o
‑B da lei do imposto de registo e da prática administrativa dinamarquesa, nos termos dos quais um veículo tomado em locação financeira só pode ser autorizado a circular temporariamente no território dinamarquês se e apenas a partir do momento em que as autoridades tributárias tiverem manifestado o seu acordo quanto ao pagamento do imposto de registo proporcional (a seguir «autorização prévia»), a menos que tenha sido previamente pago o montante integral desse imposto, caso em que o sujeito passivo será reembolsado do excesso, acrescido de juros, se o seu pedido for deferido.
Nestas condições, o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
É compatível com o direito da União Europeia, incluindo com o artigo 56.
o
TFUE, que um veículo objeto de um contrato de locação celebrado entre uma empresa de locação estabelecida num Estado‑Membro e um locatário residente ou sedeado noutro Estado‑Membro (v. [segunda] questão,
infra
) não possa começar a ser utilizado nas estradas deste último Estado‑Membro enquanto as autoridades analisam um pedido de autorização de pagamento do imposto proporcional sobre o registo do referido veículo, correspondente ao período pelo qual se pretende utilizar o veículo nesse Estado‑Membro?
2)
É compatível com o direito da União Europeia, incluindo com o artigo 56.
o
TFUE, que uma medida nacional que constitui um requisito prévio do registo/pagamento proporcional do imposto sobre um veículo para uso meramente temporário (não permanente) exija uma autorização prévia ou implique que:
i)
as autoridades exijam o pagamento integral do imposto [de] registo dinamarquês como requisito prévio da utilização imediata, e que a diferença entre o valor integral do imposto e o valor proporcional do imposto que foi calculado seja reembolsada, acrescida de juros, se a autorização for subsequentemente concedida; e/ou que
ii)
as autoridades exijam o pagamento integral do imposto [de] registo como requisito prévio da utilização imediata, e que o mesmo não seja ajustado e o excesso não seja reembolsado no termo da utilização temporária, se a autorização não for concedida?»
Quanto às questões prejudiciais
Com as suas questões, que há que analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 56.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação e a uma prática administrativa de um Estado‑Membro, como as que estão em causa no processo principal, segundo as quais:
–
a colocação em circulação de um veículo tomado em locação financeira por um residente desse Estado‑Membro a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária desse veículo no primeiro Estado‑Membro, mediante o pagamento de um imposto de registo calculado proporcionalmente à duração dessa utilização, está sujeita, no que se refere a esse pagamento, a uma autorização prévia das autoridades tributárias desse primeiro Estado‑Membro, sem a qual o referido veículo não pode, em princípio, ser posto em circulação no seu território, e
–
a faculdade de pôr esse veículo imediatamente em circulação no primeiro Estado‑Membro, durante a análise do pedido do sujeito passivo com vista a obter o benefício do pagamento de um imposto de registo relativo ao referido veículo calculado proporcionalmente à duração da sua utilização nesse primeiro Estado‑Membro, está sujeita ao pagamento antecipado do montante integral do imposto de registo, sem prejuízo do reembolso do excesso, acrescido de juros, se e quando o sujeito passivo for autorizado, pelas referidas autoridades tributárias, a pagar o imposto de registo calculado segundo essa proporção.
Há que verificar se essa regulamentação e essa prática administrativa comportam uma restrição à livre prestação de serviços e se, sendo esse o caso, essa restrição pode ser justificada.
Quanto à restrição à livre prestação de serviços
A título preliminar, importa recordar que, sem prejuízo de determinadas exceções que não são aplicáveis a um processo como o da causa principal, a tributação dos veículos automóveis não foi harmonizada a nível da União. Os Estados‑Membros são, portanto, livres de exercer a sua competência fiscal neste domínio, na condição de o fazerem respeitando o direito da União (acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
71 e jurisprudência referida).
Cabe precisar que o
leasing
constitui um «serviço» na aceção do artigo 56.
o
TFUE (acórdão de 21 de março de 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, n.
o
18).
Resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que constituem restrições à livre prestação de serviços, consagrada no artigo 56.
o
TFUE, as medidas nacionais que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (v., neste sentido, acórdão de 14 de janeiro de 2016, Comissão/Grécia,
C‑66/15
, não publicado,
EU:C:2016:5
, n.
o
24 e jurisprudência referida).
No caso vertente, por força da regulamentação dinamarquesa, os veículos motorizados devem ser registados e munidos de placas de matrícula antes da sua colocação em circulação na Dinamarca. O registo de um veículo nesse Estado‑Membro está sujeito ao pagamento de um imposto de registo.
No que respeita aos veículos tomados em locação financeira por residentes dinamarqueses, com vista a uma utilização temporária desses veículos na Dinamarca, as autoridades tributárias podem, mediante requerimento, autorizar o pagamento do imposto de registo proporcional.
Resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que, nos termos da prática administrativa dinamarquesa, essa autorização é emitida pelas autoridades tributárias no final de um procedimento com vista a verificar o cumprimento dos requisitos de fundo e de forma fixados a esse respeito pela lei do imposto de registo. A duração do procedimento é de cerca de um mês nos casos simples, mas pode ser mais longo nos casos mais complexos.
Além disso, nos termos dessa mesma prática administrativa, durante a referida análise, o veículo em causa não pode ser posto em circulação na Dinamarca, a não ser que o montante integral do imposto de registo tenha sido pago antecipadamente, caso em que o excesso, acrescido de juros, será reembolsado ao sujeito passivo se e quando o benefício do pagamento do imposto de registo proporcional lhe tiver sido concedido.
Importa analisar, num primeiro momento, se, em circunstâncias como as referidas nos n.
os
22 a 24 do presente acórdão, a autorização prévia implica uma restrição à livre prestação de serviços, antes de apreciar, num segundo momento, se as condições em que esse veículo pode ser posto imediatamente em circulação, como as referidas no número anterior, conduzem também a uma restrição deste tipo.
Quanto ao regime de autorização prévia
Como resulta dos n.
os
22 a 24 do presente acórdão, decorre da regulamentação e da prática administrativa dinamarquesas que a colocação em circulação de um veículo tomado em locação financeira por um residente dinamarquês a uma sociedade de locação financeira noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária desse veículo na Dinamarca, mediante o pagamento do imposto de registo proporcional, está sujeita, no que diz respeito a esse pagamento, à autorização prévia, destinada a permitir às autoridades tributárias verificar o cumprimento dos requisitos fixados pela lei do imposto de registo.
É certo que o regime de autorização prévia também se aplica quando um residente dinamarquês pretende pôr em circulação, nas mesmas condições, um veículo tomado em locação financeira a uma sociedade de locação financeira estabelecida na Dinamarca.
Todavia, pode considerar‑se que o regime derrogatório previsto no artigo 3.
o
‑B da lei do imposto de registo é mais usado para os veículos tomados em locação financeira a sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros, destinando‑se os referidos veículos, em princípio, a ser utilizados apenas a título temporário na Dinamarca, do que para os veículos tomados em locação financeira por residentes dinamarqueses a sociedades dinamarquesas e postos em circulação na Dinamarca, que, em princípio, se destinam a ser utilizados essencialmente no território desse Estado‑Membro, a título permanente, e que, portanto, foram registados no referido Estado‑Membro após ter sido pago o montante integral do imposto de registo.
O Tribunal de Justiça já considerou que a obrigação de registar no Estado‑Membro em que são utilizados os veículos alugados em regime de
leasing
a uma empresa estabelecida noutro Estado‑Membro tem por efeito dificultar as atividades de
leasing
transfronteiriças, pelo que essa obrigação constitui uma restrição (v., neste sentido, acórdão de 21 de março de 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, n.
os
37 e 38).
A mesma constatação se impõe no que respeita a um regime de autorização prévia como o que está em causa no processo principal. Com efeito, no caso vertente, sem essa autorização emitida pelas autoridades tributárias, um veículo tomado em locação financeira por um residente a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro não pode ser registado nem posto em circulação na Dinamarca, a menos que o montante integral do imposto de registo tenha sido previamente pago. Além disso, a referida constatação aplica‑se tanto mais quanto a autorização prévia não pode ser considerada uma simples formalidade, principalmente devido ao prazo para a obter, a saber, um mês ou mais.
Resulta destas considerações que uma regulamentação e uma prática de um Estado‑Membro como as descritas nos n.
os
22 a 24 do presente acórdão são suscetíveis de perturbar mais e de tornar menos atrativo, no território desse Estado, o exercício das atividades de prestação de serviços das sociedades de locação financeira estabelecidas noutros Estados‑Membros, bem como de dissuadir os residentes do primeiro Estado‑Membro de recorrerem aos serviços de tais prestadores de serviços. Por conseguinte, uma obrigação e uma prática deste tipo constituem uma restrição à livre prestação de serviços, proibida, em princípio, pelo artigo 56.
o
TFUE.
Quanto às condições de colocação em circulação imediata de um veículo tomado em locação financeira por um residente de um Estado‑Membro a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista à sua utilização temporária
Decorre da regulamentação e da prática administrativa dinamarquesas, cujos respetivos alcances foram recordados, em substância, nos n.
os
22 a 25 do presente acórdão, que a faculdade de um residente dinamarquês pôr imediatamente em circulação na Dinamarca um veículo tomado em locação financeira a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro, durante a análise do pedido do sujeito passivo com vista a obter o benefício do pagamento do imposto de registo proporcional, está sujeita ao pagamento, por esse sujeito passivo, do montante integral do imposto de registo referente a esse veículo, sendo‑lhe reembolsado o excesso, acrescido de juros, se e quando o referido sujeito passivo for autorizado, pelas autoridades tributárias, a pagar o imposto de registo proporcional.
A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou, nos n.
os
77 e 78 do seu acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda (
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
), que a obrigação imposta às pessoas residentes ou sedeadas num Estado‑Membro, que tomam em aluguer ou em locação financeira um veículo noutro Estado‑Membro, ainda que por duração limitada e conhecida antecipadamente, de pagar um montante de imposto idêntico ao aplicável em caso de importação definitiva do veículo é suscetível de tornar o aluguer ou a locação financeira de veículos a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro mais onerosos do que quando o contrato de aluguer ou de locação financeira é celebrado com uma sociedade estabelecida no primeiro Estado‑Membro, tendo em conta, designadamente, o caráter discriminatório dessa obrigação quanto à amortização do imposto em detrimento das empresas de aluguer ou de locação financeira estabelecidas noutro Estado‑Membro. No processo que deu origem a esse acórdão, a legislação nacional que impunha o pagamento prévio do montante integral do imposto de registo aplicava‑se também aos residentes nacionais que tomavam um veículo em aluguer ou em locação financeira a uma sociedade estabelecida no território nacional.
Estas considerações aplicam‑se ainda mais a uma situação em que a colocação em circulação imediata do veículo em causa está sujeita ao pagamento antecipado do montante integral do imposto de registo.
A este respeito, não é relevante que, ao abrigo da prática administrativa dinamarquesa, o excesso do imposto de registo seja reembolsado acrescido de juros, se e quando o pagamento do imposto de registo proporcional for autorizado.
Com efeito, tendo em conta o montante muito elevado do imposto de registo devido por ocasião do primeiro registo de um veículo na Dinamarca, que, segundo os esclarecimentos prestados pelo Governo dinamarquês, ascende a 105% do valor tributável do veículo numa primeira prestação de 81700 coroas dinamarquesas (DKK) (cerca de 10980 euros) e a 180% do valor tributável do veículo depois dessa primeira prestação, a obrigação de pagar o montante integral do imposto de registo implica o congelamento de importantes recursos financeiros e representa, portanto, uma desvantagem considerável, em termos de tesouraria, para o devedor do imposto (v., por analogia, acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
os
80 e 81).
O facto de subordinar a colocação em circulação imediata de um veículo tomado em locação financeira pelos residentes de um Estado‑Membro a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro ao pagamento antecipado do montante integral do imposto de registo é, por isso, suscetível de dissuadir tanto os residentes do primeiro Estado‑Membro de recorrer aos serviços de locação financeira de veículos propostos por prestadores estabelecidos noutros Estados‑Membros como estes prestadores de propor os seus serviços aos referidos residentes. Essa obrigação constitui, pois, uma restrição à livre prestação de serviços, proibida, em princípio, pelo artigo 56.
o
TFUE (v., por analogia, acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
82).
Quanto à justificação das restrições à livre prestação de serviços
Resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que uma restrição à livre prestação de serviços só pode ser admitida a título das medidas derrogatórias expressamente previstas no artigo 52.
o
TFUE, aplicável nesta matéria por força do artigo 62.
o
TFUE, ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral, desde que, nesse caso, seja adequada a garantir a realização do objetivo prosseguido e não vá além do necessário para o atingir (v., neste sentido, acórdão de 21 de março de 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, n.
os
31 e 32 e jurisprudência referida).
No que se refere, mais especificamente, aos impostos de registo de veículos, resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que um Estado‑Membro pode sujeitar a um imposto deste tipo um veículo posto à disposição de uma pessoa residente por uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro, quando esse veículo se destine a ser essencialmente utilizado em permanência no território do primeiro Estado‑Membro ou seja, de facto, utilizado dessa maneira (acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
72 e jurisprudência referida).
Em contrapartida, se as condições enumeradas no número anterior não estiverem reunidas, o vínculo ao território do primeiro Estado‑Membro é menor, pelo que é necessária outra justificação da tributação (acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
73 e jurisprudência referida).
Admitindo que essa justificação, assente numa razão imperiosa de interesse geral, existe, é ainda necessário que o imposto respeite o princípio da proporcionalidade (acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
74 e jurisprudência referida).
No caso em apreço, nenhum dos interessados que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça nem o órgão jurisdicional de reenvio consideram que as restrições à livre prestação de serviços que a regulamentação e a prática administrativa em causa no processo principal comportam podem ser justificadas por razões de ordem pública, de segurança pública ou de saúde pública.
Importa, pois, analisar em que medida essas restrições podem ser justificadas por razões imperiosas de interesse geral, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça.
O Governo dinamarquês invoca, por um lado, o objetivo relativo à salvaguarda da competência fiscal do Estado dinamarquês e, por outro, a necessidade de evitar a evasão às regras fiscais e a sua aplicação fraudulenta ou abusiva.
A este respeito, o referido governo alega que o artigo 3.
o
‑B da lei do imposto de registo, referente ao imposto de registo proporcional, derroga as regras gerais que, ao abrigo da competência fiscal de que o referido Estado dispõe nesse domínio, exigem o pagamento do montante integral do imposto de registo antes da colocação em circulação de um veículo no território dinamarquês. A autorização prévia tem por objetivo permitir às autoridades tributárias assegurarem‑se, antes dessa colocação em circulação, de que os requisitos para poder beneficiar do imposto de registo proporcional estão reunidos e, assim, garantir o respeito do poder de tributação do Estado dinamarquês. Este sistema tem também por objetivo evitar que os residentes, ao celebrarem contratos de locação simulados, relativos a veículos que, de facto, se destinam a ser utilizados durante muito tempo na Dinamarca e/ou que, na realidade, são sua propriedade, se subtraiam ao pagamento integral do imposto de registo. A este respeito, o Governo dinamarquês salienta que a verificação da duração da utilização e da realidade da relação de locação financeira, questões sobre as quais incide a análise associada à autorização prévia, é inerente ao princípio do pagamento de um imposto cujo montante é calculado proporcionalmente a essa duração, como o imposto de registo proporcional (v., neste sentido, acórdão de 21 de março de 2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
, n.
o
69).
Quanto às condições em que um veículo tomado em locação financeira por um residente dinamarquês a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária na Dinamarca, pode ser imediatamente posto em circulação neste último Estado‑Membro, o Governo dinamarquês alega que a proibição dessa colocação em circulação enquanto o devedor não tiver sido autorizado a pagar o imposto de registo proporcional é o corolário natural da regulamentação dinamarquesa por força da qual, por um lado, os veículos postos em circulação no território deste Estado‑Membro devem ser aí registados e, por outro, o pagamento do imposto de registo proporcional, no que se refere a veículos tomados em locação financeira, está sujeito a autorização prévia. Este Governo afirma que o objetivo prosseguido por essa autorização, como decorre do número anterior, seria contrariado se um veículo tomado em locação financeira pudesse ser posto em circulação na Dinamarca, mediante o simples pagamento do imposto de registo proporcional, sem aguardar pelo fim do procedimento destinado a verificar o respeito dos requisitos fixados pela regulamentação nacional relativa ao pagamento desse imposto, e escapar assim ao pagamento do montante integral do imposto de registo referente ao dito veículo.
No que se refere, em primeiro lugar, ao objetivo relativo à salvaguarda da competência fiscal do Estado dinamarquês, embora os Estados‑Membros exerçam livremente a sua competência fiscal no domínio da tributação dos veículos, são, contudo, obrigados a exercê‑la no respeito do direito da União, como resulta do n.
o
19 do presente acórdão.
A circunstância de a tributação dos veículos ser da competência fiscal do Estado dinamarquês não pode, portanto, justificar uma restrição à livre prestação de serviços (v., por analogia, acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
87).
Em segundo lugar, no que diz respeito à necessidade de evitar a evasão às regras fiscais, bem como a sua aplicação fraudulenta ou abusiva, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que uma restrição à livre prestação de serviços pode ser justificada pela necessidade de evitar práticas abusivas, quando vise especificamente os expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo único fim é a obtenção de uma vantagem fiscal (acórdão de 22 de dezembro de 2010, Tankreederei I,
C‑287/10
,
EU:C:2010:827
, n.
o
28 e jurisprudência referida).
O regime de autorização prévia, por sua vez, como resulta dos n.
os
45, 46 e 50 do presente acórdão, visa evitar a evasão às regras fiscais, bem como a sua aplicação fraudulenta ou abusiva, o que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, constitui um objetivo que pode justificar uma restrição à livre prestação de serviços.
Há que salientar que um regime de autorização prévia como o que está em causa no processo principal pode ser considerado suscetível de garantir a realização do objetivo referido no número anterior. Com efeito, no caso em apreço, no âmbito do procedimento administrativo que dá lugar, sendo caso disso, a uma autorização prévia, as autoridades tributárias verificam se estão reunidos os requisitos de aplicação do imposto proporcional, nomeadamente a duração do contrato de locação financeira e a identidade do verdadeiro proprietário do veículo em causa. Esta verificação permite determinar o montante do referido imposto em função da duração da locação financeira em questão e, portanto, da duração da utilização pretendida desse veículo no território dinamarquês. A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para ser conforme com o direito da União, em especial com o princípio da proporcionalidade, a regulamentação nacional que define as modalidades de cálculo desse imposto deve ter em conta a duração da utilização, no território do Estado‑Membro em causa, de um veículo tomado em locação financeira a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdão de 19 de setembro de 2017, Comissão/Irlanda,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
, n.
o
95 e jurisprudência referida).
No entanto, enquanto tal, a circunstância de um residente dinamarquês utilizar a título temporário, no território dinamarquês, um veículo tomado em locação financeira a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro não pode servir de base a uma presunção geral da existência de uma prática abusiva e justificar uma medida que prejudica o exercício de uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado FUE (v., por analogia, acórdão de 4 de dezembro de 2008, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
, n.
o
37 e jurisprudência referida).
Neste contexto, importa salientar que a autorização prévia se aplica a qualquer veículo tomado em locação financeira por um residente dinamarquês a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária do referido veículo no território dinamarquês, não obstante a falta de elementos objetivos suscetíveis de demonstrar a existência de um expediente puramente artificial.
Quanto à faculdade de pôr imediatamente em circulação um veículo tomado em locação financeira por um residente dinamarquês a uma sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária desse veículo no território dinamarquês, como resulta do n.
o
25 do presente acórdão, por força da regulamentação e da prática administrativa dinamarquesas, essa faculdade está sujeita ao pagamento do montante integral do imposto de registo, sob reserva do reembolso posterior do excesso do imposto, acrescido de juros.
A este respeito, há que salientar que esta faculdade prevista pela regulamentação e pela prática administrativa dinamarquesas não tem em consideração a duração da utilização do veículo em causa na Dinamarca.
Ora, à semelhança da Comissão na audiência, cumpre salientar que uma medida nacional por força da qual a colocação em circulação dos veículos tomados em locação financeira por residentes do Estado‑Membro em causa a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária dos mesmos no primeiro Estado‑Membro, é autorizada mediante o pagamento de um imposto calculado proporcionalmente à duração da utilização do referido veículo nesse primeiro Estado‑Membro, através de uma notificação do contrato de locação financeira às autoridades tributárias, figurando no dito contrato, sendo caso disso, as indicações exigidas ao abrigo do artigo 3.
o
‑B, n.
o
9, da lei do imposto de registo, e sob reserva de uma verificação
ex post
, pelas referidas autoridades, do respeito dos requisitos de aplicação do referido imposto, constitui uma medida menos restritiva do que as que resultam de uma regulamentação e de uma prática administrativa de um Estado‑Membro, como as descritas, nos n.
os
22 a 25 do presente acórdão. No âmbito de uma medida deste tipo, o Estado‑Membro em causa pode também limitar a validade do registo à duração do contrato de locação financeira. Medidas deste tipo, eventualmente associadas, nos casos considerados de evasão às regras fiscais ou de abuso, a uma obrigação de o residente dinamarquês, apenas ou, sendo caso disso, solidariamente com a sociedade de locação financeira em causa, pagar a diferença entre o montante do imposto de registo proporcional e o montante integral do imposto de registo, bem a como sanções penais adequadas, dariam, simultaneamente, ao Estado‑Membro em causa um meio de prevenção e de luta contra o risco referido ao n.
o
46 do presente acórdão.
No que se refere ao receio do Governo dinamarquês de, no termo do contrato de locação financeira, o veículo ser exportado sem que o montante do imposto de registo devido seja pago, importa salientar, como resulta do número anterior, que, em casos considerados de evasão às regras fiscais ou de abuso, o Estado tem o direito de exigir ao seu residente, apenas ou, sendo caso disso, solidariamente com a sociedade de locação financeira em causa, o pagamento do montante integral do imposto de registo, acrescido de sanções penais adequadas.
Assim, há que constatar que uma regulamentação e uma prática administrativa de um Estado‑Membro como as descritas nos n.
os
22 a 25 do presente acórdão vão além do que é necessário para atingir os objetivos prosseguidos por essa regulamentação e essa prática.
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 56.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação e a uma prática administrativa de um Estado‑Membro como as que estão em causa no processo principal, segundo as quais:
–
a colocação em circulação de um veículo tomado em locação financeira por um residente desse Estado‑Membro a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária desse veículo no primeiro Estado‑Membro, mediante o pagamento de um imposto de registo calculado proporcionalmente à duração dessa utilização, está sujeita, no que se refere a esse pagamento, a uma autorização prévia das autoridades tributárias desse primeiro Estado‑Membro, sem a qual o referido veículo não pode, em princípio, ser posto em circulação no seu território, e
–
a faculdade de pôr esse veículo imediatamente em circulação no primeiro Estado‑Membro, durante a análise do pedido do sujeito passivo com vista a obter o benefício do pagamento de um imposto de registo relativo ao referido veículo calculado proporcionalmente à duração da sua utilização nesse primeiro Estado‑Membro, está sujeita ao pagamento antecipado do montante integral do imposto de registo, sem prejuízo do reembolso do excesso, acrescido de juros, se e quando o sujeito passivo for autorizado, pelas referidas autoridades tributárias, a pagar o imposto de registo calculado segundo essa proporção.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

O artigo 56.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação e a uma prática administrativa de um Estado‑Membro como as que estão em causa no processo principal, na sequência das quais:

–
a colocação em circulação de um veículo tomado em locação financeira por um residente desse Estado‑Membro a uma sociedade de locação financeira estabelecida noutro Estado‑Membro, com vista a uma utilização temporária desse veículo no primeiro Estado‑Membro, mediante o pagamento de um imposto de registo calculado proporcionalmente à duração dessa utilização, está sujeita, no que se refere a esse pagamento, a uma autorização prévia das autoridades tributárias desse primeiro Estado‑Membro, sem a qual o referido veículo não pode, em princípio, ser posto em circulação no seu território, e
–
a faculdade de pôr esse veículo imediatamente em circulação no primeiro Estado‑Membro, durante a análise do pedido do sujeito passivo com vista a obter o benefício do pagamento de um imposto de registo relativo ao referido veículo calculado proporcionalmente à duração da sua utilização nesse primeiro Estado‑Membro, está sujeita ao pagamento antecipado do montante integral do imposto de registo, sem prejuízo do reembolso do excesso, acrescido de juros, se e quando o sujeito passivo for autorizado, pelas referidas autoridades tributárias, a pagar o imposto de registo calculado segundo essa proporção.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: dinamarquês.