CELEX: 62018CJ0640
Trimitere preliminară
Directiva 78/660/CEE
Conturile anuale ale anumitor forme de societăți
Principiul imaginii fidele
Achiziționarea unei imobilizări financiare de către o societate pe acțiuni
Înregistrarea în debitul contului de profit și pierdere a unui scont legat de o datorie cu termen de rambursare de peste un an, nepurtătoare de dobânzi, și înregistrarea prețului de achiziție a imobilizării în activul bilanțului cu deducerea scontului respectiv

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea Celei de a patra directive 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 în temeiul articolului [44 alineatul (2) litera (g) CE] privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale (
JO 1978, L 222, p. 11
, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 21).
Această cerere a fost prezentată în cadrul unui litigiu între Wagram Invest SA, pe de o parte, și État belge (statul belgian), pe de altă parte, cu privire la impozitul pe profit datorat de această societate pentru exercițiile fiscale 2000 și 2001.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Al treilea considerent al Directivei 78/660 are următorul cuprins:
„întrucât este necesar […] să se prevadă în cadrul Comunității condiții juridice echivalente minime în ceea ce privește extinderea informațiilor financiare care ar trebui aduse la cunoștința publicului de către societăți comerciale concurente.”
Potrivit articolului 2 din această directivă:
„[…]
(3)   Conturile anuale oferă o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, precum și a rezultatelor societății.
(4)   Dacă punerea în aplicare a dispozițiilor prezentei directive nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă în sensul alineatului (3), trebuie furnizate informații suplimentare.
(5)   Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei dispoziții din prezenta directivă se dovedește contrară obligației prevăzute la alineatul (3), trebuie să se facă o derogare de la dispoziția în cauză, pentru a se oferi o imagine fidelă în sensul alineatului (3). Orice astfel de derogare trebuie menționată în anexa la situația financiară anuală, împreună cu o explicație a motivelor sale și o declarație privind efectele derogării în cauză asupra patrimoniului, asupra situației financiare și asupra rezultatelor. Statele membre pot să precizeze cazurile excepționale și să prevadă regimul derogatoriu corespunzător.
[…]”
Articolul 31 alineatul (1) din directiva menționată prevede:
„Statele membre se asigură că posturile care figurează în conturile anuale sunt evaluate în conformitate cu următoarele principii generale:
[…]
(c)
evaluarea trebuie efectuată cu respectarea principiului prudenței, în special:
(aa)
pot fi incluse doar beneficiile realizate la data închiderii bilanțului;
(bb)
trebuie să se țină cont de toate riscurile previzibile și pierderile potențiale apărute în cursul exercițiului financiar în cauză sau în cursul exercițiului anterior, chiar dacă astfel de riscuri sau pierderi devin evidente între data închiderii bilanțului și data întocmirii acestuia;
(cc)
trebuie să se țină cont de toate deprecierile, indiferent dacă exercițiul se încheie cu profit sau cu pierdere;
(d)
trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului la care se raportează conturile, indiferent de data încasării sau a plății veniturilor sau a cheltuielilor în cauză;
(e)
elementele posturilor de activ și de pasiv trebuie evaluate separat;
[…]”
Potrivit articolului 32 din aceeași directivă:
„Evaluarea posturilor din conturile anuale se face în conformitate cu dispozițiile articolelor 34-42, pe baza principiului prețului de achiziție sau al costului de producție.”
Articolul 35 din Directiva 78/660 prevede:
„(1)
(a)
Elementele de activ fix trebuie evaluate la prețul de achiziție sau la costul de producție, fără a aduce atingere literelor (b) și (c) de mai jos.
(b)
prețul de achiziție sau costul de producție al elementelor de activ fix a căror utilizare este limitată în timp trebuie redus cu ajustările valorice calculate pentru amortizarea sistematică a valorii activelor în cauză pe parcursul duratei lor de utilizare;
(c)
(aa)
se pot face ajustări valorice pentru activele fixe financiare, astfel încât acestea din urmă să fie evaluate la valoarea inferioară care să le fie atribuită la data închiderii bilanțului;
(bb)
activele fixe trebuie să facă obiectul unor ajustări valorice, indiferent dacă durata lor de utilizare este limitată sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la valoarea inferioară care le este atribuită la data închiderii bilanțului, dacă se estimează că reducerea valorii lor este permanentă;
(cc)
ajustările valorice menționate la punctele (aa) și (bb) trebuie înregistrate în contul de profit și pierderi și menționate separat în anexa la situația financiară, dacă nu au fost înregistrate separat în contul de profit și pierderi;
(dd)
evaluarea la valoarea inferioară, prevăzută la punctele (aa) și (bb), nu poate continua dacă motivele pentru care s‑au făcut ajustările valorice nu mai sunt aplicabile;
(d)
dacă activele fixe sunt supuse unor ajustări valorice excepționale în scopuri exclusiv fiscale, cuantumul și motivația ajustărilor trebuie menționate în anexa la situația financiară.
(2)   Prețul de achiziție se calculează prin adăugarea cheltuielilor conexe la prețul de cumpărare.
(3)
(a)
Costul de producție se calculează prin adăugarea costurilor direct imputabile produsului în cauză la prețul de achiziție al materiilor prime și al consumabilelor;
(b)
în costul de producție poate fi inclusă o fracțiune rezonabilă din costurile care sunt doar indirect imputabile produsului în cauză, în măsura în care aceste costuri se referă la perioada de fabricație.
(4)   Dobânzile pentru capitalurile împrumutate pentru a finanța producția de active fixe poate fi inclusă în costurile de producție în măsura în care aceste dobânzi privesc perioada de fabricație. În acest caz, includerea dobânzii în cauză în activ trebuie menționată în anexa la situația financiară.”
Dreptul belgian
Articolul 24 din arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés (Decretul regal din 30 ianuarie 2001 de punere în aplicare a Codului societăților,
Moniteur belge
din 6 februarie 2001, p. 3008, denumit în continuare „Decretul regal din 30 ianuarie 2001”) prevede:
„Conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, precum și a rezultatului societății.
În cazul în care aplicarea dispozițiilor prezentului titlu nu este suficientă pentru a îndeplini această cerință, trebuie furnizate informații suplimentare în anexă.”
Articolul 29 primul paragraf din acest decret regal, care figurează în capitolul II din acesta, intitulat „Norme de evaluare”, prevede:
„În cazul excepțional în care aplicarea normelor de evaluare prevăzute de prezentul capitol nu ar conduce la respectarea dispozițiilor articolului 24 [primul paragraf], trebuie să se facă o derogare de la acestea prin aplicarea articolului menționat.”
Articolul 35 din decretul regal menționat prevede:
„Fără a aduce atingere aplicării articolelor 29, 57, 67, 69, 71, 73 și 77, elementele de activ sunt evaluate la valoarea lor de achiziție și sunt înregistrate în bilanț la aceeași valoare, după deducerea amortizărilor și a deprecierilor aferente.
Prin valoare de achiziție trebuie să se înțeleagă fie prețul de achiziție definit la articolul 36, fie costul de producție definit la articolul 37, fie valoarea aportului definită la articolul 39.”
Potrivit articolului 67 alineatul 2 din Decretul regal din 30 ianuarie 2001:
„Înregistrarea în bilanț a creanțelor la valoarea lor nominală este însoțită de înregistrarea în conturi de regularizare a pasivului și de înregistrarea la rezultate
prorata temporis
pe baza dobânzilor compuse:
[…]
c) a scontului creanțelor care nu sunt purtătoare de dobânzi sau care sunt însoțite de o dobândă anormal de mică, atunci când aceste creanțe:
1° sunt rambursabile la o dată îndepărtată de peste un an, începând de la intrarea lor în patrimoniul societății, și
2° sunt aferente fie sumelor înregistrate ca produse în contul de profit și pierdere, fie prețului de cesiune a imobilizărilor sau a ramurilor de activitate.
[…]”
În temeiul articolului 77 din acest decret regal, articolul 67 din acesta se aplică prin analogie datoriilor de natură și de durată corespunzătoare.
Procedura principală și întrebările preliminare
Printr‑o convenție din 10 ianuarie 1997, Wagram Invest, care are sediul social în Belgia și care era denumită, la data faptelor în discuție în litigiul principal, SCRL HDB de promovare și de administrare, a dobândit de la administratorul său acțiuni ale societății IENA SA la un preț de 24000000 de franci belgieni (BEF) (594944,45 euro), plătibil în 16 rate semestriale de 1500000 BEF (37184,02 euro), fără dobânzi, ultima rată semestrială fiind datorată la 10 iulie 2004.
Printr‑o a doua convenție, din 10 martie 1999, Wagram Invest a achiziționat de la administratorul său alte acțiuni ale societății IENA la un preț de 31760400 BEF (787319,75 euro), plătibil în 12 rate semestriale de 2646700 BEF (65609,97 euro), fără dobânzi.
Prețul care a servit drept bază pentru aceste două convenții de cesiune a acțiunilor societății IENA corespunde prețului plătit de acționarii acestei societăți atunci când subscriseseră la majorarea de capital, cu puțin timp înainte.
Pentru a contabiliza respectivele operațiuni de cumpărare de acțiuni, Wagram Invest a prezentat următoarele înscrisuri contabile:
–
înregistrarea în pasivul bilanțului său a datoriei față de administrator printre datoriile cu termen de rambursare de peste un an, la valoarea sa nominală, și anume 24000000 BEF (594944,45 euro) și 31760400 BEF (787319,75 euro);
–
înregistrarea în activ a 2005 acțiuni achiziționate la 10 ianuarie 1997 la o valoare actualizată de 18233827 BEF (452004,76 euro) și a 1993 de acțiuni achiziționate la 10 martie 1999 la o valoare actualizată de 25871302 BEF (641332,82 euro);
–
înregistrarea în contul de regularizare (contul 4901) a scontului care constă în diferența dintre valoarea nominală a datoriei și valoarea actualizată a imobilizării, și anume 5766173 BEF (142939,69 euro) și 5889098 BEF (145986,93 euro), și
–
înregistrarea la cheltuieli financiare, la încheierea fiecărui exercițiu, a unei cote de cheltuieli care trebuie reportate, corespunzătoare scontului datoriei.
La încheierea exercițiului fiscal 2000, Wagram Invest a înregistrat în contabilitate o cotă de cheltuieli de 1970339 BEF (48843,42 euro), și anume1 000 506 BEF (24801,89 euro) pentru acțiunile achiziționate în cursul anului 1997 și 969833 BEF (24041,53 euro) pentru cele achiziționate în cursul anului 1999.
La încheierea exercițiului fiscal 2001, Wagram Invest a înregistrat în contabilitate o cotă de cheltuieli de 2676318 BEF (66344,19 euro), și anume 843090 BEF (20899,65 euro) pentru acțiunile achiziționate în cursul anului 1997 și 1833228 BEF (45444,53 euro) pentru cele achiziționate în cursul anului 1999.
Rata de scont reținută pentru actualizare era ca a pieței aplicabilă unor astfel de datorii la momentul intrării lor în patrimoniu, și anume 8 %.
În urma unui control, administrația fiscală belgiană a considerat că trebuie să respingă cheltuielile privind scontul înregistrate și deduse pentru anii fiscali 2000 și 2001 și, în pofida dezacordului Wagram Invest, i‑a adresat o decizie de impunere la 28 octombrie 2002.
Pe această bază, administrația fiscală a impus societății Wagram Invest două contribuții suplimentare la impozitul pe profit pentru anii 2000 și 2001, la 20 noiembrie 2002 și, respectiv, la 18 noiembrie 2002.
Întrucât reclamația formulată de Wagram Invest la 18 februarie 2003 nu a condus la o decizie a directorului acestei administrații în termenul aplicabil de șase luni, această societate a sesizat tribunal de première instance de Namur (Tribunalul de Primă Instanță din Namur, Belgia) cu o acțiune la 10 martie 2005.
Prin hotărârea din 20 decembrie 2007, această instanță a declarat nefondată cererea de anulare a deciziei administrației fiscale și a confirmat temeinicia contribuțiilor suplimentare de impozit contestate.
Wagram Invest a formulat apel împotriva acestei hotărâri în fața cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège, Belgia), care, printr‑o hotărâre din 14 octombrie 2011, a confirmat hotărârea pronunțată în primă instanță.
Wagram Invest a formulat recurs la 2 iulie 2014. Cour de cassation (Curtea de Casație, Belgia) a casat, printr‑o hotărâre din 11 martie 2016, hotărârea cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège) și a trimis cauza spre rejudecare la cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons, Belgique).
Deși această din urmă instanță admite că metoda de contabilizare utilizată de Wagram Invest este conformă cu dispozițiile dreptului belgian, în special cu articolul 77 din Decretul regal din 30 ianuarie 2001, ea ridică problema dacă o asemenea metodă este conformă cu articolul 2 alineatele (3)-(5) din Directiva 78/660 coroborat cu articolul 32 din această directivă.
În aceste condiții, cour d’appel de Mons (Curtea de Apel din Mons) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Noțiunea de imagine fidelă prevăzută la articolul 2 [alineatul (3) din Directiva 78/660] permite, în momentul achiziționării unei imobilizări financiare de către o societate pe acțiuni, înregistrarea în debitul contului de profit și pierdere a unui scont legat de o datorie cu termen de rambursare de peste un an, nepurtătoare de dobânzi, și înregistrarea prețului de achiziție a imobilizării în activul bilanțului cu deducerea scontului respectiv, ținând seama de principiile de evaluare prevăzute la articolul 32 din directiva citată anterior?
2)
Expresia «în cazuri excepționale», care condiționează aplicarea articolului 2 [alineatul (5) din Directiva 78/660] și care permite înlăturarea aplicării unei (alte) dispoziții a directivei menționate, trebuie interpretată în sensul că această dispoziție se poate aplica numai în măsura în care se constată că respectarea principiului imaginii fidele nu poate fi garantată de respectarea dispozițiilor acestei directive, dacă este cazul, completată de o mențiune suplimentară în anexe, în conformitate cu articolul 2 [alineatul (4)] din directiva menționată?
3)
Trebuie să se aplice cu prioritate articolul 2 [alineatul (4) din Directiva 78/660], astfel încât doar în cazul în care o mențiune suplimentară nu permite să se asigure aplicarea efectivă a principiului imaginii fidele consacrat la articolul 2 [alineatul (3)] din directiva menționată se poate pune în aplicare, numai în cazuri excepționale, posibilitatea de a înlătura aplicarea unei dispoziții a acestei directive instituită prin articolul 2 [alineatul (5)] din aceasta?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că litigiul principal este de natură fiscală. Or, Directiva 78/660, a cărei interpretare este solicitată în speță, nu are ca obiect stabilirea condițiilor în care conturile anuale ale societăților pot sau trebuie să servească drept bază pentru stabilirea de către autoritățile fiscale din statele membre a bazei de impozitare și a cuantumului taxelor, precum impozitul pe profit în discuție în litigiul principal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
).
Cu toate acestea, Curtea a recunoscut că conturile anuale pot fi utilizate de statele membre ca bază de referință în scopuri fiscale, cum se întâmplă în dreptul belgian (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 15 iunie 2017, Immo Chiaradia și Docteur De Bruyne,
C‑444/16 și C‑445/16
,
EU:C:2017:465
, punctul
).
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, în cazul achiziționării de către o societate pe acțiuni a unei imobilizări financiare pentru care plata prețului este prevăzută în mod eșalonat pe termen lung, fără dobânzi, în condiții care se aseamănă cu cele ale unui împrumut, principiul imaginii fidele enunțat la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 78/660 trebuie interpretat în sensul că se opune utilizării unei metode de contabilizare care prevede înregistrarea în debitul contului de profit și pierdere a unui scont legat de datoria cu termen de rambursare de peste un an, care nu este purtătoare de dobânzi, referitoare la această achiziție, și înregistrarea prețului de achiziție a acestei imobilizări în activul bilanțului, după deducerea scontului menționat.
Cu titlu introductiv, trebuie subliniat că Directiva 78/660, potrivit celui de al treilea considerent al său, nu urmărește decât să stabilească condiții minime în ceea ce privește întinderea informațiilor financiare care ar trebui aduse la cunoștința publicului (Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
și jurisprudența citată).
Respectarea principiului imaginii fidele constituie obiectivul primordial al Directivei 78/660. Potrivit acestui principiu, care figurează la articolul 2 alineatul (3) din această directivă, conturile anuale oferă o imagine fidelă a patrimoniului, a situației financiare, precum și a rezultatelor societății (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
și jurisprudența citată).
În această privință, Curtea a statuat că principiul menționat impune, pe de o parte, ca conturile să reflecte activitățile și operațiunile pe care ar trebui să le descrie și, pe de altă parte, ca informațiile contabile să fie date în forma considerată cea mai valabilă și mai adaptată pentru satisfacerea nevoii de informații a terților, fără a aduce atingere intereselor societății vizate (Hotărârea din 14 septembrie 1999, DE + ES Bauunternehmung,
C‑275/97
,
EU:C:1999:406
, punctul
).
Curtea a precizat, de altfel, că aplicarea principiului imaginii fidele trebuie să fie ghidată, în măsura posibilului, de principiile generale care figurează la articolul 31 din Directiva 78/660, în cadrul cărora principiul prudenței, prevăzut la articolul 31 alineatul (1) litera (c) din această directivă, prezintă o importanță deosebită (Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
și jurisprudența citată).
În temeiul dispozițiilor articolului 31 alineatul (1) litera (c) din Directiva 78/660, luarea în considerare a tuturor elementelor – beneficii realizate, cheltuieli, produse, riscuri și pierderi – care sunt în mod real aferente exercițiului vizat permite să se asigure respectarea principiului imaginii fidele (Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, principiul imaginii fidele trebuie de asemenea să fie interpretat în lumina principiului enunțat la articolul 32 din Directiva 78/660, în temeiul căruia evaluarea posturilor din conturile anuale se întemeiază pe principiul prețului de achiziție sau al costului de producție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
).
În temeiul acestui articol, imaginea fidelă pe care trebuie să o ofere conturile anuale ale unei societăți se întemeiază pe o evaluare a activelor nu pe baza valorii lor reale, ci pe baza costului lor istoric (Hotărârea din 3 octombrie 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punctul
).
În speță, atunci când un contract de achiziție a unei imobilizări financiare prevede plata prețului în mod eșalonat pe termen lung, fără dobânzi, legiuitorul belgian a considerat că operațiunea de achiziționare, care este în mod formal unică, reprezintă o operațiune constituită în realitate din două elemente, și anume, pe de o parte, achiziția propriu‑zisă a imobilizării financiare și, pe de altă parte, o operațiune de împrumut implicită.
În aceste împrejurări, valoarea nominală a prețului plătit pentru achiziția imobilizării financiare, care corespunde costului istoric al acestei imobilizări, include, în realitate, două elemente, și anume: pe de o parte, valoarea actualizată a prețului de achiziție a imobilizării, care corespunde prețului de cumpărare fără dobânzile implicite ale împrumutului, și, pe de altă parte, un cuantum corespunzător acestor dobânzi implicite.
Astfel, metoda de contabilizare din cauza principală, întrucât prevede, pe de o parte, înregistrarea în activ a valorii actualizate a prețului plătit pentru imobilizarea financiară, și anume valoarea nominală fără dobânzile implicite, și, pe de altă parte, înregistrarea în contul de regularizare a unui scont care reprezintă dobânzile implicite, al căror cuantum corespunde diferenței dintre valoarea nominală a datoriei contractate pentru achiziția imobilizării și valoarea actualizată a acestei datorii, oferă o imagine fidelă a celor două elemente ale acestei operațiuni.
După cum subliniază Comisia Europeană, această metodă de contabilizare, atunci când este aplicată în condiții normale de piață, face să prevaleze substanța operațiunii asupra formei acesteia, conducând la o înscriere în conturi a valorii activului imobilizat cu respectarea principiului imaginii fidele, pe baza unei evaluări care ține seama de ansamblul factorilor pertinenți, printre care se numără, în speță, cheltuielile financiare, chiar dacă aceste cheltuieli, fiind implicite, nu reies formal din valoarea nominală a prețului de achiziție a activului vizat.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că, în cazul unei operațiuni de achiziție de către o societate pe acțiuni a unei imobilizări financiare, pentru care plata prețului este prevăzută în mod eșalonat pe termen lung, fără dobânzi, în condiții care se aseamănă cu cele ale unui împrumut, principiul imaginii fidele enunțat la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 78/660 trebuie interpretat în sensul că nu se opune utilizării unei metode de contabilizare care prevede înregistrarea în debitul contului de profit și pierdere a unui scont, la rata pieței, legat de datoria cu termen de rambursare de peste un an, care nu este purtătoare de dobânzi, referitoare la această achiziție, și înregistrarea prețului de achiziție a acestei imobilizări în activul bilanțului, după deducerea scontului menționat.
Cu privire la cea de a doua și la cea de a treia întrebare
Ținând seama de răspunsul dat la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la cea de a doua și la cea de a treia întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

În cazul unei operațiuni de achiziție de către o societate pe acțiuni a unei imobilizări financiare, pentru care plata prețului este prevăzută în mod eșalonat pe termen lung, fără dobânzi, în condiții care se aseamănă cu cele ale unui împrumut, principiul imaginii fidele enunțat la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 78/660/CEE a Consiliului din 25 iulie 1978 în temeiul articolului [44 alineatul (2) litera (g) CE] privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale trebuie interpretat în sensul că nu se opune utilizării unei metode de contabilizare care prevede înregistrarea în debitul contului de profit și pierdere a unui scont, la rata pieței, legat de datoria cu termen de rambursare de peste un an, care nu este purtătoare de dobânzi, referitoare la această achiziție, și înregistrarea prețului de achiziție a acestei imobilizări în activul bilanțului, după deducerea scontului menționat.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.