CELEX: 62016CJ0398
Преюдициално запитване
Членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС
Свобода на установяване
Данъчно законодателство
Корпоративен данък
Предимства, свързани с образуването на обща данъчна единица
Изключване на трансграничните групи

Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС.
Запитванията са подадени в рамките на две съдебни производства между съответно X BV и X NV, от една страна, и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар по финансите, Нидерландия, наричан по-нататък „данъчната администрация“), от друга страна, във връзка с възможността за данъчно приспадане, що се отнася до X BV — на платените лихви по заем, а що се отнася до X NV — на загуба при обмяна на валута.
Нидерландското право
Член 10a от Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Закон от 1969 г. относно корпоративен данък, наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък“) гласи следното:
„[…]
2.   При определянето на печалбата […], не подлежат на приспадане лихвите — включително такси и резултати от валутни курсове — отнасящи се до дължими заеми, правно или фактически, пряко или непряко, на свързано дружество или свързано физическо лице, доколкото заемът има връзка със следните правни сделки:
a.
[…]
b.
придобиване — включително и освобождаването — на акции, обратно изкупени акции, сертификати за право на дивидент, членствени права или дългови инструменти, функциониращи фактически при длъжника като собствени средства по смисъла на член 10, параграф 1, буква г) в свързано дружество, освен доколкото е внесено изменение в окончателното капиталово участие или крайния контрол върху това дружество;
3.   Параграф 2 не е приложим, ако данъчнозадълженото лице докаже:
a.
факта, че заемът и свързаната с него правна сделка се основават в решаваща степен на икономически съображения, или
b.
факта, че в крайна сметка върху лихвите, в лицето на този, на когото се дължат лихвите, правно или фактически, пряко или непряко, е удържан данък върху печалбата или върху дохода, който според нидерландските критерии е разумен и не е налице компенсация на загубите или на права от друг вид от години, предхождащи годината, в която е договорен заемът, което има за последица, че в крайна сметка не се дължи никакъв данък върху лихвите съгласно посочените разумни критерии, освен когато е доказано, че заемът е бил договорен с цел компенсиране на загуби или на права от друг вид, които са възникнали през същата година или предстои да възникнат в близко бъдеще“.
Член 13, параграф 1 от Закона за корпоративния данък гласи:
„При определянето на печалбата не се вземат предвид доходите от дялови участия, нито разходите, понесени във връзка с придобиването или прехвърлянето на съответното дялово участие (освобождаване на дялово участие)“.
Член 13d от този закон гласи:
„1.   Освобождаването на дялово участие не се прилага към загубите, свързани с дялово участие в резултат на прекратяване на субекта, в който данъчнозадълженото лице притежава дялово участие (загуба при ликвидация).
2.   Загубите при ликвидация съответстват на размера на притежаваното дялово участие от данъчнозадълженото лице, което надхвърля глобалния ликвидационен дял. […]“.
Член 15 от посочения закон гласи следното:
„1.   Когато данъчнозадължено лице (дружество майка) е икономически и юридически собственик на не по-малко от 95 % от номиналния внесен капитал на друго данъчнозадължено лице (дъщерно дружество), по тяхно искане двете данъчнозадължени лица се облагат като едно данъчнозадължено лице, т.е. — все едно че дейността и имуществото на дъщерното дружество съставляват неразделна част от дейността и имуществото на дружеството майка. Данъкът се събира на равнището на дружеството майка. В този случай данъчнозадължените лица се разглеждат заедно като данъчна единица. Данъчната единица може да включва няколко дъщерни дружества.
2.   За собственост по смисъла на параграф 1 се счита и непрякото притежание на акции, при условие че те се притежават пряко от едно или повече данъчнозадължени лица, които са част от обща данъчна единица.
3.   Параграф 1 се прилага само ако:
[…]
c.
двете данъчнозадължени лица са установени в Нидерландия […]“.
Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
Дело C‑398/16
Нидерландското дружество X BV е част от шведска група, към която принадлежи и едно италианско дружество. За придобиването на дялове от последното, които са били собственост на трети лица, X BV учредява друго дружество в Италия, в което внася капитал в размер на 237312000 EUR. Тази вноска е финансирана със заем, който шведско дружество от същата група е предоставило на X BV. Вследствие на този заем X BV дължи на шведското дружество заемодател през 2004 г. лихви в размер на 6503261 EUR. Тези лихви са приспаднати от X BV в данъчната му декларация за облагане с корпоративни данъци за 2004 г. Данъчната администрация обаче приема, че член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък възпрепятства това приспадане и издава ревизионен акт, който X BV иска да бъде отменен от нидерландските юрисдикции.
В жалбата си пред съда срещу този ревизионен акт X BV поддържа, че може да приспадне тези лихви по заема от печалбата си, ако може да образува с дъщерното си дружество обща данъчна единица. Тъй като такава възможност е предвидена в нидерландското право за местните дружества, X BV счита, че свободата му на установяване е ограничена, в нарушение на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС.
Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия), сезиран със спора въз основа на касационна жалба, решава да спре делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли членове […] 49 ДФЕС и 54 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, въз основа на която на установено в държава членка дружество майка не се разрешава да приспадне лихвата по заем, свързан с капиталово участие в установено в друга държава членка дъщерно дружество, макар че такова приспадане би било възможно, ако посоченото дъщерно дружество беше включено в данъчна единица — имаща характеристиките на нидерландска данъчна единица — с посоченото дружество майка, тъй като в този случай вследствие на консолидацията не би могло да се установи връзката с такова капиталово участие?“.
Дело C‑399/16
Нидерландското дружество X NV притежава непряко дъщерно дружество, установено в Обединеното кралство. В декларациите си за облагане с корпоративни данъци за данъчните години 2008 и 2009 X NV приспада от печалбата си като разход регистрираната загуба върху дяловото си участие в резултат на промените във валутния обменен курс. В приложение на член 13, параграф 1 от Закона за корпоративния данък, съгласно който нито извлечените предимства, нито претърпените загуби във връзка с дялово участие се отчитат при определянето на печалбата, данъчната администрация отказва да признае това приспадане.
X NV оспорва акта за установяване на данъчно задължение за 2008 г. и 2009 г., поддържайки, че може да приспадне загубата си от обмяната на валута от печалбата си, ако може да образува заедно с дъщерното си дружество обща данъчна единица. Тъй като такава възможност за приспадане е предвидена в нидерландското право за местните дружества, то счита, че свободата му на установяване е ограничена, в нарушение на членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС.
Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия), сезиран със спор въз основа на касационна жалба, решава да спре делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли членове […] 49 ДФЕС и 54 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която установено в държава членка дружество майка не може да вземе предвид загуба от курсови разлики по отношение на сумата, инвестирана в установено в друга държава членка дъщерно дружество, макар че би могло да направи това, ако посоченото дъщерно дружество е включено в данъчна единица, имаща характеристиките на нидерландска данъчна единица, с установено в първата посочена държава членка дружество, което се дължи на консолидацията в рамките на данъчната единица?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: може ли или е задължително при определяне на загубата от курсови разлики, която следва да се вземе предвид в този случай, да се приеме, че в данъчната единица са били включени и (едно или повече) преки и непреки дъщерни дружества, установени в Европейския съюз, които съответното дружество майка притежава косвено посредством посоченото дъщерно дружество?
3)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: следва ли в този случай да се вземат предвид само загуби от курсови разлики, които биха били отразени при включване в данъчната единица на дружеството майка през годините, за които се отнася правният спор, или следва да се вземат предвид и резултати от курсови разлики, които биха били отразени през предишните години?“.
С определение на председателя на Съда от 9 август 2016 г. дела C‑398/16 и C‑399/16 са съединени за целите на писмената и устната фаза на производство и на съдебното решение.
По искането за възобновяване на устната фаза на производството
След представянето на заключението на генералния адвокат на 25 октомври 2017 г., с молба, подадена в секретариата на Съда на 16 ноември 2017 г., X NV иска да бъде разпоредено възобновяване на устната фаза на производството по дело C‑399/16. В подкрепа на искането си дружеството изтъква, накратко, че заключението почива на грешно тълкуване на данъчните правила в разглежданото нидерландско законодателство.
С молба, подадена в секретариата на Съда на 2 януари 2018 г., X BV също иска да бъде разпоредено възобновяване на устната фаза на производството по дело C‑398/16.
Следва да се отбележи, че съгласно член 83 от процедурния му правилник след изслушване на генералния адвокат Съдът може във всеки момент да постанови възобновяване на устната фаза на производството, по-специално когато счита, че делото не е напълно изяснено или когато то трябва да се реши въз основа на довод, който не е бил обсъден от страните или заинтересованите субекти по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз (решение Nordzucker,
C‑148/14
,
EU:C:2015:287
, т.
).
В настоящия случай Съдът счита, след изслушване на генералния адвокат, че дела C‑398/16 и C‑399/16 са напълно изяснени, за да може да се произнесе по тях, и че делата не трябва да се решават въз основа на доводи, които не са били обсъдени. Съдът счита, че при тези обстоятелства не следва да се постановява възобновяване на устната фаза на производството.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
Член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка. Тази свобода включва, за дружествата, учредени в съответствие с правото на държава членка и имащи седалище, централна администрация или основно място на стопанска дейност в рамките на Съюза — които член 54 ДФЕС приравнява на гражданите на държавите членки за упражняването на свободата на установяване — правото да упражняват дейността си в друга държава членка чрез дъщерно дружество, клон или агенция (вж. в този смисъл решения от 21 май 2015 г., Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, т.
и от 2 септември 2015 г., Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
, т.
).
Макар съгласно редакцията им разпоредбите, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свой гражданин или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка.
Все пак разлика в третирането, следваща от законодателството на държава членка във вреда на дружествата, които упражняват свободата си на установяване, не представлява пречка за тази свобода, ако се отнася до положения, които не са обективно сходни, или е обоснована с императивно съображение от обществен интерес и е пропорционална на тази цел (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, т.
и от 25 февруари 2010 г., X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, т.
).
Съдът вече е имал възможност, в решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
), да се произнесе по съвместимостта с правото на Съюза на данъчно законодателство на държава членка, каквото е нидерландското данъчно законодателство, което предвижда само за местните дружества майки и техните местни дъщерни дружества възможността да бъдат подчинени на режим на данъчна консолидация, т.е. да бъдат облагани така, все едно образуват обща данъчна единица. Такъв режим съставлява предимство за съответните дружества, доколкото позволява по-специално консолидирането на равнището на дружеството майка на печалбите и загубите на интегрираните дружества в обща данъчна единица и запазване на данъчна неутралност на сделките, извършени в рамките на последната.
В точка 19 от това решение Съдът приема, че изключването на подобно предимство за дружество майка, което притежава установено в друга държава членка дъщерно дружество, може да направи по-непривлекателно за дружеството майка да упражнява свободата си на установяване, като го разубеди да създава дъщерни дружества в други държави членки.
Съдът все пак решава, в точка 43 от същото решение, че това различие в третирането е било оправдано с оглед на необходимостта от запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки и че следващото от това ограничаване на свободата на установяване е пропорционално на тази цел.
При все това от решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
), не би могло да се заключи, че всяка разлика в третирането между включени в данъчно консолидирана група дружества, от една страна, и от друга — дружества, които не са част от такава група, е съвместима с член 49 ДФЕС. Що се отнася до данъчните предимства, различни от пренасянето на загубите в рамките на данъчно консолидираната група, следва поради това да се разглежда отделно въпросът дали държава членка може да запази тези предимства за включените в данъчно консолидирана група дружества и следователно да изключи прилагането им за трансгранични положения (вж. в този смисъл решение от 2 септември 2015 г., Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
, т.
и
).
Във всеки от споровете в главните производства дружествата ищци, които притежават чуждестранни дъщерни дружества, поддържат, че са лишени по този начин от данъчни предимства, освен прехвърлянето на загуби в рамките на интегрираната данъчна група, които нидерландският закон запазвал необосновано за общите данъчни единици. Запитващата юрисдикция пита Съда по същество дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска тези различия в третирането.
По въпроса по дело C‑398/16
С въпроса си запитващата юрисдикция пита дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която дружество майка, установено в държава членка, няма право да приспадне лихвите по заем, сключен със свързано дружество с цел финансиране на капиталова вноска в дъщерно дружество, установено в друга държава членка, при положение че ако дъщерното дружество беше установено в същата държава членка, дружеството майка би могло да се възползва от такова приспадане, образувайки заедно с него обща данъчна единица.
По разликата в третирането
По силата на член 10a, параграф 2 буква б) от Закона за корпоративния данък лихвите по заеми, сключени от свързано дружество, няма да могат да се приспаднат от облагаемата печалба, когато този заем е свързан с капиталови вноски, по-специално под формата на дялове, в свързан субект. В приложение на член 10а, параграф 3, буква а) от този закон, случаят все пак е различен, ако данъчнозадълженото лице докаже, че дългът и свързаните с него правни сделки са следствие в решителна степен от икономически съображения.
Член 15 от посочения закон позволява освен това на група местни дружества да образуват обща данъчна единица. Така, както следва от точка 21 от настоящото решение, дружествата, които избират този режим, подлежат на общо облагане в лицето на дружеството майка. В рамките на една обща данъчна единица връзките на взаимно участие, като например капиталова вноска на дружество майка в дъщерното ѝ дружество, в резултат на консолидацията престават да съществуват за целите на данъчното облагане.
След като според запитващата юрисдикция капиталовата вноска не съществува в една обща данъчна единица, член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък е неприложим към дружество, което дава заем на свързана единица с цел да направи капиталова вноска под формата на придобиване на дялове на дъщерното му дружество, с което образува общата данъчна единица. При тази хипотеза дружеството следователно има възможност да приспадне лихвите по заема си от данъчната си печалба, без да отговаря на условията, изброени в параграф 3 от същия член.
След като съгласно член 15, параграф 3 от Закона за корпоративния данък една обща данъчна единица може да бъде образувана само между данъчнозадължени лица, установени в Нидерландия, съществува различие в третирането между, от една страна, нидерландско дружество майка, което финансира дъщерното си дружество, което също е нидерландско, чрез заем, договорен със свързано дружество и чиято възможност за приспадане на лихвите по този заем чрез прилагането на член 10a от този закон не може да бъде ограничена, и от друга страна, нидерландско дружество майка, което финансира чуждестранното си дъщерно дружество по същия начин, но може да му бъде отказано приспадането на лихвите въз основа на същите разпоредби.
В настоящия случай X BV е финансирало закупуването на дялове от италианското му дъщерно дружество чрез заем, който е договорило с шведско дружество, принадлежащо на същата група. В приложение на член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък данъчната администрация е отказала на X BV приспадането на лихвите по този заем, освен ако докаже икономическата полза от прибягването до заема. X BV изтъква, че е щяло да бъде третирано по-благоприятно, ако дъщерното му дружество беше местно, след като то е щяло да може да образува заедно с него една обща данъчна единица и поради това да приспадне лихвите по заема от печалбата си без ограничение.
Тази разлика в третирането може да направи по-непривлекателно упражняването от дружеството майка на свободата му на установяване чрез създаването на дъщерни дружества в други държави членки. За да бъде съвместима с разпоредбите на Договора, както следва от точка 20 от настоящото решение, подобна разлика в третирането трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обоснована от императивно съображение от обществен интерес.
По сходството на положенията
Сходството на трансграничното и вътрешното положение трябва да се разглежда, като се вземат предвид целта и съдържанието на разглежданите национални разпоредби (вж. в този смисъл решение от 18 декември 2014 г., X,
C‑87/13
,
EU:C:2014:2459
, т.
).
В настоящия случай разглежданото различие в третирането следва от комбинирането на член 10a, параграф 2, буква б) и от член 15 от Закона за корпоративния данък. Предметът на тези разпоредби обаче е различен. Докато член 10a, параграф 2, буква б) от този закон цели да предотврати ерозирането на нидерландската облагаема основа чрез изкуствени финансови операции в рамките на група, член 15 от посочения закон позволява консолидирането на равнището на дружеството майка на печалбите и загубите на дружествата, интегрирани в една обща данъчна единица, и запазване на данъчно неутралния характер на сделките, извършени в рамките на групата. Според запитващата юрисдикция една от последиците на единния данъчен режим е, че връзката между заема и капиталовата вноска, която обуславя прилагането на член 10a, параграф 2, буква б) от същия закон, ще изчезне поради факта на консолидацията.
Все пак самият член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък не прави никакво разграничение в зависимост от това дали групата е трансгранична или не. В резултат на това сходството на положенията трябва да се преценява единствено с оглед на целта на член 15 от този закон, като се вземе предвид последицата от консолидацията, която отбелязва запитващата юрисдикция.
Съдът обаче вече е постановил в точка 24 от решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
), по повод на нидерландския данъчен режим за общата данъчна единица, че положението на местно дружество майка, което желае да образува такава единица с местно дъщерно дружество и това на местно дружество майка, което желае да образува такава обща данъчна единица с чуждестранно дъщерно дружество, са обективно сходни с оглед на целта на този данъчен режим.
От това следва, че вътрешните и трансграничните положения са сходни с оглед на комбинирането на разглежданите в главното производство национални разпоредби, и че поради това съществува различие в третирането. То все пак може да бъде оправдано от императивни съображения от обществен интерес.
По обосноваването
В това отношение нидерландското правителство и запитващата юрисдикция изтъкват множество мотиви, за да обосноват различието в третирането, описано в точка 30 от настоящото решение.
На първо място следва да се прецени дали такова различие в третирането може да бъде оправдано от необходимостта от запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки. Съдът е постановил в решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
), както следва от точка 23 от настоящото решение, че консолидацията на равнището на дружеството майка на печалбите и загубите на интегрираните в една обща данъчна единица дружества представлява предимство, което е оправдано да бъде запазено за местните дружества с оглед на необходимостта от запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки.
Все пак претендираното в настоящия случай от X BV предимство не може да бъде смесено с това, което предоставя консолидацията в рамките на една обща данъчна единица. Спорът в главното производство се отнася до възможността за приспадане на лихвите, а не до общо компенсиране на задълженията и печалбите на общата данъчна единица. Далеч без да запазва тази възможност за приспадане само за общите данъчни единици, нидерландското право я признава на всяко дружество и не я ограничава, освен при наличието на специфичната конфигурация и при условията, посочени в член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък. Изплъзвайки се от това ограничение, дружеството майка, което образува с дъщерното си дружество една обща данъчна единица, не получава следователно предимство, конкретно свързано с данъчния режим на общата данъчна единица.
Това се отнася в още по-голяма степен за прилагането на член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък, който, изглежда, не зависи от мястото на облагане на дохода, какъвто представляват платените лихви, и следователно, от гледна точка на това коя държава се възползва от посоченото облагане, е елемент, за който нидерландското правителство не дава никаква информация.
Следователно разглежданото различие в третирането не може да бъде обосновано от необходимостта от запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
На второ място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали тази обосновка може да бъде изведена от необходимостта от запазване на съгласуваността на нидерландския данъчен режим. Съдът приема, че такава обосновка съставлява императивно съображение от обществен интерес, при условие че може да бъде установено наличието на пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение, като прекият характер на тази връзка трябва да се преценява с оглед на целта на въпросното законодателство (решение от 2 септември 2015 г., Grope Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
, т.
и цитираната съдебна практика)“.
Все пак нидерландското правителство не твърди дори съществуването на такава връзка. То се ограничава до това да изтъкне най-общо, че режимът на общата данъчна единица съставлява съгласувана съвкупност от предимства и недостатъци. При всички положения правителството не посочва никакъв конкретен елемент, позволяващ да се счита, че съгласуваността на режима на общата данъчна единица би била компрометирана, ако бъде позволено приспадането на лихвите по заем, предназначен да финансира закупуването на дялове от чуждестранно дъщерно дружество.
Следователно посоченото в точка 30 от настоящото решение различие в третирането не е оправдано от необходимостта от запазване на съгласуваността на нидерландската данъчна система.
На трето място, това различие в третирането е оправдано според нидерландското правителство от целта за борба с избягването на данъци и данъчните измами и цели да възпрепятства определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и имат за цел да се избегне заплащането на обичайно дължимия данък върху реализираната печалба от извършени на националната територия дейности.
От практиката на Съда следва обаче, по-специално от точка 26 от решение от 16 юли 1998 г., ICI (
C‑264/96
,
EU:C:1998:370
), и от точка 51 от решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), че такава цел може да бъде императивно съображение от обществен интерес в областта на данъчното облагане.
Такава е безспорно и целта, преследвана от член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък. Както излага запитващата юрисдикция, става въпрос да се попречи собствените средства на дадена група да не бъдат представени, по фалшив начин, като заети средства от нидерландско дружество от тази група и лихвите по този заем да могат да бъдат приспаднати от облагаемия резултат в Нидерландия. Целта на забраната за приспадане на лихвите по вътрешногрупови заеми е изрично потвърдена с правилото, че лихвите по заем могат да бъдат приспаднати на основание параграф 3, буква а) от същия член, ако вътрешногруповата сделка е икономически оправдана.
Все пак, за да бъде оправдано ограничаването на свободата на установяване с предотвратяването на злоупотреби, е необходимо още и специфичната цел на това ограничение да е да възпрепятства тези злоупотреби (вж. в този смисъл решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, т.
). Нидерландското правителство обаче дори не прави опит да докаже, че различието в третирането, посочено в точка 30 от настоящото решение, произтича от такова намерение. Впрочем случаят не може да е такъв, след като различието в третирането не следва единствено от член 10a, параграф 2, буква б) от Закона за корпоративния данък, а от комбинирането му с член 15 от този закон, отнасящ се до общата данъчна единица, чиято цел е друга, както следва от точка 34 от настоящото решение.
В допълнение, както отбелязва генералният адвокат в точка 82 от заключението си, това различие в третирането не е обективно оправдано с предотвратяването на злоупотребите. Всъщност, когато дадено дружество майка финансира закупуването на дялове от дъщерно дружество чрез заем, договорен с друго свързано дружество, рискът този заем да не отговаря на никаква действителна икономическа операция и да цели единствено да създаде изкуствено разход, който подлежи на приспадане, не е по-малък, ако и дружеството майка и дъщерното дружество са местни лица на една и съща държава членка и образуват заедно една обща данъчна единица, отколкото ако дъщерното дружество е установено в друга държава членка и в резултат на това не му е позволено да образува обща данъчна единица с дружеството майка.
От всичко изложено по-горе следва, че на поставения по дело C‑398/16 въпрос следва да се отговори, че членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която дружество майка, установено в държава членка, няма право да приспадне лихвите по заем, сключен със свързано дружество с цел финансиране на капиталова вноска в дъщерно дружество, установено в друга държава членка, при положение че ако дъщерното дружество беше установено в същата държава членка, дружеството майка би могло да се възползва от такова приспадане, образувайки заедно с него обща данъчна единица.
По въпросите по дело C‑399/16
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция пита по същество дали членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която дружество майка, установено в държава членка, няма право да приспада от печалбите си загубите, произтичащи от промените в обменния курс на валутата на дяловите участия в дъщерно дружество, установено в друга държава членка, когато същата правна уредба не предвижда данъчно облагане по симетричен начин за печалбите, произтичащи от тези промени.
Съгласно член 13, параграф 1 от Закона за корпоративния данък при определянето на печалбата не се вземат предвид предимствата, извлечени от дялово участие, както и разноските, понесени по повод на придобиването или прехвърлянето на това участие.
Това правило, наречено „освобождаване на дялово участие“, има по-конкретно за последица, че както увеличенията, така и намаленията на стойността на дяловото участие, произтичащи от промяната във валутния курс на дадена чуждестранна валута, в която е изразена стойността на това дялово участие, не се взимат предвид за целите на определянето на печалбата.
Това е причината, поради която X NV не може да приспадне от облагаемата си печалба загубата от обмяната на валута, която търпи върху размера на инвестицията си като акционер в дъщерното дружество, установено в Обединеното кралство. За сметка на това то би могло да го направи, съгласно обясненията на запитващата юрисдикция, чрез ефекта на консолидацията, в рамките на една обща данъчна единица, ако дъщерното му дружество е установено в Нидерландия. X NV поддържа, че в резултат на това търпи дискриминация, съставляваща ограничение на свободата на установяване.
Тези положения обаче не са обективно сходни. Едно нидерландско дружество не може всъщност да търпи загуби от обмяната на валута върху дяловото си участие в местно дъщерно дружество, освен в случая, твърде специфичен, когато това дялово участие би било изразено в друга валута, различна от тази, в която е формиран резултатът на дружеството.
Дори в тази хипотеза съществуването на различие в третирането е оспоримо. Всъщност в рамките на общата данъчна единица, както следва от точка 21 от настоящото решение, връзките на взаимно участие са данъчно неутрални. Следователно обезценяването на дяловото участие на дружеството майка в местното му дъщерно дружество, с което образува една обща данъчна единица, не може да бъде приспаднато от резултата на общата данъчна единица, освен когато това обезценяване произтича от варирането на обменния курс или на друга причина.
Най-сетне, при всички положения Съдът е постановил, че от разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване не може да се направи извод, че тази държава членка би била длъжна да упражни — при това асиметрично — данъчната си компетентност, за да позволи приспадането на загубите, причинени от операции, чиито резултати, ако бяха положителни, във всеки случай не биха били обложени (решение от 10 юни 2015 г., X,
C‑686/13
,
EU:C:2015:375
, т.
и
).
Неудобството, което обаче представлява за едно нидерландско дружество невъзможността да приспадне претърпените загуби от обмяната на валута, ако случаят е такъв, върху дяловото си участие в чуждестранно дъщерно дружество е неотделимо от симетричното предимство, свързано с липсата на облагане на печалбата при обмяната на валута. Както отбелязва запитващата юрисдикция, „освобождаването на дялово участие“ не е a priori нито предимство, нито недостатък. Следователно то не може да стои в основата на неблагоприятно различие в третирането на нидерландските дружества, които притежават дъщерно дружество в друга държава членка, нито следователно да представлява ограничаване на свободата на установяване.
Поради това на първия отговор по дело C‑399/16 следва да се отговори, че членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която дружество майка, установено в държава членка, няма право да приспадне от печалбите си загубите от промените в обменния курс във връзка със сумата на участията ѝ в дъщерно дружество, установено в друга държава членка, когато тази правна уредба не предвижда симетрично данъчно облагане на печалбите, произтичащи от тези промени.
По втория и третия въпрос
Предвид отговора на първия въпрос не е необходимо да се отговаря на втория и третия въпрос по дело C‑399/16.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)
Членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която дружество майка, установено в държава членка, няма право да приспадне лихвите по заем, сключен със свързано дружество с цел финансиране на капиталова вноска в дъщерно дружество, установено в друга държава членка, при положение че ако дъщерното дружество беше установено в същата държава членка, дружеството майка би могло да се възползва от такова приспадане, образувайки заедно с него обща данъчна единица.

2)
Членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която дружество майка, установено в държава членка, няма право да приспадне от печалбите си загубите от промените в обменния курс във връзка със сумата на участията ѝ в дъщерно дружество, установено в друга държава членка, когато тази правна уредба не предвижда симетрично данъчно облагане на печалбите, произтичащи от тези промени.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.