CELEX: 62018CJ0684
Begäran om förhandsavgörande
Beskattning
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 90
Artiklarna 184
186
Principen om mervärdesskattens neutralitet
Justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt
Rabatter som beviljats för gemenskapsinterna och interna leveranser av varor

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt av principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen.
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, World Comm Trading Gfz SRL (nedan kallat World Comm Trading), som är ett bolag med säte i Rumänien, och, å andra sidan, Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (den nationella skattemyndigheten, Rumänien) och Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploieşti (Regionala myndigheten för offentliga finanser i Ploieşti, Rumänien). Målet rör justering av den mervärdesskatt som World Comm Trading ålagts att betala in vad avser de rabatter som bolaget beviljats för gemenskapsinterna och interna leveranser av varor som är belagda med denna skatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Artikel 90 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”1.   Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.
2.   Om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.”
Följande anges i artikel 184 i direktivet:
”Det ursprungliga avdraget skall justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”
I artikel 185 i nämnda direktiv anges följande:
”1.   Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.
2.   Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.
I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”
I artikel 186 i samma direktiv föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall fastställa närmare bestämmelser för tillämpningen av artiklarna 184 och 185.”
Rumänsk rätt
I artikel 138 c i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter och avgifter) av den 22 december 2003 (
Monitorul Oficial al României
, del I, nr 927 av den 23 december 2003), i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrevs följande:
”Beskattningsunderlaget ska nedsättas … om prisnedsättningar, avdrag, återbäring och andra rabatter i enlighet med artikel 137.3 a beviljas efter det att varorna har levererats eller tjänsterna har tillhandahållits.”
I artikel 138a.1 i skattelagen föreskrevs följande:
”För gemenskapsinterna förvärv av varor ska beskattningsunderlaget utgöras av samma poster som dem som i enlighet med artikel 137 används för att bestämma beskattningsunderlaget för leverans av samma varor inom statens territorium. Vid gemenskapsinterna förvärv av varor, i den mening som avses i artikel 130a.2 a, fastställs beskattningsunderlaget enligt bestämmelserna i artikel 137.1 c och 137.2.”
I punkt 19.1 i Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsdekret nr 44/2004 om godkännande av tillämpningsföreskrifter för lag nr 571/2003 om skattelagen,
Monitorul Oficial al României
, del I, nr 112 av den 6 februari 2004), i den lydelse som var gällande i december 2008, föreskrevs följande:
”Enligt artikel 137.3 a i skattelagen ingår inte prisnedsättningar, avdrag, återbäring, prisreduktioner och andra rabatter i beskattningsunderlaget om kunden beviljas dessa direkt av leverantören/tillhandahållaren vid tidpunkten för leveransen/tillhandahållandet och utgör de facto inte någon ersättning för en tjänst eller en leverans. Av denna anledning ska motvärdet för de levererade varorna eller de tillhandahållna tjänsterna redovisas på den utfärdade fakturan, exklusive skatt, och det belopp med vilket beskattningsunderlaget sätts ned ska redovisas på en annan rad, med ett minustecken (’-’). [Mervärdesskatten] tillämpas på mellanskillnaden.”
I punkt 20 i detta regeringsdekret anges följande:
”(1)
I de fall som nämns i artikel 138 i skattelagen justerar leverantörer av varor och/eller tillhandahållare av tjänster beskattningsunderlaget efter leveransen/tillhandahållandet, eller efter faktureringen därav även om leveransen/tillhandahållandet inte har genomförts, men de situationer som nämns i artikel 138 i skattelagen uppstår efter det att faktureringen är gjord och den beskattningsbara personen har bokfört skatten. Leverantörer/tillhandahållare ska därför utfärda fakturor där beloppen föregås av minustecken (’-’) om beskattningsunderlaget minskas eller, i förekommande fall, utan minustecken (’-’) om beskattningsunderlaget ökas, och dessa fakturor ska även översändas till förvärvaren. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas även på gemenskapsinterna leveranser.
(2)
Förvärvare är skyldiga att justera den ursprungligen utövade rätten till avdrag för mervärdesskatten, enligt bestämmelserna i artiklarna 148 b och 149.4 e i skattelagen, enbart vad gäller de transaktioner som nämns i artikel 138 a–c och 138 e i skattelagen. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas även på gemenskapsinterna leveranser.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
World Comm Trading, som är ett bolag etablerat i Rumänien, ingick den 1 april 2004 ett avtal om distribution av mobiltelefoniprodukter med Nokia Corporation (nedan kallat Nokia).
Enligt avtalet köpte World Comm Trading flera mobiltelefoniprodukter från Nokia. Nokia levererade dessa produkter till World Comm Trading från Finland, Tyskland, Ungern och Rumänien.
Nokia använde sina finländska, tyska respektive ungerska mervärdesskatteregistreringsnummer för gemenskapsinterna leveranser av dessa produkter från Finland, Tyskland och Ungern. För dessa leveranser utfärdade Nokia fakturor utan mervärdesskatt och World Comm Trading redovisade mervärdesskatten i Rumänien med tillämpning av förfarandet för omvänd skattskyldighet.
Vad gäller de interna leveranserna av nämnda varor från Rumänien utfärdade Nokia fakturor med sitt rumänska mervärdesskatteregistreringsnummer och World Comm Trading redovisade mervärdesskatten som avdragsgill mervärdesskatt.
Nokia beviljade kvartalsvis World Comm Trading volymrabatter för försäljning av mobiltelefoniprodukter, det vill säga rabatter som beviljades när en viss kvantitativ gräns hade uppnåtts. Denna kvantitativa gräns beräknades utan att det togs någon hänsyn till varifrån produkterna levererades.
För dessa rabatter utfärdade Nokia varje kvartal en samlad faktura som visade ett negativt saldo, åtföljt av tecknet ”-” (minus). Denna faktura innehöll Nokias finländska mervärdesskatteregistreringsnummer, även om en del av de varor som omfattades av samma rabatter hade levererats från Rumänien. World Comm Trading redovisade därefter motsvarande mervärdesskatt med tillämpning av förfarandet för omvänd skattskyldighet. World Comm Trading redovisade nämligen hela det belopp som motsvarade de rabatter som erhållits som hänförligt till gemenskapsinterna transaktioner.
Efter en skattekontroll konstaterade de rumänska skattemyndigheterna att World Comm Trading hade bokfört mervärdesskatten på ett felaktigt sätt, eftersom bolaget inte hade gjort någon åtskillnad mellan interna och gemenskapsinterna leveranser. Enligt dessa myndigheter borde World Comm Trading ha bokfört den mervärdesskatt som motsvarar rabatterna för interna leveranser separat från den mervärdesskatt som avser rabatter för gemenskapsinterna leveranser av de aktuella varorna. Skattemyndigheterna utfärdade därför ett beskattningsbeslut på sammanlagt 821377 rumänska lei (RON) (cirka 173855,84 euro), vilket även inkluderar dröjsmålsränta och förseningsavgifter.
Den hänskjutande domstolen, Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) har i sitt svar på en begäran om förtydligande från EU‑domstolen preciserat att detta belopp motsvarade skillnaden mellan det ursprungliga avdraget och ett omvärderat belopp för den avdragsgilla mervärdesskatten, med beaktande av det korrigerade beskattningsunderlaget till följd av de rabatter som erhållits för interna leveranser av mobiltelefoniprodukter i Rumänien.
Genom beslut av den 30 oktober 2014 avslog den nationella skattemyndigheten World Comm Tradings begäran om omprövning av det beskattningsbeslut som avses i punkt 17 i förevarande dom.
Sedan Tribunalul București (Förstainstansdomstolen i Bukarest, Rumänien) hade ogillat bolagets överklagande av detta beslut, överklagade World Comm Trading detta beslut till den hänskjutande domstolen.
World Comm Trading har vid den hänskjutande domstolen gjort gällande att skattemyndighetens krav på att mervärdesskatten ska bokföras separat för rabatter för interna leveranser respektive rabatter för gemenskapsinterna leveranser visar på en överdriven formalism. Statens budget påverkas inte av det sätt på vilket bolaget bokför de rabatter som Nokia beviljar. Detta krav strider dessutom mot principen om mervärdesskattens neutralitet, eftersom Nokia vid tidpunkten för skattekontrollen hade upphört med sin verksamhet i Rumänien och inte längre kunde utfärda en faktura med ett rumänskt mervärdesskatteregistreringsnummer för mängdrabatter för interna leveranser av mobiltelefonprodukter i Rumänien.
Mot bakgrund av dessa argument vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en sådan justering kan nekas ett bolag som anses uppfylla de materiella villkoren för att justera sin rätt till avdrag för mervärdesskatt, med motiveringen att det enligt nationell lagstiftning eller nationell förvaltningspraxis är förbjudet att göra avdrag för mervärdesskatt när en leverantör har utställt en samlad faktura, som avser både varor som varit föremål för interna leveranser och varor som varit föremål för gemenskapsinterna leveranser.
Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida proportionalitetsprincipen utgör hinder för att de nationella skattemyndigheterna ålägger World Comm Trading att återbetala skillnaden mellan det ursprungliga avdraget och ett omvärderat belopp för den avdragsgilla mervärdesskatten. Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida dessa myndigheter kan kräva en sådan återbetalning, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, där beskattningsunderlaget har korrigerats till följd av rabatter som erhållits för leveranser av mobiltelefoniprodukter i Rumänien, trots att Nokia hade upphört med sin verksamhet i denna medlemsstat och inte längre kunde utfärda en faktura för rabatter för interna leveranser med sitt rumänska mervärdesskatteregistreringsnummer.
Den hänskjutande domstolen har dessutom, med hänvisning till artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken det ankommer på medlemsstaterna att fastställa de konkreta villkor under vilka ett beskattningsunderlag ska sättas ned, ställt sig frågan huruvida denna bestämmelse innebär en skyldighet för medlemsstaterna att anta en klar och förutsebar lagstiftning med hänsyn till de formella och materiella villkoren för att utöva avdragsrätten. I avsaknad av sådan nationell lagstiftning önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det är möjligt att neka avdragsrätt för mervärdesskatt.
Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Utgör artikel 90 i [mervärdesskattedirektivet] och principen om mervärdesskattens neutralitet hinder för nationella bestämmelser (eller en administrativ praxis som grundar sig på otydliga bestämmelser) enligt vilka ett bolag nekas rätt till avdrag för mervärdesskatt med ett värde som är proportionellt till den rabatt som har tillämpats på inhemska leveranser, eftersom det på den faktura som har utfärdats av den berörda gemenskapsinterna leverantören (i egenskap av representant för en koncern) anges den sammanlagda rabatt som har beviljats både för varor [som varit föremål för gemenskapsinterna leveranser] och varor [som varit föremål för interna leveranser] på grundval av samma ramavtal, men redovisade som förvärv från den berörda medlemsstaten (från en medlem av koncernen med ett annat mervärdesskatteregistreringsnummer än det som anges i fakturan avseende rabatter)?
2)
Om fråga 1 besvaras nekande, utgör då proportionalitetsprincipen hinder för att neka förvärvaren rätt till avdrag för mervärdesskatten med ett värde som är proportionellt till den sammanlagda rabatt som har beviljats av den gemenskapsinterna leverantören, om den lokala leverantören (medlem av samma koncern) har lagt ned sin ekonomiska verksamhet och inte längre kan nedsätta beskattningsunderlaget för leveranser genom att utfärda en faktura med det egna mervärdesskatteregistreringsnumret i syfte att erhålla återbetalning av överskjutande mervärdesskatt?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Domstolen påpekar inledningsvis att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits (dom av den 11 mars 2020, Rensen Shipbuilding,
C‑192/19
,
EU:C:2020:194
, punkt
).
I förevarande fall ska det noteras att den första frågan avser tolkningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, vilken, i punkt 1, avser avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, och ålägger medlemsstaterna att sätta ned beskattningsunderlaget och följaktligen också det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen ska betala varje gång som denne inte har erhållit en del av eller hela ersättningen efter det att en transaktion har genomförts (dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing,
C‑242/18
,
EU:C:2019:558
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Såsom framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat syftar den första frågan till att få klarhet i huruvida de nationella skattemyndigheterna har rätt att utfärda ett beskattningsbeslut gentemot en beskattningsbar person, med anledning av en justering av ett avdrag som ursprungligen gjorts, till följd av att den beskattningsbara personen erhållit en rabatt för interna leveranser av varor.
Det är emellertid artikel 185 i mervärdesskattedirektivet, som avser just justering av ett avdrag som ursprungligen gjorts bland annat när det gäller rabatter som erhållits efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats.
Den första frågan ska således förstås så, att den syftar till att få klarhet i huruvida artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de nationella skattemyndigheterna kan ålägga en beskattningsbar person en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när dessa myndigheter, efter att denne person har erhållit rabatter på interna leveranser av varor, anser att det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt var högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.
Det ska härvid erinras om att artiklarna 184–186 i mervärdesskattedirektivet fastställer de villkor som gäller för att skattemyndigheten ska kunna kräva att en beskattningsbar person gör en justering. Det system för justering som föreskrivs i dessa artiklar utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem för mervärdesskatt som införts genom direktivet. Syftet med systemet är att öka avdragens exakthet för att garantera mervärdesskattens neutralitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2014, FIRIN,
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
, punkterna
och
).
Vad gäller justering av avdrag för ingående mervärdesskatt föreskrivs i artikel 184 i mervärdesskattedirektivet att det ursprungliga avdraget ska justeras när det är lägre eller högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.
Det framgår av artikel 185.1 i direktivet att en justering av det ursprungliga avdraget särskilt ska göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, och särskilt när prisnedsättningar erhålls.
Det framgår av artikel 184 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 185.1 i samma direktiv, att när en justering visar sig vara nödvändig på grund av att en av de faktorer som ursprungligen beaktades vid beräkningen av avdraget har ändrats, så ska beräkningen av det belopp som ska justeras ske på så sätt att det slutliga avdragsbeloppet överensstämmer med det belopp som den beskattningsbara personen skulle ha haft rätt till om denna justering ursprungligen hade beaktats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück,
C‑186/15
,
EU:C:2016:452
, punkt
).
I förevarande fall har, såsom framgår av de uppgifter som lämnats av den hänskjutande domstolen, de rabatter som World Comm Trading erhållit för interna leveranser av mobiltelefoniprodukter i Rumänien minskat den avdragsgilla mervärdesskatten för dessa leveranser, såsom den ursprungligen beräknats av skattemyndigheterna.
I ett sådant fall ska, såsom framgår av domstolens praxis (se punkt 34 ovan), det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt justeras på så sätt att detta avdrag, genom denna ändring, slutligen motsvarar det avdrag som den beskattningsbara personen skulle ha haft rätt till om nämnda ändring ursprungligen hade beaktats.
Den omständigheten att den beskattningsbara personen inte förfogar över en separat faktura, som avser rabatter som beviljats för interna leveranser och som upprättats av den inhemska leverantören, utan endast en samlad faktura som utfärdats av leverantören inom gemenskapen och som även påverkar beskattningsunderlaget för interna leveranser, befriar inte den beskattningsbara personen från skyldigheten att justera det avdrag för mervärdesskatt som ursprungligen gjordes till följd av den erhållna prisnedsättningen, då denna skyldighet utgör en oskiljaktig del av det avdragssystem för mervärdesskatt som införts genom mervärdesskattedirektivet.
Mot bakgrund av ovannämnda överväganden ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de nationella skattemyndigheterna ska ålägga en beskattningsbar person en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt när dessa myndigheter, efter att denne person har erhållit rabatter på interna leveranser av varor, anser att det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt var högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.
Den andra frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt ska göras med avseende på en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat, även när den beskattningsbara personens leverantör har upphört med sin verksamhet i den medlemsstaten och leverantören därför inte längre kan begära återbetalning av en del av den mervärdesskatt som har betalats.
I förevarande fall framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att World Comm Trading, för att motsätta sig en justering av mervärdesskatten, har åberopat den omständigheten att dess leverantör, som har upphört med sin verksamhet i Rumänien, inte längre är registrerad för mervärdesskatt i denna medlemsstat och följaktligen inte längre kan utfärda en faktura för rabatter avseende inhemska leveranser med ett rumänskt mervärdesskatteregistreringsnummer, eller begära återbetalning av en del av den erlagda mervärdesskatten hos de rumänska skattemyndigheterna.
Den omständigheten att den mervärdesskatt som ska betalas av den beskattningsbara personens leverantör inte heller den har justerats påverkar inte den behöriga nationella skattemyndighetens rätt att kräva justering av den mervärdesskatt som en beskattningsbar person har dragit av.
En sådan omständighet ingår nämligen inte bland de undantag som föreskrivs i artikel 185.2 i mervärdesskattedirektivet, i vilken de olika fall som inte ger upphov till justering av ett ursprungligt avdrag räknas upp.
Vidare följer det av domstolens praxis att den omständigheten att den mervärdesskatt som ska betalas av en beskattningsbar persons leverantör inte heller den har justerats inte påverkar den behöriga nationella skattemyndighetens rätt att kräva justering av den mervärdesskatt som en beskattningsbar person har dragit av (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2014, FIRIN,
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
, punkt
).
Mot bakgrund av ovannämnda överväganden ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 185 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt ska göras med avseende på en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat, även när den beskattningsbara personens leverantör har upphört med sin verksamhet i den medlemsstaten och leverantören därför inte längre kan begära återbetalning av en del av den mervärdesskatt som har betalats.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:

1)
Artikel 185 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att de nationella skattemyndigheterna ska ålägga en beskattningsbar person en justering av det ursprungliga avdraget när dessa myndigheter, efter att denne person har erhållit rabatter på interna leveranser av varor, anser att det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt var högre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.

2)
Artikel 185 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att en justering av det ursprungliga avdraget för mervärdesskatt ska göras med avseende på en beskattningsbar person som är etablerad i en medlemsstat, även när den beskattningsbara personens leverantör har upphört med sin verksamhet i den medlemsstaten och leverantören därför inte längre kan begära återbetalning av en del av den mervärdesskatt som har betalats.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: rumänska.