CELEX: 62018CJ0458
Řízení o předběžné otázce
Společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států
Směrnice 2011/96/EU
Článek 2 písm. a) body i) a iii) a příloha I část A písm. ab) a část B poslední odrážka
Pojmy ‚společnosti založené podle práva Spojeného království‘ a ‚corporation tax ve Spojeném království‘
Společnosti zaregistrované v Gibraltaru a podléhající tam korporační dani

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 písm. a) bodů i) a iii) směrnice Rady 2011/96/EHS ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. 2011, L 345, s. 8
) a její přílohy I části A písm. ab) a poslední odrážky části B.
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností „GVC Services (Bulgaria)“ EOOD, usazenou v Bulharsku (dále jen „GVC“), a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika – Sofia (ředitel ředitelství „Opravné prostředky, daňová agenda a záležitosti sociálního zabezpečení“ pro město Sofia, Bulharsko) (dále jen „ředitel“) ve věci daňového výměru, v němž byl stanoven dluh na dani z dividend, které společnost GVC rozdělila a vyplatila své mateřské společnosti PGB Limited – Gibraltar, usazené v Gibraltaru, za období od 13. července 2011 do 21. dubna 2016.
Právní rámec
Unijní právo
Status Gibraltaru
Úvodem je třeba uvést, že vzhledem k tomu, že spor, který je veden před předkládajícím soudem, se týká dani na dluhu za období předcházející 1. únoru 2020, není třeba v projednávané věci zohlednit Dohodu o vystoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska z Evropské unie a Evropského společenství pro atomovou energii (
Úř. věst. 2020, L 29, s. 7
).
Gibraltar je evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost ve smyslu čl. 355 bodu 3 SFEU členský stát, a sice Spojené království Velké Británie a Severního Irska, a na které se vztahují ustanovení Smluv.
Akt o podmínkách přistoupení Dánského království, Irska a Království Velké Británie a Severního Irska a o úpravách smluv (
Úř. věst. 1972, L 73, s. 14
, dále jen „Akt o přistoupení z roku 1972“) nicméně stanoví, že určité části Smlouvy se na Gibraltar nevztahují.
Článek 28 Aktu o přistoupení z roku 1972 stanoví:
„Nestanoví-li [Rada Evropské unie] jednomyslně na návrh [Evropské komise] jinak, nejsou akty orgánů [Evropské unie] týkající se produktů uvedených v příloze [I] Smlouvy o [FEU] a produktů podléhajících při dovozu do [Unie] zvláštní právní úpravě v důsledku provádění společné zemědělské politiky, jakož i akty v oblasti harmonizace právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, použitelné na Gibraltar.“
Na základě článku 29 Aktu o přistoupení z roku 1972 ve spojení s bodem 4 části I přílohy I tohoto aktu o přistoupení je území Gibraltaru vyloučeno z celního území Unie.
Směrnice 2011/96
Body 3 až 6 a 8 odůvodnění směrnice 2011/96 uvádějí:
„(3)
Cílem této směrnice je osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti.
(4)
Seskupování společností různých členských států mohou být nezbytná k tomu, aby byly v Unii vytvořeny podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu a aby tím bylo zajištěno řádné fungování tohoto vnitřního trhu. Těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států. Je proto důležité stanovit pro tato seskupování daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům vnitřního trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni.
(5)
Zmíněná seskupování mohou vést k utvoření skupin mateřských a dceřiných společností.
(6)
Před nabytím účinnosti směrnice [Rady] 90/435/EHS [ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. 1990, L 225, s. 6
; Zvl. vyd. 09/01, s. 147)] daňové předpisy upravující vztahy mezi mateřskými a dceřinými společnostmi různých členských států se mezi jednotlivými členskými státy citelně lišily a byly obecně nepříznivější než předpisy týkající se vztahů mezi mateřskými a dceřinými společnostmi téhož členského státu. Spolupráce mezi společnostmi různých členských států tím byla znevýhodňována oproti spolupráci společností téhož členského státu. Bylo vhodné zamezit tomuto znevýhodnění zavedením společného režimu, a tím i usnadnit seskupování společností na úrovni Unie.
[…]
(8)
Dále je vhodné k zajištění daňové neutrality osvobodit od srážkové daně zisky, které dceřiná společnost rozděluje své mateřské společnosti.“
Článek 1 odst. 1 směrnice 2011/96 stanoví:
„Každý členský stát použije tuto směrnici:
a)
na rozdělování zisku obdrženého společnostmi tohoto členského státu, který pochází od jejich dceřiných společností ostatních členských států;
b)
na rozdělování zisku vytvořeného společnostmi tohoto státu společnostem ostatních členských států, jichž jsou dceřinými společnostmi,
[…]“
Článek 2 písm. a) této směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
a)
‚společností členského státu‘ každá společnost, která:
i)
má některou z forem uvedených v části A přílohy I;
ii)
je podle daňového práva některého členského státu pro daňové účely považována za daňového rezidenta tohoto členského státu a podle dohody o zamezení dvojího [dvojímu] zdanění uzavřené s třetí zemí není pro daňové účely považována za daňového rezidenta mimo Unii,
iii)
podléhá navíc bez možnosti volby nebo osvobození jedné z daní uvedených v příloze I části B nebo jakékoli jiné dani, která některou z těchto daní v budoucnu nahradí.“
Článek 5 uvedené směrnice stanoví, že „zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti je osvobozen od srážkové daně“.
Část A přílohy I směrnice 2011/96 stanoví seznam společností uvedených v čl. 2 písm. a) bodě i) této směrnice a v písmeni ab) uvádí „společnosti založené podle práva Spojeného království“.
V části B této přílohy I je obsažen seznam daní uvedených v čl. 2 písm. a) bodě iii) uvedené směrnice zahrnující v poslední odrážce „corporation tax ve Spojeném království“.
Bulharské právo
Článek 194 odst. 1 a 3 Zakon za korporativnoto podochodno oblagane (zákon o korporační dani) (DV č. 105 ze dne 22. prosince 2006):
„1.   Srážkové dani podléhají dividendy a podíly na likvidačním zůstatku, které byly rozděleny (vyplaceny) právnickými osobami, které jsou rezidenty:
1)
zahraničním právnickým osobám […]
[…]
3.   Odstavec 1 se nepoužije v případě, že se dividendy a podíly na likvidačním zůstatku rozdělí:
[…]
3)
zahraniční právnické osobě, která je daňovým rezidentem v členském státě [Unie] nebo v jiném smluvním státě Dohody o Evropském hospodářském prostoru [ze dne 2. května 1992 (
Úř. věst. 1994, L 1, s. 3
; Zvl. vyd. 11/52, s. 3)], s výjimkou případů skrytého rozdělení zisku.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
GVC je společností s ručením omezeným s jediným společníkem založenou podle bulharského práva, která poskytuje služby v souvislosti s informačními technologiemi. Do 1. února 2016 byl její kapitál vlastněn výlučně společností PGB Limited – Gibraltar, která je společností založenou v Gibraltaru.
V období od 13. července 2011 do 21. dubna 2016 GVC přidělila a vyplatila PGB Limited – Gibraltar dividendy, aniž v Bulharsku provedla srážku daně z těchto dividend a odvedla ji v této zemi, přičemž měla za to, že uvedená mateřská společnost může být považována za zahraniční právnickou osobu, která je daňovým rezidentem v členském státě Unie v souladu s čl. 194 odst. 3 zákona o korporační dani.
Vzhledem k tomu, že příslušný bulharský finanční úřad měl v projednávaném případě naopak za to, že se na rozdělené dividendy měla uplatnit srážková daň, vydal dne 1. prosince 2017 daňový výměr, v němž byl stanoven daňový dluh ve výši 930529,54 bulharského leva (BGN) (přibližně 476000 eur), z něhož 669690,32 BGN (přibližně 342000 eur) připadalo na jistinu a 260839,22 BGN (přibližně 134000 eur) na úroky z prodlení. CVG podala proti tomuto výměru správní odvolání k řediteli, který potvrdil uvedený výměr. CVG podala k předkládajícímu soudu žalobu na neplatnost potvrzeného výměru.
GVC tvrdí, že unijní právo je použitelné na Gibraltar, který je evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost ve smyslu čl. 355 bodu 3 SFEU členský stát, a že na rozdělení dividend se nevtahují výjimky stanovené v článcích 28 až 30 Aktu o přistoupení z roku 1972. V tomto ohledu má za to, že vzhledem k tomu, že její mateřská společnost splňuje podmínky článku 2 směrnice 2011/96, může být tato společnost postavena na roveň společnosti založené ve Spojeném království a podléhá korporační dani v Gibraltaru, která podle ní odpovídá „corporation tax ve Spojeném království“ uvedené v poslední odrážce části B přílohy I této směrnice.
Ředitel naproti tomu tvrdí, že příloha I směrnice 2011/96 stanoví výslovný a vyčerpávající seznam jak společností (část A), tak daní (část B), na které se vztahuje. Má za to, že tato směrnice vyčerpávajícím způsobem definuje svou působnost a tuto působnost nelze rozšiřovat na společnosti, které jsou založeny v Gibraltaru a podléhají tam korporační dani, neboť daňová ustanovení nemohou být vykládána extenzivně.
Vzhledem k tomu, že Administrativen sad Sofia-grad (správní soud v Sofii, Bulharsko) má pochybnosti o to, zda se na GVC jakožto dceřinou společnost mateřské společnosti, která je registrována v Gibraltaru, a která tam podléhá korporační dani, vztahuje směrnice 2011/96, a zda musí být tudíž osvobozena od srážkové daně v Bulharsku, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být ustanovení čl. 2 písm. a) bodu i) směrnice [2011/96] ve spojení s ustanoveními její přílohy I části A písm. ab) vykládána v tom smyslu, že ‚společnostmi založenými podle práva Spojeného království‘ se rozumí i společnosti založené v Gibraltaru?
2)
Musí být ustanovení čl. 2 písm. a) bodu iii) směrnice [2011/96] ve spojení s ustanoveními její přílohy I části B [poslední odrážky] vykládána v tom smyslu, že ‚corporation tax ve Spojeném království‘ se rozumí i korporační daň splatná v Gibraltaru?“
K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
I když vláda Spojeného království nevznáší formálně námitku nepřípustnosti, uvádí ve svém písemném vyjádření, že není patrně nezbytné odpovědět na předběžné otázky k tomu, aby bylo možné vyřešit spor v původním řízení.
Tato vláda uvádí, že vzhledem k statutu Gibraltaru v unijním právu, jak byl potvrzen Soudním dvorem, PGB Limited – Gibraltar jakožto společnost usazená v Gibraltaru již splnila podmínku stanovenou v čl. 194 odst. 3 zákona o korporační dani, a sice podmínku být zahraniční právnickou osobou, která je daňovým rezidentem v členském státě Unie. Podle této vlády není tudíž nutný výklad směrnice 2011/96.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí v rámci své odpovědnosti a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance. Odmítnutí Soudního dvora rozhodnout o žádosti podané vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými a právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 30. ledna 2020, I. G. I.,
C‑394/18
,
EU:C:2020:56
, bod
a citovaná judikatura).
Jak v projednávaném případě výslovně uvádí samotná vláda Spojeného království, ustanovení vnitrostátního práva, o která se jedná ve věci v původním řízení, jsou právě prováděcími opatřeními ke směrnici 2011/96.
Kromě toho jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, k vyřešení sporu ve věci v původním řízení musí předkládající soud určit, zda se na PGB Limited – Gibraltar jakožto na společnost založenou v Gibraltaru vztahuje směrnice 2011/96, aby odůvodnil osvobození GVC jakožto její dceřiné společnosti od srážkové daně v Bulharsku v souladu s článkem 5 této směrnice.
Za těchto podmínek nelze mít za to, že výklad směrnice 2011/96, o který žádá předkládající soud v projednávaném případě, nemá vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení nebo že se jedná o hypotetický problém vzhledem k tomu, že tento výklad je nezbytný k vyřešení tohoto sporu.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je proto přípustná.
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda čl. 2 písm. a) body i) a iii) směrnice 2011/96 ve spojení s přílohou I části A písm. ab) a poslední odrážkou části B této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že pojmy „společnosti založené podle práva Spojeného království“ a „corporation tax ve Spojeném království“ obsažené v těchto ustanoveních se vztahují na společnosti založené v Gibraltaru, která tam podléhají korporační dani.
Úvodem je třeba poznamenat, že na období, o které se jedná ve sporu v původním řízení, se vztahuje jak směrnice 90/435 ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2006 (
Úř. věst. 2006, L 363, s. 129
) (dál jen „směrnice 90/435“), tak směrnice 2011/96, která byla zrušena a nahrazena touto prvně uvedenou směrnicí. Avšak vzhledem k tomu, že relevantní ustanovení zůstala nezměněna, v projednávaném případě stačí odpovědět na položené otázky jen s ohledem na relevantní ustanovení směrnice 2011/96.
Vzhledem k tomu, že v období relevantním pro spor v původním řízení byl Gibraltar evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát, a sice Spojené království, použije se v zásadě unijní právo na toto území na základě čl. 355 bodu 3 SFEU, s výhradou výjimek výslovně upravených v Aktu o přistoupení z roku 1972 (rozsudek ze dne 23. září 2003, Komise v. Spojené království,
C‑30/01
,
EU:C:2003:489
, bod
; usnesení ze dne 12. října 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, bod
, a rozsudek ze dne 23. ledna 2018, Buhagiar a další,
C‑267/16
,
EU:C:2018:26
, bod
, jakož i citovaná judikatura).
Pokud jde o směrnici 2011/96, je třeba uvést, že byla přijata na základě článku 115 SFEU, který umožňuje Radě přijímat směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu. Podle jejích bodů 3 až 6 odůvodnění je cílem této směrnice osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti za účelem usnadnění seskupování společností na úrovni Unie (v tomto smyslu, pokud jde o směrnici 90/435, viz rozsudek ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, body
a
, jakož i citovaná judikatura).
Jak uvedl generální advokát v bodě 30 svého stanoviska, je nesporné, že na směrnici 2011/96 se nevztahuje žádná z výjimek stanovených v článcích 28 a 29 Aktu o přistoupení z roku 1972.
Za těchto podmínek ke zjištění, zda mateřské společnosti založené v Gibraltaru, které tam podléhají korporační dani, mají nárok na osvobození zisků vyplácených jejich dceřinými společnostmi usazenými v členských státech od srážkové daně, které je stanoveno v článku 5 směrnice 2011/96, je třeba zohlednit ustanovení této směrnice, která vymezují její věcnou působnost, tj. kumulativní podmínky stanovené v čl. 2 písm. a) směrnice 2011/96 ve spojení s její přílohou I částí A písm. ab) a částí B poslední odrážkou.
V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout – jak již bylo konstatováno v bodě 29 tohoto rozsudku – že jelikož tato ustanovení mají v podstatě totožný obsah jako ustanovení směrnice 90/435, je judikatura Soudního dvora týkající se druhé z těchto směrnic použitelná rovněž na první z nich (usnesení ze dne 14. června 2018, GS,
C‑440/17
, nezveřejněné,
EU:C:2018:437
, bod
). Soudní dvůr přitom rozhodl, že cílem směrnice 90/435 není zavést společný systém pro všechny společnosti členských států ani pro všechny typy podílů (rozsudky ze dne 22. prosince 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, bod
, a ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, bod
).
Z toho vyplývá – jak uvedl generální advokát v bodě 36 svého stanoviska – že z důvodu právní jistoty je vyloučena jakákoli možnost analogického rozšíření působnosti směrnice 2011/96 na jiné společnosti kromě těch, které jsou uvedeny v její příloze I části A, jelikož věcná působnost uvedené směrnice je definována na základě taxativního výčtu společností.
Zadruhé je třeba zdůraznit, že ze znění čl. 2 písm. a) směrnice 2011/96 ve spojení s její přílohou I části A písm. ab) a poslední odrážkou části B vyplývá, pokud jde o Spojené království, že směrnice 2011/96 se vztahuje jen na „společnosti založené podle práva Spojeného království“, které podléhají „corporation tax ve Spojeném království“.
Tato ustanovení obsahují výslovný odkaz na právo Spojeného království. Musí být tedy vykládána v souladu s vnitrostátním právem, které bylo označeno za rozhodné právo (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. listopadu 2012, Bank Handlowy a Adamiak,
C‑116/11
,
EU:C:2012:739
, bod
).
Avšak je třeba uvést, že vláda Spojeného království uvedla v písemném vyjádření, že podle vnitrostátního práva členského státu mohou společnosti založené podle vnitrostátního práva zahrnovat jen společnosti, o nichž se má za to, že jsou založené ve Spojeném království, přičemž mezi tyto společnosti v každém případě nepatří společnosti založené v Gibraltaru, což nebylo formálně zpochybňováno ostatními účastníky řízení před Soudním dvorem.
Tato vláda kromě toho uvedla – aniž bylo takové upřesnění zpochybněno – že podle vnitrostátního práva Spojeného království daň vybraná v Gibraltaru není „corporation tax ve Spojeném království“.
S ohledem na spis předložený Soudnímu dvoru z toho vyplývá, že společnosti založené v Gibraltaru nesplňují podmínku použitelnosti stanovenou v čl. 2 písm. a) bodě i) směrnice 2011/96 ve spojení s přílohou I částí A písm. ab) této směrnice a daňový systém zavedený Gibraltarem nesplňuje podmínku použitelnosti stanovenou v čl. 2 písm. a) bodě iii) uvedené směrnice ve spojení s poslední odrážkou jeho přílohy I části B.
Předchozími úvahami není dotčena povinnost v době rozhodné z hlediska skutkového stavu ve sporu v původním řízení dodržovat články 49 a 63 SFEU, a případně ověřit, zda zdanění zisků, které bulharská dceřiná společnost vyplatila své mateřské společnosti usazené v Gibraltaru, je z hlediska práva usazování nebo volného pohybu kapitálu, které svědčí společnostem založeným v Gibraltaru (usnesení ze dne 12. října 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, body
a
), omezením, a pokud ano, zda je takové omezení odůvodněno.
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 2 písm. a) body i) a iii) směrnice 2011/96 ve spojení s přílohou I částí A písm. ab) a poslední odrážkou části B této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že pojmy „společnosti založené podle práva Spojeného království“ a „corporation tax ve Spojeném království“ obsažené v těchto ustanoveních se nevztahují na společnosti založené v Gibraltaru a podléhající tam korporační dani.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Článek 2 písm. a) body i) a iii) směrnice Rady 2011/96/EHS ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ve spojení s přílohou I částí A písm. ab) a poslední odrážkou části B této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že pojmy „společnosti založené podle práva Spojeného království“ a „corporation tax ve Spojeném království“ obsažené v těchto ustanoveních se nevztahují na společnosti založené v Gibraltaru a podléhající tam korporační dani.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: bulharština.