CELEX: 62014CJ0409
Præjudiciel forelæggelse
fælles toldtarif
kombineret nomenklatur
tarifering af varer
fortolkning af en underposition i den kombinerede nomenklatur
direktiv 2008/118/EF
indførsel af punktafgiftspligtige varer
toldsuspensionsprocedure eller -ordning
følger af en toldangivelse, hvori der er angivet en urigtig underposition i den kombinerede nomenklatur
uregelmæssigheder under punktafgiftspligtige varers bevægelser

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af underposition 2401 10 35 og 2403 10 90 i den kombinerede nomenklatur (herefter »KN«), der er indeholdt i bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (
EFT 1987, L 256, s. 1
), som ændret ved Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 af 5. oktober 2010 (
EUT 2010, L 284, s. 1
) (herefter »forordning nr. 2658/87«), og af artikel 2, litra b), artikel 4, nr. 6) og 8), og artikel 38 i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (
EUT 2009, L 9, s. 12
).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (herefter »Schenker«) og Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-Alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága (styrelsen for told- og skatteinspektion i regionen Alföld-Nord under den nationale skatte- og toldforvaltning, Ungarn) (herefter »toldstyrelsen«) vedrørende tariferingen af light air cured tobak i KN og vedrørende spørgsmålet, om denne tobak eventuelt skal pålægges punktafgift.
Retsforskrifter
International ret
Toldsamarbejdsrådet – nu Verdenstoldorganisationen – blev oprettet ved den konvention om oprettelse af nævnte råd, som blev undertegnet i Bruxelles den 15. december 1950. Det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (herefter »HS«) blev udarbejdet af Verdenstoldorganisationen og oprettet ved den internationale konvention om det harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (herefter »HS-konventionen«), der blev undertegnet i Bruxelles den 14. juni 1983, og som sammen med ændringsprotokollen hertil af 24. juni 1986 blev godkendt på Det Europæiske Økonomiske Fællesskabs vegne ved Rådets afgørelse 87/369/EØF af 7. april 1987 (
EFT 1987, L 198, s. 1
).
I henhold til HS-konventionens artikel 3, stk. 1, forpligter hver af de kontraherende parter sig til at drage omsorg for, at dens toldnomenklatur og statistiske nomenklatur er i overensstemmelse med HS, at anvende samtlige positioner og underpositioner i dette system, uden tilføjelser eller ændringer, samt de dertil knyttede koder og at følge nummerordenen i nævnte system. Hver af de kontraherende parter forpligter sig ligeledes til at anvende de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende HS samt alle bestemmelser til de forskellige afsnit, kapitler og underpositioner i HS og til ikke at ændre disses rækkevidde.
Verdenstoldorganisationen godkender på de i HS-konventionens artikel 8 fastsatte betingelser de forklarende bemærkninger og de tariferingsudtalelser, som vedtages af HS-udvalget.
De forklarende bemærkninger til HS vedrørende pos. 2401 i KN har følgende ordlyd:
»24.01 – Tobak, rå eller ufabrikeret; tobaksaffald
2401 10 – Tobak, ikke strippet
2401 20 – Tobak, delvis eller helt strippet
2401 30 – Tobaksaffald
Denne position omfatter:
1)
Tobak, rå eller ufabrikeret, i form af hele planter eller blade i naturlig tilstand eller som tørrede eller fermenterede blade, hele eller i strippet/ribbet, klippet, revet eller tilskåret stand, også i regelmæssig form, men forudsat, at det ikke drejer sig om et produkt færdigt til rygning.
Tobaksblade, der er blandet, strippet/ribbet og derpå behandlet med en sovs (saucea, liquoria), der først og fremmest er sammensat med henblik på at forhindre mugdannelse og udtørring og desuden for at bevare smagen, er ligeledes omfattet af denne position.
2)
Tobaksaffald, fx stængler, stilke, ribber, stumper og støv fra behandlingen af bladene eller fra fremstillingen af de færdige produkter.
[…]«
De forklarende bemærkninger til HS vedrørende pos. 2403 i KN er sålydende:
»24.03 – Andre tobaksvarer og fabrikerede tobakserstatninger; homogeniseret eller rekonstitueret tobak; ekstrakter og essenser af tobak
2403 10 – Røgtobak, også med indhold af tobakserstatning, uanset mængdeforholdet
—
Andre varer
2403 91 – – Homogeniseret eller rekonstitueret tobak
2403 99 – – Andre varer
Denne position omfatter:
1)
Røgtobak, også med indhold af tobakserstatninger, uanset mængdeforholdet, f.eks. fabrikeret tobak til anvendelse i piber eller til fremstilling af cigaretter.
[…]«
EU-retten
Den kombinerede nomenklatur
Toldtarifering af varer, der indføres i Den Europæiske Union, fastsættes efter KN.
I medfør af artikel 12, stk. 1, i forordning nr. 2658/87 vedtager Europa-Kommissionen hvert år en forordning indeholdende en fuldstændig udgave af KN sammen med toldsatserne, således som udgaven følger af de foranstaltninger, der er vedtaget af Rådet for Den Europæiske Union eller Kommissionen. Forordningen anvendes fra den 1. januar det følgende år.
Den version af KN, som finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, hvilke fandt sted i 2011, er den, der følger af forordning nr. 861/2010.
De almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende KN, som er indeholdt i nomenklaturens første del, afsnit I, punkt A, fastsætter:
»Tariferingen af varer i [KN] sker efter følgende regler:
1.
Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.
[…]
2.
a)
Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlede art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke-samlet stand.
b)
Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Når varer fremstillet af et bestemt materiale nævnes, tages der herved sigte på varer fremstillet såvel helt som delvis af det pågældende materiale. Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger og af sammensatte varer er angivet i punkt 3 nedenfor.
3.
Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:
a)
Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.
b)
Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.
c)
Når hverken den foran under a) eller den foran under b) angivne regel kan anvendes ved tariferingen, henføres varen under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.
4.
Varer, som ikke kan tariferes i henhold til ovenstående bestemmelser, tariferes i samme position som de varer, hvormed de har mest til fælles.
[…]
6.
Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt – med de fornødne tillempninger – efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen.«
KN’s anden del indeholder afsnit IV, der vedrører »[p]rodukter fra næringsmiddelindustrien; drikkevarer, ethanol (ethylalkohol) og eddike; tobak og fabrikerede tobakserstatninger«. Afsnittet omfatter bl.a. kapitel 24 med overskriften »Tobak og fabrikerede tobakserstatninger«. Kapitlet indeholder følgende toldpositioner:
»1.
Dette kapitel omfatter ikke medicinalcigaretter (kapitel 30).
KN-kode
Varebeskrivelse
Bunden toldsats (%)
Supple-rende enhed
Tobak, rå eller ufabrikeret; tobaksaffald


2401 10
– Tobak, ikke strippet


2401 10 35
– – »Light air cured«tobak
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 10 60
– – »Sun cured« Orient
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 10 70
– – »Dark air cured«tobak
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 10 85
– – »Flue cured« tobak
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 10 95
– – I andre tilfælde
10 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 20
– Tobak, delvis eller helt strippet


2401 20 35
– – »Light air cured«tobak
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 20 60
– – »Sun cured« Orient
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 20 70
– – »Dark air cured«tobak
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 20 85
– – »Flue cured« tobak
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 20 95
– – I andre tilfælde
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
2401 30 00
– Tobaksaffald
11,2 MIN 22 [EUR] MAX 56 [EUR]/100 kg/net
––
Cigarer, cerutter, cigarillos og cigaretter, af tobak eller tobakserstatning


2402 10 00
– Cigarer, cerutter og cigarillos, med indhold af tobak
1 000 p/st
2402 20
– Cigaretter med indhold af tobak


2402 20 10
– – Med indhold af kryddernellike
1 000 p/st
2402 20 90
– – I andre tilfælde
57,6
1 000 p/st
2402 90 00
– Andre varer
57,6
––
Andre tobaksvarer og fabrikerede tobakserstatninger; homogeniseret eller rekonstitueret tobak; ekstrakter og essenser af tobak


2403 10
– Røgtobak, også med indhold af tobakserstatning, uanset mængdeforholdet


2403 10 10
– – I pakninger af nettovægt 500 g og derunder
74,9
––
2403 10 90
– – I andre tilfælde
74,9
––

– Andre varer


2403 91 00
– – Homogeniseret eller rekonstitueret tobak
16,6
––
2403 99
– – Andre varer


2403 99 10
– – Skrå og snus
41,6
––
2403 99 90
– – – Andre varer
16,6
––«
De af Kommissionen udarbejdede forklarende bemærkninger til De Europæiske Fællesskabers kombinerede nomenklatur (
EUT 2008, C 133, s. 1
) har i den affattelse, der finder anvendelse på datoen for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, følgende ordlyd for så vidt angår pos. 2401 i KN:
»2401 Tobak, rå eller ufabrikeret; tobaksaffald
Vedrørende rå eller ufabrikeret tobak henvises til Forklarende Bemærkninger til HS, pos. 2401, nr. 1.
Det bemærkes, at
[…]
b)
»Light air cured« Burley tobak (herunder Burley-hybrider): tobak, der er tørret under naturlige atmosfæriske betingelser, og som ikke lugter af røg, selv om den yderligere er blevet behandlet med varme eller luftcirkulation; bladenes farve kan variere fra lys brun til rødlig. Andre farver og farvekombinationer er ofte resultatet af forskelle i modenhed eller kultur- og tørringsteknik.
c)
»Light air cured« Maryland tobak: tobak, der er tørret under naturlige atmosfæriske betingelser, og som ikke lugter af røg, selv om den yderligere er blevet behandlet med varme eller luftcirkulation; bladenes farve kan variere fra lysegul til mørk kirsebærrød. Andre farver og farvekombinationer er ofte resultatet af forskelle i modenhed eller kultur- og tørringsteknik.
[…]«
De forklarende bemærkninger til KN vedrørende underposition 2403 10 90 i KN har følgende ordlyd:
»Røgtobak, også med indhold af tobakserstatning, uanset mængdeforholdet
Røgtobak er tobak, der er skåret, revet, spundet eller udpresset i plader, og som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.
Tobaksaffald, som kan ryges, og som foreligger i detailsalgspakninger, tariferes som røgtobak, såfremt det ikke svarer til beskrivelsen af cigarer, cerutter, cigarillos eller cigaretter (se de forklarende bemærkninger til [underposition] 2402 10 00, 2402 20 10 og 2402 20 90 [i KN]).
Disse underpositioner omfatter også varer, der helt eller delvis består af andre produkter end tobak, forudsat at de svarer til foranstående beskrivelse af røgtobak. Undtaget er derimod varer, der udelukkende består af andre produkter end tobak, og som er bestemt til medicinsk brug (kapitel 30).
Herunder hører også skåren cigarettobak (cut cigarette rag), som er en færdig tobaksblanding til fremstilling af cigaretter.«
Toldkodeksen
Artikel 4, nr. 19), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (
EFT 1992, L 302, s. 1
), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 955/1999 af 13. april 1999 (
EFT 1999, L 119, s. 1
) og Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005 (
EFT 2005, L 117, s. 13
) (herefter »toldkodeksen«), har følgende ordlyd:
»I denne kodeks forstås ved:
[…]
19)
frembydelse for toldvæsenet: underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på toldstedet eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt«.
Toldkodeksens artikel 37 fastsætter:
»1.   Varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, er straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De kan underkastes toldkontrol efter gældende bestemmelser.
2.   De forbliver under tilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status, og for ikke-fællesskabsvarers vedkommende og med forbehold af artikel 82, stk. 1, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres efter artikel 182.«
Toldkodeksens artikel 38, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, skal omgående af den person, der foretager denne indførsel, og i givet fald, ad den af toldmyndighederne anviste vej og på den af disse myndigheder anviste måde befordres:
a)
til det af toldmyndighederne anviste toldsted eller til et andet af disse myndigheder anvist eller godkendt sted
b)
til en frizone, hvis indførslen af varerne i denne frizone finder sted direkte:
—
ad sø- eller luftvejen, eller
—
over land og ikke over nogen anden del af Fællesskabets toldområde, når det drejer sig om en frizone, der støder op til landgrænsen mellem en medlemsstat og et tredjeland.«
Toldkodeksens artikel 40 er sålydende:
»Varer, som føres ind i Fællesskabets toldområde, frembydes for toldvæsenet af den person, der har ført varerne ind i dette toldområde, eller i givet fald af den person, som overtager ansvaret for transporten af varerne, efter at de er blevet indført, med undtagelse af varer, der transporteres på transportmidler, der kun passerer igennem toldområdets territorialfarvande eller luftrum uden stop inden for dette område. Den person, der frembyder varerne, skal henvise til den summariske angivelse eller toldangivelse, der tidligere er indgivet vedrørende varerne.«
Toldkodeksens artikel 79 har følgende ordlyd:
»Ved overgang til fri omsætning får ikke-fællesskabsvarer toldmæssig status som fællesskabsvarer.
Overgang til fri omsætning indebærer anvendelse af de handelspolitiske foranstaltninger og opfyldelse af de øvrige formaliteter, der er fastsat med henblik på indførsel af varer, samt anvendelse af de efter lovgivningen skyldige afgifter.«
Toldkodeksens artikel 84, stk. 1, bestemmer:
»Med henblik på artikel 85-90 forstås ved:
a)
suspensionsprocedure, når der er tale om ikke-fællesskabsvarer, følgende procedurer:
—
ekstern forsendelse
—
toldoplag
—
aktiv forædling i form af suspensionsordning
—
forarbejdning under toldkontrol
—
midlertidig indførsel
[…]«
Toldkodeksens artikel 91 er sålydende:
»1.   Ved proceduren for ekstern forsendelse gives der mulighed for forsendelse fra et sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde:
a)
af ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller andre afgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger
b)
af fællesskabsvarer, i de tilfælde og på de betingelser der fastsættes efter udvalgsproceduren, for at undgå, at varer, der er omfattet af eller nyder godt af eksportforanstaltninger, henholdsvis kan omgå eller uretmæssigt nyde godt af sådanne foranstaltninger.
[…]«
Toldkodeksens artikel 202 fastsætter:
»1.   Toldskyld ved indførsel opstår,
a)
når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke-forskriftsmæssig måde, eller
b)
hvis det drejer sig om en importafgiftspligtig vare, der er anbragt i frizone eller frilager, når varen føres ind i en anden del af toldområdet på ikke-forskriftsmæssig måde.
Ved anvendelse af denne artikel forstås ved »indførsel på ikke-forskriftsmæssig måde« enhver indførsel i strid med artikel 38-41 og med artikel 177, andet led.
2.   Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen føres ind på ikke-forskriftsmæssig måde.
[…]«
Toldkodeksens artikel 204, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Toldskyld ved indførsel opstår:
a)
når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller
b)
når en af betingelserne for en vares henførsel under den pågældende toldprocedure eller for indrømmelse af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke er opfyldt,
i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.«
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] Forordning nr. 2454/93
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] Artikel 186, stk. 1, første afsnit, i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til forordning nr. 2913/92 (
EFT 1993, L 253, s. 1
), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 312/2009 af 16. april 2009 (
EUT 2009, L 98, s. 3
), fastsætter:
»Ikke-fællesskabsvarer, der frembydes for toldmyndighederne, skal være omfattet af en summarisk angivelse til midlertidig oplagring som foreskrevet af toldmyndighederne.«
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] Artikel 859 i forordning nr. 2454/93, som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 444/2002 af 11. marts 2002 (
EFT 2002, L 68, s. 11
), har følgende ordlyd:
»Følgende misligholdelser anses efter [told]kodeksens artikel 204, stk. 1, for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af midlertidig opbevaring eller toldprocedurer, forudsat:
—
at de ikke er et forsøg på at unddrage varen toldtilsyn
—
at de ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side
—
at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende:
[…]
2)
manglende opfyldelse i forbindelse med en vare, der er henført under en forsendelsesprocedure, af en af de forpligtelser, som følger af anvendelsen af proceduren, forudsat at følgende betingelser er opfyldt:
a)
varen, der er henført under proceduren, er faktisk blevet frembudt i [u]forandret stand på bestemmelsesstedet
b)
bestemmelsesstedet har været i stand til at sikre, at nævnte vare er blevet givet en toldmæssig bestemmelse eller er under midlertidig opbevaring efter forsendelsestransaktionen, og
c)
varen er, selv om fristen i artikel 356 ikke er overholdt, og stk. 3 ikke finder anvendelse, alligevel blevet frembudt på bestemmelsesstedet inden for en rimelig frist
[…]«
Direktiv 2008/118
Syvende betragtning til direktiv 2008/118 har følgende ordlyd:
»Eftersom der ved suspensionsprocedurer under [toldkodeksen] kræves passende kontrol, så længe punktafgiftspligtige varer er omfattet af bestemmelserne i pågældende forordning, er det ikke nødvendigt med en særskilt anvendelse af et system til kontrol af punktafgifter i den periode, hvor de punktafgiftspligtige varer er omfattet af en af Fællesskabets toldsuspensionsprocedurer eller -ordninger.«
Direktivets artikel 1, stk. 1, litra c), fastsætter:
»I dette direktiv fastlægges den generelle ordning for punktafgifter, der direkte eller indirekte pålægges forbruget af følgende varer, i det følgende benævnt »punktafgiftspligtige varer«:
[…]
c)
forarbejdet tobak omfattet af direktiv 95/59/EF, 92/79/EØF og 92/80/EØF.«
Artikel 2 i direktiv 2008/118 bestemmer:
»Punktafgiftspligtige varer pålægges punktafgift på tidspunktet for:
a)
deres fremstilling, herunder, hvor det er relevant, deres udvinding, inden for Fællesskabets område
b)
deres indførsel i Fællesskabets område.«
Direktivets artikel 3, stk. 4, fastsætter:
»Kapitel III og IV finder ikke anvendelse på punktafgiftspligtige varer, der er omfattet af en toldsuspensionsprocedure eller -ordning.«
Direktivets artikel 4, nr. 6) og 8), bestemmer:
»I dette direktiv og gennemførelsesbestemmelserne hertil forstås ved:
[…]
6)
»toldsuspensionsprocedure eller -ordning«: alle de særlige procedurer, der er omhandlet i forordning (EØF) nr. 2913/92 vedrørende toldkontrol, som ikke-fællesskabsvarer er underkastet ved deres indpassage i Fællesskabets toldområde, midlertidig oplagring, frizoner eller frilagre, samt alle de ordninger, der er omhandlet i artikel 84, stk. 1, litra a), i nævnte forordning
[…]
8)
»indførsel af punktafgiftspligtige varer«: indpassage af punktafgiftspligtige varer i Fællesskabets område, medmindre varerne ved indpassagen i Fællesskabet henføres under en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, samt deres frigivelse fra en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning«.
Direktivets artikel 7, stk. 2, har følgende ordlyd:
»I dette direktiv forstås ved »overgang til forbrug« et af følgende:
a)
når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning, herunder uretmæssigt
[…]
d)
når punktafgiftspligtige varer indføres, herunder uretmæssigt, medmindre de punktafgiftspligtige varer umiddelbart efter indførslen henføres under en afgiftssuspensionsordning.«
Artikel 33, stk. 1, i direktiv 2008/118 er sålydende:
»Når punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat for at blive leveret eller anvendt der, pålægges de punktafgift, og punktafgiften forfalder i denne anden medlemsstat, jf. dog artikel 36, stk. 1.
[…]«
Direktivets artikel 38 fastsætter:
»1.   Hvis der er opstået en uregelmæssighed under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer i overensstemmelse med artikel 33, stk. 1, eller artikel 36, stk. 1, i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor de er overgået til forbrug, pålægges de punktafgift, og punktafgiften forfalder i den medlemsstat, hvor uregelmæssigheden opstod.
2.   Hvis der er konstateret en uregelmæssighed under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer i overensstemmelse med artikel 33, stk. 1, eller artikel 36, stk. 1, i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor de er overgået til forbrug, og det ikke er muligt at fastslå, hvor uregelmæssigheden opstod, anses den for at være opstået og punktafgiften for at være forfalden i den medlemsstat, hvor den blev konstateret.
Hvis det inden udløbet af en periode på tre år fra datoen for anskaffelsen af de punktafgiftspligtige varer påvises, i hvilken medlemsstat uregelmæssigheden faktisk opstod, finder bestemmelserne i stk. 1 dog anvendelse.
[…]
4.   I denne artikel forstås ved »en uregelmæssighed« en situation opstået under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer under artikel 33, stk. 1, eller artikel 36, stk. 1, der ikke er omfattet af artikel 37, og som følge af hvilken en bevægelse eller en del af en bevægelse af punktafgiftspligtige varer ikke er ophørt behørigt.«
Ungarsk ret
A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. Törvény (lov nr. CXXVII af 2003 vedrørende punktafgifter og de særlige bestemmelser vedrørende markedsføring af punktafgiftspligtige varer, herefter »punktafgiftsloven«) fastsætter følgende i § 1, stk. 1 og 2:
»1.   Der opkræves punktafgift af varer, der fremstilles inden for landets grænser, såvel som af punktafgiftspligtige varer, der indføres i landet.
2.   Med henblik på opfyldelse af og kontrol med den afgiftsmæssige forpligtelse kræves det,
a)
at den punktafgiftspligtige vare, som giver anledning til en punktafgiftsopkrævning, udelukkende fremstilles i et afgiftsoplag, dog med undtagelse af de tilfælde, hvor den fremstilles under toldopsyn,
b)
at den punktafgiftspligtige vare, der indføres på nationalt område, uden at punktafgiften indbetales, overføres til et afgiftsoplag eller til en afgiftsfritaget brugers forretningssted eller lager, medmindre der er tale om en vare, som er under toldopsyn, eller som er bestemt til en registreret erhvervsdrivende, samt
c)
at den punktafgiftspligtige vare, for hvilken der ikke er blevet indbetalt punktafgift, alene opbevares eller opmagasineres i et afgiftsoplag eller på en afgiftsfritaget brugers forretningssted eller lager, medmindre varen er under toldopsyn.«
Punktafgiftslovens § 3, stk. 1, fastsætter:
»Bestemmelserne i denne lov finder anvendelse på skyldige afgifter i forbindelse med punktafgiftspligtige varer, på merværdiafgiften vedrørende forarbejdede tobaksvarer, på fremstilling og forhandling af punktafgiftspligtige varer og på punktafgiftspligtige aktiviteter i øvrigt.«
I medfør af punktafgiftslovens § 3, stk. 2, litra g), er forarbejdede tobaksvarer punktafgiftspligtige varer.
Lovens § 7 indeholder følgende definitioner:
»2)   Indførsel af en punktafgiftspligtig vare: indførsel af en punktafgiftspligtig vare på nationalt område, enten direkte fra et tredjeland eller via en eller flere medlemsstater, idet den pågældende indførsel – såfremt varen indføres i landet inden for rammerne af en toldprocedure – anses for at have fundet sted på tidspunktet for toldprocedurens afslutning, hvorved den nævnte vare overgår til forbrug i overensstemmelse med toldbestemmelserne.
7/I)   Uretmæssig frigivelse fra en afgiftssuspensionsordning: enhver handling eller omstændighed, som i forbindelse med punktafgiftspligtige varer, der er under en af Fællesskabets suspensionsprocedurer eller ‑ordninger, ikke giver mulighed for at fritage for den suspenderede forpligtelse til at afregne og indbetale afgiften i henhold til § 21, stk. 1, eller § 26/B, stk. 3.
22)   Overgang til forbrug: en punktafgiftspligtig vares frigivelse fra et afgiftsoplag, en anden medlemsstats afgiftsoplag eller en afgiftsfritaget brugers forretningssted – med undtagelse af de tilfælde, hvor varens bestemmelsessted er et afgiftsoplag, en anden medlemsstats afgiftsoplag, en erhvervsdrivende registreret i en anden medlemsstat, et tredjeland eller en afgiftsfritaget bruger – en registreret erhvervsdrivendes modtagelse af den punktafgiftspligtige vare, en producents bulksalg af druevin i et afgiftsoplag, opfyldelse af en toldformalitet, der i overensstemmelse med toldbestemmelserne har til følge at lade en punktafgiftspligtig vare, som er blevet indført fra et tredjeland, overgå til forbrug, eller en hvilken som helst foranstaltning fra toldmyndighedens side, som indebærer en pligt til at anse den punktafgiftspligtige vare for at være overgået til forbrug i overensstemmelse med toldbestemmelserne, så længe den punktafgiftspligtige vare efter toldformaliteten eller foranstaltningen ikke opmagasineres i et toldoplag eller hos en afgiftsfritaget bruger eller af en registreret speditør sendes til et af de i § 18, stk. 1, opregnede bestemmelsessteder i medfør af § 18, stk. 2.«
Lovens § 8, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Med forbehold af de øvrige bestemmelser i denne lov opstår den afgiftsmæssige forpligtelse:
a)
ved fremstillingen af den punktafgiftspligtige vare på nationalt område
b)
ved indførslen af den punktafgiftspligtige vare.«
Punktafgiftslovens § 15, stk. 2, bestemmer:
»Punktafgiften forfalder:
a)
Når den punktafgiftspligtige vare, der giver anledning til opkrævning af punktafgiften, fremstilles ulovligt uden for et afgiftsoplag.
b)
Når en punktafgiftspligtig vare, som er fremstillet ulovligt uden for et afgiftsoplag, eller som på ulovlig vis er indført og modtaget på nationalt område fra et tredjeland eller fra en anden medlemsstat, erhverves, besiddes, transporteres, anvendes eller distribueres, medmindre der er tale om en fysisk person, der ikke driver virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende med den punktafgiftspligtige vare, og som godtgør, at det af den konkrete sags omstændigheder utvivlsomt kan udledes, at den pågældende har erhvervet den punktafgiftspligtige vare på lovlig vis.«
Lovens § 48, stk. 1, er sålydende:
»Toldlovgivningens bestemmelser finder i overensstemmelse med denne lovs bestemmelser anvendelse på punktafgiftspligtige varer, der indføres fra et tredjeland, så længe de bevarer deres karakter af ikke-fællesskabsvarer, på punktafgiftspligtige varer, der indføres fra de i § 7, stk. 3, litra a), nr. ab), opregnede områder – for så vidt angår opfyldelsen af de i toldlovgivningen fastsatte formaliteter – samt på punktafgiftspligtige varer, som der ikke er opkrævet afgift af, og som er bestemt til udførsel fra nationalt område til et tredjeland.«
I medfør af punktafgiftslovens § 114, stk. 1, skal enhver fysisk person – med undtagelse af selvstændige erhvervsdrivende, der driver økonomisk virksomhed med en punktafgiftspligtig vare – betale en bøde, som er proportional med mængden af den pågældende vare, såfremt »den punktafgiftspligtige vare, som vedkommende er i besiddelse af, transporterer, forhandler eller anvender, ikke er fremstillet i et afgiftsoplag, eller – i tilfælde af indførsel – ikke er blevet toldklareret«.
Punktafgiftslovens § 114, stk. 2, fastsætter, at denne paragrafs stk. 1 omfatter »enhver punktafgiftspligtig vare, hvis ihændehaver, transportør, forhandler eller bruger ikke ved hjælp af fakturaer, forenklede fakturaer, varens ledsagedokumenter, dokumenter vedrørende vinbulksalget, forenklede ledsagedokumenter eller tolddokumenter eller på anden afgørende vis kan godtgøre, at der er blevet pålagt afgift, eller at den pågældende vare er omfattet af en suspensionsprocedure eller ‑ordning«.
Det fremgår af den nævnte lovs § 114, stk. 4, at når en økonomisk aktør – med undtagelse af personer, der ikke udøver økonomisk virksomhed som selvstændige erhvervsdrivende med de punktafgiftspligtige varer – udfører en af de aktiviteter, der er opregnet i denne paragrafs stk. 1, litra a) og b), skal vedkommende betale en bøde svarende til det grundlag, som er fastsat i paragraffens stk. 3, ganget med to, eller ganget med fem, såfremt den af den pågældende aktivitet omfattede vare vedrører handelsmængder.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Schenker er et handelsselskab med hjemsted i Ungarn, der tilbyder told- og logistikydelser. Den 21. januar 2011 blev selskabet af Nyíregyháza Logisztik Centrum Kft., som er et ungarskregistreret handelsselskab, anmodet om at modtage to ladninger tobak til »midlertidig opbevaring« på grund af pladsmangel. Efterfølgende modtog Schenker også yderligere to ladninger tobak til »midlertidig opbevaring«.
Tobaksladningerne var blevet indført på Den Europæiske Unions område i Slovenien, og deres bestemmelsessted var Ukraine. Ifølge deres ledsagedokumenter ankom de fire omhandlede ladninger til Ungarn i henhold til den i toldkodeksen fastsatte eksterne forsendelsesprocedure »T1«.
»T1«-dokumenterne indeholdt angivelsen KN 2401 10 35 (»tobak, ikke strippet, »Light air cured« tobak), som ikke udgør en punktafgiftspligtig vare.
Efter aflosningen af den pågældende vare opmagasinerede Schenker tobaksladningerne under ordningen for »midlertidig opbevaring«.
Den 1. februar 2011 blev en af containerne overført til Nyíregyháza Logisztik Centrums anlæg, og den 8. marts 2011 opmagasinerede Schenker de øvrige tre containere i sit godkendte offentlige toldoplag af »type A«, som drives i Debrecen (Ungarn).
Den 20. april 2011 foretog Nemzeti Adó és Vámhivatal Hajdú-Bihar Megyei Vám és Pénzügyőri Igazgatósága (styrelsen for told- og skatteinspektion i provinsen Hajdú-Bihar under den nationale skatte- og toldforvaltning, Ungarn) (herefter »den administrative myndighed i første instans«) en stikprøvekontrol af de tre containere.
Inspektørerne fra den administrative myndighed i første instans udtog tre vilkårlige kasser blandt de ikke-fællesskabsvarer, som var genstand for den fysiske inspektion på toldoplaget, og som var opmagasineret i kasser, der var lukket med strapbånd og tape, og efter at have åbnet disse konstaterede de, at der, henset til den i disse kasser indeholdte vares organoleptiske egenskaber, ikke var tale om »ikke-strippet tobak«, således som det var angivet i dokumenterne, men om skåret tobak. Følgelig var varen ikke omfattet af underposition 2401 10 35 i KN.
Efter at have undersøgt hver eneste af kasserne i en ladning, som i alt indeholdt 1260 kasser, konstaterede den administrative myndighed i første instans, at samtlige kasser indeholdt skåret tobak med en samlet nettovægt på 37800 kg ifølge opbevaringsdokumenterne.
Den 22. april 2011 blev de 37800 kg skåret tobak underlagt toldmyndighedernes kontrol.
Den 5. maj 2011 blev der i overensstemmelse med den gældende lovgivning om udtagelse af prøver udtaget prøver af den skårne tobak.
Efter at have analyseret varens eksterne organoleptiske egenskaber fastslog Nemzeti Adó- és Vámhivatal Szakértői Intézete (det nationale skatte- og toldvæsens sagkyndige institut, Ungarn) (herefter »det sagkyndige institut«) følgende:
»Prøven består af skåret tobak i forskellig størrelse, i lyse- og mørkebrune farver, i form af små granulater og med den for tobaksprodukter kendetegnende duft. Prøven består primært af fine, men lange filamenter. Derudover indeholder den også en væsentlig mængde granulater med en større diameter, iblandt hvilke der ligeledes findes rester af stilke. I bunden af prøveposen findes der ligeledes tobak i støvform.«
Prøveudtagningsprotokollen indeholder følgende angivelser:
—
»Prøvens emballering og form: – »I bulk, stampet, samlet i kasser med indvendig beklædning af plastik«
—
nettovægt for en kasse: 30 kg«.
Det sagkyndige institut analyserede ligeledes bredden på tobaksstrimlerne og fastslog, at »[i] den undersøgte prøve har mere end 25 vægtprocent af tobakspartiklerne en snitbredde på mindre end 1 mm«.
Efter at have testet den undersøgte vare konkluderede det sagkyndige institut, at den pågældende prøve bestod af »tobak færdig til rygning«.
På baggrund af rapporten fra det sagkyndige institut fastslog den administrative myndighed i første instans, at den i containeren indeholdte vare var finskåren røgtobak, dvs. en punktafgiftspligtig vare.
Den administrative myndighed i første instans fandt endvidere, at den punktafgiftspligtige vares ledsagedokumenter ikke var egnede til at godtgøre varens oprindelse som punktafgiftspligtig vare, eftersom der i disse dokumenter var angivet en KN-kode, der ikke stemte overens med den underposition i KN, som den faktiske vare henhørte under.
Som følge heraf pålagde den administrative myndighed i første instans ved afgørelse nr. 5214-9/2011 af 21. juni 2011 Schenker at betale en bøde i forbindelse med punktafgiften på 1485540000 HUF (ca. 4732052,83 EUR). Ifølge den nævnte afgørelses begrundelse havde Schenker tilsidesat punktafgiftslovgivningen ved at opbevare, opmagasinere og besidde en punktafgiftspligtig vare uden at have betalt afgiften af denne vare og uden at have godtgjort dens oprindelse og herkomst.
Ved afgørelse nr. 2177-18/2012 af 28. marts 2012 stadfæstede toldstyrelsen, for hvilken Schenker havde indbragt en administrativ klage, den af den administrative myndighed i første instans trufne afgørelse.
Schenker har anlagt sag ved Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Debrecen, Ungarn) til retslig prøvelse af toldstyrelsens afgørelse med påstand om, at afgørelsen var ulovlig af flere grunde.
Selskabet har indledningsvis gjort gældende, at toldstyrelsen med urette havde tariferet den omtvistede vare i underposition 2403 10 90 i kapitel 24 i KN.
Schenker har dernæst bestridt den omstændighed, at varen skulle være omfattet af punktafgiftslovgivningens anvendelsesområde, eftersom den pågældende vare efter selskabets opfattelse ikke er overgået til forbrug.
Endelig har Schenker gjort gældende, at den omhandlede vare skulle anses for at være underlagt en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, uagtet at den angivne KN-kode i ledsagedokumenterne ikke svarede til beskrivelsen i den underposition i KN, som varen reelt henhørte under.
Det fremgår af en af Schenker fremlagt sagkyndig rapport, at pos. 2401 i KN ikke alene omfatter ikke-strippet tobak, men derimod også snittede eller skårne tobaksblade, såfremt disse skal være genstand for en senere industriel forarbejdning. Ifølge den sagkyndige rapport er anvendelsen af pos. 2401 i KN ikke ulovlig, selv om varen blev skåret helt, idet varen kræver en senere forarbejdning og derfor som sådan kan tariferes i underposition 2401 30 00 i KN.
Toldstyrelsen har for så vidt angår søgsmålets realitet nedlagt påstand om frifindelse. Den er af den opfattelse, at det ikke kunne antages, at varen var blevet frembudt for toldmyndighederne, for så vidt som varens transitdokumenter identificerede varen som »tobak, ikke strippet« henhørende under toldposition 2401 10 3510 i KN, mens den omhandlede vare i virkeligheden bestod af »finskåren røgtobak« henhørende under underposition 2403 10 9000 i KN i pakninger af nettovægt 500 g og derover, hvilket vil sige, at angivelserne i varens transitdokumenter ikke stemte overens med virkeligheden.
Det er toldstyrelsens opfattelse, at ledsagedokumenterne ikke var egnede til at bevise eller sandsynliggøre herkomsten af den vare, som var i Schenkers besiddelse.
På denne baggrund har Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Debrecen) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal beskrivelsen af den toldvare, der benævnes »Light air cured« tobak under KN-kode 2401 10 35 i kapitel 24 (»Tobak og fabrikerede tobakserstatninger«) i Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 fortolkes således, at den alene omfatter air-cured tobak, ikke strippet,
—
som indeholder hele blade fra tobaksplanten,
—
der ikke er snittede og ej heller pressede eller stampede
—
som ud over air-cured-tørringen, forstået som en form for »forarbejdning«, ikke tillader, at den ikke-strippede light air-cured tobak i KN-kode 2401 10 35 undergår nogen anden form for forarbejdning (f.eks. fjernelse af stilkene eller snitning eller stampning af bladene)
—
som ikke har den egenskab, at den kan ryges?
2)
Skal begrebet »toldsuspensionsprocedure eller -ordning« i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 fortolkes således, at det også omfatter et tilfælde, hvor en toldvare (en punktafgiftspligtig vare) er under ekstern forsendelse, midlertidig oplagring eller toldoplag i henhold til ledsagedokumenter, hvori der er angivet en urigtig toldposition (KN 2401 10 35 i stedet for KN 2403 10 9000), men hvor det relevante kapitel [i KN] (kapitel 24 – tobak) samt alle de øvrige oplysninger i de pågældende dokumenter (containernummer, mængde, nettovægt) er korrekte, og hvor plomberne ikke er blevet brudt?
(Dvs. at der skal tages stilling til, om en bestemt vare kan underlægges en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, når der i dens ledsagedokumenter er foretaget en korrekt angivelse af kapitlet i den fælles toldtarif, men en urigtig angivelse af den konkrete toldposition.)
3)
Skal begrebet »indførsel« i artikel 2, litra b), i [direktiv 2008/118] samt begrebet »indførsel af punktafgiftspligtige varer« i samme direktivs artikel 4, nr. 8), fortolkes således, at de også omfatter et tilfælde, hvor der ikke er overensstemmelse mellem toldpositionen på den faktiske vare, som er under ekstern forsendelse, og den toldposition, der fremgår af varens ledsagedokumenter, når der henses til, at der ud over denne forskel er overensstemmelse mellem såvel angivelsen af kapitel (i det foreliggende tilfælde kapitel 24 – tobak) som den faktiske vares mængde og nettovægt og oplysningerne i ledsagedokumenterne?
4)
Er en vare, som er underlagt en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, omfattet af de uregelmæssigheder, der er opregnet i artikel 38 i [direktiv 2008/118], når varens ledsagedokumenter indeholder en urigtig KN-varebeskrivelse i henhold til bilag I til [forordning nr. 2658/87]?
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Indledningsvis bemærkes for det første, at når Domstolen er forelagt en anmodning om præjudiciel afgørelse vedrørende tarifering, er dens opgave i højere grad at oplyse den nationale ret om de kriterier, ved anvendelse af hvilke den nationale ret er i stand til at tarifere de pågældende produkter korrekt i KN, end selv at foretage denne tarifering, så meget desto mere som Domstolen ikke nødvendigvis er i besiddelse af alle de hertil nødvendige oplysninger. Den nationale ret er således under alle omstændigheder bedre i stand til at foretage tariferingen (dom af 7.11.2002, Lohmann og Medi Bayreuth,
C-260/00 – C-263/00
,
EU:C:2002:637
, præmis
, og af 16.2.2006, Proxxon,
C-500/04
,
EU:C:2006:111
, præmis
).
Det tilkommer derfor den forelæggende ret at foretage tariferingen af de i hovedsagen omhandlede varer i lyset af Domstolens besvarelse af de af retten forelagte spørgsmål.
For det andet bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer denne at give den nationale ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (dom af 17.7.1997, Krüger,
C-334/95
,
EU:C:1997:378
, præmis
og
, og af 4.10.2012, Byankov,
C-249/11
,
EU:C:2012:608
, præmis
).
I den foreliggende sag fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at den nationale ret med sit første spørgsmål i virkeligheden er i tvivl om fortolkningen af pos. 2401 og 2403 i KN med henblik på tariferingen af en vare, der har karakteristika som de i hovedsagen omhandlede.
Det må således fastslås, at den forelæggende ret med dette spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om forordning nr. 2658/87 skal fortolkes således, at en vare som den i hovedsagen omhandlede henhører under pos. 2401 i KN, og mere specifikt underposition 2401 10 35 eller 2401 30 00 i KN, eller under pos. 2403 i KN, i det foreliggende tilfælde underposition 2403 10 90 i KN.
Med henblik på besvarelsen af det nævnte spørgsmål bemærkes for det første, at det fremgår af de almindelige bestemmelser til fortolkning af KN, at tariferingen af varer skal ske i henhold til positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser, idet overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler alene tjener til orientering (dom af 11.6.2015, Baby Dan,
C-272/14
,
EU:C:2015:388
, præmis
).
For det andet skal det bemærkes, at det fremgår af fast retspraksis, at det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler (jf. bl.a. dom af 16.9.2004, DFDS,
C-396/02
,
EU:C:2004:536
, præmis
, af 15.9.2015, Intermodal Transports,
C-495/03
,
EU:C:2005:552
, præmis
, og af 15.2.2007, RUMA,
C-183/06
,
EU:C:2007:110
, præmis
).
Hvad angår de forklarende bemærkninger til HS bemærkes, at de på trods af deres manglende bindende retskraft udgør et vigtigt hjælpemiddel til at sikre en ensartet anvendelse af den fælles toldtarif, hvorfor de som sådan kan betragtes som gyldige bidrag til dens fortolkning (dom af 18.6.2009, Kloosterboer Services,
C-173/08
,
EU:C:2009:382
, præmis
, og af 20.6.2013, Agroferm,
C-568/11
,
EU:C:2013:407
, præmis
). Det samme er tilfældet for de forklarende bemærkninger til KN (jf. dom af 16.6.1994, Develop Dr. Eisbein,
C-35/93
,
EU:C:1994:252
, præmis
, og af 14.4.2011, British Sky Broadcasting Group og Pace,
C-288/09 og C-289/09
,
EU:C:2011:248
, præmis
).
Med henblik på tarifering i den korrekte position kan varens bestemmelse udgøre et objektivt kriterium ved tarifering, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber (jf. dom af 4.3.2004, Krings,
C-130/02
,
EU:C:2004:122
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den omtvistede vare består af ujævnt skåret tobak, der især består af fine, men lange filamenter, og at den indeholder en væsentlig mængde granulater med en større diameter, iblandt hvilke der fandtes rester af stilke samt tobak i støvform. Det er i forelæggelsesafgørelsen ligeledes præciseret, at der er tale om »tobak færdig til rygning«.
Da Schenker har gjort gældende, at varen henhører under pos. 2401 i KN, skal der redegøres for de karakteristika, som en vare skal opfylde for at henhøre under denne position.
I denne henseende omfatter pos. 2401 i KN efter sin ordlyd »[t]obak, rå eller ufabrikeret; tobaksaffald«.
Hvad angår »[t]obak, rå eller ufabrikeret« henviser de forklarende bemærkninger til KN vedrørende pos. 2401 i KN til nr. 1 i de forklarende bemærkninger til HS vedrørende denne position, hvoraf det fremgår, at den nævnte position omfatter tobak, rå eller ufabrikeret, i form af hele planter eller blade i naturlig tilstand eller som tørrede eller fermenterede blade, hele eller i strippet/ribbet, klippet, revet eller tilskåret stand, også i regelmæssig form, men forudsat, at det ikke drejer sig om et produkt færdigt til rygning.
Hvad angår »tobaksaffald« fremgår det af nr. 2 i de forklarende bemærkninger til HS vedrørende pos. 2401 i KN, at dette begreb omfatter stængler, stilke, ribber, stumper og støv fra behandlingen af bladene eller fra fremstillingen af de færdige produkter.
For så vidt som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den i hovedsagen omhandlede vare består af dele, der kan anses for »tobaksaffald«, men at varen samtidig ligeledes udgør »tobak færdig til rygning«, skal det i medfør af reglen i punkt 3 b) i de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende KN ved tariferingen af denne vare fastslås, hvilket af de materialer, som den består af, der er karaktergivende, hvilket kan opnås ved at undersøge, om varen bevarer de karaktergivende egenskaber, såfremt en af bestanddelene fjernes (dom af 18.6.2009, Kloosterboer Services,
C-173/08
,
EU:C:2009:382
, præmis
).
Som endvidere anført under punkt VIII i den forklarende bemærkning til HS vedrørende reglen i punkt 3 b) i de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende KN, kan den karaktergivende faktor afhængigt af varernes art f.eks. bestemmes af materialets eller bestanddelenes art, omfang, mængde, vægt eller værdi eller af den betydning, som et af materialerne har for varernes anvendelse.
I den foreliggende sag præciseres det i forelæggelsesafgørelsen, at den omhandlede vare ikke består af tørrede tobaksblade i naturlig tilstand, men som helhed betragtet af tobak færdig til rygning. Varen kan derfor ikke henhøre under pos. 2401 i KN, for så vidt som den forelæggende ret har fundet, at forekomsten af tobaksaffald ikke er til hinder for, at varen som helhed betragtet udgør tobak færdig til rygning.
I denne henseende fremgår det af de forklarende bemærkninger til HS vedrørende pos. 2403 i KN, at denne position omfatter røgtobak.
Nærmere bestemt er det i de forklarende bemærkninger til KN for så vidt angår underposition 2403 10 90 i KN præciseret, at røgtobak er skåret tobak, som kan ryges uden yderligere industriel forarbejdning.
Afgrænsningen mellem rå eller ufabrikeret tobak og fabrikeret tobak vedrører derfor, således som generaladvokaten har anført i punkt 60 i forslaget til afgørelse, spørgsmålet, om tobakken kan anses for »færdig til rygning«.
Følgelig, og som den ungarske regering med rette har anført, er det afgørende kriterium, der gør det muligt at tarifere en vare i pos. 2403 i KN snarere end i pos. 2401 i KN, baseret på spørgsmålet om, hvorvidt bladene har været genstand for en sådan fremstilling, at der er tale om fremstillet tobak, som er klar til forbrug uden yderligere industriel forarbejdning.
For så vidt som den forelæggende ret som anført i denne doms præmis 78 har præciseret, at den i hovedsagen omhandlede vare består af tobak færdig til rygning, der desuden er i bulk og stampet i kasser med indvendig beklædning af plastik, og at hver kasses nettovægt er 30 kg, skal varen under disse omstændigheder tariferes i underposition 2403 10 90 i KN.
Underposition 2403 10 10 i KN vedrører nemlig varer, der er indeholdt i »pakninger af nettovægt 500 g og derunder«.
Det første forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at forordning nr. 2658/87 skal fortolkes således, at en vare som den i hovedsagen omhandlede, der består af røgtobak, ikke henhører under pos. 2401 i KN på trods af forekomsten af tobaksaffald, for så vidt som dette affald ikke udgør en hindring for den pågældende vares bestemmelse. En sådan vare kan imidlertid henhøre under pos. 2403 i KN, og nærmere bestemt underposition 2403 10 90 i KN, når den er i bulk, stampet og befinder sig i kasser med indvendig beklædning af plastik med en nettovægt på 30 kg.
Det andet og det tredje spørgsmål
Med sit andet og tredje spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 fastsatte begreb »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« skal fortolkes således, at der kan rejses tvivl om, hvorvidt en bestemt vare skal underlægges en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, når det kapitel i den fælles toldtarif, som varen er omfattet af, er korrekt angivet i de dokumenter, der ledsager denne, men den konkrete underposition er forkert angivet heri, og om artikel 2, litra b), og artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at der i et sådant tilfælde er sket en indførsel af den nævnte vare.
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118, at punktafgiftspligtige varer pålægges punktafgift på tidspunktet for deres indførsel i EU’s område.
Det skal indledningsvis efterprøves, om en vare som den i hovedsagen omhandlede har været genstand for en »indførsel« som omhandlet i artikel 2, litra b), i direktiv 2008/118.
I medfør af artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 skal indpassage af punktafgiftspligtige varer i EU’s område, medmindre varerne ved indpassagen i EU henføres under en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, samt deres frigivelse fra en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning anses for »indførsel af punktafgiftspligtige varer«.
Det fremgår desuden af artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, at der ved »toldsuspensionsprocedure eller -ordning« forstås alle de særlige procedurer, der er omhandlet i toldkodeksen vedrørende toldkontrol, som ikke-fællesskabsvarer er underkastet ved deres indpassage i EU’s toldområde, midlertidig oplagring, frizoner eller frilagre, samt alle de ordninger, der er omhandlet i toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a).
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede varer blev frembudt for toldvæsenet i Slovenien i forbindelse med deres indførsel i EU’s toldområde, og at de ankom til Ungarn under den eksterne forsendelsesprocedure, hvor de blev henført under den midlertidige opbevaringsprocedure og derefter toldoplagsproceduren.
Følgelig har disse varer siden deres indførsel i EU’s toldområde været henført under en »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« som omhandlet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, der henviser til toldkodeksens artikel 84, stk. 1, litra a).
I det foreliggende tilfælde skal det undersøges, om angivelsen af en forkert toldposition i en summarisk angivelse om midlertidig opbevaring indebærer, at de nævnte varer er blevet frigivet fra den nævnte toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, hvorved der i givet fald er opstået toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 202 og 204, og hvorved punktafgiften er forfaldt.
Hvad angår toldkodeksens artikel 202 definerer denne bestemmelse »indførsel på ikke-forskriftsmæssig måde« som enhver indførsel i strid med toldkodeksens artikel 38-41 og artikel 177, stk. 1, andet led, af en importafgiftspligtig vare til EU’s toldområde eller, hvis varen er anbragt i frizone eller frilager, til en anden del af toldområdet (dom af 3.3.2005, Papismedov m.fl.,
C-195/03
,
EU:C:2005:131
, præmis
).
En ikke-forskriftsmæssig indførsel er således en indførsel af varer, der ikke overholder de efterfølgende etaper, der er fastsat i toldkodeksen. For det første skal varer, der føres ind i EU’s toldområde, ifølge toldkodeksens artikel 38, stk. 1, omgående befordres til det anviste toldsted eller til en frizone. For det andet skal varerne, når de ankommer til toldstedet, frembydes for toldvæsenet i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 40. Frembydelse af varerne for toldvæsenet defineres i toldkodeksens artikel 4, nr. 19), som underretning af toldmyndighederne på den foreskrevne måde om varernes tilstedeværelse på dette toldsted eller et andet sted, som toldmyndighederne har anvist eller godkendt (dom af 3.3.2005, Papismedov m.fl.,
C-195/03
,
EU:C:2005:131
, præmis
).
I forbindelse med fortolkningen af toldkodeksens artikel 40 og 43-45 fastslog Domstolen, at frembydelse af varerne således indeholdt en tilsvarende forpligtelse til inden for en kort frist at indlevere en summarisk angivelse eller til inden for samme frist at underkaste varerne formaliteter med henblik på angivelse til en toldmæssig bestemmelse, dvs. at foretage toldangivelsen, hvis der blev stillet krav om henførelse af de pågældende varer under en toldprocedure. Det fremgik særligt af selve ordlyden af toldkodeksens artikel 43, stk. 2, at de to procedurer generelt fulgtes sideløbende, idet den frist, toldmyndighederne kunne sætte for indgivelsen, udløb senest den første arbejdsdag efter den dag, hvor varerne var blevet frembudt for toldvæsenet. Den summariske angivelse skulle i henhold til toldkodeksens artikel 44, stk. 1, desuden indeholde de nødvendige oplysninger til identificering af varerne (jf. i denne retning dom af 3.3.2005, Papismedov m.fl.,
C-195/03
,
EU:C:2005:131
, præmis
).
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] Toldkodeksens artikel 43-45 er ganske vist blevet ophævet ved forordning nr. 648/2005. Således som generaladvokaten har anført i punkt 122 i forslaget til afgørelse, er sammenhængen mellem frembydelsen for toldvæsenet i henhold til toldkodeksens artikel 40 og den summariske angivelse imidlertid nu udtrykkeligt fastsat i artikel 186, stk. 1, første afsnit, i forordning nr. 2454/93, som ændret ved forordning nr. 312/2009.
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] Under disse omstændigheder må det fastslås, at når den i toldkodeksens artikel 40 fastsatte frembydelse af varerne for toldvæsenet er ledsaget af indleveringen af en summarisk angivelse til midlertidig oplagring som omhandlet i artikel 186 i forordning nr. 2454/93, som ændret ved forordning nr. 312/2009, der indeholder en beskrivelse af den pågældende varetype, som ikke er i overensstemmelse med virkeligheden, er der ikke sket underretning af toldmyndighederne om varernes ankomst i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 4, nr. 19). Når denne angivelse ikke nævner tilstedeværelsen af en væsentlig del af de varer, der frembydes for toldvæsenet, kan de pågældende varer ikke anses for at være blevet indført forskriftsmæssigt (jf. analogt dom af 3.3.2005, Papismedov m.fl.,
C-195/03
,
EU:C:2005:131
, præmis
).
I denne henseende fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at det i hovedsagen forholder sig således, at i modsætning til de faktiske omstændigheder, der blev undersøgt i dom af 3. marts 2005, Papismedov m.fl. (
C-195/03
,
EU:C:2005:131
), indeholdt den summariske angivelse de nødvendige oplysninger til identificering af varerne. Ifølge den forelæggende ret blev varen nemlig toldangivet korrekt, idet alene toldunderpositionen var forkert, og identificeret korrekt med hensyn til type, mængde og emballering.
På denne baggrund kan de i hovedsagen omhandlede varer ikke anses for at være blevet indført på ikke-forskriftsmæssig måde i EU’s toldområde som omhandlet i toldkodeksens artikel 202. De kunne derfor ved deres indpassage i Slovenien gyldigt henføres under en »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« som omhandlet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, idet der ikke er sket nogen indførsel som omhandlet i direktivets artikel 2, litra b), og idet punktafgiften ikke er forfaldet.
Hvad angår toldkodeksens artikel 204 skal det efterprøves, om de i hovedsagen omhandlede varer efterfølgende blev gyldigt henført under den eksterne forsendelsesprocedure og i Ungarn blev henført under toldoplagsproceduren med henblik på at undersøge, om punktafgiften er forfaldet i henhold til artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118.
Det fremgår af toldkodeksens artikel 59, stk. 1, at der for alle varer, som skal henføres under en toldprocedure, skal indgives en angivelse til den pågældende toldprocedure.
I forbindelse med sin bedømmelse af toldangivelsens art og rækkevidde fastslog Domstolen i denne henseende i præmis 40 i dom af 15. september 2011, DP grup (
C-138/10
,
EU:C:2011:587
), at den forpligtelse til at fremlægge korrekte oplysninger, der påhviler klarereren, ligeledes omfatter fastlæggelsen af den korrekte underposition ved tariferingen af varerne, da den nævnte klarerer i tilfælde af tvivl forudgående kan anmode toldmyndighederne om bindende tariferingsoplysninger i medfør af toldkodeksens artikel 12.
Det er således ikke udelukket, at der kan opstå toldskyld på grundlag af toldkodeksens artikel 204.
I henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), opstår toldskyld ved indførsel, når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, medmindre det godtgøres, at misligholdelsen ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den pågældende toldprocedure.
I den i hovedsagen omhandlede situation er varerne blevet tariferet i et korrekt KN-kapitel, men i en forkert underposition i denne nomenklatur.
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] Det skal bemærkes, at der ved artikel 859 i forordning nr. 2454/93, som ændret ved forordning nr. 444/2002, gyldigt indføres en ordning, der udtømmende regulerer misligholdelser som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, der »ikke [har] haft reelle følger for det korrekte forløb af [den] midlertidig[e] opbevaring eller [den pågældende toldprocedure]« (dom af 6.9.2012, Eurogate Distribution,
C-28/11
,
EU:C:2012:533
, præmis
).
[Som berigtiget ved kendelse af 6. oktober 2016] I denne henseende bemærkes, at artikel 859 i forordning nr. 2454/93, som ændret ved forordning nr. 444/2002, gør det muligt at anse den manglende opfyldelse af en af de forpligtelser, som følger af anvendelsen af forsendelsesproceduren, for ikke at have haft reelle følger for den nævnte procedures forløb, for så vidt som de tre betingelser, der er opregnet i denne artikels nr. 2), er opfyldt, og så længe de tre betingelser i den nævnte artikels første afsnit er opfyldt.
Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om samtlige disse betingelser er opfyldt for så vidt angår tvisten i hovedsagen.
I bekræftende fald kan fejlen i tariferingen af varerne således anses for ikke at have haft reelle følger for forløbet af de successive toldprocedurer.
Først når den prøvelse, hvortil der henvises i præmis 114, er foretaget, er det muligt for den forelæggende ret at fastslå, om den i hovedsagen omhandlede vare siden sin indpassage i EU’s område har været henført under en »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« som omhandlet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det andet og det tredje forelagte spørgsmål besvares således, at det i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118 fastsatte begreb »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« skal fortolkes således, at der ikke kan rejses tvivl om, hvorvidt en bestemt vare skal underlægges en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, når det kapitel i den fælles toldtarif, som varen er omfattet af, er korrekt angivet i de dokumenter, der ledsager denne, men den konkrete underposition er forkert angivet heri. I et sådant tilfælde skal artikel 2, litra b), og artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 fortolkes således, at der ikke er sket en indførsel af den nævnte vare, og at denne ikke er punktafgiftspligtig.
Det fjerde spørgsmål
Med sit fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det i en situation som den i hovedsagen omhandlede forholder sig således, at begrebet »uregelmæssighed« som omhandlet i artikel 38 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at det omfatter en vare, der er henført under en »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« som omhandlet i direktivets artikel 4, nr. 6), og som ledsages af et dokument, der indeholder en forkert angivelse af toldpositionen.
Det fremgår af artikel 38, stk. 1, i direktiv 2008/118, at hvis der er opstået en uregelmæssighed under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor disse varer er overgået til forbrug, pålægges de punktafgift, og punktafgiften forfalder i den medlemsstat, hvor uregelmæssigheden opstod.
Det fremgår af direktivets artikel 38, stk. 2, at hvis der er konstateret en uregelmæssighed under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer, og det ikke er muligt at fastslå, hvor denne uregelmæssighed opstod, anses den for at være opstået og punktafgiften for at være forfalden i den medlemsstat, hvor den blev konstateret.
Artikel 38, stk. 1, i direktiv 2008/118 henviser til de uregelmæssigheder, som er defineret i artiklens stk. 4. Dette stykke fastsætter, at der ved »en uregelmæssighed« skal forstås en situation opstået under en bevægelse af punktafgiftspligtige varer under bl.a. direktivets artikel 33, stk. 1, og som følge af hvilken en bevægelse eller en del af en bevægelse af punktafgiftspligtige varer ikke er ophørt behørigt.
Der foreligger derfor en bevægelse af punktafgiftspligtige varer som omhandlet i det nævnte direktivs artikel 33, stk. 1, når punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat for at blive leveret eller anvendt dér.
I en situation som den, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen, må det fastslås, at betingelserne i artikel 38, stk. 4, i direktiv 2008/118, sammenholdt med direktivets artikel 33, stk. 1, ikke er opfyldt.
For det første er de i hovedsagen omhandlede varer nemlig ikke overgået til forbrug i Slovenien, idet de har været henført under en »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning« som omhandlet i artikel 4, nr. 6), i direktiv 2008/118, og for det andet har de ikke været erhvervsmæssigt oplagt i Ungarn for at blive leveret eller anvendt dér, men været bestemt til at blive genudført til Ukraine.
Henset til de ovenstående betragtninger skal det fjerde forelagte spørgsmål besvares med, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede skal begrebet »uregelmæssighed« som omhandlet i artikel 38 i direktiv 2008/118 fortolkes således, at det ikke omfatter en vare, der er henført under en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, og som ledsages af et dokument, der indeholder en forkert angivelse af toldpositionen.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

1)
Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, som ændret ved Kommissionens forordning (EU) nr. 861/2010 af 5. oktober 2010, skal fortolkes således, at pos. 2401 i den kombinerede nomenklatur, der er indeholdt i bilag I til forordning nr. 2658/87, som ændret ved forordning nr. 861/2010, ikke omfatter en vare som den i hovedsagen omhandlede, der består af røgtobak, på trods af forekomsten af tobaksaffald, for så vidt som dette affald ikke udgør en hindring for den pågældende vares bestemmelse. En sådan vare kan imidlertid henhøre under denne nomenklaturs pos. 2403, og nærmere bestemt underposition 2403 10 90 i den nævnte nomenklatur, når den er i bulk, stampet og befinder sig i kasser med indvendig beklædning af plastik med en nettovægt på 30 kg.

2)
Begrebet »toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning«, der er fastsat i artikel 4, nr. 6), i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF, skal fortolkes således, at der ikke kan rejses tvivl om, hvorvidt en bestemt vare skal underlægges en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, når det kapitel i den fælles toldtarif, som varen er omfattet af, er korrekt angivet i de dokumenter, der ledsager denne, men den konkrete underposition er forkert angivet heri. I et sådant tilfælde skal artikel 2, litra b), og artikel 4, nr. 8), i direktiv 2008/118 fortolkes således, at der ikke er sket en indførsel af den nævnte vare, og at denne ikke er punktafgiftspligtig.

3)
I en situation som den i hovedsagen omhandlede skal begrebet »uregelmæssighed« som omhandlet i artikel 38 i direktiv 2008/118 fortolkes således, at det ikke omfatter en vare, der er henført under en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, og som ledsages af et dokument, der indeholder en forkert angivelse af toldpositionen.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.