CELEX: 62018CJ0640
Predhodno odločanje
Direktiva 78/660/EGS
Letni računovodski izkazi posameznih vrst družb
Načelo prikazovanja resnične in poštene slike
Nakup finančnega stalnega sredstva s strani delniške družbe
Knjiženje diskonta v zvezi z brezobrestnim dolgom z rokom vračila nad enim letom kot odhodka v poslovni izid in knjiženje nabavne cene stalnega sredstva med sredstva v bilanco stanja z odbitkom diskonta

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Četrte Direktive Sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu [44(2)(g) ES] (78/660/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 17, zvezek 1, str. 21).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Wagram Invest SA in État belge (Belgijska država) zaradi davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga ta družba dolguje za davčni leti 2000 in 2001.
Pravni okvir
Pravo Unije
V tretji uvodni izjavi Direktive 78/660 je navedeno:
„ker je treba v Skupnosti vzpostaviti minimalne enakovredne pravne zahteve glede obsega finančnih podatkov, ki jih morajo medsebojno konkurenčne družbe dati javnosti na razpolago“.
Člen 2 te direktive določa:
„[…]
3.   Letni računovodski izkazi prikazujejo resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe.
4.   Kjer uporaba te direktive ne bi zadoščala za prikaz resnične in poštene slike v smislu odstavka 3, je treba predložiti dodatne podatke.
5.   Kadar je v izjemnih primerih uporaba določbe te direktive nezdružljiva z obveznostmi določenimi v odstavku 3, je treba to določbo opustiti, da bi prikazali resnično in pošteno sliko v smislu odstavka 3. Vsako takšno opustitev je treba razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom skupaj z razlago vzrokov zanjo in z ugotovitvijo njenega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo. Države članice lahko opredelijo izjemne primere in določijo ustrezna izjemna pravila.
[…]“
Člen 31(1) navedene direktive določa:
„Države članice zagotovijo, da se postavke, prikazane v izkazu poslovnega izida, vrednotijo v skladu z naslednjimi splošnimi načeli:
[…]
(c)
vrednotenje se mora opraviti na preudarni osnovi, še zlasti:
(aa)
vključijo se lahko le dobički na dan bilance stanja,
(bb)
upoštevane morajo biti vse predvidljive obveznosti in morebitne izgube, ki izhajajo iz poslovnega leta ali predhodnega leta, tudi če postanejo takšne obveznosti in izgube očitne šele med dnem bilance stanja in dnem, ko je bilanca sestavljena,
(cc)
upoštevana mora biti celotna amortizacija, ne glede na to, ali je rezultat poslovnega leta izguba ali dobiček;
(d)
upoštevani morajo biti prihodki in odhodki v poslovnem letu, ne glede na dan prejema ali plačila takšnega prihodka ali odhodkov;
(e)
sestavine postavk sredstev in obveznosti morajo biti vrednotene ločeno;
[…]“
Člen 32 te direktive določa:
„Postavke, prikazane v letnih računovodskih izkazih, se vrednotijo v skladu s členi 34 do 42, ki temeljijo na načelu nabavne cene ali proizvodnih stroškov.“
Člen 35 Direktive 78/660 določa:
„1.
(a)
Stalna sredstva se morajo vrednotiti po nabavni ceni ali proizvodnih stroških, brez vpliva na (b) in (c) spodaj.
(b)
Nabavna cena ali proizvodni stroški stalnih sredstev z omejeno uporabno življenjsko dobo se mora zmanjšati za popravke vrednosti, ki se izračuna tako, da se vrednost takšnih sredstev sistematično odpisuje ves čas njihove uporabne življenjske dobe.
(c)
(aa)
Popravki vrednosti dolgoročnih materialnih naložb se lahko naredijo tako, da se vrednotijo po nižji vrednosti, ki bo zanje veljala na dan bilance stanja.
(bb)
Popravki vrednosti stalnih sredstev se morajo, ne glede na to, ali je njihova uporabna življenjska doba omejena ali ne, narediti tako, da so vrednoteni po nižji vrednosti, ki bo zanje veljala na dan bilance stanja, če se pričakuje, da bo znižanje njihove vrednosti trajno.
(cc)
Popravek vrednosti, naveden pod (aa) in (bb), se mora narediti v breme izkaza uspeha in razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom, če ni posebej prikazan v izkazu poslovnega izida.
(dd)
Vrednotenje po nižji vrednosti, predvideno pod (aa) in (bb), se ne sme nadaljevati, če prenehajo razlogi, zaradi katerih je bil narejen popravek vrednosti.
(d)
Če se izjemni popravki vrednosti stalnih sredstev opravijo samo za davčne namene, se mora znesek popravka in vzroki zanj navesti v pojasnilih k računovodskim izkazom.
2.   Nabavna cena se izračuna tako, da se k plačani ceni dodajo z njo povezani stroški.
3.
(a)
Proizvodna cena se izračuna tako, da se k nabavni ceni surovin in materiala dodajo stroški, ki so neposredno povezani z izdelkom.
(b)
Ustrezen delež stroškov, ki so z izdelkom povezani samo posredno, se lahko doda k proizvodnim stroškov v obsegu, do katerega se nanašajo nanj v času proizvodnje.
4.   Obresti na kapital, izposojen za financiranje proizvodnje stalnih sredstev, se lahko vključijo v proizvodne stroške v obsegu, v katerem se nanašajo na čas proizvodnje. V tem primeru se mora vključitev takšnih obresti v ‚Sredstva‘ razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom.“
Belgijsko pravo
Člen 24 arrêté royal du 30 janvier 2001, portant exécution du code des sociétés (kraljevi odlok z dne 30. januarja 2001 o izvajanju zakona o gospodarskih družbah) (
Moniteur belge
z dne 6. februarja 2001, str. 3008; v nadaljevanju: kraljevi odlok z dne 30. januarja 2001) določa:
„Letni računovodski izkazi prikazujejo resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe.
Če uporaba določb tega naslova ne zadostuje za uskladitev s to zahtevo, je treba v prilogi priložiti dodatne podatke.“
Člen 29, prvi odstavek, iz poglavja II, naslovljenega „Pravila vrednotenja“, tega kraljevega odloka določa:
„Izjemoma, kadar z uporabo pravil vrednotenja ne bi bilo doseženo spoštovanje člena 24, [prvi odstavek], je treba odstopiti od uporabe teh pravil in uporabiti navedeni člen.“
Člen 35 navedenega kraljevega odloka določa:
„Brez poseganja v uporabo členov 29, 57, 67, 69, 71, 73 in 77 se sredstva ovrednotijo po njihovi nabavni vrednosti in se v bilanco stanja knjižijo po tej vrednosti, od katere se odštevata amortizacija in zmanjšanje vrednosti v zvezi z njimi.
Z nabavno vrednostjo je treba razumeti bodisi nabavno ceno, ki je opredeljena v členu 36, bodisi proizvodne stroške, ki so opredeljeni v členu 37, bodisi vrednost vložka, ki je opredeljena v členu 39.“
Člen 67(2) kraljevega odloka z dne 30. januarja 2001 določa:
„Ko se v bilanco stanja vknjižijo terjatve po njihovi nominalni vrednosti, se hkrati v časovne razmejitve vknjižijo obveznosti in prihodki
prorata temporis
na podlagi obrestnih obresti:
[…]
(c)
diskonta terjatev, ki se ne obrestujejo ali so obresti nanje neobičajno nizke, če so te terjatve:
1.
vračljive čez več kot eno leto od knjiženja med sredstva in obveznosti družbe ter
2.
povezane bodisi z zneski, ki so v izkazu poslovnega izida knjiženi kot prihodki, bodisi s prodajo sredstev ali delov dejavnosti.
[…]“
V skladu s členom 77 tega kraljevega odloka se člen 67 smiselno uporablja za ustrezne dolgove takega značaja in trajanja.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba Wagram Invest, ki ima sedež v Belgiji in katere firma v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari je bila SCRL HDB trženje in upravljanje, je s pogodbo z dne 10. januarja 1997 od svojega poslovodje kupila delnice družbe IENA SA po ceni 24.000.000 belgijskih frankov (BEF) (594.944,45 EUR), plačljivi v 16 polletnih obrokih brez obresti v znesku 1.500.000 BEF (37.184,02 EUR), od katerih je zadnji zapadel 10. julija 2004.
Družba Wagram Invest je z drugo pogodbo z dne 10. marca 1999 od svojega poslovodje kupila še druge delnice družbe IENA po ceni 31.760.400 BEF (787.319,75 EUR), plačljivi v 12 polletnih obrokih brez obresti v znesku 2.646.700 BEF (65.609,97 EUR).
Cena, ki je bila podlaga za ti pogodbi za nakup delnic družbe IENA, je enaka ceni, ki so jo delničarji navedene družbe plačali pri vpisu povečanja kapitala malo pred tem.
Družba Wagram Invest je v zvezi z navedenima nakupoma delnic izvedla te računovodske vknjižbe:
–
dolgova do poslovodja je v bilančne obveznosti knjižila pod dolgove z rokom vračila nad eno leto po nominalni vrednosti, torej po vrednosti 24.000.000 BEF (594.944,45 EUR) in po vrednosti 31.760.400 BEF (787.319,75 EUR);
–
v sredstva je knjižila 2005 delnic, kupljenih 10. januarja 1997, po diskontirani vrednosti 18.233.827 BEF (452.004,76 EUR), in 1993 delnic, kupljenih 10. marca 1999, po diskontirani vrednosti 25.871.302 BEF (641.332,82 EUR);
–
vknjižila je časovno razmejitev (postavka 4901) diskonta, ki vključuje razliko med nominalno vrednostjo dolga in diskontirano vrednostjo stalnih sredstev, torej 5.766.173 BEF (142.939,69 EUR) in 5.889.098 BEF (145.986,93 EUR), in
–
ob koncu vsakega poslovnega leta je med finančne odhodke knjižila ustrezen del
pro rata
odhodkov v zvezi z diskontom dolga.
Družba Wagram Invest je ob koncu davčnega leta 2000 knjižila
pro rata
odhodke v višini 1.970.339 BEF (48.843,42 EUR), kar je 1.000.506 BEF (24.801,89 EUR) za delnice, kupljene leta 1997, in 969.833 BEF (24.041,53 EUR) za delnice, kupljene leta 1999.
Družba Wagram Invest je ob koncu davčnega leta 2001 knjižila
pro rata
odhodke v višini 2.676.318 BEF (66.344,19 EUR), kar je 843.090 BEF (20.899,65 EUR) za delnice, kupljene leta 1997, in 1.833.228 BEF (45.444,53 EUR) za delnice, kupljene leta 1999.
Diskontna stopnja, uporabljena za diskontiranje, je bila tržna stopnja, ki se uporabi za take dolgove, ko se ti vknjižijo med sredstva in obveznosti, to je 8 %.
Belgijska davčna uprava je po preverjanju menila, da je treba zavrniti odhodke v zvezi z diskontom, knjižene in odbite za davčni leti 2000 in 2001, ter družbi Wagram Invest 28. oktobra 2002, kljub njenemu nestrinjanju, izdala odmerno odločbo.
Davčna uprava je na tej podlagi družbi Wagram Invest za davčni leti 2000 in 2001 odmerila dve dodatni plačili davka od dohodka pravnih oseb, in sicer 20. novembra 2002 in 18. novembra 2002.
Družba Wagram Invest je 18. februarja 2003 vložila pritožbo, in nato, ker direktor davčne uprave v predpisanem roku šestih mesecev ni izdal odločbe, 10. marca 2005 tožbo pri tribunal de première instance de Namur (prvostopenjsko sodišče v Namurju, Belgija).
Navedeno sodišče je s sodbo z dne 20. decembra 2007 ugotovilo, da tožba za razglasitev ničnosti odločbe davčne uprave ni utemeljena, in potrdilo, da sta sporni odmeri dodatnih plačil davka utemeljeni.
Družba Wagram Invest je zoper navedeno sodbo vložila pritožbo pri cour d’appel de Liège (pritožbeno sodišče v Liègeu, Belgija), ki je v sodbi z dne 14. oktobra 2011 prvostopenjsko sodbo potrdilo.
Družba Wagram Invest je 2. julija 2014 vložila kasacijsko pritožbo. Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Belgija) je s sodbo z dne 11. marca 2016 razveljavilo navedeno sodbo cour d’appel de Liège (pritožbeno sodišče v Liègeu) in zadevo vrnilo v odločanje Cour d’appel de Mons (pritožbeno sodišče v Monsu, Belgija).
Čeprav zadnjenavedeno sodišče priznava, da je metoda knjiženja, ki jo je uporabila družba Wagram Invest, v skladu z določbami belgijskega prava, zlasti s členom 77 kraljevega odloka z dne 30. januarja 2001, se sprašuje, ali je taka metoda v skladu s členom 2, od (3) do (5), Direktive 78/660 v povezavi s členom 32 te direktive.
V teh okoliščinah je cour d’appel de Mons (pritožbeno sodišče v Monsu) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali pojem resničnega in poštenega prikaza iz člena 2(3) [Direktive 78/660] omogoča, da se, kadar delniška družba kupi finančna stalna sredstva, diskont v zvezi z brezobrestnim dolgom z rokom vračila nad eno leto v izkaz poslovnega izida knjiži kot odhodek, nabavna cena stalnega sredstva pa se v bilanco stanja knjiži med sredstva z odbitkom navedenega diskonta, ob upoštevanju načel vrednotenja iz člena 32 navedene direktive?
2.
Ali je treba besedilo ‚v izjemnih primerih‘, ki je pogoj za uporabo člena 2(5) [Direktive 78/660] in ki omogoča, da se ne uporabi (druga) določba navedene direktive, razlagati tako, da se ta določba lahko uporablja, le če se ugotovi, da resničnega in poštenega prikaza ni mogoče doseči s spoštovanjem zahtev te direktive, po potrebi z dopolnitvijo z dodatnimi podatki v skladu s členom 2(4) navedene direktive?
3.
Ali je treba člen 2(4) [Direktive 78/660] uporabiti prednostno, tako da se lahko možnost odstopanja od uporabe določbe navedene direktive iz njenega člena 2(5) v izjemnih primerih izključno uporabi, samo če dodatna pojasnila ne omogočajo zagotovitve učinkovite uporabe načela resničnega in poštenega prikaza iz člena 2(3) te direktive?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Najprej je treba poudariti, da je spor o glavni stvari davčne narave. Namen Direktive 78/660, katere razlaga je zaprošena v obravnavanem primeru, ni določiti pogojev, pod katerimi so letni računovodski izkazi družb lahko ali morajo biti podlaga za to, da davčni organi držav članic določijo davčno osnovo in znesek davkov, kot je davek od dohodkov pravnih oseb, ki je predmet zadeve iz postopka v glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
).
Vendar je Sodišče potrdilo, da lahko države članice za davčne namene kot referenčno podlago uporabijo letne računovodske izkaze, kot je to v primeru belgijskega prava (glej v tem smislu sodbi z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točki
in
, in z dne 15. junija 2017, Immo Chiaradia in Docteur De Bruyne,
C‑444/16 in C‑445/16
,
EU:C:2017:465
, točka
).
Prvo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba, kadar delniška družba opravi nakup finančnega stalnega sredstva pod pogoji dolgoročnega obročnega in brezobrestnega plačila cene, ki ustrezajo posojilnim pogojem, načelo prikazovanja resnične in poštene slike iz člena 2(3) Direktive 78/660 razlagati tako, da nasprotuje uporabi metode knjiženja, v skladu s katero se diskont v zvezi z brezobrestnim dolgom z rokom vračila nad eno leto, ki se nanaša na ta nakup, v izkaz poslovnega izida knjiži kot odhodek, nabavna cena za to stalno sredstvo pa se v bilanco stanja knjiži med sredstva z odbitkom navedenega diskonta.
Najprej je treba poudariti, da je v skladu s tretjo uvodno izjavo Direktive 78/660 njen namen le vzpostaviti minimalne zahteve glede obsega finančnih podatkov, ki jih je treba dati javnosti na razpolago (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
in navedena sodna praksa).
Spoštovanje načela prikazovanja resnične in poštene slike je glavni cilj Direktive 78/660. V skladu s tem načelom, ki je določeno v členu 2(3) te direktive, morajo letni računovodski izkazi prikazovati resnično ter pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem je Sodišče razsodilo, da to načelo zahteva, prvič, da računovodski izkazi odražajo dejavnosti in transakcije, ki jih morajo opisovati, in drugič, da so računovodske informacije podane na način, ki se šteje za najveljavnejšega in najbolje prilagojenega za zadovoljitev potreb tretjih oseb po informacijah, ne da bi se ogrožali interesi zadevne družbe (sodba z dne 14. septembra 1999, DE + ES Bauunternehmung,
C‑275/97
,
EU:C:1999:406
, točka
).
Sodišče je poleg tega že pojasnilo, da je treba pri uporabi načela prikazovanja resnične in poštene slike čim bolj upoštevati splošna načela iz člena 31 Direktive 78/660, med katerimi je še posebej pomembno načelo preudarnosti, ki je določeno v členu 31(1)(c) te direktive (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
in navedena sodna praksa).
Na podlagi določb člena 31(1)(c) Direktive 78/660 upoštevanje vseh elementov – dobičkov, odhodkov, prihodkov, morebitnih obveznosti in izgub – ki so dejansko povezani z zadevnim obračunskim letom, zagotavlja spoštovanje načela prikazovanja resnične in poštene slike (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
in navedena sodna praksa).
Poleg tega je treba načelo prikazovanja resnične in poštene slike razumeti tudi ob upoštevanju načela, ki je določeno v členu 32 Direktive 78/660, na podlagi katerega se postavke, prikazane v letnih računovodskih izkazih, vrednotijo na podlagi načela nabavne cene ali proizvodnih stroškov (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
).
Na podlagi tega člena resnična in poštena slika, ki jo morajo prikazovati letni računovodski izkazi družbe, temelji na vrednotenju sredstev ne po njihovi dejanski vrednosti, ampak po njihovi izvirni vrednosti (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, točka
).
V obravnavanem primeru je belgijski zakonodajalec štel, da je, kadar pogodba o nakupu finančnega stalnega sredstva določa dolgoročno obročno in brezobrestno plačilo cene, transakcija nakupa, ki je formalno enovita, dejansko sestavljena iz dveh elementov, in sicer, prvič, iz nakupa finančnega stalnega sredstva kot takega, in drugič, iz implicitne posojilne transakcije.
V teh okoliščinah nominalna vrednost cene, ki je bila plačana za nakup finančnega stalnega sredstva in ki ustreza njegovi izvirni ceni, dejansko vključuje dva elementa, in sicer, prvič, diskontirano vrednost nabavne cene stalnega sredstva, ki ustreza nabavni ceni brez implicitnih obresti za posojilo, in drugič, znesek, ki ustreza tem implicitnim obrestim.
Tako metoda knjiženja iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero se, na eni strani, diskontirana vrednost cene, plačane za finančno stalno sredstvo, torej nominalna vrednost brez implicitnih obresti, vknjiži med sredstva, in se na drugi strani diskont, ki vključuje implicitne obresti in katerega znesek ustreza razliki med nominalno vrednostjo dolga za nakup stalnega sredstva in diskontirano vrednostjo tega dolga, vknjiži v časovne razmejitve, pomeni prikazovanje resnične in poštene slike teh dveh elementov te transakcije.
Kot poudarja Evropska komisija, ta metoda knjiženja, kadar se uporabi v običajnih tržnih razmerah, upošteva vsebino transakcije pred njeno obliko s tem, da upošteva vrednost stalnega sredstva, pri čemer spoštuje načelo prikazovanja resnične in poštene slike, na podlagi vrednotenja, ki upošteva celoto upoštevnih dejavnikov, med katerimi so v obravnavanem primeru med drugim finančni odhodki, čeprav taki odhodki, kadar so implicitni, formalno ne izhajajo iz nominalne vrednosti nabavne cene zadevnega elementa sredstva.
Glede na vse zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba načelo prikazovanja resnične in poštene slike iz člena 2(3) Direktive 78/660, kadar delniška družba opravi transakcijo nakupa finančnega stalnega sredstva pod pogoji dolgoročnega obročnega in brezobrestnega plačila cene, ki ustrezajo posojilnim pogojem, razlagati tako, da ne nasprotuje uporabi metode knjiženja, v skladu s katero se diskont, ki se izračuna na podlagi tržne stopnje, v zvezi z brezobrestnim dolgom z rokom vračila nad enim letom, ki se nanaša na ta nakup, v izkaz poslovnega izida knjiži kot odhodek, pri čemer se nabavna cena za to stalno sredstvo v bilanco stanja knjiži med sredstva z odbitkom navedenega diskonta.
Drugo in tretje vprašanje
Na drugo in tretje vprašanje ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Kadar delniška družba opravi transakcijo nakupa finančnega stalnega sredstva pod pogoji dolgoročnega obročnega in brezobrestnega plačila cene, ki ustrezajo posojilnim pogojem, je treba načelo prikazovanja resnične in poštene slike iz člena 2(3) Direktive Sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu [44(2)(g) Pogodbe ES] (78/660/EGS) razlagati tako, da ne nasprotuje uporabi metode knjiženja, v skladu s katero se diskont, ki se izračuna na podlagi tržne stopnje, v zvezi z brezobrestnim dolgom z rokom vračila nad enim letom, ki se nanaša na ta nakup, v izkaz poslovnega izida knjiži kot odhodek, pri čemer se nabavna cena za to stalno sredstvo v bilanco stanja knjiži med sredstva z odbitkom navedenega diskonta.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.