CELEX: 62018CJ0684
Præjudiciel forelæggelse
skatter og afgifter
merværdiafgift (moms)
direktiv 2006/112/EF
artikel 90
artikel 184-186
princippet om momsens neutralitet
regulering af det oprindeligt foretagne fradrag
rabatter på leveringer af varer inden for Fællesskabet og interne leveringer af varer

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 90 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«) og af princippet om merværdiafgiftens (moms) neutralitet og proportionalitetsprincippet.
Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem World Comm Trading Gfz SRL (herefter »World Comm Trading«), et selskab med hjemsted i Rumænien, på den ene side, og Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) (den nationale styrelse for skatter og afgifter, Rumænien) og Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploieşti (det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Ploieşti, Rumænien), på den anden side, vedrørende en regulering af moms pålagt World Comm Trading som følge af rabatter ydet dette selskab på leveringer af varer inden for Fællesskabet og interne leveringer af varer undergivet denne afgift.
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivets artikel 90 har følgende ordlyd:
»1.   I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
2.   For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«
Dette direktivs artikel 184 har følgende ordlyd:
»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«
Det nævnte direktivs artikel 185 bestemmer:
»1.   Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.
2.   Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.
I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«
Samme direktivs artikel 186 har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for anvendelsen af artikel 184 og 185.«
Rumænsk ret
Artikel 138, litra c), i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter) af 22. december 2003 (
Monitorul Oficial al României
, del I, nr. 927 af 23.12.2003), i den affattelse, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »lov om skatter og afgifter«), bestemte:
»Afgiftsgrundlaget nedsættes […], såfremt prisnedsættelser, rabatter, bonusser og øvrige afslag i prisen som omhandlet i artikel 137, stk. 3, litra a), ydes efter det tidspunkt, hvor leveringen af varer eller tjenesteydelser har fundet sted.«
Artikel 138
, stk. 1, i lov om skatter og afgifter bestemmer:
»Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet indgår de samme elementer i afgiftsgrundlaget som dem, der anvendes i henhold til artikel 137 ved opgørelse af afgiftsgrundlaget ved levering af de samme varer på statens område. Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet som omhandlet i artikel 130
, stk. 2, litra a), fastsættes afgiftsgrundlaget i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 137, stk. 1, litra c), og artikel 137, stk. 2.«
Punkt 19, stk. 1, i Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbeslutning nr. 44/2004 om godkendelse af gennemførelsesbestemmelserne til lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter,
Monitorul Oficial al României
, del I, nr. 112, af 6.2.2004), i den affattelse, der var gældende i december 2008, bestemte:
»I medfør af artikel 137, stk. 3, litra a), i lov om skatter og afgifter omfatter afgiftsgrundlaget ikke prisnedsættelser, rabatter, bonusser, nedslag og øvrige afslag i prisen, såfremt disse ydes af leverandøren direkte til kunden på tidspunktet for leveringen og ikke de facto udgør vederlag for en tjenesteydelse eller levering. Til dette formål skal den udstedte faktura angive modværdien af de leverede varer eller tjenesteydelser uden afgift, og i en anden linje angives det beløb, hvormed afgiftsgrundlaget nedsættes. [Momsen] anvendes på den resulterende difference.«
Punkt 20 i denne regeringsbeslutning bestemte:
»(1)
I de i artikel 138 i lov om skatter og afgifter nævnte tilfælde berigtiger leverandører af varer og/eller tjenesteydelser afgiftsgrundlaget efter leveringen eller efter faktureringen af leveringen, selv om leveringen ikke er blevet gennemført, men begivenhederne omhandlet i artikel 138 i lov om skatter og afgifter indtræffer efter faktureringen eller registreringen af afgiften i den afgiftspligtige persons regnskaber. Til dette formål skal leverandørerne udstede fakturaer, hvor værdierne indledes af minustegn i tilfælde af nedsættelse af afgiftsgrundlaget, eller uden minustegn, såfremt afgiftsgrundlaget øges, og disse fakturaer oversendes også til kunden. Bestemmelserne i dette stykke finder også anvendelse på leveringer inden for Fællesskabet.
(2)
Kunder har alene pligt til at berigtige den oprindeligt udøvede fradragsret i henhold til bestemmelserne i artikel 148, litra b), og artikel 149, stk. 4, litra e), i lov om skatter og afgifter for så vidt angår de transaktioner, som omhandles i artikel 138, litra a)-c) og e), i lov om skatter og afgifter. Bestemmelserne i dette stykke finder også anvendelse på leveringer inden for Fællesskabet.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
World Comm Trading, der er et selskab med hjemsted i Rumænien, indgik den 1. april 2004 en aftale om distribution af mobiltelefoniprodukter med Nokia Corporation (herefter »Nokia«).
I henhold til denne aftale købte World Comm Trading forskellige mobiltelefoniprodukter af Nokia. Nokia leverede disse varer til World Comm Trading fra Finland, Tyskland, Ungarn og Rumænien.
På leveringer inden for Fællesskabet af disse varer fra Finland, Tyskland og Ungarn anvendte Nokia henholdsvis sit finske, sit tyske og sit ungarske momsregistreringsnummer. For disse leveringer udstedte Nokia fakturaer uden moms, og World Comm Trading indberettede momsen i Rumænien i henhold til ordningen for omvendt betalingspligt.
For de interne leveringer af disse varer fra Rumænien udstedte Nokia fakturaer med sit rumænske momsregistreringsnummer, og World Comm Trading bogførte momsen som fradragsberettiget moms.
Nokia ydede kvartalsvis World Comm Trading mængderabatter for salg af mobiltelefoniprodukter, dvs. prisnedsættelser, når en vis kvantitativ tærskel var nået. Denne kvantitative tærskel blev beregnet uafhængigt af det sted, hvorfra varerne blev leveret.
For disse rabatter udstedte Nokia hvert kvartal en enkelt faktura, der udviste en negativ saldo, ledsaget af tegnet »-« (minus). Denne faktura indeholdt selskabets finske momsregistreringsnummer, selv om en del af de varer, der var omfattet af de samme rabatter, var blevet leveret fra Rumænien. World Comm Trading bogførte derefter den tilsvarende moms i henhold til ordningen for omvendt betalingspligt. World Comm Trading bogførte således hele det beløb, der svarede til de opnåede rabatter, som værende knyttet til transaktioner inden for Fællesskabet.
Efter en kontrol konstaterede de rumænske skattemyndigheder, at World Comm Trading havde bogført momsen fejlagtigt, idet selskabet ikke sondrede mellem interne leveringer og leveringer inden for Fællesskabet. Ifølge disse myndigheder burde World Comm Trading have bogført momsen svarende til rabatterne vedrørende interne leveringer adskilt fra momsen svarende til rabatterne vedrørende leveringer af de omhandlede varer inden for Fællesskabet. Skattemyndighederne udstedte følgelig en afgiftsansættelse på i alt 821377 RON (ca. 173855,84 EUR), inklusive renter og bøder for forsinkelse.
I denne henseende har den forelæggende ret, Curtea de Apel București (appeldomstolen i Bukarest, Rumænien), i sit svar på et opklarende spørgsmål fra Domstolen præciseret, at dette beløb svarer til forskellen mellem det oprindeligt foretagne fradrag og den fradragsberettigede moms efter en fornyet vurdering under hensyn til det berigtigede afgiftsgrundlag som følge af opnåede rabatter på interne leveringer af mobiltelefoniprodukter i Rumænien.
Ved afgørelse af 30. oktober 2014 afslog den nationale styrelse for skatter og afgifter World Comm Tradings klage over den i denne doms præmis 17 nævnte afgiftsansættelse.
Efter at Tribunalul București (retten i første instans i Bukarest, Rumænien) frifandt skattemyndighederne i den af selskabet anlagte sag til prøvelse af denne afgørelse, appellerede World Comm Trading førsteinstansens afgørelse til den forelæggende ret.
World Comm Trading har for den forelæggende ret gjort gældende, at skattemyndighedernes krav om, at den moms, der svarer til rabatter vedrørende interne leveringer, og den moms, der svarer til rabatter i forbindelse med leveringer inden for Fællesskabet, skal bogføres særskilt, er udtryk for en overdreven formalisme. Statsbudgettet påvirkes ikke af den måde, hvorpå selskabet har bogført de af Nokia ydede rabatter. Dette krav er endvidere i strid med princippet om momsens neutralitet, eftersom Nokia på tidspunktet for afgiftskontrollen havde bragt sine aktiviteter i Rumænien til ophør og ikke længere kunne udstede en faktura med et rumænsk momsregistreringsnummer for mængderabatter vedrørende interne leveringer af mobiltelefoniprodukter i Rumænien.
Henset til disse argumenter rejser den forelæggende ret spørgsmålet, om et selskab, der er blevet anset for at opfylde de materielle betingelser for at regulere sin ret til momsfradrag, kan nægtes denne regulering med den begrundelse, at den nationale lovgivning eller den nationale administrative praksis forbyder fradrag af moms i en situation, hvor en leverandør har udstedt en enkelt faktura for såvel varer, der har været genstand for interne leveringer, som varer, der har været genstand for leveringer inden for Fællesskabet.
I denne henseende rejser den forelæggende ret mere specifikt spørgsmålet, om proportionalitetsprincippet er til hinder for, at de nationale skattemyndigheder pålægger World Comm Trading at tilbagebetale forskellen mellem det oprindeligt foretagne fradrag og den fradragsberettigede moms efter en fornyet vurdering. Den spørger særligt, om disse myndigheder kan pålægge en sådan tilbagebetaling i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor afgiftsgrundlaget blev berigtiget som følge af rabatter opnået på leveringer af mobiltelefoniprodukter gennemført i Rumænien, selv om Nokia havde bragt sine aktiviteter i denne medlemsstat til ophør og ikke længere var i stand til at udstede en faktura med et rumænsk momsregistreringsnummer for rabatterne i forbindelse med interne leveringer.
Under henvisning til momsdirektivets artikel 90, som overlader det til medlemsstaterne at fastsætte de konkrete betingelser, på hvilke et afgiftsgrundlag nedsættes, finder den forelæggende ret det desuden tvivlsomt, hvorvidt denne bestemmelse forpligter medlemsstaterne til at vedtage en klar og forudsigelig lovgivning med hensyn til de formelle og materielle betingelser for udøvelse af fradragsretten. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det i mangel af en sådan national lovgivning er muligt at nægte ret til momsfradrag.
Curtea de Apel București (appeldomstolen i Bukarest) har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er [momsdirektivets] artikel 90 […] og princippet om momsens neutralitet til hinder for nationale bestemmelser (eller en administrativ praksis baseret på uklare bestemmelser), hvorefter et selskab nægtes retten til momsfradrag proportionalt med værdien af den på nationale leveringer af varer ydede rabat, fordi fakturaen udstedt af den pågældende leverandør inden for Fællesskabet (i egenskab af repræsentant for en økonomisk koncern) angiver den samlede rabat, som er blevet ydet på både varer [der har været genstand for leveringer inden for Fællesskabet] og […] varer [der har været genstand for interne leveringer] leveret i kraft af samme rammeaftale, men registreret som erhvervelser fra den pågældende medlemsstat (fra et medlem af koncernen med et andet momsregistreringsnummer end det, som er angivet i rabatfakturaen)?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende, er proportionalitetsprincippet da til hinder for, at modtageren nægtes retten til momsfradrag proportionalt med værdien af den af leverandøren inden for Fællesskabet ydede samlede rabat, såfremt den lokale leverandør (medlem af samme koncern) har bragt sine økonomiske aktiviteter til ophør og ikke længere kan nedsætte afgiftsgrundlaget for leveringerne ved udstedelse af en faktura med dens eget momsregistreringsnummer med henblik på at opnå tilbagebetaling af overskydende moms?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Indledningsvis bemærkes, at det som led i den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, tilkommer Domstolen at give den forelæggende ret et hensigtsmæssigt svar, som sætter den i stand til at afgøre den tvist, der verserer for den. Ud fra dette synspunkt påhviler det Domstolen i givet fald at omformulere de spørgsmål, der forelægges den (dom af 11.3.2020, Rensen Shipbuilding,
C-192/19
,
EU:C:2020:194
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde bemærkes, at det første spørgsmål vedrører fortolkningen af momsdirektivets artikel 90, som i stk. 1 omhandler tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, og forpligter medlemsstaterne til at nedsætte afgiftsgrundlaget og dermed den moms, som den afgiftspligtige person skal betale, i alle tilfælde, hvor den afgiftspligtige person efter gennemførelsen af en transaktion ikke opnår en del af modværdien eller denne overhovedet (dom af 3.7.2019, UniCredit Leasing,
C-242/18
,
EU:C:2019:558
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Som det fremgår af oplysningerne fra den forelæggende ret, tager det første spørgsmål sigte på en afklaring af, om de nationale skattemyndigheder er berettigede til at pålægge en afgiftspligtig person en afgiftsansættelse, der følger af en regulering af et oprindeligt foretaget fradrag som følge af opnåelsen af rabatter på interne leveringer af varer.
Det er imidlertid momsdirektivets artikel 185, der, netop, vedrører regulering af et oprindeligt foretaget fradrag i tilfælde af bl.a. opnåelse af rabatter efter momsangivelsens udfærdigelse.
Det første spørgsmål skal derfor forstås således, at det tager sigte på at få afgjort, om momsdirektivets artikel 185 skal fortolkes således, at nationale skattemyndigheder kan pålægge en afgiftspligtig person en regulering af det oprindeligt foretagne momsfradrag, når disse myndigheder som følge af den afgiftspligtige persons opnåelse af rabatter på interne leveringer af varer finder, at det oprindeligt foretagne momsfradrag var større end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.
I denne henseende skal der henvises til, at momsdirektivets artikel 184-186 fastsætter de betingelser, på hvilke skattemyndighederne kan kræve en regulering fra en afgiftspligtig persons side. Den reguleringsordning, som er fastsat i disse artikler, er en integrerende del af den momsfradragsordning, som er indført ved momsdirektivet. Den har til formål at øge fradragenes præcision for at sikre momsens neutralitet (jf. i denne retning dom af 13.3.2014, FIRIN,
C-107/13
,
EU:C:2014:151
, præmis
og
).
Hvad angår regulering af fradrag af indgående moms bestemmer momsdirektivets artikel 184, at det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.
Det fremgår af dette direktivs artikel 185, stk. 1, at en regulering af et oprindeligt foretaget fradrag bl.a. skal finde sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, og særligt i tilfælde af opnåelse af rabatter.
Det følger af momsdirektivets artikel 184, sammenholdt med artikel 185, stk. 1, at når det som følge af en ændring af de oprindelige elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, viser sig at være nødvendigt at foretage en regulering, skal beregningen af denne regulering føre til, at størrelsen af det endeligt fastsatte fradrag svarer til det, som den afgiftspligtige person skulle have anvendt, hvis denne ændring oprindeligt var blevet taget i betragtning (jf. i denne retning dom af 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück,
C-186/15
,
EU:C:2016:452
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde har de rabatter, som World Comm Trading opnåede vedrørende interne leveringer af mobiltelefoniprodukter i Rumænien, således som det fremgår af oplysningerne fra den forelæggende ret, reduceret det fradragsberettigede momsbeløb for disse leveringer, som oprindeligt blev beregnet af skattemyndighederne.
I et sådant tilfælde skal det oprindeligt foretagne momsfradrag, således som det fremgår af den i denne dom præmis 34 nævnte praksis fra Domstolen, reguleres på en sådan måde, at dette fradragsbeløb som følge af denne ændring i sidste ende svarer til det, som den afgiftspligtige person ville have været berettiget til at foretage, hvis den nævnte ændring oprindeligt var blevet taget i betragtning.
Den omstændighed, at den afgiftspligtige person ikke er i besiddelse af en særskilt faktura for rabatter på interne leveringer udstedt af den nationale leverandør, men udelukkende en samlet faktura udstedt af leverandøren inden for Fællesskabet, som også påvirker afgiftsgrundlaget for interne leveringer, fritager ikke den afgiftspligtige person for at overholde kravet om regulering af det oprindeligt foretagne momsfradrag som følge af den opnåede prisnedsættelse, idet dette krav er en integrerende del af den momsfradragsordning, der er indført ved momsdirektivet.
Henset til de ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 185 skal fortolkes således, at nationale skattemyndigheder kan pålægge en afgiftspligtig person en regulering af det oprindeligt foretagne momsfradrag, når disse myndigheder som følge af den afgiftspligtige persons opnåelse af rabatter på interne leveringer af varer finder, at det oprindeligt foretagne fradrag var større end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.
Det andet spørgsmål
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 185 skal fortolkes således, at der skal ske regulering af et oprindeligt foretaget momsfradrag for så vidt angår en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, selv når denne afgiftspligtige persons leverandør har bragt sine aktiviteter i denne medlemsstat til ophør, og den nævnte leverandør derfor ikke længere kan anmode om tilbagebetaling af en del af den moms, som denne har betalt.
I det foreliggende tilfælde fremgår det af oplysningerne fra den forelæggende ret, at World Comm Trading for denne ret med henblik på at modsætte sig reguleringen af momsen har påberåbt sig den omstændighed, at selskabets leverandør, som har bragt sine aktiviteter i Rumænien til ophør, ikke længere er momsregistreret i denne medlemsstat og derfor ikke længere er i stand til at udstede en faktura for rabatter vedrørende nationale leveringer med et rumænsk momsregistreringsnummer eller til at anmode de rumænske skattemyndigheder om tilbagebetaling af en del af den moms, som denne havde betalt.
I denne forbindelse skal det fastslås, at den omstændighed, at den moms, som skyldes af den afgiftspligtige persons leverandør, ikke reguleres, ikke har nogen indflydelse på de kompetente nationale skattemyndigheders ret til at kræve regulering af den moms, som en afgiftspligtig person har fradraget.
En sådan omstændighed er således dels ikke nævnt blandt de undtagelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 185, stk. 2, som opregner de forskellige tilfælde, der ikke giver anledning til regulering af et oprindeligt foretaget fradrag.
Dels er den omstændighed, at den moms, som skyldes af en afgiftspligtig persons leverandør, ikke er blevet reguleret, ifølge Domstolens praksis uden betydning for skattemyndighedernes ret til at opnå regulering af den moms, som den afgiftspligtige person har fradraget (jf. i denne retning dom af 13.3.2014, FIRIN,
C-107/13
,
EU:C:2014:151
, præmis
).
Henset til ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 185 skal fortolkes således, at der skal ske regulering af et oprindeligt foretaget momsfradrag for så vidt angår en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, selv når denne afgiftspligtige persons leverandør har bragt sine aktiviteter i denne medlemsstat til ophør, og den nævnte leverandør derfor ikke længere kan anmode om tilbagebetaling af en del af den moms, som denne har betalt.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

1)
Artikel 185 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at nationale skattemyndigheder kan pålægge en afgiftspligtig person en regulering af det oprindeligt foretagne fradrag af merværdiafgift, når disse myndigheder som følge af den afgiftspligtige persons opnåelse af rabatter på interne leveringer af varer finder, at det oprindeligt foretagne fradrag var større end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.

2)
Artikel 185 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at der skal ske regulering af et oprindeligt foretaget fradrag af merværdiafgift (moms) for så vidt angår en afgiftspligtig person, der er etableret i en medlemsstat, selv når denne afgiftspligtige persons leverandør har bragt sine aktiviteter i denne medlemsstat til ophør, og den nævnte leverandør derfor ikke længere kan anmode om tilbagebetaling af en del af den moms, som denne har betalt.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.