CELEX: 62019TJ0508
Staatssteun
Steunregeling die door de regering van Gibraltar ten uitvoer is gelegd met betrekking tot de vennootschapsbelasting
Belastingvrijstelling voor inkomsten uit rente en royalty’s
Fiscale rulings ten gunste van multinationale ondernemingen
Besluit van de Commissie waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard
Motiveringsplicht
Kennelijk onjuiste beoordeling
Selectief voordeel
Recht om opmerkingen te maken

I.
Voorgeschiedenis van het geding
A.
Vaststelling van de Income Tax Act 2010 en verlening van de fiscale ruling inzake MJN GibCo van 2012
Op 1 januari 2011 is de Income Tax Act 2010 (wet betreffende de inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar van 2010; hierna: „ITA 2010”) in werking getreden, waarbij de Income Tax Act 1952 (wet betreffende de inkomsten- en vennootschapsbelasting van Gibraltar van 1952; hierna: „ITA 1952”) is ingetrokken. Bij de ITA 2010 is een algemeen tarief van de vennootschapsbelasting van 10 % ingevoerd. Tot de wijziging van de ITA 2010, die op 30 juni 2013 in werking is getreden met betrekking tot inkomsten uit passieve rente en die vervolgens op 31 december van dat jaar in werking is getreden met betrekking tot inkomsten uit royalty’s (hierna: „wijziging van de ITA 2010 in 2013”), waren deze inkomsten niet opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar waren in Gibraltar.
MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (hierna: „MJN GibCo”) was – totdat zij werd ontbonden op 16 oktober 2018 – een in Gibraltar gevestigde vennootschap, behorend tot de internationale groep Mead Johnson Nutrition (hierna: „MJN-groep”), die actief was in de vervaardiging van zuigelingen- en kindervoeding. MJN GibCo had als commanditaire vennoot een deelneming in het kapitaal van Mead Johnson Three CV (hierna: „MJT CV”), een commanditaire vennootschap naar Nederlands recht (hierna: „Nederlandse CV”), gevestigd in Nederland totdat zij op 15 december 2017 werd ontbonden.
MJT CV was houder van licenties voor intellectuele-eigendomsrechten (met name octrooien, handelsmerken en technische informatie), waarvoor zij tegen betaling van royalty’s sublicenties verleende aan Mead Johnson BV (hierna: „MJ BV”), een vennootschap naar Nederlands recht.
De aandeelhouders van MJT CV waren enerzijds MJN GibCo (99,99 %) en anderzijds MJN Asia Pacific Holding LLC (0,01 %), een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Amerikaans recht. De deelneming van MJN GibCo in het kapitaal van MJT CV gaf haar recht op 99,99 % van de winst van MJT CV.
Tot juni 2017 was Mead Johnson Nutrition Co. (hierna: „MJN US”), een in Delaware (Verenigde Staten) gevestigde vennootschap, de moedermaatschappij van de MJN-groep. Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, gevestigd te Singapore (Singapore) en actief in de vervaardiging en de verkoop van zuigelingenvoeding, was de 100 %-moedermaatschappij van MJN GibCo, tot de ontbinding van MJN GibCo.
Op 11 september 2012 hebben de belastingautoriteiten van Gibraltar, na een op dezelfde dag ingediend verzoek (hierna: „verzoek om een fiscale ruling”) van de advocaten van MJN US, de moedermaatschappij van de MJN-groep, aan MJN GibCo een fiscale ruling (advance tax ruling, ATR) verleend waarin werd bevestigd dat de royalty-inkomsten van MJT CV bij MJN GibCo niet zouden worden belast (hierna: „ATR inzake MJN GibCo van 2012”).
In het verzoek om een fiscale ruling werd verduidelijkt dat MJT CV als een commanditaire vennootschap werd beschouwd naar het belastingrecht van Gibraltar. Aangezien een dergelijke vennootschap een transparante entiteit is voor de belastingheffing in Gibraltar, moesten – volgens de opstellers van het verzoek om een fiscale ruling – alle inkomsten uit door MJT CV ontvangen royalty’s worden geacht rechtstreeks door MJN GibCo te zijn ontvangen. Evenwel werd aangegeven dat volgens hen eventuele inkomsten uit royalty’s niet vielen onder de categorieën van inkomsten die belastbaar waren krachtens de ITA 2010 („heads of charge taxable under the ITA 2010”). De autoriteiten van Gibraltar werd derhalve verzocht deze uitlegging van de ITA 2010 te bekrachtigen en te bevestigen dat over eventuele royalty-inkomsten die MJN GibCo zou ontvangen als gevolg van haar belang in MJT CV, geen belasting zou worden geheven.
In de ATR inzake MJN GibCo van 2012 heeft de dienst inkomstenbelasting (Income Tax Office) geantwoord dat „op basis van de feiten en omstandigheden die in [het verzoek om een fiscale ruling] zijn uiteengezet, namens de commissaris [voor de inkomstenbelasting van Gibraltar] [is] bevestigd dat toekomstige inkomsten uit door [MJN GibCo] ontvangen royalty’s volgens de bepalingen van [de ITA 2010] niet aan belasting [zouden] worden onderworpen”.
B.
Administratieve procedure bij de Commissie
Op 1 juni 2012 heeft het Koninkrijk Spanje bij de Europese Commissie een klacht ingediend over de staatssteun die de offshorevennootschappen van Gibraltar zouden hebben ontvangen in het kader van de door ITA 2010 vastgestelde belastingregeling.
Op 16 oktober 2013 heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure ingeleid (hierna: „besluit tot inleiding van de procedure”) om na te gaan of het krachtens ITA 2010 niet-belasten („belastingvrijstelling” in de bewoordingen van dat besluit) van inkomsten uit passieve rente en royalty’s een selectief voordeel verschafte aan bepaalde ondernemingen, in strijd met de staatssteunregels van de Europese Unie.
Op 1 oktober 2014 heeft de Commissie het Verenigd Koninkrijk in kennis gesteld van haar besluit om de procedure van artikel 108, lid 2, VWEU uit te breiden (hierna: „besluit tot uitbreiding van de procedure”), teneinde daarin de praktijk van fiscale rulings in Gibraltar op te nemen, en meer bepaald de vaststelling van 165 fiscale rulings.
C.
Bestreden besluit
Op 19 december 2018 heeft de Commissie besluit (EU) 2019/700 vastgesteld inzake steunmaatregel SA.34914 (2013/C) die ten uitvoer is gelegd door het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar (PB 2019, L 119, blz. 151; hierna: „bestreden besluit”). De Commissie heeft in wezen vastgesteld dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s, die in Gibraltar van toepassing was tussen 2011 en 2013 op grond van de ITA 2010, een onrechtmatig ten uitvoer gelegde en met de interne markt onverenigbare staatssteunregeling vormde, en dat de fiscale behandeling door de regering van Gibraltar op grond van fiscale rulings die waren verleend aan vijf in Gibraltar gevestigde vennootschappen die belangen hadden in Nederlandse CV’s en die inkomsten ontvingen uit passieve rente en royalty’s (hierna: „vijf fiscale rulings”), onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare individuele staatssteun vormde.
1.
„Vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s (steunregeling)
In het besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie op voorlopige basis geconcludeerd dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente (hierna: „niet-belasten van inkomsten uit passieve rente”) en de „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s (hierna: „niet-belasten van inkomsten uit royalty’s”) elk een steunregeling vormde. Om rekening te houden met de wijziging van de ITA 2010 in 2013 – die plaatsvond na het besluit tot inleiding van de procedure – waarbij de inkomsten uit royalty’s en passieve rente zijn toegevoegd aan de in bijlage 1 bij de ITA 2010 opgenomen categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar, heeft de Commissie de werkingssfeer van het bestreden besluit beperkt tot de ontvangen of te ontvangen inkomsten uit passieve rente en uit royalty’s tussen de inwerkingtreding van de ITA 2010 (1 januari 2010) en 30 juni 2013 (voor inkomsten uit passieve rente) of 31 december 2013 (voor inkomsten uit royalty’s).
Wat de analyse van het criterium van het voordeel betreft, heeft de Commissie in wezen vastgesteld dat door Gibraltarese ondernemingen ontvangen inkomsten uit passieve rente en royalty’s normaliter werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar en derhalve normaliter volgens het territorialiteitsbeginsel in Gibraltar aan belasting werden onderworpen. Bijgevolg heeft zij geconcludeerd dat deze „vrijstelling” leidde tot een beperking van lasten die ondernemingen die de vrijstelling genieten anders zouden hebben moeten dragen (overwegingen 81‑83 van het bestreden besluit).
Wat de analyse van de selectiviteit betreft, heeft de Commissie op grond van de rechtspraak inzake de materiële selectiviteit van fiscale maatregelen om te beginnen geoordeeld dat de ITA 2010 – die tot doel had inkomstenbelasting te innen van belastingplichtigen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar – het referentiekader vormde dat in aanmerking moest worden genomen om het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s te onderzoeken. Voorts heeft de Commissie verduidelijkt dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s niet uit een formele afwijking van het belastingstelsel volgde, maar uit het niet opnemen van dergelijke inkomsten in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar, met andere woorden, het ging om een „impliciete vrijstelling” (overwegingen 89‑93 van het bestreden besluit).
Vervolgens heeft de Commissie onderzocht of het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s ertoe leidde dat ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden, fiscaal anders werden behandeld. Zij heeft opgemerkt dat bij gebreke van een „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s en passieve rente, deze inkomsten overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel in Gibraltar zouden zijn belast.
Bovendien heeft de Commissie, na te hebben uiteengezet dat – wanneer de onderzochte maatregel niet uit een formele afwijking van het belastingstelsel voortvloeide – de effecten ervan moesten worden beoordeeld teneinde vast te stellen of de maatregel ten goede kwam aan een bepaalde groep ondernemingen, op basis van cijfermatige gegevens geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s ten goede kwam aan ondernemingen die deel uitmaakten van multinationale groepen die activiteiten uitoefenden zoals het verstrekken van leningen binnen de groep of het verlenen van rechten om immateriële activa te gebruiken. Aangezien deze ondernemingen zich, wat de doelstelling van de ITA 2010 betreft, in dezelfde juridische en feitelijke situatie bevonden als andere ondernemingen die in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten genereren, heeft de Commissie daaruit geconcludeerd dat deze maatregelen prima facie selectief waren (overwegingen 94‑104 van het bestreden besluit).
Ten slotte heeft de Commissie geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s niet werd gerechtvaardigd door de intrinsieke logica van de belastingregeling van de ITA 2010. Zij heeft in het bijzonder de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk aangevoerde rechtvaardigingsgronden, zoals de administratieve beheersbaarheid, afgewezen (overwegingen 105‑109 van het bestreden besluit). Bijgevolg heeft de Commissie geoordeeld dat elk van deze maatregelen een onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steunregeling vormde.
2.
Vijf fiscale rulings (individuele steunmaatregelen)
In het besluit tot uitbreiding van de procedure had de Commissie 165 fiscale rulings geïdentificeerd die door de belastingautoriteiten in Gibraltar waren verleend, waarvoor zij op voorlopige basis geconcludeerd had dat ze materieel selectief waren en potentieel staatssteun vormden.
In het bestreden besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat 160 van de 165 geanalyseerde fiscale rulings aansloten bij een normale toepassing van het gewone belastingstelsel van Gibraltar, zonder dat er sprake was van enige andere aanwijzing voor het bestaan van staatssteun (overwegingen 132‑150 van het bestreden besluit). Zij was daarentegen van oordeel dat de vijf fiscale rulings, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, die nog moesten worden onderzocht, individuele steunmaatregelen vormden. In de vijf fiscale rulings, die van kracht waren gebleven na de wijziging van de ITA 2010 in 2013 – ook na de in 2015 verrichte controles – hadden de belastingautoriteiten van Gibraltar aan de adressaten ervan bevestigd dat de inkomsten uit royalty’s op het niveau van Nederlandse CV’s waarin zij aandelen hadden, ingevolge de ITA 2010 niet belastbaar waren.
Om te beginnen heeft de Commissie in overweging 153 van het bestreden besluit aangegeven dat de vijf fiscale rulings in het algemeen betrekking hadden op de volgende groepsstructuur:
De Commissie heeft verduidelijkt dat uit opmerkingen van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk blijkt dat de belastingautoriteiten van Gibraltar van mening waren dat de door Nederlandse CV’s ontvangen inkomsten rechtstreeks werden ontvangen door Gibraltarese ondernemingen met een belang in die CV’s. Zij voegde daaraan toe dat, aangezien inkomsten uit passieve rente en royalty’s in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten zijn opgenomen en ongeacht de herkomst ervan in Gibraltar belastbaar zijn geworden als gevolg van de wijzigingen van de ITA 2010, dergelijke inkomsten op het niveau van de Gibraltarese partners belastbaar zijn geworden. De Commissie heeft vervolgens in de overwegingen 161 en 162 van het bestreden besluit vastgesteld welke aandelen in de winst uit passieve inkomsten of royalty’s hadden moeten worden opgenomen in de belastinggrondslag van de vijf in Gibraltar gevestigde ondernemingen die begunstigden van deze rulings waren en die hadden moeten worden belast overeenkomstig de „normale belastingvoorschriften van Gibraltar”. De Commissie heeft verklaard dat MJN GibCo 99,99 % van de aandelen in handen had en dat haar belastbare winst in Gibraltar 330 785 918,10 Amerikaanse dollar (USD) bedroeg voor 2014, 254 328 564,60 USD voor 2015 en 232 375 224,15 USD voor 2016. Deze aandelen hadden volgens haar in de belastinggrondslag van MJN GibCo moeten worden opgenomen en hadden moeten worden belast overeenkomstig de belastingvoorschriften van Gibraltar.
Wat het selectieve voordeel betreft, heeft de Commissie om te beginnen geoordeeld dat de ITA 2010 het relevante referentiekader voor de beoordeling van de selectiviteit was en zij heeft in dat verband verwezen naar de overwegingen in punt 7.1.3.1 van het bestreden besluit, die betrekking hadden op de beoordeling van de selectiviteit van steunregelingen bestaande in het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s. Zij heeft daaraan toegevoegd dat, in overeenstemming met de regels van het common-law-stelsel, het aandeel in de winst of de vermogenswinst van een CV, als partneronderneming, moet worden beoordeeld alsof dat aandeel de winst of de vermogenswinst van de in Gibraltar gevestigde onderneming vormt.
De Commissie heeft vervolgens vastgesteld dat bij de fiscale rulings, voor de periode voorafgaand aan de wijziging van 2013, uitvoering was gegeven aan steunregelingen die voorzagen in de vrijstelling voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s, die in punt 7 van het bestreden besluit waren onderzocht. Voor de periode na deze wijziging heeft zij opgemerkt dat de begunstigden op grond van de vijf fiscale rulings konden blijven profiteren van de vrijstellingsregelingen voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s, en zij heeft daaruit geconcludeerd dat de belastingautoriteiten van Gibraltar in vijf individuele gevallen het bestaan van deze regeling hadden verlengd, hetgeen een afwijking van het gewone belastingstelsel was.
Ten slotte was de Commissie van mening dat de vijf vennootschappen in Gibraltar die door de vijf fiscale rulings waren begunstigd, zich in een juridische en feitelijke situatie bevonden die vergelijkbaar was met die van alle belastingplichtige vennootschappen met inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar en die waren onderworpen aan belasting in Gibraltar, en dat deze afwijking niet kon worden gerechtvaardigd door de aard en de logica van het stelsel.
Wat de begunstigden van de geïdentificeerde steunmaatregelen betreft, was de Commissie van mening dat de moedermaatschappijen, die eigenaar waren van de in Gibraltar gevestigde partnervennootschappen, uiteindelijk begunstigden van deze maatregelen waren. Zij heeft opgemerkt dat de vijf Gibraltarese vennootschappen – waaronder MJN GibCo – die profiteerden van de vijf fiscale rulings, deel uitmaakten van grote internationale groepen en dat de groepsopzet waarvan een Nederlandse CV deel uitmaakte, ten goede kwam aan de moedermaatschappijen doordat zij winst konden genereren uit de exploitatie van intellectuele-eigendomsrechten, zonder dat die winsten werden belast. De Commissie heeft hieraan toegevoegd dat de groepsopzet, waarvan een Nederlandse vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een Nederlandse CV, Gibraltarese partnervennootschappen en een moedermaatschappij deel uitmaakten, één economische eenheid vormde in de zin van de rechtspraak, zodat al deze verschillende vennootschappen moesten worden beschouwd als begunstigden van de steunmaatregel waarvan deze onderneming had geprofiteerd.
D.
Dispositief van het bestreden besluit
Het dispositief van het bestreden besluit luidt als volgt:
„
Artikel 1
1.      De staatssteunregeling in de vorm van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit passieve rente die van 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2013 van toepassing was in Gibraltar op grond van de [ITA] 2010 en die onrechtmatig ten uitvoer is gelegd door Gibraltar in strijd met artikel 108, lid 3,  [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU].
2.      De staatssteunregeling in de vorm van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor inkomsten uit royalty’s die van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 van toepassing was in Gibraltar op grond van de [ITA] 2010 en die onrechtmatig ten uitvoer is gelegd door Gibraltar in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU].
Artikel 2
De individuele staatssteun die de regering van Gibraltar op grond van de fiscale rulings [...] heeft verleend aan vijf Gibraltarese ondernemingen die belangen hadden in Nederlandse [CV’s] en daaruit inkomsten uit passieve rente en royalty’s ontvingen, en die door het Verenigd Koninkrijk onrechtmatig ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU].
[...]
Artikel 5
1.      Het Verenigd Koninkrijk vordert alle op grond van de in artikel 1 bedoelde steunregelingen of op grond van de in artikel 2 bedoelde [vijf] fiscale rulings verleende onverenigbare steun terug van de begunstigden van die steun.
2.      Individuele steun die is verleend op grond van de in artikel 2 bedoelde [vijf] fiscale rulings die niet kan worden teruggevorderd van de Gibraltarese onderneming in kwestie, wordt teruggevorderd van andere entiteiten die één economische eenheid vormen met die Gibraltarese onderneming, dat wil zeggen de betrokken Nederlandse BV, de Nederlandse CV of de moederonderneming van de Gibraltarese onderneming.
[...]”
II.
Procedure en conclusies van partijen
Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 15 juli 2019, hebben verzoeksters, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV en MJN US, het onderhavige beroep ingesteld.
Overeenkomstig artikel 106, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht hebben verzoeksters op 27 maart 2020 een met redenen omkleed verzoek om een pleitzitting ingediend.
Op voorstel van de Tweede kamer heeft het Gerecht overeenkomstig artikel 28 van het Reglement voor de procesvoering besloten de zaak te verwijzen naar een uitgebreide kamer.
Op 12 mei 2021 heeft het Gerecht partijen schriftelijke vragen gesteld bij wege van maatregel tot organisatie van de procesgang als bedoeld in artikel 89, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering. Partijen hebben binnen de gestelde termijn aan het verzoek van het Gerecht voldaan.
Ter terechtzitting van 28 juni 2021 hebben partijen pleidooi gehouden en geantwoord op de vragen van het Gerecht.
Verzoeksters verzoeken het Gerecht:
–        artikel 1, lid 2, artikel 2 en artikel 5, leden 1 en 2, van het bestreden besluit nietig te verklaren voor zover deze bepalingen op hen van toepassing zijn;
–        de Commissie te verwijzen in de kosten.
De Commissie verzoekt het Gerecht:
–        het beroep niet-ontvankelijk of ongegrond te verklaren;
–        verzoeksters te verwijzen in de kosten.
III.
In rechte
Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de Commissie in dupliek ervan heeft afgezien zich te beroepen op de niet-ontvankelijkheid van het beroep omdat het te laat was ingesteld.
A.
Structuur van het beroep
Zoals blijkt uit het dispositief van het bestreden besluit en uit de punten 13 tot en met 26 hierboven, heeft het bestreden besluit in de eerste plaats betrekking op twee steunregelingen, namelijk, ten eerste, het in artikel 1, lid 1, van dat besluit bedoelde niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en, ten tweede, het in artikel 1, lid 2, van dat besluit bedoelde niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, en in de tweede plaats betrekking op vijf individuele maatregelen die zijn toegekend op grond van de vijf fiscale rulings, als bedoeld in artikel 2 van dat besluit.
De kwalificatie van de vijf fiscale rulings als individuele steunmaatregelen voor de periode na 31 december 2013 (de datum waarop de steunregelingen zijn beëindigd) staat volledig los van de kwalificatie van het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s als steunregeling. Het bestreden besluit bevat dus twee afzonderlijke onderdelen waarin de verschillende criteria voor het bestaan van staatssteun afzonderlijk worden onderzocht.
Voorts heeft artikel 5, leden 1 en 2, van het bestreden besluit betrekking op de terugvordering van de in de artikelen 1 en 2 van dat besluit bedoelde steunmaatregelen.
Met hun beroep vorderen verzoeksters gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit en meer in het bijzonder nietigverklaring van artikel 1, lid 2, artikel 2 en artikel 5, leden 1 en 2, van dat besluit, voor zover deze bepalingen op hen van toepassing zijn.
Het verzoekschrift bestaat uit drie afzonderlijke onderdelen. Het eerste onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, voor zover de Commissie het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als steunregeling heeft aangemerkt, alsmede tot nietigverklaring van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering. Het tweede onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit, voor zover de Commissie tot de conclusie is gekomen dat MJN GibCo voor de periode tot en met 31 december 2013 steunmaatregelen heeft genoten, en, voor de periode daarna, op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, alsmede tot nietigverklaring van het aan deze maatregelen verbonden bevel tot terugvordering. Het derde onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 5, lid 2, van het bestreden besluit, voor zover de Commissie de terugvordering van de steunmaatregelen heeft gelast van MJN GibCo en, bij gebreke daarvan, van verzoeksters.
Elk van deze onderdelen zal dus achtereenvolgens moeten worden onderzocht.
In dit verband voert de Commissie aan dat verzoeksters, willen zij dat het onderhavige beroep wordt toegewezen, zowel artikel 1, lid 2, als artikel 2 van het bestreden besluit doeltreffend moeten aanvechten. Voorts beklemtoont zij dat, zelfs indien het beroep gedeeltelijk zou worden toegewezen, de betwisting van het bevel tot terugvordering in artikel 5 van het bestreden besluit slechts kan worden aanvaard voor het gedeelte van de steun waarvoor het beroep is toegewezen, en enkel voor zover het verzoeksters betreft. Verzoeksters betogen dat, aangezien het verzoekschrift afzonderlijke onderdelen bevat waarin verschillende artikelen van het dispositief van het bestreden besluit worden betwist, zij in het gelijk kunnen worden gesteld met betrekking tot een van beide artikelen of met betrekking tot beide artikelen waarop het beroep betrekking heeft.
Volgens de rechtspraak kan het Gerecht de bestreden handeling niet automatisch in haar geheel nietig verklaren op basis van het enkele feit dat het een door de verzoekende partij ter ondersteuning van haar beroep tot nietigverklaring aangevoerd middel gegrond acht. Volledige nietigverklaring kan namelijk niet in aanmerking worden genomen wanneer het overduidelijk is dat dit middel, dat slechts gericht is tegen een specifiek onderdeel van de bestreden handeling, enkel de grondslag kan vormen voor een gedeeltelijke nietigverklaring (arrest van 11 december 2008, Commissie/Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, punt 104).
De gedeeltelijke nietigverklaring van een handeling van de Unie is echter alleen dan mogelijk wanneer de elementen waarvan nietigverklaring wordt gevorderd, kunnen worden gescheiden van de rest van de handeling. Aan dit vereiste van scheidbaarheid is niet voldaan wanneer de gedeeltelijke nietigverklaring van een handeling tot gevolg heeft dat de kern van die handeling wordt gewijzigd (zie arrest van 11 december 2008, Commissie/Département du Loiret, C‑295/07 P, EU:C:2008:707, punten 105 en 106 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Om te beginnen moet worden vastgesteld dat de verschillende onderdelen van het beroep elk strekken tot gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit en betrekking hebben op verschillende onderdelen van het dispositief van dit besluit die elk volstrekt afzonderlijke en onafhankelijke steunmaatregelen betreffen, zodat – indien bepaalde ter ondersteuning van deze onderdelen aangevoerde middelen zouden worden aanvaard – ze slechts tot gedeeltelijke nietigverklaring van het bestreden besluit kunnen leiden. Vervolgens strekt hun beroep, zoals verzoeksters ter terechtzitting hebben bevestigd, uitsluitend tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit voor zover dit betrekking heeft op de aan MJN GibCo verleende steun en niet op de individuele steun die aan de begunstigden van de andere vier fiscale rulings is verleend, zodat – indien de middelen tot nietigverklaring van dit artikel zouden worden aanvaard – dit enkel zou leiden tot nietigverklaring van dat artikel voor zover het betrekking heeft op de steunmaatregel ten gunste van MJN GibCo en verzoeksters. Indien de grieven tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit of van artikel 2 van dat besluit, voor zover dit van toepassing is op verzoeksters, zouden worden aanvaard, zou dat bovendien leiden tot nietigverklaring van artikel 5 van het bestreden besluit voor zover dit strekt tot terugvordering van de bedragen die zijn betaald op grond van de in die verschillende onderdelen van het dispositief genoemde steunmaatregelen.
B.
Eerste onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betreffende het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, alsmede van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering
Ter ondersteuning van het eerste onderdeel van hun beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, en artikel 5, lid 1, van het bestreden besluit, voor zover deze bepalingen op hen van toepassing zijn, voeren verzoeksters in wezen drie reeksen middelen aan.
Het eerste middel betreft kennelijke beoordelingsfouten, schending van het in artikel 5 VEU neergelegde beginsel van bevoegdheidstoedeling, schending van het beginsel van fiscale autonomie en van fiscale soevereiniteit van de lidstaten alsmede overschrijding van de bevoegdheid van de Commissie [deel b) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift].
Het tweede, het derde en het vierde middel zijn ontleend aan kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU, doordat de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel en evenmin dat dit voordeel selectief was [delen c), d) en e) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift].
Het vijfde middel betreft kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 1, onder c), van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [108 VWEU] (PB 1999, L 83, blz. 1), doordat de Commissie heeft geoordeeld dat de vrijstellingsregeling bestaande steun vormde [deel f) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift].
Bovendien wijzen verzoeksters in deel a) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift op verschillende kennelijke beoordelingsfouten met betrekking tot de uitlegging van de bepalingen van de ITA 2010 en de ITA 1952, waarnaar wordt verwezen in de verschillende middelen tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit.
Het Gerecht zal achtereenvolgens de verschillende in de punten 47 tot en met 49 genoemde middelen onderzoeken, en in deze context de verschillende in deel a) van het eerste onderdeel van het verzoekschrift genoemde fouten onderzoeken.
1.
Middel inzake kennelijke beoordelingsfout, schending van artikel 5 VEU, schending van het beginsel van fiscale soevereiniteit en overschrijding van bevoegdheid (eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
Met hun eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betogen verzoeksters in wezen dat de Commissie het in artikel 5 VEU neergelegde beginsel van bevoegdheidstoedeling heeft geschonden, op grond waarvan directe belastingen onder de soevereiniteit en de bevoegdheid van de lidstaten vallen, en dat de Commissie haar bevoegdheden in het licht van artikel 17, lid 1, VEU heeft overschreden door haar bevoegdheden op het gebied van staatssteun te gebruiken om een kennelijke dubbele vrijstelling te bestrijden. De Commissie heeft aldus de procedure van artikel 116 VWEU omzeild, op grond waarvan zij kan optreden wanneer zij vaststelt dat een dispariteit tussen de wettelijke bepalingen van de lidstaten de mededingingsvoorwaarden op de interne markt vervalst.
Verzoeksters benadrukken dat het toezicht op staatssteun niets afdoet aan de bevoegdheid van de lidstaten om de belastingregeling te kiezen die zij het meest geschikt achten en om in dat kader op soevereine wijze de categorieën en de wijze van berekening van de belastbare inkomsten en winsten (belastinggrondslag) te bepalen. Uit de rechtspraak blijkt duidelijk dat het bestaan van een voordeel moet worden vastgesteld aan de hand van de „normale” belastingheffing, zoals omschreven in de nationale belastingregels, aangezien de Commissie niet over een bevoegdheid beschikt op grond waarvan zij autonoom zou kunnen bepalen wat de „normale” belastingheffing is. De lidstaten moeten hun fiscale bevoegdheid dus weliswaar met inachtneming van het Unierecht uitoefenen, maar hierdoor wordt de Commissie niet de bevoegdheid verleend om de werkingssfeer van de normale belastingregels die het relevante referentiekader vormen, uit te breiden, en evenmin om zich te mengen in soevereine beslissingen van een lidstaat, afgezien van  het afschaffen van afwijkingen van de regels die dit kader vormen.
Verzoeksters betogen ten eerste dat de Commissie een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt door ervan uit te gaan dat de ITA 2010 tot doel heeft vennootschappen te belasten over het totale bedrag van hun winst of hun vermogenswinst, en door te oordelen dat het niet-belasten van de (passieve) inkomsten uit royalty’s een afwijking vormt van de ITA 2010. Ten tweede betogen zij dat de Commissie artikel 107, lid 1, VWEU en het beginsel dat staatssteun wordt bepaald door de gevolgen ervan, te ruim heeft toegepast en dat het onderhavige geval verschilt van de zaken die hebben geleid tot de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), die in het bestreden besluit zijn aangehaald.
De Commissie betwist dit betoog.
Wat in de eerste plaats de gestelde schending van artikel 5 VEU betreft, zij eraan herinnerd dat buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, de fiscale autonomie van de lidstaten dan ook met zich meebrengt dat het tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort om de wezenlijke kenmerken van elke belasting vast te stellen, met dien verstande dat deze bevoegdheid hoe dan ook moet worden uitgeoefend met inachtneming van het Unierecht. Dit geldt met name voor de keuze van het belastingtarief, dat evenredig dan wel progressief kan zijn, maar ook voor de vaststelling van zowel de belastinggrondslag als het belastbare feit (arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 38).
Volgens vaste rechtspraak zijn de lidstaten, hoewel de directe belastingen bij de huidige stand van het Unierecht tot hun bevoegdheid behoren, niettemin verplicht deze bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Aldus zijn maatregelen die de lidstaten nemen in domeinen die niet binnen de Unie zijn geharmoniseerd, zoals directe belastingen, niet van de werkingssfeer van de regels inzake toezicht op staatssteun uitgesloten.
Lidstaten dienen hun fiscale bevoegdheid immers in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen en in die context af te zien van het nemen van maatregelen die met de interne markt onverenigbare staatssteun kunnen vormen (zie in die zin arrest van 3 juni 2010, Commissie/Spanje, C‑487/08, EU:C:2010:310, punt 37).
Bijgevolg kan de Commissie een belastingmaatregel als staatssteun kwalificeren mits is voldaan aan de voorwaarden voor een dergelijke kwalificatie (zie in die zin arresten van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 28; 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 81, en 25 maart 2015, België/Commissie, T‑538/11, EU:T:2015:188, punten 65 en 66).
Aangaande de voorwaarde dat de betrokken maatregel een economisch voordeel verschaft, dient in herinnering te worden gebracht dat volgens vaste rechtspraak als staatsteun worden aangemerkt maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen (zie arrest van 2 september 2010, Commissie/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak; arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 21).
Meer in het bijzonder is een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen fiscaal gunstiger behandelt waardoor, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aan te merken (arrest van 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14; zie ook arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voorts kan, in het geval van fiscale maatregelen, het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56) of ten opzichte van de fiscale regels die de lidstaat op grond van zijn fiscale autonomie heeft vastgesteld.
Bijgevolg impliceert de fiscale autonomie van de lidstaten niet dat elke fiscale maatregel, die met name van invloed is op de door de belastingautoriteiten in aanmerking genomen belastinggrondslag, ontkomt aan toepassing van artikel 107 VWEU. Indien een belastingmaatregel in feite leidt tot discriminatie tussen vennootschappen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de doelstelling van de normale belastingregeling die het in aanmerking te nemen referentiekader vormt, en daardoor aan de begunstigden van de maatregel selectieve voordelen verschaft die „bepaalde” ondernemingen of „bepaalde” producties begunstigen, kan deze maatregel immers als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden beschouwd (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 104).
Uit het voorgaande volgt dat de Commissie, die bevoegd is om toe te zien op de naleving van artikel 107 VWEU, haar bevoegdheden niet heeft overschreden toen zij het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s  heeft onderzocht teneinde na te gaan of deze maatregel een steunregeling vormde en, zo ja, of deze verenigbaar was met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
Geen van verzoeksters argumenten kan afdoen aan deze vaststelling.
Ten eerste is het juist dat uit de in punt 57 hierboven uiteengezette rechtspraak volgt dat de Commissie bij de huidige stand van het Unierecht niet beschikt over de bevoegdheid om autonoom te bepalen wat de „normale” belastingheffing van een onderneming is en daarbij de nationale belastingregels buiten beschouwing te laten. Opgemerkt zij evenwel dat de Commissie bij de analyse van de criteria van het voordeel en van de selectiviteit heeft verwezen naar de bepalingen van het belastingrecht die van toepassing zijn in Gibraltar, te weten de bepalingen van de ITA 2010 en meer bepaald de sections 11, 16 en 74 van die wet en bijlage 1 daarbij, alsook naar de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk en van de autoriteiten van Gibraltar die ertoe strekken de inhoud en de leidende beginselen van het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel te verduidelijken. Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie de „normale” belastingheffing dus niet autonoom vastgesteld en kan zij in casu het beginsel van bevoegdheidstoedeling niet hebben geschonden.
Ten tweede kan de Commissie de aan de lidstaten voorbehouden bevoegdheid inzake directe belastingen niet met voeten treden doordat zij een uitlegging geeft van  de in Gibraltar toepasselijke fiscale bepalingen. De Commissie kan namelijk, bij het uitoefenen van toezicht op fiscale maatregelen in het licht van de regels inzake staatssteun, zelf de nationale fiscale bepalingen beoordelen, waarbij deze beoordeling in voorkomend geval door de betrokken lidstaat of eventuele belanghebbenden in het kader van een beroep tot nietigverklaring voor het Gerecht kan worden betwist.
Dienaangaande zij erop gewezen dat de Commissie haar beoordeling van de in Gibraltar toepasselijke fiscale bepalingen heeft gebaseerd op de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar verstrekte informatie. In het bijzonder heeft de Commissie, zoals blijkt uit overweging 93 van het bestreden besluit en voetnoot 46 van datzelfde besluit, het referentiekader  – daaronder begrepen de leidende beginselen voor een normale belasting – en het doel van dit referentiekader vastgesteld op basis van de informatie die haar door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in de loop van de administratieve procedure is verstrekt.
Ten derde is haar bevoegdheid om te controleren of er sprake is van staatssteun op fiscaal gebied, zoals de Commissie in punt 75 van haar verweerschrift opmerkt, niet beperkt tot het geval waarin er sprake is van een formele afwijking van de nationale belastingregel. De regelgevingstechniek is immers niet relevant voor de beoordeling van de gevolgen van een nationale maatregel in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 79). Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie haar bevoegdheden dus niet overschreden door het niet-belasten van een inkomstencategorie, dat wil zeggen het niet-opnemen van die inkomsten in de categorieën van belastbare inkomsten, te onderzoeken in het licht van de leidende beginselen van het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel.
Ten vierde zijn de door verzoeksters aangevoerde beoordelingsfouten en schendingen, met name met betrekking tot de bepaling van het doel en de leidende beginselen van de ITA 2010, het ontbreken van bewijs van eventuele discriminatie en de toepassing op het onderhavige geval van de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), niet ter zake dienend om de eventuele onbevoegdheid van de Commissie aan te tonen. Dergelijke argumenten hebben veeleer betrekking op ofwel kennelijke beoordelingsfouten en schending door de Commissie van artikel 107 VWEU, ofwel fouten en schending door de Commissie in het kader van de uitoefening van haar bevoegdheid.
Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat de Commissie artikel 5 VEU niet heeft geschonden door het bestreden besluit vast te stellen.
Wat in de tweede plaats het verwijt van misbruik van bevoegdheid betreft, is het van belang eraan te herinneren dat, volgens vaste rechtspraak, van misbruik van bevoegdheid slechts sprake is wanneer op grond van objectieve, relevante en onderling overeenstemmende aanwijzingen blijkt dat de handeling uitsluitend of althans overwegend is vastgesteld om andere dan de aangegeven doeleinden te bereiken, of om zich te onttrekken aan de toepassing van een procedure waarin het Verdrag speciaal heeft voorzien (zie in die zin arresten van 16 april 2013, Spanje en Italië/Raad,  C‑274/11 en C‑295/11, EU:C:2013:240, punt 33, en 12 juli 2018, PA/Parlement, T‑608/16, niet gepubliceerd, EU:T:2018:440, punt 42).
In casu kan de Commissie niet worden verweten misbruik te hebben gemaakt van haar bevoegdheid door het bestreden besluit vast te stellen, dat na een formele onderzoeksfase tot doel heeft vast te stellen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s met de interne markt onverenigbare staatssteun vormt.
Bovendien vormt de loutere stelling dat de Commissie haar bevoegdheden op het gebied van staatssteun heeft gebruikt om een kennelijke dubbele vrijstelling te bestrijden, geen geheel van objectieve, relevante en onderling overeenstemmende aanwijzingen op grond waarvan kan worden vastgesteld dat zij heeft getracht de procedure van artikel 116 VWEU te omzeilen. Afgezien van het feit dat het bestreden besluit niet ertoe strekt de toepassing van het territorialiteitsbeginsel ter discussie te stellen, moet ten eerste worden opgemerkt dat bij de analyse dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een steunmaatregel vormt, geen rekening is gehouden met de vraag of deze inkomsten al dan niet in andere belastinggebieden worden belast en dat deze analyse uitsluitend is gebaseerd op de belastingregels die in Gibraltar gelden. Ten tweede blijkt uit het bestreden besluit niet dat de Commissie heeft getracht het in Gibraltar toepasselijke belastingrecht in overeenstemming te brengen met de in de verschillende lidstaten geldende rechten.
Derhalve moet worden vastgesteld dat de Commissie haar bevoegdheid niet heeft misbruikt.
Gelet op een en ander moet het eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit worden afgewezen.
2.
Middelen inzake kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU (tweede, derde en vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
Het tweede, het derde en het vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, zijn in wezen ontleend aan kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU, voor zover de Commissie heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s de begunstigden ervan een selectief voordeel verleende. Verzoeksters betwisten, ten eerste, de analyse van het voordeel (tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit), ten tweede, de conclusies inzake de selectiviteit (derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit) en, ten derde, de omvang van het door de Commissie vastgestelde selectieve voordeel (derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit). De verschillende door verzoeksters aangevoerde middelen verwijzen naar de in deel a) van het eerste onderdeel van het beroep genoemde kennelijke beoordelingsfouten met betrekking tot de inhoud en de draagwijdte van het belastingrecht van Gibraltar.
a)
Voorafgaande overwegingen
1)
De steunmaatregel waarop artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betrekking heeft
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de overwegingen 28, 33, 82 van het bestreden besluit, de in artikel 1, lid 2, van dat besluit bedoelde steunmaatregel het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s betreft, die door de Commissie is aangemerkt als een „vrijstelling van [vennootschapsbelasting voor inkomsten uit] royalty’s”. Zoals de Commissie in de overwegingen 28, 33 en 93 van het bestreden besluit heeft opgemerkt, is dit niet-belasten het gevolg van het feit dat de inkomsten uit royalty’s niet zijn opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar zijn in Gibraltar, waarin een uitputtende beschrijving wordt gegeven van de categorieën van in Gibraltar belastbare  inkomsten.
In dit verband dient te worden opgemerkt dat uit het besluit tot inleiding van de procedure blijkt (zie met name overweging 34 van dat besluit), in het licht waarvan het bestreden besluit moet worden gelezen, dat de in artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit bedoelde steunmaatregel meer bepaald het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als passieve inkomsten („passive income”) betreft. Een dergelijke lezing blijkt ook uit overweging 76 van het bestreden besluit, gelezen in samenhang met voetnoot 25 van dat besluit, waarin de Commissie heeft uitgelegd dat de beoordeling in het bestreden besluit enkel betrekking had op inkomsten uit passieve rente en royalty’s en geen betrekking had op andere categorieën van passieve inkomsten. Voorts had de beoordeling van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, zoals in overweging 76 van het bestreden besluit is verduidelijkt, enkel betrekking op de periode tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013.
Ten eerste moet worden opgemerkt dat, aangezien verzoeksters stellen dat de Commissie het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s ten onrechte als een „impliciete vrijstelling” heeft aangemerkt en geen rekening heeft gehouden met het feit dat volgens section 11 ITA 2010 alleen de inkomsten die onder een van de in bijlage 1 genoemde categorieën vielen, in Gibraltar aan belasting waren onderworpen, de Commissie in overweging 93 van het bestreden besluit wel degelijk rekening heeft gehouden met het feit dat volgens section 11 ITA 2010 enkel de inkomsten die onder een van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën vielen, in Gibraltar aan belasting waren onderworpen. Zij heeft in het bestreden besluit immers verduidelijkt dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een „impliciete vrijstelling” vormde, aangezien de inkomsten uit royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 genoemde categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar waren en die binnen de werkingssfeer van het belastingstelsel van de ITA 2010 vielen. Uit de overwegingen 28, 32 en 33 en voetnoot 17 van het bestreden besluit blijkt ook dat de Commissie wel degelijk rekening heeft gehouden met het feit dat de inkomsten uit royalty’s tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar waren, en niet aan belasting waren onderworpen.
Voorts zij in dit verband herinnerd aan de vaste rechtspraak volgens welke artikel 107, lid 1, VWEU geen onderscheid maakt naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar op hun gevolgen ziet, onafhankelijk dus van de gebruikte technieken (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 87 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De omstandigheid dat de inkomsten uit royalty’s in Gibraltar niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen omdat zij niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten, had dus dezelfde gevolgen als wanneer deze categorie van inkomsten in die bijlage was opgenomen, maar formeel in aanmerking kwam voor een belastingvrijstelling. Zoals advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona immers heeft opgemerkt in zijn conclusie in de zaak Wereldhave Belgium e.a. (C‑448/15, EU:C:2016:808, punten 40 en 42), is er in het geval van niet-onderwerping geen sprake van een belastbaar feit, terwijl er in het geval van vrijstelling wel sprake is van een belastbaar feit. In dit laatste geval ontstaat de fiscale hoofdverplichting theoretisch gezien wel, maar wordt de belastingplichtige bij de wet geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van zijn betalingsverplichting die in wezen niet opeisbaar is. De „niet-onderwerping” en de „vrijstelling” hebben dus dezelfde gevolgen, namelijk het niet-belasten. Hieruit volgt dat de Commissie geen fout heeft gemaakt door het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als een „impliciete vrijstelling” aan te merken.
Ten tweede moet het volgende worden opgemerkt, voor zover verzoeksters opkomen tegen de verklaring in overweging 33 van het bestreden besluit dat inkomsten uit royalty’s nooit belastbaar waren krachtens de ITA 2010, en betogen dat dergelijke inkomsten, ook vóór de wijziging van de ITA 2010 in 2013, onder categorie A van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 vermelde inkomsten vielen, te weten „commerciële winst, winst uit onderneming en bedrijfswinst”.
Zoals volgt uit de punten 77 en 78 hierboven, betreft de in artikel 1, lid 2, van dat besluit bedoelde steunmaatregel het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, die door de Commissie is aangemerkt als een „vrijstelling van [vennootschapsbelasting voor inkomsten uit] royalty’s”, als gevolg van het feit dat de inkomsten uit royalty’s niet zijn opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar zijn. Deze steunmaatregel betreft specifiek de inkomsten uit royalty’s, voor zover zij passieve inkomsten vormen. Verzoeksters erkennen zelf dat de inkomsten uit „zuiver passieve” royalty’s, die niet voortvloeiden uit een ondernemingsactiviteit, tot aan de inwerkingtreding, op 1 januari 2014, van de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013 niet behoorden tot de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorie van inkomsten en om die reden niet belastbaar waren in Gibraltar.
Hieruit volgt dat de door verzoeksters aangevoerde fouten niet kunnen afdoen aan de vaststelling dat inkomsten uit royalty’s, die passieve inkomsten vormen, in beginsel niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 – in de versie vóór 1 januari 2014 – vermelde categorieën van inkomsten en bijgevolg in Gibraltar niet belastbaar waren. Bijgevolg kunnen deze argumenten niet afdoen aan de rechtmatigheid van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit en moeten zij als niet ter zake dienend worden afgewezen.
Hoe dan ook heeft de Commissie geen fout gemaakt door te verklaren dat inkomsten uit royalty’s niet belastbaar waren in Gibraltar, zonder te onderzoeken of deze inkomsten konden worden belast op grond van categorie A van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomsten.
De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar hebben immers in hun verschillende opmerkingen die zij in de administratieve procedure hebben ingediend, steeds bevestigd dat inkomsten uit royalty’s  in Gibraltar niet belastbaar waren krachtens de ITA 2010, in de versie die van kracht was tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013. Bovendien heeft het Verenigd Koninkrijk in zijn uiteenzetting over de ITA 2010 die was gevoegd bij zijn opmerkingen van 14 september 2012, duidelijk verklaard dat de inkomsten uit dergelijke royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten die belastbaar waren in Gibraltar en in het bijzonder niet konden worden beschouwd als handels- of bedrijfswinst die onder categorie A van de in die bijlage genoemde categorieën  van inkomsten viel.
Voorts moet worden opgemerkt dat de uitlegging van de ITA 2010 dat inkomsten uit royalty’s nooit belastbaar waren in Gibraltar, strookt met de inhoud van het verzoek om een fiscale ruling van 11 september 2012, op basis waarvan de ATR inzake MJN GibCo van 2012 is verleend. In dit document hadden verzoeksters immers zelf aangegeven dat volgens hen alle inkomsten uit royalty’s die door MJN GibCo waren ontvangen, onder geen van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten vielen.
Hieruit volgt dat de Commissie geen fout heeft gemaakt door te oordelen dat de inkomsten uit royalty’s tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 niet belastbaar waren in Gibraltar, en evenmin door te onderzoeken of een dergelijke maatregel van niet-belasten de begunstigden ervan een selectief voordeel kon verschaffen en dus staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kon vormen.
2)
Onderzoek van de criteria van het voordeel en van de selectiviteit
Volgens de rechtspraak kan een maatregel slechts als staatssteun worden aangemerkt indien aan alle voorwaarden van artikel 107 VWEU is voldaan. Aldus staat vast dat het bij een maatregel, om als staatssteun in de zin van die bepaling te kunnen worden aangemerkt, ten eerste moet gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden; ten derde moet deze maatregel een selectief voordeel verschaffen aan de begunstigde ervan, en ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In dit verband moet worden opgemerkt dat bij de toetsing  van fiscale maatregelen aan artikel 107, lid 1, VWEU zowel het onderzoek van het criterium van het voordeel als dat van het criterium van de selectiviteit impliceert dat vooraf wordt bepaald welke normale belastingregels het relevante referentiekader voor dat onderzoek vormen.
Ten eerste kan, in het geval van fiscale maatregelen, het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56). Bijgevolg verleent een dergelijke maatregel een economisch voordeel aan de begunstigde ervan wanneer die maatregel de lasten verlicht die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder een subsidie in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard is en identieke gevolgen heeft (arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 22). Het is dus precies deze „normale” belasting die door het referentiekader wordt bepaald.
Ten tweede veronderstelt het feit dat een nationale belastingmaatregel als selectief wordt aangemerkt, dus in de eerste plaats dat wordt bepaald en onderzocht welke algemene of normale belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat (arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).
Bovendien heeft de Commissie haar uitlegging van het begrip referentiekader verduidelijkt in haar mededeling betreffende het begrip „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (PB 2016, C 262, blz. 1). Deze mededeling is weliswaar niet bindend voor het Gerecht, maar kan niettemin dienen als een nuttige inspiratiebron (zie in die zin en naar analogie arrest van 26 juli 2017, Tsjechië/Commissie, C‑696/15 P, EU:C:2017:595, punt 53).
In punt 133 van de mededeling betreffende het begrip „staatssteun” wordt met name aangegeven dat de referentieregeling bestaat uit een coherent geheel van regels die  – op grond van objectieve criteria – algemeen toepasselijk zijn voor alle ondernemingen die vallen binnen het toepassingsgebied ervan zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven. In dit punt van de mededeling betreffende het begrip „staatssteun” wordt gepreciseerd dat deze regels meestal niet alleen het toepassingsgebied van de regeling afbakenen, maar ook de voorwaarden waaronder de regeling van toepassing is, de rechten en plichten van de daaraan onderworpen ondernemingen en de technische details van het functioneren van de regeling.
In casu betwisten verzoeksters weliswaar niet dat de Commissie terecht heeft geoordeeld dat de normale belastingregels werden gevormd door de ITA 2010 die het relevante referentiekader vormde voor het onderzoek van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, maar zij betwisten de uitlegging die de Commissie heeft gegeven aan de inhoud en het doel van de ITA 2010, ter ondersteuning van het tweede tot en met het vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit.
Bijgevolg moeten in de eerste plaats de argumenten van verzoeksters worden onderzocht waarmee zij opkomen tegen de uitlegging door de Commissie van de inhoud en het doel van de normale vennootschapsbelastingregels in Gibraltar, die het referentiekader vormen, alvorens in de tweede plaats de verschillende middelen achtereenvolgens te onderzoeken waarmee zij opkomen tegen de analyse van het selectieve voordeel door de Commissie.
b)
Beoordeling door de Commissie met betrekking tot het referentiekader en de normale belastingregels in Gibraltar
Zoals blijkt uit de overwegingen 28 tot en met 30 van het bestreden besluit, waren hoofdzakelijk de sections 11, 16 en 74  de relevante bepalingen van de ITA 2010 inzake het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar.
Deel II van de ITA 2010, met als opschrift „Belastingplicht” („Charge to Tax”), omvatte onder meer section 11 ITA 2010, met als opschrift „De onderwerping aan belasting” („The Charge to Taxation”), dat bepaalt:
„(1)      Belasting is, onverminderd de bepalingen van [de ITA 2010] en de regels, verschuldigd tegen het tarief dat periodiek voor elk belastingjaar of voor elke boekhoudperiode wordt vastgesteld over de in Gibraltar opgebouwde of uit Gibraltar voortkomende inkomsten van de in de tabellen A tot en met C [...] van bijlage 1 vermelde personen.
[...]”
In de versie die van toepassing was tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013, bevatte bijlage 1, met als opschrift „Heads of charge”, waarnaar section 11, lid 1, ITA 2010 rechtstreeks verwijst, drie categorieën van inkomsten die belastbaar waren in Gibraltar, te weten:
–        categorie A, die enerzijds de winst uit een onderneming of een trust omvatte die voortvloeide uit alle handels-, ondernemings- of beroepsactiviteiten (trade, business, profession or vocation) en anderzijds inkomsten uit onroerend goed (real property);
–        categorie B, die betrekking had op inkomsten uit arbeid als werknemer of zelfstandige;
–        categorie C, die betrekking had op „Overige inkomsten” (other income), waaronder in het bijzonder dividenden en inkomsten uit fondsen en pensioenregelingen.
Voorts werd in section 74 ITA 2010 het begrip „zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”, dat in section 11 ITA 2010 werd gebruikt, als volgt gedefinieerd:
„(a)      Behoudens het bepaalde onder b), [moet het begrip] worden gedefinieerd op basis van de locatie van de activiteiten (of het merendeel van de activiteiten) waar de winst is gegenereerd.
(b)      voor de toepassing van a) wordt het merendeel van de activiteiten die tot de winst van de onderneming leiden, [geacht] in Gibraltar te hebben plaatsgevonden indien:
(i)      een onderneming waarvan de onderliggende activiteit die de inkomsten genereert, onderworpen is aan een vergunning en aan een regeling die onder enige wet in Gibraltar valt of:
(ii)      een onderneming die rechtmatig transacties kan verrichten in Gibraltar, via een vestiging of enige vorm van vaste inrichting, omdat zij beschikt over een vergunning in een andere jurisdictie die doorgangsrechten heeft in Gibraltar, en die anders een dergelijke vergunning en reglementering in Gibraltar zou vereisen;
(c)      punt b) is niet van toepassing op een vestiging of vaste inrichting van een Gibraltarese vennootschap die buiten Gibraltar activiteiten uitoefent, voor zover het gaat om aldus buiten Gibraltar uitgeoefende activiteiten.”
Deel III van de ITA 2010, met als opschrift „Berekening van de belasting” („Computation of assessments”), bevatte section 16, lid 1, met als opschrift „Belastinggrondslag” („Basis of assessment”), dat bepaalde:
„Tenzij anders bepaald, is de belastbare winst en vermogenswinst van een onderneming gelijk aan het volledige bedrag van de winst en vermogenswinst die de onderneming over een boekhoudperiode heeft geboekt.”
Ten eerste betogen verzoeksters dat de Commissie, in strijd met het „analytische” karakter van het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar, ten onrechte heeft geoordeeld dat de ITA 2010 tot doel had de boekhoudkundige winst en dus alle inkomsten van de belastingplichtige vennootschappen te belasten. Ten tweede betogen zij dat de Commissie ten onrechte ervan is uitgegaan dat de door Gibraltarese ondernemingen ontvangen inkomsten uit royalty’s krachtens het territorialiteitsbeginsel werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
Voor zover partijen het oneens zijn over de bewijslast en over de omvang van de door het Gerecht te verrichten toetsing van de beoordeling door de Commissie van de inhoud en de draagwijdte van het belastingrecht in Gibraltar, moet worden opgemerkt dat, in het kader van de vaststelling van een staatssteunbesluit, de vaststelling van het nationale recht een feitelijke vraag is (zie in die zin arrest van 21 december 2011, A2A/Commissie, C‑318/09 P, niet gepubliceerd, EU:C:2011:856, punt 125 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De vraag of en in hoeverre de Commissie de inhoud en de strekking van een nationale regel correct heeft uitgelegd, behoort tot de beoordeling van de feiten door de Unierechter en daarvoor gelden de regels inzake de bewijsvoering en de verdeling van de bewijslast (zie in die zin arrest van 26 november 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco en Itelazpi/Commissie, T‑462/13, EU:T:2015:902, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Dienaangaande dient in herinnering te worden gebracht dat het in het kader van het toezicht op staatssteun in beginsel aan de Commissie staat om – in het bestreden besluit – het bewijs van het bestaan van dergelijke steun te leveren (zie in die zin arresten van 12 september 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Commissie, T‑68/03, EU:T:2007:253, punt 34, en 25 juni 2015, SACE en Sace BT/Commissie, T‑305/13, EU:T:2015:435, punt 95). In deze context is de Commissie ertoe gehouden de procedure van onderzoek van de betrokken maatregelen zorgvuldig en onpartijdig te voeren, zodat zij haar eindbeslissing inzake het bestaan en, in voorkomend geval, de onverenigbaarheid of de onwettigheid van de steun kan vaststellen op basis van gegevens die zo volledig en betrouwbaar mogelijk zijn (zie in die zin arresten van 2 september 2010, Commissie/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, punt 90, en 3 april 2014, Frankrijk/Commissie, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 63).
Voorts is de verdeling van de bewijslast op het gebied van staatssteun afhankelijk van de naleving van de respectieve procedureverplichtingen die op de Commissie en de betrokken lidstaat rusten, in het kader van de uitoefening door die instelling van de bevoegdheid waarover zij beschikt om de lidstaat ertoe te bewegen, haar alle nodige inlichtingen te verstrekken (zie arrest van 28 november 2008, Hotel Cipriani e.a./Commissie, T‑254/00, T‑270/00 en T‑277/00, EU:T:2008:537, punt 232 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In het bijzonder staat het aan de betrokken lidstaat, uit hoofde van zijn plicht tot samenwerking met de Commissie, en aan de belanghebbende derden die overeenkomstig artikel 108, lid 2, VWEU naar behoren zijn uitgenodigd om hun opmerkingen in te dienen, om hun argumenten naar voren te brengen en om de Commissie alle informatie te verschaffen om haar over alle gegevens van de zaak in te lichten (zie in die zin arrest van 28 november 2008, Hotel Cipriani e.a./Commissie, T‑254/00, T‑270/00 en T‑277/00, EU:T:2008:537, punt 233).
Er rust immers geen verplichting op de Commissie om zich ambtshalve en bij benadering voor te stellen welke feitelijke of juridische gegevens haar tijdens de administratieve procedure hadden kunnen worden voorgelegd (zie in die zin arresten van 2 april 1998, Commissie/Sytraval en Brink’s France, C‑367/95 P, EU:C:1998:154, punt 60, en 14 januari 2004, Fleuren Compost/Commissie, T‑109/01, EU:T:2004:4, punt 49).
Ten slotte zij opgemerkt dat in het kader van een beroep tot nietigverklaring krachtens artikel 263 VWEU de wettigheid van een besluit inzake staatssteun moet worden beoordeeld aan de hand van de informatie, met name met betrekking tot het nationale rechtskader, waarover de Commissie kon beschikken op het ogenblik waarop zij haar besluit vaststelde (zie in die zin arrest van 16 juli 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Commissie, T‑309/12, niet gepubliceerd, EU:T:2014:676, punt 97 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In het licht van deze beginselen moeten de verschillende door verzoeksters aangevoerde fouten betreffende de beoordeling door de Commissie van de inhoud en de draagwijdte van de ITA 2010 worden onderzocht.
1)
Doelstelling van de ITA 2010 en vaststelling van de inkomsten die belastbaar zijn op grond van deze wet
Met een eerste reeks argumenten komen verzoeksters in wezen op tegen het oordeel van de Commissie dat de ITA 2010 tot doel had de volledige boekhoudkundige winst en dus alle inkomsten die werden opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, te belasten. Zij verwijten de Commissie in het bijzonder geen rekening te hebben gehouden met het feit dat alleen bepaalde in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten in Gibraltar belastbaar waren.
Verzoeksters betogen dat de Commissie, met name in overweging 90 van het bestreden besluit, ten onrechte heeft geoordeeld dat de boekhoudkundige winst de belastinggrondslag van de in Gibraltar gevestigde vennootschappen vormde en dat de ITA 2010 tot doel had de volledige „boekhoudkundige winst” van deze vennootschappen te belasten, zodat al hun inkomsten binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 vielen. Volgens verzoeksters waren de inkomsten van de vennootschappen in Gibraltar immers enkel belastbaar onder de dubbele voorwaarde dat zij behoorden tot de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde „categorieën van inkomsten die belastbaar zijn” (section 11 ITA 2010) en dat zij waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (sections 11 en 74 ITA 2010). Dienaangaande stellen verzoeksters dat het belastingstelsel in Gibraltar een „analytisch” belastingstelsel was, aangezien enkel bepaalde, in de wet nauwkeurig omschreven categorieën van inkomsten werden belast. Er bestaat namelijk geen algemene regel op grond waarvan inkomsten van een in Gibraltar gevestigde vennootschap in het algemeen worden belast. Bovendien heeft de Commissie volgens verzoeksters onvoldoende rekening gehouden met section 11 ITA 2010, dat de fundamentele bepaling was om vast te stellen welke inkomsten in Gibraltar belastbaar waren, en in het licht waarvan de andere bepalingen van de ITA 2010, waaronder section 16, hadden moeten worden gelezen.
In het bijzonder benadrukken verzoeksters dat passieve inkomsten uit royalty’s niet in de belastinggrondslag waren opgenomen en dus niet binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 vielen. De ITA 2010 had niet tot doel de vennootschappen te belasten over hun volledige boekhoudkundige winst, maar had enkel tot doel hen te belasten over de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten.
Voorts betogen verzoeksters dat de Commissie met name in overweging 28 van het bestreden besluit ten onrechte heeft verklaard dat vennootschappen die ingezetene van Gibraltar waren, in beginsel in Gibraltar belastingplichtig waren. Het belastingstelsel in Gibraltar was volgens hen „gebaseerd op de plaats van oorsprong” of „op de bron” van de ontvangen inkomsten en niet „op de plaats van vestiging” van de vennootschap die deze inkomsten ontving, en de belasting was in Gibraltar enkel verschuldigd over inkomsten die „[waren] opgebouwd in of [voortkwamen] uit Gibraltar”.
De Commissie betwist dit betoog.
Vooraf moet worden opgemerkt dat de Commissie, anders dan verzoeksters stellen, in overweging 28 van het bestreden besluit niet heeft verklaard dat de vennootschappen die ingezetene in Gibraltar waren, daar in beginsel belastingplichtig waren, noch dat het belastingstelsel in Gibraltar was gebaseerd op de plaats van oorsprong van de belastingplichtige. Zij heeft immers enkel gesteld dat vennootschappen die ingezetene van Gibraltar waren, in Gibraltar belastingplichtig „konden” zijn. De Commissie heeft voorts in de overwegingen 28 en 30 van het bestreden besluit uiteengezet dat de categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar waren, waren opgenomen in bijlage 1 bij de ITA 2010 en dat deze inkomsten enkel in Gibraltar konden worden belast indien zij waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
Bovendien heeft de Commissie, anders dan verzoeksters stellen, wel degelijk rekening gehouden met het feit dat section 11 ITA 2010 bepaalde dat enkel de inkomsten die waren opgenomen in de in bijlage 1 bij die wet genoemde categorieën van inkomsten, belastbaar waren. Een dergelijke vaststelling blijkt met name uit overweging 28 van het bestreden besluit, waarin de Commissie de drie categorieën van inkomsten heeft weergegeven die waren opgenomen in de tabellen A, B en C van bijlage 1 bij de ITA 2010, en uit overweging 93 van datzelfde besluit, waarin zij op basis van de vaststelling dat royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten, heeft geconcludeerd dat zij impliciet waren vrijgesteld van belasting.
Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie in het bestreden besluit evenmin geoordeeld dat de ITA 2010 tot doel had belastingplichtigen te belasten over hun volledige boekhoudkundige winst. In overweging 93 van het bestreden besluit heeft de Commissie immers vastgesteld dat de ITA 2010 tot doel had „inkomsten te innen van belastingplichtigen in Gibraltar (d.w.z. belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar)”. Bovendien blijkt uit overweging 82 van het bestreden besluit dat de Commissie haar analyse van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s heeft gebaseerd op de vaststelling dat de ITA 2010 berustte op het „algemene beginsel dat vennootschapsbelasting wordt geïnd van alle belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”.
Gelet op deze elementen en aangezien verzoeksters de Commissie verwijten geen rekening te hebben gehouden met het feit dat de belastingregeling in Gibraltar een analytische regeling was die tot doel had de vennootschappen enkel te belasten over de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten, moet worden onderzocht of de Commissie terecht heeft geoordeeld dat de ITA 2010 tot doel had inkomsten te belasten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
In dit verband zij eraan herinnerd dat het begrip doelstelling of aard van het normale belastingstelsel dat het referentiekader vormt, verwijst naar de basis- of leidende beginselen van dat belastingstelsel en niet naar de beleidsmaatregelen die in voorkomend geval met behulp van de daarmee opgebrachte middelen kunnen worden gefinancierd, noch naar de doelstellingen die met derogaties aan dat belastingstelsel kunnen worden nagestreefd (arrest van 16 mei 2019, Polen/Commissie, T‑836/16 en T‑624/17, EU:T:2019:338, punt 62).
Ten eerste wordt niet betwist dat uit section 11 ITA 2010, met als opschrift „De onderwerping aan belasting”, zoals weergegeven in punt 98 hierboven, blijkt dat het belastingstelsel van Gibraltar is gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel, volgens hetwelk inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar, belastbaar zijn. Bovendien hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk meermaals verduidelijkt, met name in hun opmerkingen van 14 september 2012, dat de territoriale belastinggrondslag een centrale rol speelt bij of de algemene norm („general norm”) vormt van het belastingstelsel in Gibraltar.
Ten tweede moet worden benadrukt dat section 16 ITA 2010, met als opschrift „Belastinggrondslag”, bepaalt dat de belastbare inkomsten van een vennootschap het volledige bedrag van de boekhoudkundige winst is over die boekhoudperiode. Anders dan verzoeksters stellen, en zoals de Commissie terecht betoogt, blijkt uit het opschrift en de bewoordingen van section 16 ITA 2010 (zie punt 101 hierboven) dat dit artikel betrekking heeft op de vaststelling van de belastinggrondslag als zodanig, en niet alleen op de referentieperiode die in aanmerking moet worden genomen om die grondslag te bepalen.
Uit dat artikel volgt dat alle door de belastingplichtige ontvangen boekhoudkundige inkomsten in aanmerking worden genomen voor de belastingheffing in Gibraltar. Niettemin moet worden opgemerkt dat, zoals blijkt uit de overwegingen 30, 90 en 91 van het bestreden besluit, de belastinggrondslag van vennootschappen op territoriale basis wordt berekend, zoals is aangegeven in section 11 ITA 2010, zodat de boekhoudkundige inkomsten enkel kunnen worden belast indien zij „zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”.
In dit verband moet worden opgemerkt dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen van 3 december 2012 hebben verduidelijkt dat alle vennootschappen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, krachtens de ITA 2010 belastingplichtig waren. Zij hebben daaraan toegevoegd dat het territorialiteitsbeginsel in het algemeen van toepassing was op alle vennootschappen en op alle soorten inkomsten van deze vennootschappen. Evenzo hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen van 18 april 2013 nogmaals gepreciseerd dat het territoriale belastingstelsel van de ITA 2010 van toepassing was op alle ondernemingen in alle sectoren van de industrie, de financiële dienstverlening en de handel en dat een dergelijk beginsel universeel werd toegepast.
Uit de sections 11 en 16 ITA 2010, zoals aangehaald in de punten 98 tot en met 101 hierboven, en uit de opmerkingen die de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk tijdens de administratieve procedure hebben ingediend, blijkt derhalve dat deze bepalingen aldus moeten worden uitgelegd dat het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel op twee leidende beginselen is gebaseerd, te weten het territorialiteitsbeginsel, volgens hetwelk de inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar aan belasting zijn onderworpen, en het beginsel dat alle boekhoudkundige inkomsten van de belastingplichtigen belastbaar zijn. Hieruit volgt dat de Commissie terecht heeft aangenomen dat het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel in Gibraltar was gebaseerd op de doelstelling om alle belastingplichtigen te belasten over hun inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
Bovendien moet worden opgemerkt dat noch de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk noch de autoriteiten van Gibraltar in hun respectieve opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure zijn opgekomen tegen de lezing van de Commissie dat de ITA 2010 tot doel had alle belastingplichtigen te belasten over hun inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar hebben namelijk enkel aangevoerd dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s geen selectieve maatregel was, aangezien het een algemene maatregel betrof die van toepassing was op alle sectoren van de industrie, de handel en de financiële dienstverlening en voor alle ondernemingen openstond. Zij hebben geen enkele opmerking gemaakt over overweging 32 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarin de Commissie uitdrukkelijk heeft verklaard dat het leidende beginsel van het belastingstelsel van Gibraltar erin bestond dat alle vennootschappen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, werden belast zodat dubbele belasting werd vermeden en vereenvoudiging mogelijk werd gemaakt. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar hebben evenmin de inhoud betwist van overweging 35 van het besluit tot inleiding van de procedure, waarin de Commissie duidelijk heeft uiteengezet dat het belastingstelsel van Gibraltar tot doel had alle vennootschappen te belasten die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
Voor zover verzoeksters de relevantie van de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk ter discussie stellen en betogen dat het feit dat noch de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk noch die van Gibraltar zijn opgekomen tegen de uitlegging die de Commissie tijdens de formele onderzoeksprocedure aan de bepalingen van de ITA 2010 heeft gegeven,  niet eraan in de weg staat dat zij deze uitlegging ter discussie stellen, dient in dit verband te worden opgemerkt dat – zoals blijkt uit de punten 103 tot en met 107 hierboven – de uitlegging van het nationale recht door Commissie, hetgeen een feitenkwestie is, in het kader van het onderzoek van een belastingmaatregel op grond van artikel 107 VWEU moet worden getoetst aan de gegevens die beschikbaar zijn ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit en daarbij rekening moet worden gehouden met de door de betrokken lidstaat en de belanghebbenden verstrekte informatie. In dit verband moet in het bijzonder worden opgemerkt dat het in de formele onderzoeksprocedure aan de lidstaat en aan de potentieel begunstigde van de maatregel waarop die procedure betrekking heeft, staat om de Commissie over alle gegevens van de zaak in te lichten (zie in die zin arrest van 18 november 2004, Ferriere Nord/Commissie, T‑176/01, EU:T:2004:336, punt 93).
Aangezien de informatie waarop de Commissie zich voor de uitlegging van het nationale recht heeft gebaseerd, rechtstreeks afkomstig was van de bij de procedure betrokken autoriteiten van de lidstaat en van het grondgebied, en deze informatie in verschillende uitwisselingen was herhaald, en aangezien de Commissie na het besluit tot inleiding van de procedure stilzwijgend had bevestigd dat zij de door deze autoriteiten verstrekte informatie had begrepen, kan de Commissie niet worden verweten van mening te zijn geweest dat die informatie voldoende betrouwbaar en geloofwaardig was. Aangezien de opmerkingen van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar bovendien niet in tegenspraak waren met de inhoud van de relevante bepalingen van de ITA 2010 en aangezien de Commissie niet over informatie beschikte waardoor deze opmerkingen in twijfel konden worden getrokken, kon zij zich ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit daarop baseren om het belastingrecht van Gibraltar uit te leggen.
Voorts zij opgemerkt dat verzoeksters het niet nodig hebben geacht om opmerkingen te maken, ofschoon ze in de gelegenheid waren gesteld om opmerkingen te maken over het besluit tot inleiding van de procedure en uit dat besluit duidelijk bleek dat de procedure betrekking had op de inkomsten uit royalty’s die de vennootschappen in Gibraltar tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 hadden ontvangen. Noch het deskundigenrapport dat verzoeksters als bijlage bij de repliek hebben overgelegd (hierna: „deskundigenrapport”), noch de daarin vervatte informatie over het vermeende analytische karakter van het belastingstelsel in Gibraltar, is door partijen vóór de vaststelling van het bestreden besluit aan de Commissie meegedeeld. Zoals blijkt uit punt 106 hierboven, kon de Commissie, bij gebreke van informatie waardoor de uitlegging van het nationale belastingrecht in het besluit tot inleiding van de procedure ter discussie kon worden gesteld, niet bij benadering alle argumenten onderzoeken die mogelijkerwijs konden afdoen aan haar uitlegging van het nationale recht, die overigens door de betrokken autoriteiten van de lidstaat en van het grondgebied was bevestigd. Bovendien zijn verzoeksters er blijkens het voorgaande niet in geslaagd aan te tonen dat de informatie waarop de Commissie zich heeft gebaseerd onjuist was, of onbetrouwbaar en ongeloofwaardig.
Uit het voorgaande volgt dat de Commissie terecht heeft geoordeeld dat het belastingstelsel van Gibraltar een territoriaal belastingstelsel was, volgens hetwelk alle inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, aldaar moesten worden belast.
Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de overige argumenten van verzoeksters.
Voor zover verzoeksters betogen dat het belastingstelsel van Gibraltar een analytisch belastingstelsel was, dat tot doel had de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën te belasten, moet met name inderdaad worden opgemerkt dat section 11 ITA 2010 impliceert dat, zoals verzoeksters betogen, de inkomsten van de vennootschappen enkel belastbaar zijn indien zij onder een van de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën vallen. Aangezien inkomsten, zoals in het geval van inkomsten uit royalty’s, niet waren opgenomen in de genoemde categorieën, konden bepaalde soorten inkomsten dus technisch gezien buiten iedere belastingheffing op grond van de ITA 2010 vallen.
Evenwel moet om te beginnen worden benadrukt dat noch de autoriteiten van Gibraltar noch die van het Verenigd Koninkrijk ooit hebben verklaard dat het belastingstelsel in Gibraltar een analytisch belastingstelsel was. Zij hebben in hun opmerkingen van 14 november 2013 daarentegen gepreciseerd dat de ITA 2010 in één enkel belastingstelsel voorzag, ongeacht de categorieën van belastbare inkomsten die waren vermeld in de tabellen A tot en met C van bijlage 1 bij de ITA 2010. Voorts hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in de verschillende opmerkingen die tijdens de administratieve procedure zijn ingediend, het belastingstelsel van Gibraltar enkel omschreven als een territoriaal belastingstelsel.
Vervolgens moet worden opgemerkt dat de normale belastingregels of, met andere woorden, de regels die het referentiekader vormen, in hun geheel en in het licht van de leidende beginselen van het nationale belastingstelsel moeten worden onderzocht. Een belastingmaatregel kan niet juist worden beoordeeld aan de hand van enkele bepalingen die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht [zie in die zin arrest van 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 103].
Indien wordt aangenomen dat – zoals verzoeksters betogen – het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel van Gibraltar een analytisch belastingstelsel is, dat tot doel heeft de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën te belasten, zou dit erop neerkomen dat de andere bepalingen van de ITA 2010 en dus de logica van de leidende beginselen van dit belastingstelsel buiten beschouwing worden gelaten. Zoals in punt 121 hierboven is opgemerkt, is de ITA 2010 immers niet alleen gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel, zoals neergelegd in section 11, maar ook op het beginsel dat alle boekhoudkundige inkomsten van de belastingplichtigen aan belasting zijn onderworpen, zoals volgt uit section 16 ITA 2010. Deze twee beginselen moeten in aanmerking worden genomen bij het onderzoek van het doel van de ITA 2010.
Ten slotte kan de keuze voor een bepaalde regelgevingstechniek volgens de rechtspraak er niet toe leiden dat nationale belastingregels daardoor meteen aan het in het VWEU vastgestelde toezicht op het gebied van staatssteun ontsnappen. De gebruikte regelgevingstechniek kan dus evenmin een beslissende factor zijn bij het onderzoek van de inhoud en de strekking van de regels die het referentiekader vormen, aangezien anders kennelijk meer belang wordt gehecht aan de vorm van de overheidsmaatregelen dan aan de gevolgen ervan [zie naar analogie arrest van 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 92].
In casu heeft de omstandigheid dat in section 11 ITA 2010, gelezen in samenhang met bijlage 1 bij de ITA 2010, de onderwerping aan de belasting positief wordt omschreven, zodat alleen de uitdrukkelijk in die bijlage 1 genoemde categorieën van inkomsten aan belasting zijn onderworpen, in de praktijk dezelfde gevolgen als een uitdrukkelijke vrijstelling van belasting of een situatie waarin de niet-onderwerping aan de belasting negatief is omschreven, zodat alle inkomsten aan belasting zijn onderworpen en enkel bepaalde categorieën van inkomsten zijn uitgesloten van de werkingssfeer van de ITA 2010. Zoals in punt 81 hierboven is uiteengezet, hebben de „niet-onderwerping” en de „vrijstelling” dus dezelfde gevolgen, te weten dat inkomsten niet worden belast. Wat verzoeksters als een „analytisch belastingstelsel” kwalificeren, was dus in werkelijkheid slechts de keuze voor een regelgevingstechniek en niet de keuze voor een belastingvoorschrift dat voor  de analyse van het belastingstelsel van Gibraltar van doorslaggevend belang is.
In dit verband moet worden opgemerkt dat, zoals de Commissie in overweging 27 van het bestreden besluit heeft benadrukt, bij de ITA 2010 een algemeen vennootschapsbelastingtarief van 10 % werd ingevoerd voor alle ondernemingen die actief zijn in de economie van Gibraltar, met uitzondering van bepaalde dienstverleners. Hieruit volgt dat de verschillende categorieën van belastbare inkomsten aan één enkel tarief van 10 % waren onderworpen en niet onder een afzonderlijke belastingregeling vielen. Een dergelijke analyse blijkt overigens uit de opmerkingen van 14 november 2013, waarin de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben uitgelegd dat de wetgeving van Gibraltar niet voorzag in de heffing van belasting per inkomstencategorie. Zij hebben gepreciseerd dat het belastingstelsel van Gibraltar niet vereiste dat vooraf werd bepaald onder welke categorie de ontvangen inkomsten vielen, opdat over deze inkomsten belasting kon worden geheven die specifiek van toepassing was op een bepaalde inkomstencategorie, maar dat dit belastingstelsel enkel voorzag in een algemene belastingregeling voor inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
Uit het voorgaande volgt dus dat section 11 van en bijlage 1 bij de ITA 2010, voor zover zij voorzien in categorieën van belastbare inkomsten, enkel regels voor belastingheffing vormen, en dat deze bepalingen niet kunstmatig uit hun context kunnen worden gehaald om het doel van de ITA 2010 te definiëren. Anders dan verzoeksters stellen, kan uit section 11 ITA 2010 dus niet worden afgeleid dat het belastingstelsel van Gibraltar tot doel had de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde inkomstencategorieën te belasten.
Gelet op een en ander moeten de grieven van verzoeksters dat de Commissie een fout heeft begaan bij de vaststelling van het doel van de ITA 2010, worden afgewezen.
2)
Toepassing van het territorialiteitsbeginsel op royalty’s
Verzoeksters betogen dat de Commissie een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt door in de overwegingen 42, 82, 94 en 106 van het bestreden besluit te verklaren dat de toepassing van het territorialiteitsbeginsel betekende dat inkomsten uit royalty’s waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar vanwege het enkele feit dat zij door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen. Verzoeksters betogen dat de verklaring in de mededeling van het Verenigd Koninkrijk van 14 september 2012, waarop de Commissie zich voor de formulering van die beoordelingen heeft gebaseerd, incoherent en onjuist is. Volgens verzoeksters waren de inkomsten die een Gibraltarese vennootschap haalde uit activiteiten die buiten dit grondgebied waren verricht, waaronder inkomsten uit royalty’s, niet belastbaar in Gibraltar. In de situatie waarin geen van de intellectuele-eigendomsrechten wordt beheerd in Gibraltar, waarin noch deze rechten noch de licentiehouder zich in Gibraltar bevinden en de royalty’s niet in Gibraltar worden betaald, kunnen de door deze royalty’s gegenereerde inkomsten niet worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
De Commissie betwist dit betoog.
Zoals in punt 125 hierboven is vastgesteld, moet de uitlegging van het nationale recht door de Commissie, hetgeen een feitenkwestie is, in het kader van het onderzoek van een belastingmaatregel op grond van artikel 107 VWEU worden getoetst aan de gegevens die beschikbaar zijn ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit en moet daarbij rekening worden gehouden met de door de betrokken lidstaat en de belanghebbenden verstrekte informatie.
In casu is het juist dat de ITA 2010, in de versie die van toepassing was tussen 1 januari 2010 en 31 december 2013, geen bepaling bevatte waarin uitdrukkelijk was bepaald dat inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. Een dergelijke regel is immers pas uitdrukkelijk in de ITA 2010 opgenomen na de wijziging van de ITA 2010 in 2013, die op 1 januari 2014 in werking is getreden.
Zoals in voetnoot 49 van het bestreden besluit is aangegeven, berust de verklaring dat inkomsten uit royalty’s die door de Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen noodzakelijkerwijs werden geacht op dat grondgebied te zijn opgebouwd of daaruit te zijn voortgekomen, evenwel op informatie die rechtstreeks afkomstig was van de betrokken lidstaat. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben immers in hun opmerkingen van 14 september 2012 uitdrukkelijk verklaard dat het territorialiteitsbeginsel impliceerde dat „alle inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap [waren] ontvangen, [waren] opgebouwd in of [voortkwamen] uit Gibraltar”.
In dit verband moet ten eerste worden vastgesteld dat de verklaring dat inkomsten uit royalty’s die door de Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, verenigbaar was met de inhoud van section 74 ITA 2010 en dus kon voortvloeien uit de loutere toepassing van het territorialiteitsbeginsel en uit de regel dat rekening moest worden gehouden met de plaats van de activiteit waaruit de inkomsten voortkwamen.
In section 74 ITA 2010 werd het begrip „zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar”, immers gedefinieerd op basis van „de locatie van de activiteiten waar de winst [werd] gegenereerd”.
Voor zover het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s echter betrekking had op passieve inkomsten, ofwel – anders geformuleerd – op inkomsten van entiteiten die houders waren van intellectuele-eigendomsrechten, was het logisch om te oordelen dat „de activiteit waaruit de inkomsten voortkwamen” in de zin van section 74 ITA 2010 zich bevond in de vestigingsplaats van de vennootschappen die houders waren van de intellectuele-eigendomsrechten die recht gaven op deze royalty’s. Anders dan verzoeksters betogen, impliceert de verklaring dat inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, werden geacht opgebouwd te zijn in of voort te komen uit Gibraltar, dus wel degelijk dat er sprake was van een element op grond waarvan die inkomsten met het grondgebied van Gibraltar in verband konden worden gebracht.
Bovendien is de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk evenmin onverenigbaar met de tijdens de administratieve procedure aangevoerde rechtspraak van de Judicial Committee of the Privy Council (rechter in laatste aanleg voor overzeese gebieden, direct van de Britse Kroon afhankelijke gebieden en bepaalde landen van het Gemenebest, Verenigd Koninkrijk; hierna: „JCPC”), die weliswaar niet bindend was, maar relevant was voor de uitlegging van section 74 ITA 2010. In de beslissing van de JCPC betreffende Hongkong in de zaak Commissioner of Inland Revenue tegen HK-TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, had de JCPC namelijk aangegeven dat de inkomsten die een vennootschap uit Hongkong ontving door sublicenties voor films te verlenen aan in het buitenland gevestigde vennootschappen die deze in het buitenland exploiteerden, waren opgebouwd in en voortkwamen uit Hongkong. Zoals verzoeksters opmerken, had de JCPC in die zaak rekening gehouden met een aantal elementen die specifiek waren voor het concrete geval, waaronder de omstandigheid dat de sublicentieovereenkomsten in Hong Kong waren voorbereid en bepaalde extra diensten soms vanuit Hong Kong werden verricht. Opgemerkt zij evenwel dat de JCPC ook rekening heeft gehouden met het feit dat aan de belastingplichtige in Hongkong een vaste royalty was betaald. Zoals de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in hun opmerkingen van 14 november 2013 hebben benadrukt, heeft de door de JCPC genomen beslissing bovendien duidelijk bevestigd dat inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, konden worden opgebouwd in  of konden voortkomen uit dat grondgebied, ook al werden de intellectuele-eigendomsrechten enkel buiten dat grondgebied geëxploiteerd.
Ten tweede stond de verklaring in de opmerkingen van 14 september 2012, anders dan verzoeksters stellen, niet op zichzelf en was zij niet in tegenspraak met de andere informatie in dat document.
Deze verklaring werd namelijk bevestigd door een grafiek op bladzijde 22 van de opmerkingen van 14 september 2012, die diende ter illustratie van de gevolgen van het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s krachtens de ITA 2010. In deze grafiek werd gewezen op de bedragen aan inkomsten uit passieve rente en royalty’s die door de belastingplichtigen waren ontvangen voor de periode na 1 januari 2010, waarbij een onderscheid werd gemaakt tussen inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar en inkomsten die buiten dit grondgebied waren opgebouwd of voortkwamen. Het feit dat alle inkomsten uit royalty’s werden vermeld als voortgekomen uit Gibraltar, bevestigt echter wel degelijk dat deze inkomsten gewoonlijk werden aangemerkt als inkomsten die voortkwamen uit Gibraltar.
Voor zover verzoeksters aanvoeren dat de in punt 143 hierboven bedoelde verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in tegenspraak was met de verklaring op bladzijde 10 van de opmerkingen van 14 september 2012 dat „[d]e 785 voormalige ‚exempt companies’ (vrijgestelde vennootschappen) die belastbare inkomsten [hadden] die niet waren opgebouwd in of niet voortkwamen uit Gibraltar, over het algemeen commercieel onroerend goed buiten Gibraltar in eigendom hadden (en derhalve [waren] onderworpen aan belasting op verhuurinkomsten in het land waar het onroerend goed [was] gelegen), of [inkomsten uit] dividenden, rente of royalty’s ontvingen”, dient te worden opgemerkt dat dit gedeelte uit de tekst inderdaad de indruk zou kunnen wekken dat inkomsten uit royalty’s volgens de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk belastbare inkomsten vormden die niet voortkwamen uit Gibraltar.
Vastgesteld moet echter worden dat dit gedeelte uit de opmerkingen een schrijffout bevat. Zoals verzoeksters opmerken, had deze zin immers betrekking op de situatie onder de ITA 2010, zoals van kracht tot en met 31 december 2013. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk hebben in het betrokken document echter herhaaldelijk verklaard dat inkomsten uit royalty’s in die periode geen belastbare inkomsten vormden. In het bijzonder blijkt uit bladzijde 10 van de opmerkingen van 14 september 2012 dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk wel degelijk onderscheid maakten tussen ondernemingen die niet belastingplichtig waren  in Gibraltar, ondernemingen die geen belastbare inkomsten hadden (te weten ondernemingen die passieve inkomsten ontvingen) en ondernemingen waarvan de inkomsten niet waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
De door verzoeksters aangevoerde tegenstrijdigheid kan dus niet afdoen aan de geloofwaardigheid van de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk dat inkomsten uit royalty’s worden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
Ten derde heeft de Commissie in overweging 45 van het besluit tot inleiding van de procedure uitdrukkelijk gepreciseerd dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk haar hadden meegedeeld dat het territorialiteitsbeginsel inhield dat alle inkomsten uit royalty’s die door een Gibraltarese vennootschap waren ontvangen, waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. Het feit dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar deze verklaring niet hebben betwist in hun opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure, bevestigt echter wel degelijk dat de Commissie de haar tijdens de administratieve procedure verstrekte informatie goed heeft begrepen en dat het territorialiteitsbeginsel van toepassing was op inkomsten uit royalty’s.
Voorts zij erop gewezen dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar in hun opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure onderscheid hebben gemaakt tussen enerzijds rente afkomstig uit buitenlandse bron („foreign-source interest”) en anderzijds inkomsten uit passieve rente, afkomstig uit Gibraltar, en inkomsten uit royalty’s. Het feit dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar met betrekking tot inkomsten uit royalty’s geen onderscheid hebben gemaakt tussen royalty’s die voortkwamen uit Gibraltar en royalty’s die voortkwamen uit het buitenland, bevestigt de verklaring dat deze inkomsten werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
Ten vierde moet worden benadrukt dat noch het deskundigenrapport, noch enige informatie die ertoe strekt de verklaring van het Verenigd Koninkrijk dat het territorialiteitsbeginsel van toepassing is op royalty’s, ter discussie te stellen, tijdens de administratieve procedure aan de Commissie is meegedeeld. Overigens moet worden opgemerkt dat verzoeksters het niet nodig hebben geacht om opmerkingen te maken over het besluit tot inleiding van de procedure, hoewel zij daartoe waren uitgenodigd en zij, gelet op de inhoud van het besluit tot inleiding van de procedure, hadden kunnen begrijpen dat MJN GibCo een potentiële begunstigde was van de door de Commissie in dat besluit als zodanig vastgestelde steunregeling. Zoals blijkt uit punt 106 hierboven, kon de Commissie niet bij benadering alle argumenten onderzoeken die mogelijkerwijs konden afdoen aan de uitlegging van het nationale belastingrecht in het besluit tot inleiding van de procedure, die overigens door de betrokken lidstaat was bevestigd.
Uit de overwegingen in de punten 141 tot en met 155 hierboven volgt dat de verklaring van het Verenigd Koninkrijk betreffende de toepassing van het territorialiteitsbeginsel op inkomsten uit royalty’s, die rechtstreeks van de betrokken lidstaat afkomstig is, door de Commissie kon worden beschouwd als voldoende betrouwbare en geloofwaardige informatie. De Commissie heeft derhalve geen beoordelingsfout gemaakt door de uitlegging van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk over het belastingrecht van Gibraltar over te nemen.
Bovendien kan uit geen van de overige door verzoeksters aangevoerde argumenten worden afgeleid dat de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk betreffende de toepassing van het territorialiteitsbeginsel op royalty’s onjuist was.
Om te beginnen volstaat het enkele feit dat in het deskundigenrapport wordt gesteld dat de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk zeer vreemd is en dat de opsteller van dat rapport, als ervaren beoefenaar van het Gibraltarese belastingrecht, uitlegt dat hij vóór de inwerkingtreding van de wijziging in 2013 nooit op de hoogte is geweest van het bestaan van een vermoeden betreffende de toepassing van het territorialiteitsbeginsel op royalty’s, niet om aan te tonen dat de verklaring die in die zin rechtstreeks van de betrokken lidstaat afkomstig was en betrekking had op de toepassing van zijn eigen recht, onjuist was.
Voorts kan, voor zover verzoeksters erop wijzen dat het niet logisch was dat er tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 een vermoeden bestond dat inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, waren opgebouwd in Gibraltar, terwijl deze categorie van inkomsten niet belastbaar was in Gibraltar, worden volstaan met de vaststelling dat uit de verklaring van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk niet blijkt dat er een geschreven regel bestond die voorzag in een specifieke regeling voor de toepassing van het territorialiteitsbeginsel op inkomsten uit royalty’s. Zoals blijkt uit de punten 144 tot en met 146 hierboven, kwam in de verklaring van de Britse autoriteiten tot uiting dat het territorialiteitsbeginsel enkel werd toegepast zoals dat voortvloeide uit de sections 11 en 74 ITA 2010.
Voor zover verzoeksters in hun memories verwijzen naar de op 25 oktober 2018 gepubliceerde mededeling van de commissaris voor de inkomstenbelasting van Gibraltar, met als opschrift „Handboek 2018 voor opgebouwde of voortgekomen inkomsten”, moet bovendien worden opgemerkt dat deze mededeling, die dateerde van na de wijziging van de ITA 2010 in 2013, niet relevant was voor de uitlegging van de ITA 2010, in de versie die van toepassing was tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013.
Ten slotte vormde het feit dat, anders dan verzoeksters betogen, passieve inkomsten werden geacht te zijn opgebouwd in de plaats waar de vennootschap die deze inkomsten ontving zich bevond, hoewel dit impliceerde dat rekening werd gehouden met de plaats waar die vennootschap was gevestigd of ingeschreven, evenwel een toepassing van het territorialiteitsbeginsel en kon het niet worden gelijkgesteld met een op het vestigingscriterium gebaseerde onderwerping aan belasting. Zoals in punt 146 hierboven is uiteengezet, in het geval van inkomsten uit royalty’s die passieve inkomsten vormen, ofwel – anders geformuleerd – inkomsten van entiteiten die enkel houders waren van intellectuele-eigendomsrechten, was het logisch te oordelen dat „de activiteit waaruit de inkomsten voortkwamen” in de zin van section 74 ITA 2010, zich bevond in de vestigingsplaats van de vennootschappen die houders waren van de intellectuele-eigendomsrechten die recht gaven op deze royalty’s.
Uit een en ander volgt dus dat de Commissie terecht heeft vastgesteld dat de inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
c)
Onderzoek van het criterium van het voordeel (tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
Met hun tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit voeren verzoeksters aan dat de Commissie kennelijke beoordelingsfouten heeft gemaakt en artikel 107, lid 1, VWEU heeft geschonden door niet aan te tonen  dat er sprake was van een economisch voordeel.
In de eerste plaats betogen verzoeksters dat de Commissie in overweging 82 van het bestreden besluit het begrip economisch voordeel heeft verward met het begrip selectiviteit. Zij heeft niet uitgelegd in welk opzicht het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een economisch voordeel heeft opgeleverd, terwijl zij volgens de rechtspraak van het Hof eerst had moeten vaststellen of er sprake was van een economisch voordeel, en vervolgens de selectiviteit had moeten analyseren. Voorts heeft de analyse van de Commissie betrekking op de beoordeling van de selectiviteit en niet op de beoordeling van het economische voordeel.
In de tweede plaats betogen verzoeksters dat de Commissie blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in overweging 83 van het bestreden besluit te verklaren dat de „belastingvrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s leidde tot een lastenverlichting en aldus de begunstigden ervan een voordeel verschafte. Aangezien inkomsten uit royalty’s niet binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 vielen, kon het niet-belasten van die inkomsten namelijk niet inhouden dat er sprake was van een vrijstelling of dat de belastingautoriteiten van Gibraltar afstand deden van de inkomsten die zij hadden kunnen vergaren. In dit verband betogen zij dat de Commissie verschillende kennelijke beoordelingsfouten heeft gemaakt met betrekking tot de inhoud en het doel van de ITA 2010 en met name de beoordeling dat de inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
Voorts betogen verzoeksters dat de transparante fiscale behandeling van de winst van een CV enkel was voorzien in section 18 ITA 2010 en op voorwaarde dat via die CV een handels-, bedrijfs- of beroepsactiviteit werd uitgeoefend. Zij voegen daaraan toe dat, indien de inkomsten van MJT CV in casu onder de categorie „handelswinst” konden vallen en overeenkomstig section 18 ITA 2010 aan MJN GibCo konden worden toegerekend, zij niet belastbaar zouden zijn geweest in Gibraltar, aangezien zij niet waren opgebouwd in of voortkwamen uit dat grondgebied.
De Commissie betwist dit betoog.
1)
Eerste grief van het tweede middel: verwarring tussen de criteria van het voordeel en van de selectiviteit
Met hun eerste grief verwijten verzoeksters de Commissie het criterium van het voordeel en het criterium van de selectiviteit met elkaar te hebben verward. In dit verband zij eraan herinnerd dat de criteria van de selectiviteit en het voordeel in beginsel twee verschillende criteria zijn. Wat het criterium van het voordeel betreft, moet de Commissie aantonen dat de maatregel de financiële situatie van de begunstigde verbetert (zie in die zin arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie, 173/73, EU:C:1974:71, punt 33). Wat daarentegen het criterium van de selectiviteit betreft, moet de Commissie aantonen dat het voordeel niet ten goede komt aan andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden als de begunstigde, gelet op de doelstelling van het referentiekader (zie in die zin  arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).
Niettemin moet worden verduidelijkt dat in fiscale zaken het onderzoek van het voordeel samenvalt met het onderzoek van de selectiviteit, aangezien beide criteria vereisen dat wordt bewezen dat de betwiste fiscale maatregel tot een verlaging leidt van de belasting die de begunstigde van de maatregel normaliter verschuldigd zou zijn op grond van de normale belastingregeling en dus op grond van de regeling die van toepassing is op andere belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden. Bovendien volgt uit de rechtspraak van het Hof dat beide criteria gezamenlijk kunnen worden onderzocht, als een „derde voorwaarde” krachtens artikel 107, lid 1, VWEU, met betrekking tot het bestaan van een „selectief voordeel” (zie in die zin arrest van 30 juni 2016, België/Commissie, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punt 32).
In casu moet met betrekking tot het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s worden opgemerkt dat de Commissie het criterium van het voordeel en het criterium van de selectiviteit afzonderlijk heeft onderzocht in twee afzonderlijke punten van het bestreden besluit, te weten punt 7.1.2, met als opschrift „Voordeel”, en punt 7.1.3, met als opschrift „Selectiviteit”.
Wat het onderzoek van het criterium van het voordeel betreft, blijkt uit overweging 83 van het bestreden besluit, die deel uitmaakt van punt 7.1.2 van dat besluit, dat de Commissie de gevolgen van de betrokken maatregel voor de situatie van de begunstigden wel degelijk heeft onderzocht. In die overweging heeft zij immers uiteengezet dat de vrijstelling leidt tot een beperking van lasten die ondernemingen die de vrijstelling genieten anders zouden moeten dragen. Hieruit volgt dat de Commissie het criterium van het voordeel en het criterium van de selectiviteit hoe dan ook niet met elkaar heeft verward, maar heeft getracht vast te stellen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s de financiële situatie van de begunstigden van deze maatregel verbeterde in de zin van de in punt 168 hierboven aangehaalde rechtspraak.
Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het feit dat de Commissie in overweging 83 van het bestreden besluit heeft gepreciseerd dat de begunstigden van het niet-belasten zich derhalve in een gunstigere financiële positie bevinden dan andere belastingplichtigen. De omstandigheid dat de Commissie ook heeft verwezen naar beoordelingen die eerder betrekking hadden op het onderzoek van het criterium van de selectiviteit dan op het onderzoek van het criterium van het voordeel, heeft immers geen enkele invloed op het feit dat zij wel degelijk heeft onderzocht of de betrokken maatregel de begunstigden ervan een voordeel verschafte.
Bijgevolg moet de eerste grief van het tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit worden afgewezen.
2)
Tweede grief van het tweede middel: betwisting van het bestaan van een beperking van de lasten
Met hun tweede grief betwisten verzoeksters dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormde.
Volgens vaste rechtspraak worden als staatsteun aangemerkt maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden beschouwd als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen (zie arrest van 2 september 2010, Commissie/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak; arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 21).
Zoals is uiteengezet in punt 91 hierboven, kan het bestaan van een voordeel slechts ten opzichte van een „normale” belasting worden vastgesteld (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56). Bijgevolg verleent een dergelijke maatregel een economisch voordeel aan de begunstigde ervan wanneer die maatregel de lasten verlicht die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor – zonder een subsidie in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard is en identieke gevolgen heeft (arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 22). Een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen fiscaal gunstiger behandelt waardoor, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van andere belastingplichtigen, is bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aan te merken (zie in die zin arresten van 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punt 14, en 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Teneinde vast te stellen of er een belastingvoordeel bestaat, moet bijgevolg de situatie van de begunstigde zoals die voortvloeit uit de toepassing van de betrokken maatregel, worden vergeleken met diens situatie zoals die zou zijn zonder die maatregel en onder toepassing van de normale belastingregels (zie arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 147 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In casu heeft de Commissie in overweging 82 van het bestreden besluit geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een voordeel vormde, omdat deze maatregel in tegenspraak was met het beginsel dat inkomstenbelasting moet worden geïnd van alle belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar. Zij heeft daaraan toegevoegd dat inkomsten uit royalty’s die waren ontvangen door een in Gibraltar ingezeten onderneming, normaliter op grond van het territorialiteitsbeginsel belastbaar waren aangezien deze inkomsten werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit dat grondgebied. In overweging 83 van het bestreden besluit heeft de Commissie geconcludeerd dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s leidde tot een beperking van lasten die ondernemingen anders hadden moeten dragen. In dit verband moet worden opgemerkt dat de redenering van de Commissie in de overwegingen 81 tot en met 83 van het bestreden besluit moet worden gelezen in het licht van dit besluit in zijn geheel en in het bijzonder in het licht van de vaststelling in overweging 93 van dat besluit dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s het gevolg was van het feit dat deze categorieën van inkomsten niet waren opgenomen in bijlage 1 bij de ITA 2010.
Ten eerste heeft de Commissie, zoals blijkt uit de punten 116 tot en met 128 hierboven, in overweging 82 van het bestreden besluit terecht geoordeeld dat er een beginsel bestaat dat inkomstenbelasting moet worden geïnd van alle belastingplichtigen die inkomsten ontvangen die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar en dat een dergelijk beginsel deel uitmaakt van de normale belastingregels in het licht waarvan zij het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s moet onderzoeken. Zoals in punt 123 hierboven is vastgesteld, is het door de ITA 2010 ingevoerde belastingstelsel op twee leidende beginselen gebaseerd, te weten het territorialiteitsbeginsel, volgens hetwelk de inkomsten die zijn opgebouwd in of voortkomen uit Gibraltar aan belasting zijn onderworpen, en het beginsel dat alle boekhoudkundige inkomsten van de belastingplichtigen belastbaar zijn.
Zoals blijkt uit de punten 141 tot en met 156 hierboven, werden inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar.
Uit deze vaststellingen volgt dat het feit dat deze inkomsten uit royalty’s niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van inkomsten, ervoor zorgde dat over deze inkomsten in Gibraltar geen inkomstenbelasting was verschuldigd, terwijl dergelijke inkomsten die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, overeenkomstig de door de Commissie in punt 82 van het bestreden besluit vastgestelde beginselen normaliter aan die inkomstenbelasting onderworpen hadden moeten zijn.
Bijgevolg heeft de Commissie terecht vastgesteld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s  leidde tot een beperking van lasten die ondernemingen die dergelijke inkomsten ontvingen anders krachtens de normale belastingregels hadden moeten dragen, en heeft zij terecht geconcludeerd dat er sprake was van een economisch voordeel voor deze ondernemingen.
Geen van verzoeksters’ overige argumenten kan afdoen aan deze vaststelling.
Ten eerste volstaat, voor zover verzoeksters betogen dat de maatregel geen voordeel kon vormen omdat de belastingautoriteiten niet hadden kunnen afzien van het belasten van inkomsten uit royalty’s aangezien zij geen grondslag hadden om deze inkomsten te belasten, de vaststelling dat door het feit dat deze categorie van inkomsten niet is opgenomen in bijlage 1 bij de ITA 2010, de wetgever van Gibraltar en derhalve de bevoegde autoriteiten van het betrokken grondgebied ervan hebben afgezien om deze inkomsten te belasten. Voorts kan de Commissie niet worden verweten de fiscale soevereiniteit van de lidstaten bij de vaststelling van de belastinggrondslag voor de inkomstenbelasting met voeten te hebben getreden, aangezien zij, zoals blijkt uit de punten 178 en 181 hierboven, die maatregel wel degelijk heeft onderzocht in het licht van de inhoud en het doel van de ITA 2010 en derhalve in het licht van de normale belastingregels.
Ten tweede moet in herinnering worden gebracht dat – voor zover verzoeksters betogen dat er geen expliciete regel bestond die voorzag in het belasten van royalty’s, zodat deze categorie van inkomsten niet binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 viel – het feit dat een belastingmaatregel volgens een bepaalde regelgevingstechniek is vastgesteld, niet van invloed is op de analyse van die maatregel in het licht van artikel 107 VWEU, gezien het risico dat nationale belastingregels aan elk toezicht op het gebied van staatssteun ontsnappen op grond van het loutere feit dat zij onder een andere regelgevingstechniek vallen, ook al sorteren zij rechtens of feitelijk dezelfde effecten door diverse belastingregels aan te passen en te combineren. Elke andere uitlegging zou dan ook indruisen tegen de vaste rechtspraak volgens welke artikel 107, lid 1, VWEU geen onderscheid maakt naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar op hun gevolgen ziet, onafhankelijk dus van de gebruikte technieken [zie in die zin arrest van 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
Zoals in punt 81 hierboven is uiteengezet, hebben het niet-opnemen van een categorie van inkomsten in de belastinggrondslag en de formele belastingvrijstelling van een categorie van inkomsten die normaliter deel uitmaakt van de belastinggrondslag, evenwel dezelfde gevolgen. De omstandigheid dat de ITA 2010 geen expliciete regel bevatte die voorzag in het belasten van inkomsten uit royalty’s, stond er dus niet aan in de weg dat een dergelijke maatregel een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU opleverde.
Ten derde volstaat het, voor zover verzoeksters betogen dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de potentiële begunstigden van de steun, te weten de tien ondernemingen waarnaar in overweging 98 van het bestreden besluit wordt verwezen, daadwerkelijk hebben geprofiteerd van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, eraan te herinneren dat de Commissie, volgens vaste rechtspraak, in het kader van een besluit over een steunregeling slechts de kenmerken van de betrokken regeling hoeft te onderzoeken om in de motivering van haar besluit te kunnen beoordelen of deze regeling op grond van de erin vastgestelde bepalingen de begunstigden een merkbaar voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard voornamelijk ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het intracommunautaire handelsverkeer. Commissie hoeft dus geen analyse te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Enkel bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (zie in die zin arrest van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Hieruit volgt dat de Commissie niet hoefde aan te tonen dat de tien potentiële begunstigden daadwerkelijk van de belastingmaatregel hadden geprofiteerd. Dergelijke argumenten kunnen niet tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit leiden en moeten als niet ter zake dienend worden afgewezen.
Om dezelfde redenen moeten de argumenten betreffende de specifieke situatie van MJN GibCo ten behoeve van de analyse van de rechtmatigheid van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit als niet ter zake dienend worden afgewezen. Wat in het bijzonder de argumenten inzake de fiscale transparantie van CV’s betreft, moet worden opgemerkt dat zij niet relevant zijn voor het onderzoek of de Commissie terecht heeft geoordeeld dat deze maatregel de begunstigden ervan een belastingvoordeel verleende, aangezien de Commissie haar beoordeling van de steunregeling die voortvloeit uit het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, geenszins heeft gebaseerd op de kwestie van de fiscale transparantie.
Gelet op het voorgaande moet de tweede grief van het tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, en derhalve dit middel in zijn geheel, worden afgewezen.
d)
Onderzoek van de selectiviteit (derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
Met hun derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betogen verzoeksters in wezen dat de Commissie kennelijke beoordelingsfouten heeft gemaakt en artikel 107, lid 1, VWEU heeft geschonden door te oordelen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een selectieve maatregel was.
In de eerste plaats betogen verzoeksters dat de Commissie een fout heeft gemaakt bij het vaststellen van het referentiekader. Zij verklaren dat het criterium van de selectiviteit in fiscale zaken enkel kan worden beoordeeld in het licht van de „normale” belastingheffing, waarvan de definitie, net als de keuze van de belastinggrondslag, tot de soevereiniteit van de lidstaten behoort. Verzoeksters bevestigen weliswaar dat de ITA 2010 het passende referentiekader vormt, maar zij betogen dat de Commissie verschillende fouten heeft gemaakt met betrekking tot de inhoud en het doel van deze wet.
In de tweede plaats betogen verzoeksters dat de Commissie ten onrechte heeft vastgesteld dat is afgeweken van het referentiekader.
Om te beginnen vormt het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s volgens verzoeksters geen vrijstelling, afwijking of „impliciete afwijking”, maar is dit enkel het gevolg van het feit dat deze inkomsten niet binnen de werkingssfeer van de ITA 2010 vallen.
Vervolgens heeft de Commissie volgens verzoeksters de strekking van het beginsel dat een maatregel die staatssteun vormt, moet worden gedefinieerd aan de hand van zijn gevolgen, verkeerd begrepen. Het is juist dat het Hof in de arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), heeft geoordeeld dat een maatregel selectief kan zijn wanneer hij tot gevolg heeft dat bepaalde ondernemingen van de belastinggrondslag worden uitgesloten. In die zaken ging het echter om uitzonderlijke omstandigheden en was het niet gerechtvaardigd dat het begrip staatssteun dat aan de hand van de gevolgen was gedefinieerd, te ruim was. Het Gerecht heeft overigens in het arrest van 16 mei 2019, Polen/Commissie (T‑836/16 en T‑624/17, EU:T:2019:338), verduidelijkt dat een belastingmaatregel kan voorzien in verschillen in behandeling zonder evenwel als selectief te worden aangemerkt, mits deze verschillen niet willekeurig zijn, op niet-discriminerende wijze worden toegepast en in overeenstemming blijven met het doel van de betrokken belasting.
Ten slotte betogen verzoeksters dat bij het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s geen onderscheid is gemaakt tussen marktdeelnemers die zich in dezelfde juridische en feitelijke situatie bevonden. Zij betogen in dit verband dat geen enkele voorwaarde voor het niet-belasten uitsluitend van toepassing was op multinationale ondernemingen en dat de omstandigheid dat deze maatregel voornamelijk aan multinationale groepen ten goede kwam, slechts een toevallige omstandigheid was en geen „gevolg [van deze maatregel]”.
De Commissie betwist dit betoog.
Uit vaste rechtspraak van het Hof blijkt dat bij de beoordeling van de selectiviteit moet worden bepaald of de betrokken nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere die zich, gelet op de doelstelling van die regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden en dus een verschillende behandeling krijgen die in wezen discriminerend is (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Wanneer de betrokken maatregel bedoeld is als een steunregeling en niet als een individuele steunmaatregel, dient de Commissie aan te tonen dat die maatregel, hoewel hij een voordeel van algemene strekking toekent, dit voordeel enkel voor bepaalde ondernemingen of bepaalde sectoren schept (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een algemene maatregel die zonder onderscheid op alle marktdeelnemers van toepassing is, vormt geen steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C‑156/98, EU:C:2000:467, punt 22).
In fiscale zaken vereist de rechtspraak doorgaans dat een analyse van de selectiviteit wordt verricht in drie stappen. Deze analyse impliceert ten eerste dat moet worden bepaald welke algemene of „normale” belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat, die het referentiekader vormt, en ten tweede dat moet worden aangetoond dat de betrokken belastingmaatregel afwijkt van dit referentiekader, voor zover hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van dat referentiekader, in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie bevinden (arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57). Ten derde is het aan de lidstaat om aan te tonen dat de door de betrokken maatregel ingevoerde differentiatie, die „a priori selectief” is, gerechtvaardigd is, aangezien zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het kader waarvan de maatregel een onderdeel vormt (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 58).
De selectiviteitsvoorwaarde is derhalve vervuld wanneer de Commissie kan aantonen dat de maatregel afwijkt van de algemene of „normale” belastingregeling die in de betrokken lidstaat van toepassing is, en door zijn concrete gevolgen marktdeelnemers verschillend behandelt, hoewel de marktdeelnemers die het belastingvoordeel genieten en die marktdeelnemers die daarvan zijn uitgesloten zich, gelet op het doel van die belastingregeling van de betrokken lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 67).
In het arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 74), heeft het Hof in wezen een onderscheid gemaakt tussen, enerzijds, het geval waarin de maatregel de vorm aannam van een van een algemene belastingregeling afwijkend belastingvoordeel en, anderzijds, het geval waarin het ging om de toepassing van een „algemene” belastingregeling die gebaseerd was op criteria die, op zichzelf beschouwd, eveneens algemeen waren maar feitelijk „bepaalde ondernemingen” discrimineerden, hetgeen een „feitelijke selectiviteit” impliceert. Een dergelijk onderscheid is rechtstreeks gebaseerd op het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), waarin de maatregelen die op grond van artikel 107, lid 1, VWEU werden onderzocht de regels waren inzake de vaststelling van de belastinggrondslag in de vennootschapsbelasting. In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat het belastingstelsel, zoals het was opgevat, bestaande in een personeelsbelasting en een belasting op de omvang van bedrijfsruimten tot gevolg had dat „offshorevennootschappen” bij voorbaat waren uitgesloten van elke belasting omdat zij geen werknemers of bedrijfsruimten hadden.
In dat geval kan de maatregel selectief zijn, hoewel hij algemeen van aard is en geen afwijking vormt ten opzichte van de algemene belastingregeling, maar er een integrerend deel van is (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 91 en 92). Vervolgens staat het aan de Commissie om aan te tonen dat het belastingstelsel op zich kennelijk discriminerend is in het licht van de doelstelling die het na zou streven, en dus dat de betrokken maatregelen, die integrerend deel uitmaken van het belastingstelsel, in strijd zijn met de doelstelling die door dit belastingstelsel wordt nagestreefd, aangezien zij het doel van de belasting uithollen (zie in die zin arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen, C‑562/19 P, punten 42 en 43, en 16 mei 2019, Polen/Commissie, T‑836/16, en T‑624/17, Polen/Commissie, EU:T:2019:338, punten 70, 79 en 94). Dit is het geval wanneer de Commissie aantoont dat het belastingstelsel door zijn gevolgen bepaalde ondernemingen begunstigt op grond van specifieke eigenschappen die kenmerkend zijn voor die ondernemingen (zie in die zin arresten van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 87 en 88, en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 74‑76).
In casu moet worden vastgesteld dat de Commissie in het bestreden besluit het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s niet alleen heeft onderzocht door toepassing te maken van de uit drie stappen bestaande analyse van de selectiviteit van fiscale maatregelen die een afwijking vormen, maar ook van de analyse van het Hof in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
Uit de overwegingen 87, 90 tot en met 94, 100, 103 en 105 tot en met 110 van het bestreden besluit en het opschrift van de punten 7.1.3.1, 7.1.3.2 en 7.1.3.3 van datzelfde besluit blijkt immers duidelijk dat de Commissie heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een afwijkende maatregel vormde en dat zij de uit drie stappen bestaande analyse van de selectiviteit heeft toegepast.
Meer in het bijzonder heeft de Commissie om te beginnen vastgesteld dat de ITA 2010 het referentiekader was, waarbij deze wet tot doel had inkomstenbelasting te innen van belastingplichtigen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (overwegingen 90‑93 en 100 van het bestreden besluit), en zij heeft zich op het standpunt gesteld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een „impliciete vrijstelling” van inkomstenbelasting vormde. Vervolgens was de Commissie, gelet op de doelstelling van de ITA 2010, van mening dat de ondernemingen die profiteerden van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, te weten vennootschappen die behoorden tot multinationale groepen die licenties voor intellectuele-eigendomsrechten verleenden, zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden als alle andere in Gibraltar gevestigde ondernemingen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar (overwegingen 100 en 103 van het bestreden besluit). Om vast te stellen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s leidde tot een verschillende fiscale behandeling van deze ondernemingen, terwijl zij zich in een vergelijkbare situatie bevonden, heeft de Commissie opgemerkt dat, bij gebreke van de „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s, in het territoriale belastingstelsel inkomsten uit royalty’s die waren ontvangen door een in Gibraltar gevestigde onderneming, werden geacht te zijn opgebouwd in Gibraltar (overweging 94 van het bestreden besluit). Ten slotte heeft de Commissie de door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk aangevoerde rechtvaardigingsgronden afgewezen (overwegingen 105‑108 van het bestreden besluit).
De Commissie heeft eveneens verduidelijkt dat „[in een geval] waarin de maatregel niet [voortvloeide] uit een formele afwijking van het belastingstelsel, [...] [het] bijzonder relevant [was] om de effecten van de maatregel te beoordelen teneinde vast te stellen of de maatregel ten goede [kwam] aan een bepaalde groep ondernemingen” (overweging 97 van het bestreden besluit). Zij heeft vervolgens uiteengezet dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s aan niet meer dan tien ondernemingen ten goede kwam die allemaal deel uitmaakten van multinationale groepen en dat geen enkele op zichzelf staande onderneming royalty-inkomsten had ontvangen in Gibraltar (overweging 98 van het bestreden besluit). Voorts heeft de Commissie in overweging 104 van het bestreden besluit verklaard dat de omstandigheid dat de „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s voornamelijk ten goede kwam aan multinationale groepen, geen willekeurig gevolg van de regeling was en dat deze maatregel was bedoeld om groepen van ondernemingen aan te trekken of te begunstigen, en in het bijzonder multinationale groepen die belast zijn met bepaalde activiteiten (verlening van licenties op intellectuele-eigendomsrechten), waarmee zij de terminologie heeft overgenomen die is gebruikt in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732).
Uit de overwegingen 90 tot en met 104 van het bestreden besluit blijkt derhalve dat de Commissie, zoals zij in antwoord op een vraag van het Gerecht ter terechtzitting heeft bevestigd, primair heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een afwijkende maatregel vormde die selectief was, aangezien deze maatregel ondernemingen die inkomsten uit royalty’s ontvingen, begunstigde ten opzichte van alle andere ondernemingen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, en subsidiair ook de „feitelijke” selectiviteit heeft onderzocht van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s.
Bijgevolg dient om te beginnen te worden onderzocht of de Commissie primair mocht oordelen dat – om vast te stellen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s selectief was – deze maatregel een afwijking vormde ten opzichte van de ITA 2010, aangezien hij tot gevolg had dat de Gibraltarese ondernemingen die inkomsten uit royalty’s ontvingen, fiscaal verschillend werden behandeld dan de in Gibraltar belastingplichtige ondernemingen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, terwijl deze twee categorieën van ondernemingen zich in een vergelijkbare situatie bevonden, gelet op het in de ITA 2010 nagestreefde doel.
Het is in dit verband van belang op te merken dat, zoals volgt uit de punten 118 tot en met 128 hierboven, de Commissie terecht heeft vastgesteld dat het doel van de ITA 2010 was inkomsten te innen van belastingplichtigen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. Zoals blijkt uit de punten 141 tot en met 156 hierboven, heeft zij evenzo terecht geoordeeld dat inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, geacht werden te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar. In deze context heeft de Commissie terecht geoordeeld dat Gibraltarese ondernemingen die inkomsten uit royalty’s ontvingen, normaliter in Gibraltar hadden moeten worden belast en zich in een juridische en feitelijke situatie bevonden die vergelijkbaar was met die van andere ondernemingen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
Bijgevolg heeft de Commissie geen fout gemaakt door vast te stellen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s ondernemingen die inkomsten uit royalty’s ontvingen, begunstigde ten opzichte van andere ondernemingen die inkomsten ontvingen die waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. Hieruit volgt dat zij terecht heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een afwijking vormde van de ITA 2010 en het doel ervan.
Alleen al deze overwegingen volstaan om aan te tonen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s a priori selectief is, zonder dat hoeft te worden nagegaan of de Commissie terecht heeft geoordeeld dat de maatregel specifiek ten goede kwam aan multinationale ondernemingen die bepaalde activiteiten verrichten, zoals het verlenen van licenties voor intellectuele-eigendomsrechten. Ten bewijze van de selectiviteit van een afwijkende belastingmaatregel hoeft de Commissie niet bepaalde specifieke eigen kenmerken te noemen die de ondernemingen die het belastingvoordeel genieten, gemeen hebben en op basis waarvan zij kunnen worden onderscheiden van de ondernemingen die ervan zijn uitgesloten (zie in die zin arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 71, 76 en 78). Ofschoon een belastingmaatregel ook selectief kan zijn zonder dat hij afwijkt van een algemene belastingregeling, is het feit dat die maatregel een dergelijk afwijkend karakter heeft, immers volstrekt relevant ten bewijze van zijn selectiviteit wanneer hij ertoe leidt dat een onderscheid wordt gemaakt tussen twee groepen ondernemers die a priori een verschillende behandeling krijgen, namelijk de groep die onder de afwijkende maatregel valt en die waarop de algemene belastingregeling van toepassing blijft, hoewel beide groepen zich in een vergelijkbare situatie bevinden, gelet op het doel van die regeling (zie in die zin arrest van 21 september 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 77 en 78).
Voorts moet worden vastgesteld dat verzoeksters niet opkomen tegen de conclusies van de Commissie dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s niet werd gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het belastingstelsel van Gibraltar. Bijgevolg heeft de Commissie terecht geconcludeerd dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s selectief was en geoordeeld dat dit niet-belasten een steunregeling vormde, doordat de inkomsten uit royalty’s tussen 1 januari 2011 en 31 december 2013 niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten. Aangezien de uit drie stappen bestaande analyse van de selectiviteit volstaat om deze conclusie te staven, hoeven de argumenten van verzoeksters waarmee zij opkomen tegen de subsidiaire redenering van de Commissie dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s feitelijk selectief was, niet te worden onderzocht. Wanneer bepaalde overwegingen van een besluit op zich genomen dat besluit rechtens genoegzaam kunnen rechtvaardigen, hebben de eventuele gebreken in andere overwegingen van die handeling immers hoe dan ook geen gevolgen voor het dispositief. Wanneer het dispositief van een besluit van de Commissie is gebaseerd op meerdere redeneringen, die elk op zich als grondslag voor dat dispositief zouden volstaan, moet het besluit bovendien in beginsel alleen nietig worden verklaard indien elk van die redeneringen onrechtmatig is. In een dergelijk geval kan een gebrek dat of een andere onrechtmatigheid die enkel gevolgen heeft voor één redenering de nietigverklaring van het bestreden besluit niet rechtvaardigen, omdat dat gebrek geen beslissende invloed kan hebben gehad op het door de instelling vastgestelde dispositief van dat besluit (zie arrest van 1 maart 2018, Polen/Commissie, T‑316/15, niet gepubliceerd, EU:T:2018:106, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In het bijzonder moet worden opgemerkt dat de argumenten van verzoeksters betreffende de gevolgen die in casu moeten worden verbonden aan de arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201), en 16 maart 2021, Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202), alsmede aan de arresten van 16 mei 2019, Polen/Commissie (T‑836/16 en T‑624/17, EU:T:2019:338), en 27 juni 2019, Hongarije/Commissie (T‑20/17, EU:T:2019:448), niet ter zake dienend zijn, aangezien zij betrekking hebben op de analyse van de feitelijke selectiviteit en niet op de uit drie stappen bestaande analyse van de selectiviteit.
Voor zover verzoeksters met hun argumenten betreffende de analyse van de selectiviteit opkomen tegen de stelling van de Commissie in punt 95 van het verweerschrift dat zij niet verplicht was om in detail uit te leggen waarom zij in het bestreden besluit tot de conclusie was gekomen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een steunregeling vormde op de enkele grond dat zij deze elementen reeds in detail had onderzocht in het besluit tot inleiding van de procedure, moet voorts erop worden gewezen dat het Gerecht reeds heeft geoordeeld dat het besluit tot inleiding van de formele procedure deel uitmaakt van de context van het besluit tot beëindiging van deze procedure en dat het eerstgenoemde besluit in aanmerking kan worden genomen bij het onderzoek van de motivering van het laatstgenoemde besluit (zie in die zin arrest van 12 juli 2018, Oostenrijk/Commissie, T‑356/15, EU:T:2018:439, punt 535). In het bestreden besluit is, zoals volgt uit de punten 204 tot en met 208 hierboven, hoe dan ook in detail uiteengezet op basis van welke gegevens de Commissie tot de conclusie is gekomen dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een selectieve maatregel vormde.
Gelet op een en ander moet het derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit worden afgewezen.
e)
Omvang van het selectieve voordeel (vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
Met hun vierde middel betogen verzoeksters dat de Commissie, gesteld al dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s daadwerkelijk een selectief voordeel heeft opgeleverd, hoe dan ook een kennelijke beoordelingsfout heeft gemaakt en blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat dit selectieve voordeel zich uitstrekte tot royalty’s die werden gegenereerd uit activiteiten en intellectuele-eigendomsrechten die zich niet in Gibraltar bevonden, aangezien deze inkomsten niet binnen de territoriale werkingssfeer van de ITA 2010 vielen.
Volgens verzoeksters waren de inkomsten die een Gibraltarese vennootschap haalde uit activiteiten die buiten dit grondgebied werden verricht, waaronder inkomsten uit royalty’s, niet belastbaar in Gibraltar. Zij betogen dat, in hun situatie waarin geen van de intellectuele-eigendomsrechten is ontstaan in Gibraltar, waar deze rechten en de licentiehouders zich niet in Gibraltar bevinden en waar de inkomsten uit royalty’s niet in Gibraltar worden betaald, deze rechten niet zijn opgebouwd in of zijn voortgekomen uit Gibraltar. Verzoeksters betogen dat in casu, ondanks de fiscale transparantie, het aandeel van MJN GibCo in de inkomsten van MJT CV niet belastbaar was, aangezien deze inkomsten niet waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar.
De Commissie betwist dit betoog.
Aangezien de Commissie, zoals in de punten 141 tot en met 162 hierboven is vastgesteld, geen fout heeft begaan door vast te stellen dat inkomsten uit royalty’s die door Gibraltarese vennootschappen waren ontvangen, werden geacht te zijn opgebouwd in of voort te komen uit Gibraltar, kan niet worden ingestemd met de argumenten van verzoeksters dat de inkomsten uit royalty’s voor activiteiten en intellectuele-eigendomsrechten die zich niet in Gibraltar bevonden, niet binnen de territoriale werkingssfeer van de ITA 2010 vielen en dat de Commissie aldus een fout heeft gemaakt door te oordelen dat het selectieve voordeel dat is verleend door het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, zich uitstrekte tot voornoemde royalty’s.
Voor zover verzoeksters stellen dat in het geval van MJN GibCo de inkomsten uit royalty’s niet waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar, kan dit argument voorts niet afdoen aan de analyse van de Commissie dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een steunregeling vormde, noch aan de rechtmatigheid van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, en moet het als niet ter zake dienend worden afgewezen. Gesteld al dat dit argument gegrond zou zijn, dan zou immers hoogstens de hoedanigheid van MJN GibCo als begunstigde van de steun ter discussie kunnen worden gesteld. In artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit wordt enkel vastgesteld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een steunregeling vormt, zonder dat wordt bepaald wie de potentiële begunstigden van die regeling zijn. Zoals uit de in punt 187 hierboven genoemde rechtspraak volgt, hoeft Commissie in een besluit dat betrekking heeft op een steunregeling bovendien geen analyse te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend.
Gelet op een en ander moet het vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit worden afgewezen.
3.
Middel inzake kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 1,
onder c)
,
van verordening nr. 659/1999 (vijfde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)

Met hun vijfde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betwisten verzoeksters de conclusie in punt 7.2 van het bestreden besluit dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s nieuwe steun vormde in de zin van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999.
Ten eerste stellen verzoeksters dat het bestreden besluit geen analyse bevat van de kwalificatie van de maatregel bestaande in het niet belasten van inkomsten uit royalty’s, als nieuwe steun. Zij voeren aan dat de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure weliswaar had verklaard dat inkomsten uit royalty’s voor het eerst in de ITA 2010 waren uitgesloten van het toepassingsgebied van de inkomstenbelasting, maar dat het bestreden besluit geen dergelijke vaststelling bevatte.
Ten tweede voeren zij aan dat, zelfs indien het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormde, deze staatssteun als bestaande steun had moeten worden aangemerkt, aangezien passieve inkomsten uit royalty’s in Gibraltar niet werden belast onder de ITA 1952, die van kracht was voordat de ITA 2010 werd vastgesteld, zodat die regel reeds van toepassing was op 1 januari 1973, de datum waarop het Verenigd Koninkrijk een lidstaat werd. Verzoeksters stellen in het bijzonder dat in section 6, lid 1, ITA 1952 weliswaar de categorie „huur, royalty’s, premies en andere uit eigendomsrechten voortvloeiende voordelen” was opgenomen, die behoorde tot de zes categorieën belastbare inkomsten, maar dat een dergelijke categorie in werkelijkheid enkel betrekking had op eigendomsrechten op onroerende goederen. De term „royalty’s” had uitsluitend betrekking op de uit de mijnbouw voortvloeiende vergoedingen.
De Commissie betwist dit betoog.
Verzoeksters voeren in wezen twee grieven aan, namelijk,  ten eerste, ontoereikende motivering, in strijd met artikel 296 VWEU, doordat de Commissie in het bestreden besluit niet heeft uitgelegd waarom het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s nieuwe steun vormde, en, ten tweede, schending van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999, doordat de Commissie ten onrechte heeft geoordeeld dat die maatregel een bestaande steunmaatregel vormde.
Volgens vaste rechtspraak is de motiveringsplicht van artikel 296 VWEU een wezenlijk vormvoorschrift dat moet worden onderscheiden van de vraag naar de gegrondheid van de motivering, die de inhoudelijke rechtmatigheid van de omstreden handeling betreft (zie arresten van 29 september 2011, Elf Aquitaine/Commissie, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punt 146 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 14 mei 2014, Donau Chemie/Commissie, T‑406/09, EU:T:2014:254, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Derhalve moet in de eerste plaats de grief worden onderzocht die in wezen is ontleend aan de niet-nakoming van de motiveringsplicht van artikel 296 VWEU, en vervolgens de grief inzake schending van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999.
a)
Eerste grief: ontoereikende motivering in de zin van artikel 296 VWEU
Krachtens artikel 296, tweede alinea, VWEU moeten rechtshandelingen met redenen worden omkleed. Volgens vaste rechtspraak moet de geëiste motivering beantwoorden aan de aard van de betrokken handeling en moet in de motivering de redenering van de instelling die de handeling heeft verricht, duidelijk en ondubbelzinnig tot uitdrukking komen, opdat de belanghebbenden de rechtvaardigingsgronden van de genomen maatregel kunnen kennen en de bevoegde rechter zijn toezicht kan uitoefenen. Wat meer in het bijzonder de motivering van individuele besluiten betreft, heeft de verplichting tot motivering van dergelijke besluiten tot doel om, naast de rechter in staat te stellen de wettigheid van het besluit te toetsen, de betrokkene voldoende gegevens te verschaffen om na te gaan of het besluit gegrond is dan wel een gebrek vertoont op grond waarvan de wettigheid kan worden betwist (zie arrest van 29 september 2011, Elf Aquitaine/Commissie, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punten 146‑148 en aldaar aangehaalde rechtspraak; arresten van 11 juli 2013, Ziegler/Commissie, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, punten 114 en 115, en 13 december 2016, Printeos e.a./Commissie, T‑95/15, EU:T:2016:722, punt 44).
Het is niet noodzakelijk dat alle relevante gegevens feitelijk of rechtens in de motivering worden gespecificeerd, aangezien bij de beoordeling van de vraag of de motivering van een handeling aan de vereisten van artikel 296 VWEU voldoet, niet alleen acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, doch ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen (arresten van  29 september 2011, Elf Aquitaine/Commissie, C‑521/09 P, EU:C:2011:620, punt 150; 11 juli 2013, Ziegler/Commissie, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, punt 116, en 13 december 2016, Printeos e.a./Commissie, T‑95/15, EU:T:2016:722, punt 45).
In casu moet worden vastgesteld dat de Commissie weliswaar heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s onrechtmatige steun vormde (overwegingen 216 en 217 van het bestreden besluit), maar dat het bestreden besluit geen enkel gegeven bevat, ook niet in het onderdeel met als opschrift „Nieuw karakter van de steunmaatregel” (overwegingen 118‑121 van het bestreden besluit), dat ertoe strekt uit te leggen waarom die maatregel nieuwe steun vormde. De in dit onderdeel vervatte gegevens hebben immers uitsluitend betrekking op de steunregeling betreffende het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente.
Zoals blijkt uit punt 230 hierboven, moet de naleving van de motiveringsplicht echter worden onderzocht in het licht van de inhoud van de handeling, maar ook in het licht van de context ervan en de toepasselijke rechtsregels. In het kader van de procedure van toezicht op staatssteun vormt het eindbesluit, dat aan het einde van de formele procedure wordt genomen, bovendien een handeling die in verschillende fasen tot stand komt. Het Gerecht heeft reeds geoordeeld dat het besluit tot inleiding van de formele procedure deel uitmaakt van de context van het besluit tot beëindiging van de formele procedure en dat het eerstgenoemde besluit in aanmerking kan worden genomen bij het onderzoek van de motivering van het laatstgenoemde besluit (zie in die zin arrest van 12 juli 2018, Oostenrijk/Commissie, T‑356/15, EU:T:2018:439, punt 535).
Uit de overwegingen 217 en 221 van het bestreden besluit volgt ten eerste dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een maatregel bestaande in onrechtmatige en dus terug te vorderen steun vormde, zodat de Commissie in het bestreden besluit noodzakelijkerwijs had geoordeeld dat die maatregel een nieuwe steunmaatregel vormde. Zoals volgt uit artikel 108, leden 1 en 3, VWEU en artikel 1, onder f), van verordening nr. 659/1999, kan immers alleen een nieuwe steunmaatregel die zonder goedkeuring van de Commissie tot uitvoering is gebracht, als onrechtmatige steun worden aangemerkt. De bestaande steunregelingen worden voortdurend onderzocht, in het kader waarvan de Commissie de dienstige maatregelen voorstelt welke de geleidelijke ontwikkeling of de werking van de interne markt vereist.
Ten tweede blijkt uit de overwegingen 45, 66 en 67 van het besluit tot inleiding van de procedure dat de Commissie het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als nieuwe steun had aangemerkt op grond dat de inkomsten uit royalty’s in Gibraltar tot aan de inwerkingtreding van de ITA 2010 aan belasting waren onderworpen op grond van de ITA 1952.
Voor zover de vaststelling in het bestreden besluit dat de betrokken maatregel een onrechtmatige steunmaatregel was, verenigbaar was met de analyse in het besluit tot inleiding van de procedure en dit besluit en het bestreden besluit geen gegevens bevatten op grond waarvan kon worden aangenomen dat de Commissie haar standpunt op dit specifieke punt had gewijzigd, moet dus worden geoordeeld dat het besluit tot inleiding van de procedure in casu deel uitmaakte van de context waarin het bestreden besluit was vastgesteld, en in aanmerking moest worden genomen bij de analyse van de motivering van laatstgenoemd besluit, wat de kwalificatie van het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s als nieuwe steunmaatregel betrof.
Voorts is het van belang op te merken dat verzoeksters de analyse betwisten dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s nieuwe steun was, en in het bijzonder het feit dat deze inkomsten krachtens de ITA 1952 aan inkomstenbelasting waren onderworpen. Dit toont duidelijk aan dat zij de redenen konden kennen waarom de Commissie had geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een onrechtmatige nieuwe steunmaatregel vormde.
Gelet op het voorgaande moet de grief inzake de ontoereikende motivering van het bestreden besluit worden afgewezen.
b)
Tweede grief: schending van artikel 1,
onder c)
, van verordening nr. 659/1999
Volgens artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 VWEU wordt nieuwe steun gevormd door alle steun, dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun die geen bestaande steun is, met inbegrip van wijzigingen in bestaande steun.
Overeenkomstig artikel 1, onder b), i), ii) en v), van verordening nr. 659/1999 vormt bestaande steun: goedgekeurde steun, dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun die door de Commissie of de Raad van de Europese Unie zijn goedgekeurd; alle steun die vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de respectieve lidstaat bestond, dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun die vóór de inwerkingtreding van het Verdrag tot uitvoering zijn gebracht en die na de inwerkingtreding nog steeds van toepassing zijn, alsmede steun die als bestaande steun wordt beschouwd, omdat kan worden vastgesteld dat hij op het moment van inwerkingtreding geen steun vormde, maar vervolgens steun is geworden vanwege de ontwikkeling van de gemeenschappelijke markt, zonder dat de betrokken lidstaat er wijzigingen in heeft aangebracht.
Als nieuwe steunmaatregelen worden beschouwd, de maatregelen die na de inwerkingtreding van het Verdrag in de betrokken lidstaat zijn genomen tot invoering of wijziging van steunmaatregelen (zie arrest van 20 mei 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Een steunmaatregel kan aan de hand van de bepalingen waarin hij is vastgelegd en de voorwaarden en de beperkingen daarvan als nieuwe steun of als wijziging van de bestaande regeling worden gekwalificeerd (zie arrest van 16 december 2010, Nederland en NOS/Commissie, T‑231/06 en T‑237/06, EU:T:2010:525, punt 180 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In casu betwisten verzoeksters enkel de vaststelling van de Commissie dat inkomsten uit royalty’s werden belast krachtens de ITA 1952 en pas met de vaststelling van de ITA 2010 werden uitgesloten van inkomstenbelasting in Gibraltar.
In dit verband moet worden opgemerkt dat, zoals de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure heeft opgemerkt, in section 6, lid 1, onder e), ITA 1952, dat bij de ITA 2010 is ingetrokken, de inkomsten uit royalty’s („royalties”) uitdrukkelijk zijn opgenomen in de categorieën van inkomsten die in Gibraltar belastbaar zijn. Dergelijke inkomsten waren dus onderworpen aan inkomstenbelasting in Gibraltar tot de inwerkingtreding van de ITA 2010 op 1 januari 2011.
Verzoeksters betoog dat de term „royalty’s” („royalties”) als bedoeld in section 6, lid 1, onder e), ITA 1952 uitsluitend betrekking had op inkomsten uit royalty’s die waren ontvangen voor onroerende goederen en verwees naar royalty’s die uit de mijnbouw voortvloeien, kan niet slagen.
Ten eerste is de analyse van verzoeksters in tegenspraak met de informatie die de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk tijdens de administratieve procedure hebben verstrekt. Zij hebben immers herhaaldelijk, en met name in hun opmerkingen van 14 september en 3 december 2012, uitdrukkelijk verklaard dat „vóór de vaststelling van [de ITA 2010], de [inkomsten uit royalty’s] werden belast en geen aanzienlijke belastinginkomsten opleverden”, zodat zij bij de wet van 2010 werden uitgesloten van belastingheffing. Uit de context van deze opmerkingen blijkt dat de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk wel degelijk verwezen naar royalty’s voor intellectuele-eigendom en niet naar royalty’s voor mijnbouw.
Bovendien hebben de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk en van Gibraltar, zoals de Commissie betoogt, haar analyse van de ITA 1952 in het besluit tot inleiding van de procedure niet betwist. Zoals blijkt uit punt 106 hierboven, kon de Commissie – bij gebreke van informatie waardoor de uitlegging van het nationale belastingrecht in het besluit tot inleiding van de procedure ter discussie kon worden gesteld – niet bij benadering alle argumenten onderzoeken die mogelijkerwijs konden afdoen aan die uitlegging, die overigens rechtstreeks was gebaseerd op informatie van de betrokken lidstaat die als voldoende betrouwbaar en geloofwaardig kon worden beschouwd.
Ten tweede kunnen de argumenten in het deskundigenrapport, dat als bijlage bij de repliek is gevoegd, niet afdoen aan de vaststelling dat inkomsten uit royalty’s voor intellectuele eigendom krachtens section 6, lid 1, onder e), ITA 1952 aan inkomstenbelasting waren onderworpen. Hoewel de term „royalty’s” in section 6, lid 1, onder e), ITA 1952 werd ingevoegd tussen de termen „huur” (rents), „premies” (premium) en „andere uit eigendommen voortvloeiende voordelen”, blijkt uit de bewoordingen van dit artikel immers niet dat al deze categorieën van inkomsten betrekking hadden op onroerende goederen. De term „eigendom” (property) kon immers zowel betrekking hebben op onroerende goederen als op enige andere vorm van eigendom, daaronder begrepen intellectuele eigendom.
Voor zover het deskundigenrapport is gebaseerd op de rechtspraak van de JCPC over de uitlegging van het recht dat van toepassing is op oude koloniën die worden gekenmerkt door hun minerale rijkdom, moet bovendien in navolging van de Commissie worden opgemerkt dat het inconsistent is om deze rechtspraak naar analogie toe te passen op de situatie in Gibraltar, waarvan het grondgebied dergelijke kenmerken niet vertoont, om te concluderen dat de term „royalty” in de zin van section 6, lid 1, onder e), ITA 1952 enkel betrekking heeft op royalty’s voor mijnbouw.
Uit het voorgaande volgt derhalve dat de Commissie terecht heeft geoordeeld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s is ingevoerd bij de vaststelling van de ITA 2010. Bijgevolg heeft de Commissie geen fout gemaakt door dit niet-belasten als nieuwe en onrechtmatige steunmaatregel aan te merken.
Bijgevolg moet de tweede grief worden afgewezen, en daarmee het vijfde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit.
Bijgevolg moet het beroep worden verworpen voor zover het strekt tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit, betreffende het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, en van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering.
C.
Tweede onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit betreffende de individuele staatssteun die aan MHN GibCo is verleend, en van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering
Het tweede onderdeel van het beroep strekt tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit, waarin de Commissie heeft vastgesteld dat de individuele staatssteun die is verleend op grond van vijf fiscale rulings, die zijn toegekend aan vijf in Gibraltar gevestigde vennootschappen die belangen hadden in Nederlandse CV’s en daaruit inkomsten uit passieve rente en royalty’s ontvingen, onrechtmatig was en onverenigbaar met de interne markt. De ATR inzake MJN GibCo van 2012 is een van de vijf fiscale rulings als bedoeld in artikel 2 van het bestreden besluit.
Zoals uit punt 40 hierboven volgt, strekt het onderhavige beroep tot nietigverklaring van de artikelen 2 en 5 van het bestreden besluit, uitsluitend voor zover zij betrekking hebben op de situatie van MJN GibCo.
Ter ondersteuning van hun vorderingen tot nietigverklaring van artikel 2 en artikel 5, leden 1 en 2, van het bestreden besluit voeren verzoeksters vier middelen aan:
–        het eerste middel betreft schending van artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999, doordat de Commissie in het besluit tot uitbreiding van de formele onderzoeksprocedure onvoldoende informatie heeft verstrekt over het voorwerp van deze procedure [deel a) van het tweede onderdeel van het verzoekschrift];
–        het tweede en het derde middel stellen schending van artikel 107, lid 1, VWEU en kennelijke beoordelingsfouten met betrekking tot de betekenis en de gevolgen van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 en de kwalificatie ervan als individuele steunmaatregel [delen b) en c) van het tweede onderdeel van het verzoekschrift];
–        het vierde middel betreft misbruik van bevoegdheid, doordat de Commissie gebruik heeft gemaakt van de procedure van toezicht op staatssteun om op te komen tegen de toepassing van een CV in de structuur van de multinationale groepen in combinatie met het territoriale belastingbeginsel [deel d) van het vierde onderdeel van het verzoekschrift].
1.
Voorafgaande opmerkingen over de draagwijdte van artikel 2 van het bestreden besluit

Artikel 2 van het bestreden besluit bepaalt dat „[d]e individuele staatssteun die de regering van Gibraltar op grond van de [vijf] fiscale rulings [...] heeft verleend aan vijf Gibraltarese ondernemingen die belangen hadden in Nederlandse [CV’s] en daaruit inkomsten uit passieve rente en royalty’s ontvingen, en die door het Verenigd Koninkrijk onrechtmatig ten uitvoer is gelegd in strijd met artikel 108, lid 3, [VWEU], is onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, [VWEU]”. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de ATR inzake MJN GibCo van 2012 een van de vijf betrokken fiscale rulings is.
Met hun beroep vorderen verzoeksters nietigverklaring van het bestreden besluit, voor zover daarin is geoordeeld dat de ATR inzake MJN GibCo van 2012 individuele steun aan MJN GibCo vormde, zowel voor de periode tot en met 31 december 2013 als voor de periode daarna. Uit de antwoorden van verzoeksters op de schriftelijke vragen van het Gerecht blijkt in het bijzonder dat zij van mening waren dat artikel 2 van het bestreden besluit bepaalde dat hun voor de periode tot en met 31 december 2013 individuele steun was toegekend op basis van de in artikel 1, lid 2, van dat besluit vastgestelde steunregeling. De Commissie heeft in antwoord op een vraag van het Gerecht ter terechtzitting verduidelijkt dat artikel 2 van het bestreden besluit uitsluitend betrekking had op de periode na 31 december 2013.
Derhalve moet worden onderzocht of artikel 2 van het bestreden besluit enkel betrekking heeft op de individuele ad-hocsteunmaatregel die op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 is toegekend voor de periode na 31 december 2013, dan wel of dit deel van het dispositief aldus moet worden uitgelegd dat daarin tevens wordt vastgesteld dat MJN GibCo voor de periode tot en met 31 december 2013 op grond van de in artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit bedoelde steunregeling een individuele steunmaatregel heeft genoten.
Ten eerste zij eraan herinnerd dat volgens artikel 1, onder e), van verordening nr. 659/1999 steun die niet wordt toegekend op grond van een steunregeling, alsook steun die op grond van een steunregeling wordt toegekend en moet worden aangemeld, „individuele steun” vormt.
Zo volgt uit de rechtspraak van het Hof dat een besluit van de Commissie waarbij wordt vastgesteld dat er sprake is van staatssteun, niet aldus kan worden uitgelegd dat zij zowel betrekking heeft op een steunregeling als op individuele besluiten waarbij die regeling ten uitvoer wordt gelegd, zelfs al heeft de Commissie zich in de motivering en het dispositief van dat besluit uitgesproken over de individuele steun die aan bepaalde, met name genoemde begunstigden is verleend, en heeft zij vastgesteld dat deze steun moest worden aangemerkt als onrechtmatig en onverenigbaar met de markt (zie in die zin arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punten 70‑77).
In casu blijkt uit de overwegingen 183 en 196 van het bestreden besluit dat de Commissie heeft gepreciseerd dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s die waren toegekend aan de begunstigden van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, voor de periode tot en met 31 december 2013 staatssteun vormde die was verleend op basis van de steunregeling die in punt 7 van het bestreden besluit was onderzocht. De ATR inzake MJN GibCo van 2012 had immers betrekking op een „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening nr. 659/1999, en niet op een individuele maatregel, aangezien het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s aan elk van de ondernemingen – die op algemene en abstracte wijze waren omschreven – die dergelijke inkomsten ontvingen in Gibraltar voor een onbepaalde periode en een onbepaald bedrag ten goede kon komen, zonder dat daarvoor verdere uitvoeringsmaatregelen vereist waren en zonder dat deze bepalingen verband hielden met de verwezenlijking van een specifiek project, louter doordat deze inkomsten niet waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van belastbare inkomsten. Voorts zij opgemerkt dat de fiscale bepalingen – op grond waarvan vennootschappen die inkomsten uit royalty’s ontvingen, in aanmerking konden komen voor het niet-belasten van die inkomsten – in een maatregel van algemene strekking waren opgenomen, te weten de ITA 2010, in de versie die van kracht was tot en met 31 december 2013.
Voorts heeft de Commissie in overweging 183 van het bestreden besluit verduidelijkt dat, wat de periode tot en met 30 juni 2013 respectievelijk tot en met 31 december 2013 betreft, het deel van de vijf fiscale rulings dat betrekking had op de vrijstelling van inkomsten uit passieve rente en royalty’s enkel de toepasselijkheid bevestigde van de destijds geldende fiscale bepalingen, namelijk dat die inkomsten niet binnen de reikwijdte van de belastingheffing in Gibraltar vielen. In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat individuele maatregelen waarmee uitsluitend een steunregeling wordt uitgevoerd, die als zodanig door de betrokken lidstaat had moeten worden aangemeld bij de Commissie, enkel maatregelen tot uitvoering van de algemene steunregeling zijn, die in beginsel niet bij de Commissie hoeven te worden aangemeld. Een dergelijke maatregel vormt dus geen „individuele steun” in de zin van artikel 1, onder e), van verordening nr. 659/1999.
Ten tweede is het belangrijk eraan te herinneren dat in het geval van een steunregeling onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds de vaststelling van die regeling en anderzijds de toekenning van steun op basis van die regeling (zie arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In het specifieke geval van een steunregeling hoeft de Commissie slechts de kenmerken van de betrokken regeling te onderzoeken om in de motivering van het besluit te kunnen beoordelen of deze regeling op grond van de erin vastgestelde bepalingen de begunstigden van de verleende steun een voordeel verschaft ten opzichte van hun concurrenten en naar haar aard ten goede komt aan ondernemingen die deelnemen aan het intracommunautaire handelsverkeer. De Commissie hoeft in een besluit dat betrekking heeft op een dergelijke regeling dus geen analyse te maken van de steun die op basis van een dergelijke regeling in elk individueel geval is toegekend. Enkel bij de terugvordering van steun moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (arresten van 9 juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63; 13 juni 2013, HGA e.a./Commissie, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punt 114, en 29 juli 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, punt 27).
Hieruit volgt dat de Commissie, om te bepalen of er sprake was van een voordeel, in het bestreden besluit uitsluitend de „steunregeling” in de zin van artikel 1, onder d), van verordening nr. 659/1999 – zoals vastgesteld in artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit – moest onderzoeken, en niet de steun die was verleend op basis van en noodzakelijkerwijs ingevolge die regeling. In deze context is geoordeeld dat het feit dat in de motivering en het dispositief van het bestreden besluit potentiële adressaten van het bestreden besluit rechtstreeks zijn aangewezen, niet van belang was (zie in die zin arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punten 70, 71, 74, 75 en 86).
Voorts zij erop gewezen dat het bestreden besluit geen gedetailleerde analyse van de situatie van MJN GibCo bevatte om na te gaan of zij daadwerkelijk een voordeel had genoten op grond van de in artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit bedoelde steunregeling, maar in de overwegingen 183 en 196 enkel verwees naar de in punt 7 van dat besluit verrichte analyse van de steunregeling.
Uit het voorgaande volgt dat, aangezien de Commissie in het bestreden besluit heeft vastgesteld dat het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s een onverenigbare en onrechtmatige steunregeling vormde, artikel 2 van dat besluit niet aldus kan worden uitgelegd dat daarin voor de periode tot en met 31 december 2013 wordt vastgesteld dat aan MJN GibCo op grond van die regeling een individuele steunmaatregel was toegekend, ongeacht het feit dat MJN GibCo in de motivering van het bestreden besluit als potentieel begunstigde van de betrokken steunregeling was aangewezen. Het gegeven dat MJN GibCo en verzoeksters als daadwerkelijke begunstigden van de steunregeling waren aangewezen, was immers enkel van belang in het stadium van terugvordering van de steun.
Bijgevolg moet worden geoordeeld dat artikel 2 van het bestreden besluit enkel betrekking had op steunmaatregelen die waren toegekend op basis van de vijf fiscale rulings, en niet op steun die op grond van de in artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit bedoelde steunregeling ten uitvoer is gelegd, en dus enkel betrekking had op de periode na 31 december 2013.
Bijgevolg moeten de argumenten waarmee verzoeksters opkomen tegen artikel 2 van het bestreden besluit, voor zover het betrekking had op individuele steunmaatregelen die zouden zijn toegekend op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, voor de periode tot en met 31 december 2013, als niet ter zake dienend worden afgewezen.
2.
Middel inzake schending van artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999 (eerste middel tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit)
Met hun eerste middel tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit verwijten verzoeksters de Commissie in het besluit tot uitbreiding van de procedure niet te hebben voldaan aan het uit artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999 voortvloeiende vereiste om de relevante feiten en rechtspunten samen te vatten alsmede een eerste beoordeling op te nemen omtrent de steunverlenende aard van de in dat besluit onderzochte maatregel, en de redenen uiteen te zetten waarom zij twijfelt aan de verenigbaarheid ervan met de interne markt. Zij herinneren eraan dat een besluit tot inleiding of uitbreiding van de formele onderzoeksprocedure de belanghebbenden in staat moet stellen om daadwerkelijk aan de procedure deel te nemen en te reageren op de voorlopige conclusies van de Commissie. Bijgevolg moet de Commissie het kader van haar onderzoek voldoende afbakenen, zodat het recht van de belanghebbenden om hun opmerkingen in te dienen niet wordt uitgehold en geen eindbesluit kan worden genomen over kwesties die in het besluit tot inleiding van de procedure niet aan de orde zijn gesteld. In casu bevatte het besluit tot uitbreiding van de procedure volgens verzoeksters geen gegevens op basis waarvan zij konden anticiperen op de beoordelingen in het bestreden besluit dat de ATR inzake MJN GibCo van 2012 individuele staatssteun vormde voor de periode na 31 december 2013.
Ten eerste betogen verzoeksters dat de redenering die de Commissie in het bestreden besluit heeft gevolgd met betrekking tot de vijf fiscale rulings, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, op een totaal andere grondslag berustte dan de grondslag die was vermeld in het besluit tot uitbreiding van de procedure. Volgens hen heeft de Commissie de kwestie van de betaling van inkomsten uit royalty’s via structuren die zijn gebaseerd ondernemingsgroepen waaronder CV’s, alsmede de structuur van de MJN-groep, voor het eerst in het bestreden besluit behandeld, en was er geen enkele reden om bij lezing van het besluit tot uitbreiding van de procedure te verwachten dat de Commissie die kwesties zou onderzoeken. Het enige bezwaar in verband met de heffing van belasting over inkomsten uit royalty’s, dat de Commissie in het besluit tot uitbreiding van de procedure had vastgesteld, was gelegen in het feit dat aan Gibraltarese vennootschappen fiscale rulings waren toegekend zonder dat de belastingautoriteiten van dat grondgebied waren nagegaan waar de gebruiker van de intellectuele-eigendomsrechten zich bevond. Aangezien uit hun verzoek om een fiscale ruling echter duidelijk bleek dat de gebruiker van intellectuele-eigendomsrechten zich buiten Gibraltar bevond, hebben verzoeksters het niet nodig geacht om bij de Commissie opmerkingen in te dienen, ook al was de ATR inzake MJN GibCo van 2012 als bijlage bij het besluit tot uitbreiding van de procedure gevoegd.
Ten tweede blijkt volgens verzoeksters uit het besluit tot uitbreiding van de procedure niet duidelijk dat het onderzoek van de Commissie niet alleen betrekking had op de praktijk van fiscale rulings als steunregeling, maar ook op individuele fiscale rulings, die buiten de toepassing van die steunregeling vallen. De omstandigheid dat de Commissie in het besluit tot uitbreiding van de procedure bepaalde aspecten van de praktijk van fiscale rulings heeft vastgesteld, heeft haar niet het recht gegeven om alle aspecten van alle 165 fiscale rulings te onderzoeken teneinde na te gaan of zij in overeenstemming waren met het belastingrecht van Gibraltar. Verzoeksters voegen hieraan toe dat, bij lezing van het besluit tot uitbreiding van de procedure, de enige reden waarom de Commissie de belastingheffing over in het kader van CV-structuren gegenereerde royalty-inkomsten had kunnen onderzoeken, de vraag was waar de gebruikers van de intellectuele-eigendomsrechten gevestigd waren.
Ten derde verwijten verzoeksters de Commissie niet te hebben aangegeven dat zij haar onderzoek uitbreidde tot individuele steun die mogelijkerwijs na 31 december 2013 was toegekend. Verzoeksters wijzen er in dit verband op dat de ATR inzake MJN GibCo van 2012 na die datum niet langer van kracht was, aangezien deze ruling was vervangen door de fiscale ruling van 2014.
Ten vierde verwijten verzoeksters de Commissie haar analyse van de selectiviteit te hebben gewijzigd tussen de vaststelling van het besluit tot uitbreiding van de procedure en de vaststelling van het bestreden besluit. De Commissie heeft in het bestreden besluit de begunstigden van de vijf fiscale rulings niet alleen vergeleken met de multinationale ondernemingen, maar ook met alle andere in Gibraltar belastingplichtige vennootschappen, daaronder begrepen vennootschappen die tot multinationale groepen behoren, begunstigden van de andere fiscale rulings en nationale vennootschappen.
Volgens verzoeksters hebben deze gebreken hun de mogelijkheid ontnomen om tijdens de formele onderzoeksprocedure naar behoren hun opmerkingen kenbaar te maken, met name wat betreft het bestaan van de ATR van 2014, die in de plaats is gekomen van de ATR van 2012.
De Commissie betwist dit betoog.
Zij voert in wezen aan dat het besluit tot uitbreiding van de procedure voldoende gegevens bevatte over het voorwerp van de onderzoeksprocedure en de individuele steunmaatregel die voortvloeide uit de ATR inzake MJN GibCo van 2012 voldoende omschreef.
Ten eerste wijst de Commissie erop dat in het besluit tot uitbreiding van de procedure uitdrukkelijk werd verwezen naar de ATR inzake MJN GibCo van 2012, waarin de structuur van de groep werd beschreven en uitdrukkelijk werd verwezen naar MJN US, MJ BV en Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). MJN GibCo en verzoeksters zijn dus noodzakelijkerwijs op de hoogte gesteld van het feit dat zij een onderzoeksprocedure had ingeleid met betrekking tot de ATR inzake MJN GibCo 2012 en dat deze procedure betrekking had op andere entiteiten van de MJN-groep dan MJN GibCo. Wat de ATR inzake MJN GibCo van 2014 betreft, merkt de Commissie voorts op dat deze ATR haar niet door de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk is overgelegd en hoe dan ook niet in tegenspraak was met of prevaleerde boven de ATR inzake MJN GibCo van 2012, aangezien de ATR inzake MJN GibCo van 2014 betrekking had op de belastingsituatie van een andere entiteit, te weten MJT CV. De Commissie voegt daaraan toe dat het controleverslag van 16 december 2015, dat door de belastingdienst van Gibraltar is opgesteld na een uitgebreide controle van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, heeft bevestigd dat die ATR nog steeds van toepassing was in 2015.
Ten tweede is de Commissie van mening dat het besluit tot uitbreiding van de procedure duidelijk en nauwkeurig was wat betreft de aard en de bron van de potentiële steun, namelijk de ruime beoordelingsbevoegdheid van de belastingautoriteiten van Gibraltar en de eventuele onjuiste toepassing van de fiscale bepalingen door deze autoriteiten. Zij wijst erop dat de omvang van haar twijfels en de reikwijdte van de onderzoeksprocedure duidelijk bleken uit overweging 52 van het besluit tot uitbreiding van de procedure. De reikwijdte van deze procedure was niet beperkt tot de in de overwegingen 32 en 53 van laatstgenoemd besluit genoemde voorbeelden. De Commissie zet uiteen dat verzoeksters, gelet op het doel van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, geen enkele twijfel moesten koesteren over het feit dat zij bezwaren had omtrent de inkomsten uit de royalty’s die MJN GibCo ontving op grond van haar belang in MJT CV.
Ten derde betoogt de Commissie dat niets in het bestreden besluit erop wees dat het voorwerp van de formele onderzoeksprocedure enkel betrekking had op de periode vóór de inwerkingtreding van de wijzigingen van 2013.
Ten vierde is zij van mening dat uit overweging 68 van het besluit tot uitbreiding van de procedure duidelijk bleek dat de formele onderzoeksprocedure niet alleen betrekking had op de eventuele steunregeling die het gevolg was van een terugkerende praktijk, maar ook op de 165 individuele gevallen van fiscale rulings.
Ten vijfde stelt de Commissie, in antwoord op de argumenten dat zij haar beoordeling van de selectiviteit tussen de vaststelling van het besluit tot uitbreiding van de procedure en de vaststelling van het bestreden besluit heeft gewijzigd, dat het haar vrijstaat om haar beoordeling tussen het besluit tot inleiding van de procedure en het eindbesluit te wijzigen.
In wezen betogen verzoeksters met het eerste middel tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit dat de Commissie artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999 heeft geschonden, alsmede hun recht om bij de formele onderzoeksprocedure te worden betrokken, door in het bestreden besluit uit te gaan van een analyse van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 die verschilt van de analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure. Zij konden dus tijdens de formele onderzoeksprocedure niet naar behoren hun opmerkingen daarover maken.
Er zij aan herinnerd dat de Commissie krachtens artikel 108, lid 2, eerste alinea, VWEU verplicht is de belanghebbenden aan te manen hun opmerkingen te maken wanneer zij besluit een formele onderzoeksprocedure in te leiden.
Volgens de rechtspraak heeft artikel 108, lid 2, eerste alinea, VWEU enerzijds tot doel om de Commissie te verplichten, ervoor te zorgen dat alle potentiële belanghebbenden op de hoogte worden gebracht en in de gelegenheid worden gesteld hun opmerkingen te doen gelden, en anderzijds om de Commissie in staat te stellen zich voor haar besluit volledig over alle relevante aspecten van de zaak te laten voorlichten (arrest van 25 juni 1998, British Airways e.a./Commissie, T‑371/94 en T‑394/94, EU:T:1998:140, punt 58).
Artikel 6, lid 1, van verordening nr. 659/1999, met als opschrift „Formele onderzoeksprocedure”, bepaalt dat het besluit om de formele onderzoeksprocedure in te leiden een samenvatting behelst van de relevante feiten en rechtspunten, een eerste beoordeling van de Commissie omtrent de steunverlenende aard van de voorgestelde maatregel, alsook de redenen waarom getwijfeld wordt aan de verenigbaarheid ervan met de interne markt, en dat daarin de betrokken lidstaat en de andere belanghebbenden worden uitgenodigd om hun opmerkingen mede te delen binnen een vastgestelde termijn.
In dit verband moet eraan worden herinnerd dat de rechtspraak aan de belanghebbenden vooral de rol van informatiebron voor de Commissie in het kader van de administratieve procedure van artikel 108, lid 2, VWEU toekent. Hieruit volgt dat de belanghebbenden zich niet kunnen beroepen op een recht van verweer als hetgeen is toegekend aan personen tegen wie een procedure is ingeleid, maar enkel het recht hebben om gelet op de omstandigheden van het concrete geval op passende wijze bij de administratieve procedure te worden betrokken (arresten van 25 juni 1998, British Airways e.a./Commissie, T‑371/94 en T‑394/94, EU:T:1998:140, punten 59 en 60, en 30 november 2009, Frankrijk en France Télécom/Commissie, T‑427/04 en T‑17/05, EU:T:2009:474, punt 147). In het bijzonder kan het recht op informatie van de belanghebbenden zich niet uitstrekken tot het algemene recht om zich uit te laten over alle potentieel belangrijke punten die tijdens de formele onderzoeksprocedure aan de orde komen (arrest van 30 november 2009, Frankrijk en France Télécom/Commissie, T‑427/04 en T‑17/05, EU:T:2009:474, punt 149).
Hoewel van de Commissie niet kan worden verlangd dat zij in haar mededeling betreffende de inleiding van de formele onderzoeksprocedure een volledige analyse van de betrokken steun verricht, moet zij haar onderzoek wél afdoende afbakenen, zodat het recht van de belanghebbenden om hun opmerkingen in te dienen niet wordt uitgehold (zie arrest van 12 juli 2018, Oostenrijk/Commissie, T‑356/15, EU:T:2018:439, punt 703 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure moet de belanghebbenden dus in staat stellen doeltreffend deel te nemen aan die procedure, waarin zij hun argumenten zullen kunnen aanvoeren. Daartoe volstaat het dat de belanghebbende partijen weten op grond van welke redenering de Commissie voorlopig heeft geoordeeld dat de betrokken maatregel een met de interne markt onverenigbare nieuwe steunmaatregel kon vormen (zie arrest van 13 december 2018, Ryanair en Airport Marketing Services/Commissie, T‑165/15, EU:T:2018:953, punt 82 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Voorts zij eraan herinnerd dat eventuele verschillen tussen het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure en het eindbesluit niet kunnen worden aangemerkt als een gebrek dat de rechtmatigheid van het laatstbedoelde besluit aantast. Alleen een wijziging die het wezen van de betrokken maatregelen aantast, kan een verplichting voor de Commissie met zich brengen om de belanghebbenden opnieuw te informeren (arrest van 12 juli 2018, Oostenrijk/Commissie, T‑356/15, EU:T:2018:439, punt 727). Wanneer de Commissie na het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure haar redenering wijzigt met betrekking tot bepaalde feiten, of een juridische kwalificatie van die feiten, die beslissend zijn voor haar beoordeling van het bestaan van steun of de verenigbaarheid ervan met de interne markt, dient zij immers het besluit tot inleiding van die procedure te corrigeren of uit te breiden om de belanghebbenden in staat te stellen hun opmerkingen naar behoren in te dienen (zie in die zin arrest van 30 april 2019, UPF/Commissie, T‑747/17, EU:T:2019:271, punt 77).
Dienaangaande zij opgemerkt dat de verplichting van de Commissie om in het stadium van het besluit tot inleiding van de procedure de belanghebbenden de gelegenheid te bieden hun opmerkingen in te dienen, een wezenlijk vormvoorschrift is (zie in die zin arrest van 11 december 2008, Commissie/Freistaat Sachsen, C‑334/07, EU:C:2008:709, punt 55). Schending van een dergelijk voorschrift leidt dus tot nietigverklaring van de gebrekkige handeling, ongeacht of deze schending voor degene die zich erop beroept, schade heeft veroorzaakt en ongeacht of de administratieve procedure een andere uitkomst had kunnen opleveren (zie in die zin arrest van 22 februari 2006, Le Levant 001 e.a./Commissie, T‑34/02, EU:T:2006:59, punten 95‑99).
Bijgevolg moet de verplichting om de formele onderzoeksprocedure te corrigeren of uit te breiden teneinde de belanghebbenden in staat te stellen hun opmerkingen in te dienen, ook het karakter van een wezenlijk vormvoorschrift hebben wanneer de Commissie haar redenering tussen het besluit tot inleiding van de procedure en het eindbesluit heeft gewijzigd op basis van feiten, of een juridische kwalificatie van de feiten, die beslissend zijn voor haar beoordeling van het bestaan van steun en die het wezen zelf van de betrokken maatregel aantasten.
In dergelijke omstandigheden is het standpunt van de Commissie immers zodanig gewijzigd dat het doel en de reikwijdte van de formele onderzoeksprocedure erdoor worden gewijzigd. Indien aan de Commissie de mogelijkheid wordt gelaten om na het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure of, zoals in casu, na het besluit tot uitbreiding van dat besluit tot inleiding van de procedure, het doel van die procedure te wijzigen, alsmede de meest wezenlijke elementen op grond waarvan zij heeft geoordeeld dat de onderzochte maatregel potentieel een steunmaatregel vormde, zonder een rectificatiebesluit vast te stellen, zou de belanghebbenden de mogelijkheid worden ontnomen om opmerkingen te maken over het gewijzigde doel van de formele onderzoeksprocedure. Daardoor zou de nuttige werking worden ontnomen van de op de Commissie rustende verplichting om het kader van haar onderzoek voldoende nauwkeurig af te bakenen teneinde de belanghebbenden in staat te stellen op doeltreffende wijze deel te nemen aan die procedure wanneer zij hun opmerkingen maken, en aldus om het kader van haar onderzoek voldoende af te bakenen. Zoals is uiteengezet in punt 290 hierboven, is deze verplichting een wezenlijk vormvoorschrift.
Aan deze beoordeling wordt niet afgedaan door het arrest van 11 maart 2020, Commissie/Gmina Miasto Gdynia en Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, punten 76‑82), waarin het Hof het Gerecht heeft verweten blijk te hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat het recht van de belanghebbenden om opmerkingen in te dienen een wezenlijk vormvoorschrift betreft, zonder aan te tonen dat de administratieve procedure tot een ander resultaat had kunnen leiden. Uit de punten 78 tot en met 82 van dat arrest blijkt immers dat de vaststelling van deze fout werd gerechtvaardigd door de specifieke omstandigheden van het betrokken geval, namelijk dat, zelfs indien de belanghebbenden niet waren uitgenodigd opmerkingen in te dienen over de gevolgen van een wijziging van de rechtsregeling na de vaststelling van het besluit tot inleiding van de procedure, een dergelijke omstandigheid geen wezenlijk vormvoorschrift was, aangezien die wijziging de strekking van dat besluit niet had kunnen wijzigen.
Bovendien blijkt uit punt 85 van het arrest van 11 maart 2020, Commissie/Gmina Miasto Gdynia en Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192), dat hoewel substantiële wijzigingen van een rechtsgrondslag waarop een besluit van de Commissie is gebaseerd in beginsel dat besluit kunnen beïnvloeden, dit niet het geval is voor zover dat besluit tevens is gebaseerd op een autonome rechtsgrondslag die niet is veranderd en toereikend was om een grondslag te bieden voor dat besluit. Hieruit volgt dat de in punt 290 genoemde rechtspraak, volgens welke de Commissie de belanghebbenden de gelegenheid moet bieden hun opmerkingen te maken wanneer zij besluit de formele onderzoeksprocedure in te leiden en deze verplichting het karakter van een wezenlijk vormvoorschrift heeft, niet ter discussie wordt gesteld.
Om na te gaan of er sprake is van schending van artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999 en van niet-nakoming van de verplichting van de Commissie om de belanghebbenden de gelegenheid te bieden naar behoren hun opmerkingen te maken, moet in casu worden onderzocht of de analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure beslissende elementen bevat die de Commissie als basis heeft genomen voor haar beoordeling in het bestreden besluit dat de ATR inzake MJN GibCo van 2012, na 31 december 2013, een individuele staatssteunmaatregel vormde die de door de regering van Gibraltar is toegekend, en of aan de hand van de analyse de aard van de maatregel waarop artikel 2 van het bestreden besluit betrekking heeft, kan worden vastgesteld.
Daartoe moeten om te beginnen de beslissende elementen worden onderzocht van de redenering op grond waarvan de Commissie in artikel 2 van het bestreden besluit met name heeft geoordeeld dat de gevolgen die door de ATR inzake MJN GibCo van 2012 zijn teweeggebracht na 31 december 2013, individuele staatssteun vormden.
Ten eerste dient te worden opgemerkt dat artikel 2 van het bestreden besluit betrekking had op „[d]e individuele staatssteun die de regering van Gibraltar op grond van de [vijf] fiscale rulings [...] heeft verleend aan vijf Gibraltarese ondernemingen die belangen hadden in Nederlandse [CV’s] en daaruit inkomsten uit passieve rente en royalty’s ontvingen”. Bovendien werd in punt 12, met als opschrift „Conclusie”, en meer in het bijzonder in overweging 246 van datzelfde besluit gepreciseerd dat „de fiscale behandeling die de regering van Gibraltar op grond van de [vijf] fiscale rulings heeft verleend ten gunste van vijf ondernemingen in Gibraltar die belangen in Nederlandse [CV’s] hadden en inkomsten uit passieve rente en royalty’s ontvingen”, individuele staatssteunmaatregelen vormde.
In dit verband moet worden opgemerkt dat de Commissie in overweging 152 van het bestreden besluit heeft aangegeven dat de vijf fiscale rulings, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, „van kracht [bleven] en [...] door de belastingautoriteiten niet [werden] ingetrokken, hetzij vanwege de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013, die [inkomsten uit passieve] rente en royalty’s binnen de reikwijdte van de belastingheffing brachten, hetzij vanwege de in 2015 uitgevoerde controles”.
Evenzo heeft de Commissie in de overwegingen 180, 182 en 184 van het bestreden besluit uiteengezet dat de vijf fiscale rulings weliswaar op het tijdstip waarop deze rulings, en dus de ATR inzake MJN GibCo van 2012, werden verleend, in overeenstemming waren met de toepasselijke fiscale bepalingen, maar dat de inkomsten uit passieve rente en royalty’s sinds respectievelijk 1 juli 2013 en 1 januari 2014 waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten. Zij heeft vastgesteld dat de belastingautoriteiten van Gibraltar het bestaan van de regeling van het niet-belasten van inkomsten uit passieve rente en royalty’s had verlengd door de begunstigden van de vijf fiscale rulings, waaronder MJN GibCo, toe te staan dat zij na de inwerkingtreding van de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013 van deze rulings konden blijven profiteren. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Commissie in voetnoot 92 en in overweging 152 van het bestreden besluit heeft vastgesteld dat de vijf fiscale rulings van kracht waren gebleven tot ten minste 2015, het jaar waarin de belastingautoriteiten van Gibraltar een controle hebben uitgevoerd.
Uit deze gegevens blijkt dat niet de ATR inzake MJN GibCo van 2012 als zodanig, noch de vaststelling ervan, maar de fiscale behandeling die de belastingautoriteiten van Gibraltar aan MJN GibCo hebben verleend „op basis” van deze fiscale ruling waarin werd bevestigd dat inkomsten uit royalty’s niet werden belast, en meer in het bijzonder de handhaving van die ruling na 31 december 2013, individuele staatssteun vormden, hetgeen de Commissie ter terechtzitting in antwoord op een vraag van het Gerecht heeft bevestigd.
Ten tweede moet worden opgemerkt dat de Commissie haar analyse van de vijf fiscale rulings, en dus van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, heeft toegespitst op de in de verzoeken om fiscale rulings vermelde structuur, die werd gekenmerkt door de aanwezigheid van een Nederlandse CV die houder was van intellectuele-eigendomsrechten en door in Gibraltar gevestigde partnervennootschappen die aandelen hadden in de CV, alsmede op het transparante karakter van de Nederlandse CV’s voor de toepassing van de ITA 2010 (overwegingen 153‑159 van het bestreden besluit). De Commissie heeft in het bijzonder vastgesteld dat uit de opmerkingen van de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk bleek dat Gibraltar, bij ontstentenis van specifieke regels in de ITA 2010, de beginselen van het common-law-stelsel toepaste en Nederlandse CV’s als transparante entiteiten beschouwde, zodat het relevante aandeel van door de CV’s ontvangen inkomsten moest worden geacht rechtstreeks door de Gibraltarese vennootschappen met een belang in de CV te zijn ontvangen (overweging 155 van het bestreden besluit). In de overwegingen 161 en 162 van het bestreden besluit heeft zij daaruit geconcludeerd dat de aandelen van elk van de vijf in Gibraltar gevestigde vennootschappen die begunstigden waren van de vijf fiscale rulings, waaronder MJN GibCo, in de op het niveau van de Nederlandse CV’s gemaakte winstbedragen hadden moeten worden opgenomen in de belastinggrondslag van deze vijf ondernemingen en in Gibraltar hadden moeten worden belast.
Uit het voorgaande volgt dat de redenering op basis waarvan de Commissie heeft geoordeeld dat de handhaving van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 een individuele steunmaatregel vormde, in wezen was gebaseerd op het feit dat die fiscale ruling betrekking had op een groepsstructuur met een Nederlandse CV, te weten MJT CV, en een in Gibraltar gevestigde partner, te weten MJN GibCo, alsmede op de vraag of MJT CV een fiscaal transparante entiteit vormde, zodat de door haar ontvangen inkomsten uit royalty’s rechtstreeks moesten worden belast bij MJN GibCo, alsof deze inkomsten rechtstreeks door laatstgenoemde waren ontvangen. De vaststelling dat er sprake was van een selectief voordeel, was immers gebaseerd op de vaststelling dat de partnervennootschappen op grond van het fiscale recht van Gibraltar, in de vanaf 1 januari 2014 geldende versie, normaliter in Gibraltar onderworpen hadden moeten zijn aan vennootschapsbelasting ten belope van hun aandeel in de winst van de Nederlandse CV.
Deze verschillende elementen waren derhalve beslissend voor de aan artikel 2 van het bestreden besluit ten grondslag liggende beoordeling van de Commissie dat de handhaving van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 na 31 december 2013 een door de regering van Gibraltar verleende individuele steunmaatregel vormde.
Gelet op het voorgaande moet worden onderzocht of het besluit tot uitbreiding van de procedure voldoende informatie bevatte over de aard van de individuele staatssteun die door de ATR inzake MJN GibCo van 2012 aan MJN GibCo na 31 december 2013 is verleend, zoals bedoeld in artikel 2 van het bestreden besluit, opdat de Commissie dat besluit kon vaststellen zonder inbreuk te maken op het recht van de belanghebbenden om naar behoren hun opmerkingen te maken overeenkomstig artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999.
De Commissie heeft, zoals zij in haar besluit tot uitbreiding van de procedure betoogt, weliswaar de ATR inzake MJN GibCo van 2012 aangemerkt als een potentieel individuele steunmaatregel. Anders dan verzoeksters stellen, heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure evenmin beperkt tot een analyse van de praktijk van de fiscale rulings als potentiële steunregeling.
Uit de overwegingen 62 en 69 van het besluit tot uitbreiding van de procedure en het onderdeel „Conclusies” van dat besluit blijkt immers duidelijk dat de uitbreiding van de formele onderzoeksprocedure niet alleen betrekking had op de praktijk van de fiscale rulings, maar ook op 165 individuele fiscale rulings, die elk potentieel een individuele steunmaatregel konden vormen. De op de lijst van 165 fiscale rulings vermelde ATR inzake MJN GibCo van 2012, die als bijlage bij het besluit tot uitbreiding van de procedure was gevoegd, maakte deel uit van het voorwerp van de formele onderzoeksprocedure, als potentieel individuele steunmaatregel.
Vastgesteld moet echter worden dat de in de punten 297 tot en met 303 hierboven vastgestelde elementen die de Commissie in het bestreden besluit in aanmerking heeft genomen om tot de slotsom te komen dat individuele steun was verleend op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, verschilden van de voorlopige beoordeling van de gevolgen die na 31 december 2013 waren teweeggebracht door de ATR inzake MJN GibCo van 2012, die was opgenomen in het besluit tot uitbreiding van de procedure.
Ten eerste was de analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure voornamelijk gericht op de vaststelling van de fiscale rulings en op het feit dat niet was nagegaan of aan de in de verzoeken om fiscale rulings beschreven voorwaarden daadwerkelijk was voldaan.
In de overwegingen 31, 32 en 53 van het besluit tot uitbreiding van de procedure heeft de Commissie immers onder verwijzing naar de 165 fiscale rulings die in het kader van de voorafgaande onderzoeksprocedure zijn onderzocht, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, uiteengezet dat meerdere verzoeken om fiscale rulings bij de belastingautoriteiten van Gibraltar twijfel hadden moeten doen rijzen over de vraag of de activiteiten werkelijk waren vrijgesteld van belasting omdat zij niet waren opgebouwd in of voortkwamen uit Gibraltar. De Commissie heeft haar voorlopige beoordeling van de fiscale rulings gebaseerd op het feit dat de belastingautoriteiten van Gibraltar bij de uitoefening van haar discretionaire bevoegdheden in het algemeen hadden nagelaten de fiscale verplichtingen van de ondernemingen daadwerkelijk te onderzoeken.
Deze vaststelling is herhaald in overweging 62 van het besluit tot uitbreiding van de procedure, waarin de Commissie heeft vastgesteld dat er mogelijkerwijs sprake was van staatssteun in „alle 165 fiscale rulings”, aangezien „geen daarvan [was] gebaseerd op voldoende informatie om ervoor te zorgen dat het belastingniveau voor de betrokken activiteiten in overeenstemming [was] met de belasting die andere ondernemingen in een soortgelijke situatie [hadden] betaald, en met de toepasselijke fiscale bepalingen”.
Ten tweede heeft de Commissie in haar besluit tot uitbreiding van de procedure weliswaar verklaard dat de onderzochte fiscale rulings verder gingen dan het niet-belasten van de passieve inkomsten, zoals die voortvloeide uit de versie van ITA 2010 die van toepassing was ten tijde van de vaststelling van die rulings, maar het enige bezwaar dat de Commissie had vastgesteld omtrent de fiscale rulings over inkomsten uit royalty’s, zoals de ATR inzake MJN GibCo van 2012, was het feit dat 22 fiscale rulings zouden zijn verleend aan Gibraltarese vennootschappen die royalty’s ontvingen van vennootschappen die intellectuele eigendomsrechten gebruikten en die buiten Gibraltar waren gelegen, zonder dat was nagegaan waar de gebruiker van de intellectuele eigendom zich bevond. Volgens de Commissie leidde de „vrijstelling” voor inkomsten uit royalty’s, zonder een dergelijke verificatie, ertoe dat deze inkomsten nergens aan belasting werden onderworpen.
Zoals de Commissie in antwoord op een vraag van het Gerecht ter terechtzitting heeft bevestigd, bevatte het besluit tot uitbreiding van de procedure geen andere opmerkingen over de fiscale rulings betreffende het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s.
Ten derde moet worden vastgesteld dat het besluit tot uitbreiding van de procedure weliswaar is vastgesteld op 1 oktober 2014, dat wil zeggen na de inwerkingtreding, op 1 januari van datzelfde jaar, van de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013, en dat in dat besluit uitdrukkelijk naar die wijzigingen is verwezen (zie met name overweging 32 van dat besluit), maar dat uit dat besluit niet blijkt dat de analyse van de Commissie betrekking had op de handhaving van de fiscale rulings waarbij het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s na de inwerkingtreding van de wijzigingen van de ITA 2010 in 2013 bevestigd werd. Bovendien blijkt uit geen enkel element van het besluit tot uitbreiding van de procedure dat de gevolgen van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, volgens de Commissie, na 31 december 2013 werden gehandhaafd.
Ten vierde bevatte het besluit tot uitbreiding van de procedure geen enkel element met betrekking tot de regels inzake fiscale transparantie, de feitelijke situatie van de begunstigden van de vijf fiscale rulings en meer bepaald de ATR inzake MJN GibCo van 2012, of het gebruik van groepsstructuren waartoe  Nederlandse CV’s behoorden.
De voorlopige analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure week dus in alle opzichten af van de redenering die de Commissie in het bestreden besluit had gevolgd. Ten eerste had deze redenering betrekking op een onjuiste toepassing van de ITA 2010, in de versie na 31 december 2013, en niet op het feit dat de inkomsten uit royalty’s in geen enkel belastinggebied aan belasting waren onderworpen in de periode tot en met 31 december 2013. Ten tweede had de onjuiste toepassing van de ITA 2010 door de autoriteiten van Gibraltar, zoals vastgesteld in het bestreden besluit, betrekking op de vraag of inkomsten uit royalty’s, die thans waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten, waren opgebouwd in of voortkwamen uit dat grondgebied ten gevolge van de fiscale transparantie van de vennootschap die deze inkomsten buiten Gibraltar had ontvangen, en geen betrekking op de vaststelling van de plaats waar de gebruiker van de intellectuele eigendom zich bevond.
Uit de voorgaande overwegingen volgt dat de beoordelingen, feitelijk en rechtens, in het besluit tot uitbreiding van de procedure ontoereikend waren om te kunnen begrijpen dat de formele onderzoeksprocedure niet alleen betrekking had op de verlening van fiscale rulings, maar ook op de handhaving van de gevolgen van een aantal van deze rulings, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, na de wijziging van de ITA 2010 in 2013, ondanks het feit dat inkomsten uit royalty’s waren opgenomen in de in bijlage 1 bij de ITA 2010 genoemde categorieën van in Gibraltar belastbare inkomsten, alsmede op de verenigbaarheid van deze rulings met laatstgenoemde wet, in de op 1 januari 2014 geldende versie. Deze elementen waren evenwel van doorslaggevend belang om vast te stellen op welke maatregel het onderzoek van de Commissie betrekking had, en om in artikel 2 van het bestreden besluit vast te stellen dat na 31 december 2013 individuele staatssteun aan MJN GibCo was verleend, op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012.
Geen van de argumenten van de Commissie kan afdoen aan deze vaststelling.
Ten eerste volstaan het feit dat in het besluit tot uitbreiding van de procedure is vastgesteld dat de ATR inzake MJN GibCo van 2012 mogelijkerwijs een individuele steunmaatregel kon vormen, en het feit dat in de overwegingen 32 en 53 van dat besluit is aangegeven dat de analyse van de verschillende categorieën van fiscale rulings ter illustratie of als „voorbeeld” diende van de aan de belastingautoriteiten van Gibraltar verweten gedraging, niet om aan te nemen dat de Commissie de krachtens artikel 6 van verordening nr. 659/1999 op haar rustende verplichting om de belanghebbenden de gelegenheid te bieden hun opmerkingen naar behoren te maken, is nagekomen. Zoals uit de in de punten 287 tot en met 290 hierboven uiteengezette rechtspraak blijkt, stond het immers aan de Commissie om het kader van haar onderzoek met voldoende nauwkeurigheid af te bakenen en stond het niet aan verzoeksters, als belanghebbenden, om te anticiperen op alle redenen waarom de Commissie eventueel zou kunnen oordelen dat individuele staatssteun voortkwam uit de handhaving van de gevolgen van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, na 31 december 2013.
Ten tweede kan, voor zover de Commissie betoogt dat uit het besluit tot uitbreiding van de procedure duidelijk blijkt dat haar onderzoek betrekking had op de ruime beoordelingsbevoegdheid waarover de autoriteiten van Gibraltar beschikten, met betrekking tot de onzorgvuldige en eventueel onjuiste toepassing van de ITA 2010, worden volstaan met de opmerking dat uit deze gegevens niet kon worden afgeleid dat de formele onderzoeksprocedure betrekking had op de handhaving van de gevolgen van bepaalde fiscale rulings, waaronder de ATR inzake MJN GibCo van 2012, na de inwerkingtreding van de wijziging van de ITA 2010 in 2013, en op de gevolgen die moeten worden verbonden aan de fiscale transparantie van Nederlandse CV’s, zoals MJT CV.
Ten derde volstaat de door de Commissie aangevoerde omstandigheid dat in het verzoek van MJN om een fiscale ruling, waarnaar in de bijlage bij het besluit tot uitbreiding van de procedure is verwezen, de structuur van de MJN-groep werd beschreven en werd verwezen naar MJT CV, niet om aan te nemen dat de formele onderzoeksprocedure juist betrekking had op deze kwestie en op de gevolgen die verbonden moesten worden aan de fiscale transparantie van de Nederlandse CV’s. In de tekst van het besluit tot uitbreiding van de procedure wees immers niets erop dat de Commissie deze kwestie in de formele onderzoeksprocedure zou onderzoeken. Zoals in punt 318 hierboven is uiteengezet, stond het niet aan verzoeksters, als belanghebbenden, om te anticiperen op alle redenen waarom de Commissie zou kunnen oordelen dat individuele staatssteun voortkwam uit de handhaving van de gevolgen van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, na 31 december 2013.
Uit een en ander volgt dat de verschillen tussen de analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure en de analyse in het bestreden besluit, voor zover zij betrekking hebben op gegevens die beslissend zijn voor de beoordeling om de gevolgen van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 na 31 december 2013 als individuele staatssteun te kwalificeren, van dien aard zijn dat de Commissie een rectificatiebesluit of een tweede besluit tot uitbreiding van de procedure had moeten vaststellen teneinde verzoeksters in staat te stellen op doeltreffende wijze deel te nemen aan de procedure (zie de punten 287 en 289 hierboven).
Voorts moet worden opgemerkt dat de Commissie in de overwegingen 212 tot en met 215 van het bestreden besluit heeft erkend te zijn afgestapt van haar opvatting inzake de selectiviteit van de 165 fiscale rulings, die zij in het kader van het besluit tot uitbreiding van de procedure had verdedigd. De verschillen tussen de analyse in het besluit tot uitbreiding van de procedure en de analyse in het eindbesluit vormen dus wezenlijke wijzigingen die de strekking van dat eindbesluit kunnen wijzigen.
Zoals uit de punten 287 tot en met 290 hierboven volgt, volstaat het bestaan van verschillen tussen het besluit tot uitbreiding van de procedure en het bestreden besluit, die betrekking hebben op gegevens die beslissend zijn voor de beoordeling om gevolgen van de ATR inzake MJN GibCo van 2012 na 31 december 2013 als individuele staatssteun te kwalificeren, om artikel 2 van het bestreden besluit alsmede het aan die maatregel verbonden bevel tot terugvordering nietig te verklaren, voor zover het betrekking heeft op de ATR inzake MJN GibCo van 2012.
Bijgevolg moet het eerste middel tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit, voor zover het betrekking heeft op de individuele staatssteun die aan MJN GibCo en verzoeksters is verleend op basis van de ATR inzake MJN GibCo van 2012, worden aanvaard en moet dit artikel en artikel 5, leden 1 en 2, van dat besluit nietig worden verklaard voor zover zij betrekking hebben op die steun, zonder dat de overige door verzoeksters aangevoerde middelen hoeven te worden onderzocht.
D.
Derde onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 5 van het bestreden besluit
In het derde onderdeel van hun beroep betogen verzoeksters dat de Commissie blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat de Nederlandse CV, de partnervennootschappen en de moedermaatschappij één economische eenheid vormden, en door in artikel 5, lid 2, van het bestreden besluit te oordelen dat de steun kon worden teruggevorderd van de entiteiten die deze economische eenheid vormden, indien de steun niet kon worden teruggevorderd van de in Gibraltar gevestigde, betrokken onderneming, te weten in casu MJN GibCo.
Zij verwijten de Commissie niet te hebben getracht aan te tonen dat MJN US of Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) daadwerkelijk zeggenschap uitoefende over MJN GibCo, zoals de rechtspraak vereist, of dat MJN Global Holdings en MJ BV direct of indirect voordeel hebben gehaald uit de steun die aan MJN GibCo zou zijn verleend.
De Commissie betwist dit betoog.
Gelet op, ten eerste, de verwerping van het beroep voor zover het strekt tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit en van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering, ten tweede, de nietigverklaring van artikel 5, leden 1 en 2, van het bestreden besluit voor zover dit betrekking heeft op de aan MJN GibCo en verzoeksters verleende individuele steun, en, ten derde, het feit dat artikel 5, lid 2, van het bestreden besluit enkel betrekking heeft op de terugvordering van de in artikel 2 bedoelde steunmaatregel, hoeven de onderhavige, door verzoeksters aangevoerde middelen tot nietigverklaring van artikel 5, lid 2, van datzelfde besluit niet meer te worden onderzocht, voor zover ze op hen betrekking hebben.
IV.
Kosten
Ingevolge artikel 134, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering draagt elke partij haar eigen kosten indien partijen onderscheidenlijk op een of meer punten in het ongelijk worden gesteld. Aangezien verzoeksters en de Commissie gedeeltelijk in het ongelijk zijn gesteld, dient elke partij haar eigen kosten te dragen.
HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),
rechtdoende, verklaart:
1)
Besluit (EU) 2019/700 van de Commissie van 19 december 2018 inzake steunmaatregel SA.34914 (2013/C) die ten uitvoer is gelegd door het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot het vennootschapsbelastingstelsel in Gibraltar, wordt nietig verklaard voor zover in artikel 2 is vastgesteld dat de individuele steun die door de regering van Gibraltar is verleend op basis van de handhaving, na 31 december 2013, van de fiscale ruling die aan MJN Holdings (Gibraltar) Ltd is verleend, onrechtmatig is en onverenigbaar met de interne markt, en voor zover in artikel 5, leden 1 en 2, de terugvordering van die steun wordt gelast.
2)
Het beroep wordt verworpen voor het overige.
3)
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, MJN Global Holdings BV, Mead Johnson BV, Mead Johnson Nutrition Co. en de Commissie zullen elk hun eigen kosten dragen.
Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm

Steinfatt
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op  6 april 2022.
ondertekeningen
Inhoud
I.  Voorgeschiedenis van het geding
A.  Vaststelling van de Income Tax Act 2010 en verlening van de fiscale ruling inzake MJN GibCo van 2012
B.  Administratieve procedure bij de Commissie
C.  Bestreden besluit
1.  „Vrijstelling” voor inkomsten uit passieve rente en royalty’s (steunregeling)
2.  Vijf fiscale rulings (individuele steunmaatregelen)
D.  Dispositief van het bestreden besluit
II.  Procedure en conclusies van partijen
III.  In rechte
A.  Structuur van het beroep
B.  Eerste onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betreffende het niet-belasten van inkomsten uit royalty’s, alsmede van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering
1.  Middel inzake kennelijke beoordelingsfout, schending van artikel 5 VEU, schending van het beginsel van fiscale soevereiniteit en overschrijding van bevoegdheid (eerste middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
2.  Middelen inzake kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 107, lid 1, VWEU (tweede, derde en vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
a)  Voorafgaande overwegingen
1)  De steunmaatregel waarop artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit betrekking heeft
2)  Onderzoek van de criteria van het voordeel en van de selectiviteit
b)  Beoordeling door de Commissie met betrekking tot het referentiekader en de normale belastingregels in Gibraltar
1)  Doelstelling van de ITA 2010 en vaststelling van de inkomsten die belastbaar zijn op grond van deze wet
2)  Toepassing van het territorialiteitsbeginsel op royalty’s
c)  Onderzoek van het criterium van het voordeel (tweede middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
1)  Eerste grief van het tweede middel: verwarring tussen de criteria van het voordeel en van de selectiviteit
2)  Tweede grief van het tweede middel: betwisting van het bestaan van een beperking van de lasten
d)  Onderzoek van de selectiviteit (derde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
e)  Omvang van het selectieve voordeel (vierde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
3.  Middel inzake kennelijke beoordelingsfouten en schending van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999 (vijfde middel tot nietigverklaring van artikel 1, lid 2, van het bestreden besluit)
a)  Eerste grief: ontoereikende motivering in de zin van artikel 296 VWEU
b)  Tweede grief: schending van artikel 1, onder c), van verordening nr. 659/1999
C.  Tweede onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit betreffende de individuele staatssteun die aan MHN GibCo is verleend, en van het aan deze maatregel verbonden bevel tot terugvordering
1.  Voorafgaande opmerkingen over de draagwijdte van artikel 2 van het bestreden besluit
2.  Middel inzake schending van artikel 108, lid 2, VWEU en artikel 6 van verordening nr. 659/1999 (eerste middel tot nietigverklaring van artikel 2 van het bestreden besluit)
D.  Derde onderdeel van het beroep tot nietigverklaring van artikel 5 van het bestreden besluit
IV.  Kosten
*
Procestaal: Engels.