CELEX: 62017CJ0154
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 311 lõike 1 punkt 1
Kasutatud kaupade erikord
Mõiste „kasutatud kaubad“
Kaubad, mis sisaldavad väärismetalle või -kive, mille ettevõtja müüb edasi
Nende kaupade ümberkujundamine pärast müüki
Väärismetallide või ‑kivide eraldamine
Mõiste „väärismetallid või -kivid“

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 311 lõike 1 punkti 1 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud SIA „E LATS“ (edaspidi „E LATS“) ja Valsts ieņēmumu dienestsi (Läti maksuamet) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab käibemaksu tasumist, täpsemalt kasuminormi maksustamise korra kohaldatavust hõbe-, kuld- ja vääriskividest koosneva kauba müügile.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi põhjenduses 51 on ette nähtud:
„Topeltmaksustamise ja maksukohustuslaste vahelise konkurentsi moonutamise vältimiseks tuleb vastu võtta kasutatud kaupade, kunstiteoste, antiik- ja kollektsiooniesemete suhtes kohaldatav ühenduse maksustamise kord.“
Selle direktiivi artikli 1 lõikes 2 on sätestatud:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.
[…]“
Käibemaksudirektiivi XII jaotise „Erikorrad“ 4. peatükk „Kasutatud kaupade, kunstiteoste, kollektsiooni- ja antiikesemete suhtes kohaldatav erikord“ hõlmab artikleid 311–343.
Käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punktid 1 ja 5 näevad ette:
„Käesolevas peatükis kasutatakse järgmisi mõisteid, ilma et see piiraks muude ühenduse sätete kohaldamist:
1)
„kasutatud kaubad“ – materiaalne vallasasi, mis kõlbab edasiseks kasutamiseks samal kujul või parandatuna, välja arvatud kunstiteosed, kollektsiooni- ja antiikesemed ning liikmesriikide määratletud väärismetallid ja -kivid;
[…]
5)
„maksukohustuslik edasimüüja“ – maksukohustuslane, kes oma majandustegevuse käigus ja edasimüügi eesmärgil ostab või kasutab oma ettevõtluse eesmärgil või impordib kasutatud kaupu, kunstiteoseid, kollektsiooni- või antiikesemeid, olenemata sellest, kas kõnealune maksukohustuslane tegutseb oma huvides või mõne teise isiku huvides lepingu alusel, mille kohaselt makstakse ostu või müügi pealt komisjonitasu.“
Läti õigus
Käibemaksuseaduse (Pievienotās vērtības nodokļa likums, edaspidi „käibemaksuseadus“) artikliga 138 kehtestati Lätis käibemaksu erikord, mida kohaldatakse tehingutele kasutatud kaupade, kunstiteoste ja kollektsiooni- või antiikesemetega, ning see peab tagama eelkõige käibemaksudirektiivi artiklis 311 ette nähtud käibemaksu erikorra ülevõtmise liikmesriigi õigusesse.
Läti seadusandja on määratlenud kasutatud kaubad kui sama liiki kasutatud materiaalse vara, mis kõlbab edasiseks kasutamiseks muutmata kujul või parandatuna ja mis ei ole kunstiteosed, kollektsiooni- või antiikesemed ega väärismetallist või -kividest esemed. Samas kuuluvad kasutatud kaupade mõiste alla väärismetalle ja -kive sisaldavad esemed, kui käibemaksuseaduse artikli 138 lõikes 4 nimetatud müüja on need kaubad tarninud või üle andnud edasimüüjale.
Vastavalt ministrite nõukogu 3. jaanuari 2013. aasta määruse nr 17 käibemaksuseaduse rakenduskorra ja käibemaksu tasumise ja haldamise teatavate tingimuste kohta (Ministru kabineta 2013. gada 3. janvāra noteikumi Nr. 17 „Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai“, edaspidi „määrus nr 17“) artiklitele 183 ja 184 tuleb väärismetalle ja -kive sisaldavate esemetena käsitada esemeid, mis vastavad põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud koondnomenklatuuri peatükkidele 71, 82, 83, 90 või 96. Need peatükid hõlmavad muu hulgas sõrmuseid, käevõrusid, kaelakeesid, prosse, kõrvarõngaid, käekella kette ja ripatseid.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
E LATS on käibemaksukohustuslasest äriühing. Ta annab eraisikutele, kes ei ole käibemaksukohustuslased, laene väärismetalle või -kive sisaldavate esemete, nagu kaelakeede, ripatsite, sõrmuste, abielusõrmuste, lusikate ja hambamaterjalide pantimise eest.
E LATS müüs vabastamata pante edasi teistele kauplejatele, kes on käibemaksukohustuslased, klassifitseerides need konkreetse metalli ja proovi järgi. Ta kohaldas nendele tehingutele käibemaksu erikorda ja maksis nimetatud maksu üksnes väärismetallist esemete ostu- ja müügihinna vahe pealt.
Maksuamet kontrollis E LATSi käibemaksu ja leidis, et viimane müüs väärismetallist esemed edasi jäätmetena, mitte kasutatud kaupadena. Kuna maksuamet leidis, et sellisel juhul ei ole käibemaksuseaduse artiklis 138 sätestatud erikord kohaldatav, otsustas ta nõuda E LATSilt täiendava käibemaksu tasumist.
E LATS esitas selle otsuse peale kaebuse, mille Administratīvā apgabaltiesa (haldusasjade ringkonnakohus, Läti) jättis rahuldamata põhjusel, et E LATS müüs kuld- ja hõbeesemeid jäätmetena, mitte aga kui kasutatud kaupadena, mistõttu ei olnud alust kohaldada käibemaksuseaduse artiklis 138 ette nähtud kasuminormi korda.
E LATS väitis Augstākā tiesale (Läti kõrgeim kohus) esitatud kassatsioonkaebuses muu hulgas, et kasuminormi korra kohaldamine ei või sõltuda küsimusest, kas ta oli teadlik sellest, kuidas kavatses ostja müüdud kaupa kasutada, see tähendab kas see müüakse edasi või kujundatakse ümber, ning et oleks ebaloogiline asuda seisukohale, et juveelitoodete rühmitamine toob kaasa nende ümberliigitamise „kasutatud kaupadest“„jääkideks“.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et põhikohtuasjas kõnealused kaubad, mis võõrandati ainsa eesmärgiga eraldada neist väärismetallid ja -kivid, millest need kaubad koosnevad, ei kuulu mitte mõiste „kasutatud kaubad“ alla käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 tähenduses, vaid selles sisalduva mõiste „väärismetallid ja -kivid“ alla. Lisaks on ta seisukohal, et see säte ei anna liikmesriikidele sellega seoses kaalutlusõigust. Samas leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohus ei ole veel nimetatud sätte tõlgendamise kohta hinnangut andnud ning et selle tõlgendamisel on määrav tähtsus kohtuasja lahendamisel.
Neil asjaoludel otsustas Augstākā tiesa (Läti kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 tuleb tõlgendada nii, et edasimüüja ostetud kasutatud kaupu, mis sisaldavad väärismetalle või -kive (nagu käesolevas asjas) ja mis müüakse edasi peamiselt nendes sisalduvate väärismetallide või -kivide eraldamiseks, võib käsitada kasutatud kaubana?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas erikorra kohaldamise piiramiseks on asjakohane, et kaupleja on teadlik hilisema ostja kavatsusest kasutatud kaupades sisalduvad väärismetallid või -kivid neist eraldada, või on olulised tehingu objektiivsed tunnused (toodete kogus, tehingupartneri õiguslik staatus jne)?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, selgitada sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „kasutatud kaubad“ hõlmab väärismetalle või -kive sisaldavaid kasutatud kaupu, mida müüakse edasi eesmärgiga eraldada neist sellised metallid või kivid.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb liidu õiguse sätte tõlgendamisel siiski arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti, ning selle õigusaktiga, mille osaks säte on, taotletavaid eesmärke, eriti aga selle akti tekkelugu (vt 17. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Egenberger,
C‑414/16
,
EU:C:2018:257
, punkt
).
Esiteks, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1, siis tuleb meenutada, et selle sätte sõnastuse kohaselt on „kasutatud kaubad“„materiaalne vallasasi, mis kõlbab edasiseks kasutamiseks samal kujul või parandatuna, välja arvatud kunstiteosed, kollektsiooni- ja antiikesemed ning liikmesriikide määratletud väärismetallid ja -kivid“.
Järelikult peab kaup, selleks et seda saaks käsitada kasutatud kaubana nimetatud sätte tähenduses, vastama mitmele tingimusele, nimelt olema esiteks materiaalne vallasasi, seejärel kõlbama edasiseks kasutamiseks samal kujul või parandatuna ning lõpuks ei või see kuuluda kunstiteoste, kollektsiooni- ja antiikesemete ega väärismetallide ja -kivide kategooriasse.
Esimese ja teise tingimuse kohta tuleb meenutada Euroopa Kohtu varasemat praktikat, mille kohaselt ei välista mõiste „kasutatud kaubad“ käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 tähenduses teisest asjast pärinevat ja selle koostisosaks olnud materiaalset vallasasja, mis kõlbab edasiseks kasutamiseks samal kujul või parandatuna, ning et „kasutatud kaubaks“ kvalifitseerimisel on vaja vaid seda, et kasutatud kaubal säiliksid need kasutamisvõimalused, mis tal olid uuena, ning et seda saaks seetõttu uuesti kasutada samal kujul või parandatuna (vt selle kohta 18. jaanuari 2017. aasta kohtuotsus Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, punktid
ja
).
Kolmanda tingimuse kohta tuleb märkida, et kuigi käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 sõnastuse kohaselt ei saa kunstiteoseid ja kollektsiooni- ning antiikesemeid kvalifitseerida „kasutatud kaupadeks“, saab neile esemetele, erinevalt väärismetallidest ja -kividest, sellegipoolest kohaldada maksukohustuslasest edasimüüja teenitud kasuminormi maksustamise korda, mis on erand käibemaksudirektiivi üldkorrast (vt selle kohta 18. mai 2017. aasta kohtuotsus Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, punkt
).
Tuleb silmas pidada, et käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkt 1 mainib sõnaselgelt väärismetalle ja -kive kui selliseid, kuid ei sisalda ühtki otsest viidet esemetele, mis neid metalle või kive sisaldavad ja mis kõlbavad „edasiseks kasutamiseks“ selle sätte tähenduses nii, nagu seda on tõlgendanud Euroopa Kohus.
Teiseks, mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 konteksti, siis tuleb meenutada, et artikkel 311 on ainus 4. peatüki 1. jao „Mõisted“ artikkel, mis käsitleb kasutatud kaupade, kunstiteoste, kollektsiooni- ja antiikesemete suhtes kohaldatavat erikorda, ja kuna need erikorrad moodustavad erandi käibemaksudirektiivis sätestatud üldkorrast, tuleb neid kohaldada vaid niivõrd, kui see on vajalik vastava korra eesmärgi saavutamiseks (vt selle kohta 8. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, punkt
).
Ent kuna ükski 4. peatüki sätetest ei käsitle väärismetalle või -kive ega selliseid metalle või kive sisaldavaid esemeid, ei saa käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 konteksti põhjal teha ühtki järeldust selleks, et selgitada välja, millises ulatuses võivad väärismetalle ja/või -kive sisaldavad esemed kuuluda mõiste „kasutatud kaubad“ alla selle sätte tähenduses.
Kolmandaks tuleb seega viidata käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 eesmärgile.
Siinkohal on oluline kõigepealt meenutada, et nimetatud säte sisaldab kasuminormile kohaldatavaid määratlusi ning et käibemaksudirektiivi põhjendusest 51 nähtuvalt on kasuminormi maksustamise korra eesmärk vältida topeltmaksustamist ja maksukohustuslaste vahelise konkurentsi moonutamist kasutatud kaupade, kunstiteoste, kollektsiooni- või antiikesemete valdkonnas (18. mai 2017. aasta kohtuotsus Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, punkt
).
Seejärel, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 49–55 märkis, põhineb väärismetallide ja -kivide väljajätmine kasuminormi maksustamise korrast asjaolul, et väärtus, mis tuleks omistada väärismetallidele ja -kividele, ei tulene mitte üksnes nende kasutamisest toorainena teiste kaupade tootmiseks, vaid see on suures osas tegeliku koguväärtuse funktsioon, mille võib neile omistada. Niisiis, ilma et oleks isegi vaja neid integreerida või ümber kujundada tootesse, millel on konkreetne kasutusotstarve, on neil metallidel ja kividel neile omane kasutusotstarve, milleks on väljendada väärismetallide ja -kivide turul realiseeritavat rahalist väärtust. Lisaks, tegelik koguväärtus ei kao, kuna selliseid metalle ja kive saab kasutada korduvalt uuesti asjaolu tõttu, et need materjalid on kergesti eraldatavad ja ümberkujundatavad, säilitades samas oma väärtuse.
Lõpuks nähtub nõukogu 14. veebruari 1994. aasta direktiivi 94/5/EÜ, millega täiendatakse ühist käibemaksusüsteemi ja muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ – kasutatud kaupade, kunstiteoste, kollektsiooni- ja antiikesemete suhtes kohaldatav erikord (
EÜT 1994, L 60, lk 16
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 255), millega lisati nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
ELT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) artikkel 26a, mille sõnastus on identne käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 sõnastusega, tekkeloost, et seadusandja kavatsus oli teatud määral laiendada kasuminormi maksustamise korda esemetele, mis sisaldavad väärismetalle ja -kive.
Euroopa Komisjon pakkus direktiivi ettepanekus [KOM(88) 846 (lõplik)] välja, et nimetatud korra kohaldamisalasse võiks kuuluda kullast või muust väärismetallist esemed või vääriskividega kaunistatud esemed, kui nende koostisse kuuluvate materjalide väärtus ei ületa 50% nimetatud esemete ostuhinnast, eristades seeläbi ühelt poolt väärismetalle ja -kive ning teiselt poolt nendest materjalidest koosnevaid esemeid, nagu ehted.
Kuid nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 45–48 märkis, puudub kuuenda direktiivi 77/388 artikli 26a lõppversioonis igasugune viide esemetele, mis sisaldavad väärismetalle või -kive, ning kasuminormi maksustamise korra kohaldamisalast arvatakse välja üksnes „väärismetallid ja -kivid“ kui sellised, mistõttu on liikmesriikide otsustada see, kuidas mõista „väärismetallide ja -kivide“ määratlust.
Ent kuigi liidu seadusandja on jätnud liikmesriikidele pädevuse määratleda mõiste „väärismetallid ja -kivid“, on see õigus vastavalt Euroopa Kohtu praktikale siiski piiratud mitte üksnes liidu seadusandja kehtestatud erandi enda tingimuste rikkumise keeluga (vt selle kohta eelkõige 28. juuni 2007. aasta kohtuotsus JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ja The Association of Investment Trust Companies,
C‑363/05
,
EU:C:2007:391
, punkt
, ja 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, punkt
), vaid ka käibemaksudirektiiviga taotletavate eesmärkide ja neutraalse maksustamise põhimõtte, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, rikkumise keeluga (vt selle kohta 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, punkt
), kui anda sedavõrd lai määratlus, et see muudab mõiste „kasutatud kaubad“ sisutuks.
Järelikult, selleks et kuuluda „kasutatud kaupade“ kategooriasse käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 tähenduses, mis võimaldab kohaldada kasuminormi erikorda, ja mitte „väärismetallide ja -kivide“ kategooriasse, millele seda korda ei kohaldata, peab esemel, mis koosneb sellistest metallidest või kividest, olema muu kasutusotstarve kui see, mis on omane seda sisaldavatele materjalidele, on seda säilitanud või mis kõlbavad edasiseks kasutamiseks samal kujul või parandatuna.
Seevastu, nagu ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 72 märkis, kui esemel ei ole muud kasutusotstarvet kui see, mis on omane materjalidele, mis seda sisaldavad, või kui see ei ole sellisel otstarbel kasutatav, ei saa kõnesoleva eseme suhtes kohaldada kasuminormi erikorda, kuna see ei kuulu talle omasesse majandustsüklisse ja sel puudub muu otstarve peale selle, et seda saab ümber kujundada uueks esemeks, mis niisugusel kujul teeb läbi uue majandustsükli ja seetõttu kaotab kasuminormi erikorra kehtestamisel põhineva topeltmaksustamise ohu.
Muude asjaolude hulgas, mida tuleb arvesse võtta selleks, et määratleda konkreetsel juhul, kas edasi müüdav kaup kuulub „kasutatud kaupade“ kategooriasse või väärismetallide ja -kivide kategooriasse, on ka objektiivsed asjaolud, millel edasimüügi tehing tehti. Nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, on käibemaksudirektiivis kasutatud mõistetel objektiivne olemus ning neid kohaldatakse sõltumata asjaomaste tehingute eesmärkidest või tulemitest (vt selle kohta 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling,
C‑439/04 ja C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, punkt
).
Seega on sellise asjaolu nagu tehingus osaleva maksukohustuslase kavatsuse arvesse võtmine vastuolus – välja arvatud erandjuhtudel – ühise käibemaksusüsteemi eesmärkidega, milleks on õiguskindluse tagamine ja käibemaksu kohaldamisega lahutamatult seotud toimingute lihtsustamine, võttes arvesse asjaomase tehingu objektiivset olemust (vt selle kohta 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling,
C‑439/04 ja C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Seevastu, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 78–82 märkis, kujutavad endast objektiivseid tunnuseid, mida võib põhjendatult arvesse võtta, sellised asjaolud nagu kõnealuste esemete esitlemine, nende väärtuse hindamine ja arvete esitamise meetod hulgihinna (bruto/kaal) või tükihinna alusel.
Sellega seoses tuleb lisada, et kuna maksustatav väärtus, mis on kindlaks määratud kasuminormi maksustamise korra kohaselt, peab põhinema raamatupidamisarvestusel, mis võimaldab kontrollida, et kõik selle korra kohaldamise tingimused oleks täidetud (18. jaanuari 2017. aasta kohtuotsus Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, punkt
), võivad maksukohustusliku edasimüüja raamatupidamine ja sinna kuuluvad arved, välja arvatud erandjuhtudel, anda objektiivset teavet kõnealuse tehingu ja müüdud esemete kohta.
Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 311 lõike 1 punkti 1 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „kasutatud kaubad“ ei hõlma väärismetalle või -kive sisaldavaid kasutatud kaupu, kui need kaubad ei täida enam oma algset kasutusotstarvet ja neis on säilinud vaid sellistele metallidele ja kividele omane kasutusotstarve; viimati nimetatud asjaolusid tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kellel tuleb arvestada iga juhtumi puhul kõiki objektiivseid asjaolusid.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 311 lõike 1 punkti 1 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „kasutatud kaubad“ ei hõlma väärismetalle või -kive sisaldavaid kasutatud kaupu, kui need kaubad ei täida enam oma algset kasutusotstarvet ja neis on säilinud vaid sellistele metallidele ja kividele omane kasutusotstarve; viimati nimetatud asjaolusid tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kellel tuleb arvestada iga juhtumi puhul kõiki objektiivseid asjaolusid.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: läti.