CELEX: 62018CJ0225
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Приспадане на данъка, платен за получена доставка
Шеста директива 77/388/ЕИО
Член 17, параграфи 2 и 6
Директива 2006/112/ЕО
Членове 168 и 176
Изключване на правото на приспадане
Получаване на услуги за нощуване и хранене
Клауза „standstill“
Присъединяване към Европейския съюз

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168, буква а) и на член 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Grupa Lotos S.A., установено в Полша, дружество майка на група от дружества, която по-специално развива дейност в областта на горивата и смазочните материали, и Minister Finansów (министър на финансите, Полша) относно указание за тълкуване на данъчни разпоредби, с който министърът на финансите му е отказал правото на приспадане на платения от Grupa Lotos данък върху добавената стойност (ДДС), начислен при закупуването от това дружество на услуги за нощуване и хранене, които то препродава и следователно префактурира на други данъчнозадължени лица по ДДС.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 17, параграфи 2 и 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
), изменена с Директива 95/7/EИО на Съвета от 10 април 1995 г. (
ОВ L 102, 1995 г., стр. 1
) (наричана по-нататък „Шеста директива“), гласи следното:
„2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a)
дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
[…]
6.   В срок не по-дълъг от 4 години от датата на влизане в сила на настоящата директива Съветът се задължава да вземе единодушно решение по предложение на Комисията относно разходите, за които не се допуска приспадане на [ДДС]. Не се допуска в никакъв случай приспадане на данъка върху добавената стойност за разходи, които не са строго стопански, като например — за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели.
До влизане в сила на горните правила държавите членки могат да запазят всички изключения, предвидени в тяхното национално законодателство към датата на влизане в сила на настоящата директива“ [неофициален превод].
Шеста директива е отменена и заменена с Директивата за ДДС, влязла в сила на 1 януари 2007 г.
Член 168 от Директивата за ДДС предвижда следното:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Член 176 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Съветът единодушно, по предложение на Комисията определя разхода, по отношение на който ДДС не подлежи на приспадане. В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения.
До влизането в сила на разпоредбите, посочени в първа[…] алинея[,] държавите членки могат да запазят в сила всичките изключения, предвидени по националното им законодателство към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили след тази дата — към датата на тяхното присъединяване“.
Полското право
Член 25, параграф 1, точка 3b) от Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Закон за данъка върху добавената стойност и акцизите) от 8 януари 1993 г. (Dz.U. 1993 г., № 11, позиция 50), в редакцията му, действаща до неговата отмяна на 1 май 2004 г.), гласи следното:
„Намаляването на размера или възстановяването на разликата с дължимия данък не се прилага за получените от данъчнозадълженото лице:
3b)
услуги за нощуване и хранене, с изключение на:
a)
случаите, в които тези услуги са получени от данъчнозадължени лица, предоставящи туристически услуги, ако в обхвата на туристическата услуга се включват услуги за нощуване или хранене, или и двата вида посочени услуги;
b)
закупуването от данъчнозадължени лица, предоставящи услуги за превоз на пътници, на готови храни, предназначени за пътниците“.
Член 8, параграф 2a) от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху добавената стойност) от 11 март 2004 г. (Dz. U. 2011 г., № 177, позиция 1054), в редакцията му в сила към датата на спора по главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) гласи следното:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
Член 86, параграф 1 от Закона за ДДС гласи следното:
„Доколкото използват стоките и услугите за извършването на облагаеми доставки, данъчнозадължените лица […] имат право да приспаднат сумата на данъка по получени доставки от сумата на дължимия от тях данък, съобразно член 114, член 119, параграф 4, член 120, параграфи 17 и 19 и член 124“.
Член 88, параграф 1 от Закона за ДДС, в редакцията му в сила до 1 декември 2008 г., гласи следното:
„Намаляването на размера или възстановяването на разликата с дължимия данък не се прилага за получените от данъчнозадълженото лице: […]
4)
услуги за нощуване и хранене, с изключение на:
a)
случаите, в които тези услуги са получени от данъчнозадължени лица, предоставящи туристически услуги, ако в обхвата на туристическата услуга, подлежаща на облагане на основания, различни от посочените в член 119, се включват услуги за нощуване или хранене, или и двата вида посочени услуги;
b)
закупуването от данъчнозадължени лица, предоставящи услуги за превоз на пътници, на готови храни, предназначени за пътниците“.
Член 88, параграф 1 от Закона за ДДС, в редакцията му в сила след 1 декември 2008 г., гласи следното:
„Намаляването на размера или възстановяването на разликата с дължимия данък не се прилага за получените от данъчнозадълженото лице: […]
4)
услуги за нощуване и хранене, с изключение на:
a)
(отм.);
b)
закупуването от данъчнозадължени лица, предоставящи услуги за превоз на пътници, на готови храни, предназначени за пътниците“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
През 2014 г. Grupa Lotos, данъчнозадължено лице по ДДС в Полша, получава услуги за нощуване и хранене, които то закупува отчасти за собствена употреба и отчасти, за да ги препродаде на своите дъщерни дружества, които са данъчнозадължени лица в тази държава членка.
Grupa Lotos е поискало от полските данъчни органи да предоставят указание за тълкуване на данъчни разпоредби с цел по-специално да се установи дали в случай, когато е получило услуги за нощуване и хранене, които впоследствие е префактурирало на други данъчнозадължени лица по ДДС, то има право да приспада платения по получени доставки ДДС по общия ред, предвиден в член 86, параграф 1 от Закона за ДДС.
Според становището на Grupa Lotos, от една страна, доколкото от член 8, параграф 2a) от Закона за ДДС следва, че субект, който от свое име получава услуга с цел препродажба, се счита за предоставящ услугата, и от друга страна, че услугите за нощуване и хранене подлежат на облагане с ДДС, в случай на препродаването им от Grupa Lotos, платеният по получени доставки ДДС при тяхното закупуване би трябвало да може да бъде приспаднат съгласно член 86, параграф 1 от Закона за ДДС. Предвиденото в член 88, параграф 1, точка 4 от посочения закон ограничение, което се отнася до изключването на правото на приспадане за услуги за нощуване и хранене, не би следвало да се прилага в настоящия случай, тъй като Grupa Lotos следва да се счита не за краен потребител на тези услуги, а за доставчик на услуги, подобно на данъчнозадължените по ДДС лица, предоставящи този вид услуги.
В указанието им за тълкуване на данъчните разпоредби от януари 2015 г. данъчните органи са отхвърлили становището на Grupa Lotos с мотива, че при изключването на правото на приспадане, което несъмнено е предвидено в член 88, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС, не се прави разграничение в зависимост от това дали данъчнозадължено лице, което закупува първоначално услуги за нощуване и хранене, впоследствие действа като краен потребител или като доставчик на услугите.
Жалбата за отмяна на указанията за тълкуване на данъчните разпоредби, подадена от Grupa Lotos пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Областен административен съд Гданск, Полша), е била отхвърлена въз основа на мотиви, аналогични на изложените от данъчните органи.
Тогава Grupa Lotos подава касационна жалба пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), в която по същество повтаря становището си, обобщено в точка 14 от настоящото решение.
Запитващата юрисдикция отбелязва, че член 86, параграф 1 от Закона за ДДС отразява принципа на правото на приспадане на ДДС за получена доставка, предвиден в член 168, буква a) от Директивата за ДДС. Тя допълва, че забраната за приспадане на ДДС в случай на услуги за нощуване и хранене, посочена в член 88, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС, представлява, преди присъединяването на Република Полша към Европейския съюз на 1 май 2004 г. и до 1 декември 2008 г., стриктно възпроизвеждане на съдържанието на член 25, параграф 1, точка 3b) от Закона от 8 януари 1993 г. за данъка върху добавената стойност и акцизите и се е основавала на клаузата „standstill“, съдържаща се в член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива (възпроизведена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС).
Също така тя заявява, че до 1 декември 2008 г. член 88, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС е съдържал буква a), по силата на която изключването от приспадане не включва и случаите, в които услугите за нощуване и хранене са получени от данъчнозадължени лица, предоставящи туристически услуги. На 1 декември 2008 г. полският законодател обаче е отменил разпоредбите, съдържащи се в посочения член 88, параграф 1, точка 4, буква a), което е довело до разширено прилагане на изключването на правото на приспадане на ДДС в случай на закупуване на услуги за нощуване и хранене спрямо положението преди присъединяването на Република Полша към Съюза.
Запитващата юрисдикция посочва, че изключването от приспадане на ДДС на основание член 88, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС се обосновава от факта, че ДДС, включен в разходите за услуги за нощуване и хранене, често може да имат потребителски характер, който не е строго свързан със стопанската дейност. Поради това целта на тази разпоредба е да се забрани приспадането на ДДС за този вид разходи за въпросните услуги, които само привидно се използват в икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, а всъщност се използват или могат да се използват за потребление за частни цели.
Според запитващата юрисдикция обаче, както е и в главното производство, тази забрана не трябва да се отнася до данъчнозадължено лице, което получава такива услуги с цел тяхната препродажба на потребители или други данъчнозадължени лица, тъй като в този случай направените за тях разходи остават свързани с осъществяваната от това данъчнозадължено лице икономическа дейност. Всъщност при това положение, тъй като забраната за приспадане на ДДС ще доведе до двойно данъчно облагане на разглежданите услуги, тя ще накърни принципите на неутралитет и на пропорционалност, както и преследваните от законодателя на Съюза цели на член 176 от Директивата за ДДС.
Запитващата юрисдикция наистина посочва, че не е пренебрегнала по-специално решение от 19 септември 2000 г., Ampafrance и Sanofi (
C‑177/99 и C‑181/99
,
EU:C:2000:470
, т.
и
), от което следва, че мярка, изразяваща се в изключването по принцип на всички разходи за настаняване и хранене от правото на приспадане на ДДС, не се оказва необходима в борбата с данъчните измами и избягването на данъци, и по-специално ако от обективни доказателства се установява, че разходите за настаняване или хранене са направени със строго стопански цели. Все пак тя изпитва съмнения във връзка с въпросите дали това съдебно решение, постановено относно решение на Съвета, може да се прилага към изключване, предвидено от националното право съгласно клаузата „standstill“, съдържаща се в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, и дали това изключване трябва да е в съответствие с принципа на пропорционалност.
При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли член 168 от Директивата [за ДДС] и принципите на неутралитет и пропорционалност уредба, каквато се съдържа в член 88, параграф 1, точка 4 от Закона [за ДДС], съгласно която намаляването на размера или възстановяването на разликата с дължимия данък не се прилага за получени от данъчнозадължено лице услуги за нощуване и хранене, с изключение на закупуването от данъчнозадължени лица, предоставящи транспортни услуги на пътници, на готови храни, предназначени за пътниците, включително в случаите, когато тази уредба е въведена в закона на основание член 17, параграф 6 от Шеста директива […]?“.
По преюдициалния въпрос
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 168, буква a) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което, от една страна, предвижда разширяване на обхвата на изключването на правото на приспадане на ДДС след присъединяването на съответната държава членка към Съюза, и което предвижда, че данъчнозадължено лице — доставчик на туристически услуги, се лишава след влизането в сила на посоченото разширяване от правото на приспадане на ДДС, начислен при покупката на услуги за нощуване и хранене, които това данъчнозадължено лице префактурира на други данъчнозадължени лица в рамките на предоставянето на туристически услуги, и от друга страна, предвижда изключване на правото на приспадане на платения ДДС за закупуването на услуги за нощуване и хранене, въведено преди присъединяването на тази държава членка към Съюза и запазено в сила след това присъединяване, съгласно член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, и което предвижда, че данъчнозадължено лице, което не предоставя туристически услуги, се лишава от правото на приспадане на ДДС, начислен при покупката на такива услуги за нощуване и хранене, които посоченото данъчнозадължено лице префактурира на други данъчнозадължени лица.
В това отношение е важно, на първо място, да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика предвиденото в член 168, буква a) от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия ДДС, начислен за получени доставки (вж. по-специално решения от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С Марица Изток I,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, т.
, и от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, т.
).
Режимът на приспадане цели всъщност да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. решение от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, т.
и цитираната съдебна практика).
От това следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество към датата, на която придобива стока или услуга, използва тази стока или услуга за нуждите на облагаемите си дейности, има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга ДДС (вж. в този смисъл решение от 14 септември 2017 г., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, т.
и цитираната съдебна практика).
На второ място, от съдебната практика също така следва, че дерогациите от правото на приспадане на ДДС са позволени само в случаи, изрично предвидени от разпоредбите на директивите, с които се урежда този данък (вж. в този смисъл решения от 19 септември 2000 г., Ampafrance и Sanofi,
C‑177/99 и C‑181/99
,
EU:C:2000:470
, т.
, както и от 8 януари 2002 г., Metropol и Stadler,
C‑409/99
,
EU:C:2002:2
, т.
,
и
) и които следва да се тълкуват стриктно (решение от 22 декември 2008 г., Magoora,
C‑414/07
,
EU:C:2008:766
, т.
).
Сред тези дерогации фигурира член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, който по същество е еднакъв с член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, и чието приемане не е оказало влияние върху съдебната практика относно тълкуването на последно посочената разпоредба (вж. в този смисъл решение от 30 септември 2010 г., Oasis East,
C‑395/09
,
EU:C:2010:570
, т.
и
).
Също като член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, който го е предхождал, член 176, втора алинея от Директивата за ДДС съдържа клауза „standstill“, която по-специално предвижда по отношение на присъединяващите се към Съюза държави запазване на национални изключения от приложимото преди присъединяването им право на приспадане на ДДС, докато Съветът приеме разпоредбите, предвидени в първа алинея от посочения член 176, което до този момент Съветът не е направил (вж. в този смисъл решения от 15 април 2010 г., X Holding и Oracle Nederland,
C‑538/08 и C‑33/09
,
EU:C:2010:192
, т.
и цитираната съдебна практика, както и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С Марица Изток I,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, т.
и
).
На трето място, остатъчната свобода на държавите членки да запазят в приложение на член 176, втора алинея от Директивата за ДДС националните изключения от правото на приспадане на ДДС, обаче не е абсолютна. Така Съдът е постановил, че клаузата „standstill“ няма за цел да позволи на нова държава членка при приемането ѝ в Съюза да измени вътрешното си законодателство, което би довело до разширяване на обхвата на съществуващите изключения така, че това законодателство да се отдалечи от целите на Директивата за ДДС, което би било в противоречие със самия дух на тази клауза (вж. в този смисъл решение от 22 декември 2008 г., Magoora,
C‑414/07
,
EU:C:2008:766
, т.
и
).
Такова разширяване на обхвата на съществуващите изключения впрочем би било в противоречие със задължението на държавите членки да гарантират събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и би лишило Съюза от част от приходите от ДДС, а именно част от неговите собствени ресурси, като по-специално се нарушава член 4, параграф 3 ДЕС (вж. в този смисъл решение от 2 май 2018 г., Scialdone,
C‑574/15
,
EU:C:2018:295
, т.
и
, както и цитираната съдебна практика).
Съдът също така припомня, че от компетентността на националните юрисдикции е да определят съдържанието на националното законодателство към датата на присъединяването на нова държава членка към Съюза и да установят дали това законодателство има за последица разширяване на обхвата след присъединяването на съществуващите изключения (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С Марица Изток I,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, т.
и цитираната съдебна практика).
От акта за преюдициално запитване следва, че в делото по главното производство към датата на присъединяването на Република Полша към Съюза член 88, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС е изключвал от правото на приспадане на ДДС платения по получена доставка данък, с който се облага закупуването на услуги за нощуване и хранене, с изключение по-специално на закупуването на услуги от този вид, които са изброени в буква а) от посочената разпоредба, а именно използваните от данъчнозадължени лица, които предоставят впоследствие туристически услуги.
Както обаче беше изтъкнато в точка 19 от настоящото решение, изглежда, че според запитващата юрисдикция, считано от 1 декември 2008 г. и следователно след присъединяването на Република Полша към Съюза националният законодател е отменил разпоредбата, съдържаща се в член 88, параграф 1, точка 4, буква a) от Закона за ДДС, като е разширил положенията, при които се изключва правото на приспадане на ДДС, с който се облага закупуването на услуги за нощуване и хранене, включвайки в обхвата на посоченото изключване ДДС, начислен за получени доставки при покупката на такива услуги от данъчнозадължени лица, които предоставят впоследствие туристически услуги.
С оглед на посочената съдебна практика, и по-специално в точки 30—32 от настоящото решение, такова разширяване на обхвата на изключването на правото на приспадане на ДДС след присъединяването на Република Полша към Съюза, каквото е било констатирано от запитващата юрисдикция и което предвижда, че данъчнозадължено лице, доставчик на туристически услуги, се лишава, считано от 1 декември 2008 г., от правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки и начислен при закупуването на услуги за нощуване и хранене, не се обхваща от клаузата „standstill“, предвидена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС. Такова разширяване на обхвата на изключването на правото на приспадане на ДДС след присъединяването на Република Полша към Съюза следователно влиза в противоречие с член 168, буква a) от Директивата за ДДС.
Въпреки това, както Съдът вече е постановил, следва да се вземе предвид и ефективното прилагане на националните разпоредби относно изключванията на правото на приспадане на ДДС и на произтичащите от тях последици за данъчнозадължените лица (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С Марица Изток I,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, т.
).
В това отношение е важно да се отбележи, като това подлежи на проверка от страна на запитващата юрисдикция, че не е сигурно, както изтъква Комисията в писменото си становище, че разширяване на обхвата на изключването на правото на приспадане на ДДС, като посоченото от запитващата юрисдикция, е релевантно и действително приложимо при положението, което е в основата на спора по главното производство. Всъщност нито едно обстоятелство от преписката не сочи, че услугите за нощуване и хранене, които Grupa Lotos получава от други данъчнозадължени лица, му служат впоследствие за предоставяне на туристически услуги, включително в полза на други данъчнозадължени лица.
Макар че запитващата юрисдикция трябва да потвърди точността на посочената от Комисията хипотеза, изключването на правото на приспадане на ДДС, начислен при закупуването на услуги за нощуване и хранене от дадено данъчнозадължено лице, каквото е Grupa Lotos, които впоследствие се препродават на други данъчнозадължени лица, без да са свързани с доставката на туристически услуги, по принцип трябва да попада в приложното поле на клаузата„standstill“, предвидена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС. Всъщност за съответните данъчнозадължени лица последиците от изключването на правото на приспадане на ДДС, предвидено в член 88, параграф 1, точка 4 от Закона за ДДС, по принцип остават непроменени както преди, така и след присъединяването на Република Полша към Съюза.
В този случай, и на първо място, следва да се прецени съгласно съдебната практика дали въпросното изключване на правото на приспадане се отнася до дадена категория разходи, определена достатъчно точно, или, с други думи, дали разглежданото национално законодателство уточнява в достатъчна степен естеството или предмета на стоките или услугите, за които се изключва правото на приспадане на ДДС, за да не може предоставената на държавите членки възможност да служи като основание за въвеждането на общи изключения от този режим (вж. в този смисъл решение от 15 април 2010 г., X Holding и Oracle Nederland,
C‑538/08 и C‑33/09
,
EU:C:2010:192
, т.
и
, както и цитираната съдебна практика).
В това отношение следва да се отбележи, че в решение от 15 април 2010 г., X Holding и Oracle Nederland (
C‑538/08 и C‑33/09
,
EU:C:2010:192
, т.
и
), Съдът вече е приел, че категориите разходи за осигуряване на храна и напитки за персонала на данъчнозадължено лице, както и за предоставяне на жилище, са достатъчно точно определени, така че изключването на правото на приспадане, предвидено в разглежданото по настоящото дело национално право, попада в приложното поле на клаузата „standstill“, съдържаща се в член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива.
В настоящия случай следва да се отбележи, че въпреки че разглежданата в делото по главното производство категория разходи за „услуги за нощуване и хранене“ е била по-скоро общо посочена, доколкото тя се отнася до естеството на посочените услуги, изглежда, че е достатъчно точно определена от гледна точка на поставените от съдебната практика изисквания.
Поради това, на второ място, следва да се провери дали, както предлага Комисията, клаузата „standstill“, съдържаща се в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, обхваща само изключвания от правото на приспадане на ДДС, които сами по себе си могат да бъдат допуснати с решение на Съвета, прието съгласно член 176, първа алинея от посочената директива.
По-конкретно Комисията твърди, че от генезиса на член 176 от Директивата за ДДС следва, че той би трябвало да се прилага към разходи, при които, дори и да са получени в рамките на икономическа дейност, е трудно да се определи частта, използвана за стопански цели, и тази, предназначена за частни цели. Следователно Комисията счита, че разглежданото в главното производство изключване на правото на приспадане е твърде широко, тъй като то включва положения, при които определянето на разходите, за които се начислява ДДС за получени доставки, се извършва изключително в съответствие със стопанска цел.
Този довод трябва да бъде отхвърлен.
Всъщност, от една страна, член 176, първа алинея от Директивата за ДДС просто гласи, че Съветът определя разходите, по отношение на които ДДС не подлежи на приспадане и че в никакъв случай той не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения. Следователно тази разпоредба не препятства Съвета в даден момент да изключи правото на приспадане на разходите, които са свързани със стопанската дейност.
От друга страна, член 176, втора алинея от Директивата за ДДС цели да запази „всичките изключения“, съществуващи преди 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили след тази дата — към датата на тяхното присъединяване. Важно е обаче да се припомни, че Съдът изрично е постановил в решение от 5 октомври 1999 г., Royscot и др. (
C‑305/97
,
EU:C:1999:481
, т.
), относно изключването на правото на приспадане на ДДС, начислен при закупуването на леки автомобили, че изразът „всички изключения“, съдържащ се в член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, както с оглед на текста, така и на генезиса на посочения член, включва и разходите, които са стриктно свързани със стопанската дейност.
Следователно клаузата „standstill“, предвидена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, допуска държавите членки да изключат от правото на приспадане на ДДС категории разходи, които са стриктно свързани със стопанската дейност, при условие че последните са достатъчно точно определени по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 40 от настоящото решение.
Това тълкуване на член 176, втора алинея от Директивата за ДДС не се опровергава от решение от 19 септември 2000 г., Ampafrance и Sanofi (
C‑177/99 и C‑181/99
,
EU:C:2000:470
), посочено от запитващата юрисдикция.
Всъщност делото, по което е постановено това съдебно решение, се отнася до изключване от правото на приспадане на ДДС, което е свързано с разходи за настаняване, хранене, представителни цели и развлечения, въведено от законодателството на държава членка преди влизането в сила на Шеста директива, и което е било допуснато с решение на Съвета като дерогация от член 17, параграф 6 от посочената директива. Макар че в точки 58 и 61 от решение от 19 септември 2000 г., Ampafrance и Sanofi (
C‑177/99 и C‑181/99
,
EU:C:2000:470
), Съдът да е приел, че решението на Съвета е недействително, по-специално тъй като то противоречи на принципите на неутралитет и на пропорционалност, той е уточнил в точка 39 от това съдебно решение, без да извърши по-нататъшна проверка, че другите изключвания от правото на приспадане, които са съществували преди влизането в сила на Шеста директива и които впоследствие са били запазени без промяна в разглежданото национално законодателство, трябва да се считат за обхванати от клаузата „standstill“, предвидена в член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива.
Що се отнася до делото по главното производство, от него следва, че ако запитващата юрисдикция установи, че премахването на разпоредбата, която се съдържа в член 88, параграф 1, точка 4, буква a) от Закона за ДДС, по никакъв начин не е повлияло на положението на Grupa Lotos, изключването на правото на приспадане на ДДС, начисляван при покупката на услуги за нощуване и хранене, въведено преди присъединяването на Република Полша към Съюза и запазено в сила след това присъединяване, попада в обхвата на клаузата „standstill“, предвидена в член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, и следователно не противоречи на разпоредбите на член 168, буква a) от посочената директива.
С оглед на гореизложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 168, буква a) от Директива за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че:
–
не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предвижда разширяване на обхвата на изключване на правото на приспадане на ДДС след присъединяването на съответната държава членка към Съюза и съгласно което данъчнозадължено лице, доставчик на туристически услуги, се лишава след влизането в сила на посоченото разширяване от правото на приспадане на ДДС, начислен при закупуването на услуги за нощуване и хранене, които това данъчнозадължено лице префактурира на други данъчнозадължени лица в рамките на предоставянето на туристически услуги, и
–
допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предвижда изключване на правото на приспадане на ДДС, платен за закупуването на услуги за нощуване и хранене, въведено преди присъединяването на съответната държава членка към Съюза и запазено в сила след това присъединяване, съгласно член 176, втора алинея от Директивата за ДДС, и съгласно което данъчнозадължено лице, което не предоставя туристически услуги, се лишава от правото на приспадане на ДДС, начисляван при закупуването на такива услуги за нощуване и хранене, които посоченото данъчнозадължено лице префактурира на други данъчнозадължени лица.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Член 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че:

–
не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предвижда разширяване на обхвата на изключване на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) след присъединяването на съответната държава членка към Европейския съюз и съгласно което данъчнозадължено лице, доставчик на туристически услуги, се лишава след влизането в сила на посоченото разширяване от правото на приспадане на ДДС, начислен при покупката на услуги за нощуване и хранене, които това данъчнозадължено лице префактурира на други данъчнозадължени лица в рамките на предоставянето на туристически услуги, и
–
допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предвижда изключване на правото на приспадане на ДДС, платен за закупуването на услуги за нощуване и хранене, въведено преди присъединяването на съответната държава членка към Съюза и запазено в сила след това присъединяване, съгласно член 176, втора алинея от Директива 2006/112, и съгласно което данъчнозадължено лице, което не предоставя туристически услуги, се лишава от правото на приспадане на ДДС, начисляван при закупуването на такива услуги за нощуване и хранене, които посоченото данъчнозадължено лице префактурира на други данъчнозадължени лица.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.