CELEX: 62018CJ0640
Преюдициално запитване
Директива 78/660/ЕИО
Годишни счетоводни отчети на някои видове дружества
Принцип на вярната и точна представа
Придобиване на финансов актив от страна на акционерно дружество
Записване на дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година, като разход във финансово-резултатната сметка и записване на придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на дисконта

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [44, параграф 2, буква ж) ЕО,] относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (
ОВ L 222, 1978 г., стр. 11
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21).
Запитването е отправено във връзка със спор между Wagram Invest SA и État belge (белгийската държава) по повод на дължимия от това дружество корпоративен данък за данъчните 2000 г. и 2001 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Трето съображение от Директива 78/660 гласи:
„като има предвид, че […] е нужно в Общността да бъдат установени и минимални равностойни правни изисквания за обема на финансовата информация, предоставяна на обществеността от конкурентни дружества“.
Съгласно член 2 от тази директива:
„[…]
3.   Годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството.
4.   Ако прилагането на разпоредбите на тази директива не е достатъчно за получаването на вярна и точна представа по смисъла на параграф 3, трябва да бъде предоставена допълнителна информация.
5.   Ако в изключителни случаи прилагането на разпоредба от настоящата директива е несъвместимо със задължението по параграф 3, тази разпоредба може да се дерогира, за да се получи вярна и точна представа по смисъла на параграф 3. Подобна дерогация се посочва и обосновава в приложението към отчета, като се разяснява влиянието [ѝ] върху имуществото, финансовото състояние и резултатите от дейността. Държавите членки могат да уточнят изключителните случаи и да въведат съответните особени правила.
[…]“.
Член 31, параграф 1 от посочената директива гласи:
„Държавите членки гарантират, че оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие със следните общи принципи:
[…]
в)
принципът на предпазливостта следва във всички случаи да бъде спазван, и по-специално:
аа)
могат да се включват само печалби, реализирани към датата на приключване на баланса;
бб)
вземат се предвид всички предвидими рискове и предполагаеми загуби, възникнали в течение на съответната или предходна финансова година, дори и ако тези рискове или загуби са станали известни едва през периода между датата на приключване на баланса и датата на съставянето му;
вв)
вземат се предвид всички амортизации, независимо от това дали резултатът в края на финансовата година е печалба или загуба;
г)
вземат се предвид приходите и разходите, отнасящи се до финансовата година, независимо от датата на заплащане или инкасиране на тези приходи или разходи;
д)
перата на разделите по активи и пасиви се оценяват поотделно;
[…]“.
Съгласно член 32 от същата директива:
„Оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие с разпоредбите на членове от 34 до 42, които се основават върху принципа на придобивната цена или производствените разходи“.
Член 35 от Директива 78/660 предвижда:
„1.
а)
Дълготрайните активи се оценяват по придобивна цена или по производствени разходи, без да се засяга действието на букви б) и в) по-долу.
б)
Придобивната цена или производствените разходи на дълготрайните активи с ограничен срок на използване се намаляват с корекции в стойността, изчислени така че да позволяват систематичното отписване на тези активи през целия срок на използуване.
в)
аа)
Стойността на финансовите дълготрайни активи може да се коригира, така че те да бъдат оценени на по-ниска стойност, с която ще бъдат записани на датата на приключване на баланса.
бб)
Стойността на финансовите активи се коригира независимо от това дали срокът им на използване е ограничен, така че те да бъдат оценени на по-ниската стойност, с която ще бъдат записани на датата на приключване на баланса, ако се очаква трайно намаляване на стойността им.
вв)
Корекциите в стойността, посочени в букви аа) и бб) се отнасят в разход в отчета за приходите и разходите и се посочват отделно в приложението към отчета, ако не са записани отделно в отчета за приходите и разходите.
гг)
Оценяването на по-ниската стойност по букви аа) и бб) не може да продължи след отпадането на причините за внасяне на корекции в стойността.
г)
Ако стойността на дълготрайните активи се коригира по изключение само за данъчни цели, размерът на корекциите се посочва и обосновава в приложението към отчета.
2.   Придобивната цена се изчислява, като към заплатената цена се добавят акцесорните разходи.
3.
а)
Производствените разходи се изчисляват, като към придобивната цена на суровините и консумативите се прибавят разходите, които пряко се отнасят до съответния продукт.
б)
Една приемлива част от разходите, непряко свързани със съответния продукт, може да бъде включена в производствените разходи, ако тази част се отнася към периода на производството.
4.   Лихвите върху заемния капитал за финансиране на производство на дълготрайни активи могат да бъдат включени в производствените разходи, ако се отнасят до периода на производството. В този случай вписването им в раздел „Активи“ се посочва в приложението към отчета“.
Белгийското право
Член 24 от Кралския указ от 30 януари 2001 г. за прилагане на Кодекса на търговските дружества (
Moniteur belge
от 6 февруари 2001 г., стр. 3008, наричан по-нататък „Кралският указ от 30 януари 2001 г.“) гласи:
„Годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото и финансовото състояние на дружеството и за резултатите от дейността му.
Ако прилагането на разпоредбите на този указ не е достатъчно, за да се изпълни това изискване, в приложението към годишния счетоводен отчет се предоставя допълнителна информация“.
Член 29, първа алинея, съдържащ се в озаглавената „Правила за оценяване“ глава II от този кралски указ, предвижда:
„В изключителния случай, когато прилагането на предвидените в тази глава правила за оценяване не би осигурило спазването на член 24[, първа алинея], те не се прилагат, а вместо това се прилага посоченият член“.
Член 35 от посочения указ предвижда:
„Без да се засяга действието на членове 29, 57, 67, 69, 71, 73 и 77, активите се оценяват по придобивната им стойност и се записват в баланса със същата стойност, след приспадане на свързаните с тях амортизации и обезценки.
Под придобивна стойност трябва да се разбира било придобивната цена по смисъла на член 36, било производствените разходи по смисъла на член 37, било стойността на вноската по смисъла на член 39“.
Съгласно член 67, параграф 2 от Кралския указ от 30 януари 2001 г.:
„Записването в баланса на вземания по номиналната им стойност се придружава от записване в пасивните корективни сметки и от отчитане във финансово-резултатните сметки prorata temporis въз основа на лихвите, съответстващи на:
[…]
c) дисконта по безлихвени или с необичайно ниска лихва вземания, когато тези вземания:
1° са с падеж след повече от една година, считано от включването им в имуществото на дружеството, и
2° са свързани било със суми, записани като приход във финансово-резултатната сметка, било с цената за прехвърляне на активи или на обособени дейности.
[…]“.
Съгласно член 77 от този кралски указ член 67 от същия се прилага по аналогия към съответните по вид или продължителност задължения.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
С договор от 10 януари 1997 г. Wagram Invest, със седалище в Белгия и наименование към момента на настъпване на фактите по главното производство — SCRL HDB de promotion et de gestion, придобива от своя управител акции на IENA SA за цена от 24000000 BEF (белгийски франка) (594944,45 EUR), платими на 16 вноски от 1500000 BEF (37184,02 EUR), без лихви и с падеж на последната вноска 10 юли 2004 г.
С втори договор от 10 март 1999 г. Wagram Invest придобива от своя управител други акции на IENA за цена от 31760400 BEF (787319,75 EUR), платими на 12 вноски от 2646700 BEF (65609,97 EUR), без лихви.
Цената, послужила като основа за тези два договора за прехвърляне на акции на IENA, е цената, която малко преди това акционерите на въпросното дружество са платили, записвайки акции във връзка с увеличаването на капитала.
За осчетоводяването на посочените сделки за закупуване на акции Wagram Invest извършва следните записвания:
–
вписване на задължението към управителя като пасив в баланса си сред задълженията със срок над една година и по номинална стойност, тоест 24000000 BEF (594944,45 EUR) и 31760400 BEF (787319,75 EUR),
–
вписване като актив на придобитите на 10 януари 1997 г. 2005 акции, с актуализирана стойност от 18233,827 BEF (452004,76 EUR), и на придобитите на 10 март 1999 г. 1993 акции, с актуализирана стойност от 25871302 BEF (641332,82 EUR),
–
отразяване по корективна сметка (сметка 4901) на дисконта, представляващ разликата между номиналната стойност на задължението и актуализираната стойност на актива, тоест 5766173 BEF (142939,69 EUR) и 5889098 BEF (145986,93 EUR),
–
отчитане като финансов разход, в края на всяка счетоводна година, на процент на разходи за бъдещи периоди, съответстващ на дисконта.
При приключването на данъчната 2000 г. Wagram Invest осчетоводява процент разходи в размер на 1970339 BEF (48843,41 EUR), или 1000506 BEF за акциите, придобити през 1997 г., и 969833 BEF за акциите, придобити през 1999 г.
При приключването на данъчната 2001 г. Wagram Invest осчетоводява процент разходи в размер на 2676318 BEF (66344,17 EUR), или 843090 BEF (20899,65 EUR) за акциите, придобити през 1997 г., и 1833228 BEF (45444,53 EUR) за акциите, придобити през 1999 г.
Избраният за актуализацията дисконтов процент е пазарният лихвен процент за такива задължения към момента на включването им в имуществото, а именно 8 %.
След извършена проверка белгийският данъчен орган приема, че трябва да се отхвърлят осчетоводените и приспаднати за данъчните 2000 г. и 2001 г. дисконтови разходи и на 28 октомври 2002 г., въпреки възраженията на Wagram Invest, издава срещу него данъчнооблагателен акт.
На тази основа съответно на 20 и 18 ноември 2002 г. данъчният орган издава срещу Wagram Invest два акта за допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчните 2000 г. и 2001 г.
След като по жалбата, която подава по административен ред на 18 февруари 2003 г., не е постановено решение от горестоящия орган в предвидения шестмесечен срок, на 10 март 2005 г. Wagram Invest сезира Tribunal de première instance de Namur (Първоинстанционен съд Намюр, Белгия).
С решение от 20 декември 2007 г. този съд отхвърля като неоснователно искането за отмяна на решението на данъчния орган и потвърждава спорните актове за установяване на допълнителни задължения.
Wagram Invest подава въззивна жалба пред Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия), който с решение от 14 октомври 2011 г. потвърждава първоинстанционното решение.
На 2 юли 2014 г. Wagram Invest подава касационна жалба. С решение от 11 март 2016 г. Cour de cassation (Касационен съд, Белгия) отменя решението на Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия) и връща делото за ново разглеждане от Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия).
Последният съд признава, че използваният от Wagram Invest метод на осчетоводяване е в съответствие с разпоредбите на белгийското право, и по-специално с член 77 от Кралския указ от 30 януари 2001 г., но се пита дали един такъв метод е в съответствие с член 2, параграфи 3—5 от Директива 78/660, тълкуван във връзка с член 32 от същата.
При тези обстоятелства Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допуска ли понятието „вярна и точна представа“ в член 2, параграф 3 от [Директива 78/660] — предвид закрепените в член 32 от тази директива принципи за оценяване — при закупуването на финансов актив от страна на акционерно дружество да се записва като разход във финансово-резултатната сметка дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година, и да се записва придобивната цена на актива в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт?
2)
Трябва ли изразът „в изключителни случаи“, който обуславя прилагането на член 2, параграф 5 от [Директива 78/660] и който допуска да не се приложи (друга) разпоредба на посочената директива, да се тълкува в смисъл, че въпросната разпоредба може да се прилага само ако се установи, че спазването на принципа на вярната и точна представа не може да бъде осигурено чрез спазване на разпоредбите на тази директива, включително когато наред с това в приложенията е направено допълнително отбелязване в съответствие с член 2, параграф 4 от посочената директива?
3)
Трябва ли член 2, параграф 4 от [Директива 78/660] да се прилага с предимство, така че възможността по член 2, параграф 5 от тази директива, да се остави без приложение нейна разпоредба, да е упражнима само ако извършването на допълнително отбелязване не осигурява ефективното прилагане на принципа на вярната и точна представа, закрепен в член 2, параграф 3 от посочената директива, и само в изключителни случаи?“.
По преюдициалните въпроси
Като начало следва да се отбележи, че по естеството си спорът в главното производство е данъчен. Директива 78/660, чието тълкуване се иска в случая, няма обаче за предмет да въвежда условията, при които годишните счетоводни отчети на дружествата могат или трябва да служат за основа при определянето от данъчните органи на държавите членки на данъчната основа и на размера на данъци като процесния корпоративен данък (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
).
Съдът все пак е признал, че държавите членки могат за данъчни цели да използват годишните счетоводни отчети като отправна основа, както е по белгийското право (вж. в този смисъл решения от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
и
и от 15 юни 2017 г., Immo Chiaradia и Docteur De Bruyne,
C‑444/16 и C‑445/16
,
EU:C:2017:465
, т.
).
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали когато акционерно дружество придобива финансов актив при дългосрочно разсрочено плащане на цената, без лихви и при условия, сходни с тези на заема, принципът на вярната и точна представа, закрепен в член 2, параграф 3 от Директива 78/660, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се използва метод на осчетоводяване, който предвижда да се записва като разход във финансово-резултатната сметка дисконт, свързан с безлихвено задължение със срок над една година, отнасящо се до придобивната сделка, и да се записва придобивната цена на този актив в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт.
Като начало следва да се подчертае, че съгласно трето съображение от Директива 78/660 тя цели единствено да бъдат установени минимални изисквания за обема на финансовата информация, която се предоставя на обществеността (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
и цитираната съдебна практика).
Спазването на принципа на вярната и точна представа е първостепенна цел на Директива 78/660. Съгласно този принцип, съдържащ се в член 2, параграф 3 от тази директива, годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото и финансовото състояние на дружеството и за резултатите от дейността му (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение Съдът е приел, че посоченият принцип налага, от една страна, отчетите да отразяват дейностите и сделките, които трябва да описват, и от друга страна, счетоводните данни да бъдат представяни във формата, която е най-приемлива и подходяща, за да се отговори на нуждите на третите лица от информация, без да се увреждат интересите на съответното дружество (решение от 14 септември 1999 г., DE + ES Bauunternehmung,
C‑275/97
,
EU:C:1999:406
, т.
).
Съдът освен това е уточнил, че водещи при прилагането на принципа на вярната и точна представа следва да са, доколкото е възможно, посочените в член 31 от Директива 78/660 общи принципи, сред които особено значение има принципът на предпазливостта, закрепен в член 31, параграф 1, буква в) от същата директива (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съгласно разпоредбите на член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660 вземането под внимание на всички елементи — реализирани печалби, разходи, приходи, рискове и загуби — които действително се отнасят до съответната финансова година, позволява да се осигури спазването на принципа на вярната и точна представа (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това принципът на вярната и точна представа трябва да се разглежда и в светлината на закрепения в член 32 от Директива 78/660 принцип, съгласно който оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се основава на принципа на придобивната цена или на производствените разходи (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
).
Съгласно този член вярната и точна представа, която трябва да дава годишният счетоводен отчет на дадено дружество, се основава на оценяване на активите не по тяхната действителна, а по тяхната историческа стойност (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, т.
).
В случая, когато договорът за придобиване на финансов актив предвижда дългосрочно разсрочено безлихвено плащане на цената, белгийският законодател приема придобивната сделка, която формално е единна, за сделка, съставена всъщност от два елемента, а именно, от една страна, същинско придобиване на финансовия актив, и от друга страна, имплицитен заем.
При това положение номиналната стойност на цената, платена за придобиването на финансовия актив, която съответства на историческата стойност на този актив, в действителност включва два елемента, а именно, от една страна, актуализираната стойност на придобивната цена, съответстваща на пазарната цена без имплицитните лихви по заема, и от друга страна, сума, съответстваща на тези имплицитни лихви.
В този смисъл спорният в главното производство метод на осчетоводяване, който предвижда, от една страна, записване в активите на актуализираната стойност на цената, платена за придобиването на финансовия актив, а именно номиналната стойност без имплицитните лихви, и от друга страна, записване по корективна сметка на дисконт, представляващ имплицитните лихви и съответстващ като размер на разликата между номиналната стойност на договореното във връзка с придобиването на актива задължение и актуализираната стойност на това задължение, дава вярна и точна представа за двата елемента на сделката.
Както подчертава Европейската комисия, този метод на осчетоводяване, когато се прилага при нормални пазарни условия, дава предимство на съдържанието на сделката пред формата ѝ, като стойността на дълготрайния актив се отразява при спазване на принципа на вярната и точна представа и въз основа на оценка, при която се отчитат всички релевантни фактори, и по-специално в случая финансовите разходи, дори и тези разходи, бидейки имплицитни, да не следват формално от номиналната стойност на придобивната цена на съответния актив.
С оглед на всички изложени по-горе съображения, на първия въпрос следва да се отговори, че когато акционерно дружество придобива финансов актив при дългосрочно разсрочено плащане на цената, без лихви и при условия, сходни с тези на заема, принципът на вярната и точна представа, закрепен в член 2, параграф 3 от Директива 78/660, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска използването на метод на осчетоводяване, който предвижда да се записва като разход във финансово-резултатната сметка дисконт, който е по пазарния лихвен процент и е свързан с безлихвено задължение със срок над една година, отнасящо се до придобивната сделка, и да се записва придобивната цена на този актив в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт.
По втория и третия въпрос
Предвид отговора на първия въпрос, на втория и третия въпрос не следва да се дава отговор.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Когато акционерно дружество придобива финансов актив при дългосрочно разсрочено плащане на цената, без лихви и при условия, сходни с тези на заема, принципът на вярната и точна представа, закрепен в член 2, параграф 3 от Директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [44, параграф 2, буква ж) ЕО,] относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска използването на метод на осчетоводяване, който предвижда да се записва като разход във финансово-резултатната сметка дисконт, който е по пазарния лихвен процент и е свързан с безлихвено задължение със срок над една година, отнасящо се до придобивната сделка, и да се записва придобивната цена на този актив в балансовите активи след приспадане на посочения дисконт.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.