CELEX: 62015CJ0249
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
LESD 56. pants
Pakalpojumu sniegšanas brīvība
Ierobežojumi
Mehāniskais transportlīdzeklis, ko dalībvalsts rezidents iegādājas līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības
Reģistrācijas nodoklis, ko aprēķina proporcionāli automobiļa lietošanas ilgumam
Nepieciešamība saņemt valsts nodokļu iestāžu atļauju pirms nodošanas satiksmē
Attaisnojums
Nodokļu tiesību normu apiešanas, kā arī to krāpnieciskas vai ļaunprātīgas piemērošanas novēršana
Dalībvalsts nodokļu kompetences saglabāšana
Samērīgums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 56. panta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar divām tiesvedībām starp
Wind 1014
(turpmāk tekstā – “
Wind
”) un
Kurt Daell
, no vienas puses, un
Skatteministeriet
(Finanšu ministrija, Dānija), no otras puses, par – attiecībā uz pirmo tiesvedību – nodokļu iestāžu atteikumu nodot satiksmē Dānijā mehānisko transportlīdzekli, par kuru
K
.
Daell
ir noslēdzis līzinga līgumu ar
Wind
, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, vēl pirms šīs iestādes ir apmierinājušas
Wind
un
K
.
Daell
pieteikumu, lai šī transportlīdzekļa reģistrācijas nodoklis tiktu aprēķināts proporcionāli tā lietošanas ilgumam Dānijas teritorijā un – attiecībā uz otro tiesvedību – par šo pašu iestāžu noraidījumu pret minēto pieteikumu.
Dānijas tiesības
Lov om registrering af køretøjer
(Likums par automobiļu reģistrāciju) redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktiem, 2. pantā bija noteikts, ka mehāniskajiem transportlīdzekļiem “pirms to nodošanas satiksmē atbilstoši [
færdselsloven
(ceļu satiksmes noteikumi)] piemērošanas jomai ir jābūt reģistrētiem automobiļu reģistrā un aprīkotiem ar reģistrācijas numura zīmēm, ievērojot šī panta 3. un 5. punktu un 7. panta 5. punktu”.
Lov om registreringsafgift af motorkøretøjer
(Likums par mehānisko transportlīdzekļu reģistrāciju, turpmāk tekstā – “Likums par reģistrācijas nodokli”) 1. panta 1. punktā redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiem, ir noteikts:
“Valsts iekasē nodokli par tiem mehāniskajiem sauszemes transportlīdzekļiem, kas ir jāreģistrē, kā arī par šādu mehānisko transportlīdzekļu piekabēm un puspiekabēm. Turpretī netiek iekasēts nodoklis par transportlīdzekļiem, kurus reģistrējot piešķir numuru zīmes “eksportam” vai “izmēģinājuma”. Ja nepastāv pretējs šī likuma noteikums, šis nodoklis ir maksājams transportlīdzekļa pirmās reģistrācijas laikā.
[..]”
Likuma par reģistrācijas nodokli 3.
ter
pants ir izteikts šādā redakcijā:
“1.   Muitas un nodokļu administrācija var pēc attiecīga lūguma atļaut veikt nodevas samaksu par transportlīdzekļiem, kuri ir iegūti līzingā un reģistrēti Dānijā pagaidu lietošanai, atbilstoši 2. un 3. punktam, ja transportlīdzeklis pieder uzņēmumam vai uzņēmuma struktūrvienībai ar pastāvīgu atrašanās vietu Dānijā vai ārvalstīs un ja transportlīdzeklis tiek iegādāts līzingā uz noteiktu laikposmu fiziskai vai juridiskai personai, kas uzturas Dānijā, atbilstoši rakstiskam līgumam. Šādā līgumā ir jābūt ietvertām precīzām norādēm par nolīgto līzinga laikposmu. Lūgums ir jāiesniedz vai nu līzinga uzņēmumam, vai arī personai, kas transportlīdzekli iegādājas līzingā.
2.   Par reģistrējamiem transportlīdzekļiem maksā nodokli atbilstoši Likumam par transportlīdzekļu reģistrāciju. Reģistrācijas pienākums un atbilstošais pienākums samaksāt tai atbilstošo nodokli rodas dienā, kurā rezidents transportlīdzekli sāk izmantot Dānijā. Nodokli iekasē par visu līgumā noteikto līzinga laikposmu. Nodokļa apmērs ir
1)
transportlīdzekļiem, kas ir 0 līdz 3 mēnešus veci, sākot no pirmās reģistrācijas vai nodošanas satiksmē Dānijā vai ārvalstīs, 2 % no reģistrācijas nodokļa, kādu aprēķina par katru jaunu mēnesi kopš pirmās reģistrācijas vai nodošanas satiksmē pirmo trīs mēnešu laikā;
2)
transportlīdzekļiem, kam reģistrācijas pienākuma rašanās laikā ir vairāk nekā 3 mēneši, sākot no pirmās reģistrācijas vai nodošanas satiksmē Dānijā vai ārvalstīs, 1 % no reģistrācijas nodokļa, kādu aprēķina par katru jaunu mēnesi par 33 turpmākajiem mēnešiem; un
3)
transportlīdzekļiem, kam reģistrācijas pienākuma rašanās laikā ir vairāk nekā 36 mēneši, sākot no pirmās reģistrācijas vai nodošanas satiksmē Dānijā vai ārvalstīs, 0,5 % no reģistrācijas nodokļa, kādu aprēķina par katru jaunu mēnesi par turpmākajiem mēnešiem.
3.   Veicot maksājumu, piekaita arī procentus, kas ir aprēķināti par reģistrācijas nodokļa daļu, kura paliek nesamaksāta pēc maksājuma. Šos procentus aprēķina atbilstoši vidējai aizņēmuma likmei, ko banku iestādes piešķir nefinanšu sabiedrībām, kuru
Danmarks Statistik
publicē 1. janvārī un 1. jūlijā, ņemot tuvāko nodokļa aprēķināšanas datumam.
[..]
9.   Par transportlīdzekļiem, kas ir iegādāti līzingā, par kuriem nodoklis ir jāmaksā atbilstoši 2. un 3. punktam, ir jābūt rakstveidā noslēgtam līzinga līgumam. Līgumā ir jābūt norādītam veidam, kā transportlīdzeklis tiek iznomāts, un ietvertai precīzai informācijai, kas ļauj identificēt transportlīdzekli, līzinga izsniedzēja uzņēmuma nosaukumam un adresei, kā arī summai, par kādu ir noslēgts līzings. Līgumā ir jābūt ietvertai informācijai par to, vai ir nolīgts par pirkuma iespēju vai pienākumu, kā arī tam piemērojamiem nosacījumiem. Līzinga līgumā ir jābūt ietvertai precīzai norādei par līzinga laikposmu. Līzinga līgumā ir jābūt minētiem visiem izmantotājiem. Līgumam ir jāpievieno norādes par transportlīdzekļa veidu un aprīkojumu.”
Dānijas administratīvā prakse saistībā ar šo regulējumu, kā tā ir aprakstīta Dānijas nodokļu iestāžu 2011. gada 13. janvāra administratīvajā paziņojumā, ir tāda, ka atļauja maksāt reģistrācijas nodokli, kas ir aprēķināts atbilstoši Likuma par reģistrācijas nodokli 3.
ter
panta 2. un 3. punktam, proti, atbilstoši transportlīdzekļa izmantošanas ilgumam Dānijas teritorijā (turpmāk tekstā – “proporcionālais reģistrācijas nodoklis”), ir pakļauta nosacījumam, ka šīs nodokļu iestādes veic pārbaudi par to, vai ir ievērotas formas prasības un prasības pēc būtības saistībā ar līzinga līgumu par šādu transportlīdzekli. Ievērojot šo administratīvo praksi, transportlīdzeklis, par kuru ir iesniegts pieteikums par proporcionālā reģistrācijas nodokļa samaksu, nevar tikt nodots satiksmē Dānijā laikposmā, kamēr šo pieteikumu izskata nodokļu iestādes, ja vien reģistrācijas nodoklis jau nav pilnībā samaksāts, šādā gadījumā nodokļu maksātāja pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, tam vēlāk tiks atmaksāta, ja un sākot ar brīdi, kurā minētās iestādes būs sniegušas atļauju veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa samaksu.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
K
.
Daell
, ar pastāvīgo dzīvesvietu Dānijā, noslēdza līzinga līgumu par transportlīdzekli (turpmāk tekstā – “attiecīgais transportlīdzeklis”) par laikposmu no 2010. gada 15. jūnija līdz 15. novembrim. Šis līgums tika noslēgts ar
Wind
, kas ir Vācijā reģistrēta līzinga sabiedrība, kuras vienīgā darbība izpaudās kā šī līguma noslēgšana ar
K
.
Daell
.
Iepriekš
K
.
Daell
arī bija noslēdzis līgumu par attiecīgā transportlīdzekļa līzingu ar
Wind
, tomēr tas bija noslēgts par labu
Harald Nyborg A/S
un par laikposmu no 2008. gada 27. augusta līdz 27. oktobrim, kā arī no 2009. gada 1. jūlija līdz 3. novembrim. Abos šajos gadījumos nodokļu iestādes bija apmierinājušas
K
.
Daell
pieteikumu par nodokļa samaksu par šiem laikposmiem attiecīgajam transportlīdzeklim atbilstoši proporcionālā reģistrācijas nodokļa režīmam. Šis transportlīdzeklis pēc tam uz attiecīgajiem laikposmiem tika reģistrēts Dānijā.
2010. gada 9. jūnijā
Wind
vēlreiz lūdza piemērot nodokļu samaksai par attiecīgo transportlīdzekli iepriekš minēto režīmu. Pieteikuma iesniegšanas brīdī šis transportlīdzeklis nebija reģistrēts nevienā dalībvalstī.
2010. gada 12. jūlijā, lai gan šis pirmais pieteikums joprojām atradās izskatīšanā nodokļu iestādēs, jo tās bija lūgušas
Wind
sniegt noteiktu skaitu papildu ziņu,
K
.
Daell
šajās pašās iestādēs iesniedza otru pieteikumu, lai tam tiktu piemērots režīms, kas ļauj pārvietoties ar transportlīdzekli, kamēr tiek izskatīts pirmais pieteikums.
Tā kā nodokļu iestādes noraidīja šo otro pieteikumu,
K
.
Daell
un
Wind
iesniedza prasību tiesā. Tas attiecās uz pirmo strīdu, par ko tika celta prasība iesniedzējtiesā
Østre Landsret
(Austrumu apgabaltiesa).
Starplaikā ar 2010. gada 21. oktobra lēmumu nodokļu iestādes noraidīja pirmo pieteikumu par lūgumu piemērot attiecīgajam transportlīdzeklim nodokļa maksājumu atbilstoši proporcionālā reģistrācijas nodokļa režīmam. Šo iestāžu ieskatā, materiālie nosacījumi, kuru izpildes gadījumā var piemērot šādu nodokļu režīmu, šajā lietā nebija izpildīti, tādēļ līzinga līgums faktiski nebija īsts.
Ar 2011. gada 29. jūnija lēmumu
Landsskatteretten
(Valsts nodokļu apelācijas komisija, Dānija) apstiprināja Finanšu ministrijas 2010. gada 21. oktobra noraidījuma lēmuma spēkā esamību.
K
.
Daell
un
Wind
pārsūdzēja lēmumu iesniedzējtiesā, un šī pēdējā nolēma apvienot abas tajā iesniegtās lietas.
Iesniedzējtiesai ir šaubas par iepriekšējas atļaujas režīma saderību ar Savienības tiesībām saistībā ar mehānisko transportlīdzekļu reģistrāciju, kuri tiek nomāti līzingā, kā tas izriet no Dānijas Likuma par reģistrācijas nodokli 3.
ter
panta un administratīvās prakses, atbilstoši kam līzingā iegādātu transportlīdzekli var uz pagaidu laiku nodot satiksmē Dānijas teritorijā tikai un vienīgi no brīža, kad nodokļu iestādes ir piekritušas, ka tiek maksāts proporcionālais reģistrācijas nodoklis (turpmāk tekstā – “iepriekšējā atļauja”), ja vien visa šī nodokļa summa jau nav samaksāta, šādā gadījumā nodokļu maksātāja pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, tam vēlāk tiks atmaksāta tā iesniegtā pieteikuma apmierināšanas gadījumā.
Šādos apstākļos
Østre Landsret
(Austrumu apgabaltiesa, Dānija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai saskaņā ar Savienības tiesībām, ieskaitot LESD 56. pantu, ir tas, ka transportlīdzekli, par kuru ir noslēgts līzinga līgums starp līzinga sabiedrību, kura ir reģistrēta vienā dalībvalstī, un līzinga ņēmēju, kas ir rezidents vai kura dzīvesvieta ir citā dalībvalstī (skat. otro jautājumu turpmāk), principā nevar nodot satiksmē uz šīs pēdējās dalībvalsts ceļiem, kamēr iestādes izskata pieteikumu par atļauju maksāt proporcionālu reģistrācijas nodokli par šo transportlīdzekli par laikposmu, par kādu ir izteikta vēlme izmantot šo transportlīdzekli šajā dalībvalstī?
2)
Vai atbilstoši Savienības tiesībām, ieskaitot LESD 56. pantu, ir tas, ka ar valsts pasākumu, kas ir priekšnoteikums, lai reģistrētu/proporcionāli samaksātu nodokli transportlīdzekļa izmantošanai tikai uz pagaidu laikposmu, ne pastāvīgi, attiecībā uz tā izmantošanu ir jāsaņem iepriekšēja atļauja, vai arī tas nozīmē, ka:
i)
iestādes prasa pilnībā samaksāt Dānijas reģistrācijas nodokli kā priekšnoteikumu tūlītējai izmantošanai un ka aprēķinātā starpība starp pilnu nodokļa apmēru un proporcionālu nodokļa apmēru tiek atmaksāta ar procentiem, ja atļauja ir piešķirta vēlāk, un/vai, ka
ii)
iestādes prasa veikt reģistrācijas nodokļa samaksu pilnā apmērā kā priekšnoteikumu tūlītējai izmantošanai, šo apmēru nepielāgojot, un atlikums netiek atmaksāts, izbeidzoties pagaidu izmantošanai, gadījumā, ja atļauju nepiešķir?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar šiem jautājumiem, kas ir jāapskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums un administratīvā prakse kā pamatlietā, atbilstoši kuram
–
transportlīdzekli, kas ir iegādāts līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības, ko satiksmē uz pagaidu laiku pirmajā dalībvalstī izmanto šīs dalībvalsts rezidents, par ko tiek samaksāts reģistrācijas nodoklis, kuru aprēķina proporcionāli šīs izmantošanas ilgumam, attiecībā uz šo maksājumu ir pakļauts nosacījumam, ka ir jāsaņem pirmās dalībvalsts nodokļu iestāžu iepriekšēja atļauja, bez kuras minēto transportlīdzekli principā nevar nodot satiksmē tās teritorijā, un
–
iespēja nekavējoties šādu transportlīdzekli nodot satiksmē šajā pirmajā dalībvalstī, kamēr tiek izskatīts nodokļa maksātāja pieteikums tam piemērot reģistrācijas nodokļa maksājumu par minēto transportlīdzekli, kas ir proporcionāls tā izmantošanas ilgumam pirmajā dalībvalstī, ir pakļauta nosacījumam, ka avansā tiek samaksāta visa reģistrācijas nodokļa summa, tomēr ar nosacījumu, ka pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, tiks atmaksāta, ja un sākot no brīža, kad minētās nodokļu iestādes būs sniegušas atļauju nodokļa maksātājam veikt reģistrācijas nodokļa, kas ir aprēķināts proporcionāli šim izmantošanas ilgumam, maksājumu.
Ir jāpārbauda, vai šāds tiesiskais regulējums un administratīvā prakse ietver pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, un attiecīgajā gadījumā – vai šāds ierobežojums ir attaisnots.
Par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu
Iesākumā ir jāatgādina, ka, atskaitot dažus izņēmuma gadījumus, kas nav piemērojami pamatlietā, transportlīdzekļu aplikšana ar nodokļiem Eiropas Savienības līmenī nav saskaņota. Dalībvalstis tātad ir tiesīgas īstenot savu nodokļu kompetenci šajā jomā ar nosacījumu, ka tas tiek veikts, ievērojot Savienības tiesības (spriedums, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
71.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Jāprecizē, ka līzings ir “pakalpojums” LESD 56. panta izpratnē (spriedums, 2002. gada 21. marts, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
18.
punkts).
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka par LESD 56. pantā paredzētās pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumiem ir jāuzskata visi valsts pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības īstenošanu (šajā ziņā skat. spriedumu, 2016. gada 14. janvāris, Komisija/Grieķija,
C‑66/15
, nav publicēts,
EU:C:2016:5
,
24.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā lietā saskaņā ar Dānijas tiesisko regulējumu mehāniskie transportlīdzekļi pirms to nodošanas satiksmē Dānijā ir jāreģistrē un tiem ir jāpieš
ķ
ir numura zīmes. Transportlīdzekļa reģistrācija šajā dalībvalstī ir pakļauta nosacījumam par reģistrācijas nodokļa samaksu.
Attiecībā uz Dānijas rezidentu līzingā iegādātiem transportlīdzekļiem to pagaidu izmantošanai Dānijā nodokļu iestādes var attiecīga pieteikuma iesniegšanas gadījumā atļaut veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa maksājumu.
No Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka atbilstoši Dānijas administratīvajai praksei šo atļauju izsniedz Dānijas nodokļu iestādes procesa noslēgumā, kurā pārbauda, vai ir izpildīti Likumā par reģistrācijas nodokli šajā ziņā paredzētie formālie nosacījumi un nosacījumi pēc būtības. Šis process ilgst aptuveni vienu mēnesi, bet tas var būt ilgāks sarežģītu lietu gadījumā.
Turklāt atbilstoši šim pašam administratīvajam procesam, kamēr notiek šī pārbaude, attiecīgo transportlīdzekli nevar nodot satiksmē Dānijā, ja vien visa šī nodokļa summa jau nav samaksāta, šādā gadījumā pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, nodokļu maksātājam tiks atmaksāta, ja un tiklīdz tas būs saņēmis atļauju veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa samaksu.
Vispirms ir jāpārbauda, vai tādos apstākļos, kā šī sprieduma 22.–24. punktā aprakstītajos, iepriekšējā atļauja ir uzskatāma par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, pirms vēlākās pārbaudes par to, vai tādi nosacījumi, kādos šādu transportlīdzekli var nodot satiksmē nekavējoties, kā tie, kas ir minēti iepriekšējā punktā, arī ir uzskatāmi par ierobežojumu.
Par iepriekšējās atļaujas režīmu
Kā izriet no šī sprieduma 22.–24. punkta, no Dānijas tiesiskā regulējuma un administratīvās prakses izriet, ka transportlīdzekļa, ko Dānijas rezidents iegādājas līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības, izmantošanai satiksmē Dānijā uz pagaidu laiku, par to samaksājot proporcionālu reģistrācijas nodokli, kuru aprēķina proporcionāli šīs izmantošanas ilgumam, attiecībā uz šo maksājumu ir pakļauta nosacījumam, ir jāsaņem iepriekšēja atļauja, kas ir domāta, lai nodokļu iestādes varētu pārbaudīt Likumā par reģistrācijas nodokli paredzēto nosacījumu ievērošanu.
Ir tiesa, ka iepriekšējas atļaujas režīms ir piemērojams arī tad, ja Dānijas rezidents vēlas nodot satiksmē transportlīdzekli, kas ir iegādāts līzingā arī no Dānijā reģistrētas līzinga sabiedrības.
Tomēr var uzskatīt, ka Likuma par reģistrācijas nodokli 3.
ter
pantā paredzētais izņēmuma režīms tiek lielākoties izmantots līzingā iegādātiem transportlīdzekļiem no citās dalībvalstīs reģistrētām līzinga sabiedrībām, jo principā minētos transportlīdzekļus ir paredzēts Dānijā izmantot vienīgi uz pagaidu laiku, nevis līzingā iegādātiem transportlīdzekļiem, ko Dānijas rezidenti iegādājas no Dānijā reģistrētām līzinga sabiedrībām un kas ir nodoti satiksmē Dānijā, kurus principā ir paredzēts galvenokārt pastāvīgi lietot šīs dalībvalsts teritorijā un kuri līdz ar to tiek reģistrēti minētajā dalībvalstī vienīgi pēc pilnīgas reģistrācijas nodokļa nomaksas.
Tiesa jau ir lēmusi, ka citā dalībvalstī līzingā iegādātu transportlīdzekļu reģistrācijas pienākuma to izmantošanas dalībvalstī sekas ir tādas, ka tiek apgrūtināts pārrobežu līzings, līdz ar to šāds pienākums ir kvalificējams par ierobežojumu (šajā ziņā skat. spriedumu, 2002. gada 21. marts, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
37.
un
38.
punkts).
Šis pats konstatējums ir jāpiemēro arī attiecībā uz iepriekšējas atļaujas režīmu pamatlietā. Šajā lietā bez šādas nodokļu iestāžu izsniegtas atļaujas transportlīdzekli, ko rezidents iegādājas līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības, Dānijā nevar ne reģistrēt, ne arī nodot satiksmē, ja vien iepriekš netiek samaksāts reģistrācijas nodoklis pilnā apmērā. Turklāt minētais konstatējums uz šo lietu ir attiecināms vēl jo vairāk tādēļ, ka iepriekšējo atļauju nevar uzskatīt par vienkāršu formalitāti galvenokārt tās saņemšanai nepieciešamā termiņa dēļ, proti, tas ilgst vienu mēnesi vai ilgāk.
No šiem apsvērumiem izriet, ka tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums un prakse, kā šī sprieduma 22.–24. punktā aprakstītais, ir tāda veida, kas traucē vai padara mazāk pievilcīgu pakalpojumu sniegšanas darbību veikšanu šīs valsts teritorijā citās dalībvalstīs reģistrētām līzinga sabiedrībām, kā arī tas var atturēt šī pirmās dalībvalsts rezidentus izmantot šādu pakalpojumu sniedzēju pakalpojumus. Tātad šāds tiesiskais regulējums un prakse ir pakalpojumu brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 56. pantu.
Par nosacījumiem tūlītējai vienas dalībvalsts rezidenta līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības iegādāta transportlīdzekļa nodošanai satiksmē tā izmantošanai uz pagaidu laiku
No Dānijas tiesiskā regulējuma un prakses, kuru attiecīgās piemērošanas jomas ir atgādinātas šī sprieduma 22.–25. punktā, izriet, ka Dānijas rezidenta iespēja nekavējoties nodot satiksmē no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības līzingā iegādātu transportlīdzekli, kamēr tiek izskatīts nodokļa maksātāja pieteikums par atļauju veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa maksājumu, ir pakļauts nosacījumam, ka šis nodokļa maksātājs samaksā visu par minēto transportlīdzekli maksājamā reģistrācijas nodokļa summu, pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, tiek atmaksāta, ja un sākot no brīža, kad minētais nodokļa maksātājs būs saņēmis atļauju no nodokļu iestādēm veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa maksājumu.
Šajā ziņā Tiesa 2017. gada 19. septembra sprieduma Komisija/Īrija (
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
) 77. un 78. punktā jau ir lēmusi, ka vienā dalībvalstī reģistrētiem rezidentiem vai personām, kas tajā veic uzņēmējdarbību un kas nomā vai iegādājas līzingā transportlīdzekli citā dalībvalstī pat uz ierobežotu un iepriekš zināmu laiku, noteiktais pienākums maksāt nodokļa summu, kura ir identiska tai, kas ir piemērojama transportlīdzekļa galīgas ievešanas gadījumā, var padarīt transportlīdzekļu nomāšanu vai iegādāšanos līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības dārgāku nekā tad, ja nomas vai līzinga līgums tiek noslēgts ar pirmajā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību, ievērojot it īpaši šāda pienākuma diskriminējošo raksturu attiecībā nodokļa uzkrājumu par sliktu citā dalībvalstī reģistrētiem nomas vai līzinga uzņēmumiem. Lietā, kurā tika pieņemts šis spriedums, ar valsts tiesisko regulējumu noteiktais pienākums iepriekš samaksāt visu reģistrācijas nodokļa summu bija piemērojams arī attiecīgās valsts rezidentiem, kuri iznomā vai iegādājas līzingā transportlīdzekli no valsts teritorijā reģistrētas sabiedrības.
Šādi apsvērumi vēl jo vairāk ir piemērojami situācijā, kurā transportlīdzekļa tūlītēja nodošana satiksmē ir pakļauta reģistrācijas nodokļa summas pilnīgai apmaksai avansā.
Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka saskaņā ar Dānijas administratīvo praksi pārmaksāto nodokļa summu atmaksā, tai pieskaitot procentus, ja un tiklīdz tiek saņemta atļauja veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa maksājumu.
Ievērojot ļoti augsto reģistrācijas nodokļa apmēru, kāds ir jāmaksā transportlīdzekļa pirmās reģistrācijas laikā Dānijā, kura apmērs atbilstoši Dānijas valdības sniegtajiem precizējumiem veido 105 % no transportlīdzekļa ar nodokli apliekamās vērtības attiecībā uz pirmo nodokļa līmeni 81700 Dānijas kronu (DKK) (aptuveni 10980 EUR) apmērā un kas ir 180 % no transportlīdzekļa ar nodokli apliekamās vērtības, ja šis pirmais nodokļa līmenis tiek pārsniegts, pienākums avansā apmaksāt visu reģistrācijas nodokļa summu nozīmē ievērojamu finanšu līdzekļu iesaldēšanu un tātad ir būtiski nelabvēlīgs nodokļa maksātāja budžetam (skat. pēc analoģijas spriedumu, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
80.
un
81.
punkts).
Fakts, ka vienas dalībvalsts rezidenta līzingā iegādāta transportlīdzekļa no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības tūlītēja nodošana satiksmē tiek pakļauta pienākumam avansā samaksāt visu reģistrācijas nodokļa summu, tātad var atturēt gan pirmās dalībvalsts valsts rezidentus no transportlīdzekļu iegādes līzingā pakalpojumu izmantošanas no pakalpojumu sniedzējiem, kas ir reģistrēti citās dalībvalstīs, gan šādus pakalpojumu sniedzējus no savu pakalpojumu piedāvāšanas minētajiem rezidentiem. Līdz ar to šāds pienākums ir pakalpojumu brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 56. pantu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
82.
punkts).
Par attaisnojumu pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumiem
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums ir pieļaujams vienīgi tad, ja tas ir attaisnots ar izņēmumu pasākumiem, kas ir tieši paredzēti LESD 52. pantā un kas šai jomai ir piemērojami atbilstoši LESD 62. pantam, vai ar nosacījumu, ka tas ir attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja vien šādā gadījumā tie ir piemēroti, lai garantētu noteiktā mērķa sasniegšanu, un tie nedrīkst pārsniegt šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo (šajā ziņā skat. spriedumu, 2002. gada 21. marts, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
31.
un
32.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Konkrētāk attiecībā uz transportlīdzekļu reģistrācijas nodokļiem no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka dalībvalsts var uzlikt šādu nodokli transportlīdzekļiem, ko citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība ir nodevusi rezidenta rīcībā, ja ir paredzēts, ka šis transportlīdzeklis lielākoties tiks pastāvīgi lietots pirmās dalībvalsts teritorijā, vai ja tas faktiski jau šādi tiek izmantots (spriedums, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
72.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turpretī, ja iepriekšējā punktā minētie nosacījumi nav izpildīti, saistība ar pirmās dalībvalsts teritoriju ir mazāka, tādējādi ir nepieciešams cits pamatojums nodokļa uzlikšanai (spriedums, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
73.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Pieņemot, ka pastāv šāds pamatojums, kas ir balstīts uz primāru vispārējo interešu apsvērumu, tam ir arī jāatbilst samērīguma principam (spriedums, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
74.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā lietā neviena no ieinteresētajām pusēm, kas ir iesniegusi Tiesā savus apsvērumus, un arī iesniedzējtiesa neuzskata, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus, kas ir ietverti pamatlietas tiesiskajā regulējumā un administratīvajā praksē, var attaisnot ar sabiedrisko kārtību, valsts drošību vai sabiedrības veselību.
Līdz ar to ir jāaplūko, kādā mērā ierobežojumus var attaisnot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem atbilstoši Tiesas judikatūrai.
Dānijas valdība atsaucas, pirmkārt, uz dalībvalsts nodokļu kompetences saglabāšanas mērķi un, otrkārt, uz nepieciešamībai novērst nodokļu normu apiešanu, kā arī to krāpniecisku vai ļaunprātīgu piemērošanu.
Šī valdība šajā ziņā apgalvo, ka Likuma par reģistrācijas nodokli 3.
ter
pants par proporcionālo reģistrācijas nodokli ir atkāpe no vispārējiem noteikumiem, atbilstoši kuriem tiek prasīta atbilstoši šīs dalībvalsts nodokļu kompetencei, kāda tai ir šajā jomā, reģistrācijas nodokļa apmaksa pilnā apmērā pirms transportlīdzekļa nodošanas satiksmē Dānijas teritorijā. Iepriekšējas atļaujas mērķis esot ļaut nodokļu iestādēm pārliecināties pirms šādas nodošanas satiksmē par to, ka ir izpildīti nosacījumi proporcionālā reģistrācijas nodokļa piemērošanai, un tātad uzraudzīt Dānijas valsts tiesību aplikt ar nodokli ievērošanu. Šīs sistēmas mērķis turklāt esot novērst to, ka rezidenti, noslēgdami fiktīvus līzinga līgumus par transportlīdzekļiem, kurus faktiski ir paredzēts ilgstoši izmantot Dānijā un/vai kuri patiesībā ir to īpašumā, izvairās no pilnas reģistrācijas nodokļa samaksas. Dānijas valdība šajā ziņā uzsver, ka pārbaude par izmantošanas ilgumu un līzinga līguma pastāvēšanas īstenumu, kas ir fakti, par kuriem notiek pārbaude saistībā ar iepriekšējo atļauju, ir neatņemama tāda nodokļa maksājuma principam, kāds ir proporcionālais reģistrācijas nodoklis, kura apmēru aprēķina proporcionāli izmantošanas ilgumam (šajā ziņā skat. spriedumu, 2002. gada 21. marts, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
69.
punkts).
Attiecībā uz nosacījumiem, kādos Dānijas rezidenta līzingā iegādātu transportlīdzekli no citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības tā pagaidu izmantošanai Dānijā var nekavējoties nodot satiksmē šajā pēdējā dalībvalstī, Dānijas valdība apgalvo, ka šādas nodošanas satiksmē aizliegums, kamēr nodokļa maksātājam nav sniegta atļauja veikt proporcionālā reģistrācijas nodokļa maksājumu, ir dabīgas Dānijas tiesiskā regulējuma sekas, atbilstoši kuram, pirmkārt, šajā dalībvalstī satiksmē nodotajiem transportlīdzekļiem ir jābūt reģistrētiem tajā un, otrkārt, proporcionālā reģistrācijas nodokļa samaksa attiecībā uz līzingā iegādātiem transportlīdzekļiem ir pakļauta iepriekšējas atļaujas saņemšanai. Šī valdība apgalvo, ka ar šo atļauju izvirzītais mērķis, kā tas izriet no iepriekšējā punkta, tiktu apgrūtināts, ja līzingā iegādātu transportlīdzekli varētu nodot satiksmē Dānijā, tikai nomaksājot proporcionālo reģistrācijas nodokli, nesagaidot procedūras noslēgumu, kurā tiek pārbaudīts, vai ir ievēroti valsts tiesiskajā regulējumā paredzētie nosacījumi šī nodokļa samaksai un tādējādi būtu iespējams izvairīties no pilnas reģistrācijas nodokļa samaksas par minēto transportlīdzekli.
Pirmkārt, attiecībā uz Dānijas valsts nodokļu kompetences saglabāšanu, kā arī tas izriet no šī sprieduma 19. punkta, lai gan dalībvalstis ir tiesīgas īstenot savu nodokļu kompetenci transportlīdzekļu aplikšanas ar nodokli jomā, tām tas tomēr ir jādara, ievērojot Savienības tiesības.
Ar apstākli, ka nodokļu uzlikšana transportlīdzekļiem ir Dānijas valsts kompetencē, tātad nevar tikt attaisnots pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
87.
punkts).
Otrkārt, attiecībā uz nepieciešamību izvairīties no nodokļu tiesību normu apiešanas, kā arī to krāpnieciskas vai ļaunprātīgas piemērošanas no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka ierobežojums pakalpojumu sniegšanas brīvībai var tikt attaisnots ar nepieciešamību novērst ļaunprātīgas darbības, kas konkrēti attiecas uz saimnieciskajai realitātei neatbilstošiem gluži fiktīviem mehānismiem, kuru vienīgais mērķis ir iegūt priekšrocību attiecībā uz nodokļiem (spriedums, 2010. gada 22. decembris, Tankreederei I,
C‑287/10
,
EU:C:2010:827
,
28.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Attiecībā uz iepriekšējas atļaujas režīmu, kā tas izriet no šī sprieduma 45., 46. un 50. punkta, tā ir domāta, lai novērstu nodokļu tiesību normu apiešanu, kā arī to krāpniecisku vai ļaunprātīgu piemērošanu, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru ir mērķis, ar ko var attaisnot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu.
Ir jānorāda, ka iepriekšējas atļaujas sistēma kā pamatlietā var tikt uzskatīta par tādu, ar ko var garantēt iepriekšējā punktā minētā mērķa sasniegšanu. Patiesi šajā lietā administratīvajā procesā, kura noslēgumā attiecīgā gadījumā tiek izsniegta iepriekšējā atļauja, Finanšu ministrija pārbauda, vai ir izpildīti proporcionālā nodokļa piemērošanu nosacījumi, kas tostarp ir līzinga līguma ilgums, kā arī attiecīgā transportlīdzekļa patiesā valdītāja identitāte. Šāda pārbaude ļauj noteikt šī nodokļa apmēru atkarībā no attiecīgā līzinga ilguma un tātad no šī transportlīdzekļa iecerētās izmantošanas ilguma Dānijas teritorijā. Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka valsts tiesiskajā regulējumā, ar ko ir paredzēti nosacījumi šāda nodokļa aprēķināšanai, lai tas būtu atbilstošs Savienības tiesībām un it īpaši samērīguma principam, ir jāņem vērā līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības iegādāta attiecīgā transportlīdzekļa lietošanas ilgums attiecīgajā dalībvalstī (šajā ziņā skat. spriedumu, 2017. gada 19. septembris, Komisija/Īrija,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
95.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr pats par sevi apstāklis, ka Dānijas rezidents uz pagaidu laiku Dānijas teritorijā izmanto no citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības līzingā iegādātu transportlīdzekli, nevar būt par pamatu vispārējai prezumpcijai par ļaunprātīgu praksi, kas attaisno pasākumu, ar ko ierobežo ar LESD garantētas pamatbrīvības īstenošanu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2008. gada 4. decembris, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
,
37.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šādā kontekstā ir jāuzsver, ka iepriekšējā atļauja ir piemērojama jebkuram transportlīdzeklim, ko Dānijas rezidents iegādājas līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības, minētā transportlīdzekļa pagaidu izmantošanai Dānijas teritorijā pat tad, ja nepastāv objektīvas norādes, kas ļauj pierādīt tīri fiktīva mehānisma pastāvēšanu.
Attiecībā uz Dānijas rezidenta līzingā iegādāta transportlīdzekļa no sabiedrības, kas ir iegādāta citā dalībvalstī, tūlītējas nodošanas satiksmē iespēju šī transportlīdzekļa pagaidu izmantošanai Dānijas teritorijā, kā izriet no šī sprieduma 25. punkta, šī iespēja atbilstoši Dānijas tiesiskajam regulējumam un administratīvajai praksei ir pakļauta nosacījumam, ka tiek samaksāts reģistrācijas nodoklis pilnā apmērā, ar nosacījumu, ka vēlāk pārmaksātā summa tiek atmaksāta, tai pieskaitot procentus.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka ar šo Dānijas tiesiskajā regulējumā un administratīvajā praksē paredzēto iespēju netiek ņemts vērā attiecīgā transportlīdzekļa izmantošanas ilgums Dānijā.
Līdzīgi Komisijas norādītajam Tiesas sēdē ir jāatzīmē, ka valsts pasākums, atbilstoši kuram attiecīgās dalībvalsts rezidentu līzingā iegādātu transportlīdzekļu no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības nodošana satiksmē to pagaidu izmantošanai pirmajā dalībvalstī būtu atļauta, pretī saņemot šāda transportlīdzekļa lietošanas ilgumam šajā pirmajā dalībvalstī proporcionāli aprēķināta nodokļa samaksu, kas ir izdarāma, iesniedzot līzinga līgumu nodokļu iestādēm, minētajā līgumā attiecīgā gadījumā ietverot tādas norādes kā Likuma par reģistrācijas nodokli 3.
ter
panta 9. punktā prasītās un ar nosacījumu, ka minētās iestādes var vēlāk pārbaudīt, vai ir ievēroti minētā nodokļa piemērošanas nosacījumi, būtu mazāk ierobežojošs nekā tas, kurš izriet no tāda dalībvalsts tiesiskā regulējuma un administratīvās prakses kā tā, kas ir aprakstīta šī sprieduma 22.–25. punktā. Ar šādu pasākumu attiecīgā dalībvalsts varētu arī ierobežot reģistrācijas ilgumu ar līzinga līguma spēkā esamības laiku. Šādi pasākumi skaidri redzamos nodokļu tiesību normu apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos, attiecīgā gadījumā tos papildinot ar pienākumu Dānijas rezidentam vienam pašam vai solidāri ar attiecīgo līzinga sabiedrību apmaksāt starpību starp proporcionālā reģistrācijas nodokļa apmēru un reģistrācijas nodokļa pilnās summas apmēru, kā arī ar piemērotiem krimināltiesiskiem sodiem, vienlaikus dotu attiecīgajai dalībvalstij līdzekļus, kā novērst un cīnīties ar šī sprieduma 46. punktā minēto risku.
Attiecībā uz Dānijas valdības bažām, ka pēc līzinga līguma spēkā esamības beigām transportlīdzeklis tiks eksportēts, faktiski nesamaksājot maksājamo reģistrācijas nodokli, ir jānorāda, ka tāpat, kā tas izriet no iepriekšējā punkta, skaidri redzamos nodokļu tiesību normu apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumos valsts būtu tiesīga prasīt savam rezidentam vienam pašam vai solidāri ar attiecīgo līzinga sabiedrību samaksāt proporcionālo reģistrācijas nodokli pilnā apmērā, kā arī to papildinot ar piemērotiem krimināltiesiskiem sodiem.
Līdz ar to ir jākonstatē, ka tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums un administratīvā prakse kā šī sprieduma 22.–25. punktā aprakstītais pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķus, kas ir izvirzīti ar šo regulējumu un praksi.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums un administratīvā prakse kā pamatlietā, atbilstoši kuram
–
transportlīdzeklis, kas ir iegādāts līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības, ko satiksmē uz pagaidu laiku pirmajā dalībvalstī izmanto šīs dalībvalsts rezidents un par ko tiek samaksāts reģistrācijas nodoklis, kuru aprēķina proporcionāli šīs izmantošanas ilgumam, attiecībā uz šo maksājumu ir pakļauts nosacījumam, ka ir jāsaņem pirmās dalībvalsts nodokļu iestāžu iepriekšēja atļauja, bez kuras minēto transportlīdzekli principā nevar nodot satiksmē tās teritorijā, un
–
iespēja nekavējoties šādu transportlīdzekli nodot satiksmē šajā pirmajā dalībvalstī, kamēr tiek izskatīts nodokļa maksātāja pieteikums tam piemērot reģistrācijas nodokļa maksājumu par minēto transportlīdzekli, kas ir proporcionāls tā izmantošanas ilgumam pirmajā dalībvalstī, ir pakļauta nosacījumam, ka avansā tiek samaksāta visa reģistrācijas nodokļa summa, tomēr ar nosacījumu, ka pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, tiks atmaksāta, ja un sākot no brīža, kad minētās nodokļu iestādes būs sniegušas atļauju nodokļa maksātājam veikt reģistrācijas nodokļa, kas ir aprēķināts proporcionāli šim izmantošanas ilgumam, maksājumu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:

LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums un administratīvā prakse kā pamatlietā, atbilstoši kuram

–
transportlīdzeklis, kas ir iegādāts līzingā no citā dalībvalstī reģistrētas līzinga sabiedrības, ko satiksmē uz pagaidu laiku pirmajā dalībvalstī izmanto šīs dalībvalsts rezidents un par ko tiek samaksāts reģistrācijas nodoklis, kuru aprēķina proporcionāli šīs izmantošanas ilgumam, attiecībā uz šo maksājumu ir pakļauts nosacījumam, ka ir jāsaņem pirmās dalībvalsts nodokļu iestāžu iepriekšēja atļauja, bez kuras minēto transportlīdzekli principā nevar nodot satiksmē tās teritorijā, un
–
iespēja nekavējoties šādu transportlīdzekli nodot satiksmē šajā pirmajā dalībvalstī, kamēr tiek izskatīts nodokļa maksātāja pieteikums tam piemērot reģistrācijas nodokļa maksājumu par minēto transportlīdzekli, kas ir proporcionāls tā izmantošanas ilgumam pirmajā dalībvalstī, ir pakļauta nosacījumam, ka avansā tiek samaksāta visa reģistrācijas nodokļa summa, tomēr ar nosacījumu, ka pārmaksātā summa, tai pieskaitot procentus, tiks atmaksāta, ja un sākot no brīža, kad minētās nodokļu iestādes būs sniegušas atļauju nodokļa maksātājam veikt reģistrācijas nodokļa, kas ir aprēķināts proporcionāli šim izmantošanas ilgumam, maksājumu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – dāņu.