CELEX: 62014CJ0409
Řízení o předběžné otázce
Společný celní sazebník
Kombinovaná nomenklatura
Zařazení zboží
Výklad podpoložky kombinované nomenklatury
Směrnice 2008/118/ES
Dovoz zboží podléhajícího spotřební dani
Režimy s podmíněným osvobozením od cla
Důsledky celního prohlášení, v němž je uvedena nesprávná podpoložka kombinované nomenklatury
Nesrovnalosti během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu podpoložek 2401 10 35 a 2403 10 90 kombinované nomenklatury (dále jen „KN“), která je obsahem přílohy I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (
Úř. věst. 1987, L 256, s. 1
; Zvl. vyd. 02/02, s. 382), ve znění nařízení Komise (EU) č. 861/2010 ze dne 5. října 2010 (
Úř. věst. 2010, L 284, s. 1
) (dále jen „nařízení č. 2658/87“), jakož i čl. 2 písm. b), čl. 4 bodů 6 a 8 a článku 38 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (
Úř. věst. 2009, L 9, s. 12
).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (dále jen „Schenker“) a Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-Alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága (generální celní a finanční ředitelství maďarské celní a daňové správy pro region Alföld-Nord) (dále jen „generální ředitelství cel“) ve věci sazebního zařazení tabáku
light air cured
v rámci KN a případného uplatnění spotřební daně na něj.
Právní rámec
Mezinárodní právo
Rada pro celní spolupráci, nyní Světová celní organizace (WCO), byla zřízena úmluvou o vytvoření uvedené Rady, uzavřenou v Bruselu 15. prosince 1950. Harmonizovaný systém popisu a číselného označování zboží (dále jen „HS“) byl vypracován WCO a zaveden mezinárodní úmluvou o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží (dále jen „úmluva o HS“), uzavřenou v Bruselu dne 14. června 1983, která byla společně s protokolem o její změně ze dne 24. června 1986 schválena jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. dubna 1987 (
Úř. věst. 1987, L 198, s. 1
; Zvl. vyd. 02/02, s. 288).
Na základě čl. 3 odst. 1 úmluvy o HS se každá smluvní strana zavazuje, že její celní a statistické nomenklatury budou v souladu s HS, že bude používat bez dodatků a změn všechny položky a podpoložky harmonizovaného systému, jakož i jejich číselné znaky a dodržovat číselné uspořádání harmonizovaného systému. Každá smluvní strana se rovněž zavazuje používat k výkladu HS všeobecná pravidla, jakož i všechny poznámky ke třídám, kapitolám, číslům a položkám HS a neměnit rozsah posledně uvedených.
WCO schvaluje za podmínek stanovených v článku 8 úmluvy o HS vysvětlivky a stanoviska k zařazení zboží přijaté Výborem pro HS.
Vysvětlivky HS k číslu 2401 KN mají následující znění:
„24.01 – Nezpracovaný tabák; tabákový odpad
2401.10 – Tabák, neodřapíkovaný
2401.20 – Tabák, částečně nebo úplně odřapíkovaný
2401.30 – Tabákový odpad
Do této položky [tohoto čísla] patří:
1)
Tabák v přirozeném stavu ve formě celých rostlin nebo listů a sušené nebo fermentované listy, které mohou být celé nebo odřapíkované, ořezané či nikoliv, nalámané nebo nařezané, a to i do pravidelného tvaru, ovšem za podmínky, že se nejedná o výrobek určený ke kouření.
Do tohoto čísla patří i namíchané a odřapíkované tabákové listy, které jsou následně macerované v tekutině vhodné především k zabránění tvorbě plísní a vysychání a k uchování chuti.
2)
Tabákový odpad, např. stonky, řapíky, žilnatina, odřezky a prach, které jsou výsledkem zpracování listů nebo vzniknou při výrobě tabákových výrobků.
[…]“
Podle vysvětlivek HS k číslu 2403 KN:
„24.03 – Ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; ‚homogenizovaný‘ nebo ‚rekonstituovaný‘ tabák; tabákové výtažky a esence (tresti)
2403.10 – Tabák ke kouření, též obsahující tabákové náhražky v jakémkoliv poměru
—
Ostatní:
2403.91 – – ‚Homogenizovaný‘ nebo ‚rekonstituovaný‘ tabák
2403.99 – – Ostatní
Do této položky [tohoto čísla] patří:
1)
Tabák ke kouření, též obsahující tabákové náhražky v jakémkoliv poměru, například zpracovaný tabák používaný pro dýmky nebo k výrobě cigaret.
[…]“
Unijní právo
Kombinovaná nomenklatura
Celní zařazení zboží dovezeného do Evropské unie se řídí KN.
Podle čl. 12 odst. 1 nařízení č. 2658/87 přijme Evropská komise každoročně nařízením úplnou verzi KN a celních sazeb vyplývající z opatření přijatých Radou Evropské unie nebo Komisí. Toto nařízení se použije od 1. ledna následujícího roku.
Znění KN použitelné na skutkový stav v původním řízení, týkající se roku 2011, plyne z nařízení č. 861/2010.
Všeobecná pravidla pro výklad KN, která jsou obsažena v části první hlavě I bodě A, stanoví:
„Zařazení zboží do [KN] se řídí těmito zásadami:
1.
Názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační; pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a následující ustanovení, pokud znění těchto čísel nebo poznámek nestanoví jinak.
[…]
2.
a)
Každé uvedení výrobku v některém z čísel se vztahuje též na výrobek, který není kompletní nebo jehož zpracování není dokončeno, pokud již má při předložení podstatné rysy kompletního nebo dokončeného výrobku. Totéž platí pro zařazení kompletního nebo dokončeného výrobku (nebo výrobku zařazovaného podle tohoto pravidla jako kompletní nebo dokončený výrobek), který je předkládán v nesmontovaném nebo rozloženém stavu.
b)
Každé uvedení materiálu nebo látky v některém z čísel se vztahuje také na tento materiál nebo látku ve směsi nebo v kombinaci s jinými materiály nebo látkami. Každé uvedení zboží z určitého materiálu nebo látky se vztahuje na zboží sestávající zcela nebo částečně z tohoto materiálu nebo látky. Zařazení zboží sestávajícího z více než jednoho materiálu nebo látky se provádí podle zásad uvedených v pravidle 3.
3.
Zboží, které lze podle pravidla 2 b) nebo z jiných důvodů zařadit
prima facie
do dvou nebo více čísel, se zařazuje takto:
a)
číslo, které obsahuje nejspecifičtější popis, má přednost před čísly s obecnějším popisem. Jestliže se však každé ze dvou nebo více čísel vztahuje pouze na část materiálů nebo látek obsažených ve smíšeném nebo složeném zboží nebo pouze na část položek soupravy (sady) v balení pro drobný prodej, považují se tato čísla za stejně specifická ve vztahu k tomuto zboží, i když jedno z nich obsahuje úplnější nebo přesnější popis zboží;
b)
směsi, zboží složené z různých materiálů nebo zhotovené z různých komponentů a zboží v soupravách (sadách) v balení pro drobný prodej, které nelze zařadit podle pravidla 3 a), se zařadí podle materiálu nebo komponentu, který jim dává podstatné rysy, je-li možno takový materiál nebo komponent určit;
c)
zboží, které nelze zařadit podle pravidel 3 a) ani 3 b), se zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí stejnou měrou v úvahu.
4.
Zboží, které nelze zařadit podle výše uvedených pravidel, se zařadí do čísla odpovídajícího nejpodobnějšímu zboží.
[…]
6.
Zařazení zboží do položek a podpoložek určitého čísla je pro právní účely stanoveno zněním těchto položek a podpoložek a příslušných poznámek k položkám a podpoložkám, jakož i
mutatis mutandis
výše uvedenými pravidly, přičemž se rozumí, že srovnávány mohou být pouze položky a podpoložky stejné úrovně. Není-li stanoveno jinak, uplatňují se pro účely tohoto pravidla rovněž příslušné poznámky ke třídě a kapitole.“
Druhá část KN zahrnuje třídu IV, týkající se „výrobků potravinářského průmyslu; nápojů, lihovin a octa; tabáku a vyrobených tabákových náhražek“. Uvedená třída obsahuje mj. kapitolu 24, nadepsanou „Tabák a vyrobené tabákové náhražky“. Tato kapitola obsahuje následující sazebníková čísla, položky a podpoložky:
„1.
Do této kapitoly nepatří medicinální cigarety (kapitola 30).
Kód KN
Popis zboží
Smluvní celní sazba (%)
Doplňková jednotka
Nezpracovaný tabák; tabákový odpad


2401 10
– Tabák, neodřapíkovaný


2401 10 35
– – Tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu (
light air-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 10 60
Tabák orientálního typu sušený při denním světle (
sun-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 10 70
– – Tabák sušený bez denního světla (
dark air-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 10 85
– – Tabák sušený teplým vzduchem (
flue-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 10 95
– – Ostatní
10 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 20
Tabák, částečně nebo úplně odřapíkovaný


2401 20 35
– – Tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu (
light air-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 20 60
– – Tabák orientálního typu sušený při denním světle (
sun-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/ net
––
2401 20 70
– – Tabák sušený bez denního světla (
dark air-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/ net
––
2401 20 85
– – Tabák sušený teplým vzduchem (
flue-cured
)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 20 95
– – Ostatní
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
2401 30 00
– Tabákový zbytek (odpad)
11,2 MIN 22 [eur] MAX 56 [eur]/100 kg/net
––
Doutníky (též s odříznutými konci), doutníčky a cigarety z tabáku nebo tabákových náhražek


2402 10 00
– Doutníky (též s odříznutými konci) a doutníčky obsahující tabák
1 000 p/st
2402 20
– Cigarety obsahující tabák


2402 20 10
– – Cigarety obsahující hřebíček
1 000 p/st
2402 20 90
– – Ostatní
57,6
1 000 p/st
2402 90 00
– Ostatní
57,6
––
Ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; ‚homogenizovaný‘ nebo ‚rekonstituovaný‘ tabák; tabákové výtažky a esence (tresti)


2403 10
– Tabák ke kouření, též obsahující tabákové náhražky v jakémkoliv poměru


2403 10 10
– – V bezprostředním obalu o čisté hmotnosti nepřesahující 500 g
74,9
––
2403 10 90
– – Ostatní
74,9
––

– Ostatní


2403 91 00
– – ‚Homogenizovaný‘ nebo ‚rekonstituovaný‘ tabák
16,6
––
2403 99
– – Ostatní


2403 99 10
– – – Žvýkací a šňupací tabák
41,6
––
2403 99 90
– – – Ostatní
16,6
––“
Vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře Evropských společenství (
Úř. věst. 2008, C 133, s. 1
) vypracované Komisí, ve znění použitelném ke dni skutkového stavu v původním řízení mají pro číslo 2401 KN následující znění:
„2401 Nezpracovaný tabák; tabákový odpad
Pokud jde o tabák v přírodním nebo nezpracovaném stavu, viz vysvětlivky k HS k číslu 2401, odstavec 1.
Je třeba poznamenat, že:
[…]
b)
tabákem ‚sušeným přirozenou cirkulací vzduchu (
light air-cured
)‘ typu Burley se rozumí tabák sušený v přírodních atmosférických podmínkách a který, jestliže bylo dodatečně použito teplo a cirkulace vzduchu, nemá vůni po kouři; listy jsou obvykle světle hnědé až načervenalé. Jiné barvy a kombinace barev jsou často důsledkem odlišné zralosti nebo pěstování a technologie sušení;
c)
tabákem ‚sušeným přirozenou cirkulací vzduchu (
light air-cured
)‘ typu Maryland se rozumí tabák sušený v přírodních atmosférických podmínkách a který, jestliže bylo dodatečně použito teplo a cirkulace vzduchu, nemá vůni po kouři; listy jsou obvykle světle žluté až tmavě třešňově červené. Jiné barvy a kombinace barev jsou často důsledkem odlišné zralosti nebo pěstování a technologie sušení;
[…]“
Vysvětlivky HS k podpoložce 24 03 10 90 KN uvádějí:
„Tabák ke kouření, též obsahující tabákové náhražky v jakémkoliv poměru
Tabák ke kouření je tabák, který byl nařezán nebo jinak rozdělen, zkroucen nebo slisován do bloků, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování.
Tabákové zbytky, které jsou způsobilé ke kouření a které jsou upraveny pro drobný prodej, je tabák [jsou tabákem] ke kouření, pokud neodpovídají popisu doutníků, doutníčků nebo cigaret (viz vysvětlivky k podpoložkám 2402 10 00, 2402 20 10 a 2402 20 90 [KN]).
Výrobky složené zcela nebo zčásti z jiných látek, než je tabák, se rovněž zařazují do těchto podpoložek za předpokladu, že odpovídají shora uvedené definici, s výjimkou výrobků složených zcela z jiných látek, než je tabák, a určených pro lékařské užití (kapitola 30).
Do této podpoložky patří krájený tabák ([
cut cigarette rag
]), což je konečná tabáková směs pro výrobu cigaret.“
Celní kodex
Článek 4 bod 19 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (
Úř. věst. 1992, L 302, s. 1
; Zvl. vyd. 02/04, s. 307), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 955/1999 ze dne 13. dubna 1999 (
Úř. věst. 1999, L 119, s. 1
) a nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 ze dne 13. dubna 2005 (
Úř. věst. 2005, L 117, s. 13
) (dále jen „celní kodex“) zní následovně:
„Pro účely tohoto kodexu se
[...]
19)
‚předložením zboží k celnímu řízení‘ rozumí oznámení celním orgánům učiněné stanoveným způsobem, že zboží bylo přepraveno na celní úřad nebo jiné místo určené nebo schválené celními orgány.“
Článek 37 celního kodexu stanoví:
„1.   Zboží podléhá celnímu dohledu od vstupu na celní území Společenství. Může být podrobeno celním kontrolám podle platných předpisů.
2.   Zboží podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu, a nejedná-li se o zboží Společenství, aniž je dotčen čl. 82 odst. 1, do okamžiku změny jeho celního statusu, jeho umístění do svobodného pásma nebo svobodného skladu, jeho zpětného vývozu nebo jeho zničení podle článku 182.“
Článek 38 odst. 1 celního kodexu stanoví:
„Osoba, která zboží dopravila na celní území Společenství, je povinna je dopravit bez zbytečného odkladu a případně po cestě určené celními orgány způsobem, který tyto orgány stanoví,
a)
k celnímu úřadu určenému celními orgány nebo na jiné místo určené nebo schválené těmito orgány nebo
b)
do svobodného pásma, jestliže má být dovezeno do tohoto svobodného pásma přímo:
—
vodní nebo vzdušnou cestou nebo
—
po zemi, aniž by prošlo jinou částí celního území Společenství, jestliže je část hranice svobodného celního pásma totožná s pozemní hranicí mezi členským státem a třetí zemí.“
Článek 40 celního kodexu uvádí:
„Zboží vstupující na celní území Společenství předkládá k celnímu řízení osoba, která je dopravila na toto území, nebo případně osoba, která přebírá odpovědnost za přepravu tohoto zboží po jeho vstupu, s výjimkou zboží přepravovaného dopravními prostředky, které pouze proplouvají pobřežními vodami nebo prolétají vzdušným prostorem celního území Společenství bez zastávky na tomto území. Osoba předkládající zboží se odvolá na souhrnné celní prohlášení nebo celní prohlášení již podané ve vztahu k tomuto zboží.“
Článek 79 celního kodexu zní takto:
„Propuštěním do volného oběhu získává zboží, které není zbožím Společenství, celní status zboží Společenství.
Propuštění zahrnuje uplatnění obchodněpolitických opatření, splnění dalších formalit stanovených pro dovoz určitého zboží a vybrání cla a poplatků dlužných ze zákona.“
Článek 84 odst. 1 celního kodexu stanoví:
„V článcích 85 až 90 se
a)
‚režimem s podmíněným osvobozením od cla‘ u zboží, které není zbožím Společenství, rozumějí režimy:
—
vnějšího tranzitu,
—
uskladňování v celním skladu,
—
aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému,
—
přepracování pod celním dohledem,
—
dočasného použití;
[...]“
Článek 91 celního kodexu uvádí:
„1.   Režim vnějšího tranzitu umožňuje přepravu mezi dvěma místy v rámci celního území Společenství
a)
zboží, které není zbožím Společenství, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům a dalším poplatkům nebo obchodněpolitickým opatřením;
b)
zboží Společenství v případech a za podmínek stanovených postupem projednávání ve výboru tak, aby produkty, na které se v souvislosti s vývozem vztahují určitá opatření, nemohly tato opatření obcházet nebo neoprávněně využívat.
[...]“
Článek 202 celního kodexu stanoví:
„1.   Celní dluh při dovozu zboží vzniká:
a)
protiprávním vstupem zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Společenství, nebo
b)
protiprávním přemístěním takového zboží umístěného do svobodného pásma nebo svobodného skladu do jiné části celního území Společenství.
Pro účely tohoto článku se protiprávním vstupem rozumí jakýkoliv vstup zboží v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 druhou odrážkou.
2.   Celní dluh vzniká okamžikem protiprávního vstupu zboží.
[...]“
Podle čl. 204 odst. 1 celního kodexu:
„Celní dluh při dovozu zboží vzniká
a)
nesplněním některé povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, které podléhá dovoznímu clu, nebo z použití celního režimu, do něhož bylo toto zboží propuštěno, nebo
b)
nedodržením některé podmínky stanovené pro propuštění zboží do daného režimu nebo pro udělení snížené nebo nulové sazby dovozního cla z důvodu použití zboží ke zvláštním účelům,
v jiných případech, než jsou uvedeny v článku 203, pokud se nezjistí, že tyto nedostatky nemají zásadní vliv na správné provádění dočasného uskladnění nebo daného celního režimu.“
[Opraveno usnesením ze dne 6. října 2016] Nařízení č. 2454/93
[Opraveno usnesením ze dne 6. října 2016] Článek 186 odst. 1 první pododstavec nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení č. 2913/92 (
Úř. věst. 1993, L 253, s. 1
; Zvl. vyd. 02/06, s. 3), ve znění nařízení Komise (ES) č. 312/2009 ze dne 16. dubna 2009 (
Úř. věst. 2009, L 98, s. 3
) uvádí:
„Pro zboží, které není zbožím Společenství a které je předložené celnímu orgánu, musí být podáno souhrnné celní prohlášení pro dočasné uskladnění za podmínek stanovených celními orgány.“
Článek 859 nařízení č. 2454/93 ve znění nařízení Komise (ES) č. 444/2002 ze dne 11. března 2002 (
Úř. věst. 2002, L 68, s. 11
; Zvl. vyd. 02/12, s. 209), stanoví:
„Následující nedostatky se považují za nedostatky, které nemají zásadní vliv na správné provádění dočasného uskladnění ani daného celního režimu podle čl. 204 odst. 1 [celního kodexu], jestliže
—
se nejedná o pokus odnětí zboží celnímu dohledu,
—
nevznikají hrubou nedbalostí zúčastněné osoby a
—
jsou dodatečně splněny veškeré formality potřebné k napravení situace daného zboží:
[...]
2.
v případě zboží propuštěného do režimu tranzitu, nesplnění jednoho ze závazků, které použití tohoto režimu ukládá, jsou-li splněny tyto podmínky:
a)
zboží propuštěné do režimu tranzitu bylo celnímu úřadu v místě určení skutečně předloženo v nezměněném stavu;
b)
celní úřad určení byl schopen zajistit, aby zboží bylo na konci tranzitní operace přiděleno celně schválené určení nebo aby bylo dočasně uskladněno;
[a]
c)
pokud nebyla dodržena lhůta stanovená v článku 356 a odstavec 3 tohoto článku nelze použít, avšak zboží bylo přesto v přijatelné době předloženo celnímu úřadu určení;
[...]“
Směrnice 2008/118
Bod 7 odůvodnění směrnice 2008/118 zní takto:
„Jelikož režimy s podmíněným osvobozením od cla podle [celního kodexu] stanoví přiměřené kontroly a uvedené nařízení se vztahuje i na zboží podléhající spotřební dani, není nutné zvláštní uplatňování kontrolního systému pro spotřební daně po dobu, kdy zboží podléhající spotřební dani podléhá celnímu režimu Společenství s podmíněným osvobozením od cla.“
Článek 1 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice stanoví:
„Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
[...]
c)
tabákové výrobky, na něž se vztahují směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES.“
Článek 2 směrnice 2008/118 stanoví:
„Zboží podléhající spotřební dani je předmětem spotřební daně v okamžiku
a)
výroby, včetně případné těžby, na území Společenství;
b)
dovozu na území Společenství.“
Článek 3 odst. 4 uvedené směrnice stanoví:
„Kapitoly III a IV se nepoužijí na zboží podléhající spotřební dani, na něž se vztahují režimy s podmíněným osvobozením od cla.“
Článek 4 body 6 a 8 uvedené směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice a prováděcích předpisů k ní se rozumí:
[...]
6)
‚režimem s podmíněným osvobozením od cla‘ kterýkoli ze zvláštních režimů stanovených v nařízení (EHS) č. 2913/92 v souvislosti s celním dohledem, jemuž podléhá zboží, které není zbožím Společenství, při vstupu na celní území Společenství, dočasné uskladnění, svobodná celní pásma nebo svobodné celní sklady, jakož i kterýkoli z režimů uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) zmíněného nařízení;
[...]
8)
‚dovozem zboží podléhajícího spotřební dani‘ vstup zboží podléhajícího spotřební dani na území Společenství, pokud není toto zboží při vstupu do Společenství propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla, a dále propuštění tohoto zboží z režimu s podmíněným osvobozením od cla.“
Článek 7 odst. 2 téže směrnice zní:
„Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
a)
situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
[...]
d)
dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“
Článek 33 odst. 1 směrnice 2008/118 uvádí:
„Aniž je dotčen čl. 36 odst. 1, je-li zboží podléhající spotřební dani, které již bylo propuštěno ke spotřebě v jednom členském státě, drženo pro obchodní účely v jiném členském státě, aby tam bylo dodáno nebo použito, je toto zboží předmětem spotřební daně a daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě, v němž je drženo.
[...]“
Článek 38 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 33 odst. 1 nebo čl. 36 odst. 1 v jiném členském státě, než ve kterém bylo toto zboží propuštěno ke spotřebě, dojde k nesrovnalosti, podléhá toto zboží spotřební dani a daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě, v němž k nesrovnalosti došlo.
2.   Pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 33 odst. 1 nebo čl. 36 odst. 1 v jiném členském státě, než ve kterém bylo toto zboží propuštěno ke spotřebě, dojde k nesrovnalosti, avšak není možné určit, kde k ní došlo, podléhá toto zboží spotřební dani a daňová povinnost ke spotřební dani vzniká v členském státě, v němž byla nesrovnalost zjištěna [avšak není možné určit, kde k ní došlo, má se za to, že k ní došlo v členském státě, v němž byla nesrovnalost zjištěna, a tam i vzniká daňová povinnost ke spotřební dani].
Pokud se však do tří let ode dne nabytí zboží podléhajícího spotřební dani zjistí, ve kterém členském státě k nesrovnalosti skutečně došlo, použije se odstavec 1.
[...]
4.   Pro účely tohoto článku se ‚nesrovnalostí‘ rozumí situace, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 33 odst. 1 nebo čl. 36 odst. 1, na niž se nevztahuje článek 37 a kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani řádně ukončena.“
Maďarské právo
A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2003 o spotřebních daních a o zvláštních pravidlech uvádění výrobků podléhajících spotřební dani na trh, dále jen la „zákon o spotřebních daních“) ve svém § 1 odst. 1 a 2 stanoví:
„1.   Spotřební daní je zatížena tuzemská výroba výrobků podléhajících spotřební dani i jejich dovoz.
2.   V zájmu splnění a kontroly daňové povinnosti se vyžaduje:
a)
aby výrobek zatížený spotřební daní byl vyroben výhradně ve skladu s daňovým dozorem, s výjimkou případů přepracování pod celním dohledem;
b)
aby výrobek podléhající spotřební dani dovezený do tuzemska bez odvedení spotřební daně byl převezen do skladu s daňovým dozorem nebo do zařízení či skladu uživatele osvobozeného od daně, pokud se nejedná o výrobek pod celním dohledem nebo určený registrovanému hospodářskému subjektu, a
c)
aby výrobek podléhající spotřební dani, z něhož nebyla odvedena spotřební daň, byl uložen nebo skladován pouze ve skladu s daňovým dozorem nebo v zařízení či skladu uživatele osvobozeného od daně, pokud se nejedná o výrobek pod celním dohledem.“
Ustanovení § 3 odst. 1 zákona o spotřebních daních stanoví:
„Ustanovení tohoto zákona se vztahují na dlužnou daň z výrobků podléhajících spotřební dani, na daň z přidané hodnoty týkající se tabákových výrobků, na výrobu a uvádění výrobků zatížených spotřební daní na trh a na další operace podléhající spotřební dani.“
Podle § 3 odst. 2 písm. g) zákona o spotřebních daních jsou tabákové výrobky výrobkem podléhajícím spotřební dani.
Ustanovení § 7 uvedeného zákona obsahuje následující definice:
„2)   Dovoz výrobků podléhajících spotřební dani: vstup zboží podléhajícího spotřební dani na území státu přímo z třetí země nebo přes některý z členských států, s tím, že k takovému dovozu dojde, jestliže takový výrobek vstoupí do vnitrozemí v rámci celního režimu, v okamžiku, kdy dojde k vypořádání celního režimu, který vede k propuštění daného výrobku ke spotřebě v souladu s celními předpisy.
7/I)   Neoprávněné opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně: jakýkoli úkon nebo okolnost, která ve vztahu k výrobkům podléhajícím spotřební dani, které se pohybují v režimu Společenství s podmíněným osvobozením, neposkytuje osvobození od dočasně pozastavené povinnosti zúčtovat a odvést daň podle čl. 21 odst. 1 nebo podle čl. 26/B odst. 3.
22)   Propuštění ke spotřebě: situace, kdy výrobek podléhající spotřební dani podléhající spotřební dani opouští sklad s daňovým dozorem v tuzemsku nebo v některém z ostatních členských států nebo zařízení uživatele osvobozeného od daně, s výjimkou situace, kdy výrobek směřuje do skladu s daňovým dozorem, do skladu s daňovým dozorem některého z ostatních členských států, k hospodářskému subjektu registrovanému v jiném členském státě, do třetí země nebo k uživateli osvobozenému od daně; převzetí výrobku podléhajícího spotřební dani registrovaným hospodářským subjektem; prodej velkého množství sudového vína z hroznů producentem ve skladu s daňovým dozorem; uskutečnění celních formalit k výrobku podléhajícímu spotřební dani dovezenému ze třetí země, které mají podle celních předpisů za následek propuštění ke spotřebě, nebo jakékoli opatření správního orgánu, jehož účinkem je, že výrobek musí být považován za propuštěný ke spotřebě podle celních předpisů, pokud se po uskutečnění celních formalit nebo vydání rozhodnutí výrobek neskladuje ve skladu s daňovým dozorem nebo u uživatele osvobozeného od daně nebo ho registrovaný odesílatel na základě § 18 odst. 2 neodesílá do některého z míst uvedených v § 18 odst. 1.“
Ustanovení § 8 odst. 1 téhož zákona uvádí:
„S výhradou ustanovení tohoto zákona v opačném smyslu vzniká povinnost ke spotřební dani:
a)
vyrobením výrobku podléhajícího spotřební dani v tuzemsku;
b)
dovozem výrobku podléhajícího spotřební dani.“
Ustanovení § 15 odst. 2 zákona o spotřebních daních stanoví:
„Spotřební daň se stává splatnou:
a)
nezákonnou výrobou výrobku zatíženého spotřební daní mimo sklad s daňovým dozorem;
b)
získáním, držením, přepravou, užitím nebo distribucí výrobku podléhajícího spotřební dani vyrobeného mimo sklad s daňovým dozorem nebo jeho nezákonným dovezením či přijetím do tuzemska z třetí země nebo z členského státu, kromě situace, kdy se jedná o fyzickou osobu, která neprovozuje hospodářskou činnost jako samostatný podnikatel s výrobkem podléhajícím spotřební dani a která doloží, že za okolností konkrétního případu se mohla bez pochybností domnívat, že výrobek podléhající spotřební dani získává legálně.“
Ustanovení § 48 odst. 1 daného zákona uvádí:
„Ustanovení celních právních předpisů se uplatní v souladu s ustanoveními tohoto zákona na výrobky podléhající spotřební dani dovezené ze třetích zemí v rozsahu, v němž si tyto výrobky uchovávají povahu zboží, které není zbožím Společenství, na výrobky podléhající spotřební dani dovezené z území uvedených v § 7 odst. 3 písm. a) bodě ab), pokud jde o splnění formalit stanovených celními právními předpisy, jakož i na výrobky podléhající spotřební dani, které jsou určeny k přepravě z vnitrostátního území do třetí země a není z nich spotřební daň odváděna.“
Podle § 114 odst. 1 téhož zákona je hospodářský subjekt – s výjimkou osob provozujících samostatně výdělečnou obchodní činnost s dotčeným výrobkem – povinen zaplatit pokutu poměrnou k množství výrobku, pokud „drží, převáží, uvádí na trh nebo užívá výrobek podléhající spotřební dani, který nebyl vyroben ve skladu s daňovým dozorem nebo neprošel při dovozu celními formalitami“.
Ustanovení § 114 odst. 2 zákona o spotřebních daních stanoví, že za spadající pod odstavec 1 uvedeného článku je třeba považovat „každý výrobek podléhající spotřební dani, jehož držitel, přepravce, prodejce nebo uživatel nemůže osvědčit prostřednictvím faktur, zjednodušených faktur, průvodních dokumentů k výrobku, dokladu o prodeji sudového vína, zjednodušených průvodních dokumentů, celních dokladů nebo jakýmkoli jiným spolehlivým způsobem, že odvedl daň nebo že se daný výrobek pohybuje v režimu s podmíněným osvobozením od daně“.
Ustanovení § 114 odst. 4 uvedeného zákona stanoví, že pokud se hospodářský subjekt – s výjimkou osob neprovozujících samostatně výdělečnou obchodní činnost s dotčeným výrobkem – dopustí některého z jednání uvedených v odst. 1 písm. a) a b) tohoto článku, musí zaplatit pokutu odpovídající dvojnásobku základu daně definovaného v odstavci 3 tohoto článku nebo pětinásobku tohoto základu v případě, že k dotčenému jednání dochází v rozsahu komerčního množství.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Schenker je obchodní společnost se sídlem v Maďarsku zaměřená na poskytování celních a logistických služeb. Dne 21. ledna 2011 byla pověřena obchodní společností Nyíregyháza Logisztik Centrum Kft., registrovanou v Maďarsku, aby z důvodu nedostatku místa zajistila „dočasné uskladnění“ pro dvě zásilky tabáku. Později zajistila „dočasné uskladnění“ ještě pro dvě další zásilky tabáku.
Zásilky tabáku vstoupily na území Evropské unie ve Slovinsku a zemí jejich určení byla Ukrajina. Podle průvodních dokumentů byly všechny čtyři dotčené zásilky dopraveny do Maďarska v režimu vnějšího tranzitu „T1“ podle celního kodexu.
Celní dokumenty „T1“ obsahovaly označení 2401 10 35 KN („Neodřapíkovaný tabák –
Tabák light air cured
“), které je spojeno s výrobky nepodléhajícími spotřební dani.
Po vyložení dotčeného zboží uskladnila společnost Schenker zásilky tabáku v režimu „dočasného uskladnění“.
Dne 1. února 2011 byl jeden z kontejnerů přepraven do areálu společnosti Nyíregyháza Logisztik Centrum a 8. března 2011 uskladnila Schenker zbylé tři kontejnery ve svém veřejném autorizovaném celním skladu „typu A“ provozovaném v Debrecínu (Maďarsko).
Dne 20. dubna 2011 provedlo Nemzeti Adó- és Vámhivatal Hajdú-Bihar Megyei Vám- és Pénzügyőri Igazgatósága (celní a finanční ředitelství maďarské celní a daňové správy pro okres Hajdú-Bihar) (dále jen „správní orgán prvního stupně“) kontrolu prostřednictvím odebrání vzorku ze všech tří kontejnerů.
Inspektoři správního orgánu prvního stupně vybrali náhodně tři krabice mezi zbožím určeným mimo trh Společenství, které podléhalo fyzické kontrole v celním skladu a bylo uloženo v krabicích převázaných pevným provazem a lepicí páskou, a po jejich otevření na základě organoleptických vlastností v nich obsaženého výrobku konstatovali, že se nejedná o „neodřapíkovaný tabák“, jak bylo uvedeno v dokumentech, ale o řezaný tabák. V důsledku toho zboží nespadalo do podpoložky 2401 10 35 KN.
Následně byla přezkoumána každá z 1260 krabic, které zásilka obsahovala, s výsledkem, že všechny obsahují řezaný tabák s celkovou čistou hmotností podle skladových dokumentů 37800 kg.
Dne 22. dubna 2011 bylo všech 37800 kg řezaného tabáku celními orgány zajištěno.
Dne 5. května 2011 byly postupem dle příslušných pravidel odebrány vzorky řezaného tabáku.
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Szakértői Intézete (znalecký ústav maďarské celní a daňové správy) (dále jen „znalecký ústav“) poté, co provedl analýzu vnějších organoleptických vlastností výrobku, dospěl k těmto závěrům:
„Vzorek se skládá z řezaného tabáku různé velikosti, světlehnědé a tmavohnědé barvy, s jemnými částečkami a s charakteristickou tabákovou vůní. Vzorek je složen převážně z tenkých, ale dlouhých vláken. Navíc obsahuje značné množství částic většího průměru, mezi nimiž lze najít také zbytky řapíků. Na dně pytle se vzorkem se rovněž nachází tabák ve formě prášku.“
Zápis o odebrání vzorků obsahuje následující informace:
„Balení, forma vzorku:
—
‚nebalený, stlačený v krabicích přetažených PVC folií‘;
—
čistá hmotnost krabice: 30 kg.“
Znalecký ústav analyzoval rovněž velikost kousků tabáku a dospěl k závěru, že „ve zkoumaném vzorku představují více než 25 % váhy tabákové částice užší než 1 mm“.
Na základě zkoušky použití zkoumaného výrobku došel znalecký ústav k závěru, že vzorek představuje „tabák určený ke kouření“.
Na základě zprávy znaleckého ústavu měl správní orgán prvního stupně za to, že v kontejnerech je jemně řezaný tabák ke kouření, a tudíž výrobek podléhající spotřební dani.
Mimoto měl za to, že vzhledem k tomu, že v průvodních dokumentech k výrobku podléhajícímu spotřební dani je uveden kód KN, který neodpovídá skutečné klasifikaci výrobku v rámci podpoložek KN, nejsou takové průvodní dokumenty způsobilé osvědčit původ výrobku podléhajícího spotřební dani.
V důsledku toho správní orgán prvního stupně rozhodnutím č. 5214-9/2011 ze dne 21. června 2011 uložil společnosti Schenker zaplatit pokutu z titulu spotřební daně ve výši 1485540000 maďarských forintů (HUF) (přibližně 4732052,83 eura). Dle odůvodnění tohoto rozhodnutí porušila Schenker právní předpisy týkající se spotřebních daní přechováváním, skladováním a držením výrobku podléhajícího spotřební dani, aniž by odvedla příslušnou daň a aniž by osvědčila jeho původ a provenienci.
Generální ředitelství cel, kterému Schenker předložila správní stížnost, rozhodnutím č. 2177-18/2012 ze dne 28. března 2012 rozhodnutí správního orgánu prvního stupně potvrdilo.
Schenker podala k Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovněprávní soud v Debrecínu, Maďarsko) žalobu směřující k soudnímu přezkumu uvedeného rozhodnutí, v níž uplatňovala, že toto je protiprávní z několika důvodů.
Tvrdila především, že generální ředitelství cel nesprávně zařadilo sporné zboží do podpoložky 2403 10 90 kapitoly 24 KN.
Dále společnost Schenker zpochybnila skutečnost, že by zboží mohlo spadat do působnosti právních předpisů v oblasti spotřebních daní, neboť dle jejího názoru nedošlo k propuštěním uvedeného zboží ke spotřebě.
A konečně tvrdila, že dotčené zboží je třeba považovat za zboží v režimu s podmíněným osvobozením od cla bez ohledu na to, že kód KN vyznačený v průvodních dokumentech neodpovídá popisu podpoložky KN, do níž zboží ve skutečnosti spadá.
Podle znalecké zprávy předložené společností Schenker neobsahuje číslo 2401 KN pouze neodřapíkovaný tabák, ale připouští i zařazení nasekaných nebo nařezaných tabákových listů, jestliže mají být předmětem dalšího průmyslového zpracování. Podle uvedené zprávy není použití čísla 2401 KN protiprávní, i když byl výrobek v celém rozsahu nařezán, jelikož tento výrobek vyžaduje další zpracování a jako takový může být zařazen do podpoložky 2401 30 00 KN.
Generální ředitelství cel navrhuje ohledně merita žaloby její zamítnutí. Tvrdí, že výrobek nelze považovat za předložený k celnímu řízení vzhledem k tomu, že v průvodních tranzitních dokladech je označen jako „neodřapíkovaný tabák“ spadající do podpoložky 2401 10 3510 KN, zatímco dotčené zboží bylo „jemně řezaným tabákem ke kouření“ v baleních o čisté hmotnosti vyšší než 500 gramů spadajícím do podpoložky 2403 10 9000 KN, čili jinak řečeno, obsah tranzitních dokladů doprovázejících uvedené zboží neodpovídá skutečnosti.
Podle generálního ředitelství cel nebyly průvodní dokumenty způsobilé prokázat nebo s vysokou mírou pravděpodobnosti určit původ zboží v držení společnosti Schenker.
Za těchto podmínek se Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovněprávní soud v Debrecínu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Má být popis výrobků označených jako „tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu (
light air-cured
)‘ podle podpoložky 2401 10 35 kapitoly 24 (Tabák a vyrobené tabákové náhražky) KN nařízení (EU) č. 861/2010 vykládán v tom smyslu, že zahrnuje pouze neodřapíkovaný tabák sušený přirozenou cirkulací vzduchu, který
—
je tvořený celými listy tabákové rostliny,
—
není nasekaný, lisovaný ani stlačený,
—
kromě sušení jako způsobu ‚zpracování‘ neodřapíkovaného tabáku sušeného přirozenou cirkulací vzduchu spadajícího do podpoložky 2401 10 35 KN nedovoluje jakékoli jiné zpracování (například odřapíkování, sekání listů nebo jejich stlačení) a
—
není vhodný ke kouření?
2)
Má být pojem ‚režim s podmíněným osvobozením od cla‘ uvedený v čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 vykládán v tom smyslu, že zahrnuje také zboží (výrobek podléhající spotřební dani), které při své přepravě v režimu vnějšího tranzitu a při svém propuštění do režimu dočasného uskladnění a do režimu uskladnění v celním skladu bylo doprovázeno dokumenty, v nichž byla nesprávně uvedena podpoložka KN [a sice (2401 10 35 KN) namísto (2403 10 9000 KN)], ale příslušná kapitola [KN] (kapitola 24 – Tabák) a všechny ostatní údaje (číslo kontejneru, množství, čistá hmotnost) byly správné a pečetě nebyly porušeny?
(To znamená, zda může být uplatnění režimů podmíněného osvobození od cla na určité zboží zpochybněno, pokud jeho průvodní dokumenty označují správně kapitolu společného celního sazebníku, ale nesprávně konkrétní podpoložku.)
3)
Mají být pojmy ‚dovoz‘ uvedený v čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118 a ‚dovoz zboží podléhajícího spotřební dani‘ uvedený v čl. 4 bodu 8 téže směrnice vykládány v tom smyslu, že zahrnují i případ, kdy existuje nesoulad mezi podpoložkou KN skutečného zboží nacházejícího se v režimu vnějšího tranzitu a podpoložkou KN uvedenou v jeho průvodních dokumentech, ale označení kapitoly (v tomto případě kapitola 24 – Tabák) odpovídá a množství a čistá hmotnost skutečného zboží se shodují s průvodními dokumenty?
4)
Představuje skutkový stav v původním řízení, kdy je zboží propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla, přičemž v průvodním dokumentu je uvedeno nesprávné označení podpoložky KN podle přílohy I nařízení č. 2658/87, ‚nesrovnalost‘ ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118?“
K předběžným otázkám
K první otázce
Úvodem je třeba připomenout, že rozhoduje-li Soudní dvůr v řízení o předběžné otázce ve věci sazebního zařazení, spočívá jeho úloha spíše v tom, že vnitrostátnímu soudu objasní kritéria, jejichž uplatnění posledně uvedenému soudu umožní dotčené výrobky správně zařadit v KN, než v tom, že zařazení provede samotný Soudní dvůr, a to tím spíše, že k tomu nutně nemá k dispozici všechny potřebné údaje. Vnitrostátní soud se tak v každém případě jeví jako vhodnější k provedení tohoto zařazení (rozsudky ze dne 7. listopadu 2002, Lohmann a Medi Bayreuth,
C‑260/00 až C‑263/00
,
EU:C:2002:637
, bod
, jakož i ze dne 16. února 2006, Proxxon,
C‑500/04
,
EU:C:2006:111
, bod
).
Předkládajícímu soudu tedy bude příslušet provést zařazení výrobků dotčených v původním řízení s ohledem na odpovědi, které na položené otázky poskytne Soudní dvůr.
Je třeba rovněž zdůraznit, že podle ustálené judikatury platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, které mu jsou položeny (rozsudek ze dne 17. července 1997, Krüger,
C‑334/95
,
EU:C:1997:378
, body
a
, jakož i ze dne 4. října 2012, Bjankov,
C‑249/11
,
EU:C:2012:608
, bod
).
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že se předkládající soud svou první otázkou ve skutečnosti dotazuje na výklad čísel 2401 a 2403 KN pro účely sazebního zařazení výrobku takových vlastností, jako má výrobek dotčený ve věci v původním řízení.
Je tak třeba mít za to, že podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda má být nařízení č. 2658/87 vykládáno v tom smyslu, že takové zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, spadá pod číslo 2401 KN, a konkrétněji pod podpoložku 2401 10 35 nebo 2401 30 00 KN, nebo pod číslo 2403 KN, konkrétně podpoložku 2403 10 90 KN.
Aby bylo možné na položenou otázku odpovědět, je třeba zdůraznit, že všeobecná pravidla výkladu KN stanoví, že pro zařazení zboží jsou směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a že názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační (rozsudek ze dne 11. června 2015, Baby Dan,
C‑272/14
,
EU:C:2015:388
, bod
).
A dále je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol je rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží třeba hledat obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, tak jak jsou definovány zněním čísla KN a poznámek k třídám nebo kapitolám (viz zejména rozsudky ze dne 16. září 2004, DFDS,
C‑396/02
,
EU:C:2004:536
, bod
; ze dne 15. září 2005, Intermodal Transports,
C‑495/03
,
EU:C:2005:552
, bod
, a ze dne 15. února 2007, RUMA,
C‑183/06
,
EU:C:2007:110
, bod
).
Co se týče vysvětlivek k HS, je třeba dodat, že navzdory skutečnosti, že nemají kogentní povahu, jsou důležitými nástroji k zajištění jednotného použití společného celního sazebníku a jako takové poskytují informace využitelné pro jeho výklad (rozsudky ze dne 18. června 2009, Kloosterboer Services,
C‑173/08
,
EU:C:2009:382
, bod
, a ze dne 20. června 2013, Agroferm,
C‑568/11
,
EU:C:2013:407
, bod
). Stejně tak je tomu u vysvětlivek ke KN (viz rozsudky ze dne 16. června 1994, Develop Dr. Eisbein,
C‑35/93
,
EU:C:1994:252
, bod
, jakož i ze dne 14. dubna 2011, British Sky Broadcasting Group a Pace,
C‑288/09 a C‑289/09
,
EU:C:2011:248
, bod
).
Za účelem zařazení do odpovídajícího čísla může účel použití výrobku tvořit objektivní kritérium pro zařazení, pokud je inherentní tomuto výrobku, přičemž to, zda tomu tak skutečně je, musí být posouzeno v závislosti na objektivních charakteristikách a vlastnostech zboží (viz rozsudek ze dne 4. března 2004, Krings,
C‑130/02
,
EU:C:2004:122
, bod
a citovaná judikatura).
Z předkládacího rozhodnutí plyne, že sporné zboží je tvořeno řezaným tabákem různé velikosti, složeným převážně z jemných, ale dlouhých vláken, a že obsahuje značné množství částic o větším průměru, mezi nimiž lze najít také zbytky řapíků, jakož i tabák ve formě prášku. Předkládací rozhodnutí rovněž upřesňuje, že se jedná o „tabák určený ke kouření“.
Jelikož Schenker tvrdí, že dotčené zboží spadá pod číslo 2401 KN, je třeba uvést vlastnosti, které musí zboží spadající do tohoto čísla mít.
V tomto ohledu číslo 2401 KN podle svého znění zahrnuje „nezpracovaný tabák; tabákový odpad“.
Co se týče „nezpracovaného tabáku“, vysvětlivky ke KN týkající se čísla 2401 KN odkazují na bod 1 vysvětlivek k HS týkajících se tohoto čísla, který upřesňuje, že uvedené číslo zahrnuje tabák v přirozeném stavu ve formě celých rostlin nebo listů a sušené nebo fermentované listy, které mohou být celé nebo odřapíkované, ořezané či nikoliv, nalámané nebo nařezané, a to i do pravidelného tvaru, ovšem za podmínky, že se nejedná o výrobek určený ke kouření.
Pokud jde o „tabákový odpad“, bod 2 poznámek ke KN týkajících se čísla 2401 KN upřesňuje, že tento pojem zahrnuje stonky, řapíky, žilnatinu, odřezky a prach, které jsou výsledkem zpracování listů nebo vzniknou při výrobě tabákových výrobků.
Jelikož z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že zboží dotčené v původním řízení je tvořeno prvky, které je možno kvalifikovat jako „tabákový odpad“, ale že výrobek současně tvoří „tabák určený ke kouření“, je za účelem sazebního zařazení uvedeného výrobku na základě pravidla uvedeného v bodě 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad KN nezbytné stanovit, který z materiálů, z nichž výrobek sestává, mu dává jeho základní charakter, což lze provést tak, že se ověří, zda by si výrobek bez jedné nebo druhé ze svých částí uchoval své charakteristické vlastnosti (rozsudek ze dne 18. června 2009, Kloosterboer Services,
C‑173/08
,
EU:C:2009:382
, bod
).
Stejně tak, jak uvádí bod VIII vysvětlivek k HS, který se týká pravidla uvedeného v bodě 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad KN, faktor, který určuje podstatný charakter, může podle druhu zboží vycházet například z povahy základního materiálu nebo složek, z nichž sestává, z jejich objemu, množství, váhy, hodnoty nebo z významu jednoho ze základních materiálů pro užití tohoto zboží.
V projednávaném případě předkládací rozhodnutí upřesňuje, že dotčené zboží je tvořeno nikoliv sušenými listy tabáku v přirozeném stavu, ale – je-li posuzováno jako celek – tabákem určeným ke kouření. Vzhledem k tomu, že má předkládající soud za to, že přítomnost tabákového odpadu nebrání tomu, aby výrobek jako celek představoval tabák určený ke kouření, nemůže tudíž uvedený výrobek spadat pod číslo 2401 KN.
V tomto ohledu toto číslo podle vysvětlivek k HS týkajících se čísla 2403 KN zahrnuje tabák ke kouření.
Konkrétněji vysvětlivky ke KN ohledně podpoložky 2403 10 90 KN upřesňují, že tabák ke kouření je tabák, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování.
Rozlišení mezi nezpracovaným a zpracovaným tabákem tak, jak zdůraznila generální advokátka v bodě 60 svého stanoviska, závisí na tom, zda může být tabák považován za „určený ke kouření“.
Jak správně uvádí maďarská vláda, v důsledku toho je kritériem určujícím pro zařazení výrobku pod číslo 2403 KN spíše nežli pod číslo 2401 KN to, zda byly listy předmětem zpracování do té míry, že se jedná o zpracovaný tabák, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování.
Za těchto okolností vzhledem k tomu, že jak plyne z bodu 78 rozsudku v projednávané věci, předkládající soud upřesnil, že zboží dotčené v původním řízení je tvořeno tabákem určeným ke kouření, který je navíc nebalený, stlačený v krabicích přetažených PVC folií, a že čistá hmotnost krabice činí 30 kg, spadá do podpoložky 2403 10 90 KN.
Podpoložka 2403 10 10 KN se totiž týká zboží „v bezprostředním obalu o čisté hmotnosti nepřesahující 500 g“.
Na první položenou otázku je tudíž třeba odpovědět tak, že nařízení č. 2658/87 musí být vykládáno v tom smyslu, že takové zboží, jaké je dotčeno v původním řízení, tvořené tabákem ke kouření, nespadá navzdory přítomnosti tabákového odpadu do čísla 2401 KN, jelikož tento odpad nebrání v tom, aby měl dotčený výrobek uvedené určení. Takové zboží, je-li nebalené, stlačené v krabicích přetažených PVC folií o čisté hmotnosti 30 kg, však může spadat pod číslo 2403 KN, a konkrétněji do podpoložky 2403 10 90 KN.
Ke druhé a třetí otázce
Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda pojem „režim s podmíněným osvobozením od cla“ uvedený v čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 má být vykládán v tom smyslu, že uplatnění režimu s podmíněným osvobozením od cla na dané zboží může být zpochybněno, pokud je kapitola společného celního sazebníku, do níž toto zboží náleží, uvedena v průvodních dokumentech správně, ale konkrétní podpoložka je uvedena chybně, a zda čl. 2 písm. b) a čl. 4 bod 8 směrnice 2008/118 mají být vykládány v tom smyslu, že v takovém případě došlo k dovozu uvedeného zboží.
Úvodem je třeba připomenout, že podle čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118 zboží podléhající spotřební dani podléhá této dani od okamžiku svého dovozu na území Unie.
Nejprve je třeba ověřit, zda takové zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, bylo předmětem „dovozu“ ve smyslu čl. 2 písm. b) směrnice 2008/118.
Podle čl. 4 bodu 8 směrnice 2008/118 se za „dovoz zboží podléhajícího spotřební dani“ považuje vstup tohoto zboží na území Unie, pokud není toto zboží při vstupu do Unie propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla, a dále propuštění tohoto zboží z režimu s podmíněným osvobozením od cla.
Kromě toho podle čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 se „režimem s podmíněným osvobozením od cla“ rozumí kterýkoli ze zvláštních režimů stanovených v celním kodexu v souvislosti s celním dohledem, jemuž podléhá zboží, které není zbožím Společenství, při vstupu na celní území Unie, dočasné uskladnění, svobodná celní pásma nebo svobodné celní sklady, jakož i kterýkoli z režimů uvedených v čl. 84 odst. 1 písm. a) uvedeného kodexu.
Z předkládacího rozhodnutí plyne, že zboží dotčené v původním řízení bylo předloženo k celnímu řízení ve Slovinsku v okamžiku svého vstupu na celní území Unie a že bylo dopraveno v režimu vnějšího tranzitu do Maďarska, kde bylo umístěno do režimu dočasného uskladnění a následně do režimu uskladnění v celním skladu.
V důsledku bylo toto zboží při svém vstupu na celní území Unie propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, který odkazuje na čl. 84 odst. 1 písm. a) celního kodexu.
V projednávaném případě je třeba posoudit, zda uvedení chybného sazebního čísla v souhrnném celním prohlášení k dočasnému uskladnění vede k propuštění tohoto zboží z dotčeného režimu s podmíněným osvobozením od cla, čímž může případně vzniknout celní dluh podle článků 202 a 204 celního kodexu a povinnost ke spotřební dani.
Článek 202 celního kodexu definuje „protiprávní vstup“ jako jakýkoliv vstup, v rozporu s články 38 až 41 a čl. 177 prvního pododstavce druhé odrážky téhož kodexu, zboží podléhajícího dovoznímu clu na celní území Unie nebo do jiné části tohoto území, zatímco se zboží nachází ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu (rozsudek ze dne 3. března 2005, Papismedov a další,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, bod
).
Protiprávní vstup tak představuje protiprávní dovoz zboží, který nedodržuje následující etapy stanovené celním kodexem. Zaprvé podle čl. 38 odst. 1 tohoto kodexu zboží, které bylo dopraveno na celní území Unie, musí být bez zbytečného odkladu dopraveno k určenému celnímu úřadu nebo do svobodného pásma. Zadruhé v souladu s článkem 40 zmíněného kodexu, když je zboží dopraveno na celní úřad, musí mu být předloženo. Předložení zboží k celnímu řízení je definováno v čl. 4 bodě 19 téhož kodexu jako oznámení celním orgánům učiněné stanoveným způsobem, že zboží bylo přepraveno na tento úřad nebo jiné určené nebo schválené místo (rozsudek ze dne 3. března 2005, Papismedov a další,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, bod
).
Při výkladu článků 40 a 43 až 45 celního kodexu Soudní dvůr rozhodl, že předložení zboží totiž zahrnuje související povinnost podat v krátké lhůtě souhrnné celní prohlášení nebo splnit v téže lhůtě formality nezbytné k přidělení celního určení tomuto zboží, tedy – pokud je požadováno jeho umístění pod celní režim – provést celní prohlášení. Především, ze samotného znění čl. 43 druhého pododstavce tohoto kodexu vyplývá, že obě tyto operace se provádějí obecně současně, protože lhůta, kterou celní orgány mohou poskytnout k tomuto podání, uplyne nejpozději první pracovní den následující po dni, kdy bylo zboží předloženo k celnímu řízení. Kromě toho podle čl. 44 odst. 1 zmíněného kodexu musí souhrnné celní prohlášení obsahovat údaje nezbytné k identifikaci zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. března 2005, Papismedov a další,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, bod
).
[Opraveno usnesením ze dne 6. října 2016] Je pravdou, že články 43 až 45 celního kodexu byly zrušeny nařízením č. 648/2005. Jak však uvedla generální advokátka v bodě 122 svého stanoviska, vztah mezi předložením k celnímu řízení podle článku 40 celního kodexu a souhrnným prohlášením je nyní výslovně uveden v čl. 186 odst. 1 prvním pododstavci nařízení č. 2454/93 ve znění nařízení č. 312/2009.
[Opraveno usnesením ze dne 6. října 2016] Za těchto podmínek je třeba konstatovat, že pokud je předložení zboží k celnímu řízení stanovené v článku 40 celního kodexu doprovázeno podáním souhrnného celního prohlášení k dočasnému uskladnění podle článku 186 nařízení č. 2454/93 ve znění nařízení č. 312/2009, které uvádí popis typu zboží, který nemá žádnou souvislost se skutečností, oznámení celním orgánům o skutečnosti, že zboží bylo přepraveno ve smyslu čl. 4 bodu 19 téhož kodexu, nebylo provedeno. Pokud toto prohlášení nezmiňuje přítomnost významné části zboží předloženého k celnímu řízení, je třeba mít za to, že toto zboží bylo předmětem protiprávního vstupu na celní území. (obdobně viz rozsudek ze dne 3. března 2005, Papismedov a další,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, bod
).
V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí plyne, že ve věci v původním řízení souhrnné celní prohlášení na rozdíl od skutkových okolností posuzovaných v rozsudku ze dne 3. března 2005, Papismedov a další (
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
), obsahovalo informace nezbytné k identifikaci zboží. Podle předkládajícího soudu totiž bylo zboží deklarováno pod správným označením, pouze číslo sazebníku bylo chybné, a zboží bylo v zásadě správně označeno co do druhu, množství i balení.
Za těchto podmínek nelze mít za to, že by zboží dotčené v původním řízení vstoupilo na celní území protiprávně ve smyslu článku 202 celního kodexu. Při jeho vstupu do Slovinska tak mohlo být platně propuštěno do „režimu s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, jelikož nedošlo k žádnému dovozu ve smyslu čl. 2 písm. b) uvedené směrnice a nevznikla povinnost ke spotřební dani.
Co se týče článku 204 celního kodexu, je třeba ověřit, zda zboží dotčené v původním řízení bylo následně řádně propuštěno do režimu vnějšího tranzitu a v Maďarsku řádně propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu, aby bylo možné posoudit, zda nevznikla povinnost ke spotřební dani podle čl. 4 bodu 8 směrnice 2008/118.
Podle čl. 59 odst. 1 celního kodexu musí veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu být podle čl. 59 odst. 1 celního kodexu uvedeno v celním prohlášení pro tento celní režim.
V tomto ohledu Soudní dvůr při své analýze povahy a dosahu celního prohlášení v bodě 40 rozsudku ze dne 15. září 2011, DP grup (
C‑138/10
,
EU:C:2011:587
), rozhodl, že povinnost deklaranta poskytnout správné informace se vztahuje i na určení správné podpoložky sazebního zařazení zboží, přičemž deklarant může v případě pochybnosti předem požádat celní orgány o závazné informace o sazebním zařazení zboží podle článku 12 celního kodexu.
Není tak vyloučeno, že mohl vzniknout celní dluh na základě článku 204 celního kodexu.
Podle čl. 204 odst. 1 písm. a) uvedeného kodexu celní dluh při dovozu zboží vzniká nesplněním jedné z povinností vyplývající z dočasného uskladnění zboží, které podléhá dovoznímu clu, nebo z použití z celního režimu, do něhož bylo toto zboží propuštěno, pokud se nezjistí, že tento nedostatek nemá zásadní vliv na správné provádění daného celního režimu.
V situaci dotčené v původním řízení bylo zboží zařazeno do správné kapitoly KN, ale do její nesprávné podpoložky.
[Opraveno usnesením ze dne 6. října 2016] Je třeba připomenout, že článek 859 nařízení č. 2454/93 ve znění nařízení č. 444/2002 platně zavádí systém, který taxativním způsobem uvádí nedostatky ve smyslu článku 204 celního kodexu, které „nemají zásadní vliv na správné provádění dočasného uskladnění nebo daného celního režimu“ (rozsudek ze dne 6. září 2012, Eurogate Distribution,
C‑28/11
,
EU:C:2012:533
, bod
).
[Opraveno usnesením ze dne 6. října 2016] V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že článek 859 nařízení č. 2454/93 ve znění nařízení č. 444/2002 umožňuje mít za to, že nesplnění jedné z povinností vyplývající z použití režimu tranzitu nemá zásadní vliv na provádění uvedeného režimu, pokud jsou splněny všechny tři podmínky vyjmenované v bodě 2 uvedeného článku, jakož i všechny tři podmínky uvedené v prvním pododstavci uvedeného článku.
Předkládajícímu soudu tedy přísluší ověřit, zda ve sporu v původním řízení jsou všechny tyto podmínky splněny.
V případě kladné odpovědi bude moci být pochybení v zařazení zboží považováno za nemající zásadní vliv na provádění jednotlivých celních režimů.
Teprve po provedení ověření, na něž odkazuje bod 114, může předkládající soud konstatovat, zda zboží dotčené v původním řízení bylo propuštěno do „režimu s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 okamžikem vstupu na území Unie.
Vzhledem ke všem předcházejícím úvahám je třeba na druhou a třetí položenou otázku odpovědět, že pojem „režim s podmíněným osvobozením od cla“ uvedený v čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že uplatnění režimu s podmíněným osvobozením od cla na dané zboží nemůže být zpochybněno, pokud je kapitola společného celního sazebníku, do níž toto zboží náleží, uvedena v průvodních dokumentech správně, ale konkrétní podpoložka je uvedena chybně. V takovém případě musí být čl. 2 písm. b) a čl. 4 bod 8 směrnice 2008/118 vykládány v tom smyslu, že nedošlo k dovozu uvedeného zboží a že toto nepodléhá spotřební dani.
K čtvrté otázce
Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu je, zda v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, má být pojem „nesrovnalost“ ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118 vykládán tak, že se týká zboží propuštěného do „režimu s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu čl. 4 bodu 6 uvedené směrnice, jež má v průvodním dokumentu chybně uvedeno sazební zařazení.
Článek 38 odst. 1 směrnice 2008/118 uvádí, že pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v jiném členském státě, než ve kterém bylo toto zboží propuštěno ke spotřebě, dojde k nesrovnalosti, podléhá toto zboží spotřební dani a daňová povinnost vzniká v členském státě, v němž k uvedené nesrovnalosti došlo.
Podle čl. 38 odst. 2 uvedené směrnice, pokud v průběhu přepravy zboží podléhajícího spotřební dani dojde k nesrovnalosti, avšak není možné určit, kde k ní došlo, má se za to, že k ní došlo v členském státě, v němž byla nesrovnalost zjištěna, a tam i vzniká daňová povinnost ke spotřební dani.
Článek 38 odst. 1 směrnice 2008/118 odkazuje na nesrovnalosti, jejichž definice je uvedena v odstavci 4 téhož článku. Ten stanoví, že „nesrovnalostí“ se rozumí situace, která nastala během přepravy zboží podléhajícího spotřební dani mj. podle čl. 33 odst. 1 uvedené směrnice a kvůli níž nebyla přeprava nebo část přepravy zboží podléhajícího spotřební dani řádně ukončena.
K přepravě zboží podléhajícího spotřební dani ve smyslu čl. 33 odst. 1 uvedené směrnice tedy dochází tehdy, jestliže zboží podléhající spotřební dani, které již bylo propuštěno ke spotřebě v jednom členském státě, je drženo pro obchodní účely v jiném členském státě, aby tam bylo dodáno nebo použito.
V situaci, jako je situace předcházející sporu v původním řízení, je třeba mít za to, že podmínky čl. 38 odst. 4 směrnice 2008/118 ve spojení s čl. 33 odst. 1 uvedené směrnice nejsou splněny.
Zboží dotčené v původním řízení totiž nebylo ve Slovinsku propuštěno ke spotřebě, jelikož bylo propuštěno do „režimu s podmíněným osvobozením od cla“ ve smyslu čl. 4 bodu 6 směrnice 2008/118, a dále nebylo v Maďarsku drženo pro obchodní účely, aby tam bylo dodáno nebo použito, ale je určeno ke zpětnému vývozu na Ukrajinu.
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na čtvrtou položenou otázku odpovědět, že v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, musí být pojem „nesrovnalost“ ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118 vykládán tak, že se netýká zboží propuštěného do režimu s podmíněným osvobozením od cla, jež má v průvodním dokumentu chybně uvedeno sazební zařazení.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

1)
Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ve znění nařízení Komise (EU) č. 861/2010 ze dne 5. října 2010 musí být vykládáno v tom smyslu, že takové zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, tvořené tabákem ke kouření, nespadá navzdory přítomnosti tabákového odpadu do čísla 2401 kombinované nomenklatury, která je obsahem přílohy I nařízení č. 2658/87, ve znění nařízení č. 861/2010, jelikož tento odpad nebrání v tom, aby měl dotčený výrobek uvedené určení. Takové zboží, je-li nebalené, stlačené v krabicích přetažených PVC folií o čisté hmotnosti 30 kg, však může spadat pod číslo 2403 kombinované nomenklatury, a konkrétněji do podpoložky 2403 10 90 uvedené nomenklatury.

2)
Pojem „režim s podmíněným osvobozením od cla“ uvedený v čl. 4 bodě 6 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS musí být vykládán v tom smyslu, že uplatnění režimu s podmíněným osvobozením od cla na dané zboží nemůže být zpochybněno, pokud je kapitola společného celního sazebníku, do níž toto zboží náleží, uvedena v průvodních dokumentech správně, ale konkrétní podpoložka je uvedena chybně. V takovém případě musí být čl. 2 písm. b) a čl. 4 bod 8 směrnice 2008/118 vykládány v tom smyslu, že nedošlo k dovozu uvedeného zboží a že toto nepodléhá spotřební dani.

3)
V takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, musí být pojem „nesrovnalost“ ve smyslu článku 38 směrnice 2008/118 vykládán tak, že se netýká zboží propuštěného do režimu s podmíněným osvobozením od cla, jež má v průvodním dokumentu chybně uvedeno sazební zařazení.

Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.