CELEX: 62019TJ0508
Ajutoare de stat
Schemă de ajutor pusă în aplicare de guvernul Gibraltarului privind impozitul pe profit
Scutire fiscală pentru veniturile din dobânzi și din redevențe
Soluții fiscale anticipate în favoarea unor societăți multinaționale
Decizie a Comisiei prin care ajutoarele sunt declarate incompatibile cu piața internă
Obligația de motivare
Eroare vădită de apreciere
Avantaj selectiv
Dreptul de a prezenta observații

I.

Istoricul cauzei
A.

Adoptarea Income Tax Act din anul 2010 și acordarea în favoarea MJN GibCo în anul 2012 a unei soluții fiscale anticipate
La 1 ianuarie 2011, Income Tax Act din anul 2010 (Legea privind impozitul pe profit în Gibraltar din anul 2010, denumită în continuare „ITA 2010”) a intrat în vigoare și a abrogat Income Tax Act din anul 1952 (Legea privind impozitul pe profit în Gibraltar din anul 1952, denumită în continuare „ITA 1952”). ITA 2010 a instituit o cotă generală de impozit pe profit de 10 %. Până la modificarea ITA 2010, intrată în vigoare la 30 iunie 2013 în ceea ce privește veniturile din dobânzi pasive, apoi la 31 decembrie 2013 în ceea ce privește veniturile din redevențe (denumită în continuare „modificarea din anul 2013 a ITA 2010”), aceste venituri nu erau incluse în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010.
Până la dizolvarea sa la 16 octombrie 2018, MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (denumită în continuare „MJN GibCo”) era o societate cu sediul în Gibraltar care aparținea grupului internațional Mead Johnson Nutrition (denumit în continuare „grupul MJN”), care își desfășura activitatea în domeniul producției de produse nutritive pentru sugari sau destinate copiilor. MJN GibCo avea ca obiect de activitate deținerea, în calitate de asociat comanditar, a unei participații la capitalul Mead Johnson Three CV (denumită în continuare „MJT CV”), o societate în comandită simplă de drept neerlandez (comanditar vennootschap, denumită în continuare „CV din Țările de Jos”), cu sediul în Țările de Jos până la dizolvarea sa, la 15 decembrie 2017.
MJT CV deținea licențe de drepturi de proprietate intelectuală (în special brevete, mărci și informații tehnice) cu privire la care acorda, în schimbul plății unor redevențe, sublicențe societății Mead Johnson BV (denumită în continuare „MJ BV”), o societate de drept neerlandez.
Acționarii MJT CV erau, pe de o parte, MJN GibCo (99,99 %) și, pe de altă parte, MJN Asia Pacific Holding LLC (0,01 %), o societate cu răspundere limitată de drept american. Participarea MJN GibCo la capitalul MJT CV îi dădea dreptul la 99,99 % din profitul acesteia din urmă.
Până în luna iunie 2017, societatea‑mamă a grupului MJN era Mead Johnson Nutrition Co. (denumită în continuare „MJN US”), o societate cu sediul în Delaware (Statele Unite). Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, cu sediul în Singapore (Singapore) și care avea ca obiect de activitate producția și vânzarea de produse nutriționale pentru sugari, era la rândul ei societatea‑mamă în proporție de 100 % a MJN GibCo, până la dizolvarea acesteia din urmă.
La 11 septembrie 2012, în urma unei cereri introduse în aceeași zi de avocații MJN US, societatea‑mamă a grupului MJN (denumită în continuare „cererea de emitere a soluției fiscale anticipate”), autoritățile fiscale din Gibraltar au acordat MJN GibCo o soluție fiscală anticipată de confirmare a neimpozitării, în privința MJN GibCo, a veniturilor MJT CV din redevențe (denumită în continuare „SFA a MJN GibCo din anul 2012”).
Cererea de emitere a soluției fiscale anticipate preciza că MJT CV era considerată o societate în comandită în temeiul dreptului fiscal din Gibraltar. Potrivit autorilor cererii de emitere a soluției fiscale anticipate, întrucât o astfel de societate este transparentă din perspectiva fiscalității din Gibraltar, orice venit generat de o redevență primită de MJT CV trebuia considerat ca fiind primit direct de MJN GibCo. Se arăta însă că, în opinia lor, orice venit din redevențe care ar putea fi primit nu s‑ar încadra în categoriile de venituri impozabile în temeiul ITA 2010 („heads of charge taxable under the ITA 2010”). Astfel, se solicita autorităților din Gibraltar să confirme această interpretare a ITA 2010, precum și faptul că orice venit din redevențe care ar fi primit de MJN GibCo, ca urmare a participației sale la MJT CV, nu ar conduce la nicio obligație de plată a unui impozit.
Prin SFA a MJN GibCo din anul 2012, administrația fiscală (Income Tax Office) a răspuns că, „pe baza faptelor și împrejurărilor prezentate în [cererea de emitere a soluției fiscale anticipate], [se] confirm[a], în numele Comisarului [pentru Impozitul pe Venit din Gibraltar], că […] veniturile viitoare din redevențe primite de [MNJ GibCo] [urmau să] nu fie supuse impozitului în temeiul dispozițiilor [ITA 2010]”.
B.

Procedura administrativă în fața Comisiei
La 1 iunie 2012, Regatul Spaniei a depus o plângere la Comisia Europeană în legătură cu ajutorul de stat pe care l‑ar fi primit societățile offshore din Gibraltar în cadrul regimului fiscal instituit prin ITA 2010.
La 16 octombrie 2013, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare (denumită în continuare „decizia de inițiere a procedurii”), pentru a verifica dacă neimpozitarea („scutirea de la plata impozitului” în textul deciziei menționate) veniturilor din dobânzile pasive și din redevențe, prevăzută de ITA 2010, avantaja în mod selectiv anumite întreprinderi, cu încălcarea normelor Uniunii Europene în materie de ajutoare de stat.
La 1 octombrie 2014, Comisia a informat Regatul Unit cu privire la decizia sa de extindere a procedurii stabilite la articolul 108 alineatul (2) TFUE, pentru a include în aceasta practica soluțiilor fiscale anticipate în Gibraltar și în special adoptarea a 165 de soluții fiscale anticipate (denumită în continuare „decizia de extindere a procedurii”).
C.

Decizia atacată
La 19 decembrie 2018, Comisia a adoptat Decizia (UE) 2019/700 din 19 decembrie 2018 privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar (
JO 2019, L 119, p. 151
, denumită în continuare „decizia atacată”). În esență, Comisia a constatat, pe de o parte, că „scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe, aplicabilă în Gibraltar între anii 2011 și 2013 în temeiul ITA 2010, constituia o schemă de ajutor de stat pusă în aplicare în mod ilegal și incompatibilă cu piața internă și, pe de altă parte, că tratamentul fiscal acordat de guvernul Gibraltarului pe baza unor soluții fiscale anticipate în favoarea unui număr de cinci societăți stabilite în Gibraltar care dețineau o participație la CV‑uri din Țările de Jos și care primeau venituri din dobânzi pasive și din redevențe (denumite în continuare „cele cinci soluții fiscale anticipate”) constituia ajutor de stat individual ilegal și incompatibil cu piața internă.
1.

„Scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe (schemă de ajutor)
În decizia de inițiere a procedurii, Comisia a concluzionat, cu titlu introductiv, că „scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive (denumită în continuare „neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive”) și „scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din redevențe (denumită în continuare „neimpozitarea veniturilor din redevențe”) constituiau fiecare o schemă de ajutor. Pentru a ține seama de modificarea din anul 2013 a ITA 2010 potrivit căreia veniturile din redevențe și din dobânzi pasive au fost introduse printre categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010, intervenită ulterior deciziei de inițiere a procedurii, Comisia a limitat domeniul de aplicare al deciziei atacate la veniturile din dobânzi pasive și din redevențe primite sau care urmau să fie primite între intrarea în vigoare a ITA 2010 (la 1 ianuarie 2010) și 30 iunie 2013 (pentru veniturile din dobânzi pasive) sau 31 decembrie 2013 (pentru veniturile din redevențe).
În ceea ce privește analiza criteriului avantajului, Comisia a constatat în esență că veniturile din dobânzile pasive și din redevențe primite de o societate în Gibraltar erau considerate în mod normal ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar și, prin urmare, erau supuse în mod normal la plata impozitului în Gibraltar în temeiul principiului teritorialității. În consecință, aceasta a concluzionat că „scutirea” respectivă introducea o diminuare a impozitului pe care societățile care beneficiau de ea ar fi trebuit, în caz contrar, să îl suporte [considerentele (81)-(83) ale deciziei atacate].
În ceea ce privește analiza selectivității, în temeiul jurisprudenței referitoare la selectivitatea materială a măsurilor fiscale, Comisia a considerat mai întâi că cadrul de referință care trebuia luat în considerare pentru a examina neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe era ITA 2010, al cărei obiectiv era colectarea impozitului pe venitul contribuabililor care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Pe de altă parte, aceasta a precizat că „scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe nu rezulta dintr‑o derogare formală de la sistemul fiscal, ci din neincluderea acestor venituri în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010, cu alte cuvinte dintr‑o „scutire implicită” [considerentele (89)-(93) ale deciziei atacate].
În continuare, Comisia a examinat dacă neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe conducea la un tratament fiscal diferit al unor întreprinderi care se aflau într‑o situație comparabilă. Aceasta a arătat că, în lipsa „scutirii” de la plata impozitului a veniturilor din redevențe și din dobânzi pasive, ele ar fi fost supuse impozitului în Gibraltar în temeiul principiului teritorialității.
În plus, după ce a arătat că, în cazul în care măsura examinată nu rezulta dintr‑o derogare formală de la sistemul fiscal, era necesar să se ia în considerare efectele acesteia, pentru a se evalua dacă măsura favoriza în mod semnificativ un anumit grup de întreprinderi, Comisia a considerat, în susținerea datelor în cifre, că neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe avantaja societăți care aparțineau unor grupuri multinaționale cărora le‑au fost atribuite funcții precum acordarea de împrumuturi în cadrul grupului sau de drepturi de utilizare a unor active necorporale. Întrucât aceste societăți se aflau, având în vedere obiectivul ITA 2010, în aceeași situație de drept și de fapt ca și cea a celorlalte societăți care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, Comisia a concluzionat că aceste măsuri erau selective
prima facie
[considerentele (94)-(104) ale deciziei atacate].
În sfârșit, Comisia a considerat că neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe nu era justificată de logica intrinsecă a regimului fiscal al ITA 2010. Ea a respins printre altele justificările invocate de autoritățile din Regatul Unit, cum ar fi capacitatea de gestionare administrativă [considerentele (105)-(109) ale deciziei atacate]. În consecință, Comisia a considerat că fiecare dintre aceste măsuri constituia o schemă de ajutor ilegală și incompatibilă cu piața internă.
2.

Cinci soluții fiscale anticipate (măsuri de ajutor individuale)
În decizia de extindere a procedurii, Comisia identificase 165 de soluții fiscale anticipate acordate de autoritățile fiscale din Gibraltar, în privința cărora concluzionase, cu titlu preliminar, că erau selective din punct de vedere material și constituiau în mod potențial ajutoare de stat.
În decizia atacată, Comisia a apreciat că 160 dintre cele 165 de soluții fiscale anticipate analizate corespundeau unei aplicări normale a sistemului fiscal de drept comun din Gibraltar, fără a se putea concluziona în sensul existenței unui ajutor de stat pentru un alt motiv [considerentele (132)-(150) ale deciziei atacate]. În schimb, aceasta a considerat că cele cinci soluții fiscale anticipate, inclusiv SFA a MJN GibCo din anul 2012, care rămâneau de examinat constituiau măsuri de ajutor individuale. Prin cele cinci soluții fiscale anticipate, care rămăseseră în vigoare după modificarea din anul 2013 a ITA 2010, inclusiv după audituri efectuate în anul 2015, autoritățile fiscale din Gibraltar confirmaseră destinatarilor lor că veniturile din redevențe la nivelul unor CV din Țările de Jos la care dețineau participații nu erau impozabile în temeiul ITA 2010.
Mai întâi, Comisia a arătat, în considerentul (153) al deciziei atacate, că cele cinci soluții fiscale anticipate priveau în general următoarea structură a grupului:
Comisia a precizat că, din observațiile prezentate de Regatul Unit, autoritățile fiscale din Gibraltar considerau că veniturile primite de CV‑urile din Țările de Jos erau primite direct de către societățile din Gibraltar cu participație în CV‑urile respective. Ea a adăugat că, în măsura în care, în urma modificărilor aduse ITA 2010, veniturile din dobânzi pasive și din redevențe au fost incluse în categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010 și ar fi devenit impozabile în Gibraltar independent de originea lor, asemenea venituri ar fi devenit impozabile la nivelul asociaților stabiliți în Gibraltar. Comisia a identificat astfel, în considerentele (161) și (162) ale deciziei atacate, procentele din profitul obținut din veniturile pasive sau din redevențe care ar fi trebuit să fie incluse în baza de impozitare a celor cinci societăți din Gibraltar, beneficiare ale acestor decizii, și impozitate în conformitate cu normele fiscale „comune din Gibraltar”. În ceea ce privește MJN GibCo, Comisia a indicat că aceasta deținea 99,99 % din părțile sociale, iar profitul său impozabil în Gibraltar se ridica la 330785918,10 dolari americani (USD) pentru anul 2014, la 254328564,60 USD pentru anul 2015 și la 232375224,15 USD pentru anul 2016. Potrivit acesteia, cotele respective ar fi trebuit să fie incluse în baza de impozitare a MJN GibCo și impozitate în conformitate cu normele fiscale din Gibraltar.
În ceea ce privește avantajul selectiv, Comisia a considerat mai întâi că cadrul de referință relevant pentru examinarea selectivității era ITA 2010 și a făcut, în această privință, trimitere la considerațiile dezvoltate în secțiunea 7.1.3.1 din decizia atacată, referitoare la examinarea selectivității schemelor de ajutor care constau în neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe. Ea a adăugat că ar fi fost necesar, în temeiul normelor de common law, să se ia în considerare cota din profiturile sau câștigurile realizate de o CV, în calitate de societate asociată, ca și cum această cotă ar reprezenta profiturile sau câștigurile societății stabilite în Gibraltar.
În continuare, Comisia a constatat, pentru perioada anterioară modificării din anul 2013, că soluțiile fiscale anticipate constituiau aplicarea schemelor de ajutor care prevedeau scutirea de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe, care ar fi fost examinate în secțiunea 7 din decizia atacată. Pentru perioada ulterioară acestei modificări, ea a arătat că cele cinci soluții fiscale anticipate permiteau beneficiarilor lor să continue să beneficieze de sistemul de scutire de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe și a concluzionat că autoritățile fiscale din Gibraltar prelungiseră existența acestui sistem în cinci cazuri individuale, ceea ce era o derogare de la sistemul fiscal de drept comun.
În sfârșit, Comisia a considerat că cele cinci societăți din Gibraltar care au beneficiat de cele cinci soluții fiscale anticipate se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a tuturor societăților supuse impozitului pe profit cu venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar și că această derogare nu putea fi justificată prin natura și logica sistemului.
În ceea ce privește beneficiarii măsurilor de ajutor identificați, Comisia a considerat că societățile‑mamă, proprietare ale societăților asociate cu sediul în Gibraltar, erau,
in fine
, beneficiare ale acestor măsuri. Ea a arătat că cele cinci societăți din Gibraltar care beneficiau de cele cinci soluții fiscale anticipate, inclusiv MJN GibCo, făceau parte din grupuri internaționale mari, iar structura grupurilor care implica o CV din Țările de Jos aducea beneficii societăților‑mamă, permițându‑le să genereze profit din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală fără ca acestea să fie impozitate. Comisia a adăugat că structura grupului corporativ care implica o societate cu răspundere limitată din Țările de Jos, o CV din Țările de Jos, societăți asociate din Gibraltar și o societate‑mamă forma o singură unitate economică, în sensul jurisprudenței, astfel încât toate aceste societăți diferite trebuiau considerate ca fiind societățile care beneficiază de măsura de ajutor din care această societate obținuse beneficii.
D.

Dispozitivul deciziei atacate
Dispozitivul deciziei atacate are următorul cuprins:
„Articolul 1
(1)   Schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din dobânzi pasive, aplicabilă în Gibraltar în temeiul [ITA] din 2010 în perioada 1 ianuarie 2011-30 iunie 2013 și pusă în aplicare în mod ilegal de către Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.
(2)   Schema de ajutoare de stat sub forma scutirii de plata impozitului pe veniturile din redevențe, aplicabilă în Gibraltar în temeiul [ITA] din 2010 în perioada 1 ianuarie 2011-31 decembrie 2013 și pusă în aplicare în mod ilegal de către Gibraltar, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, este incompatibilă cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.
Articolul 2
Ajutoarele de stat individuale acordate de guvernul Gibraltarului pe baza soluțiilor fiscale anticipate […], în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în [CV] din Țările de Jos […] și beneficiare ale unor venituri din redevențe și dobânzi pasive, care au fost puse în aplicare în mod ilegal de către Regatul Unit, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, sunt incompatibile cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat.
[…]
Articolul 5
(1)   Regatul Unit recuperează de la beneficiarii ajutorului în cauză toate ajutoarele incompatibile acordate pe baza schemelor de ajutoare menționate la articolul 1 sau pe baza [celor cinci] soluții[…] fiscale anticipate menționate la articolul 2.
(2)   Orice ajutor individual acordat pe baza [celor cinci] soluții[…] fiscale anticipate menționate la articolul 2 care nu poate fi recuperat de la societatea din Gibraltar în cauză se recuperează de la alte entități care formează o singură unitate economică cu respectiva societate din Gibraltar, și anume BV relevantă din Țările de Jos, CV din Țările de Jos sau societatea‑mamă a societății din Gibraltar.
[…]”
II.

Procedura și concluziile părților
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 15 iulie 2019, reclamantele, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV și MJN US, au introdus prezenta acțiune.
În temeiul articolului 106 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, reclamantele au formulat, la 27 martie 2020, o cerere motivată de organizare a unei ședințe de audiere a pledoariilor.
La propunerea Camerei a doua, Tribunalul a decis, în temeiul articolului 28 din Regulamentul de procedură, să trimită cauza în fața unui complet de judecată extins.
La 12 mai 2021, Tribunalul a adresat părților întrebări scrise prin intermediul unei măsuri de organizare a procedurii, prevăzută la articolul 89 alineatul (3) din Regulamentul de procedură. Părțile s‑au conformat solicitării Tribunalului în termenul acordat.
Pledoariile părților și răspunsurile acestora la întrebările adresate de Tribunal au fost ascultate în ședința din 28 iunie 2021.
Reclamantele solicită Tribunalului:
–
anularea articolului 1 alineatul (2), a articolului 2 și a articolului 5 alineatele (1) și (2) din decizia atacată în măsura în care li se aplică;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Comisia solicită Tribunalului:
–
respingerea acțiunii ca inadmisibilă sau ca nefondată;
–
obligarea reclamantelor la plata cheltuielilor de judecată.
III.

În drept
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, în memoriul în duplică, Comisia a renunțat să mai invoce inadmisibilitatea acțiunii ca fiind tardivă.
A.

Cu privire la structura acțiunii
După cum reiese din dispozitivul deciziei atacate și din cuprinsul punctelor 13-26 de mai sus, decizia atacată privește, în primul rând, două scheme de ajutor, și anume, pe de o parte, neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive, menționată la articolul 1 alineatul (1) din decizia respectivă, și, pe de altă parte, neimpozitarea veniturilor din redevențe, menționată la articolul 1 alineatul (2) din aceeași decizie, și, în al doilea rând, cinci măsuri individuale acordate pe baza celor cinci soluții fiscale anticipate, menționate la articolul 2 din aceeași soluție.
Calificarea drept măsuri de ajutor individuale a celor cinci decizii fiscale anticipate, pentru perioada ulterioară datei de 31 decembrie 2013 (data de la care schemele de ajutor au încetat), este total independentă de calificarea neimpozitării veniturilor din dobânzile pasive și din redevențe drept schemă de ajutor. Decizia atacată conține astfel două secțiuni distincte în care diferitele criterii privind existența unui ajutor de stat sunt examinate separat.
Pe de altă parte, articolul 5 alineatele (1) și (2) din decizia atacată privește recuperarea măsurilor de ajutor prevăzute la articolele 1 și 2 din aceeași decizie.
Prin acțiunea formulată, reclamantele solicită anularea în parte a deciziei atacate, mai precis anularea articolului 1 alineatul (2), a articolului 2, precum și a articolului 5 alineatele (1) și (2) din decizia menționată, în măsura în care li se aplică.
Cererea introductivă cuprinde trei părți distincte. Prima parte a acțiunii are ca obiect anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, în măsura în care Comisia a calificat drept schemă de ajutor neimpozitarea veniturilor din redevențe, precum și ordinul de recuperare legat de această măsură. A doua parte a acțiunii are ca obiect anularea articolului 2 din decizia atacată, în măsura în care Comisia a concluzionat că MJN GibCo beneficiase de măsuri de ajutor pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013 și, pentru perioada ulterioară acestei date, pe baza SFA a MJN GibCo din anul 2012, precum și a ordinului de recuperare legat de aceste măsuri. A treia parte a acțiunii urmărește, la rândul său, anularea articolului 5 alineatul (2) din decizia atacată, în măsura în care Comisia a dispus recuperarea măsurilor de ajutor de la MJN GibCo și, în cazul în care nu se pot recupera de la aceasta, recuperarea lor de la reclamante.
Prin urmare, va trebui să se examineze succesiv fiecare dintre aceste părți.
În această privință, Comisia arată că, pentru ca prezenta acțiune să fie admisă, reclamantele trebuie să conteste în mod eficace atât articolul 1 alineatul (2), cât și articolul 2 din decizia atacată. Pe de altă parte, ea subliniază că, chiar dacă acțiunea ar fi admisă în parte, contestarea ordinului de recuperare formulat la articolul 5 din decizia atacată nu poate fi acceptată decât în raport cu partea din ajutoare pentru care a fost admisă acțiunea și numai în măsura în care reclamantele ar fi vizate. Reclamantele susțin, la rândul lor, că, întrucât cererea introductivă cuprinde părți distincte care urmăresc să conteste articole diferite din dispozitivul deciziei atacate, ele ar putea avea câștig de cauză cu privire la unul dintre cele două sau cu privire la cele două articole care fac obiectul acțiunii.
Potrivit jurisprudenței, simplul fapt că Tribunalul consideră fondat un motiv invocat de reclamant în susținerea acțiunii sale în anulare nu permite Tribunalului să anuleze în mod automat actul atacat în totalitate. Într‑adevăr, o anulare în totalitate nu ar putea fi reținută în cazul în care ar fi complet evident că motivul respectiv, care se referă numai la un aspect specific al actului contestat, nu este susceptibil să conducă decât la o anulare în parte (Hotărârea din 11 decembrie 2008, Comisia/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, punctul
).
Cu toate acestea, anularea în parte a unui act al Uniunii nu este posibilă decât în măsura în care elementele a căror anulare este solicitată pot fi separate de restul actului. Această condiție de separabilitate nu este îndeplinită atunci când anularea în parte a unui act ar avea ca efect modificarea substanței acestuia (a se vedea Hotărârea din 11 decembrie 2008, Comisia/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, punctele
și
și jurisprudența citată).
Trebuie să se constate, mai întâi, că diferitele părți ale acțiunii urmăresc, fiecare, anularea în parte a deciziei atacate și privesc diferite părți ale dispozitivului acestei decizii care se referă fiecare la măsuri de ajutor cu totul distincte și independente, astfel încât, dacă unele dintre motivele invocate în susținerea acestor părți ar trebui admise, ele nu ar putea conduce decât la o anulare în parte a deciziei atacate. În continuare, astfel cum au confirmat reclamantele în ședința de audiere a pledoariilor, acțiunea lor are ca obiect numai anularea articolului 2 din decizia atacată în măsura în care vizează ajutorul acordat MJN GibCo, iar nu ajutoarele individuale în favoarea beneficiarilor celorlalte patru soluții fiscale anticipate, astfel încât, dacă motivele prin care se urmărește anularea acestui articol ar trebui admise, acest lucru ar conduce numai la anularea articolului menționat în măsura în care vizează măsura de ajutor de care beneficiază MJN GibCo și reclamantele. În plus, în cazul în care ar trebui admise criticile privind anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată sau a articolului 2 din decizia menționată, în măsura în care se aplică reclamantelor, acest lucru ar avea drept consecință să determine anularea articolului 5 din decizia atacată în măsura în care privește recuperarea sumelor plătite pentru măsurile de ajutor vizate de aceste diferite părți ale dispozitivului.
B.

Cu privire la prima parte a acțiunii, prin care se solicită anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată privind neimpozitarea veniturilor din redevențe, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură
În susținerea primei părți a acțiunii lor, prin care solicită anularea articolului 1 alineatul (2), precum și a articolului 5 alineatul (1) din decizia atacată, în măsura în care dispozițiile menționate li se aplică, reclamantele invocă în esență trei serii de motive.
Primul motiv este întemeiat pe erori vădite de apreciere, pe o încălcare a principiului atribuirii competențelor, înscris la articolul 5 TUE, pe o încălcare a principiului autonomiei fiscale și suveranității fiscale a statelor membre, precum și pe un exces de putere al Comisiei [secțiunea b) din prima parte a cererii introductive].
Al doilea, al treilea și al patrulea motiv sunt întemeiate pe erori vădite de apreciere și pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât Comisia nu ar fi stabilit existența unui avantaj, nici caracterul selectiv al acestuia [secțiunile c), d) și e) din prima parte a cererii introductive].
Al cincilea motiv este întemeiat pe erori vădite de apreciere și pe încălcarea articolului 1 litera (c) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] (
JO 1999, L 83, p. 1
, Ediție specială, 08/vol. 1, p. 41), în măsura în care Comisia ar fi considerat că sistemul de scutire constituia un ajutor existent [secțiunea f) din prima parte a cererii introductive].
În plus, în secțiunea a) din prima parte a cererii introductive, reclamantele identifică mai multe erori vădite de apreciere în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor ITA 2010 și ale ITA 1952, la care se face trimitere în diferitele motive prin care se solicită anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată.
Tribunalul va examina în mod succesiv diferitele motive identificate la punctele 47-49 de mai sus și va analiza, în acest context, diferitele erori identificate în secțiunea a) din prima parte a cererii introductive.
1.

Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare vădită de apreciere, pe o încălcare a articolului 5 TUE, pe o încălcare a principiului suveranității fiscale și pe un exces de putere [primul motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]
În cadrul primului motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, reclamantele susțin în esență că Comisia a încălcat principiul atribuirii competențelor prevăzut la articolul 5 TUE, în temeiul căruia domeniul fiscalității directe ține de suveranitatea și de competența statelor membre, și a săvârșit un exces de putere, în raport cu articolul 17 alineatul (1) TUE, prin utilizarea competențelor sale în materie de ajutoare de stat pentru a combate o dublă scutire aparentă. Comisia ar eluda astfel procedura prevăzută la articolul 116 TFUE, care îi permite să acționeze atunci când constată că o neconcordanță care există între dispozițiile legislative ale statelor membre denaturează condițiile de concurență pe piața internă.
Reclamantele subliniază că controlul ajutoarelor de stat nu aduce atingere competenței statelor membre de a alege sistemul fiscal pe care îl consideră cel mai adecvat și, în acest cadru, de a stabili în mod suveran categoriile și modul de calcul al veniturilor și beneficiilor impozabile (baza de impozitare). Ar reieși în mod clar din jurisprudență că existența unui avantaj trebuie stabilită în raport cu impozitarea numită „normală”, astfel cum este definită de normele fiscale naționale, întrucât Comisia nu dispune de competență care să îi permită să definească în mod autonom impozitarea numită „normală”. Astfel, deși statele membre trebuie să își exercite competența în materie fiscală cu respectarea dreptului Uniunii, aceasta nu ar conferi Comisiei competența de a extinde domeniul de aplicare al normelor fiscale normale care constituie cadrul de referință relevant și nici de a interfera cu deciziile suverane ale unui stat membru dincolo de eliminarea derogărilor de la normele care constituie cadrul menționat.
Or, pe de o parte, reclamantele arată că Comisia a săvârșit o eroare vădită de apreciere prin faptul că a reținut că obiectivul ITA 2010 ar fi să impoziteze societățile cu privire la cuantumul total al profiturilor sau al câștigurilor lor și a considerat că neimpozitarea veniturilor (pasive) din redevențe constituie o derogare de la ITA 2010. Pe de altă parte, acestea susțin că Comisia ar fi aplicat prea extensiv articolul 107 alineatul (1) TFUE și principiul potrivit căruia un ajutor de stat se determină prin efectele sale, iar speța s‑ar distinge de cele care au condus la pronunțarea Hotărârii din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), și a Hotărârii din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), invocate în decizia atacată.
Comisia contestă aceste argumente.
În primul rând, în ceea ce privește invocarea unei încălcări a articolului 5 TUE, trebuie amintit că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, stabilirea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit ține de puterea de apreciere a statelor membre, cu respectarea autonomiei lor fiscale, această putere trebuind, în orice caz, să fie exercitată cu respectarea dreptului Uniunii. Acest lucru este valabil în special în ceea ce privește alegerea cotei impozitului, care poate fi proporțională sau progresivă, dar și pentru stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctul
).
Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante, deși, în stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, punctul
și jurisprudența citată). Astfel, intervențiile statelor membre, în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în Uniune, precum fiscalitatea directă, nu sunt excluse din domeniul de aplicare al reglementării privind controlul ajutoarelor de stat.
Într‑adevăr, statele membre trebuie să își exercite competența în materie fiscală în conformitate cu dreptul Uniunii și, în acest context, să se abțină să ia orice măsură care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, punctul
).
Prin urmare, Comisia poate califica o măsură fiscală drept ajutor de stat în măsura în care sunt îndeplinite condițiile pentru o asemenea calificare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia,
173/73
,
EU:C:1974:71
, punctul
, Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia,
C‑182/03 și C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, punctul
, și Hotărârea din 25 martie 2015, Belgia/Comisia,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, punctele
și
).
Or, în ceea ce privește condiția potrivit căreia măsura în cauză trebuie să acorde un avantaj economic, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate ca reprezentând acordare a unui avantaj economic întreprinderii beneficiare pe care aceasta nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punctul
și jurisprudența citată, Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
).
Mai precis, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiarii acesteia într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punctul
; a se vedea de asemenea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
și jurisprudența citată). Pe de altă parte, în cazul măsurilor fiscale, existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât fie în raport cu o impozitare numită „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
), fie în raport cu normele fiscale definite de statul membru în temeiul autonomiei sale fiscale.
În consecință, autonomia fiscală a statelor membre nu implică faptul că orice măsură fiscală, care afectează în special baza impozabilă luată în considerare de autoritățile fiscale, nu intră în domeniul de aplicare al articolului 107 TFUE. Astfel, dacă o măsură fiscală operează, în fapt, o discriminare între societăți care se află într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de sistemul fiscal obișnuit, care constituie cadrul de referință care trebuie luat în considerare și, în consecință, conferă beneficiarilor măsurii avantaje selective care favorizează „anumite” întreprinderi sau producerea „anumitor” bunuri, aceasta va putea fi considerată un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punctul
).
Rezultă din cele ce precedă că, întrucât Comisia este competentă să asigure respectarea articolului 107 TFUE, ea nu și‑a depășit competențele atunci când a examinat neimpozitarea veniturilor din redevențe pentru a verifica dacă această măsură constituia o schemă de ajutor și, în caz afirmativ, dacă era compatibilă cu piața internă, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Niciunul dintre argumentele reclamantelor nu este de natură să repună în discuție această constatare.
Primo
, rezultă, în mod cert, din jurisprudența expusă la punctul 57 de mai sus că Comisia nu dispune, în acest stadiu al dezvoltării dreptului Uniunii, de competență care să îi permită să definească în mod autonom impozitarea numită „normală” a unei întreprinderi, făcând abstracție de normele fiscale naționale. Cu toate acestea, trebuie arătat că, în cadrul analizei criteriilor avantajului și selectivității, Comisia s‑a referit la dispozițiile de drept fiscal aplicabile în Gibraltar, și anume la dispozițiile din ITA 2010 și în special la articolele 11, 16 și 74 din legea menționată și la anexa 1 la aceasta, precum și la observațiile Regatului Unit și ale autorităților din Gibraltar menite să clarifice conținutul și principiile directoare ale regimului de impozitare instituit prin ITA 2010. Astfel, contrar celor susținute de reclamante, Comisia nu a definit în mod autonom impozitarea numită „normală” și nu a putut încălca, în speță, principiul atribuirii competențelor.
Secundo
, Comisia nu poate încălca competența rezervată a statelor membre în materie de fiscalitate directă efectuând o interpretare a dispozițiilor fiscale aplicabile în Gibraltar. De fapt, Comisia este în măsură, în cadrul controlului măsurilor fiscale în materie de ajutoare de stat, să aprecieze ea însăși dispozițiile fiscale naționale, apreciere care poate fi contestată, dacă este cazul, de statul membru în cauză sau de eventualele părți interesate în cadrul unei acțiuni în anulare în fața Tribunalului.
Trebuie subliniat în această privință că Comisia și‑a întemeiat aprecierea dispozițiilor fiscale aplicabile în Gibraltar pe informațiile comunicate de autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar. În special, astfel cum reiese din considerentul (93) al deciziei atacate și din nota de subsol 46 din decizia atacată, Comisia a definit cadrul de referință, incluzând principiile directoare ale unei impozitări normale, precum și obiectivul acestui cadru pe baza informațiilor care i‑au fost comunicate de autoritățile din Regatul Unit în cadrul procedurii administrative.
Tertio
, după cum arată Comisia la punctul 75 din memoriul în apărare, competența sa care constă în controlul existenței unui ajutor de stat în materie fiscală nu este limitată la cazul în care ar exista o derogare formală de la norma fiscală națională. Într‑adevăr, tehnica de reglementare este irelevantă în vederea aprecierii efectelor unei măsuri naționale în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
). Astfel, contrar celor susținute de reclamante, Comisia nu și‑a depășit competențele prin examinarea neimpozitării unei categorii de venituri, și anume neincluderea lor în categoriile de venituri impozabile, în lumina principiilor directoare ale regimului de impozitare instituit prin ITA 2010.
Quarto
, erorile de apreciere și încălcările invocate de reclamante, în special în ceea ce privește identificarea obiectivului și a principiilor directoare ale ITA 2010, nedemonstrarea unei eventuale discriminări, precum și aplicarea în speță a Hotărârii din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), și a Hotărârii din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), sunt inoperante pentru a stabili eventuala necompetență a Comisiei. Asemenea argumente urmăresc, în schimb, să menționeze fie erori vădite de apreciere, precum și o încălcare de către Comisie a articolului 107 TFUE, fie erori și o încălcare săvârșite în cadrul exercitării înseși a competenței sale.
Ținând seama de ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se constate că Comisia nu a încălcat articolul 5 TUE prin adoptarea deciziei atacate.
În al doilea rând, în ceea ce privește pretinsul abuz de putere, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, un act reprezintă un abuz de putere numai dacă rezultă din indicii obiective, pertinente și concordante că a fost adoptat în scopul exclusiv sau cel puțin determinant de a atinge alte obiective decât cele care sunt invocate sau de a eluda o procedură special prevăzută de tratat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 aprilie 2013, Spania și Italia/Consiliul,
C‑274/11 și C‑295/11
,
EU:C:2013:240
, punctul
, și Hotărârea din 12 iulie 2018, PA/Parlamentul,
T‑608/16
, nepublicată,
EU:T:2018:440
, punctul
).
Or, în speță, nu se poate reproșa Comisiei că a săvârșit un abuz de putere prin adoptarea deciziei atacate, care, la finalul unei faze oficiale de investigare, urmărește să constate că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituie un ajutor de stat incompatibil cu piața internă.
În plus, simpla afirmație potrivit căreia Comisia și‑ar fi utilizat competențele în materie de ajutoare de stat pentru a combate o dublă scutire aparentă nu constituie un ansamblu de indicii obiective, pertinente și concordante care să permită să se constate că aceasta ar fi urmărit să eludeze procedura prevăzută la articolul 116 TFUE. Pe lângă faptul că decizia atacată nu urmărește să repună în discuție aplicarea principiului teritorialității, trebuie să se constate, pe de o parte, că analiza potrivit căreia neimpozitarea veniturilor din redevențe ar constitui o măsură de ajutor nu ține seama de aspectul dacă aceste venituri sunt impozitate sau nu în alte jurisdicții fiscale și se întemeiază numai pe normele fiscale aplicabile în Gibraltar. Pe de altă parte, din decizia atacată nu reiese că Comisia ar fi urmărit să alinieze dreptul fiscal aplicabil Gibraltarului la drepturile aplicabile în diferitele state membre.
În aceste condiții, trebuie să se constate că Comisia nu a săvârșit un abuz de putere.
Având în vedere considerațiile care precedă, primul motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, trebuie respins.
2.

Cu privire la motivele întemeiate pe erori vădite de apreciere și pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE [al doilea, al treilea și al patrulea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]
În esență, al doilea, al treilea și al patrulea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, sunt întemeiate pe erori vădite de apreciere și pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, în măsura în care Comisia a considerat că neimpozitarea veniturilor din redevențe ar conferi un avantaj selectiv beneficiarilor săi. Reclamantele contestă, în primul rând, analiza avantajului [al doilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată], în al doilea rând, concluziile referitoare la selectivitate [al treilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată) și, în al treilea rând, întinderea avantajului selectiv constatat de Comisie [al treilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]. Diferitele motive invocate de reclamante fac referire la erori vădite de apreciere privind conținutul și domeniul de aplicare ale dreptului fiscal din Gibraltar, identificate în secțiunea a) din prima parte a acțiunii.
a)

Considerații introductive
1)

Cu privire la măsura de ajutor care face obiectul articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, astfel cum reiese din considerentele (28), (33), (82) ale deciziei atacate, măsura care face obiectul articolului 1 alineatul (2) din decizia menționată este neimpozitarea veniturilor din redevențe, calificată de Comisie drept „scutir[e] de plata impozitului pe veniturile din redevențe”. După cum a arătat Comisia în considerentele (28), (33) și (93) ale deciziei atacate, această neimpozitare rezultă din neincluderea veniturilor din redevențe în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar, enumerate în anexa 1 la ITA 2010, care indică în mod exhaustiv categoriile de venituri impozabile în Gibraltar.
În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că din decizia de inițiere a procedurii [a se vedea în special considerentul (34) al deciziei menționate], în lumina căreia trebuie citită decizia atacată, reiese că măsura care face obiectul articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată este, mai exact, neimpozitarea veniturilor din redevențe ca venituri pasive („passive income”). O asemenea lectură reiese și din considerentul (76) al deciziei atacate coroborat cu nota de subsol 25 din decizia menționată, în care Comisia a explicat că evaluarea cuprinsă în decizia atacată se referea numai la veniturile din dobânzi pasive și din redevențe și nu privea alte categorii de venituri pasive. Pe de altă parte, după cum s‑a precizat în considerentul (76) al deciziei atacate, examinarea neimpozitării veniturilor din redevențe privea numai perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013.
Or, în primul rând, în măsura în care reclamantele susțin că Comisia a calificat în mod eronat neimpozitarea veniturilor din redevențe drept „scutire implicită” și nu a ținut seama de faptul că, potrivit articolului 11 din ITA 2010, numai veniturile care se încadrau într‑una dintre categoriile enumerate în anexa 1 erau supuse impozitului în Gibraltar, trebuie arătat că, în considerentul (93) al deciziei atacate, Comisia chiar a ținut seama de faptul că, potrivit articolului 11 din ITA 2010, numai veniturile care se încadrează într‑una dintre categoriile enumerate în anexa 1 la ITA 2010 erau supuse la plata impozitului în Gibraltar. Astfel, ea a clarificat, în decizia atacată, că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o „scutire implicită”, în măsura în care veniturile din redevențe nu erau incluse în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 și care intrau în domeniul de aplicare al regimului fiscal al ITA 2010. Reiese de asemenea din considerentele (28), (32) și (33), precum și din nota de subsol 17 din decizia atacată că Comisia a luat într‑adevăr în considerare faptul că, între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013, veniturile din redevențe nu erau incluse în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar, enumerate în anexa 1 la ITA 2010, și nu erau supuse la plata impozitului.
Pe de altă parte, trebuie amintită în această privință jurisprudența constantă potrivit căreia articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor și, așadar, independent de tehnicile utilizate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, împrejurarea că veniturile din redevențe nu sunt supuse impozitului pe venit în Gibraltar, ca urmare a neincluderii lor în categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010, producea aceleași efecte ca și în cazul în care această categorie de venituri ar fi fost menționată în anexa respectivă, dar beneficia în mod formal de o scutire de la plata impozitului. Într‑adevăr, după cum a arătat în esență domnul avocat general Campos Sánchez‑Bordona în Concluziile sale prezentate în cauza Wereldhave Belgium și alții (
C‑448/15
,
EU:C:2016:808
, punctele
și
), în cazurile de neimpozitare, nu există faptul generator impozabil, în timp ce, în cazurile de scutire, există. În acestea din urmă, obligația fiscală principală s‑a născut, teoretic, dar persoana impozabilă este scutită prin lege, în tot sau în parte, de plata acesteia, care, în definitiv, nu este exigibilă. Astfel, „nesupunerea la plata impozitului” și „scutirea” produc aceleași efecte, și anume neimpozitarea. Rezultă de aici că Comisia nu a săvârșit o eroare prin calificarea neimpozitării veniturilor din redevențe drept „scutire implicită”.
În al doilea rând, în măsura în care reclamantele contestă afirmația cuprinsă în considerentul (33) al deciziei atacate, potrivit căreia veniturile din redevențe nu au fost niciodată impozabile în temeiul ITA 2010, și susțin că asemenea venituri au intrat, inclusiv înainte de modificarea din anul 2013 a ITA 2010, în categoria A de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010, și anume profituri „din comerț, afaceri [și] profesie ”, trebuie arătate cele ce urmează.
Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 77 și 78 de mai sus, măsura care face obiectul articolului 1 alineatul (2) din decizia menționată constă în neimpozitarea veniturilor din redevențe, calificată de Comisie drept „scutir[e] de plata impozitului pe veniturile din redevențe”, după cum rezultă din neincluderea veniturilor din redevențe în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010. Această măsură privește în mod specific veniturile din redevențe, în măsura în care constituie venituri pasive. Or, reclamantele însele admit că veniturile din redevențele „pur pasive”, care nu rezultă dintr‑o activitate de afaceri, nu se încadrau în nicio categorie de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010 până la intrarea în vigoare, la 1 ianuarie 2014, a modificărilor din anul 2013 ale ITA 2010 și, pentru acest motiv, nu erau impozabile în Gibraltar.
Rezultă că erorile invocate de reclamante nu sunt de natură să repună în discuție constatarea potrivit căreia veniturile din redevențe, care constituie venituri pasive, nu erau în principiu incluse în categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010, în versiunea sa anterioară datei de 1 ianuarie 2014, și nici, în consecință, impozabile în Gibraltar. În consecință, aceste argumente nu sunt de natură să repună în discuție legalitatea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată și trebuie respinse ca inoperante.
În orice caz, Comisia nu a săvârșit o eroare afirmând că veniturile din redevențe nu erau impozabile în Gibraltar, fără a examina dacă aceste venituri puteau fi impozitate în temeiul categoriei A a veniturilor enumerate în anexa 1 la ITA 2010.
Astfel, autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar au confirmat în mod constant, în diferitele lor observații prezentate în cadrul procedurii administrative, că veniturile din redevențe nu erau impozabile în Gibraltar în temeiul ITA 2010, în versiunea sa în vigoare între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013. În plus, Regatul Unit a explicat în mod clar, în prezentarea ITA 2010 anexată la observațiile sale din 14 septembrie 2012, că veniturile din astfel de redevențe nu erau incluse în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010 și în special nu puteau fi considerate profituri din comerț sau din afaceri care se încadrează în categoria A de venituri inclusă în anexa menționată.
Pe de altă parte, trebuie arătat că interpretarea ITA 2010 potrivit căreia veniturile din redevențe nu au fost niciodată impozabile în Gibraltar este compatibilă cu conținutul cererii de emitere a soluției fiscale anticipate din data de 11 septembrie 2012, pe baza căreia a fost acordată SFA a MJN GibCo din anul 2012. Astfel, în acest document, reclamantele însele au indicat că, în opinia lor, orice venit din redevențe, primit de MJN GibCo, nu se încadra în niciuna dintre categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010.
Rezultă că Comisia nu a săvârșit o eroare nici atunci când a considerat că veniturile din redevențe nu au fost impozabile în Gibraltar între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013, nici atunci când a examinat dacă o asemenea măsură de neimpozitare era susceptibilă să confere un avantaj selectiv beneficiarilor săi și, astfel, să constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
2)

Cu privire la examinarea criteriilor avantajului și selectivității
Potrivit jurisprudenței, calificarea drept ajutor de stat necesită îndeplinirea tuturor condițiilor prevăzute la articolul 107 TFUE. S‑a stabilit astfel că, pentru ca o măsură să poată fi calificată drept ajutor de stat în sensul acestei dispoziții, în primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat, în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre, în al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său și, în al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punctul
și jurisprudența citată).
Trebuie arătat în această privință că, în cadrul analizei măsurilor fiscale din perspectiva articolului 107 alineatul (1) TFUE, atât examinarea criteriului avantajului, cât și a celui al selectivității implică, în prealabil, stabilirea normelor de impozitare normale care formează cadrul de referință relevant pentru această examinare.
Pe de o parte, în cazul unor măsuri fiscale, existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
). Astfel, o asemenea măsură conferă beneficiarului său un avantaj economic din moment ce reduce sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
). Astfel, tocmai impozitarea numită „normală” este cea stabilită prin cadrul de referință.
Pe de altă parte, calificarea unei măsuri fiscale naționale ca fiind selectivă presupune, într‑o primă etapă, identificarea și examinarea prealabilă a regimului fiscal comun sau normal aplicabil în statul membru în cauză (Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
).
De altfel, Comisia a precizat interpretarea sa a noțiunii de cadru de referință în Comunicarea privind noțiunea de ajutor de stat astfel cum este menționată la articolul 107 alineatul (1) TFUE (
JO 2016, C 262, p. 1
). Această comunicare, deși nu poate fi obligatorie pentru Tribunal, poate constitui totuși o sursă de inspirație utilă (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 26 iulie 2017, Republica Cehă/Comisia,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
, punctul
).
La punctul 133 din Comunicarea privind noțiunea de ajutor de stat se indică printre altele că sistemul de referință este compus dintr‑un set coerent de norme care se aplică în general – pe baza unor criterii obiective – tuturor întreprinderilor care intră sub incidența domeniului său de aplicare, astfel cum este definit prin obiectivul acestuia. La punctul menționat din Comunicarea privind noțiunea de ajutor de stat se precizează că, de regulă, normele respective definesc nu numai domeniul de aplicare al sistemului, ci și condițiile în care se aplică sistemul, drepturile și obligațiile întreprinderilor care fac obiectul acestuia și aspectele tehnice legate de funcționarea sistemului.
În speță, deși reclamantele nu contestă că Comisia a considerat în mod corect că ITA 2010 constituia normele de impozitare normale care formau cadrul de referință relevant pentru a examina neimpozitarea veniturilor din redevențe, ele contestă, în susținerea motivelor al doilea‑al patrulea, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, interpretarea reținută de Comisie în ceea ce privește conținutul și obiectivul ITA 2010.
În consecință, trebuie examinate, într‑o primă etapă, argumentele reclamantelor prin care se urmărește contestarea interpretării de către Comisie a conținutului și a obiectivului normelor de impozitare normale a veniturilor societăților din Gibraltar care constituie cadrul de referință înainte de a examina în mod succesiv, într‑o a doua etapă, diferitele motive prin care se contestă analiza avantajului selectiv efectuată de Comisie.
b)

Cu privire la aprecierile Comisiei referitoare la cadrul de referință și la normele de impozitare normale în Gibraltar
Astfel cum reiese din considerentele (28)-(30) ale deciziei atacate, dispozițiile relevante din ITA 2010 în ceea ce privea sistemul de impozitare a veniturilor societăților în Gibraltar erau, în principal, articolele 11, 16 și 74.
Partea II din ITA 2010, intitulată „Supunere la plata impozitului” („Charge to Tax”), includea printre altele articolul 11 din ITA 2010, intitulat „Supunerea la plata impozitului” („The Charge to Taxation”), care prevedea că:
„1.   Sub rezerva dispozițiilor din [ITA 2010] și a normelor, impozitul [ar fi] datorat la cota stabilită periodic pentru fiecare an fiscal sau pentru fiecare perioadă contabilă privind veniturile oricărei persoane menționate în tabelele A‑C […] din anexa 1 și acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
[…]”
În versiunea aplicabilă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013, anexa 1, intitulată „Head of charges”, la care face trimitere în mod direct articolul 11 alineatul (1) din ITA 2010, identifica trei categorii de venituri impozabile în Gibraltar, și anume:
–
categoria A, care cuprindea, pe de o parte, profiturile și câștigurile unei întreprinderi sau ale unui trust rezultate din orice activitate de comerț, de afaceri sau profesională (trade, business, profession or vocation) și, pe de altă parte, veniturile din proprietăți imobiliare (real property);
–
categoria B, care viza veniturile din activități de muncă salariate și independente;
–
categoria C, care viza „Alte venituri” („other income”), printre care figurau dividendele și veniturile obținute din fonduri și din sisteme de pensii.
În plus, articolul 74 din ITA 2010 definea sintagma „acumulat în Gibraltar sau obținut din Gibraltar”, utilizată la articolul 11 din ITA 2010, după cum urmează:
„a)
Sub rezerva literei b), prin referire la locul în care se desfășoară activitățile (sau cele mai multe dintre activități) aflate la originea profitului;
b)
în sensul literei a), [se consideră că] majoritatea activităților care generează profiturile întreprinderii a avut loc în Gibraltar în cazul în care:
i)
o întreprindere a cărei activitate subiacentă care generează venitul face obiectul unei licențe și al unei reglementări în temeiul legii din Gibraltar sau
ii)
o întreprindere care poate încheia în mod legal tranzacții în Gibraltar, prin intermediul unei sucursale sau al vreunei alte forme de sediu permanent, ca urmare a faptului că este titulara unei licențe într‑o altă jurisdicție care beneficiază de drepturi de trecere în Gibraltar și care, în caz contrar, ar impune o asemenea licență și ar fi reglementată în Gibraltar;
c)
litera b) nu se aplică niciunei sucursale sau sediu stabil al unei societăți din Gibraltar care desfășoară activități în afara Gibraltarului până la concurența activităților astfel desfășurate în afara Gibraltarului.”
Partea III din ITA 2010, intitulată „Calculul impozitului” („computation of assessment”), includea articolul 16 alineatul (1), intitulat „Baza de impozitare” („basis of assessment”), care prevedea că:
„1.   Cu excepția cazului în care se prevede altfel, profiturile sau câștigurile impozabile ale unei societăți reprezintă valoarea integrală a profiturilor sau a câștigurilor societății pentru o perioadă contabilă.”
Pe de o parte, reclamantele susțin că Comisia a considerat în mod eronat, cu încălcarea caracterului de impozit „pe categorii de venituri” al sistemului de impozitare a veniturilor societăților din Gibraltar, că obiectivul ITA 2010 era de a impozita profitul contabil și astfel toate veniturile societăților contribuabile. Pe de altă parte, ele susțin că Comisia ar fi reținut în mod eronat că, în temeiul principiului teritorialității, veniturile din redevențele primite de societățile din Gibraltar erau considerate acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În măsura în care părțile nu sunt de acord cu privire la sarcina probei, precum și la întinderea controlului care trebuie efectuat de Tribunal în legătură cu aprecierile Comisiei în ceea ce privește conținutul și domeniul de aplicare ale dreptului fiscal din Gibraltar, trebuie arătat că, în cadrul adoptării unei decizii în materie de ajutoare de stat, constatarea dreptului național este o chestiune de fapt (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2011, A2A/Comisia,
C‑318/09 P
, nepublicată,
EU:C:2011:856
, punctul
și jurisprudența citată). Astfel, problema dacă și în ce măsură Comisia a interpretat în mod corect conținutul și domeniul de aplicare al unei norme de drept național ține de o apreciere a faptelor de către instanța Uniunii și este supusă normelor privind administrarea probelor și celor privind repartizarea sarcinii probei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 noiembrie 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco și Itelazpi/Comisia,
T‑462/13
,
EU:T:2015:902
, punctul
și jurisprudența citată).
Trebuie amintit, în această privință, că, în cadrul controlului ajutoarelor de stat, revine, în principiu, Comisiei sarcina de a face proba, în decizia atacată, a existenței unui astfel de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comisia,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, punctul
, și Hotărârea din 25 iunie 2015, SACE și Sace BT/Comisia,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, punctul
). În acest context, Comisia are obligația să desfășoare procedura de investigare a măsurilor în cauză cu diligență și imparțialitate, pentru a dispune, la momentul adoptării deciziei finale privind existența și, dacă este cazul, incompatibilitatea sau ilegalitatea ajutorului, de cele mai complete și fiabile elementele posibile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, punctul
, și Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, punctul
).
În plus, în materie de ajutoare de stat, repartizarea sarcinii probei este subordonată respectării obligațiilor procedurale care revin Comisiei și, respectiv, statului membru vizat în cadrul exercitării de către această instituție a prerogativelor de care dispune pentru a determina statul membru să îi furnizeze toate informațiile necesare (a se vedea Hotărârea din 28 noiembrie 2008, Hotel Cipriani și alții/Comisia,
T‑254/00, T‑270/00 și T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, punctul
și jurisprudența citată). În particular, revine statului membru în cauză, în temeiul obligației sale de colaborare cu Comisia, și terților interesați, invitați în mod adecvat să își prezinte observațiile potrivit articolului 108 alineatul (2) TFUE, sarcina de a‑și susține argumentele și de a furniza Comisiei toate informațiile de natură să clarifice ansamblul datelor cauzei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 noiembrie 2008, Hotel Cipriani și alții/Comisia,
T‑254/00, T‑270/00 și T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, punctul
).
Într‑adevăr, nu există nicio obligație pentru Comisie de a examina din oficiu și pe bază de supoziții care sunt elementele de fapt sau de drept ce ar fi putut să îi fie prezentate în cursul procedurii administrative (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 aprilie 1998, Comisia/Sytraval și Brink’s France,
C‑367/95 P
,
EU:C:1998:154
, punctul
, și Hotărârea din 14 ianuarie 2004, Fleuren Compost/Comisia,
T‑109/01
,
EU:T:2004:4
, punctul
).
În sfârșit, trebuie arătat că, în cadrul unei acțiuni în anulare întemeiate pe articolul 263 TFUE, legalitatea unei decizii în materie de ajutoare de stat trebuie apreciată în funcție de informațiile, în special în ceea ce privește cadrul juridic național, de care Comisia putea să dispună la momentul la care a adoptat decizia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 iulie 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Comisia,
T‑309/12
, nepublicată,
EU:T:2014:676
, punctul
și jurisprudența citată).
În lumina acestor principii trebuie examinate diferitele erori invocate de reclamante în ceea ce privește aprecierea de către Comisie a conținutului și a domeniului de aplicare ale ITA 2010.
1)

Cu privire la obiectivul ITA 2010 și la identificarea veniturilor impozabile în temeiul acestei legi
Printr‑o primă serie de argumente, reclamantele urmăresc în esență să conteste aprecierile Comisiei potrivit cărora ITA 2010 urmărea să impoziteze integral profitul contabil și, astfel, toate veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Acestea reproșează în special Comisiei că nu a ținut seama de faptul că numai anumite categorii de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010 erau impozabile în Gibraltar.
Reclamantele arată că Comisia a considerat în mod eronat, în special în considerentul (90) al deciziei atacate, că profiturile contabile trebuiau să constituie baza impozabilă a societăților stabilite în Gibraltar și că obiectivul ITA 2010 era de a impozita integral „profitul contabil” al societăților respective, astfel încât toate veniturile acestora ar fi intrat în domeniul de aplicare al ITA 2010. Astfel, veniturile societăților nu ar fi fost impozabile în Gibraltar decât dacă ar fi fost îndeplinite două condiții, și anume ca ele să se încadreze în „categoriile de venituri impozabile” enumerate în anexa 1 la ITA 2010 (articolul 11 din ITA 2010) și să fie acumulate în Gibraltar sau să fie obținute din Gibraltar (articolele 11 și 74 din ITA 2010). În această privință, reclamantele susțin că sistemul de impozitare în Gibraltar era un sistem „pe categorii de venituri”, în sensul că el consta în a supune impozitului numai anumite categorii de venituri definite cu precizie de lege. Astfel, nu ar exista nicio regulă generală în temeiul căreia veniturile unei societăți stabilite în Gibraltar ar fi fost în general impozitate în acest stat. În plus, Comisia nu ar fi ținut seama suficient de articolul 11 din ITA 2010, care ar fi fost dispoziția fundamentală pentru a determina veniturile care ar fi fost impozabile în Gibraltar și în raport cu care ar fi trebuit citite celelalte dispoziții din ITA 2010, inclusiv articolul 16.
În special, reclamantele insistă asupra faptului că veniturile pasive din redevențe nu erau cuprinse în baza impozabilă și nu intrau, așadar, în domeniul de aplicare al ITA 2010. Obiectivul ITA 2010 nu ar fi fost de a impozita societățile cu privire la profitul lor contabil total, ci numai cu privire la categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010.
În plus, reclamantele arată că Comisia ar fi afirmat în mod eronat, în special în considerentul (28) al deciziei atacate, că societățile care aveau reședința obișnuită în Gibraltar erau, în principiu, impozabile în Gibraltar. Sistemul de impozitare în Gibraltar ar fi avut la bază „originea” sau „sursa” veniturilor primite, iar nu „reședința” societății ce le primea, iar impozitul ar fi fost datorat în Gibraltar numai pentru veniturile care „[ar fi] fost acumulate în Gibraltar sau obținut[e] din Gibraltar”.
Comisia contestă aceste argumente.
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, contrar celor susținute de reclamante, Comisia nu a afirmat, în considerentul (28) al deciziei atacate, că societățile care aveau reședința obișnuită în Gibraltar erau, în principiu, impozabile în acest stat, nici că sistemul de impozitare în Gibraltar se întemeia pe originea persoanei impozabile. Astfel, ea s‑a limitat să afirme că societățile care aveau reședința obișnuită în Gibraltar „p[u]t[eau]” fi contribuabili în Gibraltar. De altfel, în considerentele (28) și (30) ale deciziei atacate, Comisia a explicat că categoriile de venituri impozabile în Gibraltar erau enumerate în anexa 1 la ITA 2010 și că aceste venituri puteau fi impozitate în Gibraltar numai cu condiția să fi fost acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În plus, contrar celor susținute de reclamante, Comisia chiar a ținut seama de faptul că articolul 11 din ITA 2010 prevedea că numai veniturile incluse în categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la legea menționată erau impozabile. O asemenea constatare reiese în special din considerentul (28) al deciziei atacate, în care Comisia a reprodus cele trei categorii de venituri enumerate în tabelele A, B și C din anexa 1 la ITA 2010, precum și din considerentul (93) al aceleiași decizii, în care aceasta a concluzionat, pe baza constatării că redevențele nu erau incluse în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar, enumerate în anexa 1 la ITA 2010, că acestea erau în mod implicit scutite de impozit.
De asemenea, contrar celor susținute de reclamante, Comisia nu a considerat, în decizia atacată, că obiectivul ITA 2010 era de a impozita contribuabilii cu privire la profitul lor contabil total. Astfel, în considerentul (93) al deciziei atacate, Comisia a constatat că obiectivul ITA 2010 era de „a colecta venituri provenite de la contribuabilii impozitați în Gibraltar (și anume contribuabilii care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar)”. În plus, din considerentul (82) al deciziei atacate reiese că Comisia și‑a întemeiat analiza neimpozitării veniturilor din redevențe pe constatarea că ITA 2010 se întemeia pe „principiul general conform căruia impozitul pe profit e[ra] colectat de la toate persoanele impozabile care prime[au] venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar”.
Ținând seama de aceste elemente și în măsura în care reclamantele reproșează Comisiei că nu a ținut seama de faptul că sistemul fiscal din Gibraltar ar fi fost un sistem pe categorii de venituri al cărui obiectiv ar fi fost de a impozita societățile numai cu privire la categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010, trebuie să se analizeze dacă Comisia era îndreptățită să considere că obiectivul ITA 2010 era de a impozita veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În această privință, trebuie amintit că noțiunea de obiectiv sau de natură a sistemului normal de impozitare care formează cadrul de referință se referă la principiile fondatoare sau directoare ale sistemului respectiv și nu se referă nici la politicile care pot eventual să fie finanțate prin resursele pe care le procură și nici la finalitățile care ar putea fi urmărite prin introducerea unor derogări de la acest sistem (Hotărârea din 16 mai 2019, Polonia/Comisia,
T‑836/16 și T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, punctul
).
În primul rând, nu se contestă că reiese din articolul 11 din ITA 2010, intitulat „Supunere la plata impozitului”, astfel cum este reprodus la punctul 98 de mai sus, că sistemul de impozitare din Gibraltar se întemeiază pe principiul teritorialității, potrivit căruia sunt impozabile veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. În plus, autoritățile din Regatul Unit au precizat în mai multe rânduri, în special în observațiile lor din 14 septembrie 2012, că baza teritorială de impozitare constituia caracteristica centrală sau chiar norma generală („general norm”) a sistemului de impozitare din Gibraltar.
În al doilea rând, trebuie subliniat că articolul 16 din ITA 2010, intitulat „Baza de impozitare”, prevede că veniturile impozabile ale unei societăți corespund valorii totale a profiturilor contabile pe o perioadă contabilă. Or, contrar celor susținute de reclamante și astfel cum arată în mod întemeiat Comisia, din titlul și din modul de redactare a articolului 16 din ITA 2010 (a se vedea punctul 101 de mai sus) reiese că acesta privește identificarea ca atare a bazei de impozitare, iar nu numai perioada de referință care trebuie luată în considerare pentru a determina baza respectivă.
Din această dispoziție rezultă că toate veniturile contabile primite de contribuabil sunt luate în considerare în vederea impozitării în Gibraltar. Cu toate acestea, trebuie arătat că, după cum reiese din considerentele (30), (90) și (91) ale deciziei atacate, calculul bazei impozabile a societăților se efectuează pe o bază teritorială, după cum se arată la articolul 11 din ITA 2010, astfel încât veniturile contabile pot fi impozitate numai dacă sunt „acumulate în Gibraltar sau sunt obținute din Gibraltar”.
În acest context, trebuie arătat că, în observațiile din 3 decembrie 2012, autoritățile din Regatul Unit au precizat că toate societățile care primeau venituri care erau acumulate în Gibraltar sau erau obținute din Gibraltar erau supuse la plata impozitului în temeiul ITA 2010. Acestea au adăugat că principiul teritorialității se aplica în general tuturor societăților și tuturor tipurilor de venituri ale acestora din urmă. De asemenea, în observațiile din 18 aprilie 2013, autoritățile din Regatul Unit au precizat încă o dată că sistemul teritorial de impozitare prevăzut de ITA 2010 se aplica tuturor întreprinderilor din toate sectoarele industriei, finanțelor și comerțului și un asemenea principiu era universal în aplicarea sa.
Reiese, așadar, din lectura articolelor 11 și 16 din ITA 2010, astfel cum au fost citate la punctele 98-101 de mai sus, precum și din observațiile prezentate de autoritățile din Regatul Unit, în cadrul procedurii administrative, că aceste dispoziții trebuiau interpretate în sensul că sistemul de impozitare instituit prin ITA 2010 se întemeia pe două principii directoare, și anume principiul teritorialității, potrivit căruia veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar erau supuse la plata impozitului, și principiul potrivit căruia totalitatea veniturilor contabile ale contribuabililor erau impozabile. Rezultă că Comisia a reținut în mod corect că sistemul de impozitare din Gibraltar, așa cum a fost introdus prin ITA 2010, se întemeia pe obiectivul impozitării tuturor persoanelor impozabile pe veniturile lor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În plus, trebuie arătat că nici autoritățile din Regatul Unit, nici autoritățile din Gibraltar nu au contestat, în observațiile lor cu privire la decizia de inițiere a procedurii, interpretarea Comisiei potrivit căreia obiectivul ITA 2010 era de a impozita toate persoanele impozabile cu privire la veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Astfel, autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar s‑au limitat să susțină că neimpozitarea veniturilor din redevențe nu constituia o măsură selectivă, fiind vorba despre o măsură generală, care se aplica tuturor sectoarelor industriei, comerțului și finanțelor, și disponibilă pentru toate întreprinderile. Ele nu au formulat nicio observație cu privire la considerentul (32) al deciziei de inițiere a procedurii, în care Comisia a afirmat în mod expres că principiul director al sistemului de impozitare din Gibraltar consta în impozitarea tuturor societăților care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, evitând astfel dubla impunere și permițând o simplificare. De asemenea, autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar nu au contestat conținutul considerentului (35) al deciziei de inițiere a procedurii, în care Comisia a arătat în mod clar că obiectivul sistemului de impozitare din Gibraltar era de a impozita toate societățile care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În această privință, în măsura în care reclamantele repun în discuție pertinența observațiilor Regatului Unit și arată că faptul că nici autoritățile din Regatul Unit, nici cele din Gibraltar nu au contestat interpretarea dispozițiilor ITA 2010, efectuată de Comisiei în cadrul procedurii oficiale de investigare, nu s‑ar opune ca ele să repună în discuție interpretarea respectivă, trebuie arătat că, după cum reiese din cuprinsul punctelor 103-107 de mai sus, în cadrul examinării unei măsuri fiscale în temeiul articolului 107 TFUE, controlul interpretării dreptului național reținute de Comisie, care constituie o chestiune de fapt, trebuie efectuat în raport cu elementele disponibile la data adoptării deciziei atacate și ținând seama de informațiile comunicate de statul membru în cauză și de părțile interesate. În acest context, trebuie arătat în special că, în cadrul procedurii oficiale de investigare, revine statului membru și beneficiarului potențial al măsurii care face obiectul procedurii menționate sarcina de a lămuri Comisia cu privire la toate datele cauzei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 noiembrie 2004, Ferriere Nord/Comisia,
T‑176/01
,
EU:T:2004:336
, punctul
).
Or, din moment ce informațiile pe care s‑a întemeiat Comisia pentru a interpreta dreptul național proveneau direct de la autoritățile statului membru și de pe teritoriul vizat de procedură și fuseseră reiterate în mai multe schimburi de corespondență, iar înțelegerea de către Comisie a informațiilor comunicate de aceste autorități fusese confirmată în mod implicit în urma deciziei de inițiere a procedurii, nu se poate reproșa Comisiei că a considerat că aceste informații erau suficient de fiabile și de credibile. În plus, în măsura în care observațiile formulate de autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar nu contraziceau conținutul dispozițiilor relevante ale ITA 2010 și Comisia nu dispunea de informații de natură să repună în discuție observațiile respective, ea putea, la data adoptării deciziei atacate, să se întemeieze pe acestea pentru a interpreta dreptul fiscal al Gibraltarului.
Pe de altă parte, trebuie arătat că, deși li se oferise posibilitatea de a formula observații cu privire la decizia de inițiere a procedurii și reieșea în mod clar din aceasta că obiectul procedurii privea veniturile din redevențe, primite de societăți din Gibraltar între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013, reclamantele nu au considerat necesar să procedeze astfel. Nici raportul de expertiză prezentat de reclamante în anexa la memoriul în replică (denumit în continuare „raportul de expertiză”), nici informațiile pe care le conținea în ceea ce privește pretinsul caracter pe categorii de venituri al sistemului de impozitare din Gibraltar nu fuseseră comunicate Comisiei de către părți înainte de adoptarea deciziei atacate. Or, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 106 de mai sus, în lipsa unor informații de natură să repună în discuție interpretarea dreptului fiscal național reținută în decizia de inițiere a procedurii, Comisia nu putea examina pe bază de supoziții toate argumentele care ar fi putut eventual să repună în discuție interpretarea sa cu privire la dreptul național, care, de altfel, fusese confirmată de autoritățile statului membru și ale teritoriului în cauză. În plus, după cum reiese din ansamblul considerațiilor care precedă, reclamantele nu au reușit să demonstreze că informațiile pe baza cărora Comisia s‑a întemeiat erau eronate sau erau lipsite de fiabilitate și de credibilitate.
Din cele de mai sus rezultă că în mod întemeiat Comisia a considerat că sistemul de impozitare din Gibraltar era un sistem de impozitare teritorial, potrivit căruia toate veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar trebuiau impozitate în Gibraltar.
Această constatare nu este repusă în discuție de celelalte argumente ale reclamantelor.
În special, în măsura în care reclamantele arată că sistemul de impozitare din Gibraltar era un sistem pe categorii de venituri al cărui obiectiv era de a impozita categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010, trebuie arătat, desigur, că, după cum susțin reclamantele, articolul 11 din ITA 2010 implică faptul că, pentru a fi impozabile, veniturile societăților trebuie să se încadreze în una dintre categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010. Astfel, în lipsa unei asemenea includeri, precum în cazul veniturilor din redevențe, anumite tipuri de venituri puteau fi excluse din punct de vedere tehnic de la orice impozitare în temeiul ITA 2010.
Cu toate acestea, trebuie subliniat mai întâi că nici autoritățile din Gibraltar, nici cele din Regatul Unit nu au afirmat niciodată că sistemul de impozitare din Gibraltar era un sistem pe categorii de venituri. Dimpotrivă, acestea au precizat, în observațiile lor din 14 noiembrie 2013, că ITA 2010 prevedea un singur sistem de impozitare, independent de categoriile de venituri impozabile menționate în tabelele A‑C din anexa 1 la ITA 2010. Pe de altă parte, în diferitele observații prezentate în cadrul procedurii administrative, autoritățile din Regatul Unit au definit sistemul de impozitare din Gibraltar numai ca fiind un sistem de impozitare teritorial.
În continuare, trebuie arătat că normele de impozitare normale sau, cu alte cuvinte, normele care constituie cadrul de referință trebuie examinate în mod global și în raport cu principiile directoare ale sistemului național de impozitare. Astfel, o măsură fiscală nu poate fi apreciată în mod corect în raport cu câteva dispoziții care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg [a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Falimentul Heitkamp BauHolding)/Comisia,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punctul
].
Or, a considera, după cum arată reclamantele, că sistemul de impozitare din Gibraltar instituit prin ITA 2010 este un sistem pe categorii de venituri al cărui obiectiv este de a impozita categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010 ar însemna să se facă abstracție de celelalte dispoziții ale ITA 2010 și, astfel, de logica principiilor directoare ale acestui sistem de impozitare. Astfel, după cum s‑a observat la punctul 121 de mai sus, ITA 2010 se întemeiază nu numai pe principiul teritorialității, așa cum este consacrat la articolul 11 din aceasta, ci și pe principiul potrivit căruia toate veniturile contabile ale contribuabililor sunt supuse impozitului, după cum rezultă din articolul 16 din aceasta. Aceste două principii sunt cele care trebuie luate în considerare în vederea examinării obiectivului urmărit de ITA 2010.
În sfârșit, potrivit jurisprudenței, recurgerea la o anumită tehnică de reglementare nu poate permite unor norme fiscale naționale să se sustragă de la bun început controlului prevăzut de Tratatul FUE în materie de ajutoare de stat. De asemenea, tehnica de reglementare utilizată nu poate fi un element decisiv pentru examinarea conținutului și a domeniului de aplicare al normelor care constituie cadrul de referință, în caz contrar existând riscul să prevaleze în mod decisiv forma intervențiilor de stat asupra efectelor acestora [a se vedea prin analogie Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Falimentul Heitkamp BauHolding)/Comisia,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punctul
].
Or, în speță, împrejurarea că articolul 11 din ITA 2010 coroborat cu anexa 1 la ITA 2010 prevede că supunerea la plata impozitului este definită în sens pozitiv, astfel încât doar categoriile de venituri enumerate în mod expres în anexa I menționată sunt supuse la plata impozitului, produce, în practică, aceleași efecte ca și o scutire expresă de impozit sau o situație în care nesupunerea la plata impozitului ar fi definită în sens negativ, astfel încât toate veniturile ar fi supuse impozitului și numai anumite categorii de venituri ar fi excluse din domeniul de aplicare al ITA 2010. Într‑adevăr, după cum s‑a arătat la punctul 81 de mai sus, „nesupunerea la plata impozitului” și „scutirea” produc aceleași efecte, și anume neimpozitarea. Prin urmare, ceea ce reclamantele califică drept „sistem pe categorii de venituri” nu constituia, în realitate, decât alegerea unei tehnici de reglementare, iar nu a unei norme de impozitare determinante în vederea analizei sistemului de impozitare din Gibraltar.
În această privință, trebuie arătat că, după cum a subliniat Comisia în considerentul (27) al deciziei atacate, ITA 2010 a introdus o cotă generală de impozitare pe profit de 10 %, care se aplică societăților din întreaga economie a Gibraltarului, cu excepția anumitor prestatori de servicii. Rezultă că diferitele categorii de venituri impozabile erau supuse unei cote unice de 10 % și nu intrau sub incidența unui sistem de impozitare distinct. O asemenea analiză reiese de altfel din observațiile din 14 noiembrie 2013, în care autoritățile din Regatul Unit au explicat că legislația Gibraltarului nu prevedea ca impozitul să fie eliminat în raport cu o categorie de venituri. Ele au precizat că sistemul de impozitare din Gibraltar nu impunea stabilirea, în prealabil, a categoriei din care făceau parte veniturile primite pentru a le putea aplica o impozitare care ar fi fost specifică unei anumite categorii de venituri, ci că acest sistem de impozitare prevedea numai un sistem general de impozitare a veniturilor acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
Rezultă, așadar, din cele ce precedă că articolul 11 și anexa 1 la ITA 2010, în măsura în care prevăd categorii de venituri impozabile, constituie simple modalități de impozitare și că aceste dispoziții nu pot fi scoase în mod artificial din contextul lor, în vederea definirii obiectivului ITA 2010. Astfel, contrar celor susținute de reclamante, nu se poate deduce din articolul 11 din ITA 2010 că obiectivul sistemului de impozitare din Gibraltar a fost de a impozita categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010.
Ținând seama de considerațiile care precedă, trebuie respinse criticile reclamantelor întemeiate pe faptul că Comisia ar fi săvârșit o eroare în identificarea obiectivului ITA 2010.
2)

Cu privire la aplicarea principiului teritorialității în cazul redevențelor
Reclamantele arată că Comisia a săvârșit o eroare vădită de apreciere atunci când a afirmat, în considerentele (42), (82), (94) și (106) ale deciziei atacate, că aplicarea principiului teritorialității însemna că veniturile din redevențe erau acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar prin simplul fapt că au fost încasate de o societate din Gibraltar. Reclamantele susțin că declarația cuprinsă în comunicarea Regatului Unit din 14 septembrie 2012, pe care s‑a întemeiat Comisia pentru a formula aprecierile menționate, este incoerentă și eronată. Potrivit reclamantelor, veniturile pe care o societate din Gibraltar le obține din activități exercitate în afara acestui teritoriu, inclusiv atunci când este vorba despre venituri din redevențe, nu erau impozabile în Gibraltar. În situația în care niciunul dintre drepturile de proprietate intelectuală nu este gestionat în Gibraltar, în care nici aceste drepturi, nici concesionarul de licență nu sunt situați în Gibraltar, iar redevențele nu sunt plătite în Gibraltar, veniturile din acestea din urmă nu ar putea fi considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
Comisia contestă aceste argumente.
După cum s‑a constatat la punctul 125 de mai sus, în cadrul examinării unei măsuri fiscale în temeiul articolului 107 TFUE, controlul interpretării dreptului național reținute de Comisie, care constituie o chestiune de fapt, trebuie efectuat în raport cu elementele disponibile la data adoptării deciziei în cauză și ținând seama de informațiile comunicate de statul membru în cauză și de părțile interesate.
În speță, desigur, ITA 2010, în versiunea sa aplicabilă între 1 ianuarie 2010 și 31 decembrie 2013, nu conținea dispoziții care să prevadă în mod expres că veniturile din redevențe, primite de societăți din Gibraltar, erau considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. De fapt, o asemenea normă a fost integrată în mod expres în ITA 2010 numai în urma modificării din anul 2013 a ITA 2010, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2014.
Cu toate acestea, după cum se arată în nota de subsol 49 din decizia atacată, afirmația potrivit căreia veniturile din redevențele încasate de societățile din Gibraltar erau în mod necesar considerate ca fiind acumulate pe acest teritoriu sau obținute de acolo se întemeiază pe o informație care provine direct de la statul membru în cauză. Astfel, în observațiile din 14 septembrie 2012, autoritățile din Regatului Unit au afirmat în mod expres că principiul teritorialității presupunea că „orice venit din redevențe încasat de o societate din Gibraltar [era] acumulat în Gibraltar sau obținut din Gibraltar”.
În această privință, trebuie să se constate, în primul rând, că afirmația potrivit căreia veniturile din redevențele primite de societățile din Gibraltar erau acumulate sau obținute din Gibraltar era compatibilă cu conținutul articolului 74 din ITA 2010 și putea decurge, așadar, dintr‑o simplă aplicare a principiului teritorialității și a regulii potrivit căreia trebuia să se ia în considerare locul activității care se află la originea veniturilor.
Astfel, articolul 74 din ITA 2010 definea sintagma „acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar” prin referire la „locul unde se desfăș[uraseră] activitățile […] care gener[aseră] profituri”.
Or, în măsura în care neimpozitarea veniturilor din redevențe privea venituri pasive, și anume, cu alte cuvinte, venituri care erau încasate de entități care se limitau la deținerea drepturilor de proprietate intelectuală, era coerent să se considere că „activitatea aflată la originea veniturilor”, în sensul articolului 74 din ITA 2010, se afla la locul de reședință al societăților care dețineau drepturile de proprietate intelectuală care dădeau dreptul la aceste redevențe. Prin urmare, contrar celor susținute de reclamante, afirmația potrivit căreia veniturile din redevențele încasate de o societate din Gibraltar erau considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar implica într‑adevăr existența unui element care să permită asocierea veniturilor respective cu teritoriul Gibraltarului.
În plus, afirmația autorităților din Regatul Unit nu este incompatibilă nici cu jurisprudența Judicial Committee of the Privy Council (Comitetul Judiciar al Consiliului Privat, Regatul Unit, denumit în continuare „JCPC”), invocată în cadrul procedurii administrative, care, deși nu este obligatorie, era relevantă pentru interpretarea articolului 74 din ITA 2010. Astfel, în decizia adoptată de JCPC, în ceea ce privește Hong Kong, în cauza Commissioner of Inland Revenue v HK‑TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, JCPC precizase că erau acumulate în Hong Kong și obținute din Hong Kong veniturile încasate de o societate din Hong Kong care acorda în sublicență filme unor societăți stabilite în străinătate și care le exploatau în străinătate. Desigur, asemenea reclamantelor, trebuie arătat că, în acea cauză, JCPC luase în considerare o serie de elemente specifice speței, inclusiv împrejurarea că contractele de sublicență fuseseră pregătite în Hong Kong și anumite servicii suplimentare erau prestate uneori din Hong Kong. Cu toate acestea, trebuie arătat că JCPC a luat în considerare și faptul că o redevență fixă era plătită contribuabilului situat în Hong Kong. În plus, astfel cum au subliniat autoritățile din Regatul Unit în observațiile din 14 noiembrie 2013, decizia menționată adoptată de JCPC confirma în mod clar că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar puteau fi acumulate pe acest teritoriu sau obținute de acolo, chiar dacă drepturile de proprietate intelectuală erau exploatate exclusiv în afara acestuia.
În al doilea rând, contrar celor susținute de reclamante, afirmația cuprinsă în observațiile din 14 septembrie 2012 nu era nici izolată, nici incompatibilă cu celelalte informații cuprinse în acest document.
Astfel, afirmația respectivă era confirmată de un grafic, care figurează la pagina 22 din observațiile din 14 septembrie 2012, având ca obiect ilustrarea impactului neimpozitării veniturilor din dobânzile pasive și din redevențe în temeiul ITA 2010. Graficul menționat evidenția sumele reprezentate de veniturile din dobânzile pasive și din redevențe primite de contribuabili pentru perioada ulterioară datei de 1 ianuarie 2010, făcând în același timp o distincție între veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar și cele acumulate sau obținute din afara acestui teritoriu. Or, faptul că toate veniturile din redevențe au fost indicate ca avându‑și originea în Gibraltar confirma într‑adevăr că acestea erau considerate în mod normal ca fiind venituri obținute din Gibraltar.
Pe de altă parte, în măsura în care reclamantele arată că afirmația autorităților din Regatul Unit, menționată la punctul 143 de mai sus, era în contradicție cu afirmația, care figurează la pagina 10 din observațiile din 14 septembrie 2012, potrivit căreia „[c]ele 785 de foste «exempt companies» (societăți scutite) care [aveau] venituri impozabile care nu erau acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar [erau] în general proprietare de bunuri imobile comerciale în afara Gibraltarului (și [erau], așadar, supuse impozitului pe venitul locativ în țara în care bunul [era] situat), respectiv încasau [venituri din] dividende, din dobânzi sau din redevențe”, trebuie să se arate că, în mod cert, acest extras ar putea sugera că, potrivit autorităților din Regatul Unit, veniturile din redevențe constituiau venituri impozabile care nu erau obținute din Gibraltar.
Cu toate acestea, trebuie să se constate că extrasul menționat conține o eroare materială. Astfel, după cum arată reclamantele, această teză privea situația în temeiul ITA 2010, astfel cum era în vigoare până la 31 decembrie 2013. Or, autoritățile din Regatul Unit au explicat în numeroase rânduri, în documentul în discuție, că veniturile din redevențe nu constituiau venituri impozabile în această perioadă. În special, din cuprinsul paginii 10 din observațiile din 14 septembrie 2012 reiese că autoritățile din Regatul Unit distingeau, printre întreprinderile care nu erau supuse impozitului în Gibraltar, între întreprinderile care nu aveau un venit impozabil (și anume cele care încasau venituri pasive) și cele ale căror venituri nu erau acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
Astfel, contradicția invocată de reclamante nu este de natură să repună în discuție credibilitatea afirmației autorităților din Regatul Unit potrivit căreia veniturile din redevențe necomerciale sunt considerate acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În al treilea rând, în considerentul (45) al deciziei de inițiere a procedurii, Comisia a precizat în mod expres că autoritățile din Regatul Unit îi indicaseră că principiul teritorialității presupunea că orice venit din redevențe, primit de o societate din Gibraltar, era acumulat sau obținut din Gibraltar. Or, faptul că autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar nu au contestat această afirmație în observațiile lor cu privire la decizia de inițiere a procedurii confirmă tocmai buna înțelegere de către Comisie a informațiilor care îi fuseseră comunicate în cursul procedurii administrative, precum și a aplicării principiului teritorialității în ceea ce privește veniturile din redevențe.
Pe de altă parte, trebuie arătat că, în observațiile cu privire la decizia de inițiere a procedurii, autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar au făcut distincție între, pe de o parte, dobânzile care își au originea în străinătate (foreign‑source interest) și, pe de altă parte, veniturile din dobânzi pasive obținute din Gibraltar și din redevențe. Faptul că autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar nu au făcut distincție, pentru veniturile din redevențe, între cele obținute din Gibraltar și cele obținute din străinătate confirma afirmația potrivit căreia aceste venituri erau considerate acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În al patrulea rând, trebuie subliniat că nici raportul de expertiză, nici vreo informație prin care să se repună în discuție afirmația Regatului Unit cu privire la aplicarea principiului teritorialității în cazul redevențelor nu au fost comunicate Comisiei în cadrul procedurii administrative. De altfel, trebuie arătat că reclamantele nu au considerat util să formuleze observații cu privire la decizia de inițiere a procedurii, în condițiile în care fuseseră invitate să le formuleze și erau în măsură să înțeleagă, având în vedere conținutul deciziei de inițiere a procedurii, că MJN GibCo era un potențial beneficiar al schemei de ajutor, astfel cum este identificată de Comisie în decizia menționată. Or, după cum reiese din cuprinsul punctului 106 de mai sus, Comisia nu putea examina pe bază de supoziții toate argumentele care ar fi putut eventual să repună în discuție interpretarea dreptului fiscal național efectuată în decizia de inițiere a procedurii, care fusese, de altfel, confirmată de statul membru în cauză.
Din considerațiile prezentate la punctele 141-155 de mai sus reiese că afirmația Regatului Unit privind aplicarea principiului teritorialității în privința veniturilor din redevențe, care provine direct de la statul membru în cauză, putea fi considerată de Comisie o informație suficient de fiabilă și de credibilă. Prin urmare, preluând interpretarea dreptului fiscal al Gibraltarului furnizată de autoritățile din Regatul Unit, Comisia nu a săvârșit nicio eroare de apreciere.
În plus, niciunul dintre celelalte argumente invocate de reclamante nu este de natură să demonstreze că afirmația autorităților din Regatul Unit privind aplicarea principiului teritorialității în cazul redevențelor era eronată.
Mai întâi, simplul fapt că se susține în raportul de expertiză că afirmația autorităților din Regatul Unit este foarte surprinzătoare și că autorul raportului menționat explică, în calitate de practician experimentat al dreptului fiscal din Gibraltar, că nu a avut niciodată cunoștință de existența, înainte de intrarea în vigoare a modificării din anul 2013, a unei prezumții privind aplicarea principiului teritorialității în cazul redevențelor nu este suficient pentru a stabili că afirmația în acest sens provenită direct de la statul membru în cauză și referitoare la aplicarea propriului drept era inexactă.
În continuare, în măsura în care reclamantele subliniază că nu era logic să existe, între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013, o prezumție potrivit căreia veniturile din redevențele încasate de societățile din Gibraltar ar fi fost generate acolo, în condițiile în care această categorie de venituri nu ar fi fost impozabilă în Gibraltar, este suficient să se constate că nu reiese din afirmația autorităților din Regatul Unit că acestea ar fi susținut că exista o normă scrisă care să prevadă un regim specific pentru aplicarea principiului teritorialității în cazul veniturilor din redevențe. Astfel, după cum reiese din cuprinsul punctelor 144-146 de mai sus, afirmația autorităților din Regatul Unit reflecta o simplă aplicare a principiului teritorialității, așa cum rezulta din articolele 11 și 74 din ITA 2010.
Pe de altă parte, în măsura în care reclamantele fac trimitere, în înscrisurile lor, la comunicarea Comisarului pentru impozitul pe venit din Gibraltar, intitulată „Ghidul din anul 2018 privind veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar”, publicată la 25 octombrie 2018, trebuie arătat că această comunicare, care era ulterioară modificării ITA 2010 intervenite în anul 2013, nu era relevantă pentru interpretarea ITA 2010, în versiunea sa aplicabilă între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013.
În sfârșit, contrar celor susținute de reclamante, faptul de a considera că veniturile pasive erau generate în locul în care se afla societatea care le primea, deși implica luarea în considerare a locului în care societatea menționată era stabilită sau înregistrată, nu constituia decât o aplicare a principiului teritorialității și nu putea fi asimilată unei supuneri la plata impozitului întemeiate pe criteriul reședinței. Astfel, după cum s‑a arătat la punctul 146 de mai sus, în cazul redevențelor, care constituie venituri pasive, și anume, cu alte cuvinte, venituri primite de entități care se limitau la deținerea drepturilor de proprietate intelectuală, era coerent să se considere că „activitatea aflată la originea veniturilor”, în sensul articolului 74 din ITA 2010, se situa la locul de reședință al societăților care dețineau drepturile de proprietate intelectuală care dădeau dreptul la aceste redevențe.
Rezultă, așadar, din toate cele ce precedă că în mod întemeiat Comisia a constatat că veniturile din redevențe primite de societățile din Gibraltar erau considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
c)

Cu privire la examinarea criteriului avantajului [al doilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]
Prin intermediul celui de al doilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, reclamantele arată că Comisia a săvârșit erori vădite de apreciere și a încălcat articolul 107 alineatul (1) TFUE, întrucât nu a reușit să stabilească existența unui avantaj economic.
În primul rând, reclamantele susțin că, în considerentul (82) al deciziei atacate, Comisia a făcut o confuzie între noțiunea de avantaj economic și cea de selectivitate. Pe de o parte, aceasta nu ar fi explicat modul în care neimpozitarea veniturilor din redevențe ar fi conferit un avantaj economic, în timp ce, potrivit jurisprudenței Curții, Comisia ar fi fost obligată să identifice mai întâi existența unui avantaj economic, apoi să efectueze analiza selectivității. Pe de altă parte, analiza efectuată de Comisie ar fi privit aprecierea selectivității, iar nu aprecierea avantajului economic.
În al doilea rând, reclamantele arată că Comisia a săvârșit o eroare de drept atunci când a afirmat, în considerentul (83) al deciziei atacate, că „scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din redevențe a introdus o reducere a impozitului și a conferit astfel un avantaj beneficiarilor săi. Astfel, din moment ce veniturile din redevențe nu intrau în domeniul de aplicare al ITA 2010, neimpozitarea acestora nu putea consta nici într‑o scutire, nici într‑o renunțare a autorităților fiscale din Gibraltar la venituri pe care le‑ar fi putut colecta. În acest context, reclamantele susțin că Comisia a săvârșit mai multe erori vădite de apreciere în ceea ce privește conținutul și obiectivul ITA 2010 și în special aprecierea potrivit căreia veniturile din redevențele primite de societățile din Gibraltar erau considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
În plus, reclamantele arată că tratamentul fiscal transparent cu privire la profiturile unei CV era prevăzut numai la articolul 18 din ITA 2010 și cu condiția ca o activitate de comerț, de afaceri sau profesională să fie desfășurată prin intermediul acestei CV. Ele adaugă că, în speță, în cazul în care veniturile MJT CV s‑ar putea încadra în categoria profiturilor din afaceri și ar putea să fie atribuite MJN GibCo, în temeiul articolului 18 din ITA 2010, ele nu ar fi fost impozabile în Gibraltar, întrucât nu erau acumulate și nici nu erau obținute de pe teritoriul respectiv.
Comisia contestă aceste argumente.
1)

Cu privire la prima critică a celui de al doilea motiv, întemeiată pe o confuzie între criteriile avantajului și selectivității
Prin intermediul primei critici, reclamantele reproșează Comisiei că a confundat criteriul avantajului cu cel al selectivității. Trebuie amintit în această privință că, în principiu, selectivitatea și avantajul constituie două criterii distincte. În ceea ce privește avantajul, Comisia trebuie să demonstreze că măsura îmbunătățește situația financiară a beneficiarului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia,
173/73
,
EU:C:1974:71
, punctul
). În schimb, în ceea ce privește selectivitatea, Comisia trebuie să demonstreze că de avantaj nu beneficiază alte întreprinderi într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a beneficiarului în raport cu obiectivul cadrului de referință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
).
Cu toate acestea, trebuie precizat că, în materie fiscală, examinarea avantajului și a selectivității coincid, întrucât aceste două criterii implică demonstrarea faptului că măsura fiscală contestată conduce la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost în mod normal datorat de beneficiarul măsurii, în aplicarea sistemului fiscal normal și, prin urmare, a sistemului aplicabil celorlalți contribuabili care se află în aceeași situație. Pe de altă parte, din jurisprudența Curții reiese că aceste două criterii pot fi examinate împreună, ca „a treia condiție” prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, privind existența unui „avantaj selectiv” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2016, Belgia/Comisia,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, punctul
).
În speță, este necesar să se arate că, în ceea ce privește neimpozitarea veniturilor din redevențe, Comisia a examinat separat criteriul avantajului și cel al selectivității în două secțiuni distincte din decizia atacată, și anume secțiunea 7.1.2, intitulată „Avantaj”, și secțiunea 7.1.3, intitulată „Selectivitate”.
În ceea ce privește examinarea criteriului avantajului, din considerentul (83) al deciziei atacate, care se înscrie în secțiunea 7.1.2 din decizia menționată, reiese că Comisia a examinat într‑adevăr efectul măsurii în cauză asupra situației beneficiarilor. Astfel, Comisia a arătat, în acest considerent, că scutirea introducea o reducere a impozitului pe care întreprinderile beneficiare ale neimpozitării veniturilor din redevențe ar fi trebuit, în caz contrar, să îl suporte. Rezultă că, în orice caz, Comisia nu a făcut confuzie între criteriul avantajului și cel al selectivității, ci a urmărit să stabilească faptul că neimpozitarea veniturilor din redevențe îmbunătățea situația financiară a beneficiarilor acestei măsuri în sensul jurisprudenței citate la punctul 168 de mai sus.
Faptul că Comisia a precizat, în considerentul (83) al deciziei atacate, că beneficiarii neimpozitării erau astfel plasați într‑o poziție financiară mai favorabilă față de alți contribuabili nu este de natură să repună în discuție această constatare. Astfel, împrejurarea că Comisia a făcut de asemenea referire la aprecieri care țin mai mult de examinarea criteriului selectivității decât de cea a criteriului avantajului nu are nicio incidență asupra faptului că a examinat efectiv dacă măsura în cauză conferea un avantaj beneficiarilor săi.
În consecință, trebuie să se respingă prima critică a celui de al doilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată.
2)

Cu privire la a doua critică a celui de al doilea motiv, prin care se urmărește să se conteste existența unei reduceri fiscale
Prin intermediul celei de a doua critici, reclamantele contestă că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia un avantaj economic în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi obținut în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punctul
și jurisprudența citată, Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
).
După cum s‑a arătat la punctul 91 de mai sus, existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
). Prin urmare, o asemenea măsură conferă beneficiarului său un avantaj economic din moment ce aceasta reduce sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
). Astfel, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a altor contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punctul
, și Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
și jurisprudența citată).
În consecință, pentru a se stabili dacă există un avantaj fiscal, trebuie să se compare situația beneficiarului care rezultă din aplicarea măsurii în cauză cu situația acestuia în lipsa măsurii în discuție și în temeiul normelor normale de impozitare (a se vedea Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia,
T‑760/15 și T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, Comisia a apreciat, în considerentul (82) al deciziei atacate, că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia un avantaj, pentru motivul că această măsură contravenea principiului conform căruia impozitul pe profit trebuia colectat de la toate persoanele impozabile care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Aceasta a adăugat că veniturile din redevențe primite de o societate în Gibraltar ar fi trebuit, în mod normal, să intre în domeniul de aplicare a impozitării, în temeiul principiului teritorialității, considerându‑se că acestea au fost acumulate în Gibraltar și au fost obținute de pe acest teritoriu. În considerentul (83) al deciziei atacate, Comisia a concluzionat că „scutirea” de la plata impozitului pentru veniturile din redevențe introducea o reducere a impozitului pe care societățile ar trebui, în caz contrar, să îl suporte. În această privință, trebuie arătat că raționamentul Comisiei, conținut în considerentele (81)-(83) ale deciziei atacate, trebuie citit în raport cu această decizie considerată în ansamblul său și în special cu constatarea, menționată în considerentul (93) al deciziei respective, potrivit căreia neimpozitarea veniturilor din redevențe era rezultatul neincluderii acestor categorii de venituri în anexa 1 la ITA 2010.
Pe de o parte, după cum reiese din cuprinsul punctelor 116-128 de mai sus, Comisia a reținut în mod corect, în considerentul (82) al deciziei atacate, că exista un principiu conform căruia impozitul pe profit trebuia colectat de la toate persoanele impozabile care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar și că un asemenea principiu făcea parte din normele de impozitare normale în raport cu care trebuia examinată neimpozitarea veniturilor din redevențe. Astfel, după cum s‑a constatat la punctul 123 de mai sus, sistemul de impozitare introdus de ITA 2010 se întemeia pe două principii directoare, și anume principiul teritorialității, potrivit căruia veniturile acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar erau supuse impozitului, și principiul potrivit căruia toate veniturile contabile ale contribuabililor trebuiau să fie supuse impozitului.
De asemenea, așa cum reiese din cuprinsul punctelor 141-156 de mai sus, în temeiul principiului teritorialității, se considera că veniturile din redevențe primite de o societate în Gibraltar erau acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
Din aceste constatări rezultă că neincluderea veniturilor din redevențe printre categoriile de venituri enumerate în anexa 1 la ITA 2010 permitea acestor venituri să se sustragă de la plata impozitului pe profit în Gibraltar, în condițiile în care, în conformitate cu principiile identificate de Comisie în considerentul (82) al deciziei atacate, astfel de venituri, care erau acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, ar fi trebuit în mod normal să fie supuse acestuia.
Prin urmare, Comisia a constatat în mod întemeiat că neimpozitarea veniturilor din redevențe introducea o reducere a impozitului pe care societățile care primeau astfel de venituri ar fi trebuit, în caz contrar, să îl suporte în temeiul normelor de impozitare normale și a concluzionat în sensul existenței unui avantaj economic în favoarea acestor societăți.
Niciunul dintre celelalte argumente ale reclamantelor nu este de natură să repună în discuție această constatare.
În primul rând, în măsura în care reclamantele arată că măsura nu putea constitui un avantaj, pentru motivul că autoritățile fiscale, care nu beneficiau de o bază care să le permită să impoziteze aceste venituri, nu ar fi putut renunța la impozitarea veniturilor din redevențe, este suficient să se constate că neincluderea acestei categorii de venituri în anexa 1 la ITA 2010 constituie o renunțare a legiuitorului din Gibraltar și, prin urmare, a autorităților competente de pe teritoriul în cauză. Pe de altă parte, nu se poate reproșa Comisiei că nu a respectat suveranitatea fiscală a statelor membre în determinarea bazei impozabile în scopul impozitării pe venit, din moment ce, după cum reiese din cuprinsul punctelor 178 și 181 de mai sus, aceasta a examinat măsura menționată în raport cu conținutul și cu obiectivul ITA 2010 și, astfel, cu normele de impozitare normale.
În al doilea rând, în măsura în care reclamantele arată că nu exista nicio normă explicită care să prevadă impozitarea redevențelor, astfel încât această categorie de venituri nu intra în domeniul de aplicare al ITA 2010, trebuie amintit că faptul că o măsură fiscală este concepută potrivit unei anumite tehnici de reglementare nu are incidență în vederea analizei măsurii menționate în raport cu articolul 107 TFUE, în caz contrar existând riscul ca normele fiscale naționale să nu intre de la bun început în sfera controlului în materie de ajutoare de stat pentru simplul motiv că acestea țin de o altă tehnică de reglementare, deși produc în drept sau în fapt, prin adaptarea și prin combinarea a diverse norme fiscale, aceleași efecte. Orice altă interpretare ar fi contrară jurisprudenței constante potrivit căreia articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor și, așadar, independent de tehnicile utilizate [a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (falimentul Heitkamp BauHolding)/Comisia,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punctul
și jurisprudența citată].
Or, după cum s‑a arătat la punctul 81 de mai sus, neincluderea unei categorii de venituri în baza de impozitare și scutirea formală de la plata impozitului a unei categorii de venituri care face parte în mod normal din baza de impozitare produc aceleași efecte. Astfel, împrejurarea că în ITA 2010 nu exista o normă explicită care să prevadă impozitarea veniturilor din redevențe nu se opunea ca o asemenea măsură să confere un avantaj în sensul articolului 107 TFUE.
În al treilea rând, în măsura în care reclamantele arată că Comisia nu a demonstrat că potențialii beneficiari ai ajutorului, și anume cele zece întreprinderi la care se făcea referire în considerentul (98) al deciziei atacate, profitaseră efectiv de neimpozitarea veniturilor din redevențe, este suficient să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul unei decizii privind o schemă de ajutor, Comisia se poate limita să studieze caracteristicile schemei în cauză pentru a aprecia în motivarea deciziei sale dacă, din cauza modalităților pe care le prevede schema respectivă, aceasta asigură un avantaj considerabil beneficiarilor în raport cu concurenții lor și este de natură să profite în principal unor întreprinderi care participă la schimburile comerciale dintre statele membre. Astfel, Comisia nu este ținută să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei asemenea scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia,
C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, punctul
și jurisprudența citată).
Rezultă de aici că Comisia nu era obligată să demonstreze că cei zece beneficiari potențiali profitaseră efectiv de măsura fiscală. Asemenea argumente nu sunt de natură să determine anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată și trebuie respinse ca inoperante.
Pentru aceleași motive, trebuie respinse ca inoperante argumentele referitoare la situația specifică a MJN GibCo în vederea analizării legalității articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată. În special, în ceea ce privește argumentele referitoare la transparența fiscală a CV, trebuie arătat că, întrucât Comisia nu și‑a întemeiat nicidecum aprecierea schemei de ajutor care decurge din neimpozitarea veniturilor din redevențe pe chestiunea transparenței fiscale, acestea sunt lipsite de orice relevanță pentru a examina dacă Comisia a considerat în mod corect că această măsură conferea un avantaj fiscal beneficiarilor săi.
Având în vedere cele ce precedă, este necesar să se respingă a doua critică a celui de al doilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată și, prin urmare, acest motiv în totalitate.
d)

Cu privire la examinarea selectivității [al treilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]
Prin intermediul celui de al treilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, reclamantele susțin în esență că Comisia a săvârșit erori vădite de apreciere și a încălcat articolul 107 alineatul (1) TFUE atunci când a considerat că neimpozitarea veniturilor din redevențe era o măsură selectivă.
În primul rând, reclamantele susțin că Comisia a săvârșit o eroare în stabilirea cadrului de referință. Acestea precizează că, în materie fiscală, aprecierea criteriului selectivității nu se poate face decât în raport cu impozitarea numită „normală”, a cărei definire, la fel ca alegerea bazei de impozitare, ține de suveranitatea statelor membre. Deși reclamantele confirmă că ITA 2010 constituie cadrul de referință adecvat, acestea arată că Comisia a săvârșit mai multe erori cu privire la conținutul și la obiectivul acestei legi.
În al doilea rând, reclamantele arată că Comisia a identificat în mod eronat o derogare de la cadrul de referință.
Mai întâi, neimpozitarea veniturilor din redevențe nu ar constitui o scutire, o derogare sau o „derogare implicită”, ci ar rezulta numai din faptul că aceste venituri nu intră în domeniul de aplicare al ITA 2010.
În continuare, Comisia ar fi reținut o înțelegere greșită a domeniului de aplicare al principiului potrivit căruia o măsură care constituie un ajutor de stat ar trebui definită prin efectele sale. Desigur, în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), și în Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), Curtea ar fi reținut că o măsură ar putea fi selectivă atunci când ar avea ca efect excluderea anumitor societăți din baza de impozitare. Totuși, aceste cauze ar fi vizat împrejurări excepționale și nu ar fi justificat ca noțiunea de ajutor de stat definită prin efectele sale să fie prea relaxată. De altfel, Tribunalul ar fi clarificat, în Hotărârea din 16 mai 2019, Polonia/Comisia (
T‑836/16 și T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), că o măsură fiscală poate prevedea diferențe de tratament fără a fi totuși calificată drept selectivă, sub rezerva ca aceste diferențe să nu fie arbitrare, să fie aplicate în mod nediscriminatoriu și să rămână conforme cu obiectivul impozitului în cauză.
În sfârșit, reclamantele arată că neimpozitarea veniturilor din redevențe nu introducea o diferențiere între operatorii economici care se află în aceeași situație de fapt și de drept. Ele susțin, în această privință, că nicio condiție a neimpozitării nu era aplicabilă decât societăților multinaționale și că împrejurarea că această măsură profita în principal grupurilor multinaționale nu era decât o circumstanță aleatorie, iar nu un „efect al [acesteia]”.
Comisia contestă aceste argumente.
Din jurisprudența Curții reiese că aprecierea selectivității impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumit[e] întreprinderi sau […] producer[ea] anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
și jurisprudența citată).
Atunci când măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă de ajutor, iar nu ca un ajutor individual, revine Comisiei sarcina de a stabili dacă de această măsură, deși prevede un avantaj cu aplicabilitate generală, beneficiază exclusiv anumite întreprinderi sau anumite sectoare de activitate (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
și jurisprudența citată). Astfel, o măsură generală aplicabilă fără distincție tuturor operatorilor economici nu constituie o măsură de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, punctul
).
În materie fiscală, în mod tradițional, jurisprudența impune o analiză a selectivității în trei etape. Această analiză implică, într‑o primă etapă, să se identifice regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, care constituie cadrul de referință, și, într‑o a doua etapă, să se demonstreze că măsura fiscală în cauză derogă de la cadrul de referință respectiv, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acest cadru de referință, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
). Într‑o a treia etapă, este de competența statului membru să demonstreze că diferențierea introdusă de măsura în cauză, care este „
a priori
selectivă”, este justificată întrucât rezultă din natura sau din economia cadrului din care această măsură face parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
Prin urmare, condiția selectivității este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că măsura derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând astfel, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori, în condițiile în care operatorii care beneficiază de avantajul fiscal și cei care sunt excluși se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal menționat al statului membru amintit, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
În Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
), Curtea a făcut în esență distincție între, pe de o parte, cazul în care măsura se prezenta sub forma unui avantaj fiscal derogatoriu de la un regim fiscal comun și, pe de altă parte, cel în care măsura se prezenta sub forma aplicării unui regim fiscal „general” întemeiat pe criterii, ele însele de asemenea de natură generală, dar operând, în fapt, o discriminare între anumite întreprinderi, care implică astfel o „selectivitatea
de facto
”. O asemenea distincție se întemeiază în mod direct pe Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), în care măsurile care făceau obiectul examinării în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE erau normele referitoare la stabilirea bazei de impozitare în scopul impozitului pe profit. În acea cauză, Curtea a considerat că sistemul de impozitare care constă într‑un impozit pe numărul de salariați și într‑un impozit pe dimensiunea localurilor avea ca efect, așa cum era conceput, excluderea de la bun început a oricărui impozit pe societățile „offshore”, ca urmare a faptului că nu aveau salariați și nici localuri profesionale.
Într‑o asemenea situație, măsura poate avea caracter selectiv, deși este de natură generală și nu constituie o derogare de la regimul fiscal comun, ci face parte integrantă din acesta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punctele
și
). Revine, așadar, Comisiei sarcina de a demonstra că regimul fiscal este în sine vădit discriminatoriu în raport cu obiectivul prezumat a fi urmărit și, astfel, că măsurile în cauză, care fac parte integrantă din regimul fiscal, sunt contrare obiectivului urmărit de acesta, în măsura în care lipsesc de substanță obiectivul impozitului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia, C‑562/19 P, punctele 42 și 43, și Hotărârea din 16 mai 2019, Polonia/Comisia,
T‑836/16 și T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, punctele
,
și
). Acest lucru este valabil atunci când Comisia demonstrează că regimul, prin efectele sale, favorizează anumite întreprinderi în temeiul unor caracteristici proprii și specifice acestora (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punctele
și
, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctele
-
).
În speță, este necesar să se constate că, în decizia atacată, Comisia a examinat neimpozitarea veniturilor din redevențe nu numai în raport cu analiza în trei etape a selectivității măsurilor fiscale cu caracter derogatoriu, ci și prin aplicarea analizei reținute de Curte în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
Astfel, pe de o parte, reiese în mod clar din considerentele (87), (90)-(94), (100), (103) și (105)-(110) ale deciziei atacate, precum și din titlul secțiunilor 7.1.3.1, 7.1.3.2 și 7.1.3.3 din aceeași decizie că Comisia a considerat că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o măsură derogatorie și a aplicat analiza în trei etape a selectivității.
Mai precis, Comisia a reținut mai întâi că cadrul de referință era ITA 2010, al cărei obiectiv era de a colecta impozitul pe venitul contribuabililor care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar [considerentele (90)-(93) și (100) ale deciziei atacate] și a considerat că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o „scutire implicită” de la plata impozitului pe profit. În continuare, Comisia a considerat, având în vedere obiectivul ITA 2010, că societățile care beneficiau de neimpozitarea veniturilor din redevențe, și anume societățile care aparțineau unor grupuri multinaționale care acordau licențe privind drepturi de proprietate intelectuală, se aflau într‑o situație de fapt și de drept similară cu cea a tuturor celorlalte societăți din Gibraltar care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar [considerentele (100) și (103) ale deciziei atacate]. Pentru a se stabili că neimpozitarea veniturilor din redevențe conducea la aplicarea unui tratament fiscal diferit acestor întreprinderi, în condițiile în care se aflau într‑o situație comparabilă, Comisia a arătat că, în lipsa „scutirii” de la plata impozitului pentru veniturile din redevențe, sistemul teritorial de impozitare ar considera că veniturile din redevențe primite de o societate din Gibraltar ar fi obținute din Gibraltar [considerentul (94) al deciziei atacate]. În sfârșit, Comisia a înlăturat justificările invocate de autoritățile din Regatul Unit [considerentele (105)-(108) ale deciziei atacate].
Pe de altă parte, Comisia a precizat de asemenea că, în cazul „în care măsura nu rezult[a] dintr‑o derogare formală de la sistemul fiscal, […], e[ra] deosebit de relevant să se ia în considerare efectele măsurii pentru a evalua dacă măsura favoriz[a] în mod semnificativ un anumit grup de întreprinderi” [considerentul (97) al deciziei atacate]. Ea a arătat atunci că neimpozitarea veniturilor din redevențe a adus beneficii pentru numai zece societăți, toate făcând parte din grupuri multinaționale, și nicio societate autonomă nu beneficiase de venituri din redevențe în Gibraltar [considerentul (98) al deciziei atacate]. În plus, Comisia a afirmat, în considerentul (104) al deciziei atacate, că faptul că „scutirea” de la plata impozitului pentru veniturile din redevențe aducea beneficii în principal grupurilor multinaționale nu era o consecință aleatorie a regimului și că această regulă a fost concepută pentru a atrage sau a favoriza societățile din cadrul grupului și în special grupurile multinaționale însărcinate cu anumite activități (acordarea de licențe privind drepturi de proprietate intelectuală), reluând astfel terminologia utilizată în Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
Reiese, așadar, din considerentele (90)-(104) ale deciziei atacate că, după cum a confirmat în răspunsul la o întrebare adresată de Tribunal în ședința de audiere a pledoariilor, Comisia a considerat, cu titlu principal, că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o măsură derogatorie care era selectivă, în măsura în care favoriza întreprinderile care primeau venituri din redevențe în raport cu toate celelalte societăți care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, și, cu titlu subsidiar, aceasta a examinat și selectivitatea „
de facto
” a neimpozitării veniturilor din redevențe.
Prin urmare, este necesar, într‑o primă etapă, să se examineze dacă, în scopul stabilirii caracterului selectiv al neimpozitării veniturilor din redevențe, Comisia era îndreptățită să considere, cu titlu principal, că aceasta constituia o derogare în raport cu ITA 2010, în măsura în care avea drept consecință aplicarea, în cazul întreprinderilor din Gibraltar care primeau venituri din redevențe, a unui tratament fiscal distinct de cel aplicat societăților supuse impozitului în Gibraltar care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, deși aceste două categorii de întreprinderi se aflau în situații comparabile din perspectiva obiectivului urmărit de ITA 2010.
Trebuie arătat, în această privință, că, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 118-128 de mai sus, Comisia a constatat în mod corect că obiectivul ITA 2010 era colectarea impozitului pe veniturile contribuabililor care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. De asemenea, astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 141-156 de mai sus, Comisia a reținut în mod întemeiat că veniturile din redevențele primite de societăți în Gibraltar erau considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. În acest context, Comisia a considerat în mod corect că societățile din Gibraltar care primeau venituri din redevențe ar fi trebuit în mod normal să fie supuse impozitului în Gibraltar și că acestea se aflau într‑o situație de drept și de fapt similară cu cea a celorlalte întreprinderi care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar.
Prin urmare, Comisia nu a săvârșit o eroare prin faptul că a constatat că neimpozitarea veniturilor din redevențe favoriza societățile care primeau venituri din redevențe în raport cu celelalte societăți care primeau venituri acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Rezultă că aceasta a considerat în mod întemeiat că neimpozitarea veniturilor din redevențe prezenta caracter derogatoriu față de ITA 2010 și de obiectivul său.
Numai aceste considerații sunt suficiente pentru a stabili caracterul
a priori
selectiv al neimpozitării veniturilor din redevențe, fără a fi necesar să se verifice dacă Comisia a considerat în mod corect că de măsură beneficiau în special societățile multinaționale care desfășurau anumite activități, precum acordarea de licențe cu privire la drepturi de proprietate intelectuală. Astfel, nu este necesar ca, pentru demonstrarea selectivității unei măsuri fiscale derogatorii, Comisia să identifice anumite caracteristici proprii și specifice comune întreprinderilor beneficiare ale avantajului fiscal, care să permită să fie distinse de cele care sunt excluse de la acesta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctele
,
și
). Astfel, deși, pentru a demonstra selectivitatea unei măsuri fiscale, nu este întotdeauna necesar ca aceasta să aibă un caracter derogatoriu de la un regim fiscal comun, împrejurarea că prezintă un asemenea caracter este perfect relevantă în acest sens atunci când decurge de aici că două categorii de operatori se disting și fac
a priori
obiectul unui tratament diferențiat, și anume cei care intră sub incidența măsurii derogatorii și cei care continuă să intre sub incidența regimului fiscal comun, chiar dacă aceste două categorii se află în situații comparabile în raport cu obiectivul urmărit de regimul menționat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctele
și
).
Pe de altă parte, trebuie să se constate că reclamantele nu contestă concluziile Comisiei potrivit cărora neimpozitarea veniturilor din redevențe nu era justificată de natura sau de economia generală a sistemului fiscal din Gibraltar. Prin urmare, Comisia a concluzionat în mod întemeiat în sensul caracterului selectiv al neimpozitării veniturilor din redevențe și a considerat că această neimpozitare, ca urmare a neincluderii, între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2013, a veniturilor din redevențe în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010, constituia o schemă de ajutor. În măsura în care analiza în trei etape a selectivității este suficientă pentru a susține această concluzie, nu este necesar să se examineze argumentele reclamantelor prin care se urmărește contestarea raționamentului subsidiar al Comisiei, potrivit căruia neimpozitarea veniturilor din redevențe era
de facto
selectivă. Astfel, în măsura în care anumite motive ale unei decizii sunt, prin ele însele, de natură să o justifice corespunzător cerințelor legale, viciile care ar putea afecta alte motive ale actului nu au, în orice caz, nicio influență asupra dispozitivului său. Pe de altă parte, din moment ce dispozitivul unei decizii a Comisiei se întemeiază pe mai multe elemente de raționament, fiecare dintre acestea fiind suficient în sine pentru a constitui temeiul dispozitivului respectiv, acest act nu trebuie anulat, în principiu, decât dacă fiecare dintre aceste elemente este nelegal. În această ipoteză, o eroare sau altă nelegalitate care ar afecta doar unul dintre elementele raționamentului nu poate fi suficientă pentru a justifica anularea deciziei în litigiu, întrucât această eroare nu a putut avea o influență decisivă în ceea ce privește dispozitivul reținut de instituția care a adoptat decizia respectivă (a se vedea Hotărârea din 1 martie 2018, Polonia/Comisia,
T‑316/15
, nepublicată,
EU:T:2018:106
, punctul
și jurisprudența citată).
În special, trebuie arătat că argumentele reclamantelor referitoare la consecințele care trebuie desprinse, în speță, din Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
), din Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (
C‑596/19 P
,
EU:C:2021:202
), precum și din Hotărârea din 16 mai 2019, Polonia/Comisia (
T‑836/16 și T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), și din Hotărârea din 27 iunie 2019, Ungaria/Comisia (
T‑20/17
,
EU:T:2019:448
), sunt inoperante, întrucât privesc analiza selectivității
de facto
, iar nu analiza în trei etape a selectivității.
În plus, în măsura în care reclamantele contestă, în cadrul argumentelor lor referitoare la analiza selectivității, afirmația Comisiei, de la punctul 95 din memoriul în apărare, potrivit căreia ea nu ar fi fost obligată să explice în mod detaliat motivele care au determinat‑o, în decizia atacată, să concluzioneze că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o schemă de ajutor doar ca urmare a faptului că ar fi examinat deja aceste elemente, în detaliu, în decizia de inițiere a procedurii, trebuie arătat, pe de o parte, că Tribunalul a statuat deja că decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare face parte din contextul deciziei prin care se pune capăt acestei proceduri și că prima decizie poate fi luată în considerare în cadrul examinării motivării celei de a doua (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2018, Austria/Comisia,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, punctul
). Pe de altă parte și în orice caz, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 204-208 de mai sus, decizia atacată expunea în detaliu elementele care determinaseră Comisia să considere că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o măsură selectivă.
Având în vedere cele de mai sus, al treilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, trebuie respins.
e)

Cu privire la întinderea avantajului selectiv [al patrulea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]
Prin intermediul celui de al patrulea motiv, reclamantele arată că, în orice caz și chiar presupunând că neimpozitarea veniturilor din redevențe a conferit efectiv un avantaj selectiv, Comisia a săvârșit o eroare vădită de apreciere și o eroare de drept prin faptul că a considerat că acest avantaj selectiv se extindea la redevențele generate de activități și de drepturi de proprietate intelectuală care nu se situau în Gibraltar, având în vedere că aceste venituri nu intrau în domeniul de aplicare teritorial al ITA 2010.
Potrivit reclamantelor, veniturile pe care o societate din Gibraltar le obținea din activități desfășurate în afara acestui teritoriu, inclusiv atunci când era vorba despre venituri din redevențe, nu erau impozabile în Gibraltar. Acestea arată că, în situația lor în care niciunul dintre drepturile de proprietate intelectuală nu luase naștere în Gibraltar, în care aceste drepturi nu erau situate în Gibraltar, în care concesionarii de licență nu erau situați în Gibraltar și în care veniturile din redevențe nu erau plătite în Gibraltar, acestea din urmă nu ar fi fost acumulate în Gibraltar și nici nu ar fi fost obținute din Gibraltar. Astfel, reclamantele susțin că în speță în pofida transparenței fiscale, partea MJN GibCo din veniturile MJT CV nu era impozabilă întrucât aceste venituri nu erau acumulate în Gibraltar și nu erau obținute din Gibraltar.
Comisia contestă aceste argumente.
În măsura în care, după cum s‑a constatat la punctele 141-162 de mai sus, Comisia nu a săvârșit o eroare prin faptul că a constatat că veniturile din redevențele primite de societăți din Gibraltar erau considerate ca fiind acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar, este necesar să se respingă argumentele reclamantelor potrivit cărora veniturile din redevențe privind activități și drepturi de proprietate intelectuală care nu se situau în Gibraltar nu intrau în domeniul de aplicare teritorial al ITA 2010 și potrivit cărora Comisia ar fi săvârșit astfel o eroare prin faptul că a considerat că avantajul selectiv conferit de neimpozitarea veniturilor din redevențe se extindea la redevențele menționate anterior.
Pe de altă parte, în măsura în care reclamantele susțin că, în cazul MJN GibCo, veniturile din redevențe nu erau acumulate în Gibraltar și nu erau obținute din Gibraltar, un asemenea argument nu este de natură să repună în discuție nici analiza Comisiei potrivit căreia neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o schemă de ajutor, nici legalitatea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată și trebuie respins ca inoperant. Astfel, presupunând că este întemeiat, acest argument ar permite cel mult să repună în discuție calitatea de beneficiar al ajutorului a MJN GibCo. Or, articolul 1 alineatul (2) din decizia atacată se limitează să constate că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituie o schemă de ajutor, fără a identifica potențialii beneficiari ai schemei respective. În plus, așa cum reiese din jurisprudența prezentată la punctul 187 de mai sus, într‑o decizie care privește o schemă de ajutor, Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat, în fiecare caz individual, în temeiul unei asemenea scheme.
Având în vedere cele de mai sus, al patrulea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, trebuie respins.
3.

Cu privire la motivul întemeiat pe erori vădite de apreciere și pe o încălcare a articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999 [al cincilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]
Prin intermediul celui de al cincilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, reclamantele contestă concluzia care decurge din secțiunea 7.2 din decizia atacată, potrivit căreia neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia un ajutor nou în sensul articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999.
Pe de o parte, reclamantele susțin că decizia atacată nu conține o analiză a calificării drept ajutor nou a măsurii care constă în neimpozitarea veniturilor din redevențe. Acestea arată că, deși Comisia afirmase efectiv, în decizia de inițiere a procedurii, că veniturile din redevențe fuseseră excluse din domeniul de aplicare al impozitului pe profit pentru prima dată în ITA 2010, decizia atacată nu conținea o asemenea constatare.
Pe de altă parte, ele arată că, chiar dacă neimpozitarea veniturilor din redevențe ar fi constituit un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, acesta ar fi trebuit considerat ajutor existent, în măsura în care veniturile pasive din redevențe nu erau impozitate în Gibraltar în temeiul ITA 1952, în vigoare înainte de adoptarea ITA 2010, astfel încât această normă era deja aplicabilă la 1 ianuarie 1973, dată la care Regatul Unit devenise un stat membru. În special, reclamantele susțin că, deși articolul 6 alineatul (1) din ITA 1952 enumera, printre cele șase categorii de venituri impozabile, categoria „Chirii, redevențe, prime și alte beneficii rezultate din drepturi de proprietate”, o asemenea categorie nu viza, în realitate, decât drepturile de proprietate asupra imobilelor. Termenul „redevențe” ar fi vizat numai redevențele care decurg din exploatarea minieră.
Comisia contestă aceste argumente.
În esență, reclamantele invocă două critici, întemeiate, pe de o parte, pe nemotivare, cu încălcarea articolului 296 TFUE, întrucât Comisia nu ar fi explicat, în decizia atacată, modul în care neimpozitarea veniturilor din redevențe ar fi constituit un ajutor nou, și, pe de altă parte, pe o încălcare a articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999, întrucât Comisia a considerat în mod eronat că măsura respectivă constituia o măsură de ajutor existent.
Potrivit unei jurisprudențe constante, obligația de motivare prevăzută la articolul 296 TFUE constituie o normă fundamentală de procedură care trebuie diferențiată de problema temeiniciei motivării, aceasta din urmă ținând de legalitatea pe fond a actului în litigiu (a se vedea Hotărârea din 29 septembrie 2011, Elf Aquitaine/Comisia,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, punctul
și jurisprudența citată, și Hotărârea din 14 mai 2014, Donau Chemie/Comisia,
T‑406/09
,
EU:T:2014:254
, punctul
și jurisprudența citată). Prin urmare, trebuie analizată, în primul rând, critica întemeiată în esență pe o încălcare a obligației de motivare, prevăzută la articolul 296 TFUE, apoi, în al doilea rând, critica întemeiată pe încălcarea articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999.
a)

Cu privire la prima critică, întemeiată pe nemotivare în sensul articolului 296 TFUE
În temeiul articolului 296 al doilea paragraf TFUE, actele juridice se motivează. Potrivit unei jurisprudențe constante, motivarea impusă trebuie să fie adaptată naturii actului în cauză și trebuie să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul instituției care a emis actul, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, iar instanței competente să își exercite controlul. În ceea ce privește în special motivarea deciziilor individuale, obligația de a motiva asemenea decizii are astfel ca scop, în afară de a permite un control judiciar, să furnizeze persoanei interesate indicații suficiente pentru a ști dacă decizia prezintă eventuale vicii care să permită să i se conteste validitatea (a se vedea Hotărârea din 29 septembrie 2011, Elf Aquitaine/Comisia,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, punctele
-
și jurisprudența citată, Hotărârea din 11 iulie 2013, Ziegler/Comisia,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, punctele
și
, și Hotărârea din 13 decembrie 2016, Printeos și alții/Comisia,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, punctul
).
Nu este obligatoriu ca motivarea să specifice toate elementele de fapt și de drept pertinente, în măsura în care problema dacă motivarea unui act respectă condițiile impuse de articolul 296 TFUE trebuie să fie apreciată nu numai prin prisma modului de redactare, ci și în funcție de contextul său, precum și de ansamblul normelor juridice care guvernează materia respectivă (Hotărârea din 29 septembrie 2011, Elf Aquitaine/Comisia,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, punctul
, Hotărârea din 11 iulie 2013, Ziegler/Comisia,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, punctul
, și Hotărârea din 13 decembrie 2016, Printeos și alții/Comisia,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, punctul
).
În speță, trebuie să se constate că, deși Comisia a considerat că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia un ajutor ilegal [considerentele (216) și (217) ale deciziei atacate], decizia atacată nu conține niciun element, nici în secțiunea intitulată „Caracterul de ajutor nou al măsurii” [considerentele (118)-(121) ale deciziei atacate], prin care să explice modul în care măsura menționată constituia un ajutor nou. Astfel, elementele cuprinse în această secțiune privesc numai schema de ajutor referitoare la neimpozitarea veniturilor din dobânzi pasive.
Cu toate acestea, după cum reiese din cuprinsul punctului 230 de mai sus, respectarea obligației de motivare trebuie examinată atât în raport cu conținutul actului, cât și cu contextul său și cu normele juridice aplicabile. Pe de altă parte, în cadrul procedurii de control al ajutoarelor de stat, decizia finală, adoptată la încheierea procedurii oficiale de investigare, constituie un act a cărui elaborare se efectuează în mai multe etape. Astfel, Tribunalul a statuat deja că decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare face parte din contextul deciziei prin care se pune capăt procedurii oficiale și că prima decizie poate fi luată în considerare în cadrul examinării motivării celei de a doua (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2018, Austria/Comisia,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, punctul
).
Or, pe de o parte, din considerentele (217) și (221) ale deciziei atacate reiese că neimpozitarea veniturilor din redevențe era o măsură de ajutor ilegal care trebuia recuperat, astfel încât Comisia a considerat în mod necesar, în decizia atacată, că măsura respectivă era o măsură de ajutor nou. Astfel, după cum rezultă din articolul 108 alineatele (1) și (3) TFUE, precum și din articolul 1 litera (f) din Regulamentul nr. 659/1999, numai o măsură de ajutor nou, pusă în aplicare fără autorizarea Comisiei, poate fi calificată drept măsură de ajutor ilegal. În ceea ce privește schemele de ajutor existente, acestea fac obiectul unei examinări permanente, în cadrul căreia Comisia propune măsurile utile cerute de dezvoltarea treptată sau de funcționarea pieței interne.
Pe de altă parte, din considerentele (45), (66) și (67) ale deciziei de inițiere a procedurii reiese că Comisia a calificat neimpozitarea veniturilor din redevențe drept ajutor nou pentru motivul că veniturile din redevențe erau supuse impozitului în Gibraltar în temeiul ITA 1952, până la intrarea în vigoare a ITA 2010.
Astfel, în măsura în care constatarea, efectuată în decizia atacată, potrivit căreia măsura în cauză era o măsură de ajutor ilegal era compatibilă cu analiza cuprinsă în decizia de inițiere a procedurii și în care această decizie și decizia atacată nu conțineau elemente care să permită să se aprecieze că Comisia și‑ar fi modificat poziția cu privire la acest aspect precis, trebuie să se considere că, în speță, decizia de inițiere a procedurii făcea parte din contextul în care a fost adoptată decizia atacată și trebuia luată în considerare în vederea analizării motivării acesteia din urmă, în ceea ce privește calificarea neimpozitării veniturilor din redevențe drept măsură de ajutor nou.
Pe de altă parte, trebuie arătat că reclamantele contestă analiza potrivit căreia neimpozitarea veniturilor din redevențe era un ajutor nou și în special faptul că aceste venituri erau supuse impozitului pe venit în temeiul ITA 1952. Aceasta demonstrează într‑adevăr că reclamantele au fost în măsură să cunoască motivele pentru care Comisia a considerat că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o măsură de ajutor nou ilegală.
Având în vedere cele de mai sus, critica întemeiată pe nemotivarea deciziei atacate trebuie respinsă.
b)

Cu privire la a doua critică, întemeiată pe încălcarea articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999
Potrivit articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108, un ajutor nou înseamnă orice ajutor, respectiv orice schemă de ajutor și orice ajutor individual care nu este ajutor existent, inclusiv modificările ajutoarelor existente.
Or, în conformitate cu articolul 1 litera (b) punctele (i), (ii) și (v) din Regulamentul nr. 659/1999, ajutor existent înseamnă ajutorul autorizat, respectiv schemele de ajutor și ajutoarele individuale care au fost autorizate de Comisie sau Consiliul Uniunii Europene, orice ajutor care a existat înainte de intrarea în vigoare a tratatului în statul membru în cauză, respectiv schemele de ajutor și ajutoarele individuale puse în aplicare anterior și care se aplică și ulterior intrării în vigoare a tratatului, precum și ajutorul considerat ajutor existent deoarece se poate dovedi că, în momentul punerii în aplicare, nu reprezenta un ajutor și că a devenit ajutor ulterior, datorită evoluției pieței comune și fără să fi fost modificat de statul membru în cauză.
Astfel, trebuie considerate ajutoare noi măsurile adoptate după intrarea în vigoare a tratatului în statul membru în cauză care urmăresc să instituie sau să modifice ajutoare (a se vedea Hotărârea din 20 mai 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, punctul
și jurisprudența citată).
Dacă un ajutor poate fi calificat drept nou sau drept o modificare a unui ajutor existent, acest lucru trebuie determinat prin raportare la dispozițiile care reglementează aceste aspecte, la condițiile și la limitele lor (a se vedea Hotărârea din 16 decembrie 2010, Țările de Jos și NOS/Comisia,
T‑231/06 și T‑237/06
,
EU:T:2010:525
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, reclamantele se limitează la a contesta constatarea Comisiei potrivit căreia veniturile din redevențe erau impozitate în temeiul ITA 1952 și fuseseră excluse din domeniul de aplicare al impozitului pe profit în Gibraltar numai odată cu adoptarea ITA 2010.
Or, în această privință, trebuie arătat că, astfel cum a observat Comisia în decizia de inițiere a procedurii, articolul 6 alineatul (1) litera e) din ITA 1952, care a fost abrogată prin ITA 2010, enumera în mod expres veniturile din redevențe („royalties”) printre categoriile de venituri impozabile în Gibraltar. Astfel de venituri erau, așadar, supuse impozitului pe venit în Gibraltar până la intrarea în vigoare a ITA 2010, la 1 ianuarie 2011.
Argumentele reclamantelor potrivit cărora termenul „redevență” („royalties”), prevăzut la articolul 6 alineatul (1) litera e) din ITA 1952, acoperea exclusiv veniturile din redevențele primite legate de bunuri imobile și desemna redevențele care rezultau din exploatarea minieră nu pot fi admise.
Pe de o parte, analiza reclamantelor este în contradicție cu informațiile comunicate de autoritățile din Regatul Unit în cadrul procedurii administrative. Astfel, acestea au afirmat în mod expres, în mai multe rânduri și în special în observațiile din 14 septembrie și din 3 decembrie 2012, că, „înainte de adoptarea [ITA 2010], [veniturile din redevențe] erau impozitate și nu determinau venituri fiscale importante”, motiv pentru care fuseseră excluse de la impozitare prin legea din 2010. Din contextul acestor observații reiese că autoritățile din Regatul Unit făceau referire la redevențele de proprietate intelectuală, iar nu la redevențele legate de exploatarea minieră.
În plus, astfel cum susține Comisia, autoritățile din Regatul Unit și din Gibraltar nu au contestat analiza sa a ITA 1952 cuprinsă în decizia de inițiere a procedurii. Or, după cum reiese din cuprinsul punctului 106 de mai sus, în lipsa unor informații de natură să repună în discuție interpretarea dreptului fiscal național efectuată în decizia de inițiere a procedurii, Comisia nu putea examina, pe bază de supoziții, toate argumentele care ar fi putut eventual să repună în discuție interpretarea menționată, care, de altfel, se întemeia în mod direct pe informații care proveneau de la statul membru în cauză, care puteau fi considerate suficient de fiabile și de credibile.
Pe de altă parte, argumentele cuprinse în raportul de expertiză, comunicat în anexa la replică, nu permit repunerea în discuție a constatării potrivit căreia veniturile din redevențe erau supuse impozitului pe profit în temeiul articolului 6 alineatul (1) litera e) din ITA 1952. Astfel, deși termenul „redevențe” era inserat, în cadrul articolului 6 alineatul (1) litera e) din ITA 1952, între termenii „chirii” (rents), „prime” (premium) și „alte beneficii rezultate din drepturi de proprietate”, din modul de redactare a acestui articol nu reiese că toate aceste categorii de venituri se raportau la bunuri imobile. De fapt, termenul „proprietate” (property) putea face referire atât la proprietăți imobiliare, cât și la orice altă formă de proprietate, inclusiv intelectuală.
Pe de altă parte, în măsura în care raportul de expertiză se întemeiază pe jurisprudența JCPC referitoare la interpretarea dreptului aplicabil în fostele colonii caracterizate prin bogăția lor minieră, trebuie arătat, asemenea Comisiei, că este incoerent să se aplice o asemenea jurisprudență, prin analogie, situației Gibraltarului, al cărui teritoriu este lipsit de astfel de caracteristici, pentru a concluziona că termenul „redevență”, în sensul articolului 6 alineatul (1) litera e) din ITA 1952, vizează numai redevențele de exploatări miniere.
Rezultă, așadar, din cele ce precedă că Comisia a considerat în mod corect că neimpozitarea veniturilor din redevențe fusese introdusă odată cu adoptarea ITA 2010. În consecință, Comisia nu a săvârșit o eroare prin calificarea acestei neimpozitări drept măsură de ajutor nou și ilegal.
Prin urmare, se impune respingerea celei de a doua critici și, în consecință, a celui de al cincilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată.
În consecință, acțiunea trebuie respinsă în măsura în care urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, privind neimpozitarea veniturilor din redevențe, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură.
C.

Cu privire la a doua parte a acțiunii, prin care se solicită anularea articolului 2 din decizia atacată în ceea ce privește ajutorul de stat individual acordat MJN GibCo, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură
A doua parte a acțiunii are ca obiect anularea articolului 2 din decizia atacată, în temeiul căruia Comisia a constatat că ajutoarele de stat individuale acordate pe baza a cinci soluții fiscale anticipate, în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în CV‑uri din Țările de Jos și beneficiare ale unor venituri din redevențe și din dobânzi pasive, erau ilegale și incompatibile cu piața internă. SFA a MJN GibCo din anul 2012 face parte dintre cele cinci soluții fiscale anticipate menționate la articolul 2 din decizia atacată.
Astfel cum reiese din cuprinsul punctului 40 de mai sus, prin prezenta acțiune se urmărește anularea articolelor 2 și 5 din decizia atacată numai în măsura în care privește situația MJN GibCo.
În susținerea concluziilor lor în anularea articolului 2, precum și a articolului 5 alineatele (1) și (2) din decizia atacată, reclamantele invocă patru motive:
–
primul motiv este întemeiat pe încălcarea articolului 108 alineatul (2) TFUE și a articolului 6 din Regulamentul nr. 659/1999, întrucât Comisia s‑a abținut să dea suficiente informații în decizia de extindere a procedurii oficiale de investigare cu privire la obiectul acestei proceduri [secțiunea a) din a doua parte a cererii introductive];
–
al doilea și al treilea motiv sunt întemeiate pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE și pe erori vădite de apreciere în ceea ce privește sensul și efectele SFA a MJN GibCo din anul 2012, precum și calificarea acesteia drept măsură de ajutor individual [secțiunile b) și c) din a doua parte a cererii introductive];
–
al patrulea motiv este întemeiat pe un abuz de putere, întrucât Comisia ar fi recurs la procedura de control al ajutoarelor de stat pentru a contesta recurgerea la o CV în structurile grupurilor multinaționale combinată cu principiul teritorialității impozitării [secțiunea d) din partea a patra a cererii introductive].
1.

Considerații introductive cu privire la domeniul de aplicare al articolului 2 din decizia atacată
Articolul 2 din decizia atacată prevede că „[a]jutoarele de stat individuale acordate de guvernul Gibraltarului pe baza [a cinci] soluții[…] fiscale anticipate […], în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în [CV‑uri] din Țările de Jos […] și beneficiare ale unor venituri din redevențe și dobânzi pasive, care au fost puse în aplicare în mod ilegal de către Regatul Unit, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat, sunt incompatibile cu piața internă în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat”. În această privință, trebuie amintit că SFA a MJN GibCo din anul 2012 este una dintre cele cinci soluții fiscale anticipate în cauză.
Prin acțiunea formulată, reclamantele solicită anularea deciziei atacate, în măsura în care prin aceasta s‑a statuat că SFA a MJN GibCo din anul 2012 constituia un ajutor individual acordat MJN GibCo atât pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013, cât și pentru perioada ulterioară acestei date. În special, din răspunsurile reclamantelor la întrebările scrise ale Tribunalului reiese că ele au considerat că articolul 2 din decizia atacată prevedea că, pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013, le fusese acordat un ajutor individual pe baza schemei de ajutor identificate la articolul 1 alineatul (2) din decizia menționată. La rândul său, Comisia a precizat, ca răspuns la o întrebare adresată de Tribunal în ședința de audiere a pledoariilor, că articolul 2 din decizia atacată privea numai perioada ulterioară datei de 31 decembrie 2013.
Prin urmare, trebuie să se examineze dacă articolul 2 din decizia atacată vizează numai măsura de ajutor individual ad-hoc acordată pe baza SFA a MJN GibCo din anul 2012 pentru perioada ulterioară datei de 31 decembrie 2013 sau dacă această parte din dispozitiv trebuie interpretată în sensul că constată de asemenea că, în perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013, MJN GibCo a beneficiat de o măsură de ajutor individual, în temeiul schemei de ajutor prevăzute la articolul 1 alineatul (2) din decizia atacată.
În primul rând, trebuie amintit că, în temeiul articolului 1 litera (e) din Regulamentul nr. 659/1999, „ajutor individual” înseamnă orice ajutor de stat care nu este acordat pe baza unei scheme de ajutor de stat sau este acordat pe baza unei scheme, dar trebuie notificat în mod individual.
Astfel, din jurisprudența Curții rezultă că o decizie a Comisiei prin care se constată existența unui ajutor de stat nu poate fi interpretată în sensul că privește atât o schemă de ajutor, cât și decizii individuale prin care această schemă este pusă în aplicare, chiar în pofida faptului că Comisia s‑a pronunțat, în motivele și în dispozitivul deciziei menționate, cu privire la ajutoarele acordate individual anumitor beneficiari, desemnați nominal, indicând că aceste ajutoare trebuiau considerate ilegale și incompatibile cu piața internă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punctele
-
).
În speță, pe de o parte, din considerentele (183) și (196) ale deciziei atacate reiese că Comisia a precizat că neimpozitarea veniturilor din redevențele acordate beneficiarilor SFA a MJN GibCo din anul 2012 constituia, pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013, un ajutor de stat acordat pe baza schemei de ajutor care a fost examinată în secțiunea 7 din decizia atacată. Astfel, SFA a MJN GibCo din anul 2012 privea o „schemă de ajutor”, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul nr. 659/1999, iar nu o măsură individuală, din moment ce de neimpozitarea veniturilor din redevențe putea beneficia, ca urmare a simplei neincluderi a acestor venituri printre categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010, fiecare dintre întreprinderile din Gibraltar care primeau astfel de venituri, definite în mod general și abstract, pentru o perioadă și într‑un cuantum nedeterminate, iar aceasta fără să fie necesar să se ia măsuri de aplicare suplimentare și fără ca aceste dispoziții să aibă legătură cu realizarea unui proiect specific. În plus, trebuie să se observe că dispozițiile fiscale care permiteau societăților care primeau venituri din redevențe să beneficieze de neimpozitarea veniturilor menționate figurau într‑o măsură cu aplicabilitate generală, și anume ITA 2010, în versiunea în vigoare până la 31 decembrie 2013.
Pe de altă parte, în considerentul (183) al deciziei atacate, Comisia a precizat că, în ceea ce privea perioada anterioară datei de 30 iunie 2013 și, respectiv, datei de 31 decembrie 2013, partea din cele cinci soluții fiscale anticipate care a vizat scutirea de la impozitare a veniturilor din dobânzile pasive și din redevențe nu făcea decât să confirme aplicarea dispozițiilor fiscale aplicabile la momentul respectiv, și anume că aceste venituri nu intrau în domeniul de aplicare a impozitării în Gibraltar. Or, în această privință, reiese din jurisprudența Curții că măsurile individuale care se limitează să pună în aplicare o schemă de ajutor care, ca atare, ar fi trebuit să fie notificat Comisiei de statul membru în cauză constituie simple măsuri de punere în aplicare a schemei generale, care nu trebuie, în principiu, să fie notificate acestei instituții. O astfel de măsură nu constituie, așadar, un „ajutor individual”, în sensul articolului 1 litera (e) din Regulamentul nr. 659/1999.
În al doilea rând, trebuie amintit că, în cazul unei scheme de ajutor, trebuie să se distingă între, pe de o parte, adoptarea schemei și, pe de altă parte, acordarea unor ajutoare pe baza schemei respective (a se vedea Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, în cazul specific al unei scheme de ajutor, Comisia se poate limita să studieze caracteristicile schemei în cauză pentru a aprecia în motivarea deciziei dacă, din cauza modalităților pe care le prevede schema, aceasta asigură un avantaj beneficiarilor ajutoarelor acordate în cadrul acestuia în raport cu concurenții lor și este de natură să profite unor întreprinderi care participă la schimburile comerciale dintre statele membre. Astfel, Comisia, într‑o decizie referitoare la o asemenea schemă, nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia,
C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, punctul
, Hotărârea din 13 iunie 2013, HGA și alții/Comisia,
C‑630/11 P‑C‑633/11 P
,
EU:C:2013:387
, punctul
, și Hotărârea din 29 iulie 2019, Azienda Napoletana Mobilità,
C‑659/17
,
EU:C:2019:633
, punctul
).
Rezultă că, pentru a determina existența avantajului, Comisia trebuia să examineze exclusiv, în decizia atacată, „schema de ajutor”, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul nr. 659/1999, astfel cum este identificată la articolul 1 alineatul (2) din decizia atacată, iar nu ajutoarele acordate în temeiul și în aplicarea automată a schemei respective. În acest context, s‑a statuat că nu are relevanță faptul că motivele și dispozitivul deciziei atacate au identificat direct potențiali destinatari ai deciziei atacate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punctele
,
,
,
și
).
De altfel, trebuie arătat că decizia atacată nu conținea o analiză detaliată a situației MJN GibCo pentru a verifica dacă aceasta beneficiase efectiv de un avantaj în temeiul schemei de ajutor prevăzute la articolul 1 alineatul (2) din decizia atacată, ci se limita, în considerentele (183) și (196) ale acesteia, să facă trimitere la analiza schemei de ajutor care fusese efectuată în secțiunea 7.
Din considerațiile care precedă rezultă că, din moment ce, în decizia atacată, Comisia a constatat că neimpozitarea veniturilor din redevențe constituia o schemă de ajutor incompatibilă și ilegală, articolul 2 din aceasta nu poate fi interpretat în sensul că constată, pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013, că o măsură de ajutor individual fusese acordată MJN GibCo în temeiul acestei scheme, iar aceasta indiferent dacă motivele deciziei atacate identificau MJN GibCo ca fiind un beneficiar potențial al schemei de ajutor în discuție. Astfel, problema identificării MJN GibCo și a reclamantelor ca beneficiari efectivi ai schemei de ajutor nu privea decât stadiul recuperării ajutorului.
În consecință, este necesar să se considere că articolul 2 din decizia atacată nu se raporta decât la măsurile de ajutor acordate pe baza celor cinci soluții fiscale anticipate, iar nu la ajutoarele puse în aplicare pe baza schemei de ajutor prevăzute la articolul 1 alineatul (2) din decizia atacată, și viza astfel numai perioada ulterioară datei de 31 decembrie 2013.
Prin urmare, trebuie înlăturate ca inoperante argumentele reclamantelor prin care se urmărește contestarea articolului 2 din decizia atacată, în măsura în care acesta ar fi vizat măsuri de ajutor individuale care ar fi fost acordate pe baza SFA a MJN GibCo din anul 2012, pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013.
2.

Cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 108 alineatul (2) TFUE și a articolului 6 din Regulamentul nr. 659/1999 (primul motiv, prin care se urmărește anularea articolului 2 din decizia atacată)
Prin intermediul primului motiv, prin care se urmărește anularea articolului 2 din decizia atacată, reclamantele reproșează Comisiei că nu a îndeplinit, în decizia de extindere a procedurii, cerința care decurge din articolul 108 alineatul (2) TFUE și din articolul 6 din Regulamentul nr. 659/1999, care constă în recapitularea elementelor relevante de fapt și de drept, precum și în includerea unei evaluări provizorii prin care să se stabilească dacă măsura examinată în decizia menționată avea caracterul unui ajutor și în expunerea motivelor care o determinau să aibă îndoieli cu privire la compatibilitatea sa cu piața internă. Acestea amintesc că o decizie de inițiere sau de extindere a procedurii oficiale de investigare trebuie să permită persoanelor interesate să participe în mod util la procedură și să răspundă la concluziile preliminare ale Comisiei. În consecință, Comisia ar fi obligată să definească suficient cadrul investigației sale pentru ca dreptul persoanelor interesate de a‑și prezenta observațiile să nu fie lipsit de conținut și nu ar putea adopta o decizie finală cu privire la aspecte care nu ar fi fost abordate în decizia de inițiere a procedurii. Or, în speță decizia de extindere a procedurii nu ar fi conținut elemente care să le permită să anticipeze aprecierile cuprinse în decizia atacată, potrivit cărora SFA a MJN GibCo din anul 2012 constituia un ajutor de stat individual pentru perioada ulterioară datei de 31 decembrie 2013.
În primul rând, reclamantele arată că raționamentul reținut de Comisie în decizia atacată cu privire la cele cinci soluții fiscale anticipate, printre care SFA a MJN GibCo din anul 2012, se întemeia pe o bază total diferită de cea identificată în decizia de extindere a procedurii. În opinia lor, Comisia ar fi abordat problematica plății veniturilor din redevențe prin intermediul unor structuri bazate pe grupuri de societăți care cuprindeau CV‑uri, precum și structura grupului MJN pentru prima dată în decizia atacată și nimic nu le permitea să prevadă, la lectura deciziei de extindere a procedurii, că Comisia urma să examineze aceste chestiuni. Singura preocupare legată de impozitarea veniturilor din redevențe, identificată de Comisie în decizia de extindere a procedurii, ar fi constat în faptul că soluțiile fiscale anticipate ar fi fost acordate unor societăți din Gibraltar fără ca autoritățile fiscale ale acestui teritoriu să fi verificat locul în care se afla utilizatorul drepturilor de proprietate intelectuală. Or, în măsura în care din cererea lor de emitere a soluției fiscale anticipate ar fi reieșit în mod clar că utilizatorul drepturilor de proprietate intelectuală se afla în afara Gibraltarului, reclamantele nu ar fi considerat util să prezinte observații Comisiei, iar aceasta chiar dacă SFA a MJN GibCo din anul 2012 ar fi figurat în anexa la decizia de extindere a procedurii.
În al doilea rând, potrivit reclamantelor, din decizia de extindere a procedurii nu reieșea în mod clar că examinarea Comisiei privea nu numai practica soluțiilor fiscale anticipate, ca schemă de ajutor, ci și soluțiile fiscale anticipate luate individual, în afara aplicării acestei scheme. Împrejurarea că, în decizia de extindere a procedurii, Comisia ar fi identificat anumite aspecte ale practicii soluțiilor fiscale anticipate nu i‑ar fi dat dreptul de a examina toate aspectele aferente tuturor celor 165 de soluții fiscale anticipate pentru a verifica conformitatea acestora cu dreptul fiscal din Gibraltar. Reclamantele adaugă că, la lectura deciziei de extindere a procedurii, singurul motiv pentru care Comisia ar fi putut examina problema impozitării veniturilor din redevențe în cadrul structurilor de CV era problema locului de stabilire a utilizatorilor drepturilor de proprietate intelectuală.
În al treilea rând, reclamantele reproșează Comisiei că nu a indicat că își extindea examinarea la ajutoarele individuale care fuseseră eventual acordate ulterior datei de 31 decembrie 2013. În această privință, reclamantele subliniază că SFA a MJN GibCo din anul 2012 încetase să mai fie în vigoare după această dată, întrucât fusese înlocuită cu soluția fiscală anticipată din anul 2014.
În al patrulea rând, reclamantele reproșează Comisiei că și‑a modificat analiza selectivității între adoptarea deciziei de extindere a procedurii și cea a deciziei atacate. În decizia atacată, Comisia ar fi comparat beneficiarii celor cinci soluții fiscale anticipate nu numai cu societățile multinaționale, ci și cu toate celelalte societăți contribuabile în Gibraltar, inclusiv societățile aparținând unor grupuri multinaționale, beneficiarii celorlalte soluții fiscale anticipate și societățile naționale.
Potrivit reclamantelor, aceste deficiențe le‑ar fi privat de posibilitatea de a‑și prezenta în mod util observațiile în cursul procedurii oficiale de investigare, în special în ceea ce privea existența SFA din anul 2014, care ar fi înlocuit‑o pe cea din anul 2012.
Comisia contestă aceste argumente.
În esență, Comisia arată că decizia de extindere a procedurii conținea suficiente elemente privind obiectul procedurii de investigare și definea în mod suficient măsura de ajutor individual rezultată din SFA a MJN GibCo din anul 2012.
Primo
, Comisia arată că decizia de extindere a procedurii făcea referire în mod expres la SFA a MJN GibCo din anul 2012, care conținea o descriere a structurii grupului și făcea referire în mod expres la MJN US, la MJ BV și la Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). Prin urmare, MJN GibCo și reclamantele ar fi fost informate în mod necesar cu privire la faptul că inițiase o procedură de investigare privind SFA a MJN GibCo din anul 2012 și că această procedură privea alte entități din grupul MJN decât MJN GibCo. Pe de altă parte, în ceea ce privește SFA a MJN GibCo din anul 2014, Comisia subliniază că aceasta nu i‑a fost prezentată de autoritățile din Regatul Unit și că, în orice caz, această SFA nu contrazicea SFA a MJN GibCo din anul 2012 și nici nu prevala față de aceasta, în măsura în care se referea la situația fiscală a unei entități diferite, și anume a MJT CV. Comisia adaugă că raportul de control din 16 decembrie 2015, întocmit de centrul fiscal din Gibraltar în urma unui control exhaustiv al SFA a MJN GibCo din anul 2012, confirma că SFA respectivă era încă aplicabilă în anul 2015.
Secundo
, Comisia apreciază că decizia de a extinde procedura era clară și precisă în ceea ce privește natura și sursa ajutorului potențial, și anume larga putere de apreciere a autorităților fiscale din Gibraltar și eventuala aplicare greșită a dispozițiilor fiscale de către acestea. Ea precizează că amploarea îndoielilor sale și domeniul de aplicare al procedurii de investigare reieșea în mod clar din considerentul (52) al deciziei de extindere a procedurii. Domeniul de aplicare al acestei proceduri nu ar fi fost limitat la exemplele identificate în considerentele (32) și (53) ale acestei din urmă decizii. Comisia explică faptul că, ținând seama de obiectul SFA a MJN GibCo din anul 2012, reclamantele nu trebuiau să aibă nicio îndoială cu privire la faptul că era preocupată de veniturile din redevențe primite de MJN GibCo pentru participația sa la MJT CV.
Tertio
, Comisia arată că niciun element din decizia atacată nu indica faptul că obiectul procedurii oficiale de investigare se limita la perioada anterioară intrării în vigoare a modificărilor din anul 2013.
Quarto
, Comisia apreciază că din considerentul (68) al deciziei de extindere a procedurii reieșea în mod clar că procedura oficială de investigare nu privea doar eventuala schemă de ajutor care decurge dintr‑o practică recurentă, ci și cele 165 de cazuri individuale de soluții fiscale anticipate.
Quinto
, ca răspuns la argumentele potrivit cărora și‑ar fi modificat aprecierea selectivității între adoptarea deciziei de extindere a procedurii și cea a deciziei atacate, Comisia susține că este liberă să își modifice aprecierea între decizia de inițiere a procedurii și decizia finală.
În esență, prin intermediul primului motiv, prin care se urmărește anularea articolului 2 din decizia atacată, reclamantele susțin că Comisia a încălcat articolul 108 alineatul (2) TFUE și articolul 6 din Regulamentul nr. 659/1999, precum și dreptul lor de a fi asociate procedurii oficiale de investigare, reținând în decizia atacată o analiză a SFA a MJN GibCo din anul 2012 diferită de cea cuprinsă în decizia de extindere a procedurii. Prin urmare, acestea nu ar fi fost în măsură să își prezinte în mod util observațiile în cursul procedurii oficiale de investigare.
În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 108 alineatul (2) primul paragraf TFUE, atunci când Comisia decide să inițieze procedura oficială de investigare, ea este obligată să solicite părților în cauză să își prezinte observațiile.
Astfel cum reiese din jurisprudență, articolul 108 alineatul (2) primul paragraf TFUE urmărește, pe de o parte, să oblige Comisia să procedeze astfel încât toate persoanele potențial interesate să fie informate și să aibă ocazia de a‑și susține argumentele, precum și, pe de altă parte, să permită Comisiei să fie pe deplin lămurită cu privire la toate datele cauzei înainte de a lua o decizie (Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia,
T‑371/94 și T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, punctul
).
Articolul 6 alineatul (1) din Regulamentul nr. 659/1999, intitulat „Procedura oficială de investigare”, prevede că decizia de a deschide procedura oficială de investigare sintetizează elementele relevante de fapt și de drept, include o evaluare preliminară a Comisiei cu privire la caracterul de ajutor de stat al măsurii propuse, indică îndoielile privind compatibilitatea acesteia cu piața comună și solicită statului membru în cauză și celorlalte persoane interesate să își prezinte observațiile într‑un termen stabilit.
În acest context, trebuie amintit că jurisprudența recunoaște în mod esențial persoanelor interesate rolul de surse de informare pentru Comisie în cadrul procedurii administrative inițiate în temeiul articolului 108 alineatul (2) TFUE. Rezultă că persoanele interesate, departe de a putea beneficia de dreptul la apărare recunoscut persoanelor împotriva cărora este inițiată o procedură, dispun numai de dreptul de a fi asociate procedurii administrative într‑o măsură adecvată care ține cont de circumstanțele speței (Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia,
T‑371/94 și T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, punctele
și
, și Hotărârea din 30 noiembrie 2009, France și France Télécom/Comisia,
T‑427/04 și T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, punctul
). În special, dreptul la informare al persoanelor interesate nu poate fi extins la dreptul general de a se exprima cu privire la orice aspecte potențial importante invocate în cursul procedurii oficiale de investigare (Hotărârea din 30 noiembrie 2009, France și France Télécom/Comisia,
T‑427/04 și T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, punctul
).
Deși Comisia nu poate fi obligată să prezinte o analiză completă cu privire la ajutorul în cauză în comunicarea sa referitoare la inițierea procedurii oficiale de investigare, este necesar ca aceasta să definească suficient cadrul investigării sale, pentru a nu lipsi de conținut dreptul persoanelor interesate de a prezenta observații (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2018, Austria/Comisia,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, punctul
și jurisprudența citată).
Decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare trebuie, astfel, să dea posibilitatea persoanelor interesate să participe în mod eficient la procedura respectivă, în cadrul căreia vor putea să își susțină argumentele. În acest scop, este suficient ca părțile în cauză să cunoască raționamentul care a determinat Comisia să considere în mod provizoriu că măsura respectivă putea constitui un ajutor nou incompatibil cu piața internă (a se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2018, Ryanair și Airport Marketing Services/Comisia,
T‑165/15
,
EU:T:2018:953
, punctul
și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, trebuie amintit că nu orice eventuală divergență între decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare și decizia finală poate fi considerată în sine un viciu care afectează legalitatea acesteia din urmă. Numai o modificare care afectează natura măsurilor în cauză ar fi de natură să oblige Comisia să informeze părțile interesate încă o dată (Hotărârea din 12 iulie 2018, Austria/Comisia,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, punctul
). Astfel, atunci când își modifică raționamentul, în urma deciziei de inițiere a unei proceduri oficiale de investigare, cu privire la fapte sau la o calificare juridică a acestor fapte care se dovedesc determinante în cadrul aprecierii sale cu privire la existența unui ajutor sau cu privire la compatibilitatea acestuia cu piața internă, Comisia trebuie să rectifice decizia de inițiere a procedurii respective sau să o extindă pentru a permite persoanelor interesate să prezinte în mod util observații (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 aprilie 2019, UPF/Comisia,
T‑747/17
,
EU:T:2019:271
, punctul
).
În acest context, trebuie arătat că obligația Comisiei, în stadiul deciziei de inițiere a procedurii, de a da posibilitatea persoanelor interesate să își prezinte observațiile are caracterul unei norme fundamentale de procedură (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2008, Comisia/Freistaat Sachsen,
C‑334/07
,
EU:C:2008:709
, punctul
). Astfel, încălcarea unei asemenea norme fundamentale de procedură determină anularea actului viciat, independent de aspectul dacă această încălcare a cauzat un prejudiciu celui care îl invocă sau dacă procedura administrativă ar fi condus la un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 februarie 2006, Le Levant 001 și alții/Comisia,
T‑34/02
,
EU:T:2006:59
, punctele
-
).
În consecință, obligația de a rectifica sau de a extinde procedura oficială de investigare, pentru a oferi persoanelor interesate posibilitatea să își prezinte observațiile, trebuie să aibă de asemenea caracterul de normă fundamentală de procedură atunci când Comisia și‑a modificat raționamentul, între decizia de inițiere a procedurii și decizia finală, întemeindu‑se pe fapte sau pe o calificare juridică a faptelor care se dovedesc determinante în aprecierea sa referitoare la existența unui ajutor și care afectează însăși natura măsurii în cauză.
Astfel, într‑o asemenea împrejurare, modificarea poziției Comisiei este de natură să modifice obiectul și întinderea procedurii oficiale de investigare. Or, a lăsa Comisiei posibilitatea de a modifica, ulterior deciziei de inițiere a procedurii oficiale de investigare sau, precum în speță, deciziei de extindere a deciziei de inițiere a procedurii respective, obiectul procedurii menționate, precum și elementele cele mai esențiale pe baza cărora a considerat că măsura examinată constituia în mod potențial o măsură de ajutor, fără a adopta o decizie de rectificare, ar lipsi părțile interesate de posibilitatea de a formula observații cu privire la obiectul modificat al procedurii oficiale de investigare. Aceasta ar lipsi de efect obligația care revine Comisiei de a defini într‑un mod suficient de precis cadrul examinării sale pentru a permite părților interesate să participe în mod eficient la procedura menționată, atunci când își vor prezenta observațiile, și astfel să definească suficient cadrul examinării sale. După cum s‑a arătat la punctul 290 de mai sus, această obligație are caracterul unei norme fundamentale de procedură.
Această apreciere nu este repusă în discuție de Hotărârea din 11 martie 2020, Comisia/Gmina Miasto Gdynia și Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
, punctele
-
), în care Curtea a reproșat Tribunalului că a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat că dreptul părților interesate de a prezenta observații avea caracterul unei norme fundamentale de procedură fără a stabili că procedura administrativă ar fi condus la un rezultat diferit. Într‑adevăr, din cuprinsul punctelor 78-82 din hotărârea menționată reiese că constatarea acestei erori era justificată de împrejurările proprii speței, și anume că, chiar dacă persoanele interesate nu ar fi fost invitate să își prezinte observațiile cu privire la impactul unei schimbări a regimului juridic intervenite după adoptarea deciziei de inițiere a procedurii, o asemenea împrejurare nu avea caracterul unei norme fundamentale de procedură, în măsura în care schimbarea respectivă nu era susceptibilă să modifice sensul acestei decizii.
În plus, după cum reiese din cuprinsul punctului 85 din Hotărârea din 11 martie 2020, Comisia/Gmina Miasto Gdynia și Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
), deși, în principiu, modificările substanțiale ale unui temei juridic care stă la baza unei decizii a Comisiei pot influența decizia menționată, situația ar fi fost diferită în speța respectivă în măsura în care decizia în discuție avea la bază, în plus, un temei juridic autonom care nu a suferit nicio schimbare și care era suficient pentru a fundamenta decizia menționată. Rezultă de aici că jurisprudența citată la punctul 290 de mai sus, potrivit căreia Comisia trebuie să dea posibilitatea persoanelor interesate să își prezinte observațiile atunci când decide să inițieze procedura oficială de investigare și potrivit căreia această obligație are caracterul unei norme fundamentale de procedură, nu este repusă în discuție.
În speță, pentru a analiza existența unei încălcări a articolului 108 alineatul (2) TFUE, a articolului 6 din Regulamentul nr. 659/1999 și a obligației Comisiei de a da persoanelor interesate posibilitatea să își prezinte în mod util observațiile, este necesar să se examineze dacă analiza cuprinsă în decizia de extindere a procedurii conținea elementele decisive pe care Comisia și‑a întemeiat aprecierea, în decizia atacată, potrivit căreia SFA a MJN GibCo din anul 2012, ulterior datei de 31 decembrie 2013, constituia o măsură de ajutor de stat individual acordată de guvernul Gibraltarului și, prin urmare, dacă ea permitea identificarea naturii măsurii care face obiectul articolului 2 din decizia atacată.
În acest scop, trebuie, mai întâi, să se examineze elementele decisive ale raționamentului care a determinat Comisia să considere în special, la articolul 2 din decizia atacată, că, ulterior datei de 31 decembrie 2013, efectele produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012 constituiau un ajutor de stat individual.
În primul rând, trebuie arătat că articolul 2 din decizia atacată viza „[a]jutoarele de stat individuale acordate de guvernul Gibraltarului pe baza [a cinci] soluții[…] fiscale anticipate […], în favoarea a cinci societăți din Gibraltar cu participație în [CV‑uri] din Țările de Jos […] și beneficiare ale unor venituri din redevențe și dobânzi pasive”. În plus, în secțiunea 12, intitulată „Concluzie”, și, mai precis, în considerentul (246) al aceleiași decizii, se precizase că „tratamentul fiscal acordat de guvernul Gibraltarului pe baza [a cinci] soluții[…] fiscale anticipate în favoarea a cinci societăți cu participație în [CV‑uri] din Țările de Jos […] beneficiare ale unor venituri din redevențe și dobânzi pasive” constituia o măsură de ajutor de stat individual.
În acest context, trebuie arătat că Comisia a indicat, în considerentul (152) al deciziei atacate, că cele cinci soluții fiscale anticipate, inclusiv SFA a MJN GibCo din anul 2012, „răm[ăseseră] valabile și nu [fuseseră] revocate de către autoritățile fiscale, nici ca urmare a modificărilor aduse [ITA 2010] în 2013, care au încadrat [veniturile din] dobânzi [pasive] și [din] redevențe[…] în domeniul de aplicare a impozitării, nici ca urmare a auditurilor efectuate în 2015”.
De asemenea, în considerentele (180), (182) și (184) ale deciziei atacate, Comisia a explicat că, deși, într‑adevăr, la momentul acordării celor cinci soluții fiscale anticipate și, așadar, a SFA a MJN GibCo din anul 2012, acestea erau conforme cu dispozițiile fiscale aplicabile, începând cu 1 iulie 2013 și, respectiv, 1 ianuarie 2014, veniturile din dobânzi pasive și din redevențe erau incluse în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010. Astfel, aceasta a constatat că autoritățile fiscale din Gibraltar prelungiseră existența regimului de neimpozitare a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe prin autorizarea beneficiarilor celor cinci soluții fiscale anticipate, printre care și MJN GibCo, să profite de aceste soluții după intrarea în vigoare a modificărilor din anul 2013 ale ITA 2010. Trebuie arătat, în această privință, că Comisia a constatat, în nota de subsol 92 și în considerentul (152) al deciziei atacate, că cele cinci soluții fiscale anticipate rămăseseră în vigoare cel puțin până în anul 2015, dată la care autoritățile fiscale din Gibraltar efectuaseră un audit.
Din aceste elemente reiese că nu SFA a MJN GibCo din anul 2012 ca atare, nici adoptarea sa, ci tratamentul fiscal acordat MJN GibCo de autoritățile fiscale din Gibraltar „pe baza” acestei soluții fiscale anticipate care confirmă neimpozitarea veniturilor din redevențe și în special menținerea acestei soluții ulterior datei de 31 decembrie 2013 constituia un ajutor de stat individual, fapt confirmat de Comisie în ședința de audiere a pledoariilor, ca răspuns la o întrebare a Tribunalului.
În al doilea rând, trebuie arătat că Comisia și‑a concentrat analiza celor cinci soluții fiscale anticipate și, astfel, a SFA a MJN GibCo din anul 2012 pe structura, raportată în cererile de emitere a soluțiilor fiscale anticipate, caracterizată prin prezența unei CV din Țările de Jos care deținea drepturile de proprietate intelectuală și prin societăți asociate stabilite în Gibraltar, cu participație în CV, precum și pe caracterul transparent al CV‑urilor din Țărilor de Jos în vederea aplicării ITA 2010 [considerentele (153)-(159) ale deciziei atacate]. În special, Comisia a reținut că, din observațiile prezentate de Regatul Unit reieșea că, în absența unor norme specifice în ITA 2010, Gibraltarul aplica principii de common law și considera CV‑urile din Țările de Jos ca fiind entități transparente, astfel încât partea relevantă a oricărui venit încasat de CV‑uri trebuia considerată ca fiind primită direct de către societățile din Gibraltar cu participație în CV [considerentul (155) al deciziei atacate]. Aceasta a concluzionat, în considerentele (161) și (162) ale deciziei atacate, că cotele din fiecare dintre cele cinci societăți din Gibraltar care erau beneficiarele celor cinci soluții fiscale anticipate, inclusiv MJN GibCo, din valoarea profiturilor realizate la nivelul unor CV‑uri din Țările de Jos ar fi trebuit să fie incluse în baza de impozitare a celor cinci societăți și impozitate în Gibraltar.
Din cele ce precedă rezultă că raționamentul pe baza căruia Comisia a considerat că menținerea SFA a MJN GibCo din anul 2012 constituia o măsură de ajutor individual se întemeia în esență pe faptul că această soluție fiscală anticipată privea o structură de grup care implica o CV din Țările de Jos, și anume MJT CV, și un asociat stabilit în Gibraltar, și anume MJN GibCo, precum și aspectul dacă MJT CV era o entitate transparentă din punct de vedere fiscal, astfel încât veniturile din redevențe pe care le primea trebuiau să fie impozitate în mod direct față de MJN GibCo, ca și cum aceste venituri ar fi fost primite direct de aceasta din urmă. Astfel, constatarea existenței unui avantaj selectiv se întemeia pe constatarea că, în temeiul dreptului fiscal din Gibraltar, în versiunea în vigoare începând cu 1 ianuarie 2014, societățile asociate ar fi trebuit în mod normal să fie supuse impozitului pe profit în Gibraltar până la concurența părții lor din profiturile CV‑ului din Țările de Jos.
Aceste diferite elemente erau, așadar, determinante în aprecierea Comisiei, care stă la baza articolului 2 din decizia atacată, potrivit căreia, ulterior datei de 31 decembrie 2013, menținerea SFA a MJN GibCo din anul 2012 avea caracterul unui ajutor de stat individual acordat de guvernul Gibraltarului.
Având în vedere aprecierile care precedă, trebuie să se examineze dacă decizia de extindere a procedurii conținea suficiente informații cu privire la natura ajutorului de stat individual acordat MJN GibCo, ulterior datei de 31 decembrie 2013, prin SFA a MJN GibCo din anul 2012, astfel cum este prevăzută la articolul 2 din decizia atacată, pentru ca Comisia să poată adopta decizia menționată fără a încălca dreptul părților interesate de a‑și prezenta în mod util observațiile, în conformitate cu articolul 108 alineatul (2) TFUE și cu articolul 6 din Regulamentul nr. 659/1999.
Desigur, astfel cum arată Comisia în decizia de extindere a procedurii, aceasta a identificat SFA a MJN GibCo din anul 2012 ca putând constitui eventual o măsură de ajutor individual. De asemenea, contrar celor susținute de reclamante, Comisia nu a circumscris procedura oficială de investigare la analiza practicii soluțiilor fiscale anticipate ca potențială schemă de ajutor.
Astfel, reiese cu claritate din considerentele (62) și (69) ale deciziei de extindere a procedurii și din partea „Concluzii” din această decizie că extinderea procedurii oficiale de investigare privea nu numai practica soluțiilor fiscale anticipate, ci și 165 de soluții fiscale anticipate luate individual, care puteau, fiecare, să constituie eventual o măsură de ajutor individual. Întrucât SFA a MJN GibCo din anul 2012 figurează în lista celor 165 de soluții fiscale anticipate, anexată la decizia de extindere a procedurii, aceasta făcea parte din obiectul procedurii oficiale de investigare, ca potențială măsură de ajutor individual.
Cu toate acestea, trebuie să se constate că elementele luate în considerare de Comisie în decizia atacată pentru a concluziona că fusese acordat un ajutor individual pe baza SFA a MJN GibCo din anul 2012, astfel cum au fost identificate la punctele 297-303 de mai sus, erau diferite de evaluarea provizorie a efectelor produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012, ulterior datei de 31 decembrie 2013, cuprinsă în decizia de extindere a procedurii.
Primo
, analiza cuprinsă în decizia de extindere a procedurii se concentra în principal pe adoptarea soluțiilor fiscale anticipate și pe lipsa verificării îndeplinirii efective a condițiilor descrise în cererile de emitere a soluțiilor fiscale anticipate.
Astfel, în considerentele (31), (32) și (53) ale deciziei de extindere a procedurii, Comisia a explicat, cu privire la cele 165 de soluții fiscale anticipate examinate în cadrul procedurii preliminare de examinare, printre care SFA a MJN GibCo din anul 2012, că mai multe cereri de emitere a soluțiilor fiscale anticipate ar fi trebuit să ridice îndoieli, în rândul autorităților fiscale din Gibraltar, cu privire la problema dacă activitățile erau în mod real scutite de impozit pentru motivul că nu fuseseră acumulate în Gibraltar sau obținute din Gibraltar. Astfel, Comisia și‑a întemeiat analiza preliminară a soluțiilor fiscale anticipate pe faptul că autoritățile fiscale din Gibraltar se abținuseră, în general, să efectueze o examinare reală a obligațiilor fiscale ale societăților în exercitarea competențelor sale discreționare.
O asemenea constatare a fost reiterată în considerentul (62) al deciziei de extindere a procedurii, în care Comisia a reținut că exista în mod potențial un ajutor de stat în „toate cele 165 de soluții fiscale anticipate”, în măsura în care „niciuna dintre acestea nu [fusese] întemeiată pe suficiente informații pentru a garanta că nivelul de impozitare a activităților în cauză [era] conform cu impozitul plătit de alte societăți într‑o situație similară și cu dispozițiile fiscale aplicabile”.
Secundo
, deși Comisia a afirmat, în decizia de extindere a procedurii, că soluțiile fiscale anticipate examinate depășeau neimpozitarea veniturilor pasive, astfel cum rezulta aceasta din versiunea ITA 2010 aplicabilă la momentul adoptării lor, singurele preocupări identificate de Comisie cu privire la soluțiile fiscale anticipate referitoare la veniturile din redevențe, precum SFA a MJN GibCo din anul 2012, priveau faptul că 22 de soluții fiscale anticipate ar fi fost acordate unor societăți din Gibraltar care primeau redevențe de la societăți care utilizau drepturi de proprietate intelectuală și care erau situate în afara Gibraltarului, fără a se verifica unde se afla utilizatorul proprietății intelectuale. Potrivit Comisiei, „scutirea” de la plata impozitului pentru veniturile din redevențe, fără a se efectua o asemenea verificare, determina ca aceste venituri să nu fie supuse nicăieri impozitului.
Astfel cum a confirmat Comisia în răspunsul la o întrebare adresată de Tribunal în ședința de audiere a pledoariilor, decizia de a extinde procedura nu conținea alte observații cu privire la soluțiile fiscale anticipate referitoare la neimpozitarea veniturilor din redevențe.
Tertio
, trebuie să se constate că, deși decizia de extindere a procedurii a fost adoptată la 1 octombrie 2014, respectiv ulterior intrării în vigoare, la 1 ianuarie a aceluiași an, a modificărilor din anul 2013 ale ITA 2010, și a făcut în mod expres referire la aceste modificări [a se vedea în special considerentul (32) al deciziei menționate], din această decizie nu reiese că analiza Comisiei privea menținerea aplicării soluțiilor fiscale anticipate care confirmau neimpozitarea veniturilor din redevențe după intrarea în vigoare a modificărilor din anul 2013 ale ITA 2010. În plus, niciun element din decizia de extindere a procedurii nu permitea să se înțeleagă că, potrivit Comisiei, efectele produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012 fuseseră menținute după 31 decembrie 2013.
Quarto
, decizia de extindere a procedurii nu conținea niciun element în ceea ce privește normele referitoare la transparența fiscală, situația de fapt a beneficiarilor celor cinci soluții fiscale anticipate și, mai specific, SFA a MJN GibCo din anul 2012 sau recurgerea la structuri de grup care includeau CV‑uri din Țările de Jos.
Analiza preliminară cuprinsă în decizia de extindere a procedurii era, așadar, diferită sub toate aspectele de raționamentul reținut de Comisie în decizia atacată. Pe de o parte, acesta din urmă privea o aplicare eronată a ITA 2010, în versiunea sa ulterioară datei de 31 decembrie 2013, iar nu faptul că, pentru perioada anterioară datei de 31 decembrie 2013, veniturile din redevențe nu erau supuse impozitării în nicio jurisdicție fiscală. Pe de altă parte, aplicarea eronată a ITA 2010 de către autoritățile din Gibraltar, astfel cum a fost constatată în decizia atacată, privea aspectul dacă veniturile din redevențe, care erau incluse la acea vreme în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010, erau acumulate sau obținute de pe acest teritoriu, ca urmare a transparenței fiscale a societății care le‑a încasat în afara Gibraltarului, iar nu stabilirea locului în care se situa utilizatorul proprietății intelectuale.
Din considerațiile care precedă rezultă că aprecierile, de fapt sau de drept, cuprinse în decizia de extindere a procedurii nu erau suficiente pentru a permite să se înțeleagă că procedura oficială de investigare privea nu numai acordarea soluțiilor fiscale anticipate, ci și menținerea efectelor produse de unele dintre aceste decizii, printre care SFA a MJN GibCo din anul 2012, după modificarea din anul 2013 a ITA 2010, în pofida includerii redevențelor în categoriile de venituri impozabile în Gibraltar enumerate în anexa 1 la ITA 2010, precum și conformitatea soluțiilor respective cu această din urmă lege, în versiunea sa în vigoare la 1 ianuarie 2014. Or, aceste din urmă elemente erau determinante pentru a identifica măsura care făcea obiectul examinării Comisiei și pentru a constata, la articolul 2 din decizia atacată, că fusese acordat MJN GibCo un ajutor de stat individual, pe baza SFA a MJN GibCo din anul 2012, după 31 decembrie 2013.
Niciunul dintre argumentele Comisiei nu este de natură să repună în discuție această constatare.
În primul rând, faptul că decizia de extindere a procedurii a identificat SFA a MJN GibCo din anul 2012 ca putând eventual constitui o măsură de ajutor individual și împrejurarea că s‑a indicat, în considerentele (32) și (53) ale deciziei menționate, că analiza diferitor categorii de soluții fiscale anticipate era efectuată cu titlu ilustrativ sau ca „exemple” ale comportamentului reproșat autorităților fiscale din Gibraltar nu erau suficiente pentru a se considera că Comisia respectase obligația care îi revenea în temeiul articolului 6 din Regulamentul nr. 659/1999 de a da persoanelor interesate posibilitatea să își prezinte în mod util observațiile. Astfel, după cum reiese din jurisprudența prezentată la punctele 287-290 de mai sus, revenea Comisiei sarcina de a stabili cu suficientă precizie cadrul examinării sale și nu revenea reclamantelor, în calitate de persoane interesate, sarcina de a anticipa toate motivele pentru care Comisia ar putea eventual să considere că un ajutor de stat individual își avea originea în menținerea efectelor produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012, după 31 decembrie 2013.
În al doilea rând, în măsura în care Comisia arată că din decizia de extindere a procedurii reieșea în mod clar că obiectul examinării sale privea larga putere de apreciere de care dispuneau autoritățile din Gibraltar, în ceea ce privește aplicarea indulgentă și, eventual, eronată a ITA 2010, este suficient să se arate că aceste elemente nu permiteau să se înțeleagă că procedura oficială de investigare privea menținerea efectelor produse de anumite soluții fiscale anticipate, printre care SFA a MJN GibCo din anul 2012, după intrarea în vigoare a modificării din anul 2013 a ITA 2010, și privind consecințele care trebuie desprinse din transparența fiscală a CV‑urilor din Țările de Jos, precum MJT CV.
În al treilea rând, împrejurarea, invocată de Comisie, potrivit căreia cererea de emitere a unei soluții fiscale anticipate a MJN, la care se făcea trimitere în anexa la decizia de extindere a procedurii, descria structura grupului MJN și făcea referire la MJT CV, nu era suficientă pentru a considera că această problemă, precum și consecințele care trebuiau desprinse din transparența fiscală a CV‑urilor din Țările de Jos făceau tocmai obiectul procedurii oficiale de investigare. Astfel, nimic nu indica, în cuprinsul deciziei de extindere a procedurii, că Comisia urma să examineze acest aspect în cadrul procedurii oficiale de investigare. După cum s‑ar arătat la punctul 318 de mai sus, nu revenea reclamantelor, în calitate de persoane interesate, sarcina de a anticipa toate motivele pentru care Comisia ar fi putut considera că un ajutor de stat individual și‑ar fi aflat originea în menținerea efectelor produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012 după 31 decembrie 2013.
Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că divergențele dintre analiza cuprinsă în decizia de extindere a procedurii și decizia atacată, în măsura în care privesc elemente de apreciere determinante pentru calificarea drept ajutor de stat individual a efectelor produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012 după 31 decembrie 2013, sunt de așa natură încât Comisia ar fi trebuit să adopte o decizie de rectificare sau o a doua decizie de extindere a procedurii pentru a permite reclamantelor să participe în mod eficient la procedură (a se vedea punctele 287 și 289 de mai sus).
Pe de altă parte, trebuie arătat că, în considerentele (212)-(215) ale deciziei atacate, Comisia a recunoscut că abandona teza cu privire la selectivitatea celor 165 de soluții fiscale anticipate, pe care o susținuse în cadrul deciziei de extindere a procedurii. Prin urmare, divergențele dintre analiza cuprinsă în decizia de extindere a procedurii și decizia finală constituie modificări substanțiale care pot schimba sensul deciziei finale menționate.
Or, astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 287-290 de mai sus, existența unor divergențe între decizia de extindere a procedurii și decizia atacată privind elemente de apreciere determinante în vederea calificării drept ajutor de stat individual a efectelor produse de SFA a MJN GibCo din anul 2012 după 31 decembrie 2013 este suficientă pentru a determina anularea articolului 2 din decizia atacată, în ceea ce privește SFA a MJN GibCo din anul 2012, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură.
Prin urmare, primul motiv, prin care se urmărește anularea articolului 2 din decizia atacată, în măsura în care vizează ajutorul de stat individual acordat MJN GibCo și reclamantelor pe baza SFA a MJN GibCo din anul 2012, trebuie admis și trebuie anulat articolul menționat, precum și articolul 5 alineatele (1) și (2) din aceeași decizie, în măsura în care privesc ajutorul respectiv, fără a fi necesar să se examineze celelalte motive invocate de reclamante.
D.

Cu privire la a treia parte a acțiunii, prin care se solicită anularea articolului 5 din decizia atacată
În cea de a treia parte a acțiunii lor, reclamantele susțin că Comisia a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat că CV‑urile din Țările de Jos, societățile asociate și societatea‑mamă constituiau una și aceeași unitate economică și a decis, la articolul 5 alineatul (2) din decizia atacată, că ajutorul putea fi recuperat de la entitățile care formau această unitate economică, în cazul în care nu ar putea fi recuperat de la societatea în cauză stabilită în Gibraltar, și anume, în speță, de la MJN GibCo.
Ele reproșează Comisiei că nu a urmărit să dovedească exercitarea unui control efectiv de către MJN US sau Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) asupra MJN GibCo, astfel cum ar impune jurisprudența, nici faptul că MJN Global Holdings și MJ BV au obținut un profit, direct sau indirect, din pretinsul ajutor acordat MJN GibCo.
Comisia contestă aceste argumente.
Având în vedere, în primul rând, respingerea acțiunii în măsura în care urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură, în al doilea rând, anularea articolului 5 alineatele (1) și (2) din decizia atacată, în măsura în care privește ajutorul individual acordat MJN GibCo și reclamantelor, și, în al treilea rând, faptul că articolul 5 alineatul (2) din decizia atacată se referă numai la recuperarea măsurii de ajutor menționate la articolul 2 din această decizie, nu mai este necesar să se examineze prezentele motive, invocate de reclamante, prin care se solicită anularea articolului 5 alineatul (2) din aceeași decizie, în măsura în care le privesc.
IV.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 134 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată. Întrucât reclamantele și Comisia au căzut parțial în pretenții, se impune ca fiecare parte să suporte propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă)
declară și hotărăște:

1)
Anulează Decizia (UE) 2019/700 a Comisiei din 19 decembrie 2018 privind ajutorul de stat SA.34914 (2013/C) pus în aplicare de Regatul Unit în ceea ce privește regimul de impozitare pe profit în Gibraltar, în măsura în care la articolul 2 se constată că ajutorul individual acordat de guvernul Gibraltarului pe baza menținerii, după 31 decembrie 2013, a soluției fiscale anticipate acordate în favoarea MJN Holdings (Gibraltar) Ltd este nelegal și incompatibil cu piața internă și în măsura în care se dispune, la articolul 5 alineatele (1) și (2), recuperarea acestui ajutor.

2)
Respinge acțiunea în rest.

3)
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, MJN Global Holdings BV, Mead Johnson BV, Mead Johnson Nutrition Co. și Comisia suportă fiecare propriile cheltuieli de judecată.

Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Steinfatt
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 6 aprilie 2022.
Semnături
Cuprins

I. Istoricul cauzei

A. Adoptarea Income Tax Act din anul 2010 și acordarea în favoarea MJN GibCo în anul 2012 a unei soluții fiscale anticipate

B. Procedura administrativă în fața Comisiei

C. Decizia atacată

1. „Scutirea” de la plata impozitului a veniturilor din dobânzi pasive și din redevențe (schemă de ajutor)

2. Cinci soluții fiscale anticipate (măsuri de ajutor individuale)

D. Dispozitivul deciziei atacate

II. Procedura și concluziile părților

III. În drept

A. Cu privire la structura acțiunii

B. Cu privire la prima parte a acțiunii, prin care se solicită anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată privind neimpozitarea veniturilor din redevențe, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură

1. Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare vădită de apreciere, pe o încălcare a articolului 5 TUE, pe o încălcare a principiului suveranității fiscale și pe un exces de putere [primul motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]

2. Cu privire la motivele întemeiate pe erori vădite de apreciere și pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE [al doilea, al treilea și al patrulea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]

a) Considerații introductive

1) Cu privire la măsura de ajutor care face obiectul articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată

2) Cu privire la examinarea criteriilor avantajului și selectivității

b) Cu privire la aprecierile Comisiei referitoare la cadrul de referință și la normele de impozitare normale în Gibraltar

1) Cu privire la obiectivul ITA 2010 și la identificarea veniturilor impozabile în temeiul acestei legi

2) Cu privire la aplicarea principiului teritorialității în cazul redevențelor

c) Cu privire la examinarea criteriului avantajului [al doilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]

1) Cu privire la prima critică a celui de al doilea motiv, întemeiată pe o confuzie între criteriile avantajului și selectivității

2) Cu privire la a doua critică a celui de al doilea motiv, prin care se urmărește să se conteste existența unei reduceri fiscale

d) Cu privire la examinarea selectivității [al treilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]

e) Cu privire la întinderea avantajului selectiv [al patrulea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]

3. Cu privire la motivul întemeiat pe erori vădite de apreciere și pe o încălcare a articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999 [al cincilea motiv, prin care se urmărește anularea articolului 1 alineatul (2) din decizia atacată]

a) Cu privire la prima critică, întemeiată pe nemotivare în sensul articolului 296 TFUE

b) Cu privire la a doua critică, întemeiată pe încălcarea articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999

C. Cu privire la a doua parte a acțiunii, prin care se solicită anularea articolului 2 din decizia atacată în ceea ce privește ajutorul de stat individual acordat MJN GibCo, precum și a ordinului de recuperare legat de această măsură

1. Considerații introductive cu privire la domeniul de aplicare al articolului 2 din decizia atacată

2. Cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 108 alineatul (2) TFUE și a articolului 6 din Regulamentul nr. 659/1999 (primul motiv, prin care se urmărește anularea articolului 2 din decizia atacată)

D. Cu privire la a treia parte a acțiunii, prin care se solicită anularea articolului 5 din decizia atacată

IV. Cu privire la cheltuielile de judecată
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.