CELEX: 62018CJ0458
Trimitere preliminară
Regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre
Directiva 2011/96/UE
Articolul 2 litera (a) punctele (i) și (iii) și anexa I partea A litera (ab) și partea B ultima liniuță
Noțiunile de «societăți constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit» și de «corporation tax în Regatul Unit»
Societăți înregistrate în Gibraltar și care sunt supuse impozitului pe profit pe teritoriul acestuia

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 litera (a) punctele (i) și (iii) din Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
JO 2011, L 345, p. 8
) și a anexei I partea A litera (ab) și partea B ultima liniuță la aceasta.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între „GVC Services (Bulgaria)” EOOD, cu sediul în Bulgaria (denumită în continuare „GVC”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia (directorul Direcției „Contestații și practici în materie de fiscalitate și securitate socială” din Sofia, Bulgaria) (denumit în continuare „directorul”), pe de altă parte, în legătură cu o decizie de rectificare a impunerii prin care se constată datorii fiscale pe dividendele distribuite și plătite de GVC societății sale mamă, PGB Limited – Gibraltar, cu sediul în Gibraltar, pentru perioada cuprinsă între 13 iulie 2011 și 21 aprilie 2016.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Statutul Gibraltarului
Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că, întrucât litigiul aflat pe rolul instanței de trimitere privește datorii fiscale aferente unei perioade anterioare datei de 1 februarie 2020, nu este necesar să se țină seama, în prezenta cauză, de Acordul privind retragerea Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord din Uniunea Europeană și din Comunitatea Europeană a Energiei Atomice (
JO 2020, L 29, p. 7
).
Gibraltarul este un teritoriu european ale cărui relații externe sunt asumate de un stat membru, și anume Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, în sensul articolului 355 alineatul (3) TFUE și căruia i se aplică dispozițiile tratatelor.
Actul privind condițiile de aderare a Regatului Danemarcei, a Irlandei și a Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și adaptările tratatelor (
JO 1972, L 73, p. 14
, denumit în continuare „Actul de aderare din 1972”) prevede însă că anumite părți ale tratatului nu se aplică Gibraltarului.
Articolul 28 din Actul de aderare din 1972 prevede:
„Actele instituțiilor [Uniunii Europene] referitoare la produsele menționate în anexa [I] la Tratatul [FUE] și la produsele supuse, la importul în [Uniune], unei reglementări specifice, ca urmare a punerii în aplicare a politicii agricole comune, precum și actele privind armonizarea legislației statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri nu se aplică în Gibraltar, cu excepția cazului în care [Consiliul Uniunii Europene], hotărând în unanimitate la propunerea [Comisiei Europene], prevede altfel.” [traducere neoficială]
În temeiul articolului 29 din Actul de aderare din 1972 coroborat cu punctul 4 din partea I din anexa I la acesta, Gibraltarul este exclus din teritoriul vamal al Uniunii.
Directiva 2011/96
Considerentele (3)-(6) și (8) ale Directivei 2011/96 au următorul cuprins:
„(3)
Obiectivul prezentei directive este de a scuti de la reținerea la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților‑mamă de către filiale și de a elimina dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății‑mamă.
(4)
Gruparea societăților din diferite state membre poate fi necesară pentru a crea în Uniune condiții similare celor de pe o piață internă și pentru a asigura astfel realizarea și buna funcționare a unei astfel de piețe interne. Aceste operațiuni nu ar trebui împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre. În consecință, este necesar să se prevadă, pentru asemenea grupuri de societăți din diferite state membre, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, pentru a permite întreprinderilor să se adapteze cerințelor pieței interne, să își mărească productivitatea și să își consolideze poziția concurențială la nivel internațional.
(5)
Asemenea grupări pot determina formarea de grupuri de societăți‑mamă și filiale.
(6)
Înainte de intrarea în vigoare a Directivei 90/435/CEE [a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
JO 1990, L 225, p. 6
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97)], dispozițiile fiscale care reglementau relațiile dintre societăți‑mamă și filiale din state membre diferite variau considerabil de la un stat membru la altul și erau în general mai puțin avantajoase decât cele aplicabile relațiilor dintre societățile‑mamă și filialele din același stat membru. Cooperarea între societățile din diferite state membre era astfel dezavantajată în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru. Era necesar să se elimine acel dezavantaj prin introducerea unui sistem comun, de natură să faciliteze gruparea societăților comerciale la scara Uniunii.
[…]
(8)
Pentru a asigura neutralitatea fiscală, este necesar ca profiturile pe care o filială le distribuie societății‑mamă să fie exceptate de taxa reținută la sursă.”
Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2011/96:
„Fiecare stat membru aplică prezenta directivă:
(a)
repartizării profiturilor primite de societățile din statul membru respectiv, provenite de la filialele lor din alte state membre;
(b)
repartizării profiturilor de către societățile din statul membru respectiv către societăți din alte state membre, ale căror filiale sunt;
[…]”
Articolul 2 litera (a) din această directivă prevede:
„În înțelesul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:
(a)
«societate dintr‑un stat membru» înseamnă orice societate care îndeplinește următoarele condiții:
(i)
are una dintre formele de organizare prezentate în anexa I partea A;
(ii)
în conformitate cu legislația fiscală a unui stat membru, este considerată ca avându‑și reședința fiscală în statul membru respectiv și, în temeiul unui acord privind dubla impozitare încheiat cu un stat terț, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii;
(iii)
în plus, plătește unul dintre impozitele menționate în anexa I partea B, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, sau un alt impozit care substituie unul dintre acele impozite;”
Articolul 5 din directiva menționată prevede că „[p]rofiturile distribuite societății‑mamă de către filială sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor”.
Anexa I partea A la Directiva 2011/96 stabilește lista societăților menționate la articolul 2 litera (a) punctul (i) din această directivă și face referire la litera (ab) la „societăți[le] constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit”.
În partea B din această anexă I figurează lista impozitelor prevăzute la articolul 2 litera (a) punctul (iii) din directiva menționată, care cuprinde, la ultima liniuță, „corporation tax în Regatul Unit”.
Dreptul bulgar
Potrivit articolului 194 alineatele (1) și (3) din Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Legea privind impozitul pe profit) (DV nr. 105 din 22 decembrie 2006):
„(1)   Se supun impozitului reținut la sursă dividendele și excedentele din lichidare distribuite (plătite) de persoane juridice rezidente în beneficiul:
1.
unor persoane juridice străine […]
[…]
(3)   Alineatul (1) nu se aplică atunci când dividendele sau excedentele din lichidare se distribuie în beneficiul:
[…]
3.
[…] unei persoane juridice străine cu domiciliul fiscal într‑un stat membru al [Uniunii] sau în alt stat care este parte la Acordul privind Spațiul Economic European[, din 2 mai 1992 (
JO 1994, L 1, p. 3
, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4)], cu excepția cazurilor de distribuire ascunsă a profitului.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
GVC este o societate unipersonală cu răspundere limitată de drept bulgar, care furnizează servicii de tehnologia informației. Până la 1 februarie 2016, capitalul său era deținut integral de PGB Limited – Gibraltar, societate constituită în Gibraltar.
În perioada cuprinsă între 13 iulie 2011 și 21 aprilie 2016, GVC a distribuit societății sale mamă, PGB Limited – Gibraltar, dividende și i le‑a plătit fără a reține sau a achita impozit pe acestea în Bulgaria, apreciind că societatea‑mamă menționată putea fi considerată o persoană juridică străină cu domiciliul fiscal într‑un stat membru al Uniunii, în conformitate cu articolul 194 alineatul (3) din Legea privind impozitul pe profit.
Considerând, dimpotrivă, că, în speță, ar fi trebuit efectuată reținerea la sursă pentru dividendele distribuite, autoritatea fiscală bulgară competentă a emis, la 1 decembrie 2017, o decizie de rectificare a impunerii, având ca obiect recuperarea unui cuantum de 930529,54 leva bulgare (BGN) (aproximativ 476000 de euro), dintre care 669690,32 BGN (aproximativ 342000 de euro) cu titlu de sumă principală și 260839,22 BGN (aproximativ 134000 de euro) cu titlu de dobânzi de întârziere. GVC a contestat această decizie introducând o contestație administrativă în fața directorului, care a confirmat decizia menționată. GVC a sesizat instanța de trimitere cu o acțiune în anularea deciziei confirmate.
GVC susține că dreptul Uniunii este aplicabil Gibraltarului, care este un teritoriu european ale cărui relații externe sunt asumate de un stat membru în sensul articolului 355 alineatul (3) TFUE și că distribuirea dividendelor nu intră sub incidența excluderilor prevăzute la articolele 28-30 din Actul de aderare din 1972. În această privință, ea consideră că societatea sa mamă îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 2 din Directiva 2011/96, întrucât această societate poate fi asimilată unei societăți constituite în Regatul Unit și este supusă în Gibraltar impozitului pe profit care corespunde, în opinia sa, „corporation tax în Regatul Unit”, menționată în anexa I partea B ultima liniuță la această directivă.
În schimb, directorul arată că anexa I la Directiva 2011/96 stabilește o listă explicită și exhaustivă atât a societăților (partea A), cât și a impozitelor (partea B) care intră în domeniul său de aplicare. El consideră că directiva respectivă definește în mod exhaustiv domeniul său de aplicare și că acesta nu poate fi, așadar, extins la societățile constituite în Gibraltar și care sunt supuse impozitului pe profit pe teritoriul acestuia, în măsura în care normele fiscale nu pot fi interpretate extensiv.
Având îndoieli cu privire la aspectul dacă GVC, în calitate de filială a unei societăți‑mamă înregistrate în Gibraltar și care este supusă impozitului pe profit în acesta, intră în domeniul de aplicare al Directivei 2011/96 și dacă, în consecință, ea trebuie scutită de reținerea la sursă în Bulgaria, Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunalul Administrativ din Sofia, Bulgaria) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispozițiile coroborate ale articolului 2 litera (a) punctul (i) din Directiva [2011/96] și ale anexei I partea A litera (ab) la aceasta trebuie interpretate în sensul că noțiunea de «societăți constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit» include și societățile constituite în Gibraltar?
2)
Dispozițiile coroborate ale articolului 2 litera (a) punctul (iii) din Directiva [2011/96] și ale anexei I partea B [ultima liniuță] la aceasta trebuie interpretate în sensul că noțiunea de «corporation tax în Regatul Unit» include și impozitul pe profit datorat în Gibraltar?”
Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară
Deși nu ridică în mod formal o excepție de inadmisibilitate, Guvernul Regatului Unit arată, în observațiile sale scrise, că nu este necesar să se răspundă la întrebările preliminare pentru a putea soluționa litigiul principal.
În raport cu statutul Gibraltarului în dreptul Uniunii, astfel cum a fost confirmat de Curte, PGB Limited – Gibraltar, în calitate de societate cu sediul în Gibraltar, ar îndeplini deja condiția prevăzută la articolul 194 alineatul (3) din Legea privind impozitul pe profit, și anume aceea de a fi o persoană juridică străină cu domiciliul fiscal într‑un stat membru al Uniunii. În consecință, potrivit acestui guvern, nu s‑ar impune interpretarea Directivei 2011/96.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, întrebările referitoare la interpretarea dreptului Uniunii adresate de instanța națională în cadrul normativ și factual pe care îl definește sub răspunderea sa și a cărui exactitate Curtea nu are competența să o verifice beneficiază de o prezumție de pertinență. Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări formulate de o instanță națională numai dacă este evident că interpretarea solicitată a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util întrebărilor care îi sunt adresate (Hotărârea din 30 ianuarie 2020, I. G. I.,
C‑394/18
,
EU:C:2020:56
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, astfel cum arată în mod expres Guvernul Regatului Unit însuși, dispozițiile dreptului național în discuție în litigiul principal constituie tocmai măsuri de transpunere a Directivei 2011/96.
Pe de altă parte, astfel cum reiese din decizia de trimitere, în vederea soluționării litigiului principal, instanța de trimitere trebuie să stabilească dacă PGB Limited – Gibraltar, în calitate de societate constituită în Gibraltar, intră în domeniul de aplicare al Directivei 2011/96, pentru a justifica scutirea GVC, în calitate de filială a sa, de impozitul reținut la sursă în Bulgaria, conform articolului 5 din această directivă.
În aceste condiții, nu se poate nicidecum considera că interpretarea Directivei 2011/96 solicitată de instanța de trimitere în speță nu are legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal ori ridică o problemă de natură ipotetică, întrucât respectiva interpretare este necesară în vederea soluționării acestui litigiu.
În consecință, cererea de decizie preliminară este admisibilă.
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 2 litera (a) punctele (i) și (iii) din Directiva 2011/96 coroborat cu anexa I partea A litera (ab) și partea B ultima liniuță la această directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunile de „societăți constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit” și de „corporation tax în Regatul Unit”, care figurează în aceste dispoziții, vizează societățile constituite în Gibraltar și care sunt supuse impozitului pe profit pe teritoriul acestuia.
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că perioada vizată în litigiul principal este acoperită atât de Directiva 90/435, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (
JO 2006, L 363, p. 129
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 126) (denumită în continuare „Directiva 90/435”), cât și de Directiva 2011/96, care a abrogat și a înlocuit această primă directivă. Întrucât dispozițiile relevante au rămas însă neschimbate, este suficient, în speță, să se răspundă la întrebările adresate numai în raport cu dispozițiile relevante ale Directivei 2011/96.
În măsura în care, în perioada relevantă pentru litigiul principal, Gibraltarul constituia un teritoriu european ale cărui relații externe sunt asumate de un stat membru, și anume Regatul Unit, dreptul Uniunii se aplica în principiu pe acest teritoriu în temeiul articolului 355 alineatul (3) TFUE, sub rezerva excluderilor expres prevăzute de Actul de aderare din 1972 (Hotărârea din 23 septembrie 2003, Comisia/Regatul Unit,
C‑30/01
,
EU:C:2003:489
, punctul
, Ordonanța din 12 octombrie 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, punctul
, și Hotărârea din 23 ianuarie 2018, Buhagiar și alții,
C‑267/16
,
EU:C:2018:26
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În ceea ce privește Directiva 2011/96, este necesar să se arate că aceasta a fost adoptată în temeiul articolului 115 TFUE, care permite Consiliului să adopte directive pentru apropierea actelor cu putere de lege și a actelor administrative ale statelor membre care au o incidență directă asupra instituirii sau a funcționării pieței interne. În conformitate cu considerentele sale (3)-(6), obiectivul acestei directive este de a scuti de la reținerea la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților‑mamă de către filiale și de a elimina dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății‑mamă, pentru a facilita gruparea societăților la scara Uniunii (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește Directiva 90/435, Hotărârea din 19 decembrie 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
Astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 30 din concluziile sale, este cert că Directiva 2011/96 nu se încadrează în niciuna dintre excluderile prevăzute la articolele 28 și 29 din Actul de aderare din 1972.
În aceste condiții, pentru a determina dacă societățile‑mamă constituite în Gibraltar și care sunt supuse impozitului pe profit în acesta pot pretinde scutirea de reținerea la sursă a profiturilor distribuite de filialele lor stabilite în statele membre, prevăzută la articolul 5 din Directiva 2011/96, este necesar să se țină seama de dispozițiile acestei directive care delimitează domeniul său de aplicare material, și anume de condițiile cumulative prevăzute la articolul 2 litera (a) din Directiva 2011/96 coroborat cu anexa I partea A litera (ab) și partea B ultima liniuță la aceasta.
În această privință, trebuie amintit, în primul rând, că, astfel cum s‑a constatat deja la punctul 29 din prezenta hotărâre, întrucât aceste dispoziții au un domeniu de aplicare în esență identic cu cele ale Directivei 90/435, jurisprudența Curții referitoare la cea de a doua dintre aceste directive este aplicabilă și celei dintâi dintre aceste directive (Ordonanța din 14 iunie 2018, GS,
C‑440/17
, nepublicată,
EU:C:2018:437
, punctul
). Or, Curtea a statuat că Directiva 90/435 nu are drept obiectiv să instituie un regim comun pentru toate societățile din statele membre, nici pentru toate tipurile de participații (Hotărârea din 22 decembrie 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, punctul
, și Hotărârea din 1 octombrie 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, punctul
).
Din aceasta rezultă, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 36 din concluziile sale, că, pentru motive de securitate juridică, orice posibilitate de a extinde domeniul de aplicare al Directivei 2011/96 prin analogie în privința altor societăți decât cele enumerate în anexa I partea A la această directivă este exclusă, domeniul de aplicare material al directivei menționate fiind definit prin intermediul unei liste exhaustive de societăți.
Trebuie subliniat, în al doilea rând, că reiese din modul de redactare a articolului 2 litera (a) din Directiva 2011/96 coroborat cu anexa I partea A litera (ab) și cu partea B ultima liniuță la aceasta că, în ceea ce privește Regatul Unit, Directiva 2011/96 se aplică numai pentru „societăți constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit” și care sunt supuse „corporation tax în Regatul Unit”.
Aceste dispoziții conțin o trimitere expresă la dreptul Regatului Unit. Ele trebuie, așadar, să fie interpretate în conformitate cu dreptul național desemnat drept aplicabil (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2012, Bank Handlowy și Adamiak,
C‑116/11
,
EU:C:2012:739
, punctul
).
Or, este necesar să se arate că, în observațiile sale scrise, Guvernul Regatului Unit a precizat că, în temeiul dreptului intern al acestui stat membru, societățile constituite în conformitate cu dreptul său național nu pot include decât societăți care sunt considerate constituite în Regatul Unit, acestea neincluzând, în orice caz, societățile constituite în Gibraltar, ceea ce nu a fost contestat în mod formal de celelalte părți din procedura în fața Curții.
Pe de altă parte, acest guvern a precizat, fără ca o astfel de precizare să fie repusă în discuție, că, potrivit dreptului intern al Regatului Unit, impozitul prelevat în Gibraltar nu constituie o „corporation tax în Regatul Unit”.
Rezultă, având în vedere dosarul prezentat Curții, că societățile constituite în Gibraltar nu îndeplinesc condiția de aplicabilitate prevăzută la articolul 2 litera (a) punctul (i) din Directiva 2011/96 coroborat cu anexa I partea A litera (ab) la această directivă și că regimul impozitelor instituit de Gibraltar nu îndeplinește condiția de aplicabilitate prevăzută la articolul 2 litera (a) punctul (iii) din directiva menționată coroborat cu anexa I partea B ultima liniuță la aceasta.
Considerațiile precedente nu aduc atingere obligației de a respecta, la data faptelor din litigiul principal, articolele 49 și 63 TFUE și de a verifica eventual dacă impozitarea profiturilor distribuite de o filială bulgară societății sale mamă cu sediul în Gibraltar constituie, în raport cu dreptul de stabilire sau cu libera circulație a capitalurilor de care beneficiază societățile constituite în Gibraltar (Ordonanța din 12 octombrie 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, punctele
și
), o restricție și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă o asemenea restricție este justificată.
Având în vedere tot ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la întrebările adresate că articolul 2 litera (a) punctele (i) și (iii) din Directiva 2011/96 coroborat cu anexa I partea A litera (ab) și partea B ultima liniuță la această directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunile de „societăți constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit” și de „corporation tax în Regatul Unit”, care figurează în aceste dispoziții, nu vizează societățile constituite în Gibraltar și care sunt supuse impozitului pe profit pe teritoriul acestuia.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 2 litera (a) punctele (i) și (iii) din Directiva 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre coroborat cu anexa I partea A litera (ab) și partea B ultima liniuță la această directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunile de „societăți constituite în conformitate cu legislația din Regatul Unit” și de „corporation tax în Regatul Unit”, care figurează în aceste dispoziții, nu vizează societățile constituite în Gibraltar și care sunt supuse impozitului pe profit în acesta.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: bulgara.