CELEX: 62018CJ0458
Predhodno odločanje
Skupni sistem obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic
Direktiva 2011/96/EU
Člen 2, točka (a)(i) in (iii) ter Priloga I, del A, točka (ab), in del B, zadnja alinea
Pojma ,družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva‘ in ,corporation tax v Združenem kraljestvu‘
Družbe, registrirane v Gibraltarju, ki so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(a)(i) in (iii) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (
UL 2011, L 345, str. 8
) in Priloge I, del A(ab) in del B, zadnja alinea, k tej direktivi.
Ta predlog je bil predložen v okviru spora med družbo „GVC Services (Bulgaria)“ EOOD s sedežem v Bolgariji (v nadaljevanju: GVC) in Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia (direktor direkcije „Pritožbe in praksa na področju obdavčenja in socialne varnosti“ v Sofiji, Bolgarija) (v nadaljevanju: direktor) v zvezi z odločbo o odmeri davka, v kateri je bila ugotovljena davčna obveznost v zvezi z dividendami, ki jih družba GVC izplačuje in nakazuje svoji matični družbi PGB Limited – Gibraltar s sedežem v Gibraltarju, za obdobje od 13. julija 2011 do 21. aprila 2016.
Pravni okvir
Pravo Unije
Status Gibraltarja
Najprej je treba navesti, da ker se spor, o katerem odloča predložitveno sodišče, nanaša na davčne obveznosti, dolgovane za obdobje pred 1. februarjem 2020, v okviru obravnavane zadeve ni treba upoštevati Sporazuma o izstopu Združenega kraljestva iz Evropske unije in Evropske skupnosti za atomsko energijo (
UL 2020, L 29, str. 7
).
Gibraltar je evropsko ozemlje, za zunanje odnose katerega je v smislu člena 355, točka 3, PDEU odgovorna država članica, in sicer Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska, in za katero se uporabljajo določbe Pogodb.
Akt o pogojih pristopa Kraljevine Danske, Irske in Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska in prilagoditvah Pogodb (
UL 1972, L 73, str. 14
, v nadaljevanju: Akt o pristopu iz leta 1972) pa določa, da se nekateri deli Pogodbe ne uporabljajo za Gibraltar.
Člen 28 Akta o pristopu iz leta 1972 določa:
„Akti institucij [Evropske unije], ki se nanašajo na proizvode iz Priloge [I] Pogodbe [DEU] in na proizvode, za katere se zaradi izvajanja skupne kmetijske politike pri uvozu v [Unijo] uporabljajo posebna pravila, kot tudi akti o usklajevanju zakonodaj držav članic o prometnih davkih, se ne uporabljajo za Gibraltar, razen če [Svet Evropske unije] na predlog [Evropske komisije] soglasno ne odloči drugače.“
Na podlagi člena 29 Akta o pristopu iz leta 1972 v povezavi s Prilogo I, del I, točka 4, k temu aktu je Gibraltar izključen iz carinskega območja Unije.
Direktiva 2011/96
V uvodnih izjavah od 3 do 6 in 8 Direktive 2011/96 je navedeno:
„(3)
Cilj te direktive je oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam[,
]
od davčnega odtegljaja, in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe.
(4)
Da se v Uniji ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in s tem zagotovi učinkovito delovanje takšnega notranjega trga[,
]
je potrebno povezovanje družb iz različnih držav članic v skupine. Te operacije ne bi smele biti ovirane z omejitvami, pomanjkljivostmi ali izkrivljanji, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic. Zato je za takšna povezovanja družb iz različnih držav članic v skupine treba določiti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam notranjega trga, da povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni.
(5)
Posledica takega povezovanja v skupine, je lahko oblikovanje skupin matičnih družb in odvisnih družb.
(6)
Pred začetkom veljavnosti Direktive [Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (90/435/EGS)] so se obstoječi davčni predpisi, ki urejajo razmerja med matičnimi in odvisnimi družbami iz različnih držav članic, v državah članicah znatno razlikovali in so bili na splošno manj ugodni kot tisti, ki so veljali za matične in odvisne družbe v isti državi članici. Zato je bilo sodelovanje med družbami iz različnih držav članic v manj ugodnem položaju v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice. Ta manj ugoden položaj je bilo treba odpraviti z uvedbo skupnega sistema na ravni Unije, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine.
[…]
(8)
Zaradi zagotavljanja fiskalne nevtralnosti je treba dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, oprostiti davčnega odtegljaja.“
Člen 1(1) Direktive 2011/96 določa:
„Države članice uporabljajo to direktivo:
(a)
za distribucijo dobička, ki ga prejmejo družbe iz te države članice od odvisnih družb iz drugih držav članic;
(b)
za distribucijo dobička s strani družb iz te države članice, družbam, iz drugih držav članic, od katerih so odvisne;
[…]“
Člen 2(a) te direktive določa:
„V tej direktivi:
(a)
‚družba države članice‘ pomeni vsako družbo, ki:
(i)
ima eno od oblik, naštetih v Delu A Priloge I;
(ii)
se v skladu z davčno zakonodajo države članice šteje za davčne namene za rezidenta te države članice in se pod pogoji sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sklenjenem s tretjo državo, ne šteje za rezidenta za davčne namene zunaj Unije;
(iii)
je poleg tega zavezanec za enega od davkov naštetih v delu B Priloge I brez možnosti izbire ali oprostitve, ali za kateri koli drugi davek, ki lahko nadomesti navedene davke.“
V skladu s členom 5 navedene direktive se „[d]običek, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, […] oprosti pri viru odtegnjenega davka“.
V delu A Priloge I k Direktivi 2011/96 je naveden seznam družb iz člena 2(a)(i) te direktive, v točki (ab) pa so navedene „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“.
V delu B te priloge I je naveden seznam davkov iz člena 2(a)(iii) navedene direktive, ki v zadnji alinei vsebuje „corporation tax v Združenem kraljestvu“.
Bolgarsko pravo
Člen 194(1) in (3) Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) (DV št. 105 z dne 22. decembra 2006) določa:
„1.   Z davkom, ki se odtegne pri viru, so obdavčene dividende in likvidacijski presežki, ki jih pravne osebe rezidentke izplačajo (nakažejo):
(1)
tujim pravnim osebam […]
[…]
3.   Odstavek 1 se ne uporablja, če se dividende in likvidacijski presežki izplačajo:
[…]
(3)
[…] tuji pravni osebi, ki je davčni rezident v državi članici [Unije] ali drugi državi pogodbenici Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru [z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3)], razen v primerih prikrite razdelitve dobička.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
GVC je enoosebna družba z omejeno odgovornostjo bolgarskega prava, ki opravlja storitve informacijske tehnologije. Do 1. februarja 2016 je bil kapital te bolgarske družbe v izključni lasti družbe PGB Limited – Gibraltar, ustanovljene v Gibraltarju.
V obdobju od 13. julija 2011 do 21. aprila 2016 je družba GVC svoji matični družbi PGB Limited – Gibraltar izplačevala in nakazovala dividende, ne da bi od njih v Bolgariji odtegnila in plačala davek, saj je menila, da se lahko navedena matična družba v skladu s členom 194(3) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb šteje za tujo pravno osebo, ki ima davčni domicil v drugi državi članici Evropske unije.
Ker je pristojni bolgarski davčni organ, nasprotno, menil, da bi bilo treba za izplačane dividende davek odtegniti pri viru, je 1. decembra 2017 izdal odločbo o odmeri davka, da bi se izterjal znesek 930.529,54 bolgarskega leva (BGN) (približno 476.000 EUR), od tega 669.690,32 BGN (približno 342.000 EUR) za glavno terjatev in 260.839,22 BGN (približno 134.000 EUR) za zamudne obresti. Družba GVC je to odločbo izpodbijala z vložitvijo upravne pritožbe pri direktorju, ki je navedeno odločbo potrdil. Družba GVC je pri predložitvenem sodišču vložila tožbo za razveljavitev potrjene odločbe.
Družba GVC trdi, da se pravo Unije uporablja za Gibraltar, ki je evropsko ozemlje, za zunanje odnose katerega je v smislu člena 355, točka 3, PDEU odgovorna država članica, in da izplačilo dividend ne spada med izključitve, določene v členih od 28 do 30 Akta o pristopu iz leta 1972. V zvezi s tem ta družba meni, da njena matična družba izpolnjuje pogoje iz člena 2 Direktive 2011/96, saj naj bi jo bilo mogoče šteti za družbo, ustanovljeno v Združenem kraljestvu in v Gibraltarju zavezano za plačilo davka od dohodka pravnih oseb, ki po mnenju družbe GVC ustreza „corporation tax v Združenem kraljestvu“, navedenemu v Prilogi I, del B, zadnja alinea, k tej direktivi.
Nasprotno pa direktor trdi, da Priloga I k Direktivi 2011/96 določa izrecen in taksativen seznam tako družb (del A) kot davkov (del B), ki spadajo na njeno področje uporabe. Meni, da ta direktiva taksativno opredeljuje svoje področje uporabe in da torej tega področja ni mogoče razširiti na družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ki so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, ker davčnih pravil ni mogoče razlagati široko.
Ker je Administrativen sad Sofia-grad (upravno sodišče v Sofiji, Bolgarija) dvomilo o tem, ali družba GVC kot odvisna družba matične družbe, ki je registrirana v Gibraltarju in je tam zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, spada na področje uporabe Direktive 2011/96 in ali mora biti zato oproščena pri viru odtegnjenega davka v Bolgariji, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 2(a)(i) v povezavi s Prilogo I, del A, točka (ab), Direktive [2011/96] razlagati tako, da opredelitev ‚družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva‘, zajema tudi družbe, ustanovljene v Gibraltarju?
2.
Ali je treba člen 2(a)(iii) v povezavi s Prilogo I, del B, [zadnja alinea,] k Direktivi [2011/96] razlagati tako, da opredelitev ‚corporation tax v Združenem kraljestvu‘ zajema tudi davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je treba plačati v Gibraltarju?“
Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe
Čeprav vlada Združenega kraljestva formalno ne uveljavlja ugovora nedopustnosti, v pisnih stališčih navaja, da za rešitev spora o glavni stvari ni treba odgovoriti na vprašanji za predhodno odločanje.
Glede statusa Gibraltarja v pravu Unije, kot ga je potrdilo Sodišče, naj bi PGB Limited – Gibraltar kot družba s sedežem v Gibraltarju že izpolnjevala pogoj iz člena 194(3) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, in sicer da je tuja pravna oseba, ki ima davčni domicil v državi članici Unije. Zato po mnenju te vlade razlaga Direktive 2011/96 ni potrebna.
V zvezi s tem zadošča spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, ki so ga pristojna opredeliti sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preizkuša, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko predlog nacionalnega sodišča zavrže samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora v postopku v glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 30. januarja 2020, I. G. I.,
C‑394/18
,
EU:C:2020:56
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavani zadevi, kot izrecno poudarja vlada Združenega kraljestva, so določbe nacionalnega prava, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, ravno ukrepi za prenos Direktive 2011/96.
Poleg tega, kot je razvidno iz predložitvene odločbe, mora predložitveno sodišče, da bi lahko odločilo o sporu o glavni stvari, ugotoviti, ali družba PGB Limited – Gibraltar kot družba, ustanovljena v Gibraltarju, spada na področje uporabe Direktive 2011/96, kar bi upravičilo, da je družba GVC, njena odvisna družba, na podlagi člena 5 te direktive oproščena davka, odtegnjenega pri viru v Bolgariji.
V teh okoliščinah nikakor ni mogoče šteti, da razlaga Direktive 2011/96, za katero je v obravnavani zadevi zaprosilo predložitveno sodišče, ni povezana z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari ali da gre za hipotetičen problem, saj je ta razlaga nujna za rešitev tega spora.
Zato je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
Vprašanji za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2(a)(i) in (iii) Direktive 2011/96 v povezavi s Prilogo I, del A(ab) in del B, zadnja alinea, k tej direktivi razlagati tako, da se pojma „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“ in „corporation tax v Združenem kraljestvu“, navedena v teh določbah, nanašata na družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ki so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.
Najprej je treba opozoriti, da se na zadevno obdobje v sporu o glavni stvari nanašata tako Direktiva Sveta 90/435, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/98/ES z dne 20. novembra 2006 (
UL 2006, L 363, str. 129
) (v nadaljevanju: Direktiva 90/435), kot tudi Direktiva 2011/96, ki je razveljavila in nadomestila prvonavedeno direktivo. Ker pa so upoštevne določbe ostale nespremenjene, v obravnavani zadevi zadošča, da se na postavljeni vprašanji odgovori le glede na upoštevne določbe Direktive 2011/96.
Ker je bil Gibraltar v obdobju, ki je upoštevno za spor o glavni stvari, evropsko ozemlje, za zunanje odnose katerega je odgovorna država članica, in sicer Združeno kraljestvo, se je pravo Unije na tem ozemlju v skladu s členom 355, točka 3, PDEU načeloma uporabljalo, ob upoštevanju izjem, ki so izrecno določene v Aktu o pristopu iz leta 1972 (sodba z dne 23. septembra 2003, Komisija/Združeno kraljestvo,
C‑30/01
,
EU:C:2003:489
, točka
; sklep z dne 12. oktobra 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, točka
, in sodba z dne 23. januarja 2018, Buhagiar in drugi,
C‑267/16
,
EU:C:2018:26
, točka
in navedena sodna praksa).
Glede Direktive 2011/96 je treba navesti, da je bila sprejeta na podlagi člena 115 PDEU, ki Svetu omogoča, da izda direktive za približevanje tistih zakonov in drugih predpisov držav članic, ki neposredno vplivajo na vzpostavitev ali delovanje notranjega trga. V skladu z njenimi uvodnimi izjavami od 3 do 6 je cilj te direktive oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam, pri viru odtegnjenega davka, in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine na ravni Unije (glej v tem smislu v zvezi z Direktivo 90/435 sodbo z dne 19. decembra 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, točki
in
ter navedena sodna praksa).
Kot je generalni pravobranilec navedel v točki 30 sklepnih predlogov, ni sporno, da se v zvezi z Direktivo 2011/96 ne uporablja nobena od oprostitev iz členov 28 in 29 Akta o pristopu iz leta 1972.
Pri tem je treba za ugotovitev, ali matične družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ki so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, lahko uveljavljajo oprostitev pri viru odtegnjenega davka za dobiček, ki ga izplačajo njihove odvisne družbe s sedežem v državah članicah, določeno v členu 5 Direktive 2011/96, upoštevati določbe te direktive, ki urejajo njeno stvarno področje uporabe, in sicer kumulativne pogoje, določene v členu 2(a) Direktive 2011/96 v povezavi s Prilogo I, del A(ab) in del B, zadnja alinea, k tej direktivi.
V zvezi s tem je treba na prvem mestu opozoriti, kot je bilo že ugotovljeno v točki 29 te sodbe, da ker je obseg teh določb v bistvu enak obsegu določb Direktive 90/435, se sodna praksa Sodišča v zvezi s to drugo direktivo uporablja tudi za prvo direktivo (sklep z dne 14. junija 2018, GS,
C‑440/17
, neobjavljen,
EU:C:2018:437
, točka
). Sodišče pa je razsodilo, da cilj Direktive 90/435 ni vzpostavitev skupnega sistema za vse družbe držav članic niti za vse vrste deležev (sodbi z dne 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, točka
, in z dne 1. oktobra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, točka
).
Iz tega izhaja, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 36 sklepnih predlogov, da je zaradi pravne varnosti vsaka možnost, da se področje uporabe Direktive 2011/96 po analogiji razširi na druge družbe, kot so družbe, ki so naštete v Prilogi I, del A, k tej direktivi, izključena, saj je stvarno področje uporabe navedene direktive opredeljeno s taksativnim seznamom družb.
Na drugem mestu je treba poudariti, da iz besedila člena 2(a) Direktive 2011/96 v povezavi s Prilogo I, del A(ab) in del B, zadnja alinea, k tej direktivi izhaja, da se v zvezi z Združenim kraljestvom Direktiva 2011/96 uporablja samo za „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“, ki so zavezane za plačilo „corporation tax v Združenem kraljestvu“.
Te določbe vsebujejo izrecno sklicevanje na pravo Združenega kraljestva. Zato jih je treba razlagati v skladu z nacionalnim pravom, za katero je določeno, da se uporabi (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2012, Bank Handlowy in Adamiak,
C‑116/11
,
EU:C:2012:739
, točka
).
Poudariti pa je treba, da je vlada Združenega kraljestva v pisnih stališčih pojasnila, da so lahko na podlagi notranjega prava te države članice družbe, ustanovljene v skladu z njenim nacionalnim pravom, le družbe, za katere se šteje, da so ustanovljene v Združenem kraljestvu, in ki nikakor ne vključujejo družb, ustanovljenih v Gibraltarju, česar druge stranke v postopku pred Sodiščem niso formalno izpodbijale.
Ta vlada je poleg tega pojasnila, ne da bi bilo to pojasnilo nato izpodbito, da v skladu z notranjim pravom Združenega kraljestva davek, plačan v Gibraltarju, ne pomeni „corporation tax v Združenem kraljestvu“.
Iz tega glede na spis, predložen Sodišču, sledi, da družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ne izpolnjujejo pogoja za uporabo, določenega v členu 2(a)(i) Direktive 2011/96 v povezavi s Prilogo I, del A(ab), k tej direktivi, in da davčna ureditev, ki jo je uvedel Gibraltar, ne izpolnjuje pogoja za uporabo, določenega v členu 2(a)(iii) navedene direktive v povezavi s Prilogo I, del B, zadnja alinea, k tej direktivi.
Zgornje ugotovitve ne vplivajo na obveznost, da se glede na čas nastanka dejanskega stanja spora o glavni stvari upoštevata člena 49 in 63 PDEU ter da se po potrebi preveri, ali obdavčitev dobička, ki ga bolgarska odvisna družba izplača svoji matični družbi s sedežem v Gibraltarju, glede na pravico do ustanavljanja ali prosti pretok kapitala, ki ju uživajo družbe, ustanovljene v Gibraltarju (sklep z dne 12. oktobra 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, točki
in
), pomeni omejitev, in če je odgovor pritrdilen, ali je taka omejitev upravičena.
Glede na vse zgoraj navedeno je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 2(a)(i) in (iii) Direktive 2011/96 v povezavi s Prilogo I, del A(ab) in del B, zadnja alinea, k tej direktivi razlagati tako, da se pojma „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“ in „corporation tax v Združenem kraljestvu“, navedena v teh določbah, ne nanašata na družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ki so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Člen 2(a)(i) in (iii) Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic v povezavi s Prilogo I, del A(ab) in del B, zadnja alinea, k tej direktivi je treba razlagati tako, da se pojma „družbe, ustanovljene v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva“ in „corporation tax v Združenem kraljestvu“, navedena v teh določbah, ne nanašata na družbe, ustanovljene v Gibraltarju, ki so tam zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: bolgarščina.