CELEX: 62021CJ0056
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Apmokestinimas
Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema
Direktyva 2006/112/EB
137 straipsnis
Pasirenkamojo apmokestinimo tvarka
Sąlygos
Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamojo asmens teisei pasirinkti nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimą PVM taikoma sąlyga, kad šis turtas būtų perleistas apmokestinamajam asmeniui, kuris jau yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas
Pareiga tikslinti PVM atskaitą, kai nesilaikoma šios sąlygos
Mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
; toliau – PVM direktyva) 135 ir 137 straipsnių ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principų išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „ARVI“ ir ko (toliau –
Arvi
) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – nacionalinė mokesčių inspekcija) ginčą dėl pasinaudojimo teise pasirinkti nekilnojamojo turto, parduodamo apmokestinamajam asmeniui, kuris pardavimo momentu nebuvo įregistruotas kaip pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtojas, apmokestinimą ir teisės į pirkimo PVM atskaitą įgyvendinimo tvarkos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<...>
j)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas, išskyrus [atliekamą iki pirmo jų panaudojimo].
<...>“
Šios direktyvos 137 straipsnyje nustatyta:
„1.   Valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti šiuos sandorius:
<...>
b)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimą, išskyrus [atliekamą iki pirmo jų panaudojimo];
<...>
2.   Valstybės narės nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas.
Valstybės narės gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį.“
Minėtos direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.
<...>“
Tos pačios direktyvos 213 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo praneša, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi.“
PVM direktyvos 214 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad atskiru kodu būtų registruojami šie asmenys:
a)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, išskyrus 10 [9] straipsnio 2 dalyje nurodytus apmokestinamuosius asmenis, kuris jų atitinkamoje teritorijoje tiekia prekes ar teikia paslaugas, už kurias PVM yra atskaitomas, išskyrus prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, už kuriuos PVM moka tik prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo arba asmuo, kuriam tos prekės ar paslaugos yra skirtos, laikantis 194–197 ir 199 straipsnių;
<...>“
Lietuvos teisė
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 (Žin., 2002, Nr. 35-1271; toliau – PVM įstatymas) redakcijos 32 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris PVM neapmokestinamas pagal šio straipsnio 1 arba 2 dalį, PVM skaičiuoti šio Įstatymo nustatyta tvarka, jeigu daiktas parduodamas ar kitaip perduodamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui <...>, ir šis pasirinkimas galioja ne trumpiau kaip 24 mėnesius nuo pasirinkimo deklaravimo dienos visiems jo sudaromiems atitinkamiems sandoriams. Savo pasirinkimą apmokestinamasis asmuo privalo deklaruoti centrinio mokesčio administratoriaus nustatyta tvarka. <...>“
Šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai:
1)
PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui;
<...>“
Šio įstatymo 67 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„PVM atskaita šiame straipsnyje nustatyta tvarka turi būti tikslinama: nekilnojamojo pagal prigimtį daikto – 10 metų, <...> skaičiuojant nuo to mokestinio laikotarpio, kurį atskaityta to turto pirkimo arba importo PVM ar jo dalis (pastato (statinio) esminio pagerinimo atveju – taip pasigaminto ilgalaikio materialiojo turto pirkimo PVM atskaita tikslinama 10 metų nuo to mokestinio laikotarpio, kurį buvo užbaigti pagerinimo darbai). <...>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Kauno AVMI) atliko
Arvi
PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2020 m. balandžio 15 d. surašė patikrinimo aktą; juo konstatavo, kad ši bendrovė už 2015 m. gegužės mėn. UAB „Investicijų ir inovacijų fondas“ (toliau –
Fondas
) parduotą nekilnojamąjį turtą nepagrįstai pritaikė PVM. Iš tiesų šiame akte Kauno AVMI nusprendė, kad, atsižvelgiant į tai, jog pardavimo momentu
Fondas
dar nebuvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas,
Arvi
negalėjo pasirinkti apmokestinti šį sandorį ir išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyti atitinkamą pardavimo PVM, todėl PVM deklaracijoje ji turėjo patikslinti atskaityto pirkimo PVM sumą.
2020 m. gegužės 22 d. sprendimu ši inspekcija patvirtino patikrinimo aktą ir įpareigojo
Arvi
sumokėti atitinkamą PVM sumą kartu su baudomis ir delspinigiais.
Kai nacionalinė mokesčių inspekcija 2020 m. liepos 23 d. sprendimu atmetė dėl to sprendimo pateiktą skundą,
Arvi
pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos vyriausybės.
Komisijai pirmiausiai kyla klausimas, ar Lietuvos įstatymų leidėjo pasirinktas diskrecijos įgyvendinimas, nustatant, kad teisė pasirinkti taikyti PVM yra siejama su sąlyga, kad pirkėjas turi būti tik kaip PVM mokėtojas įregistruotas apmokestinamasis asmuo, užtikrina PVM direktyvos laikymąsi, atsižvelgiant į jos tikslus ir esmę. Ji taip pat klausia, ar mokesčių mokėtojo pasirinkimas apskaičiuoti PVM už seno nekilnojamojo turto tiekimą, kai toks pasirinkimas neatitinka PVM įstatymo 32 straipsnyje nustatyto reikalavimo pirkėjui būti įregistruotu PVM mokėtojų registre, leidžia laikyti tokį sandorį PVM apmokestinamuoju ilgalaikio turto tiekimu, dėl kurio turto tiekėjui nekyla PVM atskaitos tikslinimo prievolė. Galiausiai ji siekia išsiaiškinti, ar nacionalinės mokesčių inspekcijos reikalavimas tiekėjui tikslinti PVM atskaitą, kai turto pirkėjas buvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas praėjus mėnesiui po sandorio sudarymo atitinka PVM direktyvos esmę ir Teisingumo Teismo jurisprudencijoje suformuluotus principus.
Tokiomis aplinkybėmis Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar toks nacionalinis teisinis reguliavimas, pagal kurį teisė PVM mokėtojui pasirinkti skaičiuoti PVM už PVM neapmokestinamą [nekilnojamojo turto tiekimą] galima tik tuo atveju, jei daiktas perleidžiamas apmokestinamajam asmeniui, kuris sandorio sudarymo metu yra įsiregistravęs PVM mokėtoju, yra suderinamas su Direktyvos 135 straipsnio, 137 straipsnio aiškinimu, fiskalinio neutralumo bei veiksmingumo principais?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar nacionalinės teisės nuostatų aiškinimas, kad nekilnojamojo turto tiekėjas privalo tikslinti perleisto nekilnojamojo turto įsigijimo PVM atskaitą, jam pasirinkus apskaičiuoti PVM už nekilnojamojo turto tiekimą, kai toks pasirinkimas pagal nacionalinius reikalavimus yra negalimas dėl vienos sąlygos – pirkėjo PVM mokėtojo statuso nebuvimo, atitinka Direktyvos nuostatas, reglamentuojančias tiekėjo teisę į PVM atskaitą ir jos tikslinimą bei PVM neutralumo ir veiksmingumo principus?
3.
Ar administracinė praktika, pagal kurią tokiomis aplinkybėmis, kurios susiklostė pagrindinėje byloje, kai iš nekilnojamojo turto tiekėjo reikalaujama tikslinti nekilnojamojo turto įsigijimo / pasigaminimo pirkimo PVM atskaitą, šio turto pardavimo sandorį laikant PVM neapmokestinamu nekilnojamojo turto tiekimu dėl pasirinkimo skaičiuoti PVM teisės nebuvimo (nesant pirkėjo PVM mokėtojo kodo sandorio sudarymo metu), nors sandorio sudarymo metu nekilnojamojo turto pirkėjas buvo pateikęs prašymą įregistruoti PVM mokėtoju ir buvo įregistruotas PVM mokėtoju kitą mėnesį po sandorio sudarymo, atitinka Direktyvos nuostatas, reglamentuojančias tiekėjo teisę į PVM atskaitą ir jos tikslinimą ir PVM neutralumo principą? Ar tokiu atveju svarbu nustatyti, ar po sandorio PVM mokėtoju įsiregistravęs nekilnojamojo turto pirkėjas įsigytą turtą realiai naudojo PVM apmokestinamoje veikloje ir nėra sukčiavimo ar piktnaudžiavimo įrodymų?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 ir 137 straipsnius ir mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamojo asmens teisė pasirinkti nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimą PVM susiejama su sąlyga, kad šis turtas turi būti perleidžiamas apmokestinamajam asmeniui, kuris sandorio sudarymo momentu jau yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti, be kita ko, „pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimą, išskyrus tą, kuris [buvo atliktas iki pirmo jų panaudojimo]“, o 2 dalyje nurodyta, kad valstybės narės „nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas“ ir „gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį“.
Antra, iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, 1977, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 13 straipsnio C dalies, pagal analogiją taikytinos PVM direktyvos 137 straipsniui, kurio turinys iš esmės identiškas, matyti, kad valstybės narės, remdamosi tame straipsnyje numatyta galimybe, gali asmenims, kuriems taikomas šioje direktyvoje numatytas neapmokestinimas, suteikti galimybę jo atsisakyti bet kuriuo atveju, tam tikrais atvejais arba pagal tam tikras taisykles (pagal analogiją žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Taigi pagal PVM direktyvos 137 straipsnį valstybėms narėms suteikiama ne tik galimybė suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti sandorius, numatytus šioje nuostatoje, bet ir įgaliojimai apriboti šios teisės taikymo sritį arba ją panaikinti. Taigi, valstybės narės turi didelę diskreciją, susijusią su šiuo straipsniu, nes jos turi įvertinti, ar reikia numatyti teisę pasirinkti, atsižvelgdamos į jų šalyje atitinkamu momentu egzistuojančias aplinkybes (šiuo klausimu žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
Valstybėms narėms taip pat leidžiama, naudojantis savo diskrecija, netaikyti šios teisės tam tikriems sandoriams arba tam tikroms apmokestinamųjų asmenų kategorijoms (pagal analogiją žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
punktą).
Vis dėlto, kai valstybės narės pasinaudoja galimybe apriboti teisės pasirinkti apimtį ir nustatyti naudojimosi ja taisykles, jos turi atsižvelgti į PVM direktyvos tikslus ir laikytis joje numatytų bendrųjų principų, visų pirma mokesčių neutralumo principo ir numatyto neapmokestinimo teisingo, sąžiningo bei vienodo taikymo reikalavimo (pagal analogiją žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
punktą).
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, kiek juose nustatyta PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j punkte numatyto neapmokestinimo atsisakymo tvarka, apsiribojama tik sąlygų, kurioms esant apmokestinamasis asmuo gali pasinaudoti teise pasirinkti apmokestinti nekilnojamojo turto tiekimą, kuris jam suteiktų teisę į atskaitą, nustatymu.
Šiuo klausimu pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai yra panašūs į nagrinėtus byloje, kurioje priimtas 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimas Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (
C‑269/03
,
EU:C:2004:512
), kuriuos priėmė valstybė narė, pasinaudojusi galimybe suteikti savo apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti nekilnojamojo turto išperkamosios nuomos ir nuomos sandorių apmokestinimą ir pagal kuriuos viso pirkimo PVM atskaita priklausė nuo išankstinio, negaliojančio atgal mokesčių administratoriaus sutikimo. Tame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad, pirma, kai valstybė narė teisei pasirinkti apmokestinimą taiko tam tikras teisines sąlygas, išankstinio sutikimo procedūra leidžia patikrinti, ar šios sąlygos įvykdytos, ir, antra, kad sutikimo procedūra, kaip antai nustatyta šioje valstybėje narėje, nesiekiama pažeisti teisės į atskaitą, bet, atvirkščiai, leidžiama šiai teisei būti visiškai įgyvendintai, jei laikomasi tam tikrų reikalavimų (šiuo klausimu žr. 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg,
C‑269/03
,
EU:C:2004:512
,
ir
punktus).
Tokia pati išvada darytina ir dėl tokių teisės aktų, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, nes juose tik nustatomos apmokestinamųjų asmenų teisės pasirinkti apmokestinti sandorius, kurie iš esmės yra neapmokestinami, įgyvendinimo taisyklės. Tokie teisės aktai nepažeidžia teisės į atskaitą, bet, priešingai, jei šia galimybe pasinaudojama laikantis numatytų taisyklių, leidžia pasinaudoti šia teise, kuri, nesant tokios galimybės, būtų neįmanoma. Be to, sąlyga, pagal kurią nekilnojamojo turto pardavėjas gali pasirinkti pardavimo sandorio apmokestinimą, tik jei pirkėjas yra apmokestinamasis asmuo, jau įregistruotas kaip PVM mokėtojas pardavimo momentu, padeda užtikrinti teisės pasirinkti apmokestinimą įgyvendinimą laikantis teisinio saugumo.
Šios išvados nepaneigia, be kita ko, Komisijos argumentas, kad ši sąlyga prieštarauja Teisingumo Teismo jurisprudencijai, suformuotai, be kita ko, 2018 m. kovo 7 d. Sprendimo Dobre (
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
)
punkte, pagal kurį PVM direktyvos 214 straipsnyje numatytas registravimas kaip PVM mokėtojo ir šios direktyvos 213 straipsnyje numatyta apmokestinamojo asmens pareiga pranešti apie veiklos pradžią, pakeitimą ar nutraukimą yra tik formalūs reikalavimai, nustatyti kontrolės tikslais, todėl, be kita ko, negalima suabejoti teise į atskaitą tais atvejais, kai įvykdytos šios teisės atsiradimo materialinės sąlygos. Iš tiesų, kaip savo išvados 56 punkte pažymėjo generalinė advokatė, nagrinėjamu atveju ši jurisprudencija neturi reikšmės, nes pagrindinė byla susijusi ne su pirkėjo, kuris aptariamo nekilnojamojo turto įsigijimo momentu dar nebuvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas, teise į atskaitą, bet su pardavėjo pasinaudojimo teise pasirinkti nekilnojamojo turto tiekimo apmokestinimą taisyklėmis.
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 135 ir 137 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamojo asmens teisei pasirinkti nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimą PVM taikoma sąlyga, kad šis turtas turi būti perleistas apmokestinamajam asmeniui, kuris sandorio sudarymo momentu jau yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas.
Dėl antrojo ir trečiojo klausimų
Antruoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos nuostatos ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos nekilnojamojo turto pardavėjas privalo patikslinti už šį turtą sumokėto pirkimo PVM atskaitą po to, kai buvo atsisakyta jam pripažinti teisę pasirinkti apmokestinti šį pardavimą, nes pirkimo momentu pirkėjas netenkino sąlygų, numatytų tam, kad pardavėjas galėtų pasinaudoti šia teise.
Siekiant atsakyti į šį klausimą, pirma, reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama pareiga tikslinti kyla iš to, kad nagrinėjamu atveju nebuvo teisėto atsisakymo nuo šio sandorio neapmokestinimo.
Antra, dėl mokesčių neutralumo principo Teisingumo Teismas nusprendė, kad šis principas draudžia, be kita ko, panašių paslaugų, kurios konkuruoja tarpusavyje, teikimą vertinti skirtingai PVM atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Nagrinėjamu atveju nei iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš Teisingumo Teismui pateiktų pastabų nematyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais ar praktika įtvirtinamas skirtingas panašių ir tarpusavyje konkuruojančių sandorių vertinimas. Iš tiesų dėl generalinės advokatės išvados 30–35 ir 46 punktuose išsamiau išdėstytų priežasčių teisės pasirinkti nekilnojamojo turto tiekimo apmokestinimą tikslas yra užkirsti kelią tam, kad šį tiekimą vykdantis apmokestinamasis asmuo atsidurtų nepalankioje konkurencinėje padėtyje, ko būtent ir siekiama įgyvendinant mokesčių neutralumo principą, o teisės pasirinkti apmokestinimą įgyvendinimo sąlygos, nustatytos pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose, yra tokios pačios visiems apmokestinamiesiems asmenims, neatsižvelgiant į jų teisnumą ar teisinę formą, nes šis įgyvendinimas priklauso tik nuo pirkėjo įregistravimo kaip PVM mokėtojo šio turto tiekimo momentu.
Trečia, kalbant apie veiksmingumo principą, pagal kurį draudžiama, kad dėl nacionalinės procesinės nuostatos Sąjungos teisės, šiuo atveju – teisės į atskaitą, taikymas taptų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, reikia priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 24 punkto, teisės aktais, kaip antai nagrinėjamais pagrindinėje byloje, tik nustatomos apmokestinamųjų asmenų pasinaudojimo teise pasirinkti sandorių, kurie iš esmės yra neapmokestinami ir neturi įtakos teisei į atskaitą, apmokestinimą taisyklės. Be to, nei iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei iš Teisingumo Teismui pateiktų pastabų nematyti, kad dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų ar dėl to, kaip juos taiko administratorius, naudojimasis teise į atskaitą galėtų tapti praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas.
Atvirkščiai, sąlygos pasinaudoti teise pasirinkti apmokestinimą yra žinomos iš anksto ir, kaip savo išvados 53 punkte pažymėjo generalinė advokatė, apmokestinamasis asmuo, kaip
Arvi
, turi įvairių priemonių, kad galėtų įvykdyti nacionaliniu lygmeniu nustatytas sąlygas ir taip veiksmingai pasinaudoti teise į atskaitą.
Taigi veiksmingumo principas nedraudžia tokių nacionalinės teisės aktų ar praktikos, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje.
Ketvirta, dėl klausimo, ar pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai arba mokesčių administratoriaus atliekamas jų taikymas atitinka proporcingumo principą, kurį taip pat nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tam, kad atitiktų šį principą, nacionalinė priemonė turi būti tinkama užtikrinti ja siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 26 d. Sprendimo Schmelz,
C‑97/09
,
EU:C:2010:632
,
punktą).
Šiuo atveju reikalavimu, kad pirkėjas būtų apmokestinamasis asmuo, įregistruotas kaip PVM mokėtojas pardavimo momentu, kad pardavėjas galėtų pasirinkti sandorio apmokestinimą, padedama užtikrinti tiekėjo teisinį saugumą, garantuojantį, kad jis galės tinkamai pasinaudoti teise pasirinkti apmokestinimą, taip pat teisingą PVM surinkimą. Taigi toks reikalavimas yra tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti.
Be to, jis neviršija to, kas būtina siekiamam tikslui įgyvendinti, nes leidžia užtikrinti, kad prieš vykdydamas sandorį, kurį norėtų apmokestinti pasinaudojęs teise pasirinkti apmokestinimą, apmokestinamasis asmuo žinos, ar galės teisėtai pasinaudoti šia pasirinkimo teise, ir dėl to nei jam, nei mokesčių administratoriui nereikės atlikti ilgų patikrinimų ar tyrimų, susijusių su pirkėjo, kaip apmokestinamojo asmens, statusu.
Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimais, pateiktais prašyme priimti prejudicinį sprendimą, reikia pridurti, kad kompetentingos institucijos turi atsižvelgti į tai, kad sandoris yra neapmokestinamas arba toks nėra, bet neturi atsižvelgti į kitas aplinkybes, pavyzdžiui, į pirkėjo atliekamą nekilnojamojo turto naudojimą. Iš tiesų teisės į atskaitą ir galimos tikslinimo pareigos tikslais svarbus aspektas yra veiklos, kuriai apmokestinamasis asmuo pardavėjas naudojo aptariamą nekilnojamąjį turtą, pobūdis. Be to, kai nustatant, ar yra PVM apmokestinamas sandoris, atsižvelgiama į tai, kaip nekilnojamojo turto pirkėjas juo vėliau naudosis, pažeidžiamas teisinio saugumo principas. Juo labiau kad pirkėjas turėtų patikslinti atskaitytą pirkimo PVM, jei aptariamą nekilnojamąjį turtą būtų naudojęs neapmokestinamiesiems arba į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams. Vis dėlto toks naudojimo pakeitimas negali lemti to, kad PVM, susijusio su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu, atskaitos tikslinimo našta tektų kitam apmokestinamajam asmeniui nei tam, kuris atliko minėtą atskaitą (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 26 d. Sprendimo Sögård Fastigheter,
C‑787/18
,
EU:C:2020:964
,
ir
punktus).
Taigi šiuo atveju tai, kam
Fondas
naudoja iš
Arvi
įsigytą nekilnojamąjį turtą, neturi įtakos teisei į pirkimo PVM, kurį
Arvi
sumokėjo įsigydama šį turtą, atskaitą. Tai du atskiri sandoriai, susiję su atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, kurių kiekvienas vykdo savo ekonominę veiklą.
Dėl likusios dalies, kiek tai susiję su klausimu, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar nebuvo sukčiaujama arba piktnaudžiaujama, pakanka priminti, kad, pirma, jei mokesčių administratorius konstatuotų, kad teise į atskaitą pasinaudota sukčiaujant ar piktnaudžiaujant, jis turėtų teisę atgaline data prašyti grąžinti atskaitytas sumas (2018 m. vasario 28 d. Sprendimo Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
,
punktas). Antra, apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ar sandorių formas, kurios, kaip jie mano, yra tinkamiausios jų ekonominei veiklai, ir apriboti savo mokesčių naštą, nes draudimo piktnaudžiauti principas draudžia tik visiškai dirbtinius, ekonomiškai nepagrįstus darinius, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, kurios suteikimas prieštarautų PVM direktyvos tikslams (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į antrąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti: PVM direktyvos nuostatos ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos nekilnojamojo turto pardavėjas privalo patikslinti už šį turtą sumokėto pirkimo PVM atskaitą po to, kai buvo atsisakyta jam pripažinti teisę pasirinkti apmokestinti šį pardavimą, nes pirkimo momentu pirkėjas netenkino sąlygų, numatytų tam, kad pardavėjas galėtų pasinaudoti šia teise. Nors pirkėjo faktinis aptariamo nekilnojamojo turto naudojimas PVM apmokestinamai veiklai šiuo atžvilgiu neturi reikšmės, vis dėlto kompetentingos valdžios institucijos turi patikrinti, ar apmokestinamasis asmuo, ketinantis pasinaudoti teise pasirinkti nagrinėjamo sandorio apmokestinimą, galėjo sukčiauti arba piktnaudžiauti.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 ir 137 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamojo asmens teisei pasirinkti nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) taikoma sąlyga, kad šis turtas būtų perleistas apmokestinamajam asmeniui, kuris sandorio sudarymo momentu jau yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas.

2.
Direktyvos 2006/112 nuostatos ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiami nacionalinės teisės aktai ir praktika, pagal kuriuos nekilnojamojo turto pardavėjas privalo patikslinti už šį turtą sumokėto pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą po to, kai buvo atsisakyta jam pripažinti teisę pasirinkti apmokestinti šį pardavimą, nes pirkimo momentu pirkėjas netenkino sąlygų, numatytų tam, kad pardavėjas galėtų pasinaudoti šią teise. Nors pirkėjo faktinis aptariamo nekilnojamojo turto naudojimas PVM apmokestinamai veiklai šiuo atžvilgiu neturi reikšmės, vis dėlto kompetentingos valdžios institucijos turi patikrinti, ar apmokestinamasis asmuo, ketinantis pasinaudoti teise pasirinkti nagrinėjamo sandorio apmokestinimą, galėjo sukčiauti arba piktnaudžiauti.

Prechal
Passer
Biltgen
Wahl
Arastey Sahún
Paskelbta 2022 m. birželio 30 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Kancleris
A. Calot Escobar
Antrosios kolegijos pirmininkė
A. Prechal
(
*1
)	Proceso kalba: lietuvių.