CELEX: 62017CJ0552
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Maksualaste õigusaktide ühtlustamine
Ühine käibemaksusüsteem
Direktiiv 2006/112/EÜ
Reisibüroode erikord
Teistelt maksukohustuslastelt üüritud puhkusemajutuse pakkumine
Lisateenused
Põhi- või kõrvalteenus
Vähendatud maksumäärad
Reisibüroo enda nimel pakutav majutus

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 98 lõike 2 esimese lõigu ja artikli 306 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Alpenchalets Resorts GmbH (edaspidi „Alpenchalets“) ja Finanzamt Müncheni (Müncheni maksuasutus, Saksamaa) vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb puhkusemajutuse pakkumise maksustamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi VIII jaotisesse „Maksumäär“ kuuluva artikli 98 lõigete 1 ja 2 kohaselt võivad liikmesriigid kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära ja vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes direktiivi III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.
Direktiivi III lisas sisaldub „Loend kaubatarnetest ja teenuste osutamistest, mille suhtes võib kohaldada artiklis 98 nimetatud vähendatud käibemaksumäärasid“, mille punktis 12 on ette nähtud:
„[H]otellide ja muude samalaadsete ettevõtete pakutav majutus, sealhulgas puhkuseks pakutav majutus ning laagriplatside ja haagissuvilate parkimiskohtade üürile andmine.
[…]“.
Käibemaksudirektiivi XII jaotisesse „Erikorrad“ kuuluv 3. peatükk „Reisibüroode erikord“ sisaldab artiklit 306, mis sätestab:
„1.   Liikmesriigid kohaldavad reisibüroode tegevuse suhtes käesoleva peatüki kohaselt käibemaksu erikorda, kui reisibürood teevad reisijatega tehinguid enda nimel ning kasutavad reisivõimaluste pakkumiseks teiste maksukohustuslaste tarneid või teenuseid.
Käesolevat erikorda ei kohaldata reisibüroode suhtes, kes tegutsevad üksnes vahendajana ning kelle suhtes kohaldatakse maksustatava väärtuse arvutamiseks artikli 79 esimese lõigu punkti c.
2.   Käesolevas peatükis käsitatakse reisibüroodena ka reisikorraldajaid.“
Selle direktiivi artiklis 307 on ette nähtud:
„Tehingud, mida reisibüroo artiklis 306 sätestatud tingimustel seoses reisiga teeb, loetakse reisibüroo poolt reisijale osutatavaks üheks teenuseks.
Osutatav teenus maksustatakse liikmesriigis, kus on reisibüroo asukoht või püsiv tegevuskoht, kust reisibüroo teenuseid osutas.“
Nimetatud direktiivi artikkel 308 on sõnastatud järgmiselt:
„Reisibüroo ühe teenuse maksustatav väärtus ja ilma käibemaksuta hind artikli 226 punkti 8 tähenduses on reisibüroo kasuminorm, s.t reisija poolt tasutav käibemaksuta kogusumma ning reisibüroo jaoks teistelt maksukohustuslastelt saadud tarnete või teenuste tegeliku maksumuse vahe, kui nimetatud tehingud on tehtud otseselt reisija huvides.“
Käibemaksudirektiivi artikkel 309 sätestab:
„Kui reisibüroo poolt teistele maksukohustuslastele usaldatud tehinguid teevad nimetatud isikud väljaspool [liitu], loetakse reisibüroo teenus maksust vabastatud vahendustegevuseks vastavalt artiklile 153.
Kui nimetatud tehinguid tehakse nii [liidus] kui ka väljaspool seda, võib maksust vabastada üksnes selle osa reisibüroo teenusest, mis on seotud tehingutega väljaspool [liitu].“
Käibemaksudirektiivi artikkel 310 sätestab:
„Käibemaksu, mis on reisibüroolt võetud teiste maksukohustuslaste poolt artiklis 307 nimetatud tehingutelt, mis on tehtud otseselt reisija huvides, ei või üheski liikmesriigis maha arvata ega tagastada.“
Saksa õigus
21. veebruari 2005. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz,
BGBl
. I, lk 386), mida on muudetud 22. detsembri 2009. aasta seadusega (
BGBl
. I, lk 3950) (edaspidi „käibemaksuseadus“), §‑s 12 „Maksumäär“ on sätestatud:
„1.   Kõikide maksustamisele kuuluvate tehingute suhtes kohaldatakse maksumäära 19% maksustatavast väärtusest (§ 10, § 11, § 25 lõige 3 ja § 25a lõiked 3 ja 4).
2.   Vähendatud maksumäära 7% kohaldatakse järgmiste tehingute suhtes:
[…]
11.   Selliste elu- ja magamisruumide üürileandmine, mida ettevõtja kasutab klientide lühiajaliseks majutamiseks, ning kämpingukohtade lühiajaline üürileandmine. Esimene lause ei kehti teenuste suhtes, mis ei ole otseselt seotud üürileandmisega, isegi kui üüritasu neid teenuseid hõlmab.“
Sama seaduse § 25 „Reisiteenuste maksustamine“ on sõnastatud nii:
„1.   Järgmisi sätteid kohaldatakse ettevõtja osutatavatele reisiteenustele, mis ei ole mõeldud kliendi äritegevuse jaoks, kui ettevõtja sõlmib klientidega tehinguid iseenda nimel ja kasutab kolmandate isikute reisiteenuseid. Ettevõtja osutatav teenus peab olema käsitatav muu teenusena. Kui ettevõtja osutab kliendile seoses ühe reisiga mitut seda liiki teenust, käsitatakse neid üheainsa muu teenusena. Muu teenuse osutamise koht määratakse kindlaks vastavalt § 3a lõikele 1. Kolmandate isikute reisiteenused on tarned ja muud teenused, mida osutavad kolmandad isikud otseselt reisija huvides.
2.   Muu teenus on maksust vabastatud, kui kolmandate isikute reisiteenuseid, mida kasutatakse selle tarbeks, osutatakse kolmanda riigi territooriumil. Ettevõtja peab tõendama, et maksuvabastuse tingimus on täidetud. Bundesministerium der Finanzen (liitvabariigi rahandusministeerium) võib Bundesrati (liidumaade esindajatest koosnev parlamendi koda) nõusolekul määrusega kehtestada viisi, kuidas ettevõtja seda tõendama peab.
3.   Muu teenuse väärtus vastab tellija poolt teenuse saamiseks tasutud summa ja selle summa vahele, mida ettevõtja maksab kolmandate isikute reisiteenuste eest. Teenuse väärtust vähendatakse selles sisalduva käibemaksu võrra. Ettevõtja saab selle asemel, et määrata maksustatav väärtus kindlaks iga üksiku teenuse kohta, arvutada teenuse maksustatava väärtuse kas teenuste rühmade või kõigi maksustamisperioodil osutatud teenuste kohta.
4.   Erandina § 15 lõikest 1 ei ole ettevõtjal lubatud arvata sisendkäibemaksuna maha tema poolt esitatud arvetel näidatud maksusummasid eraldiseisvalt kolmandate isikute reisiteenuste eest ega maksusummasid, mis kuuluvad tasumisele vastavalt §‑le 13c. Muus osas kehtib §‑s 15 sätestatu.
[…]”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Aastal 2011 võttis Alpenchalets omanikelt üürile maju Saksamaal, Austrias ja Itaalias ning andis neid seejärel enda nimel üürile eraklientidele puhkuse veetmiseks. Lisaks majutusele sisaldasid need teenused ruumide koristust ja mõnel juhul pesu pesemist ning saiakeste toomist.
Alpenchalets arvutas käibemaksu vastavalt kasuminormi maksustamisele, mida kohaldatakse käibemaksuseaduse § 25 kohaselt reisiteenustele, ja kohaldas harilikku maksumäära. Seejärel, 6. mai 2013. aasta kirjaga taotles ta määratud käibemaksu muutmist ja vähendatud maksumäära kohaldamist käibemaksuseaduse § 12 lõike 2 alusel. Müncheni maksuasutus jättis selle taotluse rahuldamata.
Alpenchalets esitas kaebuse Finanzgerichtile (maksukohus, Saksamaa), kes jättis selle rahuldamata põhjendusel, et kõnealuste reisiteenuste suhtes on kohaldatav kasuminormi maksustamise kord vastavalt käibemaksuseaduse §‑le 25 ja et vähendatud maksumäära ei ole võimalik kohaldada, sest reisiteenuse osutamist selle sätte tähenduses ei ole selle seaduse § 12 lõikes 2 loetletud teenuste hulgas, mille suhtes võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära.
Selle otsuse vaidlustamiseks esitas Alpenchalets kaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus).
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib esmalt, et 12. novembri 1992. aasta kohtuotsusest Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
) tuleneb, et reisibüroode erikord on kohaldatav niisuguste reisibüroode suhtes, kes osutavad ainult majutusteenust. Mööndes, et seda lahendust on Euroopa Kohtu hilisemas kohtupraktikas kinnitatud, tunneb eelotsusetaotluse esitanud kohus huvi, kas seda lähenemisviisi ei tuleks uuesti läbi vaadata, võttes arvesse 21. juuni 2007. aasta kohtuotsust Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), kus kohus eristas osutatavaid põhiteenuseid ja kõrvalteenuseid.
Teiseks peab eelotsusetaotluse esitanud kohus vajalikuks analüüsida, kas on võimalik, et tema lahendatavas kohtuasjas on kohaldatav vähendatud käibemaksumäär, olgugi et reisibüroode tehinguid käibemaksudirektiivi artikli 306 tähenduses tuleb käsitleda just sellisena ja et nii nad asjaomase direktiivi III lisa alla ei kuulu. Nimetatud kohus on seisukohal, et kuna puhkusemajade üürimisel väljaspool reisibüroode erikorda kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära, on võimalik lubada selle sama vähendatud määra kohaldamist sarnase teenuse suhtes, mis kuulub nimetatud erikorra alla.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas teenuse suhtes, mis seisneb peamiselt puhkusekorteri üürile andmises ja mille puhul tuleb lisateenuseid käsitada üksnes põhiteenusele lisanduva kõrvalteenusena, on 12. novembri 1992. aasta kohtuotsuse Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
) alusel kohaldatav käibemaksudirektiivi artikli 306 kohane reisibüroode erikord?
2.
Juhul kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt: kas kõnealuse teenuse suhtes saab lisaks käibemaksudirektiivi artikli 306 kohasele reisibüroode erikorrale kohaldada ka puhkuseks pakutava majutuse puhul kohaldatavat vähendatud maksumäära nimetatud direktiivi artikli 98 lõike 2 tähenduses koosmõjus sama direktiivi III lisa punktiga 12?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 306–310 tuleb tõlgendada nii, et teistelt maksukohustuslastelt üüritud puhkusemajutuse pelk pakkumine reisibüroo poolt või sellise puhkusemajutuse pakkumine reisibüroo poolt koos täiendavate kõrvalteenustega kuulub reisibüroode erikorra kohaldamisalasse.
Alustuseks tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 306 kohaselt on kõnealune erikord kohaldatav üksnes juhul, kui reisibüroo kasutab reisi korraldamiseks teistelt maksukohustuslastelt ostetud kaupu või teenuseid (vt selle kohta 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, punktid
ja
).
Eelotsusetaotlus ei sisalda aga mingit teavet selle kohta, kas omanikud või omandi valdajad, kes andsid puhkusekorterid Alpenchalets’le üürile, on käibemaksukohustuslased või mitte.
Seega saab Euroopa Kohus vastata esimesele küsimusele üksnes tingimusel, et need omanikud või omandi valdajad on „käibemaksukohustuslased“; seda asjaolu peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
Nagu nähtub käibemaksudirektiivi artikli 306 sõnastusest ja Euroopa Kohtu praktikast, on reisibüroode erikord kohaldatav üksnes siis, kui reisibüroo kasutab reisivõimaluste pakkumiseks kolmandate isikute tarneid või teenuseid, mis tähendab, et tema enda teenused, mida ta ei ostnud kolmandatelt isikutelt, vaid mida reisibüroo osutas ise, ei kuulu selle korra kohaldamisalasse (vt selle kohta 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, punktid
,
,
ja
).
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt välja toodud ja 21. juuni 2007. aasta kohtuotsuse Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
) punktis 18 nimetatud ühe teenuse reegel, mida kohaldatakse ühise käibemaksuõiguse valdkonnas, ei mõjuta kõnealusele mõistele antavat hinnangut käibemaksu erikorra raames, mida kohaldatakse reisibüroode tehingute suhtes (vt selle kohta 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, punkt
).
Mis puudutab kõnealuse erikorra kohaldamist kolmandalt isikult saadud puhkusekorteri üürimisteenuse suhtes, siis tuleb märkida, nagu seda on teinud eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohus järeldas 12. novembri 1992. aasta kohtuotsuse Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
) punktides 23 ja 24, et pelk majutuse pakkumine reisibüroo poolt võib kuuluda kõnealuse erikorra kohaldamisalasse. Nimelt pakuvad reisibürood oma klientide vajaduste rahuldamiseks väga erinevaid puhkuse- ja reisipakette, mis võimaldavad reisijal tema määratud tingimustel kombineerida veo-, majutus- ja mis tahes muid teenuseid, mida need ettevõtjad pakuvad. Reisibüroo pakutavate teenuste väljajätmine käibemaksudirektiivi artikli 306 kohaldamisalast üksnes seetõttu, et see teenus seisneb vaid majutuses, tooks kaasa keerulise maksustamiskorra, milles käibemaksueeskirjade kohaldamine sõltuks igale reisijale pakutud teenuste koostisosadest. Selline maksustamiskord rikuks kõnealuse direktiivi eesmärke.
Seda kohtupraktikat on kinnitatud mitmes Euroopa Kohtu otsuses.
Kohtuasjas MyTravel (6. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus,
C‑291/03
,
EU:C:2005:591
) korraldas reisibüroo kindlaksmääratud hinnaga puhkusi, mis sisaldasid majutust ja transporti enda vahenditega. Selle kohtuotsuse punktist 19 nähtub, et kindlasummaline hind oli vaja jaotada erikorra kohaldamisalasse jääva hinnaosa ja tema enda poolt pakutavate teenuste hinnaosa vahel. Niimoodi jaotades möönis Euroopa Kohus, et erikorda saab kohaldada üksnes majutusteenuste suhtes.
13. oktoobri 2005. aasta kohtuotsuse ISt (
C‑200/04
,
EU:C:2005:608
) punktist 29 tuleneb, et reisibüroode erikorda kohaldatakse ettevõtja suhtes, kes summaarhinna eest pakub enda vahenditega oma klientidele lisaks keeleõppe ja keelealase haridusega seotud teenustele kolmandatelt maksukohustuslastelt saadud teenuseid, nagu vedu sihtriiki ja/või seal viibimine. Väljendi „ja/või“ kasutamine näitab, et ühest neist teenustest võib iseenesest piisata, et kõnealune erikord oleks kohaldatav.
9. detsembri 2010. aasta kohtuotsuses Minerva Kulturreisen (
C‑31/10
,
EU:C:2010:762
, punkt
) leidis Euroopa Kohus, et kuigi nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) artiklis 26, mille sätted on üle võetud käibemaksudirektiivi artiklisse 306, sätestatud erikorra kohaldamisalasse ei kuulu iga reisibüroo poolt osutatav teenus, mis ei ole seotud reisikorraldusega, küll aga kuulub selle sätte kohaldamisalasse reisibüroo poolt pakutav majutusteenus, isegi juhul, kui see teenus hõlmab üksnes majutust, mitte aga reisijavedu.
1. märtsi 2012. aasta kohtumäärus Star Coaches (
C‑220/11
,
EU:C:2012:120
) ei võimalda teha teistsugust järeldust.
Esiteks kinnitas Euroopa Kohus selle määruse punktis 20 selgelt kohtupraktikat, mis tuleneb 12. novembri 1992. aasta kohtuotsusest Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
).
Teiseks piirdus Euroopa Kohus selles kohtuasjas tõdemusega, et ettevõtja poolt osutatavad veoteenused ei saa kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 306 kohaldamisalasse, kui neid teenuseid ei osuta alltöövõtja mitte reisijale endale, vaid reisibüroodele, ja kui kõnealusel vedajal ei ole mingeid muid tunnuseid, mis lubaks tema teenuseid samastada teenustega, mida pakub reisibüroo või ringreise korraldav ettevõtja.
Kuna käibemaksudirektiivi artiklites 306–310 ette nähtud erikorra kohaldamiseks piisab, kui reisibüroo pakub vaid puhkusemajutust, ei saa selle majutuse pakkumisega kaasneda võivate muude kaubatarnete või teenuste osutamise tähtsus mõjutada asjaomase olukorra õiguslikku kvalifikatsiooni, see tähendab, et see kuulub reisibüroode erikorra kohaldamisalasse.
Seega ei ole vaja analüüsida, võttes vajaduse korral arvesse 21. juuni 2007. aasta kohtuotsusest Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
) tulenevat kohtupraktikat, kas asjaomased kaubatarned või teenuste osutamised, mis kaasnevad majutusteenuse pakkumisega reisibüroo poolt, on põhi- või kõrvalteenused.
Eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikleid 306–310 tuleb tõlgendada nii, et teistelt maksukohustuslastelt üüritud puhkusemajutuse pelk pakkumine reisibüroo poolt või sellise puhkusemajutuse pakkumine reisibüroo poolt koos lisateenustega, sõltumata nende lisateenuste tähtsusest, kujutavad endast kumbki ühte teenust, mis kuulub reisibüroode erikorra kohaldamisalasse.
Teine küsimus
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 98 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et reisibüroode osutatavate teenuste suhtes, mis seisnevad käibemaksudirektiivi artikli 307 kohaldamisalasse kuuluva puhkusemajutuse pakkumises, võib kohaldada vähendatud maksumäära või ühte vähendatud maksumääradest, mis sisalduvad esimesena nimetatud sättes.
Siinkohal tuleb meelde tuletada, et artikli 307 sõnastuse enda kohaselt loetakse tehingud, mida reisibüroo artiklis 306 sätestatud tingimustel seoses reisiga teeb, maksustamise eesmärgil reisibüroo poolt reisijale osutatavaks üheks teenuseks. Sellest järeldub, et kuna reisibüroo pakutav puhkusemajutusteenus kuulub reisibüroode erikorra kohaldamisalasse, ei järgi selle teenuse maksualane kohtlemine puhkusemajutuse suhtes kohaldatavaid eeskirju, vaid see määratakse kindlaks käibemaksudirektiivis reisibüroo ühe teenuse osutamiseks kehtestatud erikorraga.
Lisaks tuleb tõdeda, et nimetatud artikli 98 lõike 2 alusel saab vähendatud maksumäära kohaldada vaid kaupade ja teenuste suhtes, mis kuuluvad käibemaksudirektiivi III lisas sisalduvasse loendisse.
Ent reisibüroo pakutav üks teenus direktiivi artikli 307 tähenduses seal ei sisaldu.
Seega ei ole käibemaksudirektiivi artikli 98 lõikes 2 ette nähtud vähendatud maksumäär kohaldatav puhkusemajutuse pakkumise suhtes, mis kuulub reisibüroode erikorra kohaldamisalasse.
Järelikult tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 98 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et reisibüroode osutatavate teenuste suhtes, mis seisnevad selle direktiivi artikli 307 kohaldamisalasse kuuluva puhkusemajutuse pakkumises, ei või kohaldada vähendatud maksumäära või ühte vähendatud maksumääradest, mis sisalduvad esimesena nimetatud sättes.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 306–310 tuleb tõlgendada nii, et teistelt maksukohustuslastelt üüritud puhkusemajutuse pelk pakkumine reisibüroo poolt või sellise puhkusemajutuse pakkumine reisibüroo poolt koos lisateenustega, sõltumata nende lisateenuste tähtsusest, kujutavad endast kumbki ühte teenust, mis kuulub reisibüroode erikorra kohaldamisalasse.

2.
Direktiivi 2006/112 artikli 98 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et reisibüroode osutatavate teenuste suhtes, mis seisnevad selle direktiivi artikli 307 kohaldamisalasse kuuluva puhkusemajutuse pakkumises, ei või kohaldada vähendatud maksumäära või ühte vähendatud maksumääradest, mis sisalduvad esimesena nimetatud sättes.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.