CELEX: 62020CJ0705
Odesłanie prejudycjalne
Pomoc państwa
System pomocy państwa wdrożony przez rząd Gibraltaru w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych
Decyzja (UE) 2019/700
Nieopodatkowywanie dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych
Decyzja Komisji Europejskiej uznająca system pomocy za wprowadzony bezprawnie i niezgodny z rynkiem wewnętrznym
Obowiązek odzyskania
Zakres
Przepis krajowy, który nie był przedmiotem prowadzonego przez Komisję dochodzenia dotyczącego spornej pomocy państwa
Zaliczenie podatku uiszczonego za granicą w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni decyzji Komisji (UE) 2019/700 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.34914 (2013/C) wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo na rzecz systemu poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Gibraltarze (
Dz.U. 2019, L 119, s. 151
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu, jaki powstał pomiędzy spółką Fossil (Gibraltar) Ltd a Commissioner of Income Tax (komisarzem ds. podatku dochodowego, Gibraltar) w przedmiocie wdrożenia obowiązku odzyskania pomocy państwa, o której mowa w art. 1 decyzji 2019/700.
Ramy prawne
Prawo Unii
Rozporządzenie (UE) 2015/1589
Zgodnie z brzmieniem motywu 25 rozporządzenia Rady (WE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 [TFUE] (
Dz.U. 2005, L 248, s. 9
):
„W przypadkach pomocy niezgodnej z prawem, która nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym, skuteczna konkurencja powinna zostać przywrócona. W tym celu konieczne jest, aby pomoc ta, włączając odsetki, została bezzwłocznie odzyskana. Właściwe jest, aby windykacja [odzyskiwanie] takiej pomocy został[o] przeprowadzon[e] zgodnie z procedurami prawa krajowego Stosowanie tych procedur nie powinno, przez uniemożliwienie bezzwłocznego i efektywnego wykonania decyzji Komisji [Europejskiej], utrudniać przywrócenia skutecznej konkurencji. Dla osiągnięcia tego celu państwa członkowskie powinny podjąć wszelkie konieczne środki zapewniające skuteczność decyzji Komisji”.
Artykuł 16 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, zatytułowany „Windykacja [Odzyskanie] pomocy”, stanowi:
„1.   W przypadku gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy niezgodnej z prawem, Komisja podejmuje decyzję, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu windykacji [odzyskania] pomocy od beneficjenta […]. Komisja nie wymaga windykacji [odzyskania] pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa Unii.
[…]
3.   Bez uszczerbku dla jakiegokolwiek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego zgodnie z art. 278 TFUE […] windykacja [odzyskanie] zostaje przeprowadzon[e] bezzwłocznie i zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie krajowym zainteresowanego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidują one bezzwłoczne i skuteczne wykonanie decyzji Komisji. W tym celu oraz w wypadku postępowania przed sądami krajowymi zainteresowane państwa członkowskie podejmują wszelkie konieczne kroki, jakie dostępne są w ich odpowiednich systemach prawnych, włącznie ze środkami tymczasowymi, bez uszczerbku dla prawa Unii”.
Decyzja 2019/700
W dniu 16 października 2013 r. Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające w celu sprawdzenia, czy nieopodatkowywanie dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych przewidziane w Income Tax Act 2010 (ustawie o podatku dochodowym z 2010 r., dotyczącej opodatkowania osób prawnych w Gibraltarze, zwanej dalej „ITA 2010”) przysparza selektywnej korzyści niektórym przedsiębiorstwom, z naruszeniem unijnych zasad obowiązujących w dziedzinie pomocy państwa.
W dniu 1 października 2014 r. Komisja poinformowała Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o swej decyzji o rozszerzeniu zakresu przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE formalnego postępowania wyjaśniającego w celu objęcia nim stosowanej w Gibraltarze praktyki przyjmowania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a w szczególności – przyjęcia 165 takich indywidualnych interpretacji.
W dniu 19 grudnia 2018 r. Komisja wydała decyzję 2019/700. W istocie Komisja stwierdziła, po pierwsze, że „zwolnienie” dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych, mające na podstawie ITA 2010 zastosowanie w Gibraltarze w latach 2011–2013, stanowi wdrożony bezprawnie i niezgodny z rynkiem wewnętrznym system pomocy państwa, i po drugie, że traktowanie pod względem podatkowym przyznane przez rząd Gibraltaru na podstawie indywidualnych interpretacji przyjętych wobec pięciu spółek z siedzibą w Gibraltarze mających udziały w niderlandzkich spółkach komandytowych (
commanditaire vennootschap
) i uzyskujących dochody z tytułu odsetek biernych oraz z opłat licencyjnych stanowi bezprawnie przyznaną i niezgodną z rynkiem wewnętrznym indywidualną pomoc państwa.
Artykuł 1 tej decyzji stanowi:
„1.   Program pomocy państwa w formie zwolnienia odsetek biernych od podatku dochodowego mający zastosowanie w Gibraltarze na podstawie [ITA 2010] w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2013 r., wprowadzony w życie przez Gibraltar niezgodnie z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 [TFUE], jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE].
2.   Program pomocy państwa w formie zwolnienia dochodu z opłat licencyjnych od podatku dochodowego mający zastosowanie w Gibraltarze na podstawie [ITA 2010] w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wprowadzony w życie przez Gibraltar niezgodnie z prawem, z naruszeniem art. 108 ust. 3 [TFUE], jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE]”.
Zgodnie z art. 2 wskazanej decyzji:
„Indywidualna pomoc państwa przyznana przez rząd Gibraltaru na podstawie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego […] pięciu gibraltarskim przedsiębiorstwom posiadającym udziały w niderlandzkich spółkach komandytowych (
commanditaire vennootschappen
) i uzyskującym dochód z opłat licencyjnych i z odsetek biernych, która została wprowadzona w życie przez Zjednoczone Królestwo niezgodnie z prawem z naruszeniem art. 108 ust. 3 [TFUE] jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE]”.
Na mocy art. 5 ust. 1 decyzji 2019/700 Zjednoczone Królestwo jest zobowiązane odzyskać w szczególności całą pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem przyznaną w szczególności na podstawie systemów pomocy, o których mowa w art. 1 tej decyzji.
Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 decyzji 2019/700:
„1.   W terminie dwóch miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji Zjednoczone Królestwo przekazuje Komisji następujące informacje:
[…]
b)
wykaz beneficjentów, którzy otrzymali pomoc na podstawie programów pomocy, o których mowa w art. 1, wraz z następującymi informacjami dotyczącymi każdego z nich za każdy odpowiedni rok podatkowy:
–
kwota osiągniętych zysków (z oddzielnym wskazaniem zysków uzyskanych z tytułu dochodów z opłat licencyjnych i zysków uzyskanych z tytułu dochodu z odsetek biernych), podstawa opodatkowania, mająca zastosowanie stawka podatku dochodowego, kwota zapłaconego podatku dochodowego i kwota utraconego dochodu podatkowego,
–
łączna kwota otrzymanej pomocy;
[…]
d)
łączna kwota (kwot[a] główn[a] i odsetki od zwracanej pomocy) do odzyskania od każdego beneficjenta (za wszystkie lata podatkowe objęte obowiązkiem odzyskania pomocy);
[…]
f)
dokumenty potwierdzające, że beneficjentom nakazano zwrot pomocy”.
Sekcja 10 decyzji 2019/700, zatytułowana „Odzyskanie pomocy”, zawiera informacje dotyczące kwoty pomocy indywidualnej, którą organy władz krajowych winny odzyskać od jej beneficjentów. W szczególności motywy 223, 224 i 226 mają następujące brzmienie:
„(223)
W odniesieniu do pomocy państwa niezgodnej z prawem w formie środków podatkowych wartość do odzyskania należy obliczyć na podstawie porównania pomiędzy podatkiem faktycznie zapłaconym a wartością, która powinna zostać zapłacona w przypadku braku preferencyjnego traktowania podatkowego.
(224)
W takim przypadku, aby ustalić kwotę podatku, która powinna zostać zapłacona w przypadku braku preferencyjnego traktowania podatkowego, władze Zjednoczonego Królestwa powinny dokonać ponownej oceny zobowiązań podatkowych podmiotów korzystających z środka objętego postępowaniem za każdy rok podatkowy, w którym korzysta[ły] on[e] z tych środków.
[…]
(226)
Kwotę utraconego podatku w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego należy obliczyć w następujący sposób:
–
po pierwsze [w pierwszej kolejności] władze Zjednoczonego Królestwa powinny ustalić ogólny zysk odpowiedniego przedsiębiorstwa osiągnięty w danym roku podatkowym (w tym zysk z tytułu opłat licencyjnych lub odsetek biernych),
–
na podstawie tego zysku władze Zjednoczonego Królestwa powinny obliczyć podstawę opodatkowania odpowiedniego przedsiębiorstwa w danym roku podatkowym,
–
podstawę opodatkowania należy pomnożyć przez stawkę podatku od osób prawnych obowiązującą w danym roku podatkowym,
–
co więcej, władze Zjednoczonego Królestwa powinny odjąć kwotę podatku od osób prawnych, którą przedsiębiorstwo zapłaciło już w odniesieniu do tego roku podatkowego (jeżeli istnieje)”.
Prawo krajowe
Gibraltar Constitution Order 2006
Ustrój Gibraltaru został określony w Gibraltar Constitution Order 2006 (rozporządzeniu ustanawiającym Konstytucję Gibraltaru z 2006 r., które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.
Artykuł 47 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi:
„Bez uszczerbku dla odpowiedzialności, jaką ponosi Zjednoczone Królestwo za zapewnienie przestrzegania przez Gibraltar prawa Unii, ministerstwa rządu Gibraltaru ponoszą odpowiedzialność za wszelkie kwestie wchodzące w zakres ich kompetencji wynikających z niniejszej konstytucji, nawet jeśli zaistniały one w kontekście unijnym”.
ITA 2010
ITA 2010 weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. i zastąpiła poprzednią ustawę o opodatkowaniu gibraltarskich osób prawnych, pochodzącą z 1952 r. (Income Tax Act 1952). W ITA 2010 wprowadzona została ogólna stawka opodatkowania osób prawnych w wysokości 10%, mająca zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw gibraltarskich z wyjątkiem podmiotów świadczących usługi użyteczności publicznej i usługi telekomunikacyjne oraz tych przedsiębiorstw, które korzystają z pozycji dominującej na rynku, dopuszczając się jej nadużycia, w przypadku których to przedsiębiorstw ma zastosowanie specjalna stawka wynosząca 20%.
Osobami prawnymi podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ITA 2010 są spółki mające stałą siedzibę w Gibraltarze oraz spółki, które nie mają tam stałej siedziby, lecz prowadzą tam działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału lub agencji.
ITA 2010 opiera się na terytorialnym systemie opodatkowania, co oznacza, że zyski lub zyski kapitałowe są opodatkowywane wyłącznie wówczas, gdy dochód »powstał na terytorium lub pochodzi z terytorium« Gibraltaru. Zgodnie z art. 74 ITA 2010 wyrażenie „powstał na terytorium lub pochodzi z terytorium” dotyczy miejsca, w którym jest prowadzona działalność, z której pochodzą z zyski czy też zyski kapitałowe, co jest co do zasady ustalane w każdym poszczególnym przypadku. Przepis ten przewiduje również, że działalność, której prowadzenie wymaga uzyskania pozwolenia i jest regulowane przez przepisy gibraltarskiego prawa, ma miejsce w Gibraltarze.
Zgodnie z pierwotnie przyjętą wersją ITA 2010 (która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.) odsetki bierne i opłaty licencyjne nie podlegały opodatkowaniu, niezależnie od źródła dochodu, bez względu na zastosowanie zasady terytorialności. W wyniku zmian wprowadzonych do ITA 2010 w 2013 r., które weszły w życie w dniu 1 lipca 2013 r., wszystkie odsetki od pożyczek udzielanych między przedsiębiorstwami zostały opodatkowane według ogólnej stawki w wysokości 10%, jeśli kwota odsetek otrzymywanych przez przedsiębiorstwo źródłowe przekracza kwotę 100000 funtów szterlingów (GBP) rocznie. Ponadto, wskutek zmian wprowadzonych do ITA 2010 w 2013 r., które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., wszystkie dochody z opłat licencyjnych otrzymanych lub otrzymywanych przez przedsiębiorstwo zarejestrowane w Gibraltarze również podlegały opodatkowaniu według tej samej stawki wynoszącej 10%.
Artykuł 37 ITA 2010, zatytułowany „Ulga podatkowa z tytułu podatku zapłaconego za granicą”, przewiduje w ust. 1:
„Z zastrzeżeniem ust. 2 i 8 każdy podmiot, który uiścił, w drodze odliczenia lub w inny sposób, podatek należny na podstawie niniejszej ustawy z tytułu zysków lub zysków kapitałowych uzyskanych ze źródeł w Gibraltarze lub na obszarze jakiegokolwiek innego państwa, terytorium lub jurysdykcji lub który jest zobowiązany do zapłaty takiego podatku, i wykaże, że zgodnie z wymogami, jakie stawia Commissioner [of Income Tax], uiścił on, w drodze potrącenia lub w inny sposób, podatek dochodowy należny w innym państwie, terytorium lub jurysdykcji w odniesieniu do tych samych zysków lub zysków kapitałowych do wysokości odpowiadającej mniejszej z następujących dwóch kwot:
a)
podatku należnego na podstawie niniejszej ustawy od tych zysków lub zysków kapitałowych; lub
b)
podatku dochodowego należnego z tytułu tego przychodu w innym państwie, terytorium lub jurysdykcji”.
Artykuł 37 ust. 8 ustawy ITA 2010 stanowi:
„Niniejszy artykuł ma zastosowanie wyłącznie do podatku uiszczonego w państwie, w którym powstały lub z którego pochodzą przychody wynikające z działalności handlowej leżącej u podstaw osiąganych zysków lub zysków kapitałowych, o których mowa w ust. 1”.
Wraz z opublikowaniem Income Tax (Amendment) Regulations 2019 [rozporządzenia w sprawie podatku dochodowego (nowelizacja) z 2019 r.], wdrażającego decyzję 2019/700, do ustawy wprowadzono opodatkowanie z mocą wsteczną dochodów z opłat licencyjnych uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Fossil (Gibraltar), spółka z siedzibą w Gibraltarze, jest spółką zależną należącą w 100% do Fossil Group Inc., spółki mającej siedzibę w USA i prowadzącej działalność w zakresie projektowania i produkcji artykułów odzieżowych. Fossil (Gibraltar) otrzymuje opłaty licencyjne uzyskiwane z tytułu korzystania na całym świecie z szeregu znaków handlowych i wzorów, które należą do Fossil Group.
Fossil (Gibraltar), która nie została uwzględniona w wykazie 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, o którym mowa w pkt 6 niniejszego wyroku, uzyskała dochody z opłat licencyjnych, które nie zostały opodatkowane na podstawie ITA 2010. Wszelkie uzyskane przez nią dochody z opłat licencyjnych zostały natomiast zgłoszone organom amerykańskiej administracji podatkowej, a podatek od tego dochodu został uiszczony według stawki 35%.
W dniu 19 lutego 2019 r. Commissioner of Income Tax, będący w Gibraltarze organem odpowiedzialnym za pobór podatku dochodowego, skierował do Komisji listę beneficjentów pomocy, na której znajdowała się Fossil (Gibraltar), i podał do jej wiadomości sposób, w jaki obliczona została kwota pomocy podlegającej odzyskaniu od Fossil (Gibraltar).
Pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Commissioner of Income Tax zaproponował Komisji dostosowanie kwoty pomocy podlegającej odzyskaniu od Fossil (Gibraltar). Zaproponowane dostosowanie uwzględniało dodatkowy podatek uiszczony w USA przez Fossil Group w następstwie zastosowania amerykańskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych.
W pismach z dnia 13 maja i 6 czerwca 2019 r. Dyrekcja Generalna (DG) ds. Konkurencji Komisji zajęła stanowisko, że należy odmówić zastosowania tego dostosowania.
W piśmie z dnia 26 marca 2020 r. DG ds. Konkurencji wyjaśniła, że, dla ustalenia wysokości należnego podatku Commissioner of Income Tax nie może uwzględnić podatku, jaki został uiszczony w USA od dochodów, jakie przedsiębiorstwo Fossil (Gibraltar) uzyskało z opłat licencyjnych.
Zdaniem DG ds. Konkurencji metoda obliczania podatku należnego przyjęta w celu odzyskania pomocy opisanej w motywie 226 decyzji 2019/700 nie przewiduje zezwolenia na odliczenie podatków uiszczonych w USA na podstawie amerykańskich przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych. Przewidziany w tych przepisach podatek odpowiada bowiem logice swoistej dla danego systemu podatkowego, która ma mianowicie na celu zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym pozostaje ona bez wpływu na rozumowanie leżące u podstaw decyzji 2019/700 i na metodę obliczania pomocy podlegającej odzyskaniu od Fossil (Gibraltar). Służby Komisji wyjaśniły w szczególności, że pkt 102 zawiadomienia Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym (
Dz.U. 2019, C 247, s. 1
), w którym zezwolono państwu członkowskiemu na uwzględnienie przy obliczaniu kwoty pomocy podlegającej odzyskaniu okoliczności polegającej na tym, że beneficjent bezprawnie przyznanej pomocy uiścił od niej podatek, nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, ponieważ przedsiębiorstwo Fossil (Gibraltar) nie uiściło takiego podatku.
W dniu 31 października 2020 r., w związku z wydaniem przez Komisję odmowy przeliczenia pomocy podlegającej odzyskaniu od Fossil (Gibraltar), Commissioner of Income Tax ponownie skierował do spółki Fossil (Gibraltar) nakazy odzyskania pomocy.
W dniu 4 grudnia 2020 r. Fossil (Gibraltar) wniosła do sądu odsyłającego skargę na te nakazy odzyskania pomocy.
W postępowaniu przed tym sądem Commissioner of Income Tax twierdzi, że musi postępować zgodnie ze stanowiskiem DG ds. Konkurencji. Uważa on, że chociaż przewidziana w art. 37 ITA 2010 ulga podatkowa nie została jako taka przeanalizowana przez DG ds. Konkurencji, zajęte przez nią stanowisko skutkuje uniemożliwieniem stosowania tego przepisu.
Fossil (Gibraltar) twierdzi natomiast, że choć krajowe przepisy dotyczące podatku dochodowego, o których mowa w pkt 21 niniejszego wyroku, pozwalają obecnie na retrospektywne opodatkowanie dochodów z opłat licencyjnych uzyskanych w latach 2011–2013, to jednak Commissioner of Income Tax jest nadal upoważniony, na mocy prawa krajowego i zgodnie z art. 16 ust. 3 rozporządzenia 2015/1589, do przyznania wszelkich ulg podatkowych, jakie zostały przewidziane zgodnie z ITA 2010 przy opodatkowaniu tych dochodów. Podnosi ona w tym względzie, że w decyzji 2019/700 nie zawarto rozstrzygnięcia w przedmiocie stosowania art. 37 ITA 2010 lub zgodności tego artykułu z prawem Unii. Zdaniem Fossil (Gibraltar) Commissioner of Income Tax myli obliczenie podatku należnego w celu odzyskania pomocy przewidziane w decyzji 2019/700 z ulgami podatkowymi, które mogą być zastosowane przez władze Gibraltaru w odniesieniu do kwoty brutto podlegającej odzyskaniu na podstawie ITA 2010.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy przyznanie przez Commissioner of Income Tax obniżki podatkowej na podstawie ITA 2010 ze względu na uiszczony w Stanach Zjednoczonych podatek od osiągniętego przez [Fossil (Gibraltar)] dochodu z opłat licencyjnych jest sprzeczne z decyzją 2019/700, czy też decyzja ta z innych powodów uniemożliwia przyznanie takiej obniżki?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy decyzję 2019/700 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie temu, by organy krajowe odpowiedzialne za odzyskanie od beneficjenta przyznanej bezprawnie pomocy niezgodnej z rynkiem wewnętrznym zastosowały przepis krajowy przewidujący mechanizm zaliczenia podatków zapłaconych przez tego beneficjenta za granicą na poczet podatków, do których zapłaty jest on zobowiązany w Gibraltarze.
Na wstępie należy zauważyć, że sformułowane przez sąd odsyłający pytanie, o odpowiedź na które zwrócono się do Trybunału, opiera się na założeniu, że art. 37 ITA 2010, w którym przewidziano mechanizm zaliczenia podatku zapłaconego w państwie trzecim w celu unikania podwójnego opodatkowania, ma zastosowanie w postępowaniu głównym.
Niewątpliwie Commissioner of Income Tax i Komisja uznali, że w sprawie zawisłej w postępowaniu głównym nie zostały spełnione warunki konieczne do skorzystania z mechanizmu zaliczenia na podstawie art. 37 ITA 2010. Niemniej jednak rozważania przedstawione w tym względzie podważają ocenę prawa krajowego dokonaną przez sąd odsyłający, który stwierdził, że w ramach postępowania głównego warunki zastosowania art. 37 ITA 2010 zostały spełnione.
Tymczasem to wyłącznie do sądu odsyłającego, a nie do Trybunału, należy zbadanie zasadności tej oceny prawa krajowego. Ustanowiona bowiem w art. 267 TFUE procedura dotyczy współpracy bezpośredniej pomiędzy Trybunałem a sądami państw członkowskich. W ramach tej procedury, opierającej się na wyraźnym podziale funkcji pełnionych przez sądy krajowe i Trybunał, dokonywanie wszelkich ocen stanu faktycznego sprawy wchodzi w zakres kompetencji sądu krajowego, do którego należy, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy, ocena zarówno tego, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i znaczenia pytań skierowanych do Trybunału, który jest ze swej strony uprawniony wyłącznie do orzekania o wykładni lub ważności aktów prawa Unii w oparciu o stan faktyczny przedstawiony mu przez sąd krajowy (wyroki: z dnia 16 czerwca 2015 r., Gauweiler i in.,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, pkt
; a także z dnia 20 kwietnia 2021 r., Repubblika,
C‑896/19
,
EU:C:2021:311
, pkt
).
W niniejszym przypadku, wychodząc z założenia, że art. 37 ITA 2010 znajduje zastosowanie w postępowaniu głównym, należy ustalić, czy przyznanie obniżenia kwoty pomocy podlegającej odzyskaniu od spółki Fossil (Gibraltar) na podstawie tego przepisu może zagrozić skutecznemu wykonaniu nakazu odzyskania zawartego w decyzji 2019/700.
W tym względzie należy przypomnieć, że zniesienie bezprawnie przyznanej pomocy poprzez jej odzyskanie jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej bezprawnego charakteru. W związku z tym państwo członkowskie, które jest adresatem decyzji nakładającej na nie obowiązek odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy, jest zobowiązane zgodnie z art. 288 TFUE do przedsięwzięcia wszelkich środków odpowiednich do tego, aby zapewnić wykonanie tej decyzji. Powinno ono doprowadzić do skutecznego odzyskania należnych kwot w celu wyeliminowania zakłócenia konkurencji spowodowanego przewagą konkurencyjną wynikającej z bezprawnie przyznanej pomocy (wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r., Komisja/Hiszpania,
C‑529/09
,
EU:C:2013:31
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo). Gdy beneficjent dokona zwrotu pomocy, rezygnuje z korzyści, jaką odnosił względem swoich konkurentów na rynku, a jednocześnie następuje przywrócenie sytuacji istniejącej przed przyznaniem pomocy (wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r., Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, pkt
).
Zgodnie z art. 16 ust. 3 rozporządzenia nr 2015/1589 odzyskanie pomocy uznanej decyzją Komisji za przyznaną bezprawnie i niezgodną z rynkiem wewnętrznym musi, jak wynika również z motywu 25 tego rozporządzenia, nastąpić bezzwłocznie i zgodnie z procedurami przewidzianymi w prawie krajowym danego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidują one bezzwłoczne i efektywne wykonanie tej decyzji, ponieważ taki warunek odzwierciedla wymogi wynikające z ustanowionej w orzecznictwie Trybunału zasady skuteczności (zob. analogicznie wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r., Komisja/Hiszpania,
C‑529/09
,
EU:C:2013:31
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W celu obliczenia kwoty pomocy, jaką należy odzyskać, sąd krajowy musi wziąć pod uwagę wszystkie istotne informacje, które mu przekazano. Nie można wykluczyć, że w świetle wszystkich tych informacji efektem dokonanych przez sąd krajowy obliczeń będzie kwota pomocy niższa od tej, która wynika z samego tylko uwzględnienia decyzji Komisji nakazującej zwrot pomocy uznanej za niezgodną z rynkiem wewnętrznym, a wręcz – kwota równa zeru (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Mediaset,
C‑69/13
EU:C:2014:71
, pkt
,
).
Trybunał uściślił zatem w ten sposób, że przywrócenie poprzedniej sytuacji oznacza przywrócenie, na ile jest to możliwe, sytuacji, jaka istniałaby, gdyby rozpatrywane transakcje zostały przeprowadzone bez przyznawania spornego środka pomocy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r., Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, pkt
).
Jeżeli kwoty podlegające zwrotowi nie mogą zostać określone ze względu na hipotetyczne transakcje, które mogłyby zostać przeprowadzone przez przedsiębiorstwa, gdyby te nie zdecydowały się na działania objęte pomocą, beneficjenci systemu pomocy mogą, na etapie jej odzyskiwania, powoływać się na odliczenia i obniżki przewidziane w prawie krajowym, jeżeli okaże się, że w świetle rzeczywiście przeprowadzonych transakcji byli oni uprawnieni do skorzystania z tej pomocy. Przywrócenie poprzedniej sytuacji wymaga bowiem jedynie tego, aby na etapie odzyskiwania pomocy przez władze krajowe uwzględniono potraktowanie pod względem podatkowym odpowiednio korzystniejsze niż sposób traktowania przewidziany w prawie powszechnym, które w braku pomocy przyznanej bezprawnie i odpowiadającej treści przepisów krajowych zgodnych z prawem Unii zostałoby przyznane z tytułu rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r., Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, pkt
–
).
Dokonawszy powyższych uściśleń, należy w pierwszej kolejności, w odniesieniu do kwestii, czy decyzja 2019/700 stoi jako taka na przeszkodzie obniżeniu, o jakie wniesiono na podstawie art. 37 ITA 2010, przypomnieć, że w decyzji tej Komisja uznała za niezgodne z prawem i z rynkiem wewnętrznym, po pierwsze, system pomocy przyznanej w postaci nieopodatkowywania dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych, i po drugie, środki pomocy indywidualnej, które stanowią indywidualne interpretacje prawa podatkowego, w tym również 165 z nich, o których mowa w decyzji Komisji z dnia 1 października 2014 r. o rozszerzeniu zakresu formalnego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 108 ust. 2 TFUE, która to decyzja została wspomniana w pkt 6 niniejszego wyroku.
Jeśli chodzi o środki przyjęte w formie nieopodatkowywania dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych, które jako jedyne są kwestionowane w postępowaniu głównym, z decyzji 2019/700 wynika, że środki te zostały uznane za pomoc państwa zabronioną na mocy art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności ze względu na to, iż przysparzały selektywnej korzyści.
W szczególności wzięto pod uwagę okoliczność polegającą na tym, że to nieopodatkowywanie jest sprzeczne z ogólną zasadą, zgodnie z którą podatek od osób prawnych pobiera się od wszystkich podatników, którzy otrzymują dochód uzyskany w Gibraltarze lub z niego pochodzący. Wynika z tego, że w ocenie Komisji „odsetki bierne i przychód [dochód] z opłat licencyjnych powinny zasadniczo wchodzić w zakres opodatkowania” (motyw 82 decyzji 2019/700). Zwolnienie z podatku, który w przeciwnym razie musiałyby zapłacić przedsiębiorstwa, stanowiłoby zaś a priori selektywną korzyść (motyw 83 tej decyzji), ponieważ faworyzuje głównie grupy wielonarodowe (motywy 103 i 104 decyzji). W motywie 107 tej samej decyzji Komisja stwierdziła, że ze względu na sytuację nieopodatkowywania argument dotyczący potrzeby unikania podwójnego opodatkowaniu nie znajduje zastosowania, „ponieważ (zagraniczny) podmiot płacący ma zwykle prawo odliczyć odsetki lub opłaty licencyjne do celów podatkowych”.
Z powyższych rozważań wynika, że decyzja 2019/700 odnosi się wyłącznie do stwierdzenia, zgodnie z którym pewne kategorie dochodów, w niniejszym przypadku tych z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych, nie są opodatkowane gibraltarskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Choć decyzja 2019/700 nakłada zatem na właściwe organy krajowe obowiązek odzyskania podatku, który zostałby pobrany w braku zwolnienia z podatku dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych (motyw 223 tej decyzji), to jednak nie odnosi się ona do ewentualnej możliwości powołania się na odliczenia i obniżki przewidziane w gibraltarskich przepisach prawnych, które mogłyby zostać zastosowane przy obliczaniu należnego podatku. Wspomniana decyzja, a w szczególności jej motyw 226, nie stoi zatem na przeszkodzie temu, aby zgodnie z zasadą ustanowioną w orzecznictwie przytoczonym w pkt 43 niniejszego wyroku powołano się na mechanizm taki jak przewidziany w art. 37 ITA 2010. W związku z tym decyzja ta nie kwestionuje również możliwości, aby administracja podatkowa Gibraltaru na podstawie tego mechanizmu zaliczała podatki uiszczone za granicą od opłat licencyjnych na poczet związanego z tymi opłatami licencyjnymi podatku należnego w Gibraltarze.
Co się tyczy stanowiska wynikającego z pism, które Komisja skierowała do władz krajowych w ramach wymiany korespondencji mającej na celu zapewnienie bezzwłocznego i skutecznego wykonania decyzji 2019/700, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, a które to pisma nie figurują wśród aktów, które mogą zostać przyjęte na podstawie rozporządzenia 2015/1589 – nie mogą one skutkować uzupełnieniem lub zmianą treści tej decyzji i należy je uznać za pozbawione jakiejkolwiek mocy wiążącej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Mediaset,
C‑69/13
,
EU:C:2014:71
, pkt
–
).
W drugiej kolejności należy zbadać, czy uwzględnienie na etapie odzyskiwania pomocy ulgi podatkowej przyznanej na podstawie art. 37 ITA 2010 prowadzi do podważenia skuteczności decyzji 2019/700, a to dlatego, że uwzględnienie to skutkuje postawieniem Fossil (Gibraltar) w sytuacji korzystniejszej niż ta, w której spółka ta znajdowałaby się, gdyby rozpatrywane transakcje zostały przeprowadzone bez przyznania środków pomocy rozpatrywanych w postępowaniu głównym.
W tym względzie, jak wynika z motywu 25 rozporządzenia 2015/1589, państwo członkowskie, do którego jest kierowana dana decyzja, powinno „podjąć wszelkie konieczne środki zapewniające skuteczność decyzji Komisji” nakazującej odzyskanie pomocy niezgodnej z rynkiem wewnętrznym.
Jak bowiem przypomniano w pkt 39 niniejszego wyroku, dane państwo członkowskie powinno doprowadzić do skutecznego odzyskania należnych kwot w celu wyeliminowania zakłócenia konkurencji spowodowanego przewagą konkurencyjną powstałą na skutek bezprawnego przyznania pomocy. Choć niewątpliwie taki wymóg oznacza, iż państwo członkowskie nie może obejść zakresu decyzji Komisji poprzez przyjęcie środków wyrównawczych mających na celu uczynienie tej decyzji bezskuteczną, o tyle nie może on stanowić przeszkody dla powoływania się przez beneficjentów tej pomocy, na etapie jej odzyskiwania, na odliczenia i obniżki przewidziane w prawie krajowym, jeżeli okaże się, że w odniesieniu do konkretnych transakcji rzeczywiście byli oni w dniu ich przeprowadzania uprawnieni do skorzystania z tej pomocy.
W szczególności wspomniany wymóg nie stanowi a priori przeszkody dla wdrożenia mechanizmu takiego jak ten przewidziany w art. 37 ITA 2010, pozwalającego, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, na przyznanie obniżenia podatku w odniesieniu do podatku uiszczonego przez osobę prawną lub fizyczną w państwie lub na terytorium, gdzie dochód ten został uzyskany lub ma swoje źródło.
W trzeciej i ostatniej kolejności należy zbadać, czy decyzja 2019/700, w której zakwalifikowano system nieopodatkowywania dochodów z tytułu odsetek biernych i z opłat licencyjnych jako pomoc państwa, w szczególności ze względu na to, że odbiega on od ustanowionej w gibraltarskich przepisach podatkowych zasady terytorialności, skutkuje w konsekwencji tym, że art. 37 ITA 2010, na który powołuje się Fossil (Gibralar) w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy utożsamić z takim systemem i w konsekwencji uznać za zabronioną na mocy art. 107 ust. 1 TFUE pomoc państwa.
Tak więc na wypadek gdyby w momencie dokonywania rozpatrywanych transakcji spółka Fossil (Gibraltar) rzeczywiście mogła powołać się na zastosowanie art. 37 ITA 2010, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, należy przeanalizować, czy przewidziane w tym przepisie zaliczenie podatku związanego z dochodem z opłat licencyjnych może stanowić zabronioną pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nawet jeśli to nie do niego należy orzekanie, w ramach postępowania wszczętego na podstawie art. 267 TFUE, w przedmiocie zgodności norm prawa krajowego z prawem Unii czy też dokonywanie wykładni krajowych przepisów ustawowych lub wykonawczych, jest on jednak właściwy do udzielenia sądowi odsyłającemu wszelkich wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą umożliwić temu sądowi rozstrzygnięcie zawisłej przed nim sprawy. W dziedzinie pomocy państwa Trybunał może zaś w szczególności dostarczyć sądowi odsyłającemu elementów wykładni pozwalających na określenie, czy środek krajowy może zostać uznany za pomoc państwa w rozumieniu przepisów prawa Unii (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy zaś przypomnieć, że uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsca interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przysparzać beneficjentowi selektywnej korzyści. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (wyrok z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja, od
C‑51/19 P do C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu w szczególności do środków krajowych przyznających korzyść podatkową należy przypomnieć, że tego rodzaju środek, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od sytuacji innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym może stanowić „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Za pomoc państwa uznaje się zatem w szczególności interwencje, które zmniejszają ciężary ponoszone zwykle przez budżet przedsiębiorstwa i które tym samym nie będąc subwencjami w ścisłym rozumieniu tego słowa, mają taki sam charakter i identyczne skutki. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego postanowienia nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych (zob. wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika z tego, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, określenie cech konstytutywnych każdego podatku należy do uprawnień dyskrecjonalnych państw członkowskich, z poszanowaniem ich autonomii podatkowej, przy czym uprawnienie to powinno w każdym wypadku być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
).
Jak zaś wskazała w istocie rzecznik generalna w pkt 59 swej opinii, decyzja o tym, które zagraniczne podatki mogą zostać zaliczone na poczet podatku krajowego i pod jakimi warunkami powinno to być możliwe, jest tego rodzaju ogólną decyzją, należącą do wspomnianych wyżej uprawnień dyskrecjonalnych przysługujących państwu członkowskiemu w zakresie ustalania cech konstytutywnych rozpatrywanego podatku.
Środek taki jak ten, o którym mowa w art. 37 ITA 2010, który zmierza do unikania podwójnego opodatkowania, przewidując mechanizm zaliczania podatków uiszczonych przez podatnika za granicą na poczet podatków należnych w Gibraltarze, jest co do zasady objęty autonomią podatkową państw członkowskich i jeśli nie zostanie wykazane, iż opiera się on na dyskryminujących parametrach, nie może być uznany za zabronioną pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tym kontekście należy przypomnieć, że prawo Unii w tej dziedzinie zmierza jedynie do zniesienia selektywnych korzyści, które mogłyby zostać przysporzone niektórym przedsiębiorstwom ze szkodą dla innych, znajdujących się w porównywalnej sytuacji (zob. wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
).
Mając na względzie powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że decyzję 2019/700 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie temu, by krajowe organy odpowiedzialne za odzyskanie od beneficjenta przyznanej bezprawnie pomocy niezgodnej z rynkiem wewnętrznym zastosowały przepis krajowy przewidujący mechanizm zaliczenia podatków zapłaconych przez tego beneficjenta za granicą na poczet podatków, do których zapłaty jest on zobowiązany w Gibraltarze, w przypadku gdyby okazało się, że przepis ten znajdował zastosowanie w chwili dokonywania danych transakcji.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Decyzję Komisji (UE) 2019/700 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.34914 (2013/C) wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo na rzecz systemu poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Gibraltarze

należy interpretować w ten sposób, że

nie stoi ona na przeszkodzie temu, by krajowe organy odpowiedzialne za odzyskanie od beneficjenta przyznanej bezprawnie pomocy niezgodnej z rynkiem wewnętrznym zastosowały przepis krajowy przewidujący mechanizm zaliczenia podatków zapłaconych przez tego beneficjenta za granicą na poczet podatków, do których zapłaty jest on zobowiązany w Gibraltarze, w przypadku gdyby okazało się, że przepis ten znajdował zastosowanie w chwili dokonywania danych transakcji.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.