CELEX: 62020CJ0241
Trimitere preliminară
Libera circulație a lucrătorilor
Libera circulație a capitalurilor
Impozit pe venit
Legislație privind evitarea dublei impuneri
Venituri încasate în alt stat membru decât cel de reședință
Modalități de calcul al scutirii în statul membru de reședință
Pierderea unei părți din beneficiul anumitor avantaje fiscale

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 45, a articolului 63 alineatul (1) și a articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între BJ, pe de o parte, și État belge (statul belgian), pe de altă parte, în legătură cu pierderea unei părți a avantajelor fiscale la care el ar fi avut dreptul dacă ar fi obținut totalitatea veniturilor sale în Belgia.

Cadrul juridic

Convenția fiscală belgiano
‑
luxemburgheză
Articolul 6 din Convenția dintre Regatul Belgiei și Marele Ducat al Luxemburgului pentru evitarea dublei impuneri și pentru reglementarea anumitor alte aspecte în materia impozitelor pe venit și pe avere, semnată la Luxemburg la 17 septembrie 1970, în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Convenția fiscală belgiano‑luxemburgheză”), intitulat „Venituri din bunuri imobile”, prevede la alineatul 1:
„Veniturile din bunuri imobile sunt impozabile în statul contractant în care sunt situate bunurile respective.”
Articolul 15 din această convenție, intitulat „Profesii dependente”, prevede la alineatul 1:
„Sub rezerva dispozițiilor articolelor 16, 18, 19 și 20, salariile, retribuțiile și alte remunerații similare pe care un rezident al unui stat contractant le obține dintr‑o activitate salariată sunt impozabile numai în acest stat, cu excepția situației în care activitatea salariată se desfășoară în celălalt stat contractant. În acest caz, remunerațiile obținute pentru respectiva activitate salariată sunt impozabile în celălalt stat.”
Articolul 23 din convenția menționată, intitulat „Dispoziții privind evitarea dublei impuneri”, prevede la alineatul 2 punctul 1°:
„În ceea ce privește rezidenții belgieni, dubla impunere se evită în modul următor:
1°      veniturile provenite din Luxemburg – cu excluderea veniturilor prevăzute la punctele 2° și 3° – și elementele patrimoniale situate în Luxemburg, care sunt impozabile în acest stat în temeiul articolelor anterioare, sunt scutite de impozite în Belgia. Această scutire nu limitează dreptul Belgiei de a lua în considerare, la stabilirea cotei de impunere, veniturile și elementele patrimoniale excluse în acest mod.”
Articolul 24 din aceeași convenție, intitulat „Nediscriminarea”, prevede la alineatul 4 litera a):
„O persoană fizică rezidentă în Belgia care, conform articolelor 7 și 14-19, poate fi supusă impozitării în Luxemburg pentru mai mult de 50 % din veniturile sale profesionale este, la cerere, supusă impozitării în Luxemburg, în ceea ce privește veniturile impozabile în acest stat, conform articolelor 6, 7 și 13-19 din convenție, la o cotă medie de impozitare care, ținând seama de situația sa și de cheltuielile sale familiale și în general de orice venituri ale sale, i‑ar fi aplicabilă dacă ar fi rezidentă în Luxemburg.”

Dreptul belgian
Articolul 131 din code des impôts sur le revenu de 1992 (Codul privind impozitele pe venit din 1992), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „CIV 1992”), reglementează cotitățile din venit scutite de impozit.
Reducerile fiscale acordate pentru economiile pe termen lung și pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință sunt reglementate de articolul 145/1 și, respectiv, de articolul 145/24 din acest cod.
Articolul 155 primul paragraf din codul menționat are următorul cuprins:
„Veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare la stabilirea impozitului, însă acesta este redus proporțional cu partea pe care veniturile scutite o reprezintă din totalul veniturilor.”

Litigiul principal și întrebările preliminare
În cursul exercițiilor fiscale 2006-2011, BJ, rezident fiscal belgian, a exercitat o activitate profesională salariată în Luxemburg.
Pe de altă parte, BJ deține în proprietate un apartament situat în Luxemburg, închiriat, în scopuri locative, unei persoane fizice, și două bunuri imobile situate în Belgia.
În temeiul articolului 6 alineatul 1 și al articolului 15 alineatul 1 din Convenția fiscală belgiano‑luxemburgheză, veniturile imobiliare și profesionale de origine luxemburgheză ale lui BJ erau impozabile în Luxemburg și au fost impozitate în acest stat în temeiul articolului 24 alineatul 4 litera a) din această convenție.
În conformitate cu articolul 23 alineatul 2 punctul 1 din convenția menționată și cu articolul 155 din CIV 1992, aceste venituri, scutite de impozit în Belgia, au fost, în primul rând, luate în considerare pentru stabilirea impozitului în acest stat membru. În al doilea rând, reducerile fiscale pentru cotitățile din venit scutite, pentru economiile pe termen lung și pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, prevăzute la articolul 131, la articolul 145/1 și, respectiv, la articolul 145/24 din CIV 1992, au fost aplicate impozitului astfel determinat. În al treilea rând, acest impozit, în temeiul articolului 155 din CIV 1992, a fost redus proporțional cu partea pe care veniturile luxemburgheze scutite o reprezentau în totalul veniturilor lui BJ.
Prin intermediul unor reclamații depuse la administrația fiscală belgiană, BJ a contestat ordinea de imputare a acestor două categorii de reduceri fiscale, susținând că o aplicare a reducerii fiscale pentru venituri scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri nu înainte, ci după reducerile fiscale pentru cotitățile din venit scutite, pentru economiile pe termen lung și pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință nu îi permitea să beneficieze pe deplin de aceste avantaje fiscale și ducea la pierderea, proporțional cu veniturile sale luxemburgheze scutite, a beneficiului unei părți a acestora, la care avea dreptul în temeiul reglementării belgiene.
În urma respingerii acestor reclamații, BJ a sesizat tribunal de première instance du Luxembourg (Tribunalul de Primă Instanță din Luxemburg, Belgia), pentru a obține beneficiul integral al avantajelor fiscale în discuție. Potrivit acestei instanțe, s‑a pierdut cea mai mare parte a acestor avantaje, pentru că reducerile menționate nu au diminuat decât foarte puțin impozitul asupra veniturilor de origine belgiană ale lui BJ.
În această privință, instanța de trimitere ridică mai întâi problema dacă articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări fiscale naționale precum reglementarea în discuție în litigiul principal. Dacă aceasta ar fi situația, ea ar dori să afle, în continuare, dacă anumite caracteristici ale cauzei principale pot avea incidență asupra acestei interpretări. În sfârșit, această instanță ridică de asemenea problema dacă, având în vedere faptul că BJ obține venituri din închirierea apartamentului pe care îl deține în Luxemburg, articolele 63 și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei astfel de reglementări.
În aceste condiții, tribunal de première instance du Luxembourg (Tribunalul de Primă Instanță din Luxemburg, Belgia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      Articolul 45 TFUE se opune unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal – preluată sau nu într‑o convenție prin care se urmărește evitarea dublei impuneri –, în temeiul căreia un contribuabil pierde, la calcularea impozitelor sale pe venit în statul de reședință, o parte din beneficiul cotității din venitul menționat scutite de impozit și din celelalte avantaje fiscale personale (precum o reducere fiscală pentru economii pe termen lung, și anume pentru primele plătite în executarea unui contract individual de asigurare de viață și o reducere fiscală pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei), întrucât, în cursul anului în discuție, a obținut de asemenea, într‑un alt stat membru, remunerații care au fost impozitate în acel stat?
2)      Dacă răspunsul la prima întrebare este afirmativ, el rămâne afirmativ dacă contribuabilul nu obține venituri semnificative – sub aspect cantitativ sau proporțional – în statul său de reședință, dar acesta este totuși în măsură sa îi acorde avantajele fiscale menționate?
3)      Dacă răspunsul la a doua întrebare este afirmativ, el rămâne afirmativ dacă, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri între statul de reședință și celălalt stat, contribuabilul a beneficiat în acest alt stat, în ceea ce privește veniturile impozabile în acest alt stat, de avantaje fiscale personale prevăzute de legislația fiscală a acestui alt stat, dar aceste avantaje fiscale nu includ anumite avantaje fiscale la care contribuabilul are dreptul, în principiu, în statul de reședință?
4)      Dacă răspunsul la a treia întrebare este afirmativ, el rămâne afirmativ dacă, în pofida acestei din urmă diferențe, contribuabilul obține, astfel, în acest alt stat, un cuantum al reducerii fiscale cel puțin echivalent cu cel pe care l‑a pierdut în statul de reședință?
5)      Răspunsurile la întrebări sunt identice din perspectiva [articolului 63 alineatul (1) și a articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE] în raport cu o reglementare precum cea în discuție în litigiul principal – preluată sau nu într‑o convenție prin care se urmărește evitarea dublei impuneri –, în temeiul căreia un contribuabil pierde, la calcularea impozitelor sale pe venit în statul de reședință, o parte din beneficiul cotității din venitul menționat scutite de impozit și din celelalte avantaje fiscale personale (precum o reducere fiscală pentru economii pe termen lung, și anume pentru primele plătite în executarea unui contract individual de asigurare de viață și o reducere fiscală pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei), întrucât, în cursul anului în discuție, a obținut de asemenea, într‑un alt stat membru, venituri locative aferente unui imobil aflat în proprietatea sa, care au fost impozitate în acel stat?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări fiscale a unui stat membru a cărei aplicare are drept consecință că un contribuabil cu reședința în acest stat membru pierde, în cadrul calculului impozitului său pe venit în statul membru menționat, o parte a beneficiului avantajelor fiscale acordate de acesta, pentru motivul că acest contribuabil obține o remunerație pentru exercitarea unei activități profesionale salariate în alt stat membru, impozabilă în acesta din urmă și scutită de impozitare în statul membru de reședință în temeiul unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri.
Cu titlu introductiv, este necesar să se verifice dacă articolul 45 TFUE este aplicabil litigiului principal.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, orice resortisant al Uniunii Europene, indiferent de locul său de reședință și de cetățenia sa, care s‑a folosit de dreptul la libera circulație a lucrătorilor și care a exercitat o activitate profesională într‑un alt stat membru decât cel al reședinței sale se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 45 TFUE (Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 32 și jurisprudența citată).
În speță, din decizia de trimitere reiese că reclamantul din litigiul principal are reședința în Belgia și că, în cursul exercițiilor fiscale în discuție în litigiul principal, exercita o activitate profesională salariată în Luxemburg.
În consecință, situația reclamantului din litigiul principal intră în domeniul de aplicare al articolului 45 TFUE.
Odată făcută această precizare introductivă, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, ansamblul dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la libera circulație a persoanelor vizează facilitarea exercitării de activități profesionale de orice natură de către resortisanții Uniunii pe teritoriul Uniunii și se opun măsurilor care i‑ar putea defavoriza atunci când doresc să exercite o activitate economică pe teritoriul unui alt stat membru (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 77 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 37 și jurisprudența citată).
În consecință, articolul 45 TFUE se opune oricărei măsuri naționale care este susceptibilă să îngreuneze sau să facă mai puțin atractivă exercitarea de către resortisanții Uniunii a libertății fundamentale garantate de acest articol (Hotărârea din 10 octombrie 2019, Krah, C‑703/17, EU:C:2019:850, punctul 41 și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, revine, în principiu, statului membru de reședință obligația să acorde contribuabilului toate avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială, acest stat membru fiind, fără excepție, cel mai în măsură să aprecieze capacitatea contributivă personală a respectivului contribuabil, rezultată din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale și familiale, în măsura în care acesta din urmă are acolo centrul intereselor sale personale și patrimonial (Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctul 26, precum și jurisprudența citată).
Rezultă că în speță revine Regatului Belgiei, ca stat membru de reședință al reclamantului din litigiul principal, sarcina să îi acorde acestuia totalitatea avantajelor fiscale legate de situația sa personală și familială.
În această privință, trebuie amintit că avantajele fiscale în discuție în litigiul principal, și anume reducerile fiscale pentru cotitățile din venit scutite, pentru economiile pe termen lung și pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință, au fost recunoscute de Curte ca fiind legate de situația personală și familială a contribuabilului (Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctele 33, 40 și 41).
Reglementarea fiscală în discuție în litigiul principal prevede că veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri sunt mai întâi integrate în baza impozabilă care servește la stabilirea cotei aplicabile veniturilor din Belgia nescutite, impozitul de bază fiind calculat în temeiul acestei baze impozabile. Reducerile fiscale pentru cotitățile din venit scutite, pentru economiile pe termen lung și pentru cheltuielile efectuate în vederea economisirii energiei într‑o locuință sunt apoi imputate asupra impozitului de bază. Numai după ce au fost efectuate aceste reduceri, impozitul de bază este redus proporțional cu partea pe care veniturile scutite în temeiul convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri o reprezintă din totalul veniturilor, conform articolului 155 din CIV 1992.
Or, astfel cum a statuat Curtea, imputând reducerile fiscale asupra unei baze care include simultan veniturile din Belgia nescutite și veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri și nededucând decât ulterior din impozit partea reprezentată de acestea din urmă în cadrul cuantumului total al veniturilor care formează baza impozabilă, această reglementare este susceptibilă să cauzeze unui contribuabil precum reclamantul din litigiul principal pierderea unei părți din beneficiul avantajelor fiscale care i‑ar fi fost acordat integral dacă ansamblul veniturilor sale ar fi provenit din Belgia și dacă reducerile fiscale ar fi fost astfel imputate doar asupra acestor venituri (Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctul 31).
În consecință, reclamantul din litigiul principal a suferit un dezavantaj în măsura în care nu a beneficiat pe deplin de avantajele fiscale care i s‑ar fi cuvenit dacă ar fi obținut totalitatea veniturilor sale în Belgia (a se vedea prin analogie Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctul 42).
Reglementarea în discuție în litigiul principal instituie astfel o diferență de tratament fiscal între cetățenii Uniunii care au reședința pe teritoriul Regatului Belgiei în funcție de originea veniturilor acestora, diferență care îi poate descuraja să își exercite libertățile garantate de tratat, în special libera circulație a lucrătorilor garantată de articolul 45 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctul 43, precum și jurisprudența citată).
În consecință, o astfel de reglementare națională constituie un obstacol în calea liberei circulații a lucrătorilor, interzis în principiu de acest articol.
Un astfel de obstacol nu poate fi admis decât dacă urmărește un obiectiv legitim compatibil cu tratatul și se justifică prin motive imperative de interes general. Într‑un asemenea caz mai trebuie însă ca aplicarea sa să fie de natură să asigure realizarea obiectivului astfel urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punctul 44, precum și jurisprudența citată).
Or, în speță, nu numai că guvernul belgian, la fel ca instanța de trimitere, nu menționează nicio justificare, dar el consideră că prima întrebare este în esență identică cu cea adresată în cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), precum și Hotărârea din 14 martie 2019, Jacob și Lennertz (C‑174/18, EU:C:2019:205), și că, prin urmare, aceasta necesită un răspuns afirmativ.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări fiscale a unui stat membru a cărei aplicare are drept consecință că un contribuabil cu reședința în acest stat membru pierde, în cadrul calculului impozitului său pe venit în statul membru menționat, o parte a beneficiului avantajelor fiscale acordate de acesta, pentru motivul că acest contribuabil obține o remunerație pentru exercitarea unei activități profesionale salariate în alt stat membru, impozabilă în acesta din urmă și scutită de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri.

Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă împrejurarea că contribuabilul în cauză nu obține venituri semnificative în statul membru de reședință, dar că acesta din urmă este totuși în măsură să îi acorde avantajele fiscale în discuție are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare.
Potrivit unei jurisprudențe constante, obligația de a lua în considerare situația personală și familială poate reveni statului membru al locului de muncă numai atunci când contribuabilul obține toate sau aproape toate veniturile sale impozabile dintr‑o activitate exercitată în acest din urmă stat și nu obține un venit semnificativ în statul membru de reședință, astfel încât acesta nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale (Hotărârea din 22 iunie 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punctul 56 și jurisprudența citată).
Curtea a precizat că aceasta este situația dacă se dovedește că contribuabilul în cauză nu a obținut niciun venit sau a obținut venituri atât de modice pe teritoriul statului membru de reședință încât acest stat membru nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a tuturor veniturilor sale și a situației sale personale și familiale (Hotărârea din 9 februarie 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punctul 39).
Astfel, criteriul determinant rămâne cel al imposibilității unui stat membru de a lua în considerare din punct de vedere fiscal situația personală și familială a unui contribuabil în absența unor venituri impozabile suficiente, în timp ce o asemenea luare în considerare este posibilă în afara acelui stat pe baza unor venituri suficiente (Hotărârea din 9 februarie 2017, X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punctul 42).
Or, este evident că nu aceasta este situația în cauza principală, întrucât din decizia de trimitere reiese că, independent de cuantumul veniturilor obținute de reclamantul din litigiul principal în statul membru de reședință și de proporția lor în veniturile sale totale, aceste venituri sunt suficiente pentru ca acest stat membru să fie în măsură să le impoziteze și să îi acorde avantajele, precum reducerile fiscale în discuție în litigiul principal, care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale.
Astfel, deși reclamantul din litigiul principal obține cea mai mare parte a veniturilor sale în Luxemburg, din decizia de trimitere reiese că el obține suficiente venituri în Belgia pentru ca situația sa personală și familială să poată fi luată în considerare în acest din urmă stat membru pentru a i se acorda avantaje fiscale.
În aceste condiții, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că împrejurarea că contribuabilul în cauză nu obține venituri semnificative în statul membru de reședință nu are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare, întrucât acest stat membru este în măsură să îi acorde avantajele fiscale în discuție.

Cu privire la a treia întrebare
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă împrejurarea că, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri între statul membru de reședință și statul membru al locului de muncă, contribuabilul în cauză, în cadrul impozitării veniturilor pe care le‑a obținut în al doilea stat membru, a beneficiat de avantajele fiscale prevăzute de legislația fiscală a acestuia, dar aceste avantaje fiscale nu le includ pe unele dintre cele la care are dreptul, în principiu, în primul stat membru are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare.
În această privință, trebuie amintit că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare la nivelul Uniunii, statele membre pot modifica corelația dintre luarea în considerare de către statul membru de reședință, pe de o parte, a tuturor veniturilor rezidenților săi și, pe de altă parte, a întregii situații personale și familiale a acestora, prin intermediul unor convenții, bilaterale sau multilaterale, pentru evitarea dublei impuneri. Statul membru de reședință poate să fie, așadar, exonerat în temeiul unei convenții de obligația de a‑și asuma integralitatea luării în considerare a situației personale și familiale a contribuabililor care au reședința pe teritoriul său și care își exercită parțial activitatea economică într‑un alt stat membru (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 99).
Pe de altă parte, statul membru de reședință poate de asemenea să se elibereze de executarea acestei obligații în măsura în care constată că, chiar în lipsa oricărei convenții, unul sau mai multe state membre ale locului de muncă acordă, în privința veniturilor pe care le impozitează, avantaje legate de luarea în considerare a situației personale și familiale a contribuabililor care nu au reședința pe teritoriul statelor membre respective, dar obțin în acestea venituri impozabile (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 100).
Totuși, mecanismele utilizate în vederea eliminării dublei impuneri sau sistemele fiscale naționale care au drept efect să o elimine sau să o atenueze trebuie să garanteze contribuabililor din statele membre respective că, în definitiv, ansamblul situației lor personale și familiale va fi luat în considerare în mod corespunzător, indiferent de modul în care statele membre vizate și‑au repartizat obligația menționată între ele, în caz contrar creându‑se o inegalitate de tratament incompatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a lucrătorilor, care nu ar rezulta nicidecum din deosebirile care există între legislațiile fiscale naționale (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 101, precum și Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 70).
Or, în speță, pe de o parte, trebuie arătat că din dispozițiile Convenției fiscale belgiano‑luxemburgheze nu reiese că, în temeiul acesteia din urmă, Regatul Belgiei este exonerat de obligația de a‑și asuma integralitatea luării în considerare a situației personale și familiale a contribuabililor care au reședința pe teritoriul său și care își exercită parțial activitatea economică în Luxemburg.
Astfel, articolul 24 alineatul 4 litera a) din această convenție prevede o luare în considerare a situației personale și familiale a contribuabilului în cauză numai în scopul stabilirii cotei medii de impozitare a veniturilor sale impozabile în Luxemburg, fără a elibera Regatul Belgiei de această obligație.
Pe de altă parte, reglementarea fiscală în discuție în litigiul principal nu stabilește nicio corelație între avantajele fiscale pe care le acordă contribuabililor rezidenți ai statului membru în cauză și cele de care aceștia pot beneficia în cadrul impozitării lor într‑un alt stat membru (Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 73), întrucât pierderea parțială a primelor avantaje nu rezultă din beneficiul unor avantaje fiscale echivalente în Luxemburg, ci prezintă un caracter automat în cazul obținerii unor venituri scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri.
În plus, rezultă că, în statul membru al locului de muncă al reclamantului din litigiul principal, luarea în considerare a situației personale și familiale a acestuia din urmă nu este decât parțială, întrucât, astfel cum rezultă din însuși modul de redactare a celei de a treia întrebări, avantajele fiscale de care a beneficiat acesta în cadrul impozitării, în acest stat membru, a veniturilor pe care le‑a obținut în acesta din urmă nu le includ pe unele dintre cele la care are dreptul, în principiu, în statul membru de reședință, și anume Regatul Belgiei, și al căror beneficiu îl pierde parțial în temeiul reglementării menționate.
În aceste condiții, nici mecanismele utilizate în convenția fiscală belgiano‑luxemburgheză pentru eliminarea dublei impuneri, nici sistemul fiscal național în discuție în litigiul principal nu permit să se asigure rezidenților fiscali belgieni că, în definitiv, ansamblul situației lor personale și familiale este luat în mod corespunzător în considerare în statul membru al locului de muncă.
Prin urmare, este necesar să se răspundă la a treia întrebare că împrejurarea că, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri între statul membru de reședință și statul membru al locului de muncă, contribuabilul în cauză, în cadrul impozitării veniturilor pe care le‑a obținut în al doilea stat membru, a beneficiat de avantajele fiscale prevăzute de legislația fiscală a acestuia nu are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare, întrucât nici această convenție, nici reglementarea fiscală a statului membru de reședință nu prevede luarea în considerare a acestor avantaje, iar acestea din urmă nu le includ pe unele dintre cele la care acest contribuabil are dreptul, în principiu, în statul membru de reședință.

Cu privire la a patra întrebare
Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă împrejurarea că, în statul membru al locului de muncă, contribuabilul în cauză a obținut o reducere fiscală într‑un cuantum cel puțin echivalent cu cel al avantajelor fiscale pe care le‑a pierdut în statul membru de reședință are vreo incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare.
În această privință, trebuie amintit că un stat membru nu poate invoca existența unui avantaj acordat în mod unilateral de alt stat membru, în speță statul membru în care contribuabilul în cauză lucrează și obține cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile, pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 61, precum și jurisprudența citată).
Or, aplicarea reglementării fiscale în discuție în litigiul principal are drept consecință faptul că un contribuabil precum BJ, care are reședința în Belgia și obține în această țară venituri impozabile, pierde în mod automat o parte a beneficiului avantajelor fiscale la care are dreptul, în principiu, în temeiul acesteia atunci când obține venituri în alt stat membru, scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. Independent de tratamentul fiscal rezervat acestui contribuabil în acest alt stat membru, caracterul automat al acestei pierderi este cel care aduce atingere liberei circulații a lucrătorilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 62).
Prin urmare, împrejurarea că situația personală și familială a reclamantului din litigiul principal, în cadrul impozitării veniturilor pe care le‑a obținut în Luxemburg, a fost parțial luată în considerare în acest stat membru și că, din acest motiv, el a putut beneficia de un avantaj fiscal nu poate fi invocată, oricare ar fi cuantumul acestui avantaj, de statul membru de reședință pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul articolului 45 TFUE.
În plus, trebuie amintit că, în conformitate cu jurisprudența amintită la punctele 25, 37 și 46 din prezenta hotărâre, revine statului membru de reședință și, dacă este cazul, statului membru al locului de muncă sarcina să asigure contribuabililor lor că integralitatea situației lor personale și familiale va fi luată în mod corespunzător în considerare.
Or, nu se poate induce din împrejurarea că, în Luxemburg, reclamantul din litigiul principal a obținut o reducere fiscală într‑un cuantum cel puțin echivalent cu cel al avantajelor fiscale pe care le‑a pierdut în Belgia că situația sa personală și familială a fost luată în considerare în mod integral, iar aceasta cu atât mai puțin cu cât rezultă că luarea în considerare a acestei situații nu este decât parțială, întrucât această reducere fiscală nu include anumite avantaje fiscale la care el are dreptul, în principiu, în Belgia.
În plus, astfel cum s‑a arătat la punctul 48 din prezenta hotărâre, articolul 24 alineatul 4 litera a) din Convenția fiscală belgiano‑luxemburgheză prevede o luare în considerare a situației personale și familiale a contribuabilului în cauză numai în scopul stabilirii cotei medii de impozitare a veniturilor sale impozabile în Luxemburg.
În consecință, este necesar să se răspundă la a patra întrebare că împrejurarea că, în statul membru al locului de muncă, contribuabilul în cauză a obținut o reducere fiscală într‑un cuantum cel puțin echivalent cu cel al avantajelor fiscale pe care le‑a pierdut în statul membru de reședință nu are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare.

Cu privire la a cincea întrebare
Prin intermediul celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări fiscale a unui stat membru a cărei aplicare are drept consecință faptul că un contribuabil cu reședința în acest stat membru pierde o parte a beneficiului avantajelor fiscale acordate de acesta, pentru motivul că acest contribuabil obține venituri dintr‑un apartament al cărui proprietar este în alt stat membru, impozabile în acesta din urmă și scutite de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri.
În conformitate cu articolul 63 alineatul (1) TFUE, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.
În această privință, trebuie amintit că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE ca restricții privind libera circulație a capitalurilor le includ pe cele de natură să descurajeze rezidenții unui stat membru să facă investiții imobiliare în alte state membre (Hotărârea din 12 aprilie 2018, Comisia/Belgia, C‑110/17, EU:C:2018:250, punctul 40 și jurisprudența citată).
Din decizia de trimitere reiese că, în cursul exercițiilor financiare în discuție în litigiul principal, BJ a obținut venituri din închirierea, în scopuri locative, a unui apartament situat în Luxemburg.
În consecință, articolul 63 TFUE este aplicabil litigiului principal.
În acest cadru, este necesar să se constate că reglementarea fiscală în discuție în litigiul principal, astfel cum s‑a arătat printre altele la punctul 28 din prezenta hotărâre, se aplică tuturor veniturilor scutite în temeiul unei convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri.
În ceea ce privește veniturile provenite din bunuri imobile situate în Luxemburg, acestea sunt, în temeiul Convenției fiscale belgiano‑luxemburgheze, impozabile în acest stat membru și scutite de impozit în Belgia.
Totuși, la fel ca în ceea ce privește veniturile obținute de reclamantul din litigiul principal pentru exercitarea activității sale profesionale în Luxemburg, imputând reducerile fiscale asupra unei baze care include simultan veniturile din Belgia nescutite și veniturile scutite în temeiul convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri și nededucând decât ulterior din impozit partea reprezentată de acestea din urmă în cadrul cuantumului total al veniturilor care formează baza impozabilă, aplicarea reglementării fiscale în discuție în litigiul principal îi provoacă de asemenea un dezavantaj reclamantului din litigiul principal, pentru motivul că aceasta are efectul de a‑l priva de o parte din beneficiul avantajelor fiscale la care ar fi avut dreptul dacă totalitatea veniturilor sale imobiliare provenea din bunuri imobile situate în Belgia.
Astfel, această reglementare stabilește o diferență de tratament între contribuabilii rezidenți belgieni după cum aceștia obțin venituri dintr‑un bun imobil situat în Belgia sau în alt stat membru, care este de natură să îi descurajeze pe aceștia să facă investiții imobiliare în alte state membre decât Regatul Belgiei.
În consecință, reglementarea menționată constituie o restricție privind circulația capitalurilor interzisă în principiu de articolul 63 alineatul (1) TFUE.
Conform articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.
Această dispoziție, în măsura în care reprezintă o derogare de la libera circulație a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, aceasta nu poate fi interpretată în sensul că orice legislație fiscală care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care aceștia au reședința sau în funcție de statul în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu tratatul (Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 26, precum și jurisprudența citată).
Astfel, derogarea prevăzută de dispoziția menționată este ea însăși limitată de articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63” (Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 27, precum și jurisprudența citată).
Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie să se facă distincția între diferențele de tratament permise în temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminările interzise prin articolul 65 alineatul (3) TFUE. Pentru ca o legislație fiscală națională să poată fi considerată compatibilă cu prevederile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, este necesar ca această diferență de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 aprilie 2018, Comisia/Belgia, C‑110/17, EU:C:2018:250, punctul 55 și jurisprudența citată).
În speță, este necesar să se arate, pe de o parte, că, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 6 și ale articolului 23 alineatul 2 punctul 1 din Convenția fiscală belgiano‑luxemburgheză, precum și ale articolului 155 din CIV 1992, Regatul Belgiei a prevăzut, în ceea ce îi privește pe rezidenții fiscali belgieni, o metodă de scutire cu „rezervă de progresivitate”, în temeiul căreia, dacă veniturile provenite din bunurile imobile situate în Luxemburg sunt impozabile în acest stat membru și scutite de impozit în Belgia, se ține seama de aceste venituri pentru stabilirea cotei de impozitare aplicabile veniturilor impozabile în Belgia.
Această metodă permite garantarea faptului că veniturile unui contribuabil care sunt scutite în statul membru de reședință pot fi totuși luate în considerare de acesta din urmă în scopul aplicării regulii progresivității la calcularea cuantumului impozitului pe restul veniturilor contribuabilului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 30, precum și jurisprudența citată).
În această privință, Curtea a statuat deja că obiectivul unei astfel de reglementări este de a evita ca, în statul membru de reședință, veniturile impozabile ale unui contribuabil, proprietar al unui bun imobil situat într‑un alt stat membru, să fie supuse unei rate de impozitare inferioare celei aplicabile veniturilor contribuabililor proprietari de bunuri comparabile în statul membru de reședință (Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 31).
Prin urmare, în lumina acestui obiectiv, situația contribuabililor care au cumpărat un bun imobil în statul membru de reședință este comparabilă cu cea a contribuabililor care au cumpărat un astfel de bun într‑un alt stat membru (Hotărârea din 11 septembrie 2014, Verest și Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punctul 32).
Pe de altă parte, guvernul belgian, la fel ca instanța de trimitere, nu a invocat niciun motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice diferența de tratament stabilită de reglementarea în discuție în litigiul principal între cele două categorii de contribuabili.
În aceste condiții, o reglementare fiscală națională precum cea în discuție în litigiul principal nu poate fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, în special articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la a cincea întrebare că articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări fiscale a unui stat membru a cărei aplicare are drept consecință faptul că un contribuabil cu reședința în acest stat membru pierde o parte a beneficiului avantajelor fiscale acordate de acesta, pentru motivul că acest contribuabil obține venituri dintr‑un apartament al cărui proprietar este în alt stat membru, impozabile în acesta din urmă și scutite de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
1)
Articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări fiscale a unui stat membru a cărei aplicare are drept consecință că un contribuabil cu reședința în acest stat membru pierde, în cadrul calculului impozitului său pe venit în statul membru menționat, o parte a beneficiului avantajelor fiscale acordate de acesta, pentru motivul că acest contribuabil obține o remunerație pentru exercitarea unei activități profesionale salariate în alt stat membru, impozabilă în acesta din urmă și scutită de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri.
2)
Împrejurarea că contribuabilul în cauză nu obține venituri semnificative în statul membru de reședință nu are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare preliminară, întrucât acest stat membru este în măsură să îi acorde avantajele fiscale în discuție.
3)
Împrejurarea că, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri între statul membru de reședință și statul membru al locului de muncă, contribuabilul în cauză, în cadrul impozitării veniturilor pe care le
‑
a obținut în al doilea stat membru, a beneficiat de avantajele fiscale prevăzute de legislația fiscală a acestuia nu are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare preliminară, întrucât nici această convenție, nici reglementarea fiscală a statului membru de reședință nu prevede luarea în considerare a acestor avantaje, iar acestea din urmă nu le includ pe unele dintre cele la care acest contribuabil are dreptul, în principiu, în statul membru de reședință.
4)
Împrejurarea că, în statul membru al locului de muncă, contribuabilul în cauză a obținut o reducere fiscală într
‑
un cuantum cel puțin echivalent cu cel al avantajelor fiscale pe care le
‑
a pierdut în statul membru de reședință nu are incidență asupra răspunsului dat la prima întrebare preliminară.
5)
Articolul 63 alineatul (1) și articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări fiscale a unui stat membru a cărei aplicare are drept consecință faptul că un contribuabil cu reședința în acest stat membru pierde o parte a beneficiului avantajelor fiscale acordate de acesta, pentru motivul că acest contribuabil obține venituri dintr
‑
un apartament al cărui proprietar este în alt stat membru, impozabile în acesta din urmă și scutite de impozitare în primul stat membru în temeiul unei convenții bilaterale pentru evitarea dublei impuneri.
Semnături
*
Limba de procedură: franceza.