CELEX: 62015CJ0249
Ennakkoratkaisupyyntö
SEUT 56 artikla
Palvelujen tarjoamisen vapaus
Rajoitukset
Jäsenvaltiossa asuvan henkilön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä leasingvuokraama moottoriajoneuvo
Rekisteröintivero, joka lasketaan suhteutettuna ajoneuvon käyttöaikaan
Kansallisten veroviranomaisten myöntämän ennakkoluvan tarve käyttöönottamista varten
Oikeuttaminen
Sen estäminen, että verosäännöksiä kierretään, sovelletaan vilpillisesti tai käytetään väärin
Valtion verotusvallan turvaaminen
Oikeasuhteisuus

Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 56 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty kahdessa asiassa, joissa vastakkain ovat Wind 1014 GmbH (jäljempänä Wind) ja Kurt Daell sekä Skatteministeriet (valtiovarainministeriö, Tanska) ja joista ensimmäinen koskee sitä, että veroviranomaiset epäsivät luvan ajoneuvon, josta Daell oli tehnyt toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen Windin kanssa leasingsopimuksen, käyttöönottamiseksi Tanskassa ennen kuin kyseiset viranomaiset olivat hyväksyneet Windin ja Daellin hakemuksen, joka koski kyseessä olevan ajoneuvon rekisteröintiveron laskemista suhteutettuna ajoneuvon käyttöaikaan Tanskassa, ja joista toinen koskee sitä, että kyseiset viranomaiset hylkäsivät mainitun hakemuksen.
Tanskan oikeus
Ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun lain (lov om registrering af køretøjer), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, 2 §:ssä säädetään, että moottoriajoneuvot ”on rekisteröitävä ajoneuvorekisteriin ja niihin on kiinnitettävä rekisterikilvet ennen kuin ajoneuvo otetaan käyttöön [tieliikennelain (færdselsloven)] soveltamisalalla, jollei tämän pykälän 3–5 momentista ja 7 §:n 5 momentista muuta johdu”.
Moottoriajoneuvojen rekisteröintiverosta annetun lain (lov om registreringsafgift af motorkøretøjer, jäljempänä rekisteröintiverolaki) 1 §:n 1 momentissa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, säädetään seuraavaa:
”Valtio kantaa veroa niistä moottoriajoneuvoista, jotka on rekisteröitävä ajoneuvorekisteriin ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun lain nojalla, sekä tällaisten ajoneuvojen perävaunuista ja puoliperävaunuista. Sitä vastoin veroa ei kanneta ajoneuvoista, jotka on rekisteröity vientikilvillä tai koenumerokilvillä. Veroa kannetaan ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin yhteydessä, jollei tässä laissa toisin säädetä.
– –”
Rekisteröintiverolain 3 b §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Tulli- ja veroviranomainen voi hakemuksesta myöntää luvan ajoneuvoja, jotka on rekisteröitävä ja jotka on vuokrattu leasingsopimuksella ja rekisteröity tilapäistä käyttöä varten Tanskassa, koskevan veron maksamiseksi 2 ja 3 momentin mukaisesti, jos ajoneuvo kuuluu Tanskassa tai ulkomailla sijaitsevalle yritykselle tai kiinteälle toimipaikalle ja jos ajoneuvo on vuokrattu kirjallisen leasingsopimuksen perusteella määrätyksi ajaksi Tanskassa asuvalle luonnolliselle henkilölle tai oikeushenkilölle. Kyseisessä sopimuksessa on ilmoitettava täsmälliset tiedot sovitusta leasingvuokra-ajasta. Luvan hakijan on oltava leasingyritys tai henkilö, joka vuokraa ajoneuvon leasingsopimuksella.
2.   Vero maksetaan ajoneuvoista, jotka on rekisteröitävä ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun lain nojalla. Rekisteröintivelvollisuus ja siihen liittyvä veronmaksuvelvollisuus alkavat sinä päivänä, jolloin Tanskassa asuva henkilö ottaa ajoneuvon käyttöön Tanskassa. Vero kannetaan täysimääräisesti siltä leasingvuokra-ajalta, joka on vahvistettu sopimuksessa. Veron määrä on
1)
niiden ajoneuvojen osalta, joiden ensirekisteröinnistä tai käyttöönottopäivästä Tanskassa tai ulkomailla on 0–3 kuukautta, 2 prosenttia rekisteröintiverosta jokaiselta alkavalta kuukaudelta ensirekisteröintiä tai käyttöönottoa seuraavien kolmen ensimmäisen kuukauden ajan
2)
niiden ajoneuvojen osalta, joiden ensirekisteröinnistä tai käyttöönottopäivästä Tanskassa tai ulkomailla on rekisteröintivelvollisuuden alkaessa kulunut yli kolme kuukautta, 1 prosenttia rekisteröintiverosta jokaiselta alkavalta kuukaudelta seuraavien 33 kuukauden ajan ja
3)
niiden ajoneuvojen osalta, joiden ensirekisteröinnistä tai käyttöönottopäivästä Tanskassa tai ulkomailla on rekisteröintivelvollisuuden alkaessa kulunut yli 36 kuukautta, 0,5 prosenttia rekisteröintiverosta jokaiselta alkavalta kuukaudelta seuraavien kuukausien ajan.
3.   Veroa maksettaessa siihen lisätään myös korot siitä lasketun rekisteröintiveron osasta, joka jää jäljelle veronmaksun jälkeen. Nämä korot lasketaan soveltamalla koronlaskentapäivänä Danmarks Statistikin viimeksi julkaisemaa tammikuun 1 päivän tai heinäkuun 1 päivän keskimääräistä antolainauskorkoa, jolla pankit myöntävät lainoja finanssialan ulkopuolisille yrityksille.
– –
9.   Leasingajoneuvoista, joista on maksettava veroa 2 ja 3 momentin mukaisesti, on tehtävä kirjallinen leasingsopimus. Sopimuksessa on ilmoitettava ajoneuvo vuokratussa muodossaan ja siihen on sisällytettävä täsmällisiä tietoja, joiden perusteella voidaan yksilöidä ajoneuvo, leasingyrityksen ja vuokralleottajan nimi ja osoite sekä leasinghinta. Sopimukseen on sisällytettävä tietoja siitä, onko sovittu oikeudesta tai velvoitteesta ostaa ajoneuvo, sekä tämän oikeuden tai velvoitteen edellytyksistä. Leasingsopimukseen on sisällytettävä tarkat tiedot leasingvuokra-ajasta. Leasingsopimuksessa on mainittava kaikki käyttäjät. Sopimukseen on liitettävä tiedot ajoneuvon ominaispiirteistä ja varusteista.”
Tämän lainsäädännön puitteissa Tanskan hallinnollisessa käytännössä, sellaisena kuin se on kuvattu 13.1.2011 päivätyssä Tanskan viranomaisten hallinnollisessa tiedotteessa, asetetaan sen edellytykseksi, että rekisteröintivero voidaan maksaa rekisteröintiverolain 3 b §:n 2 ja 3 momentin mukaisesti laskettuna – eli suhteutettuna kyseisen ajoneuvon käyttöaikaan Tanskassa (jäljempänä käyttöaikaan suhteutettu rekisteröintivero) – se, että kyseiset veroviranomaiset tarkastavat kyseistä ajoneuvoa koskevan leasingsopimuksen sen muodollisten ja aineellisten ehtojen noudattamisen osalta. Tämän hallinnollisen käytännön mukaan ajoneuvoa, jonka osalta on tehty hakemus käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron maksamiseksi, ei voida ottaa käyttöön Tanskassa sinä aikana, jolloin veroviranomaiset käsittelevät mainittua hakemusta, jollei rekisteröintiveroa ole maksettu täysimääräisesti etukäteen; tässä tapauksessa verovelvolliselta liikaa peritty vero palautetaan korkoineen hänelle myöhemmin, jos – ja sillä hetkellä, kun – mainitut viranomaiset myöntävät luvan käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron maksamiseen.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Daell, jonka kotipaikka on Tanskassa, teki leasingsopimuksen ajoneuvosta (jäljempänä kyseinen ajoneuvo) ajalle 15.6.–15.11.2010. Sopimuksen toinen sopimuspuoli oli leasingyhtiö Wind, jonka kotipaikka on Saksassa ja jonka ainoa liiketoimi on kyseisen sopimuksen tekeminen Daellin kanssa.
Daell oli tehnyt aikaisemmin Windin kanssa leasingsopimuksen samasta ajoneuvosta Harald Nyborg A/S:n lukuun ajanjaksoille 27.8.–27.10.2008 ja 1.7.–3.11.2009. Molemmissa tapauksissa veroviranomaiset olivat hyväksyneet Daellin ja Windin hakemuksen, joka koski kyseistä ajoneuvoa koskevan veron maksamista mainituilta ajanjaksoilta käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron järjestelmän mukaisesti. Kyseinen ajoneuvo oli mainittujen ajanjaksojen aikana rekisteröitynä Tanskassa.
Wind teki 9.6.2010 uuden hakemuksen kyseistä ajoneuvoa koskevan veron maksamiseksi mainitun järjestelmän mukaisesti. Hakemuksen jättämishetkellä kyseinen ajoneuvo ei ollut enää minkään jäsenvaltion rekisterissä.
Ajankohtana, jolloin mainittu ensimmäinen hakemus oli edelleen veroviranomaisten käsiteltävänä, koska ne olivat pyytäneet Windiltä eräitä lisätietoja, eli 12.7.2010 Daell jätti samoille viranomaisille toisen hakemuksen, jolla hän pyysi lupaa saada käyttää kyseistä ajoneuvoa ensimmäisen hakemuksen käsittelyaikana.
Veroviranomaisten hylättyä toisen hakemuksen Daell ja Wind nostivat tuomioistuimessa kanteen valtiovarainministeriötä vastaan. Kyse on ensimmäisestä riita-asiasta, joka on saatettu ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen eli Østre Landsretin (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska) käsiteltäväksi muutoksenhakuasteessa.
Tällä välin veroviranomaiset hylkäsivät 21.10.2010 antamallaan päätöksellä ensimmäisen hakemuksen, joka koski kyseistä ajoneuvoa koskevan veron maksamista käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron järjestelmän mukaisesti. Kyseisten viranomaisten mukaan tämän verojärjestelmän soveltamista koskevat aineelliset edellytykset eivät nimittäin olleet täyttyneet nyt käsiteltävässä asiassa leasingsopimussuhteen epäaitouteen liittyvistä syistä.
Landsskatteretten (verotuksen oikaisulautakunta, Tanska) vahvisti 29.6.2011 antamallaan päätöksellä, että veroviranomaisten 21.10.2010 antama hylkäävä päätös oli pätevä.
Daell ja Wind nostivat tästä päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa, joka päätti yhdistää molemmat sen käsiteltäväksi saatetut asiat.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko unionin oikeus esteenä leasingajoneuvojen rekisteröintiä koskevalle ennakkolupajärjestelmälle, sellaisena kuin tämä järjestelmä ilmenee rekisteröintiverolain 3 b §:stä ja Tanskan hallinnollisesta käytännöstä, joiden mukaan leasingajoneuvon tilapäinen käyttäminen Tanskassa on sallittua vain, jos – ja vain siitä hetkestä alkaen, kun – veroviranomaiset ovat hyväksyneet käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron maksamisen (jäljempänä ennakkolupa), jollei kyseistä veroa ole maksettu täysimääräisesti etukäteen; tässä tapauksessa verovelvolliselle palautetaan häneltä liikaa peritty vero korkoineen, jos hänen hakemuksensa on hyväksytty.
Tässä tilanteessa Østre Landsret päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko unionin oikeuden, SEUT 56 artikla mukaan lukien, mukaista se, että ajoneuvoa, jota koskevan leasingsopimuksen ovat tehneet leasingyhtiö, jonka kotipaikka on yhdessä jäsenvaltiossa, ja vuokralleottaja, joka asuu tai jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ei voida lähtökohtaisesti (ks. jäljempänä toinen kysymys) alkaa käyttää jälkimmäisen jäsenvaltion tieverkossa niin kauan kuin viranomaiset käsittelevät hakemusta, jolla haetaan lupaa maksaa käyttöaikaan suhteutettu rekisteröintivero kyseisestä ajoneuvosta siltä ajanjaksolta, jona ajoneuvoa halutaan käyttää kyseisessä jäsenvaltiossa?
2)
Onko unionin oikeuden, SEUT 56 artikla mukaan lukien, mukaista se, että kansallisessa toimessa, joka on ennakkoedellytys rekisteröinnille / käyttöaikaan suhteutetun ajoneuvoveron määrittämiselle ainoastaan tilapäistä eikä pysyvää käyttöä varten, edellytetään ennakkolupaa tai tällainen toimi tarkoittaa sitä, että
i)
viranomaiset vaativat Tanskan rekisteröintiveron täysimääräistä maksamista ajoneuvon välittömän käyttöönoton edellytyksenä ja että veron täyden määrän ja käyttöaikaan suhteutetun määrän erotus on palautettava korkoineen, jos lupa myönnetään; ja/tai
ii)
viranomaiset vaativat rekisteröintiveron täysimääräistä maksamista ajoneuvon välittömän käyttöönoton edellytyksenä, eikä veron määrää suhteuteta käyttöaikaan eikä erotusta palauteta, kun tilapäinen käyttö päättyy, mikäli lupaa ei myönnetä?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Kysymyksillään, jotka on tutkittava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee pääpiirteissään, onko SEUT 56 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisille jäsenvaltion lainsäädännölle ja hallinnolliselle käytännölle, joissa
–
edellytetään, jotta tässä jäsenvaltiossa asuva henkilö, joka on vuokrannut leasingajoneuvon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, voi ottaa tämän ajoneuvon tilapäiseen käyttöön ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa maksamalla rekisteröintiveron ajoneuvon käyttöaikaan suhteutettuna, kyseisen maksun osalta, että ensin mainitun jäsenvaltion veroviranomaiset myöntävät ennakkoluvan, jonka puuttuessa mainittua ajoneuvoa ei lähtökohtaisesti voida ottaa käyttöön sen alueella, ja
–
edellytetään, jotta tällainen ajoneuvo voidaan ottaa välittömästi käyttöön ensin mainitussa jäsenvaltiossa sinä aikana, kun veroviranomaiset käsittelevät verovelvollisen jättämää hakemusta kyseiseen ajoneuvoon liittyvän rekisteröintiveron maksamiseksi suhteutettuna sen käyttöaikaan tässä ensin mainitussa jäsenvaltiossa, että rekisteröintivero maksetaan täysimääräisesti etukäteen, vaikka mahdollisesti liikaa kannettu vero palautetaankin myöhemmin korkoineen, jos ja kun mainitut veroviranomaiset myöntävät verovelvolliselle luvan maksaa rekisteröintiveron tällä tavoin käyttöaikaan suhteutettuna.
On tarkistettava, rajoittavatko tällainen lainsäädäntö ja tällainen hallinnollinen käytäntö palvelujen tarjoamisen vapautta, ja jos näin on, onko tällainen rajoitus perusteltu.
Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus
Aluksi on muistutettava, että lukuun ottamatta tiettyjä poikkeuksia, joita ei voida soveltaa pääasian kaltaiseen asiaan, moottoriajoneuvojen verotusta ei ole yhdenmukaistettu unionin tasolla. Jäsenvaltiot saavat siis vapaasti käyttää verotusvaltaansa ajoneuvojen alalla, kunhan ne tätä toimivaltaansa käyttäessään noudattavat unionin oikeutta (tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On syytä täsmentää, että leasing on SEUT 56 artiklassa tarkoitettu ”palvelu” (tuomio 21.3.2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
kohta).
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 56 artiklassa vahvistetun palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksia ovat jäsenvaltion toteuttamat sellaiset toimenpiteet, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi (ks. vastaavasti tuomio 14.1.2016, komissio v. Kreikka,
C‑66/15
, ei julkaistu,
EU:C:2016:5
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa moottoriajoneuvot on Tanskan lainsäädännön nojalla rekisteröitävä ja niihin on kiinnitettävä rekisterikilvet ennen kuin ne otetaan käyttöön Tanskassa. Ajoneuvon rekisteröinti tässä jäsenvaltiossa edellyttää rekisteröintiveron maksamista.
Kun Tanskassa asuvat henkilöt haluavat käyttää vuokralle ottamiaan leasingajoneuvoja tilapäisesti Tanskassa, veroviranomaiset voivat hakemuksesta myöntää luvan rekisteröintiveron maksamiseksi käyttöaikaan suhteutettuna.
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta käy ilmi, että Tanskan hallinnollisen käytännön mukaan kyseisen luvan myöntävät veroviranomaiset menettelyssä, jossa pyritään varmistamaan, että tämän osalta rekisteröintiverolaissa vahvistettuja aineellisia ja menettelyllisiä edellytyksiä noudatetaan. Menettely kestää yksinkertaisissa tapauksissa noin yhden kuukauden, mutta monimutkaisemmissa tapauksissa se voi kestää kauemmin.
Kyseisen hallinnollisen käytännön mukaan tämän käsittelyn aikana kyseistä ajoneuvoa ei myöskään voida ottaa käyttöön Tanskassa, jollei rekisteröintiveroa ole maksettu täysimääräisesti etukäteen; tässä tapauksessa liikaa peritty vero korkoineen palautetaan verovelvolliselle, jos ja kun hänelle myönnetään lupa maksaa käyttöaikaan suhteutettu rekisteröintivero.
Ensiksi on tutkittava, rajoittaako ennakkolupa – tämän tuomion 22–24 kohdassa tarkoitetun kaltaisissa olosuhteissa – palvelujen tarjoamisen vapautta, ennen kuin tutkitaan toiseksi, johtavatko myös edellisessä kohdassa tarkoitettujen edellytysten kaltaiset edellytykset, joiden perusteella tällainen ajoneuvo voidaan ottaa välittömästi käyttöön, tällaiseen rajoittamiseen.
Ennakkolupaa koskeva järjestelmä
Kuten tämän tuomion 22–24 kohdasta käy ilmi, Tanskan lainsäädännöstä ja hallinnollisesta käytännöstä ilmenee, että jotta Tanskassa asuva henkilö voi ottaa käyttöön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä vuokraamansa leasingajoneuvon käyttääkseen sitä tilapäisesti Tanskassa maksamalla käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron, edellytyksenä kyseisen maksun osalta on ennakkolupa, jonka tarkoituksena on tarjota veroviranomaisille mahdollisuus tarkistaa, että rekisteröintiverolaissa vahvistettuja edellytyksiä noudatetaan.
Ennakkolupajärjestelmää sovelletaan kylläkin myös silloin, kun Tanskassa asuva henkilö haluaa ottaa käyttöön samoilla edellytyksillä leasingajoneuvon, joka on vuokrattu leasingyhtiöltä, jonka kotipaikka on Tanskassa.
Rekisteröintiverolain 3 b §:ssä tarkoitettua poikkeusjärjestelmää voidaan kuitenkin katsoa käytettävän pikemminkin sellaisiin leasingajoneuvoihin, jotka on vuokrattu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä ja joita on lähtökohtaisesti tarkoitus käyttää vain tilapäisesti Tanskassa, kuin Tanskassa asuvien henkilöiden tanskalaisilta yhtiöiltä vuokraamiin ja Tanskassa käyttöön otettaviin leasingajoneuvoihin, jotka on lähtökohtaisesti tarkoitettu käytettäviksi pysyvästi ensisijaisesti tässä jäsenvaltiossa ja jotka on tämän johdosta rekisteröity mainitussa jäsenvaltiossa sen jälkeen, kun rekisteröintivero on maksettu täysimääräisesti.
Unionin tuomioistuin on jo todennut, että jos vuokralleottajalla on velvollisuus rekisteröidä siinä jäsenvaltiossa, jossa ajoneuvoa käytetään, sellainen leasingajoneuvo, joka on vuokrattu yritykseltä, jonka kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, tämä vaikeuttaa jäsenvaltiosta toiseen harjoitettavaa leasingtoimintaa, joten tällaista velvollisuutta on pidettävä rajoituksena (ks. vastaavasti tuomio 21.3.2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
ja
kohta).
Sama toteamus pätee pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen ennakkolupajärjestelmään. Koska veroviranomaiset eivät olleet myöntäneet nyt käsiteltävässä asiassa tällaista ennakkolupaa, leasingajoneuvoa, jonka Tanskassa asuva henkilö on vuokrannut toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, ei nimittäin voida rekisteröidä eikä ottaa käyttöön Tanskassa, jollei rekisteröintiveroa ole maksettu täysimääräisesti etukäteen. Lisäksi kyseistä toteamusta sovelletaan sitä suuremmalla syyllä siksi, että ennakkolupaa ei pidetä pelkkänä muodollisuutena pääsääntöisesti sen vuoksi, että sen saamiseen liittyy määräaika, jonka pituus on vähintään yksi kuukausi.
Edellä esitetystä seuraa, että tämän tuomion 22–24 kohdassa esitetyn kaltaiset jäsenvaltion lainsäädäntö ja käytäntö ovat omiaan aiheuttamaan enemmän haittaa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden leasingyhtiöiden palvelujen tarjoamiseen liittyville toimille ja vähentämään niiden houkuttelevuutta sekä vähentämään ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvien kiinnostusta käyttää tällaisten palveluntarjoajien palveluja. Näin ollen tällainen lainsäädäntö ja tällainen käytäntö merkitsevät palveluiden tarjoamisen vapauden rajoitusta, joka on lähtökohtaisesti kielletty SEUT 56 artiklassa.
Edellytykset, jotka koskevat jäsenvaltiossa asuvan henkilön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vuokraaman leasingajoneuvon välitöntä käyttöönottoa tilapäistä käyttöä varten
Tanskan lainsäädännöstä ja hallinnollisesta käytännöstä, joiden sisältö on palautettu mieleen olennaisilta osin tämän tuomion 22–25 kohdassa, seuraa, että edellytyksenä sille, että Tanskassa asuva henkilö voi ottaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä vuokraamansa leasingajoneuvon välittömästi käyttöön Tanskassa sinä aikana, kun kyseisen verovelvollisen hakemusta, joka koskee lupaa saada maksaa käyttöaikaan suhteutettu rekisteröintivero, käsitellään, on se, että verovelvollinen maksaa mainittuun ajoneuvoon liittyvän rekisteröintiveron täysimääräisesti, jolloin liikaa peritty vero palautetaan hänelle korkoineen, jos ja kun veroviranomaiset myöntävät tälle verovelvolliselle luvan maksaa käyttöaikaan suhteutettu rekisteröintivero.
Tästä unionin tuomioistuin on jo katsonut 19.9.2017 antamansa tuomion komissio v. Irlanti (
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
) 77 ja 78 kohdassa, että henkilöille, joiden asuinpaikka tai kotipaikka on tietyssä jäsenvaltiossa ja jotka vuokraavat tai leasingvuokraavat ajoneuvon muusta jäsenvaltiosta, myös tilanteessa, jossa sopimuksen kesto on rajoitettu ja tiedossa etukäteen, asetettu velvoite maksaa yhtä suuri vero kuin se, jota sovelletaan tilanteessa, jossa ajoneuvo maahantuodaan pysyvästi, on omiaan tekemään ajoneuvon vuokraamisen tai leasingvuokraamisen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä kalliimmaksi kuin silloin, kun vuokra- tai leasingvuokrasopimus tehdään ensimmäiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön kanssa, kun otetaan huomioon erityisesti se, että tällainen velvollisuus syrjii toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita vuokraus- tai leasingvuokrausyrityksiä veron kuoletuksen osalta. Mainitun tuomion antamiseen johtaneessa asiassa kansallista lainsäädäntöä, jossa edellytettiin rekisteröintiveron täysimääräistä maksamista etukäteen, sovellettiin myös tässä jäsenvaltiossa asuviin henkilöihin, jotka vuokrasivat tai leasingvuokrasivat ajoneuvon yhtiöltä, joka oli sijoittautunut tähän jäsenvaltioon.
Näin on sitä suuremmalla syyllä silloin, kun tällaisen ajoneuvon välittömän käyttöönottamisen edellytyksenä on se, että rekisteröintivero maksetaan täysimääräisesti etukäteen.
Tältä osin ei ole merkitystä sillä, että Tanskan hallinnollisen käytännön nojalla liikaa peritty rekisteröintivero palautetaan korkoineen, jos ja kun lupa käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron maksamiseksi myönnetään.
Kun nimittäin otetaan huomioon Tanskassa ajoneuvon ensirekisteröinnistä maksettavan rekisteröintiveron erittäin korkea määrä, joka on Tanskan hallituksen antamien lisätietojen mukaan 105 prosenttia ajoneuvon verotusarvosta 81700 Tanskan kruunuun (DKK) (noin 10980 euroa) asti ja 180 prosenttia tämän määrän ylittävältä osalta, velvollisuus maksaa rekisteröintivero täysimääräisesti etukäteen sitoo merkittäviä rahavaroja ja merkitsee siis verovelvolliselle huomattavaa kassahaittaa (ks. analogisesti tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
ja
kohta).
Se, että asetetaan leasingajoneuvon, jonka jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vuokranneet toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, välittömän käyttöönoton edellytykseksi se, että rekisteröintivero on maksettava täysimääräisesti etukäteen, on näin ollen omiaan aiheuttamaan sekä sen, että ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvien henkilöiden on vähemmän houkuttelevaa käyttää muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden palveluntarjoajien tarjoamia ajoneuvojen leasingvuokrauspalveluja, että sen, että näiden palveluntarjoajien on vähemmän houkuttelevaa tarjota palvelujaan kyseisille henkilöille. Tällainen velvollisuus merkitsee näin ollen palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusta, joka on lähtökohtaisesti kielletty SEUT 56 artiklassa (ks. analogisesti tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta).
Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusten oikeuttaminen
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että palvelujen tarjoamisen vapauteen kohdistuva rajoitus voi olla sallittu ainoastaan SEUT 52 artiklassa – jota sovelletaan asiassa SEUT 62 artiklan nojalla – nimenomaisesti määrättyjen poikkeustoimenpiteiden perusteella tai silloin, kun se on oikeutettavissa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä, jos sillä tällaisessa tapauksessa voidaan turvata sille asetetun tavoitteen toteutuminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 21.3.2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Erityisesti ajoneuvojen rekisteröintiveron osalta unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltio voi periä tällaisen veron ajoneuvosta, jonka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö on antanut ensimmäisessä jäsenvaltiossa asuvan henkilön käyttöön, kun tätä ajoneuvoa on tarkoitus käyttää pysyvästi lähinnä ensimmäisen jäsenvaltion alueella tai kun sitä tosiasiassa käytetään pysyvästi siellä (tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Jos sitä vastoin edeltävässä kohdassa mainitut edellytykset eivät täyty, ajoneuvolla on heikompi yhteys ensimmäisen jäsenvaltion alueeseen, jolloin kyseessä olevalle verotukselle on esitettävä jokin muu perustelu (tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Jos tällaisen perustelun, joka perustuu yleistä etua koskevaan pakottavaan syyhyn, oletetaan olevan olemassa, lisäksi edellytetään, että kyseinen vero on suhteellisuusperiaatteen mukainen (tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa huomautuksia unionin tuomioistuimessa esittäneet tahot tai ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin eivät katso, että palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus, josta on kyse pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä ja hallinnollisessa käytännössä, voidaan oikeuttaa yleiseen järjestykseen, yleiseen turvallisuuteen tai kansanterveyteen liittyvillä syillä.
Näin ollen on tutkittava, missä määrin nämä rajoitukset voivat olla oikeutettavissa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
Tanskan hallitus vetoaa yhtäältä Tanskan valtion verotusvallan turvaamista koskevaan päämäärään ja toisaalta tarpeeseen estää verosäännösten kiertäminen, vilpillinen soveltaminen tai väärinkäyttö.
Tanskan hallitus väittää tästä, että rekisteröintiverolain 3 b §:ssä, joka liittyy käyttöaikaan suhteutettuun rekisteröintiveroon, poiketaan yleisistä säännöistä, joissa edellytetään jäsenvaltiolla tällä alalla olevan verotusvallan nojalla, että rekisteröintivero on maksettava täysimääräisesti ennen ajoneuvon käyttöönottoa Tanskassa. Ennakkoluvan tarkoituksena on mahdollistaa se, että veroviranomaiset voivat ennen tällaista käyttöönottoa varmistua siitä, että käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron edellytykset täyttyvät, ja tämän johdosta valvoa, että käyttöönotto tapahtuu Tanskan valtion verotusvallan mukaisesti. Tämän järjestelmän tarkoituksena on Tanskan hallituksen mukaan myös välttää se, että Tanskassa asuvat henkilöt – tekemällä näennäisiä leasingsopimuksia ajoneuvoista, jotka on tosiasiallisesti tarkoitettu pitkäaikaiseen käyttöön Tanskassa ja/tai jotka todellisuudessa ovat heidän omistuksessaan – eivät maksa rekisteröintiveroa täysimääräisesti. Tanskan hallitus korostaa tämän osalta, että ajoneuvon käyttöajan ja leasingsopimuksen aitouden tarkistaminen, joita ennakkolupaan liittyvä tarkastus koskee, on olennaista sellaisen veron, jonka määrä lasketaan suhteutettuna tähän käyttöaikaan, eli esimerkiksi nyt tarkasteltavan rekisteröintiveron maksamisen periaatteen kannalta (ks. vastaavasti tuomio 21.3.2002, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
kohta).
Niistä edellytyksistä, joiden mukaisesti leasingajoneuvo, jonka Tanskassa asuva henkilö on vuokrannut toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä Tanskassa tapahtuvaa tilapäistä käyttöä varten, voidaan ottaa välittömästi käyttöön Tanskassa, Tanskan hallitus väittää, että tällaisen käyttöönoton kieltäminen niin kauan kuin verovelvolliselle ei ole myönnetty lupaa maksaa käyttöaikaan suhteutettua rekisteröintiveroa, on luonnollinen seuraus Tanskan lainsäädännöstä, jonka nojalla yhtäältä Tanskassa käyttöön otetut ajoneuvot on rekisteröitävä Tanskassa ja toisaalta leasingajoneuvojen käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron maksaminen edellyttää ennakkolupaa. Tanskan hallitus esittää, että päämäärä, jota tämän luvan myöntämisellä tavoitellaan, sellaisena kuin se ilmenee edellisestä kohdasta, ei toteutuisi, jos leasingajoneuvo voitaisiin ottaa käyttöön Tanskassa pelkästään maksamalla käyttöaikaan suhteutettu rekisteröintivero ja odottamatta tulosta menettelystä, jolla pyritään tarkistamaan, että kansallisessa lainsäädännössä vahvistetut tämän veron maksamista koskevat edellytykset täyttyvät, jolloin vältyttäisiin ajoneuvoon liittyvän täysimääräisen rekisteröintiveron maksamiselta.
Ensiksi on todettava tavoitteesta turvata Tanskan valtion verotusvalta tämän tuomion 19 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenevällä tavalla, että vaikka jäsenvaltiot saavat vapaasti käyttää verotusvaltaansa ajoneuvoverotuksen alalla, niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta.
Sillä, että ajoneuvoverotus kuuluu Tanskan valtion toimivaltaan, ei siis voida oikeuttaa palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusta (ks. analogisesti tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta).
Toiseksi siltä osin kuin kyse on tarpeesta estää verosäännösten kiertäminen, vilpillinen soveltaminen tai väärinkäyttö, unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitus voidaan oikeuttaa tarpeella estää väärinkäyttö silloin, kun rajoitus koskee erityisesti täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla ei ole taloudellista todellisuuspohjaa ja jotka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi (tuomio 22.12.2010, Tankreederei I,
C‑287/10
,
EU:C:2010:827
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuten tämän tuomion 45, 46 ja 50 kohdasta ilmenee, ennakkolupajärjestelmällä pyritään estämään verosäännösten kiertäminen, vilpillinen soveltaminen tai väärinkäyttö, mikä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on tavoite, jolla voidaan oikeuttaa palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen.
On huomattava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaista ennakkolupajärjestelmää voidaan pitää järjestelmänä, joka on omiaan turvaamaan edellisessä kohdassa tarkoitetun tavoitteen toteutumisen. Nimittäin nyt käsiteltävässä asiassa hallinnollisessa menettelyssä, jossa tarvittaessa myönnetään ennakkolupa, veroviranomaiset tarkistavat, että käyttöaikaan suhteutetun veron soveltamisedellytykset täyttyvät, ja tutkivat erityisesti, kauanko leasingsopimus kestää ja kuka on kyseisen ajoneuvon todellinen omistaja. Tällaisen tarkistuksen perusteella voidaan määrittää kyseisen veron määrä sen mukaan, mikä on vuokra-ajan pituus ja kauanko siis tätä ajoneuvoa aiotaan käyttää Tanskassa. Tämän osalta unionin oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta rekisteröintivero olisi unionin oikeuden ja erityisesti suhteellisuusperiaatteen mukainen, kansallisessa lainsäädännössä, jossa määritetään tällaisen veron laskentatavat, on otettava huomioon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vuokratun leasingajoneuvon käyttöaika kyseisessä jäsenvaltiossa (ks. vastaavasti tuomio 19.9.2017, komissio v. Irlanti,
C‑552/15
,
EU:C:2017:698
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuitenkaan sen perusteella, että Tanskassa asuva henkilö käyttää Tanskassa tilapäisesti leasingajoneuvoa, joka on vuokrattu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, ei voida soveltaa yleistä väärinkäytösten olettamaa eikä se voi olla perusteena toimenpiteelle, joka haittaa EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä (ks. analogisesti tuomio 4.12.2008, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä tilanteessa on korostettava, että ennakkolupaa sovelletaan kaikkiin leasingajoneuvoihin, jotka Tanskassa asuva henkilö vuokraa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä käyttääkseen ajoneuvoa tilapäisesti Tanskassa, vaikka ei olisi olemassa objektiivisia seikkoja, joiden perusteella voitaisiin osoittaa täysin keinotekoisen järjestelyn olemassaolo.
Kuten tämän tuomion 25 kohdasta ilmenee, jotta Tanskassa asuvan henkilön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vuokraama leasingajoneuvo voidaan ottaa välittömästi käyttöön sen käyttämiseksi tilapäisesti Tanskassa, Tanskan lainsäädännössä ja hallinnollisessa käytännössä edellytetään, että rekisteröintivero maksetaan täysimääräisesti, vaikka mahdollisesti liikaa peritty vero palautetaankin myöhemmin korkoineen.
Tästä on huomattava, ettei tässä Tanskan lainsäädännössä ja hallinnollisessa käytännössä tarkoitetussa mahdollisuudessa oteta huomioon kyseisen ajoneuvon käyttöaikaa Tanskassa.
On huomattava, että – kuten komissio totesi istunnossa – sellainen kansallinen toimi, jonka nojalla myönnetään lupa leasingajoneuvojen, jotka kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vuokranneet toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, käyttämiseksi tilapäisesti ensimmäisessä jäsenvaltiossa sillä edellytyksellä, että maksetaan vero, jonka määrä suhteutetaan tällaisen ajoneuvon käyttöaikaan tässä ensimmäisessä jäsenvaltiossa, että leasingvuokrasopimus, joka sisältää rekisteröintiverolain 3 b §:n 9 momentissa edellytetyt tiedot, on annettu tiedoksi veroviranomaisille ja että kyseiset viranomaiset tarkistavat jälkikäteen, että mainitun veron soveltamisedellytykset täyttyvät, olisi vähemmän rajoittava toimi kuin tämän tuomion 22–25 kohdassa kuvatut toimet, jotka ilmenevät jäsenvaltion lainsäädännöstä ja hallinnollisesta käytännöstä. Tällaisen toimen yhteydessä kyseinen jäsenvaltio voisi myös rajoittaa rekisteröinnin voimassaolon vain leasingvuokrasopimuksen keston pituiseksi. Tapauksissa, joissa on todistettavasti ilmennyt verosäännösten kiertoa tai väärinkäytöksiä, tällaisilla toimilla, joihin tarvittaessa liittyy Tanskassa asuvaa henkilöä tai mahdollisesti yhteisvastuullisesti kyseistä leasingyhtiötä koskeva velvollisuus maksaa käyttöaikaan suhteutetun rekisteröintiveron ja täysimääräisen rekisteröintiveron välinen erotus, sekä asianmukaisilla rikosoikeudellisilla seuraamuksilla annettaisiin samalla kyseiselle jäsenvaltiolle keino tämän tuomion 46 kohdassa tarkoitetun vaaran estämiseksi ja torjumiseksi.
Siitä Tanskan hallituksen huolenaiheesta, että leasingvuokrasopimuksen päätyttyä ajoneuvo vietäisiin maasta maksamatta tosiasiallisesti kyseistä suorittamatta olevaa rekisteröintiveron määrää, on huomattava – kuten edellisestä kohdasta ilmenee –, että tapauksissa, joissa todistettavasti on ilmennyt verosäännösten kiertoa tai väärinkäyttöä, valtiolla on oikeus vaatia, että sen asukas yksin tai mahdollisesti yhteisvastuullisesti kyseisen leasingyhtiön kanssa maksaa rekisteröintiveron täysimääräisesti siihen liittyvine asianmukaisine rikosoikeudellisine seuraamuksineen.
Näin ollen on todettava, että tämän tuomion 22–25 kohdassa kuvatun kaltainen jäsenvaltion lainsäädäntö ja hallinnollinen käytäntö ylittävät sen, mikä on tarpeen tällä lainsäädännöllä ja tällä käytännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi.
Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että SEUT 56 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisille jäsenvaltion lainsäädännölle ja hallinnolliselle käytännölle, joissa
–
edellytetään, jotta tässä jäsenvaltiossa asuva henkilö, joka on vuokrannut leasingajoneuvon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, voi ottaa tämän ajoneuvon tilapäiseen käyttöön ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa maksamalla rekisteröintiveron ajoneuvon käyttöaikaan suhteutettuna, kyseisen maksun osalta, että ensin mainitun jäsenvaltion veroviranomaiset myöntävät ennakkoluvan, jonka puuttuessa mainittua ajoneuvoa ei lähtökohtaisesti voida ottaa käyttöön sen alueella, ja
–
edellytetään, jotta tällainen ajoneuvo voidaan ottaa välittömästi käyttöön ensin mainitussa jäsenvaltiossa sinä aikana, kun veroviranomaiset käsittelevät verovelvollisen jättämää hakemusta kyseiseen ajoneuvoon liittyvän rekisteröintiveron maksamiseksi suhteutettuna sen käyttöaikaan tässä ensin mainitussa jäsenvaltiossa, että rekisteröintivero maksetaan täysimääräisesti etukäteen, vaikka mahdollisesti liikaa peritty vero palautetaankin korkoineen, jos ja kun mainitut veroviranomaiset myöntävät verovelvolliselle luvan maksaa rekisteröintiveron tällä tavoin käyttöaikaan suhteutettuna.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

SEUT 56 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisille jäsenvaltion lainsäädännölle ja hallinnolliselle käytännölle, joissa

–
edellytetään, jotta tässä jäsenvaltiossa asuva henkilö, joka on vuokrannut leasingajoneuvon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta leasingyhtiöltä, voi ottaa tämän ajoneuvon tilapäiseen käyttöön ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa maksamalla rekisteröintiveron ajoneuvon käyttöaikaan suhteutettuna, kyseisen maksun osalta, että ensin mainitun jäsenvaltion veroviranomaiset myöntävät ennakkoluvan, jonka puuttuessa mainittua ajoneuvoa ei lähtökohtaisesti voida ottaa käyttöön sen alueella, ja
–
edellytetään, jotta tällainen ajoneuvo voidaan ottaa välittömästi käyttöön ensin mainitussa jäsenvaltiossa sinä aikana, kun veroviranomaiset käsittelevät verovelvollisen jättämää hakemusta kyseiseen ajoneuvoon liittyvän rekisteröintiveron maksamiseksi suhteutettuna sen käyttöaikaan tässä ensin mainitussa jäsenvaltiossa, että rekisteröintivero maksetaan täysimääräisesti etukäteen, vaikka mahdollisesti liikaa peritty vero palautetaankin korkoineen, jos ja kun mainitut veroviranomaiset myöntävät verovelvolliselle luvan maksaa rekisteröintiveron tällä tavoin käyttöaikaan suhteutettuna.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: tanska.