CELEX: 62017CJ0154
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată
Directiva 2006/112/CE
Articolul 311 alineatul (1) punctul 1
Regimul special al bunurilor second‑hand
Noțiunea «bunuri second‑hand»
Bunuri care conțin metale prețioase sau pietre prețioase revândute de către un comerciant
Transformarea respectivelor bunuri după vânzare
Recuperarea metalelor prețioase sau a pietrelor prețioase
Noțiunea «metale prețioase sau pietre prețioase»

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SIA „E LATS” (denumită în continuare „E LATS”), pe de o parte, și Valsts ieņēmumu dienests (Administrația Fiscală, Letonia), pe de altă parte, în legătură cu plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) și, mai ales, cu aplicabilitatea regimului de impozitare a marjei de profit la vânzarea de bunuri constituite în special din aur, argint și pietre prețioase.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Considerentul (51) al Directivei TVA are următorul cuprins:
„Este necesar a se adopta un sistem comunitar de impozitare aplicabil bunurilor second‑hand, operelor de artă, antichităților și obiectelor de colecție, cu scopul de a evita dubla impozitare și denaturarea concurenței între persoanele impozabile.”
Potrivit articolului 1 alineatul (2) din această directivă:
„Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporționale cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.
[…]”
Titlul XII din Directiva TVA, intitulat „Regimuri speciale”, cuprinde un capitol 4, intitulat „Regimuri speciale pentru bunuri second‑hand, obiecte de artă, obiecte de colecție și antichități”, constituit din articolele 311-343 din această directivă.
Potrivit articolului 311 alineatul (1) punctele 1 și 5 din Directiva TVA:
„În sensul prezentului capitol și fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, se aplică următoarele definiții:
1.
«bunuri second‑hand» înseamnă bunuri mobile corporale, care pot fi reutilizate, în aceeași stare sau după reparații, altele decât obiecte de artă, obiecte de colecție sau antichități și altele decât metale prețioase sau pietre prețioase, astfel cum sunt definite de statele membre;
[…]
5.
«comerciant persoană impozabilă» înseamnă orice persoană impozabilă care, în cursul activității sale economice, cumpără sau afectează pentru nevoile întreprinderii sale sau importă, în scopul revânzării, bunuri second‑hand, obiecte de artă, articole de colecție sau antichități, fie că respectiva persoană impozabilă acționează în nume propriu sau în contul altei persoane, în temeiul unui contract pe baza căruia se plătește un comision la cumpărare sau la vânzare;”
Dreptul leton
Articolul 138 din Pievienotās vērtības nodokļa likums (Legea privind taxa pe valoare adăugată, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) instaurează în Letonia un regim special de TVA aplicabil operațiunilor cu bunuri second‑hand, obiecte de artă, obiecte de colecție sau antichități care trebuie să asigure transpunerea în dreptul intern a regimului special de TVA prevăzut în special la articolul 311 din Directiva TVA.
Legiuitorul leton a definit bunurile second‑hand ca bunuri corporale utilizate și care pot fi reutilizate în același mod, în aceeași stare sau după reparații, altele decât obiecte de artă, obiecte de colecție sau antichități și altele decât metalele prețioase sau pietrele prețioase. Țin totuși de noțiunea de bunuri second‑hand articolele care conțin metale prețioase sau pietre prețioase atunci când vânzătorul, menționat la articolul 138 alineatul 4 din Legea privind TVA‑ul, a livrat sau a transferat aceste bunuri unui comerciant.
În conformitate cu articolele 183 și 184 din Ministru kabineta 2013. gada 3. janvāra noteikumi Nr. 17 « Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai » (Regulamentul nr. 17 al Consiliului de Miniștri din 3 ianuarie 2013 privind procedura de aplicare a dispozițiilor Legii privind TVA‑ul și anumite condiții privind plata și administrarea taxei pe valoarea adăugată), trebuie să fie considerate articole care conțin metale prețioase și pietre prețioase obiectele care corespund capitolelor 71, 82, 83, 90 sau 96 din Nomenclatura combinată, în versiunea în vigoare la data faptelor. Aceste capitole includ în special inele, brățări, coliere, broșe, cercei, lanțuri de ceas și pandantive.
Litigiul principal și întrebările preliminare
E LATS este o societate înregistrată în scopuri de TVA. Ea acordă împrumuturi unor particulari, care nu sunt persoane impozabile în scopuri de TVA, în schimbul unor gajuri constituite din metale prețioase și din articole care conțin aur și/sau argint, precum coliere, pandantive, inele, verighete, tacâmuri sau materiale stomatologice.
E LATS a revândut altor comercianți, persoane impozabile în scopuri de TVA, gajurile nerestituite, clasificate în funcție de tip și de gradul de puritate. Ea a aplicat respectivelor operațiuni un regim special de TVA și nu a plătit TVA decât pentru diferența dintre prețul de achiziție și prețul de vânzare al articolelor din metale prețioase.
Administrația fiscală a efectuat un control fiscal cu privire la TVA la E LATS și a concluzionat că aceasta din urmă revindea articolele din metal prețios ca deșeuri, iar nu ca bunuri second‑hand. Considerând că, în aceste circumstanțe, nu era aplicabil regimul special de TVA prevăzut la articolul 138 din Legea privind TVA‑ul, administrația fiscală a decis să impună E LATS un supliment de TVA.
Acțiunea introdusă de E LATS împotriva acestei decizii a fost respinsă de Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativă Regională, Letonia) pentru motivul că E LATS a revândut articolele din aur și din argint ca deșeuri, iar nu ca bunuri second‑hand și nu era, prin urmare, îndrituită să aplice regimul marjei de profit prevăzut la articolul 138 din Legea privind TVA‑ul.
În susținerea recursului său la Augstākā tiesa (Curtea Supremă, Letonia), E LATS a arătat în special că aplicarea regimului marjei de profit nu poate să depindă de aspectul dacă avea sau nu avea cunoștință de utilizarea, și anume de revânzarea sau de transformarea, pe care cumpărătorul o va da bunurilor vândute și ar fi ilogic să se considere că regruparea bijuteriilor trebuie să conducă la recalificarea acestora din „bunuri second‑hand” în „rebuturi”.
Instanța de trimitere consideră că bunurile în discuție în cauza principală, care sunt cedate cu unicul scop de a recupera metalele prețioase și pietrele prețioase pe care le conțin, nu intră în sfera noțiunii „bunuri second‑hand” de la articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, ci în aceea de „metale prețioase și pietre prețioase” conținută de această dispoziție. De asemenea, ea este de părere că această dispoziție nu acordă o putere discreționară statelor membre în această privință. Totodată, potrivit instanței de trimitere, Curtea nu s‑a pronunțat încă cu privire la o asemenea interpretare a dispoziției menționate, iar interpretarea acesteia prezintă o importanță determinantă pentru soluționarea cauzei.
În aceste condiții, Augstākā tiesa (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că pot fi considerate bunuri second‑hand articolele uzate dobândite de un comerciant care conțin metale prețioase sau pietre prețioase (precum în speță) și care sunt revândute în principal pentru extragerea metalelor prețioase sau a pietrelor prețioase din acestea?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, în scopul limitării aplicării regimului special, este relevant faptul că respectivul comerciant cunoaște scopul cumpărătorului de a extrage metalele prețioase sau pietrele prețioase prezente în articolele uzate sau sunt relevante caracteristicile obiective ale operațiunii (cantitatea de produse, statutul juridic al celeilalte părți la operațiune etc.)?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul celor două întrebări formulate, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că noțiunea „bunuri second‑hand” acoperă bunurile uzate care conțin metale prețioase sau pietre prețioase și care sunt revândute în scopul de a recupera aceste metale sau aceste pietre.
Conform unei jurisprudențe constante a Curții, pentru a interpreta o dispoziție din dreptul Uniunii, trebuie să se ia în considerare atât termenii acesteia, cât și contextul său, precum și obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte în special geneza acestei reglementări (Hotărârea din 17 aprilie 2018, Egenberger,
C‑414/16
,
EU:C:2018:257
, punctul
).
Fiind vorba, în primul rând, de textul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, trebuie amintit că, potrivit acestei dispoziții, constituie „bunuri second‑hand”„bunuri[le] mobile corporale, care pot fi reutilizate, în aceeași stare sau după reparații, altele decât obiecte de artă, obiecte de colecție sau antichități și altele decât metale prețioase sau pietre prețioase, astfel cum sunt definite de statele membre”.
Rezultă că, pentru a putea fi considerat un bun second‑hand, în sensul acestei dispoziții, un bun trebuie să îndeplinească mai multe condiții, și anume, în primul rând, să fie un bun mobil corporal, apoi, să fie susceptibil de reutilizare, în aceeași stare sau după reparații, și, în sfârșit, să nu se încadreze în categoria obiectelor de artă, a obiectelor de colecție sau a antichităților, nici în cea a metalelor prețioase sau a pietrelor prețioase.
În ceea ce privește prima și a doua condiție, este necesar să se amintească faptul că Curtea a statuat deja că noțiunea „bunuri second‑hand”, în sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, nu exclude bunurile mobile corporale care pot fi reutilizate, în aceeași stare sau după reparații, provenite de la un alt bun în care erau încorporate ca părți constitutive și calificarea drept „bun second‑hand” impune numai ca bunul uzat să își fi păstrat funcționalitățile pe care le deținea în stare nouă și, ca urmare a acestui fapt, să poată fi reutilizat ca atare sau după reparații (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 ianuarie 2017, Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, punctele
și
).
În ceea ce privește a treia condiție, este important să se arate că, deși este adevărat că, potrivit articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, obiectele de artă, obiectele de colecție sau antichitățile nu pot fi calificate drept „bunuri second‑hand”, nu este mai puțin adevărat că aceste obiecte, spre deosebire de metalele prețioase și pietrele prețioase, pot totuși beneficia de regimul de impozitare a marjei de profit realizate de persoana impozabilă‑comerciant, care constituie un regim derogatoriu de la regimul general al Directivei TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 mai 2017, Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, punctul
).
Pe de altă parte, trebuie să se constate că articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA menționează, în mod explicit, metalele prețioase și pietrele prețioase, ca atare, dar nu conține nicio referire expresă la obiectele care conțin metale prețioase sau pietre prețioase și susceptibile de o „reutilizare”, în sensul aceleiași dispoziții astfel cum a fost interpretată de Curte.
În al doilea rând, fiind vorba de contextul în care se aplică articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, trebuie amintit că acest articol 311 constituie articolul unic al secțiunii 1, intitulată „Definiții”, din capitolul 4 din Directiva TVA, consacrat regimurilor speciale aplicabile în domeniul bunurilor second‑hand, al obiectelor de artă, al obiectelor de colecție și al antichităților, aceste regimuri speciale derogând de la regimul general al Directivei TVA și trebuind, prin urmare, să fie aplicate numai în măsura necesară pentru atingerea obiectivului lor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, punctul
).
Or, din moment ce nicio dispoziție a respectivului capitol 4 nu vizează metalele prețioase sau pietrele prețioase, nici obiectele care conțin astfel de metale sau pietre, nu poate fi dedusă nicio concluzie din contextul în care se înscrie articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA pentru a se stabili în ce măsură obiectele compuse din metale prețioase și/sau din pietre prețioase ar putea intra sub incidența noțiunii „bunuri second‑hand”, în sensul acestei dispoziții.
În al treilea rând, trebuie să se facă referire, prin urmare, la obiectivul urmărit la articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA.
În această privință, este necesar să se amintească, mai întâi, că dispoziția menționată conține definițiile aplicabile regimului marjei de profit și că reiese din considerentul (51) al Directivei TVA că obiectivul regimului marjei de profit este de a evita dubla impozitare și denaturarea concurenței între persoanele impozabile în domeniul bunurilor second‑hand, al obiectelor de artă, al obiectelor de colecție sau al antichităților (Hotărârea din 18 mai 2017, Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, punctul
).
În continuare, cum a arătat avocatul general la punctele 49-55 din concluzii, excluderea metalelor prețioase și a pietrelor prețioase din regimul marjei de profit ține de faptul că valoarea care trebuie atribuită metalelor prețioase și pietrelor prețioase nu decurge numai din utilitatea lor ca materie primă pentru producerea altor bunuri, ci depinde în mod esențial de valoarea intrinsecă care poate să le fie atribuită. Astfel, chiar fără a fi necesară integrarea sau transformarea lor într‑un produs cu o funcționalitate particulară, aceste metale și aceste pietre au o funcționalitate proprie care este aceea de a reprezenta o valoare financiară realizabilă pe piața metalelor prețioase sau a pietrelor prețioase. În plus, această valoare intrinsecă nu se pierde din moment ce metalele și pietrele menționate pot face obiectul unei reutilizări în mai multe rânduri datorită faptului că aceste materiale sunt ușor de recuperat și de transformat, păstrându‑și totodată valoarea.
În sfârșit, reiese din geneza Directivei 94/5/CE a Consiliului din 14 februarie 1994 de completare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE – Regimul special aplicabil în domeniul bunurilor second‑hand, al obiectelor de artă, al obiectelor de colecție și al antichităților (
JO 1994, L 60, p. 16
), care a introdus în A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
) un articol 26a al cărui conținut este identic cu cel al articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, că legiuitorul intenționa, într‑o anumită măsură, să facă să beneficieze de respectivul regim al marjei de profit obiectele care conțin metale prețioase sau pietre prețioase.
Într‑adevăr, în propunerea sa de directivă [COM(88) 846 final], Comisia Europeană a sugerat să se includă în respectivul regim „obiectele […] din aur sau din alt metal prețios sau ornate cu pietre prețioase, în cazul în care valoarea acestor materiale care intră în compoziție nu depășește 50 % din prețul de vânzare al acestor obiecte”, introducând astfel o distincție între metalele prețioase și pietrele prețioase, pe de o parte, și obiectele compuse din aceste materiale, precum bijuteriile, pe de altă parte.
Totodată, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 45-48 din concluzii, în versiunea finală a articolului 26a din A șasea directivă 77/388 lipsește orice referire la obiecte care conțin metale prețioase sau pietre prețioase și sunt exceptate de la regimul marjei de profit numai „metalele prețioase și pietrele prețioase” ca atare, definirea a ceea ce trebuie să se înțeleagă prin „metale prețioase sau pietre prețioase” incumbând statelor membre.
Or, dacă legiuitorul Uniunii a lăsat astfel statelor membre puterea de a defini noțiunea „metale prețioase sau pietre prețioase”, o asemenea putere de definire este limitată, în conformitate cu jurisprudența Curții, prin interdicția de a aduce atingere nu numai înșiși termenilor derogării instituite de către legiuitorul Uniunii, reținând o definiție atât de vastă încât ar priva de conținutul său noțiunea „bunuri second‑hand” (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust și The Association of Investment Trust Companies,
C‑363/05
,
EU:C:2007:391
, punctul
, precum și Hotărârea din 13 martie 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, punctul
), ci și obiectivelor urmărite de Directiva TVA și principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 martie 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, punctul
).
Rezultă că pentru a se putea încadra în categoria „bunuri second‑hand”, în sensul articolului 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA, susceptibile să beneficieze de regimul particular al marjei de profit, iar nu în cea de „metale prețioase sau pietre prețioase”, care sunt excluse de la beneficiul acestui regim, un obiect compus din astfel de metale sau pietre trebuie să fi avut o altă funcționalitate decât cea care este inerentă materialelor care îl compun, să o fi păstrat și să poată fi reutilizat, în aceeași stare sau după reparații.
În schimb, așa cum a arătat avocatul general la punctul 72 din concluzii, atunci când un obiect nu are o altă funcționalitate decât cea inerentă materialelor care îl compun sau nu este capabil să îndeplinească o altă asemenea funcționalitate, obiectul în discuție nu poate beneficia de regimul special al marjei de profit întrucât nu rămâne în ciclul economic care îi era propriu și nu va avea utilitate decât fiind transformat într‑un nou obiect care va cunoaște un nou ciclu economic, astfel încât riscul dublei impuneri care este la originea introducerii regimului marjei de profit dispare.
Printre elementele de care trebuie să se țină seama pentru a determina, într‑un caz concret, dacă un bun care face obiectul unei revânzări se încadrează în categoria „bunurilor second‑hand” sau în cea de „metale prețioase sau pietre prețioase” figurează toate circumstanțele obiective în care a intervenit operațiunea de revânzare. Într‑adevăr, astfel cum reiese din jurisprudența Curții, noțiunile reținute de Directiva TVA au un caracter obiectiv și se aplică în mod independent de scopurile și de rezultatele operațiunilor vizate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling,
C‑439/04 și C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, punctul
).
Astfel, luarea în considerare a elementelor precum intenția unei persoane impozabile care participă la operațiune este, cu excepția unor cazuri excepționale, contrară obiectivelor sistemului comun de TVA de asigurare a securității juridice și de facilitare a actelor inerente aplicării TVA‑ului prin luarea în considerare a naturii obiective a operațiunii vizate (a se vedea Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling,
C‑439/04 și C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În schimb, după cum a arătat avocatul general la punctele 78 și 82 din concluzii, elemente precum prezentarea obiectelor în discuție, metoda de evaluare a valorii respectivelor obiecte și metoda de facturare, și anume în vrac (brut/greutate) sau per unitate, constituie caracteristici obiective care pot fi luate în considerare în mod valabil.
În această privință, trebuie adăugat că, în măsura în care baza de impozitare determinată potrivit regimului marjei de profit trebuie să reiasă dintr‑o contabilitate care permite să se verifice că toate condițiile de aplicare a acestui regim sunt îndeplinite (Hotărârea din 18 ianuarie 2017, Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, punctul
), contabilitatea comerciantului persoană impozabilă și facturile care îi sunt asociate pot furniza informații obiective despre operațiunea în discuție și obiectele vândute, în afara unor cazuri excepționale.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările formulate că articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că noțiunea „bunuri second‑hand” nu acoperă bunurile uzate care conțin metale prețioase sau pietre prețioase dacă aceste bunuri nu mai sunt apte să îndeplinească funcționalitatea lor inițială și nu au păstrat decât funcționalitățile inerente acestor metale și acestor pietre, aspect pe care trebuie să îl aprecieze instanța națională ținând cont de toate circumstanțele obiective pertinente ale fiecărui caz în speță.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:

Articolul 311 alineatul (1) punctul 1 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretat în sensul că noțiunea „bunuri second‑hand” nu acoperă bunurile uzate care conțin metale prețioase sau pietre prețioase dacă aceste bunuri nu mai sunt apte să îndeplinească funcționalitatea lor inițială și nu au păstrat decât funcționalitățile inerente acestor metale și acestor pietre, aspect pe care trebuie să îl aprecieze instanța națională ținând cont de toate circumstanțele obiective pertinente ale fiecărui caz în speță.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: letona.