CELEX: 62019CJ0242
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
17. panta 2. punkta g) apakšpunkts
Kustamas mantas pārvietošana Eiropas Savienībā nolūkā sniegt pakalpojumus
170. un 171. pants
Tiesības uz PVN atmaksu nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī
Direktīva 2008/9/EK
Jēdziens “nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī”
Nodokļa maksātājs, kas PVN nolūkā nav identificēts atmaksas dalībvalstī

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 17. panta 2. punktu Padomes Direktīvā 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris) (
OV 2008, L 44, 11. lpp.
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), kā arī 2. panta 1. punktu un 3. pantu Padomes Direktīvā 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
OV 2008, L 44, 23. lpp.
).
Šis lūgums ir iesniegts strīdā starp
CHEP Equipment Pooling NV
(turpmāk tekstā – “
CHEP
”), kas ir Beļģijā reģistrēta sabiedrība, un
Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul soluționare contestații
(Valsts nodokļu dienesta Bukarestes Reģionālās valsts finanšu ģenerāldirekcijas Sūdzību izskatīšanas nodaļa, Rumānija) un
Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația fiscală pentru contribuabili nerezidenți
(Valsts nodokļu dienesta Bukarestes Reģionālās valsts finanšu ģenerāldirekcijas Nodokļu maksātāju nerezidentu pārvaldības nodokļu administrācija, Rumānija) (turpmāk tekstā kopā – “Rumānijas nodokļu iestādes”) par šo iestāžu atteikumu atmaksāt šai sabiedrībai pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas samaksāts Rumānijā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīva
PVN direktīvas 17. pantā ir paredzēts:
“1.   Ja nodokļa maksātājs preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, pārvieto uz galamērķi citā dalībvalstī, šo pārvietošanu uzskata par preču piegādi par atlīdzību.
“Pārvietošana uz galamērķi citā dalībvalstī” ir kustama materiālā īpašuma nosūtīšana vai transportēšana, kuru savas saimnieciskās darbības vajadzībām veic nodokļa maksātājs vai cita persona viņa vārdā, uz galamērķi [Eiropas Savienībā], kas ir ārpus tās dalībvalsts teritorijas, kurā šis īpašums atrodas.
2.   Par pārvietošanu uz galamērķi citā dalībvalstī neuzskata preču nosūtīšanu vai transportēšanu saistībā ar kādu no šādiem darījumiem:
[..]
g)
preču pagaidu izmantošanu nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts teritorijā saistībā ar pakalpojumiem, ko sniedz nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī;
[..].
3.   Ja viens no 2. punktā paredzētajiem atbilstības nosacījumiem vairs netiek pildīts, uzskata, ka preces ir pārvietotas uz citu dalībvalsti. Šādos gadījumos uzskata, ka pārvietošana notiek brīdī, kad šis nosacījums vairs netiek pildīts.”
Šīs direktīvas 21. pantā ir noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības vajadzībām lieto preces, ko minētais nodokļa maksātājs vai cita persona viņa vārdā nosūtījusi vai transportējusi no citas dalībvalsts, kuras teritorijā preces ir ražotas, iegūtas, apstrādātas, nopirktas vai iegādātas 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē, vai preces, ko minētais nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības vajadzībām importē minētajā citā dalībvalstī, šādu izmantošanu uzskata par preču iegādi Kopienas iekšienē par atlīdzību.”
Saskaņā ar minētās direktīvas 44. pantu:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
Šīs pašas direktīvas 170. pantā ir noteikts:
“Nodokļa maksātājiem, kuri Direktīvas [2008/9] 2. panta 1. punkta un 3. panta un šīs direktīvas 171. panta nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, ir tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumus izmanto šādiem darījumiem:
a)
darījumiem, kas minēti 169. pantā;
b)
darījumiem, par kuriem saskaņā ar 194., 195., 196., 197. un 199. pantu nodokli maksā vienīgi pircējs vai pakalpojumu saņēmējs.”
Saskaņā ar PVN direktīvas 171. panta 1. punktu:
“Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kur tie veic preču un pakalpojumu iegādi vai preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā [2008/9] paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.”
PVN direktīvas 171.a pantā ir paredzēts:
“Tā vietā, lai attiecībā uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu nodokļa maksātājam, par ko tam saskaņā ar 194. līdz 197. pantu vai 199. pantu ir jāmaksā nodoklis, piešķirtu PVN atmaksāšanu saskaņā ar [Direktīvu 2008/9], dalībvalstis saskaņā ar 168. panta procedūru var atļaut šā nodokļa atskaitīšanu. [..]
Šim nolūkam dalībvalstis uz šo nodokļa maksātāju, kam jāmaksā nodoklis, var arī neattiecināt atmaksāšanas procedūru saskaņā ar [Direktīvu 2008/9].”
PVN direktīvas 196. pantā ir noteikts:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kura nav nodokļa maksātāja, bet kura ir identificēta PVN nolūkā, kam sniedz 44. pantā minētos pakalpojumus, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātājs, kurš neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 214. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu:
“Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka ar individuālu numuru identificē šādas personas:
a)
ikviens nodokļa maksātājs, izņemot 9. panta 2. punktā minētos nodokļa maksātājus, kas to attiecīgajā teritorijā veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, par kuriem atskaitāms PVN, izņemot tādu preču piegādi vai tādu pakalpojumu sniegšanu, par ko saskaņā ar 194. līdz 197. pantu un 199. pantu PVN maksā vienīgi pakalpojumu saņēmējs vai persona, kurai šīs preces vai pakalpojumi ir paredzēti;
b)
ikviena juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, vai nodokļa maksātājs, kurš veic preču iegādes Kopienas iekšienē, par kurām saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunktu uzliek PVN, kā arī ikviena juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, vai nodokļa maksātājs, kurš, veicot preču iegādes Kopienas iekšienē, par kurām uzliek nodokli, izmanto 3. panta 3. punktā minētās izvēles tiesības.”
Direktīva 2008/9
Direktīvas 2008/9 1. pantā ir noteikts, ka tajā ir “paredzēti sīki izstrādāti noteikumi [PVN] atmaksāšanai, kā paredzēts [PVN] direktīvas 170. pantā, tiem nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un kas atbilst 3. panta nosacījumiem”.
Direktīvas 2008/9 2. panta 1. un 2. punktā šīs direktīvas nolūkos ir ietvertas šādas definīcijas:
“1)
“nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī” ir jebkurš nodokļa maksātājs [PVN] direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē, kas neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kas nodokli atmaksā, bet citas dalībvalsts teritorijā;
2)
“atmaksas dalībvalsts” ir dalībvalsts, kurā nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, ir aprēķināts PVN attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, ko šajā dalībvalstī viņam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī.”
Saskaņā ar Direktīvas 2008/9 3. pantu:
“Šo direktīvu piemēro visiem nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un kas atbilst šādiem nosacījumiem:
a)
ja atmaksas periodā nodokļa maksātājam atmaksas dalībvalstī nav bijusi ne saimnieciskās darbības mītnesvieta vai pastāvīga iestāde, no kuras veikti saimnieciski darījumi, ne arī dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta gadījumā, ja nav darbības mītnesvietas vai pastāvīgas iestādes šajā dalībvalstī;
b)
ja atmaksas periodā nodokļa maksātājs nav piegādājis nekādas preces vai sniedzis pakalpojumus, kas varētu tikt uzskatīti par piegādātiem vai sniegtiem atmaksas dalībvalstī, izņemot šādus darījumus:
i)
transporta pakalpojumu sniegšana un ar tiem saistītā palīgdarbība, par ko saskaņā ar [PVN] direktīvas 144., 146., 148., 149., 151., 153., 159. vai 160. pantu nav jāmaksā PVN;
ii)
preču piegāde un pakalpojumu sniegšana personām, kam PVN jāmaksā saskaņā ar [PVN] direktīvas 194. līdz 197. pantu un 199. pantu.”
Direktīvas 2008/9 5. pants ir formulēts šādi:
“Katra dalībvalsts jebkuram nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, atmaksā PVN, kas aprēķināts attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, kurus tam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi izmantoti šādiem darījumiem:
a)
darījumiem, kas minēti [PVN] direktīvas 169. panta a) un b) punktā;
b)
darījumiem, kuru saņēmējiem PVN jāmaksā saskaņā ar [PVN] direktīvas 194. līdz 197. pantu un 199. pantu, atbilstīgi tam, kā tos piemēro atmaksas dalībvalstī.
Neskarot 6. pantu, šajā direktīvā priekšnodokļa atmaksāšanas tiesības nosaka saskaņā ar [PVN] direktīvu, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī.”
Rumānijas tiesības
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
(Likums Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiskajiem apstākļiem (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 128. pantā ir noteikts:
“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
[..]
9.   Piegāde Kopienas iekšienē ir preču piegāde saskaņā ar 1. punktu, ko piegādātājs, šīs piegādes adresāts vai cita persona to vārdā nosūta vai transportē no vienas dalībvalsts uz galamērķi citā dalībvalstī.
10.   Nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības aktīvu daļas pārvietošana no Rumānijas uz galamērķi citā dalībvalstī tiek uzskatīta par piegādi Kopienas iekšienē par atlīdzību, izņemot 12. punktā paredzētos gadījumus, kad pārvietošana nepastāv.
11.   Pārvietošana 10. punkta izpratnē ir kustamas mantas nosūtīšana vai transportēšana, kuru savas saimnieciskās darbības vajadzībām veic nodokļa maksātājs vai cita persona viņa vārdā no Rumānijas uz galamērķi citā dalībvalstī.
12.   Šīs sadaļas izpratnē par pārvietošanu neuzskata nodokļa maksātāja vai citas personas viņa vārdā veiktu preču nosūtīšanu vai transportēšanu no Rumānijas uz galamērķi citā dalībvalstī saistībā ar šīs preces izmantošanu kādam no šādiem darījumiem:
[..]
g)
šo preču pagaidu izmantošana nosūtīšanas vai transportēšanas galamērķa dalībvalsts teritorijā saistībā ar pakalpojumiem galamērķa dalībvalstī, ko sniedz nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību Rumānijā;
[..].
13.   Ja kāds no 12. punktā minētajiem nosacījumiem vairs netiek pildīts, attiecīgās preces nosūtīšanu vai transportēšanu uzskata par pārvietošanu no Rumānijas uz galamērķi citā dalībvalstī. Šādā gadījumā uzskata, ka pārvietošana ir notikusi brīdī, kad šis nosacījums vairs netiek pildīts.”
Saskaņā ar šī kodeksa 130.
bis
panta 2. punkta a) apakšpunktu:
“Par iegādi Kopienas iekšienē par atlīdzību ir uzskatāmi šādi darījumi:
a)
tādas preces izmantošana Rumānijā nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām, ko minētais nodokļa maksātājs vai cita persona viņa vārdā nosūtījusi vai transportējusi no dalībvalsts, kuras teritorijā šis nodokļa maksātājs preci ir ražojis, ieguvis, apstrādājis, nopircis vai importējis savas saimnieciskās darbības vajadzībām, ja šīs preces nosūtīšana vai transportēšana, ja tā ir veikta no Rumānijas uz galamērķi citā dalībvalstī, tiek uzskatīta par preču pārvietošanu uz citu dalībvalsti saskaņā ar 128. panta 10. un 11. punkta noteikumiem; [..].”
Minētā kodeksa 147.
ter
panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts:
“Atbilstoši tiesiskajā regulējumā paredzētajiem nosacījumiem:
a)
nodokļa maksātājs, kas uzņēmējdarbību veic nevis Rumānijā, bet citā dalībvalstī, kas nav identificēts un kam nav jābūt identificētam PVN nolūkā Rumānijā, var saņemt [PVN] atmaksu par Rumānijā veikto preču vai pakalpojumu importu un iegādi; [..].”
Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
(Nodokļu kodeksa piemērošanas noteikumi) 49. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts:
“Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 147.
ter
panta 1. punkta a) apakšpunktu visi nodokļa maksātāji, kas uzņēmējdarbību veic nevis Rumānijā, bet citā dalībvalstī, var saņemt par preču vai pakalpojumu importu un iegādi Rumānijā samaksātā PVN atmaksu. [PVN] Rumānija atmaksā, ja attiecīgais nodokļa maksātājs ir izpildījis šādus nosacījumus:
a)
atmaksas periodā nodokļa maksātājam Rumānijā nav bijusi saimnieciskās darbības mītnesvieta vai pastāvīga iestāde, no kuras veikti saimnieciski darījumi, ne arī dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta gadījumā, ja nav darbības mītnesvietas vai pastāvīgas iestādes šajā dalībvalstī;
b)
atmaksas periodā nodokļa maksātājs nav identificēts un tam nav jābūt bijušam identificētam PVN nolūkā Rumānijā saskaņā ar Nodokļu kodeksa 153. pantu;
c)
atmaksas periodā nodokļa maksātājs nav piegādājis nekādas preces vai sniedzis pakalpojumus, kas varētu tikt uzskatīti par piegādātiem vai sniegtiem Rumānijā, izņemot šādus darījumus:
1.
transporta pakalpojumu sniegšana un ar tiem saistītā palīgdarbība, par ko saskaņā ar Nodokļu kodeksa 143. panta 1. punkta c)–m) apakšpunktu, 144. panta 1. punkta c) apakšpunktu un 144.
bis
pantu nav jāmaksā nodoklis;
2.
preču piegāde un pakalpojumu sniegšana personām, kam PVN jāmaksā saskaņā ar Nodokļu kodeksa 150. panta 2.–6. punktu.”
Nodokļu kodeksa 153. panta 5. punkta a) apakšpunkts ir formulēts šādi:
“Nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību Rumānijā, ne arī tajā ir identificēts PVN nolūkā, ir jāiesniedz pieteikums identifikācijai PVN nolūkā pirms šādu darījumu uzsākšanas:
a)
preču iegāde Kopienas iekšienē, par kuru viņam ir pienākums maksāt nodokli saskaņā ar 151. pantu; [..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
CHEP
, kas ir Beļģijā reģistrēta sabiedrība, veic paliktņu iznomāšanas darbību Eiropā. Šajā nolūkā
CHEP
dažādās dalībvalstīs iegādājas paliktņus, kurus tā pēc tam iznomā citiem
CHEP
grupas uzņēmumiem, kas ir dibināti katrā dalībvalstī un kas tos iznomā tālāk attiecīgo dalībvalstu klientiem.
Laikposmā no 2014. gada 1. oktobra līdz 31. decembrim
CHEP
paliktņus iegādājās no kāda Rumānijas piegādātāja. Pārdošanas cenā, par kuru pēdējais minētais izrakstīja rēķinus, bija ietverts PVN. Attiecīgie paliktņi no piegādātāja telpām Rumānijā tika transportēti uz citu galamērķi, kas arī atradās Rumānijā.
Pēc tam
CHEP
šos paliktņus, kā arī paliktņus, kurus tā bija iegādājusies citās Savienības dalībvalstīs un transportējusi, lai tos iznomātu Rumānijā, iznomāja
CHEP Pooling Services Romania SRL
(turpmāk tekstā – “
CHEP
Rumānija”), kas ir Rumānijā reģistrēta sabiedrība. “
CHEP
Rumānija” šos dažādos paliktņus iznomāja tālāk Rumānijas klientiem, kas tos varēja nosūtīt Rumānijā, uz citām dalībvalstīm vai uz trešajām valstīm. Paliktņi, kas tika izmantoti, lai transportētu eksportam deklarētās preces, pēc tam Rumānijā tika pārsūtīti “
CHEP
Rumānija”, kura tos deklarēja importam un kura to vērtību, kā arī ar to saistīto PVN atkārtoti iekļāva rēķinā, kas izrakstīts
CHEP
.
2015. gada jūnijā
CHEP
lūdza Rumānijas nodokļu iestādes atmaksāt PVN, ko rēķinā iekļāvis Rumānijas paliktņu piegādātājs, kā arī PVN, kuru atkārtoti rēķinā iekļāvusi “
CHEP
Rumānija”.
Ar 2016. gada 14. aprīļa lēmumu Bukarestes Nodokļu maksātāju nerezidentu pārvaldības nodokļu administrācija atteicās veikt šo atmaksu. Ar 2016. gada 11. oktobra lēmumu Bukarestes Sūdzību izskatīšanas nodaļa noraidīja sūdzību, ko
CHEP
bija iesniegusi par šo atteikumu.
Abi šie lēmumi ir pamatoti ar to, ka
CHEP
bija pienākums identificēties PVN nolūkā Rumānijā saskaņā ar Nodokļu kodeksa 153. panta 5. punktu. Rumānijas nodokļu iestādes konstatēja, ka papildus Rumānijā iegādātajiem paliktņiem
CHEP
iznomāja “
CHEP
Rumānija” paliktņus, ko tā bija iegādājusies citās dalībvalstīs un transportējusi uz Rumāniju saskaņā ar šo nomu. Tādējādi citās dalībvalstīs iegādātie paliktņi tika pakļauti pārvietošanai, kas ir pielīdzināma iegādei Kopienas iekšienē Rumānijā, līdz ar to
CHEP
bija jāreģistrējas kā PVN maksātājai Rumānijā.
2017. gada 3. aprīlī
CHEP
vērsās
Tribunalul Bucureşti
(Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija) ar prasību atcelt 2016. gada 14. aprīļa un 11. oktobra lēmumus, kā arī atmaksāt PVN, uz ko attiecas tās pieteikums par atmaksu.
Šajā tiesā
CHEP
norāda, ka, pirmkārt, saskaņā ar Direktīvu 2008/9 tai kā Beļģijā reģistrētai sabiedrībai ir tiesības uz PVN atmaksu neatkarīgi no iespējama pienākuma identificēties PVN nolūkā Rumānijā, otrkārt, tai nebija pienākuma identificēties PVN nolūkā Rumānijā, jo paliktņu pārvietošanu nevarēja pielīdzināt iegādēm Kopienas iekšienē, un, treškārt, tā ir izpildījusi likumā paredzētos nosacījumus, lai saņemtu PVN atmaksu.
CHEP
turklāt norāda, ka Direktīva 2008/9 Rumānijas tiesībās ir tikusi transponēta nepareizi, jo PVN atmaksai tajās ir izvirzīts nosacījums, kas šajā direktīvā nav paredzēts un kas ir saistīts ar neidentificēšanos PVN nolūkā Rumānijā.
Nodokļu iestādes savukārt apgalvo, ka, nepastāvot nevienam pierādījumam, ka attiecīgie paliktņi, kas iegādāti citās dalībvalstīs, nevis Rumānijā, tika pārsūtīti uz dalībvalsti, no kuras tie tika nosūtīti vai transportēti uz Rumāniju,
CHEP
nevar apgalvot, ka citās dalībvalstīs iegādāto paliktņu nosūtīšana uz Rumāniju ir gadījums, kad nav notikusi pārvietošana Nodokļu kodeksa 128. panta 12. punkta g) un h) apakšpunkta izpratnē.
Ņemot vērā šos argumentus, iesniedzējtiesa uzskata, ka ir vajadzīgi skaidrojumi par to, kādos gadījumos nav notikusi pārvietošana PVN direktīvas 17. panta 2. punkta izpratnē, un par to, kad sabiedrībai nerezidentei, kura, kaut gan Rumānijā tās rīcībā nav ne tehnisku resursu, ne personāla, kas ir vajadzīgs ar nodokli apliekamu darījumu veikšanai, vienkārši sniedz pakalpojumus, kuru sniegšanas vieta PVN nolūkā atrodas Rumānijā, ir pienākums identificēties PVN nolūkā. Tā arī vaicā, vai tiesībām uz PVN atmaksu var izvirzīt nosacījumu, ka nodokļa maksātājs nav ne identificējies PVN nolūkā atmaksas dalībvalstī, ne tam ir pienākums to darīt. Šajā pēdējā aspektā tā norāda, ka Rumānijas tiesību normas, šķiet, ir pretrunā Direktīvai 2008/9, saskaņā ar kuru tiesībām uz atmaksu nevar izvirzīt šādu nosacījumu.
Šādos apstākļos
Tribunalul Bucureşti
(Bukarestes apgabaltiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai paliktņu transportēšanu no vienas dalībvalsts uz galamērķi citā dalībvalstī, lai vēlāk šos paliktņus iznomātu nodokļa maksātājam, kas veic uzņēmējdarbību un PVN nolūkā ir identificēts Rumānijā, var neuzskatīt par pārvietošanu PVN direktīvas 17. panta 2. punkta izpratnē?
2)
Neatkarīgi no atbildes uz pirmo jautājumu, vai par nodokļa maksātāju Direktīvas [2008/9] 2. panta 1. punkta izpratnē ir uzskatāms nodokļa maksātājs PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē, kas uzņēmējdarbību veic nevis atmaksas dalībvalstī, bet citā dalībvalstī, arī tad, ja minētais nodokļa maksātājs ir identificēts PVN nolūkā vai tam vajadzētu būt identificētam PVN nolūkā atmaksas dalībvalstī?
3)
Vai Direktīvas [2008/9] izpratnē nosacījums, ka nodokļa maksātājs nav identificēts PVN nolūkā atmaksas dalībvalstī, ir papildu nosacījums Direktīvas [2008/9] 3. pantā paredzētajiem, lai nodokļa maksātājs, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, nevis atmaksas dalībvalstī, varētu izmantot tiesības uz atmaksu tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie?
4)
Vai Direktīvas [2008/9] 3. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz valsts pārvaldes iestādei atteikt PVN atmaksu, ja nav izpildīts tikai un vienīgi valsts tiesību aktos paredzēts nosacījums?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 17. panta 2. punkta g) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka darbību, kad nodokļa maksātājs preces no kādas dalībvalsts pārvieto uz galamērķi atmaksas dalībvalstī, lai šis pats nodokļa maksātājs sniegtu šo preču nomas pakalpojumus šajā pēdējā minētajā dalībvalstī, nevar pielīdzināt piegādei Kopienas iekšienē.
Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, runājot par Savienības tiesību normas interpretāciju, ir svarīgi ņemt vērā ne tikai tās tekstu, bet arī tās kontekstu un tā tiesiskā regulējuma mērķi, kurā tā ir ietverta (spriedums, 2018. gada 19. aprīlis, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
,
33.
punkts un tajā minētā judikatūra).
PVN direktīvas 17. panta 1. punktā atsevišķa preču pārvietošana, proti, preču pārvietošana uz galamērķi citā dalībvalstī, ir pielīdzināta piegādēm Kopienas iekšienē.
Šīs direktīvas 17. panta 2. punktā ir uzskaitīta virkne gadījumu, kas nav kvalificējami kā minētās direktīvas 17. panta 1. punktā paredzētā pārvietošana uz galamērķi citā dalībvalstī.
Tā kā PVN direktīvas 17. panta 2. punktā ir izveidots izsmeļošs atkāpes gadījumu uzskaitījums, tas ir jāinterpretē šauri (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 6. marts, Dresser‑Rand,
C‑606/12 un C‑607/12
,
EU:C:2014:125
,
27.
punkts).
Turklāt šī tiesību norma ir jāinterpretē, ņemot vērā mērķi, kāds ir izvirzīts PVN pagaidu režīmam, kas ir piemērojams tirdzniecībai Kopienā un kas ir izveidots ar PVN direktīvu, kuras mērķis ir pārnest nodokļu ienākumus uz dalībvalsti, kurā notiek piegādāto preču galapatēriņš (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 6. marts, Dresser‑Rand,
C‑606/12 un C‑607/12
,
EU:C:2014:125
,
28.
punkts).
PVN direktīvas 17. panta 2. punkta g) apakšpunkts, par kuru iesniedzējtiesa konkrēti ir uzdevusi jautājumus, ir interpretējams, ņemot vērā šos atgādinājumus.
Saskaņā ar šo tiesību normu par pārvietošanu uz galamērķi citā dalībvalstī neuzskata preces nosūtīšanu vai transportēšanu šīs preces pagaidu izmantošanai nosūtīšanas vai transportēšanas dalībvalsts teritorijā saistībā ar pakalpojumiem, ko sniedz nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalstī.
No paša šīs tiesību normas formulējuma izriet, ka tās piemērošanai skaidri ir izvirzīti kumulatīvi nosacījumi, saskaņā ar kuriem, pirmkārt, tādas preces izmantošanai galamērķa dalībvalstī, kas nosūtīta vai transportēta, lai attiecīgais nodokļa maksātājs sniegtu pakalpojumus, ir jābūt pagaidu izmantošanai un, otrkārt, precei ir jābūt nosūtītai vai transportētai no dalībvalsts, kurā šis nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību.
Pirmkārt, no minētās tiesību normas tādējādi izriet, ka saskaņā ar mērķiem, kādi ir izvirzīti PVN pagaidu režīmam, kas ir piemērojams tirdzniecībai Kopienā, preces pārvietošanu vien uz citu dalībvalsti, kura ir veikta nevis šīs preces galapatēriņa nolūkā, bet nolūkā to pagaidu kārtā izmantot šajā dalībvalstī, nevar pielīdzināt piegādei Kopienas iekšienē, ja ir izpildīti pārējie nosacījumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 6. marts, Dresser‑Rand,
C‑606/12 un C‑607/12
,
EU:C:2014:125
,
30.
punkts).
Savukārt būtu pretrunā gan PVN direktīvas 17. panta 2. punkta g) apakšpunktam, gan prasībai veikt šauru interpretāciju un mērķiem, kādi ir izvirzīti PVN pagaidu režīmam, kas ir piemērojams tirdzniecībai Kopienā, šīs tiesību normas piemērošanu paplašināt un attiecināt uz gadījumiem, kad prece tiek izmantota uz nenoteiktu laiku vai ilgstoši vai arī tiek izmantota tādā veidā, kas izraisa attiecīgās preces bojāeju.
Otrkārt, ir jānorāda, ka no paša PVN direktīvas 17. panta 2. punkta g) apakšpunkta formulējuma, saskaņā ar kuru attiecīgajai precei ir jābūt nosūtītai vai transportētai no dalībvalsts, kurā attiecīgais nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību, izriet, ka šī tiesību norma nav piemērojama situācijām, kad nodokļa maksātājs attiecīgās preces ir nosūtījis vai transportējis no dalībvalstīm, kas nav tā, kurā šis nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību.
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka
CHEP
, kas uzņēmējdarbību veic Beļģijā, paliktņus nosūtīja vai transportēja uz galamērķi Rumānijā un tos izmantoja saistībā ar pakalpojumiem, kurus tā sniedza “
CHEP
Rumānija”.
Iesniedzējtiesai, pirmkārt, pamatojoties uz visu pamatlietas apstākļu vispārēju vērtējumu, ir jānoskaidro, vai šo paliktņu izmantošana pakalpojumiem, ko sniegusi
CHEP
, ir pagaidu izmantošana. Šajā ziņā tā konkrēti varētu ņemt vērā
CHEP
un “
CHEP
Rumānija” noslēgto nomas līgumu nosacījumus, kā arī attiecīgo preču īpašības.
Otrkārt, ciktāl no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka
CHEP
paliktņus iegādājās dažādās Savienības dalībvalstīs, šai tiesai ir jāpārliecinās, ka attiecīgie paliktņi uz galamērķi Rumānijā tika nosūtīti vai transportēti no Beļģijas, t.i., dalībvalsts, kurā
CHEP
veic uzņēmējdarbību.
Ja iesniedzējtiesa uzskata, ka abi šie nosacījumi pamatlietā ir izpildīti, tai no tā būs jāsecina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 17. panta 2. punkta g) apakšpunktu attiecīgo paliktņu pārvietošana nevar tikt pielīdzināta piegādēm Kopienas iekšienē.
Savukārt gadījumā, ja viens vai otrs no šiem nosacījumiem nav izpildīts attiecībā uz visu vai daļu no attiecīgo paliktņu pārsūtīšanas, tā saskaņā ar PVN direktīvas 17. panta 1. punktu, ja ir pārbaudīti arī citi šīs tiesību normas 2. punktā paredzētie atkāpes gadījumi, ir jāpielīdzina piegādēm Kopienas iekšienē.
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 17. panta 2. punkta g) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka darbību, kad nodokļa maksātājs pārsūta preces no kādas dalībvalsts uz galamērķi atmaksas dalībvalstī, lai šis pats nodokļa maksātājs sniegtu šo preču nomas pakalpojumus pēdējā minētajā dalībvalstī, nevar pielīdzināt piegādei Kopienas iekšienē, ja minēto preču izmantošana šādai pakalpojumu sniegšanai ir pagaidu izmantošana un ja tās ir nosūtītas vai transportētas no dalībvalsts, kurā minētais nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību.
Par otro līdz ceturto jautājumu
Ar otro līdz ceturto jautājumu, kas ir jāaplūko kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2008/9 noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka dalībvalsts atsaka tiesības uz PVN atmaksu nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic citas dalībvalsts teritorijā, tikai tāpēc, ka šis nodokļa maksātājs ir PVN nolūkā identificējies vai tam bija jāidentificējas atmaksas dalībvalstī.
Saskaņā ar Direktīvas 2008/9 1. pantu tās mērķis ir noteikt sīki izstrādātus noteikumus PVN atmaksai, kā paredzēts PVN direktīvas 170. pantā, nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un kas atbilst Direktīvas 2008/9 3. pantā paredzētajiem nosacījumiem.
Direktīvas 2008/9 mērķis tomēr nav paredzēt ne nosacījumus atmaksas tiesību īstenošanai, ne arī atmaksas tiesību apmēru. Šīs direktīvas 5. panta otrajā daļā ir paredzēts, ka, neskarot tās 6. pantu, priekšnodokļa atmaksāšanas tiesības šajā direktīvā nosaka saskaņā ar PVN direktīvu, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī (spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
,
35.
punkts).
Tādējādi vienā dalībvalstī reģistrēta nodokļa maksātāja tiesības, ko reglamentē Direktīva 2008/9, saņemt citā dalībvalstī samaksātā PVN atmaksu ir atkarīgas no tam PVN direktīvā noteiktajām tiesībām atskaitīt PVN, kas ir samaksāts kā priekšnodoklis savā dalībvalstī (spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
,
36.
punkts; šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2007. gada 28. jūnijs, Planzer Luxembourg,
C‑73/06
,
EU:C:2007:397
,
35.
punkts).
Turklāt Tiesa ir precizējusi, ka, tāpat kā tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tiesības uz nodokļa atmaksāšanu ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, kas ir noteikts ar Savienības tiesību aktiem, kuru mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN sloga, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visām tā saimnieciskajām darbībām. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visai saimnieciskajai darbībai neatkarīgi no šīs darbības mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajai darbībai pašai principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2019. gada 2. maijs, Sea Chefs CruiseServices,
C‑133/18
,
EU:C:2019:354
,
35.
punkts).
PVN atmaksāšanas veids, vai nu to atskaitot, vai arī to atmaksājot, ir atkarīgs no vietas, kurā nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 16. jūlijs, Komisija/Itālija,
C‑244/08
, nav publicēts,
EU:C:2009:478
,
25.
un
35.
punkts). Tādējādi PVN direktīvas 170. pantā saskaņā ar tajā paredzētajiem nosacījumiem “nodokļa maksātājiem, kuri [..] Direktīvas [2008/9] 2. panta 1. punkta un 3. panta [..] nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN”, ir piešķirtas tiesības saņemt PVN atmaksu.
Šajā ziņā saskaņā ar Direktīvas 2008/9 3. pantu nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, šīs direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē ir tiesības uz samaksātā PVN atmaksu, ievērojot divus nosacījumus. Pirmkārt, saskaņā ar minētās direktīvas 3. panta a) punktu atmaksas periodā nodokļa maksātājam atmaksas dalībvalstī nav bijusi ne saimnieciskās darbības mītnesvieta vai pastāvīga iestāde, ne arī dzīvesvieta vai pastāvīgās uzturēšanās vieta. Otrkārt, saskaņā ar šīs pašas direktīvas 3. panta b) punktu atmaksas periodā nodokļa maksātājs nav piegādājis nekādas preces vai sniedzis pakalpojumus, kas varētu tikt uzskatīti par piegādātiem vai sniegtiem šajā dalībvalstī, izņemot dažus šīs tiesību normas i) un ii) apakšpunktā minētos darījumus. Šie nosacījumi ir kumulatīvi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 6. februāris, E.ON Global Commodities,
C‑323/12
,
EU:C:2014:53
,
42.
punkts, un 2017. gada 21. septembris, SMS group,
C‑441/16
,
EU:C:2017:712
,
43.
punkts).
Savukārt ne PVN direktīvas 170. pantā, ne Direktīvas 2008/9 3. pantā, ne kādā citā šo direktīvu normā nodokļa maksātāja, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, tiesības saņemt PVN atmaksu nav pakļautas formālam nosacījumam par neidentificēšanos PVN nolūkā vai pienākuma identificēties PVN nolūkā atmaksas dalībvalstī neesamību.
No tā izriet, ka dalībvalsts nevar saskaņā ar valsts tiesībām nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, atteikt tiesības uz PVN atmaksu tikai tāpēc, ka šis nodokļa maksātājs PVN nolūkā ir identificējies vai tam bija jāidentificējas pirmajā dalībvalstī, lai gan šis nodokļa maksātājs ir izpildījis Direktīvas 2008/9 3. pantā paredzētos kumulatīvos nosacījumus.
Šo interpretāciju apstiprina Direktīvas 2008/9 mērķis ļaut nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic kādā dalībvalstī, saņemt priekšnodokļa atmaksu, ja gadījumā, kad atmaksāšanas dalībvalstī nav faktiski veikti ar nodokli apliekami darījumi, tas šo priekšnodoklī samaksāto PVN nevar atskaitīt no maksājamā PVN (spriedums, 2012. gada 25. oktobris, Daimler un Widex,
C‑318/11 un C‑319/11
,
EU:C:2012:666
,
40.
punkts). Faktu, ka nodokļa maksātājs attiecīgā gadījumā ir identificējies PVN nolūkā atmaksas dalībvalstī, valsts tiesību sistēmā nav pamata uzskatīt par tādu, kas pierāda, ka šis nodokļa maksātājs faktiski ir veicis šādus darījumus šajā dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 6. februāris, E.ON Global Commodities,
C‑323/12
,
EU:C:2014:53
,
53.
punkts).
Tā tas vēl jo vairāk ir tāpēc, ka identificēšanās PVN nolūkā, kas ir paredzēta PVN direktīvas 214. pantā, ir tikai formāla prasība kontroles veikšanas nolūkā. No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka formālās prasības nevar apdraudēt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ciktāl ir izpildīti materiālie nosacījumi, kas rada šīs tiesības (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 21. oktobris, NideraHandelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
,
50.
punkts, un 2013. gada 14. marts, Ablessio,
C‑527/11
,
EU:C:2013:168
,
32.
punkts). No tā arī, ņemot vērā šī sprieduma 52. punktu, izriet, ka nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, ciktāl ir izpildīti materiālie nosacījumi, kuri rada tiesības uz atmaksu, nevar liegt īstenot šīs tiesības tāpēc, ka tas PVN nolūkā ir identificējies vai tam bija jāidentificējas atmaksas dalībvalstī.
Līdz ar to pretēji Rumānijas valdības aizstāvētajai nostājai dalībvalsts nevar nodokļa maksātāju, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, izslēgt no tiesībām uz PVN atmaksu tikai tāpēc vien, ka šis nodokļa maksātājs PVN nolūkā ir identificējies vai tam bija jāidentificējas pirmajā dalībvalstī.
Turklāt ir svarīgi arī piebilst, ka tikai PVN direktīvas 171.a pants saistībā ar konkrētiem tajā paredzētiem darījumiem ļauj dalībvalstīm nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, piešķirt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, izslēdzot to no atmaksas procedūras atbilstoši Direktīvai 2008/9. Tomēr papildus tam, ka Rumānijas valdība nekādā ziņā nav atsaukusies uz šīs iespējas transpozīciju Rumānijas tiesību sistēmā, šī tiesību norma katrā ziņā neparedz nošķīrumu atkarībā no tā, vai pastāv identifikācija PVN nolūkā atmaksas dalībvalstī.
Šajā gadījumā, pirmkārt, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka
CHEP
kā nodokļa maksātāja, kas uzņēmējdarbību veic citā dalībvalstī, nav izpildījusi nevienu no Direktīvas 2008/9 3. panta a) punktā paredzētajiem kritērijiem par piesaisti Rumānijas teritorijai. Otrkārt, runājot par šīs direktīvas 3. panta b) punktā minēto nosacījumu, no lietas materiāliem izriet, ka, lai gan, iznomājot attiecīgos paliktņus “
CHEP
Rumānija”,
CHEP
sniedz pakalpojumus, par kuru sniegšanas vietu saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu tiek uzskatīta Rumānija, “
CHEP
Rumānija” ir tā, kam saskaņā ar PVN direktīvas 196. pantu ir jāmaksā PVN atbilstoši apgrieztās maksāšanas mehānismam. Šādos apstākļos un ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veic pārbaudi, ir redzams, ka tāda sabiedrība kā
CHEP
atbilst kumulatīvajiem nosacījumiem, kas ir paredzēti Direktīvas 2008/9 3. pantā, un tādējādi tai ir tiesības uz PVN atmaksu.
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz otro līdz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2008/9 noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka dalībvalsts atsaka tiesības uz PVN atmaksu nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic citas dalībvalsts teritorijā, tikai tāpēc vien, ka šis nodokļa maksātājs PVN nolūkā ir identificējies vai tam bija jāidentificējas atmaksas dalībvalstī.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), 17. panta 2. punkta g) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka darbību, kad nodokļa maksātājs pārsūta preces no kādas dalībvalsts uz galamērķi atmaksas dalībvalstī, lai šis pats nodokļa maksātājs sniegtu šo preču nomas pakalpojumus pēdējā minētajā dalībvalstī, nevar pielīdzināt piegādei Kopienas iekšienē, ja minēto preču izmantošana šādai pakalpojumu sniegšanai ir pagaidu izmantošana un ja tās ir nosūtītas vai transportētas no dalībvalsts, kurā minētais nodokļa maksātājs veic uzņēmējdarbību.

2)
Padomes Direktīvas 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka dalībvalsts atsaka tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa atmaksu nodokļa maksātājam, kas uzņēmējdarbību veic citas dalībvalsts teritorijā, tikai tāpēc vien, ka šis nodokļa maksātājs pievienotās vērtības nodokļa nolūkā ir identificējies vai tam bija jāidentificējas atmaksas dalībvalstī.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.