CELEX: 62019CJ0220
Reenvio prejudicial
Diretiva 2008/118/CE
Regime geral dos impostos especiais sobre o consumo
Artigo 1.o, n.o 2
Impostos indiretos suplementares sobre os produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo
Diretiva 2009/28/CE
Fomento da utilização de energia produzida a partir de fontes renováveis
Artigos 1.o e 3.o, n.os 1, 2 e 3, alínea a), este último lido à luz do artigo 2.o, alínea k)
Diretiva 2009/72/CE
Regras comuns para o mercado interno da eletricidade
Imposto sobre o valor de produção de energia elétrica
Natureza e estrutura do imposto
Imposto que incide da mesma maneira sobre a eletricidade produzida a partir de fontes renováveis e sobre a produzida a partir de fontes não renováveis

O pedido de decisão prejudicial diz respeito à interpretação do artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (
JO 2009, L 9, p. 12
), do artigo 1.
o
, do artigo 2.
o
, alínea k), e do artigo 3.
o
, n.
os
1, 2 e 3, alínea a), da Diretiva 2009/28/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2009, relativa à promoção da utilização de energia proveniente de fontes renováveis que altera e subsequentemente revoga as Diretivas 2001/77/CE e 2003/30/CE (
JO 2009, L 140, p. 16
), e dos artigos 32.
o
a 34.
o
da Diretiva 2009/72/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009, que estabelece regras comuns para o mercado interno da eletricidade e que revoga a Diretiva 2003/54/CE (
JO 2009, L 211, p. 55
).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe Promociones Oliva Park SL (a seguir «Oliva Park») ao Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (Tribunal Económico Administrativo Regional da Comunidade Valenciana, Espanha; a seguir «TEAR») a respeito do indeferimento de um pedido de retificação da autoliquidação do Imposto Sobre o Valor da Produção da Energia Elétrica (a seguir «IVPEE») relativa aos anos de 2013 a 2016.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 2008/118
O artigo 1.
o
da Diretiva 2008/118 prevê:
«1.   A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados “produtos sujeitos a impostos especiais de consumo”:
a)
Produtos energéticos e eletricidade, abrangidos pela Diretiva 2003/96/CE [do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (
JO 2003, L 283, p. 51
)];
[…]
2.   Os Estados‑Membros podem cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da União aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito à determinação da base tributável, à liquidação, à exigibilidade e ao controlo do imposto, regras estas que não incluem as disposições relativas às isenções.
[...]»
Diretiva 2009/28
Nos termos do artigo 1.
o
da Diretiva 2009/28, intitulado «Objeto e âmbito de aplicação»:
«A presente diretiva estabelece um quadro comum para a promoção de energia proveniente das fontes renováveis. Fixa objetivos nacionais obrigatórios para a quota global de energia proveniente de fontes renováveis no consumo final bruto de energia e para a quota de energia proveniente de fontes renováveis consumida pelos transportes. […]»
O artigo 2.
o
, segundo parágrafo, alínea k), desta Diretiva, sob a epígrafe «Definições», define «regime de apoio» como «qualquer instrumento, sistema ou mecanismo aplicado por um Estado‑Membro ou por um grupo de Estados‑Membros que promove a utilização de energia proveniente de fontes renováveis, reduzindo o custo dessa energia, aumentando o preço pelo qual esta pode ser vendida ou aumentando, por meio da obrigação de utilizar energias renováveis ou de outra forma, o volume das aquisições de energias renováveis. Estão incluídos, designadamente, a ajuda ao investimento, as isenções ou reduções fiscais, o reembolso de impostos, os regimes de apoio à obrigação de utilização de energias renováveis, nomeadamente os que utilizam certificados verdes, e os regimes de apoio direto ao preço, nomeadamente as tarifas de aquisição e os pagamentos de prémios».
O artigo 3.
o
da mesma Diretiva, sob a epígrafe «Objetivos globais nacionais obrigatórios e medidas para a utilização de energia proveniente de fontes renováveis», dispõe:
«1.   Cada Estado‑Membro deve assegurar que a sua quota de energia proveniente de fontes renováveis, calculada nos termos dos artigos 5.
o
a 11.
o
, no consumo final bruto de energia em 2020 seja, pelo menos, igual ao objetivo nacional para a quota de energia proveniente de fontes renováveis estabelecida para esse ano na terceira coluna do quadro da parte A do anexo I. […]
2.   Os Estados‑Membros devem introduzir medidas efetivamente concebidas para assegurar que a sua quota de energia proveniente de fontes renováveis seja igual ou superior à fixada na trajetória indicativa fixada na parte B do anexo I.
3.   Para alcançar os objetivos fixados nos n.
os
1 e 2, os Estados‑Membros podem, nomeadamente, aplicar as seguintes medidas:
a)
Regimes de apoio;
[…]»
Diretiva 2009/72
O artigo 1.
o
da Diretiva 2009/72, com a epígrafe «Objeto e âmbito de aplicação», dispõe:
«A presente diretiva estabelece regras comuns para a produção, transporte, distribuição e comercialização de eletricidade, bem como regras para a proteção dos consumidores, a fim de melhorar e integrar mercados da energia competitivos na [União Europeia]. Define as normas relativas à organização e ao funcionamento do sector da eletricidade e ao acesso aberto ao mercado, bem como os critérios e procedimentos aplicáveis aos concursos, à concessão de autorizações e à exploração das redes. […]»
Os artigos 32.
o
a 34.
o
da Diretiva 2009/72, incluídos no seu capítulo VIII, intitulado «Organização do acesso à rede», regulam as modalidades desse acesso.
O artigo 32.
o
desta diretiva, sob a epígrafe «Acesso de terceiros», prevê, no seu n.
o
1, que os Estados‑Membros assegurarão a criação de um sistema de acesso de terceiros às redes de transporte e distribuição de eletricidade, que deve ser aplicado objetivamente e sem discriminação entre os utilizadores da rede.
O artigo 33.
o
da referida diretiva, intitulado «Abertura dos mercados e reciprocidade», diz respeito à abertura do mercado da eletricidade e à reciprocidade, e o artigo 34.
o
da mesma diretiva, intitulado «Linhas diretas», diz respeito às medidas que asseguram o acesso às linhas diretas a todos os produtores de eletricidade, fornecedores de eletricidade e clientes elegíveis estabelecidos no território de um Estado‑Membro.
Direito espanhol
O preâmbulo da Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (Lei 15/2012, Relativa a Medidas Fiscais para a Sustentabilidade Energética), de 27 de dezembro de 2012 (BOE n.
o
312, de 28 de dezembro de 2012, p. 88081), expõe:
«I. A presente lei tem como objetivo harmonizar o nosso sistema fiscal com um uso mais eficiente e respeitador do ambiente e da sustentabilidade […]
[...]
O fundamento básico desta lei é o artigo 45.
o
da Constituição […]. Por isso, um dos eixos desta reforma tributária será a internalização dos custos ambientais derivados da produção de energia elétrica […]. Deste modo, esta lei deve servir de estímulo para melhorar os nossos níveis de eficiência energética, ao mesmo tempo que permite assegurar uma melhor gestão dos recursos naturais e continuar a progredir com o novo modelo de desenvolvimento sustentável, tanto do ponto de vista económico e social como ambiental.
[…]
Para este fim, esta lei cria três novos impostos: o [IVPEE] […]
II. Neste sentido, e também com o objetivo de favorecer o equilíbrio orçamental, é criado no título I desta lei um imposto sobre o valor da produção da energia elétrica, direto e de natureza real, que incide sobre a atividade de produção e de incorporação de energia elétrica no sistema elétrico espanhol.
Este imposto incidirá sobre a capacidade económica dos produtores de energia elétrica cujas instalações dão origem a importantes investimentos nas redes de transporte e de distribuição de energia elétrica para poderem receber a energia por aquelas criada e acarretam, por si mesmas ou como resultado da própria existência e desenvolvimento das redes, indisputáveis efeitos ambientais, assim como dão origem a custos muito relevantes que são necessários para a manutenção e a garantia do abastecimento. O imposto aplica‑se à produção de todas as instalações de produção.»
O artigo 1.
o
desta lei prevê:
«O [IVPEE] é um imposto direto e de natureza real que tributa a realização de atividades de produção e de incorporação no sistema de energia elétrica, medida em termos de produção líquida, por cada uma das instalações indicadas no artigo 4.
o
, desta lei.»
O artigo 2.
o
da referida lei, relativo ao âmbito de aplicação territorial do IVPEE, dispõe que este imposto se aplica em todo o território espanhol.
O artigo 4.
o
da Lei 15/2012 define, nos n.
os
1 e 2, o facto gerador do IVPEE da seguinte forma:
«1.   O facto gerador do imposto consiste na produção e incorporação de energia elétrica, medida em termos de produção líquida, no sistema elétrico, incluindo o sistema elétrico continental e o dos territórios insulares e extrapeninsulares, nas instalações a que se refere a Ley 54/1997 del Sector Eléctrico [(Lei n.
o
54/1997, Relativa ao Sector Elétrico), de 27 de novembro de 1997 (BOE n.
o
285, de 28 de novembro de 1997, p. 35097)].
2.   Produção líquida de energia, para os efeitos da presente lei, corresponde à energia medida nos bornes dos alternadores, à qual são subtraídos os consumos auxiliares para a produção de eletricidade e as perdas incorridas até ao ponto de ligação à rede.»
Nos termos do artigo 5.
o
da Lei n.
o
15/2012:
«São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas e as entidades a que se refere o artigo 35.
o
, n.
o
4, da Ley 58/2003 General Tributaria [(Lei n.
o
58/2003, Relativa ao Código Geral dos Impostos), de 17 de dezembro de 2003 (BOE n.
o
302, de 18 de dezembro de 2003, p. 44987)], que desenvolvam as atividades previstas no artigo 4.
o
»
O artigo 6.
o
da Lei 15/2012 prevê:
«1.   A base tributável do imposto é constituída pelo montante total a receber pelo contribuinte pela produção e incorporação de energia elétrica, medida em termos de produção líquida, no sistema elétrico, por cada instalação no período de tributação.
Para este efeito, no cálculo do valor total, consideram‑se as retribuições previstas em todos os regimes económicos derivados do estabelecido na [Lei 54/1997] no período de tributação correspondente, assim como as previstas para o regime económico específico no caso de atividades de produção e de incorporação de energia elétrica no sistema elétrico nos territórios insulares e extrapeninsulares.»
Nos termos do artigo 8.
o
da Lei 15/2012, a taxa de tributação do IVPEE é de 7 %.
O artigo 10.
o
dessa lei prevê:
«1.   Os contribuintes estão obrigados a autoliquidar o imposto e a entregar a coleta durante o mês de novembro posterior àquele em que se tornou exigível […]
2.   Entre o dia 1 e o dia 20 dos meses de maio, setembro, novembro e fevereiro do ano seguinte, os contribuintes que realizem o facto gerador devem proceder ao pagamento parcial correspondente a três, seis, nove ou doze meses de cada ano civil […]
3.   Os pagamentos parciais são calculados em função do valor da produção de energia elétrica, medida em termos de produção líquida, realizada desde o início do período de tributação até ao fim dos três, seis, nove ou doze meses a que se refere o número anterior, aplicando‑se a taxa prevista no artigo 8.
o
da presente lei […]
Para este efeito, considera‑se valor de produção o valor total que deve ser recebido pelo contribuinte pela produção e incorporação de energia elétrica no sistema elétrico, medida em termos de produção líquida, por cada instalação no período correspondente.
[…]»
A segunda disposição adicional desta lei prevê:
«Nas leis de Orçamento Geral do Estado, será previsto anualmente um montante destinado a financiar os custos do sistema elétrico previstos no artigo 13.
o
da [Lei 54/1997] equivalente à soma dos valores seguintes:
a)
a estimativa da arrecadação anual devida ao Estado decorrida dos impostos e taxas incluídos na presente lei;
[…]»
Na sua resposta ao pedido de esclarecimentos feito pelo Tribunal de Justiça ao órgão jurisdicional de reenvio, nos termos do artigo 101.
o
do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, o órgão jurisdicional de reenvio esclareceu, relativamente à remuneração da atividade de produção de energia elétrica que é a base de tributação do IVPEE nos termos do artigo 6.
o
da Lei 15/2012, que aquela remuneração foi inicialmente regulamentada pelo artigo 16.
o
da Lei 54/1997, parcialmente alterado pelo Real Decreto‑ley 9/2013 por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sistema eléctrico (Decreto‑Lei Régio 9/2013 Que Prevê Medidas Urgentes para Garantir a Estabilidade Financeira do Sistema Elétrico), de 12 de julho de 2013 (BOE n.
o
167, de 13 de julho de 2013, p. 52106), e que esta lei foi substituída pela Ley 24/2013 del Sector Eléctrico (Lei 24/2013, Relativa ao Sector Elétrico), de 26 de dezembro de 2013 (BOE n.
o
310, de 27 de dezembro de 2013, p. 105198), que entrou em vigor em 28 de dezembro de 2013.
Na sua resposta, o órgão jurisdicional de reenvio precisou que, de acordo com o n.
o
1 da Lei 24/2013, enquanto as regras de aplicação desta lei necessárias para a aplicação de algumas das suas disposições não foram criadas, continuaram a aplicar‑se as disposições correspondentes da Lei 54/1997. Assim, no tocante aos anos de 2013 a 2016, a regulamentação aplicável à remuneração da atividade de produção de eletricidade na aceção da Lei 15/2012, relativamente a todos os pontos que careciam de regras de aplicação e relativamente aos quais essas regras não tinham sido criadas até ao fim daqueles exercícios, era a prevista na Lei 54/1997. A este respeito, resulta das respostas dadas pelos interessados que intervieram no presente processo às questões que lhes foram submetidas pelo Tribunal de Justiça que os componentes dessa remuneração previstos na Lei 15/2012 e na Lei 54/1997 são essencialmente os mesmos.
Nos termos do artigo 14.
o
, n.
os
5 a 7, da Lei 24/2013:
«5.   A retribuição da atividade de produção incorpora os seguintes elementos:
a)
a energia elétrica negociada através dos mercados diário e infradiário. A energia elétrica negociada através de leilão infradiário é remunerada com base no preço resultante do equilíbrio entre a oferta e a procura de energia elétrica oferecida nos mesmos, resultante dos mecanismos que venham a ser estabelecidos.
A energia elétrica negociada através dos mercados de contratação bilateral, físicos ou a prazo, será remunerada com base no preço das operações firmes contratadas nos referidos mercados. Este elemento retributivo será definido considerando as perdas incorridas nas redes e os custos derivados das alterações do regime normal de funcionamento do sistema de ofertas;
b)
os serviços de ajustamento, incluindo os serviços de não frequência e serviços de equilíbrio do sistema, necessários para garantir o fornecimento adequado aos consumidores;
[…]
c)
eventualmente, a retribuição pelo elemento de capacidade […]
d)
eventualmente, a retribuição adicional a que se refere o n.
o
6 da atividade de produção de energia elétrica desenvolvida nos sistemas elétricos dos territórios extrapeninsulares;
e)
eventualmente, a retribuição específica a que se refere o n.
o
7 da produção de energia elétrica a partir de fontes de energia renovável, de cogeração de alta eficiência e de resíduos.
6.   O governo poderá determinar um elemento retributivo adicional para cobrir a diferença entre os custos de investimento e exploração da atividade de produção de energia elétrica desenvolvida nos sistemas elétricos dos territórios extrapeninsulares e as receitas dessa produção […]
7.   Excecionalmente, o governo poderá estabelecer um regime retributivo específico para fomentar a produção a partir de fontes de energia renováveis, de cogeração de alta eficiência e de resíduos, quando exista uma obrigação de cumprimento de objetivos energéticos decorrentes de diretivas ou outras normas de Direito da União Europeia ou quando a sua introdução implique a redução do custo energético e da dependência energética externa [...]
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Oliva Park apresentou à Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Valência (Gabinete dos Impostos Especiais de Consumo de Valência, Espanha) um pedido de retificação das autoavaliações do IVPEE para os anos de 2013 a 2016 e um pedido de reembolso no montante de 12609,58 euros.
Tendo esses pedidos sido indeferidos, a Oliva Park apresentou uma reclamação no TEAR, que foi indeferida por Decisão de 28 de setembro de 2017.
A Oliva Park interpôs um recurso contencioso contra esta última decisão no Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Tribunal Superior de Justiça da Comunidade Valenciana, Espanha).
Em apoio do seu recurso, a Oliva Park alega, nomeadamente, que o IVPEE é contrário ao Direito da União, particularmente às Diretivas 2008/118, 2009/28 e 2009/72.
Mais especificamente, no que diz respeito ao alegado conflito entre o IVPEE e a Diretiva 2008/118, a Oliva Park alega que esse imposto, que acresce a outros impostos sobre os mesmos bens ou serviços, é de facto um imposto indireto sobre a produção de energia elétrica a partir de fontes renováveis, com o resultado de colocar a produção de energia elétrica a partir de fontes renováveis em desvantagem em relação à produção de energia a partir de fontes não renováveis, sem fazer uma distinção com base na intensidade e na poluição ambiental. A recorrente alega também que o IVPEE não tem um objetivo extrafiscal e viola as liberdades de mercado e de empresa.
Por seu lado, o Governo espanhol contesta esta argumentação, alegando que o IVPEE é um imposto direto que incide sobre a produção e a incorporação de eletricidade no sistema elétrico, sem repercussão para o consumidor e com um objetivo ambiental específico, sem relação com o princípio do poluidor‑pagador, uma vez que os produtores de energias renováveis não são discriminados no que diz respeito à possibilidade de recuperar o custo do IVPEE. Assim, esse imposto não infringe o Direito da União.
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que uma série de razões o levam a consultar o Tribunal de Justiça por via prejudicial. Com efeito, embora o IVPEE seja regulado como imposto direto, a sua natureza e os seus elementos essenciais são próprios de um imposto indireto. Da mesma forma, embora este imposto tenha nominalmente um objetivo ambiental, é essencialmente um imposto sem uma finalidade específica, que tem o objetivo de cobrar receitas, e não um objetivo extrafiscal. Por último, além de discriminar a produção de energia elétrica a partir de fontes renováveis, o IVPEE distorce o mercado interno da energia elétrica e viola a livre concorrência.
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, embora a Lei 15/2012 tenha concebido o IVPEE como um imposto direto cujo objetivo, como afirma o seu preâmbulo, é «a internalização dos custos ambientais derivados da produção de energia elétrica», essa designação não corresponde à sua verdadeira natureza. Em primeiro lugar, porque o imposto não tem em conta as características do contribuinte, a fonte de produção da eletricidade nem tampouco a intensidade da utilização das redes de transporte e de distribuição.
Em segundo lugar, ao contrário dos impostos diretos, a sua base tributável não é o rendimento líquido, mas o rendimento bruto dos sujeitos passivos, pois incide sobre todas as remunerações económicas derivadas da atividade de produção e incorporação de eletricidade na rede.
Em terceiro lugar, ao passo que o princípio da progressividade exige que quanto mais o operador económico polui mais paga, a taxa do IVPEE é de 7 % para todos os sujeitos passivos.
Em quarto lugar, não está prevista nenhuma isenção ou benefício em função da utilização de fontes renováveis na produção de eletricidade ou do impacto das atividades dos sujeitos passivos no ambiente. Os operadores que produzem eletricidade a partir de fontes não renováveis são por isso favorecidos.
Em quinto lugar, a conclusão de que o IVPEE é um imposto indireto é corroborada pelo facto de a gestão da cobrança desse imposto ser da responsabilidade da Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria (Direção das Alfândegas e Impostos Especiais de Consumo da Autoridade Tributária, Espanha), uma vez que os impostos especiais de consumo são, por definição, impostos indiretos.
Em sexto lugar, o encargo fiscal do IVPEE é suportado pelos consumidores através do preço final da eletricidade. Além disso, o sistema de remuneração das instalações de produção de eletricidade a partir de fontes renováveis incluía expressamente esse imposto como um custo de exploração a ser suportado pelos consumidores.
Daqui se conclui, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, que o IVPEE tem características próprias de um imposto sobre o consumo, uma vez que os seus elementos essenciais têm indubitavelmente uma relação com o consumo. Efetivamente, este imposto aplica‑se à energia elétrica produzida e introduzida no sistema elétrico para utilização por entidades económicas diferentes do produtor, estando expressamente excluídos do seu valor tributável o consumo auxiliar para a geração de eletricidade e as perdas até ao ponto de ligação à rede.
O órgão jurisdicional de reenvio considera outrossim que o IVPEE é contrário ao Direito da União por não ter um objetivo específico. Com efeito, apesar da indicação constante do preâmbulo da Lei 15/2012 de que o objetivo deste imposto é harmonizar o sistema fiscal espanhol para uma utilização da eletricidade mais eficiente e amiga do ambiente, a sua cobrança não tem nenhuma finalidade específica ou extrafiscal nem tem como objetivo o financiamento de políticas ambientais específicas, mas tão‑somente a obtenção de receitas. A este respeito, o objetivo do IVPEE é cobrir os custos muito elevados para manter a garantia de fornecimento e, particularmente, remunerar as atividades de produção, transmissão, distribuição e comercialização de eletricidade. Além disso, o Tribunal Supremo (Supremo Tribunal, Espanha) terá decidido que nenhum dos elementos estruturais do IVPEE reflete um objetivo ambiental.
Além disso, o facto gerador do imposto é desprovido de qualquer ligação com o objetivo ambiental e não faz uma diferenciação consoante o impacto ambiental da tecnologia utilizada para a produção de eletricidade.
O órgão jurisdicional de reenvio suscita também dúvidas sobre a compatibilidade do IVPEE com o artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2009/28. Com efeito, uma vez que o imposto não é proporcional aos custos, pode ter como efeito o desencorajamento da produção de energia a partir de fontes renováveis.
Por outro lado, uma vez que a energia importada para Espanha não está sujeita ao IVPEE, este imposto favorece os produtores de eletricidade dos outros Estados‑Membros, gerando uma distorção da concorrência proibida pelo artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE. A criação de tal vantagem anticoncorrencial a favor dos produtores não nacionais afetaria igualmente a livre circulação de mercadorias, a liberdade de estabelecimento e a liberdade de prestação de serviços, reguladas na Diretiva 2009/72, que exige que o acesso de terceiros à rede em questão seja assegurado de forma objetiva e não discriminatória.
Nestas condições, o Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Tribunal Superior de Justiça da Comunidade Valenciana) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
[…] Deve o artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva [2008/118] ser interpretado no sentido de que se opõe a um imposto nominalmente direto como o IVPEE que, atendendo à sua verdadeira natureza, é, na realidade, um imposto indireto sem “finalidade específica”, com uma finalidade exclusivamente tributária, cuja qualificação atribuída pelo direito nacional não pode prevalecer sobre a interpretação do direito da União, que se rege pelos objetivos próprios desse ordenamento jurídico e em função das características objetivas do imposto?
2)
[…] Deve considerar‑se que o IVPEE, embora qualificado de imposto ambiental, prossegue uma finalidade essencialmente tributária, onerando do mesmo modo atividades de produção e de incorporação no sistema de energia elétrica, independentemente da intensidade da sua utilização e do seu impacto ambiental, violando os artigos 1.
o
, 3.
o
, n.
os
1, 2 e 3, alínea a), este último em conjugação com o artigo 2.
o
, alínea k), da Diretiva [2009/28]?
3)
[…] Devem os princípios [da] livre concorrência e da promoção da energia proveniente de fontes renováveis ser interpretados no sentido de que se opõem ao IVPEE, na medida em que conferem o mesmo tratamento à energia proveniente de fontes não renováveis e à energia proveniente de fontes renováveis, discriminado estas e violando o sistema de apoio previsto no artigo 2.
o
, alínea k) e disposições relacionadas, da Diretiva [2009/28]?
4)
[…] Por último, devem o princípio da livre concorrência e os artigos [32.
o
a 34.
o
] […] da Diretiva [2009/72], ser interpretados no sentido de que se opõem ao IVPEE, por se considerar que este imposto permite uma discriminação positiva dos produtores não nacionais de energia elétrica, em prejuízo dos produtores espanhóis, com distorção do mercado interno da energia elétrica e do acesso à rede?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional que estabelece um imposto que incide sobre a produção e incorporação de energia elétrica no sistema de energia elétrica no território nacional e cujo valor tributável é constituído pelo montante total das receitas obtidas pelo sujeito passivo com a realização dessas atividades.
A título preliminar, importa referir que o IVPEE é descrito no preâmbulo da Lei n.
o
15/2012 como um imposto direto sobre «a atividade de produção e de incorporação de energia elétrica no sistema elétrico» e incide «sobre a capacidade económica dos produtores de energia elétrica». O Governo espanhol salienta a este respeito que este imposto foi concebido como um imposto direto e que o seu encargo não pode ser repercutido para o consumidor final, dado o funcionamento do mercado espanhol de eletricidade.
Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio, como a recorrente no processo principal, considera que, apesar dessa classificação de imposto direto, o IVPEE constitui, tendo em conta as suas próprias características, um imposto indireto cujo encargo fiscal é repercutido no consumidor final de eletricidade e, como tal, é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118.
A este respeito, a qualificação de uma tributação, de um imposto, de uma taxa ou um direito, à luz do direito da União, compete ao Tribunal de Justiça, em função das características objetivas da imposição, independentemente da qualificação que lhe seja dada pelo direito nacional (Acórdão de 18 de janeiro de 2017, IRCCS — Fondazione Santa Lucia,
C‑189/15
,
EU:C:2017:17
, n.
o
29 e jurisprudência referida).
Por conseguinte, para responder à questão submetida, há que determinar se o IVPEE pode ser qualificado de imposto indireto suplementar que incide sobre um produto sujeito ao imposto especial de consumo, neste caso a eletricidade, na aceção do artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118.
Nos termos do seu artigo 1.
o
, n.
o
1, a Diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo de determinados produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, entre os quais se conta a eletricidade, a qual está abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2003/96. O artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118 prevê que os Estados‑Membros possam cobrar, por motivos específicos, outros impostos indiretos sobre os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, desde que esses impostos sejam conformes com as normas fiscais da União aplicáveis ao imposto especial de consumo e ao imposto sobre o valor acrescentado.
Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118, que visa ter em conta a diversidade das tradições fiscais dos Estados‑Membros nesta matéria e o frequente recurso a imposições indiretas para a execução de políticas não orçamentais, permite que os Estados‑Membros estabeleçam, além do imposto especial de consumo mínimo, outras imposições indiretas que prossigam uma finalidade específica. O conceito de «outros impostos indiretos», na aceção desta disposição, visa os impostos indiretos que incidam sobre o consumo dos produtos enumerados no artigo 1.
o
, n.
o
1, desta diretiva, que não constituam «impostos especiais de consumo», na aceção desta última disposição, e que sejam cobrados por motivos específicos (v., neste sentido, Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems,
C‑5/14
,
EU:C:2015:354
, n.
os
58 e 59).
Por conseguinte, para determinar se o IVPEE é abrangido pelo artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118 é necessário verificar se esse imposto constitui um imposto indireto que incide direta ou indiretamente sobre o consumo de eletricidade a que se refere a Diretiva 2003/96 (v., por analogia, Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems,
C‑5/14
,
EU:C:2015:354
, n.
o
60).
No presente caso, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o facto gerador do IVPEE é a produção e a incorporação de eletricidade no sistema elétrico, ou seja, a produção líquida de energia, sendo esta última definida na Lei 15/2012 como a energia da qual se subtrai o consumo auxiliar para a produção de eletricidade e as perdas incorridas até ao ponto de ligação à rede.
Além disso, é ponto assente que o IVPEE não é cobrado diretamente aos consumidores de eletricidade, mas aos operadores económicos que a produzem e incorporam no sistema (v. por analogia, Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems,
C‑5/14
,
EU:C:2015:354
, n.
o
64).
É certo que o encargo económico deste imposto poderia, em princípio, ser indiretamente suportado, na íntegra, pelo consumidor final se o produtor incluísse o respetivo montante no preço de cada quantidade do produto colocado à disposição para consumo, de modo que este imposto fosse neutro para o referido produtor (v., no mesmo sentido, Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems,
C‑5/14
,
EU:C:2015:354
, n.
o
64).
Mas não é esse o caso.
Com efeito, em primeiro lugar, como observa o órgão jurisdicional de reenvio, não existe um mecanismo formal de repercussão do imposto. Ora, nessa situação, o facto de o IVPEE implicar um aumento do preço da energia e, em consequência, da fatura elétrica para todos os consumidores finais não parece ser suficiente, por si só, para se concluir que este imposto é integralmente repercutido para esses consumidores. Caso contrário, todo o imposto suportado pelos produtores de eletricidade que tivesse um efeito, ainda que mínimo, sobre o preço final da eletricidade pago pelos consumidores deveria ser considerado imposto indireto, na aceção do artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118, apesar da inexistência de um nexo direto e indissociável entre esse imposto e o consumo de eletricidade.
Em segundo lugar, há que salientar, no que respeita às modalidades de cálculo do IVPEE, que a base tributável deste imposto é constituída pelo montante total recebido pelo contribuinte pela produção e pela incorporação de eletricidade no sistema elétrico, ao qual é aplicada uma taxa de tributação uniforme de 7 %.
Como resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça, o cálculo deste montante inclui, nos termos do artigo 6.
o
da Lei 15/2012, a remuneração da atividade de produção de eletricidade. Nos termos das disposições aplicáveis das Leis 54/1997 e 24/2013, esta remuneração inclui a energia elétrica negociada nos mercados diário e infradiário, que é remunerada com base no preço resultante do equilíbrio entre a oferta e a procura, os serviços de ajustamento necessários para garantir o fornecimento adequado dos consumidores, a remuneração em virtude dos mecanismos de capacidade e as remunerações suplementares para as atividades de produção de eletricidade nos territórios extrapeninsulares e de produção de eletricidade a partir de fontes renováveis.
Todas as partes interessadas indicaram, nas suas respostas às questões submetidas pelo Tribunal de Justiça, que alguns elementos constitutivos do valor tributável do IVPEE enumerados no número anterior não dependem da quantidade de eletricidade efetivamente produzida e incorporada no sistema. Como referiu o governo espanhol, esse é o caso dos serviços de ajustamento, no quadro dos quais é remunerada a disponibilidade de uma certa capacidade de produção, bem como dos mecanismos de capacidade, no âmbito dos quais o montante que constitui a remuneração dos produtores em causa é fixado num certo valor em euros por megawatt e é baseado, respetivamente, na colocação à disposição de uma certa capacidade de produção bem como na dimensão e capacidade de produção da central. Segundo o mesmo governo, esse é igualmente o caso de remunerações específicas para a produção de eletricidade a partir de fontes renováveis, de cogeração de alto rendimento e de resíduos, bem como para a produção de eletricidade nos territórios extrapeninsulares, para os quais está previsto um pagamento suplementar em relação com os rendimentos obtidos pelos produtores em causa no mercado da eletricidade.
Das considerações precedentes resulta que o IVPEE é calculado exclusivamente com base no estatuto de produtor de eletricidade, com base nos rendimentos dos sujeitos passivos, que são parcialmente fixos e, portanto, independentes da quantidade de eletricidade efetivamente produzida e incorporada na rede elétrica. Consequentemente, não se constata a existência de um nexo direto e indissociável entre esse imposto e o consumo de eletricidade.
Por conseguinte, não sendo o IVPEE um imposto que incida direta ou indiretamente sobre o consumo da eletricidade referido pela Diretiva 2003/96, não está abrangido pelo artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118 (v., por analogia, Acórdão de 4 de junho de 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems,
C‑5/14
,
EU:C:2015:354
, n.
o
66).
Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão que o artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118 deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que estabelece um imposto que incide sobre a produção e incorporação de energia elétrica no sistema de energia elétrica no território nacional e cujo valor tributável é constituído pelo montante total das receitas obtidas pelo sujeito passivo com a realização dessas atividades, sem levar em conta a quantidade de eletricidade efetivamente produzida e incorporada nesse sistema.
Quanto à segunda e terceira questões
Com a sua segunda e terceira questões, que devem ser consideradas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 1.
o
e o artigo 3.
o
, n.
os
1, 2 e 3, alínea a), da Diretiva 2009/28, este último número lido em conjugação com o artigo 2.
o
, segundo parágrafo, alínea k), da mesma diretiva, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a criação de um imposto que onera com uma taxa única a produção de eletricidade e a sua incorporação no sistema elétrico, mesmo quando a eletricidade é produzida a partir de fontes renováveis, e cujo objetivo não é proteger o ambiente, mas aumentar as receitas fiscais.
Importa salientar que, como resulta do seu artigo 1.
o
, a Diretiva 2009/28 tem por objeto estabelecer um quadro comum para a promoção de energia proveniente das fontes renováveis, fixando, nomeadamente, objetivos nacionais obrigatórios para a quota global de energia proveniente dessas fontes no consumo final bruto de energia.
Assim, por força do artigo 3.
o
, n.
o
1, desta diretiva, os Estados‑Membros têm a obrigação de assegurar que a quota de energia proveniente de fontes renováveis no consumo final de energia durante o ano de 2020 corresponda, pelo menos, ao objetivo nacional global, conforme previsto no anexo I, parte A, da referida diretiva, o qual deve ser coerente com o objetivo de atingir, no consumo final bruto de energia da União, uma quota de energia produzida a partir de fontes renováveis de pelo menos 20 %.
Por outro lado, segundo o artigo 3.
o
, n.
o
2, da referida diretiva, os Estados‑Membros devem introduzir medidas efetivamente concebidas para assegurar que a sua quota de energia proveniente de fontes renováveis seja igual ou superior à fixada na «trajetória indicativa» fixada na parte B do anexo I dessa diretiva.
A fim de alcançar esses objetivos, os Estados‑Membros podem, ao abrigo do artigo 3.
o
, n.
o
3, alínea a), da Diretiva 2009/28, criar regimes de apoio, na aceção do artigo 2.
o
, segundo parágrafo, alínea k), que podem consistir em ajudas ao investimento, na criação de isenções ou reduções fiscais e em reembolsos do imposto ou também na imposição da obrigação de utilizar energia produzida a partir de fontes renováveis.
O órgão jurisdicional de reenvio considera que o IVPEE pode ter como efeito desincentivar a produção de energia elétrica a partir de fontes renováveis, uma vez que incide sobre todos os produtores nacionais e é calculado sem ter em conta os custos de produção.
Deve salientar‑se a este respeito que nenhuma das disposições da Diretiva 2009/28 mencionadas nos n.
os
62 a 65 do presente acórdão proíbe os Estados‑Membros de introduzir um imposto, como o IVPEE, sobre a produção de eletricidade e a sua incorporação no sistema, incluindo nos casos em que essa eletricidade seja produzida a partir de fontes de energia renováveis (v., por analogia, Acórdão de 20 de setembro de 2017, Elecdey Carcelen e o.,
C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 e C‑221/16
,
EU:C:2017:705
, n.
o
30).
Com efeito, resulta da própria letra do artigo 3.
o
, n.
o
3, da Diretiva 2009/28, particularmente do termo «podem», que os Estados‑Membros, para promoverem a utilização da energia produzida a partir de fontes renováveis, não estão de modo nenhum obrigados a adotar regimes de apoio nem,
a fortiori
, caso decidam adotar tais regimes, a concebê‑los sob a forma de isenções ou de reduções fiscais. Os Estados‑Membros dispõem assim de uma margem de apreciação quanto às medidas que considerem apropriadas para alcançar os objetivos globais nacionais obrigatórios fixados no artigo 3.
o
, n.
os
1 e 2, desta diretiva, lido em conjugação com o anexo I da mesma (v., neste sentido, Acórdão de 20 de setembro de 2017, Elecdey Carcelen e o.,
C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 e C‑221/16
,
EU:C:2017:705
, n.
o
31 e 32, e ainda de 11 de julho de 2019, Agrenergy e Fusignano Due,
C‑180/18, C‑286/18 e C‑287/18
,
EU:C:2019:605
, n.
o
27).
Destarte, a possibilidade prevista no artigo 3.
o
, n.
o
3, da Diretiva 2009/28 de os Estados‑Membros criarem regimes de apoio destinados a promover a utilização de energia produzida a partir de fontes renováveis, eventualmente sob a forma de isenções ou reduções fiscais, não significa que estejam impedidos de tributar as empresas que desenvolvem tais fontes de energia (Acórdão de 20 de setembro de 2017, Elecdey Carcelen e o.,
C‑215/16, C‑216/16, C‑220/16 e C‑221/16
,
EU:C:2017:705
, n.
o
33).
Por conseguinte, há que responder à segunda e à terceira questões que o artigo 1.
o
e o artigo 3.
o
, n.
os
1, 2, e 3, alínea a), da Diretiva 2009/28, este último número lido em conjugação com o artigo 2.
o
, segundo parágrafo, alínea k), da mesma diretiva, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a criação de um imposto que onera com uma taxa única a produção de eletricidade e a sua incorporação no sistema elétrico, mesmo quando a eletricidade é produzida a partir de fontes renováveis, e cujo objetivo não é proteger o ambiente, mas aumentar as receitas fiscais.
Quanto à quarta questão
Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE e os artigos 32.
o
a 34.
o
da Diretiva 2009/72 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a criação de um imposto que incide sobre a produção e a incorporação de eletricidade no sistema elétrico no território de um Estado‑Membro, no caso de esse imposto não ser aplicável à incorporação, nesse sistema, da eletricidade produzida nos outros Estados‑Membros.
O órgão jurisdicional de reenvio indica, a este respeito, que o IVPEE favorece os produtores de eletricidade estabelecidos nos outros Estados‑Membros, uma vez que apenas afeta os produtores nacionais, e conclui pela existência de uma distorção da concorrência, em violação do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE.
Na medida em que da resposta à primeira questão prejudicial se depreende que o IVPEE é um imposto direto que onera a produção e incorporação no sistema elétrico, importa salientar que, embora a tributação direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem exercê‑la com observância do Direito da União (Acórdão de 22 de dezembro de 2010, Tankreederei I,
C‑287/10
,
EU:C:2010:827
, n.
o
14).
A este respeito, no que diz respeito, em primeiro lugar, ao artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, decorre da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que os impostos não são abrangidos pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado FUE em matéria de auxílios estatais, a menos que constituam o método de financiamento de uma medida de auxílio, de modo que façam parte integrante dessa medida (Acórdão de 20 de setembro de 2018, Carrefour Hypermarchés e o.,
C‑510/16
,
EU:C:2018:751
, n.
o
14 e jurisprudência referida).
Ora,
in casu
, não resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que as receitas provenientes da cobrança do IVPEE constituam o método de financiamento de uma medida de auxílio estatal na aceção da referida jurisprudência. Daqui decorre que esse imposto não pode ser considerado abrangido pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado FUE em matéria de auxílios estatais.
Em segundo lugar, no que diz respeito à Diretiva 2009/72, importa observar que os artigos 32.
o
a 34.
o
desta diretiva visam o princípio geral da não discriminação no domínio do mercado interno da eletricidade, regulando o acesso de terceiros à rede de forma objetiva e não discriminatória.
No presente caso, o órgão jurisdicional de reenvio afirma que as regras do IVPEE permitem uma discriminação positiva contra os produtores de eletricidade não nacionais em detrimento dos produtores espanhóis, distorcendo o mercado interno da eletricidade e o acesso à rede.
Ora, a este respeito, basta salientar que não constituindo a Diretiva 2009/72 uma medida relativa à aproximação das disposições fiscais dos Estados‑Membros, o princípio da não discriminação previsto nos seus artigos 32.
o
a 34.
o
não se aplica a uma regulamentação nacional que institui um imposto que incide sobre a produção e a incorporação de eletricidade no sistema elétrico no território de um Estado‑Membro (v., por analogia, Acórdão de 7 de novembro de 2019, UNESA e o.,
C‑80/18 a C‑83/18
,
EU:C:2019:934
, n.
o
51).
Tendo em conta estas considerações, há que responder à quarta questão que o artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE e os artigos 32.
o
a 34.
o
da Diretiva 2009/72 devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a criação de um imposto nacional que incide sobre a produção e a incorporação de eletricidade no sistema elétrico no território de um Estado‑Membro, no caso de esse imposto não ser aplicável à incorporação, nesse sistema, da eletricidade produzida nos outros Estados‑Membros.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:

1)
O artigo 1.
o
, n.
o
2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma regulamentação nacional que estabelece um imposto que incide sobre a produção e incorporação de energia elétrica no sistema de energia elétrica no território nacional e cujo valor tributável é constituído pelo montante total das receitas obtidas pelo sujeito passivo com a realização dessas atividades, sem levar em conta a quantidade de eletricidade efetivamente produzida e incorporada nesse sistema.

2)
O artigo 1.
o
e o artigo 3.
o
, n.
os
1, 2, e 3, alínea a), da Diretiva 2009/28/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de abril de 2009, relativa à promoção da utilização de energia proveniente de fontes renováveis que altera e subsequentemente revoga as Diretivas 2001/77/CE e 2003/30/CE, este último número lido em conjugação com o artigo 2.
o
, segundo parágrafo, alínea k), da mesma diretiva, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a criação de um imposto que onera com uma taxa única a produção de eletricidade e a sua incorporação no sistema elétrico, mesmo quando a eletricidade é produzida a partir de fontes renováveis, e cujo objetivo não é proteger o ambiente, mas aumentar as receitas fiscais.

3)
O artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE e os artigos 32.
o
a 34.
o
da Diretiva 2009/72/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009, que estabelece regras comuns para o mercado interno da eletricidade e que revoga a Diretiva 2003/54/CE, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma regulamentação nacional que prevê a criação de um imposto nacional que incide sobre a produção e a incorporação de eletricidade no sistema elétrico no território de um Estado‑Membro, no caso de esse imposto não ser aplicável à incorporação, nesse sistema, da eletricidade produzida nos outros Estados‑Membros.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: espanhol.