CELEX: 62020CJ0637
Odesłanie prejudycjalne
Dyrektywa 2006/112/WE
Wspólny system podatku od wartości dodanej
Artykuł 30a pkt 1
Pojęcie „bonu”
Artykuł 30a pkt 3
Pojęcie „bonu różnego przeznaczenia”
Sprzedaż karty oferującej uprawnionemu z tego tytułu prawo do korzystania z szeregu usług turystycznych przez ograniczony czas

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 30a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
), zmienionej dyrektywą (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. (
Dz.U. 2016, L 177, s. 9
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (organem podatkowym, Szwecja) a DSAB Destination Stockholm AB (zwaną dalej „spółką DSAB”) w przedmiocie opodatkowania instrumentu sprzedawanego przez tę spółkę w formie karty o nazwie „citycard” (karta miejska) (zwanego dalej „kartą będącą przedmiotem postępowania głównego”).
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Artykuł 30a dyrektywy VAT stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy zastosowanie mają następujące definicje:
1)
»bon na towary lub usługi (bon)« oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach [ogólnych] wykorzystania takiego instrumentu;
2)
»bon jednego przeznaczenia« oznacza bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu;
3)
»bon różnego przeznaczenia« oznacza bon inny niż bon jednego przeznaczenia”.
Artykuł 30b dyrektywy VAT przewiduje:
„1.   Każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję.
Gdy transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, taki transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których bon dotyczy, dokonane przez tego drugiego podatnika, w którego imieniu działa pierwszy podatnik.
W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który – działając we własnym imieniu – wyemitował dany bon jednego przeznaczenia, uznaje się jednak, że dany dostawca lub usługodawca dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz tego podatnika.
2.   Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2, natomiast każdy poprzedzający transfer tego bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.
W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z akapitem pierwszym, każde świadczenie usług, które można wskazać, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, podlega opodatkowaniu VAT”.
Artykuł 73a dyrektywy VAT stanowi:
„Bez uszczerbku dla art. 73 podstawa opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług w odniesieniu do bonu różnego przeznaczenia jest równa wynagrodzeniu zapłaconemu za taki bon lub – gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne – wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami”.
Dyrektywa 2016/1065
Motywy 2, 4 i 5 dyrektywy 2016/1065, zmieniającej dyrektywę 2006/112 w celu wprowadzenia do niej między innymi art. 30a, 30b i 73a, przewidują:
„(2)
Aby zapewnić pewne i jednolite podejście, zachować spójność z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz uniknąć niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania, konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT.
[…]
(4)
Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług.
(5)
Przepisy dotyczące bonów nie powinny wywoływać zmian w opodatkowaniu podatkiem VAT biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych”.
Prawo szwedzkie
Artykuły 30a i 30b dyrektywy VAT zostały transponowane do prawa szwedzkiego w szczególności przez §§ 20 i21 rozdziału 1, § 12 rozdziału 2 oraz § 3c rozdziału 7 mervärdesskattelagen (1994:200) [ustawy (1994:200) o podatku od wartości dodanej] z dnia 30 marca 1994 r. (SFS 1994, nr 200).
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
DSAB jest spółką zajmującą się sprzedażą kart będących przedmiotem postępowania głównego turystom zwiedzającym miasto Sztokholm (Szwecja).
Karta ta oferuje uprawnionemu z jej tytułu – przez ograniczony czas i do określonej wartości – prawo wstępu do sześćdziesięciu atrakcji turystycznych, takich jak interesujące miejsca lub muzea. Uprawnia ona również do skorzystania z około dziesięciu usług przewozu osób, takich jak wycieczki na trasach pokonywanych autobusami i statkami, będącymi własnością spółki DSAB, zwane „Hop On – Hop Off” oraz wizyty organizowane przez innych usługodawców. Niektóre z tych usług podlegają opodatkowaniu VAT według stawek wynoszących od 6% do 25%, podczas gdy inne usługi są z tego podatku zwolnione. Uprawniony z tytułu karty będącej przedmiotem postępowania głównego posługuje się nią jak środkiem płatniczym, aby uiścić wstęp lub skorzystać z usługi, nie uiszczając żadnych dodatkowych opłat, ponieważ karta ta jest rejestrowana za pośrednictwem przeznaczonego to tego czytnika. Zgodnie z umową zawartą ze spółką DSAB usługodawca otrzymuje następnie wynagrodzenie z tytułu każdego wstępu lub każdego skorzystania z usługi stanowiące równowartość odsetka zwykłej ceny wstępu lub zwykłej ceny skorzystania z usługi. Usługodawca nie jest zobowiązany do udzielenia uprawnionemu dostępu do swoich usług więcej niż jeden raz. Spółka DSAB nie gwarantuje żadnej minimalnej liczby zwiedzających. Po wyczerpaniu limitu kwotowego karty uprawniony z jej tytułu nie może z niej dłużej korzystać.
Karta będąca przedmiotem postępowania głównego jest dostępna w kilku wariantach, które różnią się od siebie okresem ważności i limitem kwotowym. Karta dla osoby dorosłej, której termin ważności wynosi 24 godziny, kosztuje 669 SEK (koron szwedzkich, ok. 65 EUR). W tym okresie uprawniony może posługiwać się kartą jak środkiem płatniczym do kwoty 1800 SEK (ok. 176 EUR). Wspomniany termin ważności karty rozpoczyna bieg w momencie pierwszego użycia karty. Karta powinna zostać wykorzystana w ciągu jednego roku od dnia jej zakupu.
W następstwie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożonego przez spółkę DSAB, Skatterättsnämnden (komisja prawa podatkowego, Szwecja) wydała decyzję, zgodnie z którą karta będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowiła „bonu różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT. Z definicji „bonu”, w rozumieniu tego przepisu w związku z przepisami dotyczącymi obliczania podstawy opodatkowania, wynikało zdaniem tego organu w szczególności, że bon musi mieć określoną wartość nominalną lub uprawniać do skorzystania z określonej dostawy towarów lub ze świadczenia określonych usług. Według tej komisji z bonu musi jasno wynikać, co można w zamian za niego uzyskać, nawet jeżeli – jak ma to miejsce w przypadku bonu różnego przeznaczenia – zachodzi niepewność co do stawki podatkowej lub państwa, w którym należny jest podatek.
Powyższa interpretacja była przedmiotem skarg wnoszonych do sądu odsyłającego zarówno przez organy podatkowe, jak i przez spółkę DSAB.
Organ podatkowy wskazuje, że karta będąca przedmiotem postępowania głównego nie może zostać uznana za „bon” w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT. Chodzi tu o rodzaj karty rekreacyjnej, której limit kwotowy jest bardzo wysoki w porównaniu z terminem ważności, który jest bardzo krótki. Przeciętny konsument nie jest zatem w stanie skorzystać z wszystkich możliwości oferowanych przez tę kartę. Zniżka, z jakiej korzysta uprawniony, w stosunku do zwykłej ceny zwiedzanych atrakcji, jest proporcjonalna do stopnia jej wykorzystania. Nie sposób zatem uznać, że sama karta jako taka podlega wymianie na towary lub usługi.
Spółka DSAB podnosi natomiast, że karta będąca przedmiotem postępowania głównego spełnia przesłanki określone w art. 30a dyrektywy VAT i że stanowi „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu tego przepisu. Spółka ta podnosi w szczególności, że zainteresowani usługodawcy są zobowiązani do przyjęcia tej karty jako środka płatniczego oraz że warunki znajdujące zastosowanie do uprawnionych z jej tytułu wskazują, za które usługi można płacić kartą i którzy usługodawcy je świadczą. Karta ta mogła być przyjmowana jako wynagrodzenie za usługi podlegające różnym stawkom podatku. Z tej przyczyny w chwili emisji karty VAT należny z tytułu usług, które mogą być świadczone w zamian za kartę będącą przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, nie był jeszcze znany.
W tych okolicznościach, stwierdzając, że Trybunał nie wypowiedział się jeszcze w przedmiocie wykładni przepisów dyrektywy VAT dotyczących bonów oraz że prace Komitetu ds. VAT ustanowionego w art. 398 tej dyrektywy nie pozwoliły na wypracowanie konsensusu co do traktowania pod względem podatkowym instrumentów takich jak karta będąca przedmiotem postępowania głównego, Högsta förvaltningsdomstolen (naczelny sąd administracyjny, Szwecja) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 30a [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że taka karta jak ta będąca przedmiotem postępowania głównego, która przyznaje uprawnionemu z jej tytułu prawo do korzystania z określonych usług w określonym miejscu przez ograniczony czas i do określonej wartości, stanowi bon oraz czy w takich okolicznościach stanowi ona bon różnego przeznaczenia”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 30a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że instrument, który przyznaje uprawnionemu z jego tytułu prawo do korzystania z różnych usług w określonym miejscu przez ograniczony czas i do określonej wartości, może stanowić „bon” w rozumieniu art. 30a pkt 1 tej dyrektywy, nawet jeśli ze względu na ograniczony termin ważności tego instrumentu przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy instrument taki może stanowić „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 przywołanej dyrektywy.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi (wyrok z dnia 18 listopada 2020 r., Kaplan International Colleges UK,
C‑77/19
,
EU:C:2020:934
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie przesłanki winny wystąpić, by instrument mógł zostać uznany za „bon” w świetle brzmienia art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT.
Zgodnie z tym przepisem bon jest instrumentem, z którym wiąże się w pierwszej kolejności obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w drugiej kolejności, instrumentem, w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach ogólnych wykorzystania takiego instrumentu.
Należy zatem zbadać, po pierwsze, czy takiemu instrumentowi towarzyszy obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a po drugie, czy wspomniany instrument lub związana z nim dokumentacja określają, jakie towary mają zostać dostarczone lub jakie usługi mają być świadczone lub czy została w nim określona tożsamość ich potencjalnych dostawców lub usługodawców. Jak wynika z brzmienia art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT, zawierającego spójnik „i” i zgodnie z uwagą rzecznik generalnej z pkt 41 opinii, obie przesłanki przypomniane w pkt 20 niniejszego wyroku mają charakter kumulatywny.
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że obie przesłanki wydają się być spełnione, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego.
Co się tyczy argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, zgodnie z którą karta będąca przedmiotem postępowania głównego nie może stanowić „bonu” w rozumieniu art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT, ponieważ z uwagi na ograniczony termin ważności tej karty przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług, należy stwierdzić, że taka argumentacja nie może zostać przyjęta.
Jak bowiem zwróciła uwagę rzecznik generalna co do zasady w pkt 57 opinii, z definicji „bonu” zawartej w art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT nie wynika, by termin ważności danej karty lub możliwość skorzystania ze wszystkich oferowanych w niej usług były elementami istotnymi dla celów uznania wspomnianej karty za „bon” w rozumieniu tego przepisu.
Ponadto, wbrew temu, co twierdzi rząd włoski w uwagach na piśmie, wydania instrumentu takiego jak karta będąca przedmiotem postępowania głównego nie można zakwalifikować jako „pojedynczej usługi” ze względu na różnorodność oferowanych usług i podmiotów gospodarczych działających w charakterze usługodawców.
Taka kwalifikacja byłaby ponadto sprzeczna z celem wyrażonym w motywie 5 dyrektywy 2016/1065, ponieważ prowadziłaby ona do nałożenia jednolitej stawki opodatkowania na usługi takie jak transport lub wstęp do muzeum, które podlegają różnym stawkom VAT lub które są zwolnione z tego podatku. Taka kwalifikacja mogłaby również doprowadzić do podwójnego opodatkowania rozpatrywanych usług, mimo że celem dyrektywy 2016/1065 było w szczególności uniknięcie takiego opodatkowania, jak wynika z motywu 2 tej dyrektywy.
W tych okolicznościach i z zastrzeżeniem przeprowadzenia badania, o którym mowa w pkt 22 niniejszego wyroku, wydaje się możliwe zakwalifikowanie karty będącej przedmiotem postępowania głównego jako „bonu” w rozumieniu art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT.
Po drugie, co się tyczy kwalifikacji karty będącej przedmiotem postępowania głównego jako „bonu różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 dyrektywy VAT, należy wskazać, że zakres tego pojęcia ma charakter uzupełniający. Wszystkie bony inne niż bony jednego przeznaczenia stanowią bowiem zgodnie z tym przepisem „bony różnego przeznaczenia”. W związku z tym należy najpierw ustalić, czy rozpatrywana karta wchodzi w zakres pojęcia „bonu jednego przeznaczenia”, o którym mowa w art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT.
Zgodnie z tym ostatnim przepisem „bon jednego przeznaczenia” został zdefiniowany jako bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu.
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że karta będąca przedmiotem postępowania głównego pozwala na dostęp do różnych usług, które podlegają różnym stawkom VAT lub są z niego zwolnione, oraz że nie można z góry przewidzieć, jakie usługi zostaną wybrane przez uprawnionego z tytułu tej karty.
W tym przypadku należy stwierdzić, że VAT należny od usług świadczonych na rzecz uprawnionego z tytułu rozpatrywanej karty nie jest znany w chwili jej emisji, co wyklucza jej kwalifikację jako „bonu jednego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 2 dyrektywy VAT. W konsekwencji, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 66 opinii, z zastrzeżeniem przeprowadzenia badania, o którym mowa w pkt 22 niniejszego wyroku, jeżeli karta ta może stanowić „bon”, należy uznać ją za „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 tej dyrektywy. Jego opodatkowanie będzie musiało zostać ustalone w świetle art. 30b ust. 2 i art. 73a rzeczonej dyrektywy.
W świetle ogółu powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 30a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że instrument, który przyznaje uprawnionemu z tego tytułu prawo do korzystania z różnych usług w danym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, może stanowić „bon” w rozumieniu art. 30a pkt 1 tej dyrektywy, nawet jeśli ze względu na ograniczony termin ważności tego instrumentu przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług. Wspomniany instrument stanowi „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 rzeczonej dyrektywy, ponieważ VAT należny z tytułu tych usług nie jest znany w chwili emisji bonu.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 30a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r., należy interpretować w ten sposób, że instrument, który przyznaje uprawnionemu z tego tytułu prawo do korzystania z różnych usług w danym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, może stanowić „bon” w rozumieniu art. 30a pkt 1 tej dyrektywy, nawet jeśli ze względu na ograniczony termin ważności tego instrumentu przeciętny konsument nie jest w stanie skorzystać ze wszystkich oferowanych usług. Wspomniany instrument stanowi „bon różnego przeznaczenia” w rozumieniu art. 30a pkt 3 rzeczonej dyrektywy, ponieważ podatek od wartości dodanej należny z tytułu tych usług nie jest znany w chwili emisji bonu.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: szwedzki.