CELEX: 62019TJ0508
Ayudas de Estado
Régimen de ayudas ejecutado por el Gobierno de Gibraltar relativo al impuesto sobre sociedades
Exención fiscal para las rentas procedentes de intereses y cánones de propiedad intelectual
Decisiones fiscales anticipadas adoptadas a favor de empresas multinacionales
Decisión de la Comisión por la que se declara la incompatibilidad de las ayudas con el mercado interior
Obligación de motivación
Error manifiesto de apreciación
Ventaja selectiva
Derecho a presentar observaciones

I.

Antecedentes del litigio
A.

Aprobación de la Income Tax Act de 2010 y adopción de la decisión fiscal anticipada de MJN GibCo de 2012
El día 1 de enero de 2011, entró en vigor la Income Tax Act de 2010 (Ley del impuesto sobre la renta de Gibraltar de 2010; en lo sucesivo, «ITA 2010»), que derogó la Income Tax Act de 1952 (Ley del impuesto sobre la renta de Gibraltar de 1952; en lo sucesivo, «ITA 1952»). La ITA 2010 introdujo un tipo impositivo general del impuesto de sociedades del 10 %. Hasta la modificación de la ITA 2010, que entró en vigor el 30 de junio de 2013 en lo relativo a las rentas procedentes de intereses pasivos, y, luego, el 31 de diciembre del mismo año, en lo relativo a las rentas procedentes de cánones (en lo sucesivo, «modificación de 2013 de la ITA 2010»), dichas rentas quedaban excluidas de las categorías de rentas sujetas a imposición en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010.
Hasta su disolución, el 16 de octubre de 2018, MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (en lo sucesivo, «MJN GibCo») era una sociedad gibraltareña, perteneciente al grupo internacional Mead Johnson Nutrition (en lo sucesivo, «grupo MJN»), activo en la fabricación de productos de nutrición infantil o destinados a los niños. La actividad de MJN GibCo era ostentar, como socio comanditario, una participación en el capital de Mead Johnson Three CV (en lo sucesivo, «MJT CV»), una sociedad comanditaria de responsabilidad limitada neerlandesa (commanditaire vennootschap; en lo sucesivo, «CV neerlandesa»), con domicilio social en los Países Bajos hasta su disolución, el 15 de diciembre de 2017.
MJT CV era titular de licencias de derechos de propiedad intelectual (en particular, de patentes, marcas e informaciones técnicas) sobre los cuales concedía, exigiendo como contraprestación el pago de un canon, sublicencias a Mead Johnson BV (en lo sucesivo, «MJ BV»), una sociedad de Derecho neerlandés.
Los accionistas de MJT CV eran, MJN GibCo (al 99,99 %), por una parte, y la sociedad de responsabilidad limitada estadounidense MJN Asia Pacific Holding LLC (al 0,01 %), por otra parte. La participación de MJN GibCo en el capital de MJT CV le daba derecho al 99,99 % de los beneficios de esta última.
Hasta junio de 2017, la sociedad matriz del grupo MJN era Mead Johnson Nutrition Co. (en lo sucesivo, «MJN US»), una sociedad con domicilio social en Delaware (Estados Unidos). Por su parte, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, con domicilio social en Singapur (Singapur), y dedicada a la fabricación y venta de productos de nutrición infantil, era la sociedad matriz al 100 % de MJN GibCo, hasta que esta última se disolvió.
El día 11 de septiembre de 2012, a raíz de una solicitud presentada ese mismo día por los abogados de MJN US, sociedad matriz del grupo MJN (en lo sucesivo, «solicitud de decisión fiscal anticipada), las autoridades fiscales de Gibraltar dictaron a favor de MJN GibCo una decisión fiscal anticipada que confirma, respecto de MJN GibCo, la no imposición de las rentas de MJT CV procedentes de cánones (en lo sucesivo, «DFA de MJN GibCo de 2012»).
En la solicitud de decisión fiscal anticipada, se refería que, con arreglo al Derecho fiscal de Gibraltar, se consideraba a MJT CV una sociedad comanditaria. Según los autores de la solicitud de decisión fiscal anticipada, dado que una sociedad de ese tipo es transparente a efectos fiscales en Gibraltar, debía considerarse que cualquier renta procedente de un canon percibido por MJT CV había sido percibida directamente por MJN GibCo. No obstante, se indicaba que, a su entender, ninguna renta procedente de los cánones que pudiera percibirse correspondía a las categorías de rentas imponibles con arreglo a la ITA 2010 («heads of charge taxable under the ITA 2010»). Por ello, se solicitaba a las autoridades de Gibraltar que confirmaran esta interpretación de la ITA 2010, y también que no estaría sujeta al impuesto ninguna renta procedente de cánones percibida por MJN GibCo en razón de su participación en MJT CV.
Mediante la DFA de MJN GibCo de 2012, la Oficina de impuestos sobre la renta (Income Tax Office) respondió que, «en función de los hechos y circunstancias alegados en la [solicitud de decisión fiscal anticipada], [se confirmaba], en nombre del comisario [del impuesto sobre la renta de Gibraltar], que […] las futuras rentas procedentes de cánones percibidos por [MNJ GibCo] no [estarían] sujetas al impuesto, con arreglo a lo dispuesto en [la ITA 2010]».
B.

Procedimiento administrativo ante la Comisión
El 1 de junio de 2012, el Reino de España presentó una denuncia ante la Comisión Europea en relación con la ayuda de Estado supuestamente percibida por las sociedades offshore de Gibraltar en el marco del régimen fiscal establecido por la ITA 2010.
El 16 de octubre de 2013, la Comisión incoó el procedimiento de investigación formal (en lo sucesivo, «Decisión de incoación del procedimiento»), para verificar si la no imposición (denominada «exención fiscal» en el texto de la referida Decisión) de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones de propiedad intelectual establecida por la ITA 2010 favorecía selectivamente a determinadas empresas, infringiendo las normas de la Unión Europea en materia de ayudas de Estado.
El 1 de octubre de 2014, la Comisión informó al Reino Unido de su Decisión de ampliar el procedimiento establecido el artículo 108 TFUE, apartado 2, para incluir en este la práctica de las decisiones fiscales anticipadas en Gibraltar y, más en particular, la adopción de 165 decisiones fiscales anticipadas (en lo sucesivo, «Decisión de ampliar el procedimiento»).
C.

Decisión impugnada
El 19 de diciembre de 2018, la Comisión adoptó la Decisión (UE) 2019/700, de 19 de diciembre de 2018, relativa a la ayuda estatal SA.34914 (2013/C) ejecutada por el Reino Unido por lo que respecta al régimen del impuesto de sociedades de Gibraltar (
DO 2019, L 119, p. 151
; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»). En esencia, la Comisión estableció, por una parte, que la «exención» de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones aplicable en Gibraltar entre 2011 y 2013, en virtud de la ITA 2010, constituía un régimen de ayudas de Estado aplicado ilegalmente e incompatible con el mercado interior, y, por otra parte, que el tratamiento fiscal concedido por el Gobierno de Gibraltar a través de decisiones fiscales anticipadas a favor de cinco sociedades establecidas en Gibraltar con participación en CV neerlandesas y que percibían rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones (en lo sucesivo, «cinco decisiones fiscales anticipadas») otorgaba ayudas estatales individuales ilegales e incompatibles con el mercado interior.
1.

«Exención» de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones (régimen de ayudas)
En la Decisión de incoación del procedimiento, la Comisión concluyó, con carácter preliminar, que la «exención» de las rentas procedentes de intereses pasivos (en lo sucesivo, «no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos») y la «exención» de las rentas procedentes de cánones (en lo sucesivo, «no imposición de las rentas procedentes de cánones») constituían, cada una de ellas, un régimen de ayudas. Con el fin de tener en cuenta la modificación de 2013 de la ITA 2010, a tenor de la cual se incluyeron las rentas procedentes de cánones y de intereses pasivos entre las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, que se produjo con posterioridad a la Decisión de incoación del procedimiento, la Comisión restringió el alcance de la Decisión impugnada a las rentas procedentes de intereses pasivos y cánones percibidos o por percibir entre la entrada en vigor de la ITA 2010 (el 1 de enero de 2010) y el 30 de junio de 2013 (respecto de las rentas procedentes de intereses pasivos ) o el 31 de diciembre de 2013 (respecto de las rentas procedentes de cánones).
Por lo que respecta al análisis del criterio de ventaja, la Comisión señaló, en esencia, que, habitualmente, se consideraba que las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones percibidas por una empresa gibraltareña se devengaban o procedían de Gibraltar y que, por lo tanto, lo normal era que estuvieran sujetas al impuesto en Gibraltar en virtud del principio de territorialidad. Concluyó que, en consecuencia, esa «exención» introducía una reducción de un gravamen que las empresas beneficiarias de la misma tendrían que soportar de no ser así (considerandos 81 a 83 de la Decisión impugnada).
En cuanto al análisis de la selectividad, con arreglo a la jurisprudencia relativa a la selectividad material de las medidas fiscales, la Comisión consideró, en primer lugar, que el marco de referencia que había que tener en cuenta a la hora de examinar la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones era la ITA 2010, cuyo objetivo era recaudar ingresos de los sujetos pasivos que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar. Por otra parte, precisó que la «exención» de las rentas procedentes de intereses pasivos y cánones no resultaba de una exención formal establecida en el sistema fiscal, sino de no incluir esas rentas en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, es decir, de una «exención implícita» (considerandos 89 a 93 de la Decisión impugnada).
Seguidamente, la Comisión examinó si la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones daba lugar a un tratamiento fiscal diferente de empresas en situaciones comparables. Señaló que, sin la «exención» de las rentas procedentes de cánones y de intereses pasivos, aquellas habrían sido gravadas en Gibraltar con arreglo al principio de territorialidad.
Además, tras exponer que, cuando la medida examinada no era consecuencia de una excepción formal al sistema fiscal, procedía atender a los efectos de esta, para evaluar si favorecería significativamente a un grupo concreto de sociedades, la Comisión consideró, basándose en cifras, que la no imposición de rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones favorecía a las empresas pertenecientes a grupos multinacionales que se ocupan de funciones tales como la concesión de préstamos intragrupo o el derecho de uso de activos intangibles. Dado que tales empresas se encuentran, en relación con el objetivo de la ITA 2010, en la misma situación jurídica y fáctica que las demás empresas que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar, la Comisión concluyó de todo ello que dichas medidas eran,
a priori
, selectivas (considerandos 94 a 104 de la Decisión impugnada).
Por último, la Comisión consideró que la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones no estaba justificada por la lógica intrínseca al sistema fiscal de la ITA 2010. En particular, rechazó las justificaciones alegadas por las autoridades del Reino Unido, tales como la gestionabilidad administrativa (considerandos 105 a 109 de la Decisión impugnada). Por ello, la Comisión consideró que cada una de esas medidas constituía un régimen de ayudas ilegal e incompatible con el mercado interior.
2.

Cinco decisiones fiscales anticipadas (medidas de ayudas individuales)
En la Decisión de ampliar el procedimiento, la Comisión identificó 165 decisiones fiscales anticipadas adoptadas por las autoridades fiscales de Gibraltar, en relación con las cuales concluyó, con carácter preliminar, que eran materialmente selectivas y que podían constituir ayudas estatales.
En la Decisión impugnada, la Comisión estimó que 160 de las 165 decisiones fiscales anticipadas analizadas correspondían a una aplicación normal del sistema fiscal de Derecho común de Gibraltar, sin que pudiera apreciarse la existencia de una ayuda de Estado por otra razón (considerandos 132 a 150 de la Decisión impugnada). En cambio, consideró que las cinco decisiones fiscales anticipadas que quedaban por examinar, entre ellas, la DFA de MJN GibCo de 2012, constituían medidas de ayudas individuales. Mediante las cinco decisiones fiscales anticipadas, las cuales permanecieron en vigor tras la modificación de 2013 de la ITA 2010, incluso después de las comprobaciones realizadas en 2015, las autoridades fiscales de Gibraltar confirmaron a sus destinatarios que, con arreglo a la ITA 2010, las rentas procedentes de cánones cobrados por CV neerlandesas en las que tenían participación no estaban sujetas al impuesto.
Para empezar, la Comisión señaló, en el considerando 153 de la Decisión impugnada, que los grupos de empresas objeto de las cinco decisiones fiscales anticipadas solían responder a la siguiente estructura:
La Comisión precisó que, a tenor de las comunicaciones de las autoridades del Reino Unido, las autoridades fiscales de Gibraltar consideraban que las rentas percibidas por las CV neerlandesas eran percibidas directamente por las empresas de Gibraltar con participación en las mencionadas CV. Añadió que, en la medida en que, a raíz de las modificaciones de la ITA 2010, las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones fueron incluidas en las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010 y se convirtieron en rentas imponibles en Gibraltar, con independencia de su procedencia, tales rentas se convirtieron en imponibles en relación con los socios establecidos en Gibraltar. En consecuencia, la Comisión especificó, en los considerandos 161 y 162 de la Decisión impugnada, los porcentajes de los beneficios obtenidos de rentas pasivas o de rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual que deberían haberse incorporado a la base imponible de las cinco empresas gibraltareñas beneficiarias de dichos acuerdos y gravado de acuerdo con las normas fiscales «normales de Gibraltar». Por lo que respecta a MJN GibCo, señaló que su porcentaje era del 99,99 % y que sus beneficios imponibles en Gibraltar habían ascendido a 330785918,10 dólares estadounidenses (USD) en 2014, a 254328564,60 USD en 2015 y a 232375224,15 USD en 2016. En su opinión, estos porcentajes en los beneficios deberían haberse incorporado a la base imponible de MJN GibCo y gravado de acuerdo con las normas fiscales de Gibraltar.
Por lo que respecta a la ventaja selectiva, la Comisión consideró, en primer lugar, que el marco de referencia pertinente para examinar la selectividad era la ITA 2010 y se remitió, a este respecto, a las consideraciones expuestas en la sección 7.1.3.1 de la Decisión impugnada, relativa a la selectividad de los regímenes de ayuda que consisten en no gravar las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones. Añadió que, con arreglo a las normas del Derecho común anglosajón (
common law
), debería haberse tenido en cuenta el porcentaje de los beneficios o ganancias obtenidos de una CV, como socio empresarial, igual que si ese porcentaje representara los beneficios o las ganancias de la empresa gibraltareña.
A continuación, la Comisión señaló, en relación con el período anterior a la modificación de 2013, que las decisiones fiscales anticipadas aplicaban regímenes de ayuda que establecían la exención de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones, examinados en la sección 7 de la Decisión impugnada. En relación con el período posterior a dicha modificación, puso de relieve que las cinco decisiones fiscales anticipadas permitían a sus beneficiarios seguir disfrutando de los regímenes de exención de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones, y dedujo de ello que las autoridades fiscales de Gibraltar habían prolongado la existencia de ese régimen en cinco casos individuales, lo cual suponía una excepción al sistema fiscal ordinario.
Por último, la Comisión consideró que las cinco sociedades de Gibraltar favorecidas por las cinco decisiones fiscales anticipadas se encontraban en una situación jurídica y fáctica comparable a la de todos los sujetos pasivos empresariales con rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar que deben pagar el impuesto en Gibraltar, y que esta excepción no podía estar justificada por la naturaleza y la estructura del sistema.
En cuanto a los beneficiarios de las medidas de ayudas identificadas, la Comisión consideró que las sociedades matrices, propietarias de los socios gibraltareños, eran, a fin de cuentas, beneficiarias de tales medidas. Señaló que las cinco sociedades de Gibraltar a las que se aplicaban las cinco decisiones fiscales anticipadas, incluida MJN GibCo, formaban parte de grandes grupos internacionales y que la estructura de los grupos que incluye una CV neerlandesa era ventajosa para las sociedades matrices, al permitirles generar beneficios con la explotación de derechos de propiedad intelectual, sin que dichos beneficios fueran gravados. La Comisión añadió que la configuración societaria del grupo que comprendía una sociedad de responsabilidad limitada neerlandesa, una CV neerlandesa, socios gibraltareños y una sociedad matriz constituía una sola unidad económica, en el sentido de la jurisprudencia, de manera que todas esas diferentes sociedades debían considerarse beneficiarias de la medida de ayuda de la que había disfrutado esa empresa.
D.

Parte dispositiva de la Decisión impugnada
La parte dispositiva de la Decisión impugnada es del siguiente tenor:
«Artículo 1
1.   El régimen de ayudas estatales en forma de exención de las rentas procedentes de intereses pasivos aplicable en Gibraltar al amparo de la [ITA] 2010 entre el 1 de enero de 2011 y el 30 de junio de 2013 y puesto en efecto ilegalmente por Gibraltar en contravención del artículo 108 [TFUE], apartado 3, es incompatible con el mercado interior en el sentido del artículo 107 [TFUE], apartado 1 […].
2.   El régimen de ayudas estatales en forma de exención de las rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual] aplicable en Gibraltar al amparo de la [ITA] 2010 entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013 y puesto en efecto ilegalmente por Gibraltar en contravención del artículo 108 [TFUE], apartado 3 […] es incompatible con el mercado interior en el sentido del artículo 107 [TFUE], apartado 1 […].
Artículo 2
Las ayudas estatales individuales concedidas por el Gobierno de Gibraltar a través de las decisiones fiscales [anticipadas] […] a cinco empresas gibraltareñas con intereses en [CV] neerlandesas […] que recibían rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual] e intereses pasivos, que fueron aplicadas ilegalmente por el Reino Unido en contravención del artículo 108 [TFUE], apartado 3 […], son incompatibles con el mercado interior en el sentido del artículo 107 [TFUE], apartado 1 […].
[…]
Artículo 5
1.   El Reino Unido deberá recuperar de los beneficiarios de ayudas todas las ayudas incompatibles concedidas sobre la base del régimen de ayuda a que se refiere el artículo 1 o a través de las [cinco] decisiones fiscales [anticipadas] referidas en el artículo 2.
2.   Cualquier ayuda individual concedida a través de las [cinco] decisiones fiscales [anticipadas] a que se refiere el artículo 2 que no se pueda recuperar de la empresa gibraltareña en cuestión será recuperada de otras entidades que formen una sola unidad económica junto con dicha empresa gibraltareña, es decir, la BV neerlandesa, la CV neerlandesa o la empresa matriz pertinentes de la empresa gibraltareña.
[…]»
II.

Procedimiento y pretensiones de las partes
Mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal General el 15 de julio de 2019, las demandantes, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV y MJN US, interpusieron el presente recurso.
El 27 de marzo de 2020, las demandadas formularon, con arreglo al artículo 106, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, una solicitud motivada de celebración de vista oral.
A propuesta de la Sala Segunda, el Tribunal General decidió, con arreglo al artículo 28 del Reglamento de Procedimiento, remitir el asunto a una Sala ampliada.
El 12 de mayo de 2021, el Tribunal General instó a las partes, en el marco de una diligencia de ordenación del procedimiento, con arreglo al artículo 89, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, a responder por escrito a unas preguntas. Las partes dieron cumplimiento a lo requerido por el Tribunal General dentro del plazo señalado
En la vista de 28 de junio de 2021, se oyeron los informes orales de las partes y sus respuestas a las preguntas planteadas por el Tribunal General.
Las demandantes solicitan al Tribunal General que:
–
Anule el artículo 1, apartado 2, el artículo 2 y el artículo 5, apartados 1 y 2, de la Decisión impugnada en tanto en cuanto les son aplicables.
–
Condene en costas a la Comisión.
La Comisión solicita al Tribunal General que:
–
Declare la inadmisibilidad del recurso o lo desestime por infundado.
–
Condene en costas a las demandantes.
III.

Fundamentos de Derecho
Con carácter preliminar, debe señalarse que, en su escrito de dúplica, la Comisión renunció a invocar la inadmisibilidad del recurso por extemporáneo.
A.

Sobre la estructura del recurso
Como se desprende de la parte dispositiva de la Decisión impugnada y de los apartados 13 a 26 de esta sentencia, la Decisión impugnada trata, en primer lugar, de dos regímenes de ayuda, a saber, por una parte, la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos, a que se refiere el artículo 1, apartado 1, de dicha Decisión, y, por otra parte, la no imposición de las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual, a que se refiere el artículo 1, apartado 2, de la misma Decisión, y, en segundo lugar, de cinco medidas individuales concedidas en virtud de las cinco decisiones fiscales anticipadas mencionadas en el artículo 2 de la misma Decisión.
La calificación como medidas de ayudas individuales de las cinco decisiones fiscales anticipadas, en relación con el período posterior al 31 de diciembre de 2013 (fecha en que finalizan los regímenes de ayuda), es completamente independiente de la calificación como régimen de ayudas de la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones. De esta manera, la Decisión impugnada contiene dos secciones distintas en las que se examinan por separado los distintos criterios de apreciación de la existencia de una ayuda de Estado.
Por otra parte, el artículo 5, apartados 1 y 2, de la Decisión impugnada trata de la recuperación de las medidas de ayudas a que se refieren los artículos 1 y 2 de esta misma Decisión.
Mediante su recurso, las demandantes solicitan la anulación parcial de la Decisión impugnada y, más en particular, la anulación del artículo 1, apartado 2, del artículo 2 y del artículo 5, apartados 1 y 2, de dicha Decisión en tanto en cuanto les son aplicables.
La demanda se divide en tres partes distintas. En la primera parte del recurso, se solicita la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, en tanto en cuanto la Comisión califica la no imposición de las rentas procedentes de cánones como régimen de ayudas, así como de la orden de recuperación relativa a esa medida. En la segunda parte del recurso, se solicita la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada, por concluir en él la Comisión que MJN GibCo se había beneficiado de medidas de ayudas, en relación con el período que termina el 31 de diciembre de 2013, y, en relación con el período posterior a esa fecha, en virtud de la DFA de MJN GibCo de 2012, así como la anulación de la orden de recuperación relativa a esas medidas. En cuanto a la tercera parte del recurso se solicita, mediante esta, la anulación del artículo 5, apartado 2, de la Decisión impugnada, en tanto en cuanto la Comisión ordenó que se recuperaran de MJN GibCo y, en su defecto, de las demandantes, las medidas de ayuda.
Procede, por lo tanto, examinar sucesivamente cada una de estas partes de la demanda.
En este aspecto, la Comisión alega que, para que pueda estimarse el presente recurso, es preciso que las demandantes impugnen de forma eficaz, el artículo 1, apartado 2, y, al mismo tiempo, el artículo 2 de la Decisión impugnada. Por otra parte, subraya que, aun cuando se estimara parcialmente el recurso, solo cabría aceptar la impugnación de la orden de recuperación contenida en el artículo 5 de la Decisión impugnada en relación con la parte de las ayudas respecto de la cual se estimara el recurso y únicamente en la medida en que afecte a las demandantes. Las demandantes sostienen, por su parte, que, dado que, en las distintas partes de la demanda, se impugnan diversos artículos de la parte dispositiva de la Decisión impugnada, la demanda podría prosperar con respecto a uno de los dos artículos objeto del recurso, o con respecto a ambos.
Según la jurisprudencia, el mero hecho de que el Tribunal General considere fundado un motivo invocado por la parte demandante en apoyo de su recurso de anulación no le permite anular automáticamente el acto impugnado en su totalidad. En efecto, no puede adoptarse una anulación total cuando es del todo evidente que ese motivo, que se refiere únicamente a un aspecto específico del acto impugnado, solo puede sustentar una anulación parcial (sentencia de 11 de diciembre de 2008, Comisión/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, apartado
).
No obstante, la anulación parcial de un acto de la Unión solo es posible en la medida en que los elementos cuya anulación se solicita puedan separarse del resto del acto. No se cumple dicha exigencia de separabilidad cuando la anulación parcial de un acto modifica la esencia de este (véase la sentencia de 11 de diciembre de 2008, Comisión/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, apartados
y
y jurisprudencia citada).
Debe señalarse, para empezar, que cada una de las diferentes partes del recurso va dirigida a la anulación parcial de la Decisión impugnada y se refieren a diferentes partes del dispositivo de dicha Decisión, que tratan de forma totalmente distinta e independiente cada una de las medidas de ayudas, de forma que, de prosperar algunos de los motivos esgrimidos en apoyo de esas partes de la demanda, solo se conseguiría una anulación parcial de la Decisión impugnada. Además, como confirmaron las demandantes durante la vista oral, con su recurso solo pretenden la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada en tanto en cuanto se refiere a la ayuda concedida a MJN GibCo y no a las ayudas individuales concedidas a los beneficiarios de las otras cuatro decisiones fiscales anticipadas, de manera que, si prosperan los motivos de anulación de ese artículo, solo se anularía dicho artículo en lo referido a la medida de ayuda que beneficia a MJN GibCo y a las demandantes. Además, si se estimaran las alegaciones dirigidas a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada o del artículo 2 de dicha Decisión en aquello que se aplica a las demandantes, ello supondría la anulación del artículo 5 de la Decisión impugnada, pues el propósito de este es la recuperación de las cantidades abonadas en virtud de las medidas de ayudas a que se refieren esas distintas partes del dispositivo.
B.

Sobre la primera parte del recurso, dirigida a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, relativo a la no imposición de las rentas procedentes de cánones, y de la orden de recuperación relativa a esa medida
En apoyo de la primera parte de su recurso, dirigida a la anulación del artículo 1, apartado 2, y del artículo 5, apartado 1, de la Decisión impugnada, en tanto en cuanto dichas disposiciones son aplicables a las demandantes, estas formulan, en esencia, tres series de motivos.
El primer motivo se basa en errores manifiestos de apreciación, en la vulneración del principio de atribución de competencias, consagrado en el artículo 5 TUE, en la conculcación del principio de autonomía fiscal y de soberanía fiscal de los Estados miembros, y en una extralimitación de la Comisión en el ejercicio de sus competencias [sección b) de la primera parte de la demanda].
Los motivos segundo, tercero y cuarto se basan en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, al no haber acreditado la Comisión la existencia de una ventaja, ni el carácter selectivo de esta [secciones c), d) y e) de la primera parte de la demanda].
El quinto motivo se basa en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento (CE) n.
o
659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo [108 TFUE] (
DO 1999, L 83, p. 1
), en la medida en que la Comisión consideró que el régimen de exención constituía una ayuda existente [sección f) de la primera parte de la demanda].
Además, en la sección a) de la primera parte de la demanda, las demandantes señalan varios errores manifiestos de apreciación relativos a la interpretación de las disposiciones de la ITA 2010 y de la ITA 1952 a las que remiten los distintos motivos de anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
El Tribunal General examinará, uno tras otro, los diferentes motivos identificados en los apartados 47 a 49 anteriores y valorará, en este contexto, los distintos errores señalados en la sección a) de la primera parte de la demanda.
1.

Sobre el motivo basado en un error manifiesto de apreciación, en una infracción del artículo 5 TUE, en la conculcación del principio de soberanía fiscal y en la extralimitación en el ejercicio de las competencias (primer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)
En el marco de su primer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, las demandantes alegan, en esencia, que la Comisión vulneró el principio de atribución de competencias establecido en el artículo 5 TUE, con arreglo al cual el ámbito de la fiscalidad directa corresponde a la soberanía y a la competencia de los Estados miembros, y se extralimitó en el ejercicio de sus competencias, a la vista del artículo 17 TUE, apartado 1, al haber utilizado sus facultades en materia de ayudas de Estado para combatir una aparente doble exención. Según las demandantes, la Comisión soslaya de esta manera el procedimiento establecido en el artículo 116 TFUE, que le permite actuar cuando compruebe que una divergencia entre las disposiciones legales de los Estados miembros falsea las condiciones de competencia en el mercado interior.
Las demandantes ponen de relieve que el control de las ayudas de Estado no obsta a que los Estados miembros puedan elegir el régimen fiscal que consideren más apropiado y, en este contexto, a que establezcan de forma soberana las categorías y el método de cálculo de las rentas y beneficios sujetos a un impuesto (base imponible). En su opinión, se desprende con claridad de la jurisprudencia que la existencia de una ventaja debe establecerse en relación con la imposición considerada «normal», en el sentido en que la definen las normas fiscales nacionales, dado que la Comisión no tiene competencia para poder definir de forma autónoma la imposición considerada «normal». Así pues, aunque los Estados miembros deben ejercer sus competencias en materia fiscal respetando el Derecho de la Unión, ello no confiere a la Comisión la facultad de ampliar el ámbito de aplicación de las normas fiscales normales, que constituyen el marco de referencia pertinente, ni de interferir con las decisiones soberanas de un Estado miembro más allá de la supresión de las excepciones a las normas que conforman el mencionado marco.
Pues bien, por una parte, las demandantes alegan que la Comisión incurrió en un error manifiesto de apreciación al considerar que el objetivo de la ITA 2010 era gravar el importe total de los beneficios o ganancias de las sociedades y al considerar que la no imposición de las rentas (pasivas) procedentes de cánones constituía una excepción a la ITA 2010. Por otra parte, sostienen que la Comisión hizo una aplicación excesivamente extensiva del artículo 107 TFUE, apartado 1, y del principio que establece que una ayuda de Estado se determina por sus efectos, y que el caso de autos es diferente de los que dieron lugar a las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), invocadas en la Decisión impugnada.
La Comisión rebate estas alegaciones.
En primer lugar, por lo que se refiere a la supuesta infracción del artículo 5 TUE, debe recordarse que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, la determinación de las características constitutivas de cada impuesto forma parte de la facultad de apreciación de los Estados miembros, en observancia de su autonomía fiscal, y esta facultad debe ejercerse, en todo caso, respetando el Derecho de la Unión. Así sucede, en particular, con la elección del tipo impositivo, que puede ser proporcional o progresivo, pero también con la determinación de su base imponible y de su hecho imponible (sentencia de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, apartado
).
No obstante, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, en el estado actual de desarrollo del Derecho de la Unión, estos deben ejercer tal competencia respetando aquel Derecho (véase la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, apartado
y jurisprudencia citada). De esta manera, las intervenciones de los Estados miembros en las materias que no han sido objeto de armonización en la Unión, como la fiscalidad directa, no están excluidas del ámbito de aplicación de la normativa relativa al control de las ayudas de Estado.
En efecto, los Estados miembros deben ejercer su competencia en materia fiscal de conformidad con el Derecho de la Unión y, en este contexto, abstenerse de adoptar cualquier medida que pueda constituir una ayuda estatal incompatible con el mercado interior. (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de junio de 2010, Comisión/España,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, apartado
).
En consecuencia, la Comisión puede calificar una medida fiscal de ayuda de Estado siempre que se reúnan los requisitos de esa calificación (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión,
173/73
,
EU:C:1974:71
, apartado
; de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión,
C‑182/03 y C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, apartado
, y de 25 de marzo de 2015, Bélgica/Comisión,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, apartados
y
).
Pues bien, por lo que se refiere al requisito que exige que la medida de que se trate conceda una ventaja económica, cabe recordar que, según reiterada jurisprudencia, se consideran ayudas de Estado las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deba considerarse que conceden a la empresa beneficiaria una ventaja económica que esta no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado (véase la sentencia de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, apartado
y jurisprudencia citada; sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, apartado
).
Más precisamente, una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un trato fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, (sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, apartado
; véase también la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros,
C‑78/08 a C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, apartado
y jurisprudencia citada). Por otra parte, en el caso de las medidas fiscales, la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse, bien en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, apartado
), bien en relación con las normas fiscales definidas por el Estado miembro en virtud de su autonomía fiscal.
En consecuencia, la autonomía fiscal de los Estados miembros no implica que cualquier medida fiscal que afecte, en particular, a la base imponible que apliquen las autoridades fiscales, escape de la aplicación del artículo 107 TFUE. En efecto, si una medida fiscal lleva a cabo, de hecho, una discriminación entre sociedades que se encuentran en una situación comparable, tomando en consideración el objetivo perseguido por el régimen fiscal normal, que constituye el marco de referencia que debe tenerse en cuenta y confiere, por ello, a los beneficiarios de la medida ventajas selectivas que favorecen a «determinadas» empresas o producciones, podrá considerarse una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido,
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, apartado
).
De lo anterior se desprende que, dado que la Comisión es competente para garantizar el respeto del artículo 107 TFUE, no se ha extralimitado en el ejercicio de sus competencias cuando examinó la no imposición de las rentas procedentes de cánones con el fin de comprobar si dicha medida constituía un régimen de ayudas y, en caso afirmativo, si era compatible con el mercado interior, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
Ninguna de las alegaciones de las demandantes puede invalidar esta conclusión.
En primer término, es cierto que de la jurisprudencia que se ha citado en el apartado 57 anterior se desprende que en el estado actual de desarrollo del Derecho de la Unión, la Comisión no dispone de competencias que le permitan definir de forma autónoma la imposición considerada «normal» de una empresa integrada ignorando las normas fiscales nacionales. Sin embargo, debe señalarse que, al hacer el examen con arreglo a los criterios de la ventaja y la selectividad, la Comisión se refirió a las disposiciones de Derecho fiscal aplicables en Gibraltar, a saber, las disposiciones de la ITA 2010 y, en particular, sus artículos 11, 16 y 74 y su anexo 1, así como a las observaciones del Reino Unido y de las autoridades de Gibraltar dirigidas a aclarar el contenido y los principios rectores del sistema impositivo instaurado por la ITA 2010. De esta forma, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la Comisión no definió de forma autónoma la imposición considerada «normal» y no puede haber vulnerado, en este asunto, el principio de atribución de competencias.
En segundo término, la Comisión no puede incumplir la competencia reservada a los Estados miembros en materia de fiscalidad directa a través de una interpretación de las disposiciones fiscales aplicables en Gibraltar. En efecto, la Comisión tiene derecho, en virtud del control de las medidas fiscales en materia de ayudas de Estado, a valorar por sí misma las disposiciones fiscales nacionales, valoración que, en su caso, puede ser impugnada por el Estado miembro afectado o por las partes eventualmente interesadas en el marco de un recurso de anulación ante el Tribunal General.
A este propósito, debe subrayarse que la Comisión fundamentó su valoración de las disposiciones fiscales aplicables en Gibraltar en la información facilitada por las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar. En particular, como resulta del considerando 93 y de la nota a pie de página n.
o
46 de la Decisión impugnada, la Comisión definió el marco de referencia, que incluye los principios rectores de una imposición normal y el objetivo de dicho marco, basándose en la información comunicada por las autoridades del Reino Unido en el procedimiento administrativo.
En tercer término, como subraya la Comisión en el apartado 75 del escrito de contestación, su facultad de controlar la existencia de una ayuda de Estado en materia fiscal no está limitado al supuesto en que exista una excepción formal a una norma fiscal nacional. En efecto, la técnica normativa carece de importancia a la hora de apreciar los efectos de una medida nacional en relación con el artículo 107 TFUE, apartado 1 (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
). Así pues, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la Comisión no sobrepasó sus facultades al examinar la no imposición de una categoría de rentas, es decir, su no inclusión en las categorías de rentas imponibles, a la luz de los principios rectores del sistema impositivo establecido por la ITA 2010.
En cuarto término, los errores de apreciación e infracciones alegadas por las demandantes, especialmente en lo relativo a la identificación del objetivo y de los principios rectores de la ITA 2010, la falta de demostración de una eventual discriminación y la aplicación al presente asunto de las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), son inoperantes a efectos de establecer la posible incompetencia de la Comisión. Antes bien, estos argumentos van dirigidos a señalar o bien errores manifiestos de apreciación y una infracción, por parte de la Comisión, del artículo 107 TFUE, o bien errores y una infracción cometidos en el propio ejercicio de su competencia.
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede declarar que la Comisión no infringió el artículo 5 TUE al adoptar la Decisión impugnada.
En segundo término, en cuanto a la alegación de desviación de poder, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, un acto solo incurre en desviación de poder cuando existen indicios objetivos, pertinentes y concordantes de que ha sido adoptado exclusivamente o, al menos, de modo determinante para alcanzar fines distintos de aquellos que se han alegado o para eludir un procedimiento específicamente establecido por los Tratados (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de abril de 2013, España e Italia/Consejo,
C‑274/11 y C‑295/11
,
EU:C:2013:240
, apartado
, y de 12 de julio de 2018, PA/Parlamento,
T‑608/16
, no publicada,
EU:T:2018:440
, apartado
).
Pues bien, en el presente asunto, no cabe reprochar a la Comisión haber incurrido en una desviación de poder por el hecho de haber adoptado la Decisión impugnada, la cual pretende establecer, concluida la fase formal de examen, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituye una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior.
Por añadidura, la mera afirmación de que Comisión utilizó sus facultades en materia de ayudas de Estado para combatir una doble exención aparente no conforma un conjunto de indicios objetivos, pertinentes y concordantes que permitan establecer su voluntad de soslayar el procedimiento establecido en el artículo 116 TFUE. Dejando aparte el hecho de que la Decisión impugnada no pretende cuestionar la aplicación del principio de territorialidad, ha de señalarse, por una parte, que el análisis que considera la no imposición de las rentas procedentes de cánones una medida de ayuda no tiene en cuenta la cuestión de si esas rentas están o no gravadas en otros territorios fiscales y se basa únicamente en las normas fiscales aplicables en Gibraltar. Por otra parte, no se deduce de la Decisión impugnada que la Comisión haya querido alinear el Derecho fiscal aplicable en Gibraltar con los Derechos aplicables en los distintos Estados miembros.
En estas circunstancias, debe concluirse que la Comisión no ha incurrido en desviación de poder.
A la vista de las anteriores consideraciones, procede desestimar el primer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
2.

Sobre los motivos basados en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, (motivos segundo, tercero y cuarto dirigidos a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)
En esencia, los motivos segundo, tercero y cuarto dirigidos a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, se basan en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, en la medida en que la Comisión consideró que la no imposición de las rentas procedentes de cánones confería una ventaja selectiva a sus beneficiarios. Las demandantes rebaten, primero, el análisis de la ventaja (segundo motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada), segundo, las conclusiones formuladas en relación con la selectividad (tercer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada) y, tercero, el alcance de la ventaja selectiva identificada por la Comisión (tercer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada). Los distintos motivos formulados por las demandantes remiten a los errores manifiestos de apreciación relativos al contenido y al alcance del Derecho fiscal de Gibraltar, identificados en la sección a) de la primera parte del recurso.
a)

Consideraciones preliminares
1)

Sobre la medida de ayuda que es objeto del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada
Con carácter preliminar, debe recordarse que, como resulta de los considerandos 28, 33, 82 de la Decisión impugnada, la medida que es objeto del artículo 1, apartado 2, de dicha Decisión es la no imposición de las rentas procedentes de cánones, calificada por la Comisión de «exención de las rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual]». Como señala la Comisión en los considerandos 28, 33 y 93 de la Decisión impugnada, esta no imposición resulta de no incluir las rentas procedentes de cánones en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, en el que se recogen de manera exhaustiva las categorías de rentas imponibles en Gibraltar.
En este sentido, procede señalar, por una parte, que, a tenor de la Decisión de incoación del procedimiento (véase, en particular el considerando 34 de dicha Decisión), la cual debe servir de guía para la interpretación de la Decisión impugnada, la medida que es objeto del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada es, más concretamente, la no imposición de las rentas procedentes de cánones como rentas pasivas («passive income»). Esta interpretación también se desprende del considerando 76 de la Decisión impugnada, en relación con la nota a pie de página 25 de dicha Decisión, en la que la Comisión explica que la apreciación formulada en esa Decisión solo se refiere a las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones de propiedad intelectual y que no se refiere a otras categorías de rentas pasivas. Por otra parte, como se aclara en el considerando 76 de la Decisión impugnada, el examen de la no imposición de las rentas procedentes de cánones solo atañe al período comprendido entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013.
Ahora bien, en primer lugar, dado que las demandantes alegan que la Comisión calificó erróneamente la no imposición de las rentas procedentes de cánones de «exención implícita» y que no tuvo en consideración el hecho de que, según artículo 11 de la ITA 2010, solo estaban sujetas al impuesto en Gibraltar las rentas correspondientes a alguna de las categorías enumeradas en el anexo 1, debe señalarse que, en el considerando 93 de la Decisión impugnada, la Comisión sí tuvo en cuenta el hecho de que, según el artículo 11 de la ITA 2010, solo estaban sujetas al impuesto en Gibraltar las rentas incluidas en alguna de las categorías enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010. En efecto, en la Decisión impugnada, aclaró que la no imposición de las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual constituía una «exención implícita», en la medida en que las rentas procedentes de cánones no estaban incluidas en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar enumeradas en el anexo 1 y que estaban comprendidas en el ámbito de aplicación del régimen fiscal de la ITA 2010. También se desprende de los considerandos 28, 32 y 33, y de la nota a pie de página 17 de la Decisión impugnada que la Comisión sí tuvo en cuenta el hecho de que, entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013, las rentas procedentes de cánones no estuvieron incluidas en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, y no estuvieron sujetas al impuesto.
Por otra parte, es preciso recordar, a este respecto, la reiterada jurisprudencia según la cual el artículo 107 TFUE, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que las define en función de sus efectos y, por lo tanto, independientemente de las técnicas utilizadas (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido,
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, apartado
y jurisprudencia citada).
De esta manera, el hecho de que las rentas procedentes de cánones no estén sujetas al impuesto de sociedades en Gibraltar, debido a su no inclusión en las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, producía los mismos efectos que si esa categoría de rentas hubiese estado enumerada en dicho anexo, pero se beneficiara formalmente una exención fiscal. En efecto, como señaló, en síntesis, el Abogado General Sr. Campos Sánchez-Bordona en las conclusiones que presentó en el asunto Wereldhave Belgium y otros (
C‑448/15
,
EU:C:2016:808
, puntos
y
), en los supuestos de no sujeción, el hecho imponible no se produce, mientras sí se produce en los supuestos de exención. En estos últimos casos, se genera, teóricamente, la obligación fiscal, pero la ley exime al sujeto pasivo de todo o de parte del pago, que, en definitiva, no le es exigible. De este modo, la «no sujeción» y la «exención» producen los mismos efectos, a saber, la no imposición. De ello se desprende que la Comisión no ha incurrido ningún error al calificar la no imposición de las rentas procedentes de cánones de «exención implícita».
En segundo lugar, en la medida en que las demandantes ponen en tela de juicio la afirmación, contenida en el considerando 33 de la Decisión impugnada, de que las rentas procedentes de cánones estaban exentas de impuestos con arreglo a la ITA 2010 y alegan que tales rentas correspondían, incluso antes de la modificación de 2013 de la ITA 2010, a la categoría A de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, a saber, beneficios del «comercio, empresa, profesión, oficio», es preciso señalar lo siguiente.
Como resulta de los apartados 77 y 78 anteriores, la medida que es objeto del artículo 1, apartado 2, de dicha Decisión es la no imposición de las rentas procedentes de cánones, calificada por la Comisión de «exención de las rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual]», como resultado de la no inclusión de las rentas procedentes de cánones en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010. Esta medida afecta específicamente a las rentas procedentes de cánones, al constituir rentas pasivas. Pues bien, las propias demandantes reconocen que las rentas de cánones «puramente pasivas», que no resultan de una actividad de empresa, no correspondían a ninguna categoría de rentas relacionada en el anexo 1 de la ITA 2010 hasta que entraron en vigor, el 1 de enero de 2014, las modificaciones de 2013 de la ITA 2010, y que, por ese motivo, no eran imponibles en Gibraltar.
De todo ello resulta que los errores alegados por las demandantes no pueden invalidar la constatación de que las rentas procedentes de cánones, que constituyen rentas pasivas, no estaban, en principio, incluidas en las categorías de las rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, en su versión anterior al 1 de enero de 2014, ni eran, por ende, imponibles en Gibraltar. En consecuencia, tales alegaciones no sirven para poner en entredicho la legalidad del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada y deben descartarse por inoperantes.
En cualquier caso, la Comisión no ha cometido ningún error al afirmar que las rentas procedentes de cánones no eran imponibles en Gibraltar, sin haber examinado si dichas rentas podían estar sujetas al impuesto con arreglo a la categoría A de las rentas relacionadas el anexo 1 de la ITA 2010.
En efecto, las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar han afirmado constantemente, en las distintas observaciones presentadas en el procedimiento administrativo, que las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual no eran imponibles en Gibraltar con arreglo a la ITA 2010, en la versión que estuvo en vigor entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013. Además, el Reino Unido explicó claramente, en la presentación de la ITA 2010 adjunta a sus observaciones de 14 de septiembre de 2012, que las rentas procedentes de dichos cánones no estaban incluidas en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, y, en particular, que no podían considerarse beneficios comerciales o empresariales correspondientes a la categoría A de rentas enumeradas en dicho anexo.
Por otra parte, es preciso señalar que la interpretación de la ITA 2010 que considera que las rentas procedentes de cánones nunca fueron imponibles en Gibraltar es compatible con el contenido de la solicitud de decisión fiscal anticipada, de 11 de septiembre de 2012, en base a la cual se otorgó la DFA de MJN GibCo de 2012. En efecto, en dicho documento, las propias demandantes habían señalado que, a su entender, ninguna renta procedente de cánones percibida por MJN GibCo pertenecía a ninguna de las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010.
De ello se infiere que la Comisión no cometió ningún error al considerar que las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual no eran imponibles en Gibraltar entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013, ni tampoco al examinar si esta medida de no imposición podía conferir una ventaja selectiva a sus beneficiarios y constituir, por ello, una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
2)

Sobre el examen de los criterios de ventaja y selectividad
Según la jurisprudencia, la calificación de ayuda de Estado requiere que concurran todos los requisitos establecidos en el artículo 107 TFUE. De esta manera, se establece que, para que una medida pueda calificarse de ayuda de Estado, en el sentido de dicha disposición, en primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales; en segundo lugar, esta intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; en tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario, y, en cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia (véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, apartado
y jurisprudencia citada).
Sobre este particular, procede recordar que, al realizar el análisis de las medidas fiscales desde la perspectiva del artículo 107 TFUE, apartado 1, tanto el examen del criterio de ventaja, como el de selectividad implican establecer de antemano las normas fiscales ordinarias que componen el marco de referencia pertinente a efectos de este examen.
Por una parte, en el caso de las medidas fiscales, la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, apartado
). En efecto, semejante medida confiere una ventaja económica a su beneficiario por cuanto alivia las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos (sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, apartado
). De esta manera, la imposición considerada «normal» es precisamente la que establece este marco de referencia.
Por otra parte, la calificación de una medida fiscal nacional como selectiva supone, en un primer momento, la identificación y el examen previos del régimen fiscal común o normal aplicable en el Estado miembro de que se trate (sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros,
C‑78/08 a C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, apartado
).
Asimismo, la Comisión perfiló su interpretación del concepto de marco de referencia en su Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107 TFUE, apartado 1 (
DO 2016, C 262, p. 1
). Aunque dicha comunicación no pueda vincular al Tribunal General, sí puede constituir una fuente de inspiración útil (véase, en este sentido y por analogía, la sentencia de 26 de julio de 2017, República Checa/Comisión,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
, apartado
).
En particular, en el punto 133 de la Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal, se señala que el sistema de referencia se compone de un conjunto de normas coherentes que generalmente se aplican, sobre la base de criterios objetivos, a todas las empresas que entran en su ámbito de aplicación definido por su objetivo. En el citado punto de la Comunicación relativa al concepto ayuda estatal se precisa que, habitualmente, esas normas no solo definen el ámbito del sistema, sino también las condiciones en las que se aplica el sistema, los derechos y obligaciones de las empresas sujetas a él y los aspectos técnicos de su funcionamiento.
En el presente asunto, aunque las demandantes no niegan el acierto de la Comisión al considerar que la ITA 2010 establecía las normas fiscales ordinarias que componen el marco de referencia pertinente para examinar la no imposición de las rentas procedentes de cánones, cuestionan, en apoyo de sus motivos segundo a cuarto dirigidos la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, la interpretación realizada por la Comisión respecto al contenido y al objetivo de la ITA 2010.
En consecuencia, es preciso examinar, en un primer momento, las alegaciones de las demandantes dirigidas a impugnar la interpretación, por parte de la Comisión, del contenido y del objetivo de las normas fiscales ordinarias reguladoras de imposición de las rentas de las sociedades en Gibraltar, que constituyen el marco de referencia, antes de examinar, a continuación, en un segundo momento, los distintos motivos dirigidos a refutar el análisis de la ventaja selectiva realizado por la Comisión.
b)

Sobre las apreciaciones de la Comisión relativas al marco de referencia y a las normas fiscales ordinarias en Gibraltar
Como resulta de los considerandos 28 a 30 de la Decisión impugnada, las disposiciones pertinentes de la ITA 2010 relativas al sistema de imposición de las rentas de las sociedades en Gibraltar eran, principalmente, los artículos 11, 16 y 74.
La parte II de la ITA 2010, titulada «Sujeción al impuesto» («Charge to Tax»), incluía, en particular, el artículo 11 de la ITA 2010, titulado «La sujeción al impuesto» («The Charge to Taxation»), que disponía:
«1.   Sin perjuicio de lo dispuesto en [la ITA 2010] y normas relacionadas, se aplicará el tipo impositivo que se fije periódicamente para cada ejercicio fiscal o ejercicio contable sobre las rentas de cualquier persona mencionada en los cuadros A a C […] del anexo 1 devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
[…]»
En la versión aplicable entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013, el anexo 1, titulado «Head of charges» (Categorías de rentas imponibles), a la que remite directamente el artículo 11, apartado 1, de la ITA 2010, identificaba tres categorías de rentas imponibles en Gibraltar, a saber:
–
la categoría A, que incluía, por una parte, los beneficios y las ganancias de una empresa o de un trust, resultantes de cualquier «comercio, empresa, profesión, oficio» (
trade, business, profession or vocation
) y, por otra parte, los rendimientos de capital inmobiliario (
real property
);
–
la categoría B, relativa a los ingresos de asalariados y autónomos;
–
la categoría C, referida a «Otros ingresos» (
other income
), entre los que se cuentan, en particular, los dividendos y los rendimientos procedentes de fondos y de planes de pensiones.
Además, el artículo 74 de la ITA 2010 definía el concepto de «devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar», utilizado en el artículo 11 de la ITA 2010, del siguiente modo:
«a)
Sin perjuicio de lo señalado en la letra b), se define en relación con lugar donde se llevan a cabo las actividades (o la preponderancia de las actividades) que generan los beneficios.
b)
A efectos de lo señalado en la letra a), [se presume que] la preponderancia de las actividades que producen los beneficios de la empresa se sitúa en Gibraltar cuando se trata de:
i)
una empresa cuya actividad subyacente generadora de la renta esta sujeta a una licencia y sometida a una normativa determinada por la Ley de Gibraltar;
ii)
una empresa que está autorizada legalmente para realizar transacciones en Gibraltar a través de una sucursal o de un establecimiento permanente, cualquiera que sea la forma que adopte, por ser titular de una licencia en otro territorio que goce de derechos de paso a Gibraltar, y a la que, de no ser así, se le exigiría esa licencia y estaría sujeta a la normativa de Gibraltar.
c)
la letra b) no se aplicará a ninguna sucursal o establecimiento permanente de una sociedad de Gibraltar que ejerza actividades fuera de Gibraltar con respecto a las actividades así ejercidas fuera de Gibraltar.»
La parte III de la ITA 2010, titulada «Cálculo de la cuota tributaria» («computation of assessment»), incluía el artículo 16, apartado 1, titulado «Base imponible» («basis of assessment»), que disponía que:
«1.   Salvo que se disponga lo contrario, los beneficios o ganancias imponibles de una empresa serán el importe total de los beneficios o ganancias de la sociedad en un período contable.»
Por una parte, las demandantes alegan que la Comisión consideró erróneamente, sin tener en cuenta que el sistema del impuesto de sociedades en Gibraltar es un sistema «por categorías de rentas», que el objetivo de la ITA 2010 era gravar los beneficios contables y, de esta forma, todas las rentas de las sociedades contribuyentes. Por otra parte, alegan que la Comisión consideró erróneamente que, con arreglo al principio de territorialidad, las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se consideraban devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
En la medida en que las partes discrepan acerca de la carga de la prueba y acerca de la extensión del control que el Tribunal General debe efectuar sobre las apreciaciones de la Comisión en lo relativo al contenido y alcance del Derecho fiscal de Gibraltar, es preciso señalar que, en el marco de la adopción de una decisión en materia de ayudas de Estado, la constatación del Derecho nacional es una cuestión de hecho (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2011, A2A/Comisión,
C‑318/09 P
, no publicada
EU:C:2011:856
, apartado
y jurisprudencia citada). De esta manera, la cuestión de si y en qué medida la Comisión ha interpretado correctamente el contenido y el alcance de una norma nacional es objeto de la apreciación de hecho del juez de la Unión y está sometida a las normas en materia de práctica de la prueba y de reparto de la carga probatoria (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de noviembre de 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco y Itelazpi/Comisión,
T‑462/13
,
EU:T:2015:902
, apartado
y jurisprudencia citada).
Es preciso recordar, a este respecto, que, en el marco del control de las ayudas de Estado, corresponde, en principio, a la Comisión aportar, en la decisión impugnada, la prueba de la existencia de una ayuda de esta clase (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comisión,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, apartado
, y de 25 de junio de 2015, SACE y Sace BT/Comisión,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, apartado
). En este contexto, está obligada a proceder a un examen diligente e imparcial de las medidas de que se trate, con el fin de disponer, al adoptar la decisión final por la que se demuestre la existencia y, en su caso, la incompatibilidad o la ilegalidad de la ayuda, de los elementos más completos y fiables posibles (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, apartado
, y de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, apartado
).
Además, en materia de ayudas de Estado, el reparto de la carga de la prueba está supeditado al cumplimiento de las obligaciones procedimentales respectivas que recaen sobre la Comisión y sobre el Estado miembro de que se trate, en el marco del ejercicio por parte de esta institución de las facultades de que dispone para obligar al Estado miembro a presentarle todas las informaciones necesarias (véase la sentencia de 28 de noviembre de 2008, Hotel Cipriani y otros/Comisión,
T‑254/00, T‑270/00 y T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, apartado
y jurisprudencia citada). En particular, incumbe al Estado miembro de que se trate, en virtud de su deber de colaboración con la Comisión, y a las partes interesadas a quienes se haya ofrecido la oportunidad de presentar sus observaciones con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2, exponer sus alegaciones y aportar a la Comisión toda la información que pueda ayudarla a conocer mejor la totalidad de las circunstancias del asunto (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de noviembre de 2008, Hotel Cipriani y otros/Comisión,
T‑254/00, T‑270/00 y T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, apartado
).
En efecto, no existe una obligación de la Comisión de examinar de oficio y mediante conjeturas qué elementos de hecho o de derecho podrían habérsele presentado durante el procedimiento administrativo (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de abril de 1998, Comisión/Sytraval y Brink’s France,
C‑367/95 P
,
EU:C:1998:154
, apartado
, y de 14 de enero de 2004, Fleuren Compost/Comisión,
T‑109/01
,
EU:T:2004:4
, apartado
).
Por último, debe señalarse que, en el marco de un recurso de anulación basado en el artículo 263 TFUE, la legalidad de una decisión en materia de ayudas de Estado se debe examinar en función de la información, especialmente en lo que se refiere al marco jurídico nacional, de que podía disponer la Comisión en el momento en que la adoptó (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Comisión,
T‑309/12
, no publicada,
EU:T:2014:676
, apartado
y jurisprudencia citada).
Estos son los principios a la luz de los cuales han de examinarse los distintos errores invocados por las demandantes en relación con la apreciación por parte de la Comisión del contenido y del alcance de la ITA de 2010.
1)

Sobre el objetivo de la ITA 2010 y sobre la identificación de las rentas imponibles con arreglo a dicha ley
Mediante una primera serie de alegaciones, las demandantes pretenden, en esencia, impugnar las apreciaciones de la Comisión de que el objetivo de la ITA 2010 era gravar el conjunto de los beneficios contables y, de esta forma, todas las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio. Reprochan, en particular, a la Comisión no haber tenido en cuenta que solo algunas de las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010 estaban sujetas al impuesto en Gibraltar.
Las demandantes alegan que la Comisión consideró, erróneamente, especialmente en el considerando 90 de la Decisión impugnada, que el beneficio contable constituía la base imponible de las sociedades establecidas en Gibraltar y que el objetivo de la ITA 2010 era gravar todos los «beneficios contables» de las citadas sociedades, de forma que todas sus rentas estarían incluidas en el ámbito de aplicación de la ITA 2010. Señalan, en efecto, que las rentas de las sociedades solo estaban sujetas al impuesto en Gibraltar con la doble condición de que estuvieran comprendidas en las «categorías de rentas imponibles», enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010 (artículo 11 de la ITA 2010) y de que se devengaran en Gibraltar o procedieran de dicho territorio (artículos 11 y 74 de la ITA 2010). En este sentido, las demandantes sostienen que el sistema de imposición en Gibraltar era un régimen «por categorías de rentas», puesto que consistía en gravar únicamente ciertas categorías de rentas definidas por la ley con precisión. En efecto, no existe, según las demandantes, ninguna regla general que establezca, con carácter general, que las rentas de una sociedad gibraltareña estén gravadas en Gibraltar. También señalan que la Comisión no tuvo suficientemente en cuenta el artículo 11 de la ITA 2010, disposición que consideran fundamental para determinar las rentas imponibles en Gibraltar, y que, en su opinión, debería servir de guía a la hora de interpretar las disposiciones de la ITA 2010, entre ellas, el artículo 16.
En particular, las demandantes insisten en el hecho de que las rentas pasivas procedentes de cánones no se incluían en la base imponible y, por lo tanto, no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de la ITA 2010. En su opinión, el objetivo de la ITA 2010 no era gravar la totalidad de los beneficios contables de las sociedades, sino únicamente las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010.
Además, las demandantes alegan que la Comisión afirmó erróneamente, en particular, en el considerando 28 de la Decisión impugnada, que una empresa que fuera residente habitual en Gibraltar estaba, en principio, sujeta al impuesto en Gibraltar. Alegan que el sistema impositivo en Gibraltar está «basado en la procedencia» o «en la fuente» de las rentas percibidas y no «en la residencia» de la sociedad que los percibe y que, en Gibraltar, solo se tributa por las rentas «devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar».
La Comisión rebate estas alegaciones.
Con carácter preliminar, es preciso señalar que, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la Comisión no afirmó, en el considerando 28 de la Decisión impugnada, que, en principio, las empresas que sean residentes habituales en Gibraltar debieran tributar allí, ni que el sistema impositivo de Gibraltar se basara en el origen del sujeto pasivo. En efecto, se limitó a afirmar que una empresa que fuera residente habitual en Gibraltar «p[odía]» ser sujeto pasivo en Gibraltar. Por otra parte, la Comisión explicó, en los considerandos 28 y 30 de la Decisión impugnada, que las categorías de rentas imponibles en Gibraltar estaban enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010 y que tales rentas solo estaban sujetas al impuesto en Gibraltar a condición de que se hubiesen devengado o procedieran de allí.
Además, contrariamente, a lo que sostienen las demandantes, la Comisión sí tuvo en cuenta el hecho de que el artículo 11 de la ITA 2010 prevé que solo cabe gravar las rentas incluidas en las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de dicha Ley. Así se desprende, en particular, del considerando 28 de la Decisión impugnada, en el que la Comisión reproduce las tres categorías de rentas enumeradas en los cuadros A, B y C del anexo 1 de la ITA 2010, y también del considerando 93 de esa misma Decisión, en el cual la Comisión concluye, basándose en el hecho de que los cánones de propiedad intelectual no estaban incluidos en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, que estas estaban implícitamente exentas del impuesto.
Asimismo, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la Comisión no consideró, en la Decisión impugnada, que el objetivo de la ITA 2010 fuera gravar la totalidad de los beneficios contables de los contribuyentes. En efecto, en el considerando 93 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que el objetivo de la ITA 2010 era «recaudar ingresos de los sujetos pasivos que deben tributar en Gibraltar (es decir, sujetos pasivos que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar)». Por añadidura, a tenor del considerando 82 de la Decisión impugnada, la Comisión fundamentó su análisis de la no imposición de las rentas procedentes de cánones en el hecho de que la ITA 2010 se basaba en el «principio general de que se recauda[ba] el impuesto de sociedades de todos los sujetos pasivos que recib[ían] rentas procedentes de Gibraltar o devengadas en Gibraltar».
Habida cuenta de todos estos elementos y en la medida en las demandantes reprochan a la Comisión no haber tenido en cuenta el hecho de que el régimen fiscal de Gibraltar era un régimen por categorías de rentas cuyo objetivo era, según ellas, que las sociedades tributaran únicamente por las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, debe analizarse si la Comisión podía considerar que el objetivo de la ITA 2010 era gravar las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio.
A este respecto, es preciso recordar que el concepto de objetivo o de naturaleza del sistema normal de imposición que constituye el marco de referencia se refiere a los principios fundadores o rectores de dicho sistema fiscal y no se refiere ni a las políticas que pueden, en su caso, ser financiadas mediante los recursos que proporciona, ni a los objetivos que podrían alcanzarse mediante excepciones a dicho sistema (sentencia de 16 de mayo de 2019, Polonia/Comisión,
T‑836/16 y T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, apartado
).
En primer lugar, no se niega que, según el artículo 11 de la ITA 2010, titulado «La sujeción al impuesto», reproducido en el apartado 98, el sistema de imposición de Gibraltar se basa en el principio de territorialidad, con arreglo al cual están sujetas al impuesto las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio. Por añadidura, las autoridades del Reino Unido aclararon en varias ocasiones, en particular, en sus observaciones de 14 de septiembre de 2012, que la base territorial de tributación constituía la característica central o incluso la regla general («general norm») del sistema impositivo de Gibraltar.
En segundo lugar, es preciso subrayar que el artículo 16 de la ITA 2010, titulado «Base imponible», dispone que las rentas imponibles de una empresa corresponden al importe total de los beneficios contables para un período contable. Pues bien, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, y como alega fundadamente la Comisión, del título y de la redacción del artículo 16 de la ITA 2010 (véase apartado 101) se desprende que este trata de la determinación, en cuanto tal, de la base imponible y no solo del período que debe servir de referencia a efectos de la determinación de dicha base imponible.
De la citada disposición se desprende que, a los efectos de la tributación en Gibraltar, se tiene en cuenta el conjunto de ingresos contables percibidos por el contribuyente. No obstante, ha de señalarse que, como resulta de los considerandos 30, 90 y 91 de la Decisión impugnada, el cálculo de la base imponible de las sociedades sigue una base territorial, como señala el artículo 11 de la ITA 2010, de manera que los ingresos contables solo tributan si «se devengan en Gibraltar o proceden de Gibraltar».
En este contexto, ha de señalarse, que, en sus observaciones de 3 de diciembre de 2012, las autoridades del Reino Unido precisaron que todas las sociedades que percibían rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de ese territorio estaban sujetas al impuesto con arreglo a la ITA 2010. Añadieron que el principio de territorialidad solía aplicarse a todas las sociedades y a todos los tipos de rentas de estas últimas. Del mismo modo, en sus observaciones de 18 de abril de 2013, las autoridades del Reino Unido volvieron a precisar que el sistema de tributación territorial establecido por la ITA 2010 se aplicaba a todas las empresas de todos los sectores de la industria, de las finanzas y del comercio, y que la aplicación de ese principio era universal.
Por lo tanto, de la lectura de los artículos 11 y 16 de la ITA 2010, que se han citado en los apartados 98 a 101 anteriores, y de las observaciones formuladas por las autoridades del Reino Unido durante el procedimiento administrativo se desprende que las disposiciones mencionada deben interpretarse en el sentido de que el sistema impositivo instaurado por la ITA 2010 se basaba en dos principios rectores, a saber, el principio de territorialidad, con arreglo al cual las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio estaban sujetas al impuesto, y el principio que establece que el conjunto de ingresos contables de los contribuyentes estaban sujetos al impuesto. De ello se colige que la Comisión consideró correctamente que el sistema impositivo de Gibraltar introducido por la ITA 2010 se basaba en el objetivo de gravar las rentas de los contribuyentes devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio.
Por añadidura, es preciso señalar que ni las autoridades del Reino Unido ni las autoridades de Gibraltar han puesto en tela de juicio, en sus respectivas observaciones acerca de la Decisión de incoación del procedimiento, la interpretación de la Comisión en el sentido de que el objetivo de la ITA 2010 era gravar rentas de los sujetos pasivos devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio. En efecto, las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar se han limitado a alegar que la no imposición de las rentas procedentes de cánones no constituía una medida selectiva, puesto que se trataba de una medida general que se aplicaba a todos los sectores de la industria, del comercio y de las finanzas, y disponible para todas las empresas. No formularon ninguna observación sobre el considerando 32 de la Decisión de incoación del procedimiento, en el que la Comisión afirmó expresamente que el principio rector del sistema tributario de Gibraltar consistía en gravar a todas las sociedades que percibían rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar, evitando de este modo la doble imposición y haciendo posible una mayor simplificación. Del mismo modo, las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar no cuestionaron el contenido del considerando 35 de la Decisión de incoación del procedimiento, en el que la Comisión expuso con claridad que el objetivo del sistema impositivo de Gibraltar era gravar a todas las sociedades que percibían rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
Sobre esta cuestión, en la medida en que las demandantes cuestionan la pertinencia de las observaciones del Reino Unido y alegan que el hecho de que ni las autoridades del Reino Unido ni las de Gibraltar pusieran reparos a la interpretación de las disposiciones de la ITA 2010 efectuada por la Comisión durante el procedimiento de investigación formal no les impide oponerse a esta interpretación, debe señalarse que, como resulta de los apartados 103 a 107 anteriores, al realizar el examen de una medida fiscal con arreglo al artículo 107 TFUE, el control de la interpretación del Derecho nacional realizada por la Comisión, que constituye una cuestión de hecho, debe efectuarse a la luz de los elementos disponibles el día en que se adoptó la decisión impugnada, y habida cuenta de los datos comunicados por el Estado miembro afectado y las partes interesadas. En este contexto, debe señalarse, en particular, que en el marco el procedimiento de investigación formal, corresponde al Estado miembro y al beneficiario potencial de la medida objeto de dicho procedimiento permitir a la Comisión informarse del conjunto de datos relacionados con el asunto (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de noviembre de 2004, Ferriere Nord/Comisión,
T‑176/01
,
EU:T:2004:336
, apartado
).
Pues bien, dado que los elementos de información en los que la Comisión se basó para interpretar el Derecho nacional procedían directamente de las autoridades del Estado miembro y del territorio afectados por el procedimiento y habían sido reiterados en varias comunicaciones, y que la comprensión, por parte de la Comisión, de la información comunicada por esas autoridades fue confirmada implícitamente a raíz de la Decisión de incoación del procedimiento, no cabe reprochar a la Comisión haber considerado que esas informaciones eran suficientemente fiables y creíbles. Además, en la medida en que las observaciones formuladas por las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar no contradecían el contenido de las disposiciones pertinentes de la ITA 2010 y en que la Comisión no disponía de información que pudiera invalidar esas observaciones, era lícito que, cuando adoptó la Decisión impugnada, se basara en aquellas para interpretar el Derecho fiscal de Gibraltar.
Por otra parte, debe señalarse que, aunque se haya permitido a las demandantes formular observaciones sobre la Decisión de incoación del procedimiento y aunque se desprenda claramente de esta que el objeto del procedimiento eran las rentas procedentes de cánones percibidas por las sociedades de Gibraltar entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013, las demandantes no consideraron necesario hacerlo. Ni el informe pericial presentado por las demandantes como anexo a su escrito de réplica (en lo sucesivo, «informe pericial»), ni las informaciones que recogía en cuanto a que, supuestamente, el sistema impositivo de Gibraltar gravaba las rentas por categorías fueron comunicados a la Comisión por las partes antes de la adopción de la Decisión impugnada. Pues bien, como resulta del apartado 106 anterior, al no existir informaciones que pudieran invalidar la interpretación del Derecho fiscal nacional realizada en la Decisión de incoación del procedimiento, la Comisión no podía examinar mediante conjeturas todos los argumentos potencialmente idóneos para invalidar su interpretación del Derecho nacional, por lo demás confirmada por las autoridades del Estado miembro y del territorio afectados. Más aún, como resulta del conjunto de consideraciones que anteceden, las demandantes no han llegado a acreditar que las informaciones en la que se basó la Comisión fueran erróneas o carecieran de fiabilidad o de credibilidad.
De lo anterior se desprende que, la Comisión acertó al considerar que el sistema de imposición de Gibraltar era un sistema tributario territorial, con arreglo al cual debían gravarse en Gibraltar todas las rentas procedentes de dicho territorio o devengadas en él.
No invalidan esta apreciación los demás argumentos de las demandantes.
En particular, en la medida en que las demandantes alegan que el sistema de imposición de Gibraltar era un régimen por categorías de rentas cuyo objetivo era gravar las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, procede ciertamente señalar, como alegan las demandantes, que el artículo 11 de la ITA 2010 implica que, para poder ser gravadas, las rentas de las sociedades deben pertenecer a alguna de las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010. Así pues, si no existe tal inclusión, como ocurre con las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual, algunos tipos de rentas podrían escapar técnicamente de cualquier imposición con arreglo a la ITA 2010.
Sin embargo, es preciso, para empezar, subrayar que ni las autoridades de Gibraltar ni las del Reino Unido han afirmado nunca que el sistema impositivo de Gibraltar sea un régimen basado en las categorías de rentas. Al contrario, precisaron, en sus observaciones de 14 de noviembre de 2013, que la ITA 2010 establecía un único sistema impositivo, con independencia de las categorías de rentas imponibles enunciada en los cuadros A a C del anexo 1 de la ITA 2010. Por lo demás, en las distintas observaciones presentadas durante el procedimiento administrativo, las autoridades del Reino Unido se limitaron a definir el sistema de imposición de Gibraltar como un régimen de imposición territorial.
Además, ha de observarse que las normas fiscales ordinarias o, en otras palabras, las normas que constituyen el marco de referencia, deben examinarse de forma global y en relación con los principios rectores del sistema impositivo nacional. En efecto, una medida fiscal no puede evaluarse con arreglo a una serie de disposiciones que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio [véase, en este sentido, la sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (Heitkamp BauHolding, en quiebra)/Comisión,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, apartado
].
Pues bien, considerar que, como alegan las demandantes, el sistema de imposición de Gibraltar instaurado por la ITA 2010 es un régimen por categorías de rentas cuyo objetivo es gravar las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010 equivale a pasar por alto las demás disposiciones de la ITA 2010 y, de esta forma, la lógica de los principios rectores de este sistema tributario. En efecto, como se ha señalado en el apartado 121, la ITA 2010 no solo se basa en el principio de territorialidad, en los términos en que aparece consagrado en su artículo 11, sino también en el principio, sentado en su artículo 16, de sujeción al impuesto del conjunto de los ingresos contables de los contribuyentes. A la hora de examinar el objetivo perseguido por la ITA 2010 deben tenerse en cuenta ambos principios.
Por último, conforme a la jurisprudencia, el uso de una técnica jurídica determinada no exime a las normas fiscales nacionales de estar sujetas al control establecido por el Tratado FUE en materia de ayudas de Estado. De igual forma, salvo que se quiera que prime sin remedio la forma de las intervenciones estatales sobre los efectos de estas, no puede darse una importancia decisiva a la técnica jurídica que se haya usado a la hora de examinar el contenido y alcance de las normas que conforman el marco de referencia [véase, por analogía, la sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (Heitkamp BauHolding, en quiebra)/Comisión,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, apartado
].
Pues bien, en el presente supuesto, la circunstancia de que el artículo 11 de la ITA 2010, en relación con el anexo 1 de la ITA 2010, establezca una definición positiva de la sujeción al impuesto, que implica que únicamente las categorías de rentas expresamente enumeradas en el citado anexo 1 estén sujetas al impuesto, produce, en la práctica, los mismos efectos que una exención expresa del impuesto o que una situación en la que la no sujeción al impuesto se defina negativamente, de forma que el conjunto de las rentas estén sujetas al impuestos y únicamente ciertas categorías de rentas queden excluidas del ámbito de aplicación de la ITA 2010. En efecto, como se ha expuesto en el apartado 81, la «no sujeción» y la «exención» producen los mismos efectos, a saber, la no imposición. De este modo, lo que las demandantes califican como «régimen por categorías de rentas» no es, en realidad, más que la elección de una técnica jurídica y no una norma de imposición determinante a efectos de analizar el sistema de imposición de Gibraltar.
Sobre este particular, es preciso subrayar que, como destaca la Comisión en el considerando 27 de la Decisión impugnada, la ITA 2010 introdujo un tipo impositivo general del impuesto de sociedades del 10 %, aplicable a las empresas de toda la economía de Gibraltar, salvo algunos prestadores de servicios. De ello se infiere que las distintas categorías de rentas imponibles estaban sujetas al tipo único del 10 % y no estaban incluidas en un sistema impositivo diferenciado. Precisamente, este análisis resulta de las observaciones de 14 de noviembre de 2013, en las que las autoridades del Reino Unido explicaron que la legislación de Gibraltar no establecía la recaudación del impuesto en relación con una categoría de rentas. Precisaron que el sistema de imposición de Gibraltar no exigía determinar, con carácter previo, la categoría a la que pertenecían las rentas percibidas para poder aplicarles una imposición que fuera específica para una determinada categoría de rentas, sino que este sistema impositivo establecía únicamente un régimen de imposición general de las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio.
Así pues, de lo anterior se desprende que artículo 11 y el anexo 1 de la ITA 2010, en la medida en que establecen categorías de rentas imponibles, no son más que meras modalidades de imposición, y que no cabe extraer tales disposiciones de forma artificial de su contexto con objeto de definir el objetivo de la ITA 2010. De esta forma, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, no es posible deducir del artículo 11 de la ITA 2010 que el objetivo del sistema impositivo de Gibraltar haya sido gravar las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede desestimar las alegaciones de las demandantes basadas en que, a su entender, la Comisión incurrió en un error al identificar el objetivo de la ITA 2010.
2)

Sobre la aplicación del principio de territorialidad a los cánones de propiedad intelectual
Las demandantes alegan que la Comisión incurrió en un error manifiesto de apreciación al afirmar, en los considerandos 42, 82, 94 y 106 de la Decisión impugnada, que la aplicación del principio de territorialidad significaba que las rentas procedentes de cánones se devengaban en Gibraltar o procedían de Gibraltar por el mero hecho de ser percibidas por una sociedad de Gibraltar. Las demandantes sostienen que la declaración contenida en las observaciones del Reino Unido de 14 de septiembre de 2012, en las que la Comisión se basó para formular tales apreciaciones, es incoherente y errónea. Según las demandantes, las rentas obtenidas por una sociedad de Gibraltar de actividades ejercidas fuera de ese territorio, incluso cuando se trata de rentas procedentes de cánones, no eran imponibles en Gibraltar. A su entender, en la situación en la que no se gestiona en Gibraltar ninguno de los derechos de propiedad intelectual, en la que no se sitúan en Gibraltar ni esos derechos ni el concesionario de la licencia y en la que los cánones de propiedad intelectual no se abonan en Gibraltar, no cabe considerar que las rentas procedentes de estos últimos se devenguen en Gibraltar o procedan de Gibraltar.
La Comisión rebate estas alegaciones.
Como se ha señalado en el apartado 125 anterior, al realizar el examen de una medida fiscal con arreglo al artículo 107 TFUE, el control de la interpretación del Derecho nacional realizada por la Comisión, que constituye una cuestión de hecho, debe efectuarse a la luz de los elementos disponibles el día en que se adoptó la decisión de que se trate, y habida cuenta de los datos comunicados por el Estado miembro afectado y las partes interesadas.
En el presente asunto, es cierto que la ITA 2010, en su versión aplicable entre el 1 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2013, no recogía disposiciones que establecieran expresamente que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se consideraran devengadas en Gibraltar o procedentes de ese territorio. En efecto, no se introdujo expresamente esa regla en la ITA 2010 hasta que no se modificó en 2013 la ITA 2010, modificación que entró en vigor el 1 de enero de 2014.
Sin embargo, como se señala en la nota a pie de página 49 de la Decisión impugnada, la afirmación de que se consideraba necesariamente que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se devengaban en dicho territorio o procedían de este se basa en una información directamente comunicada por el Estado miembro afectado. En efecto, en sus observaciones de 14 de septiembre de 2012, las autoridades del Reino Unido afirmaron expresamente que el principio de territorialidad implicaba que «cualquier renta procedente de cánones de propiedad intelectual percibida por una sociedad de Gibraltar se ha[bía] devengado en Gibraltar o proced[ía] de Gibraltar».
En este sentido, es preciso señalar, en primer término, que la afirmación de que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se generaban en Gibraltar o procedían de Gibraltar era compatible con el contenido del artículo 74 de la ITA 2010 y que podía derivarse, por tanto, de la mera aplicación del principio de territorialidad y de la regla de que procede tener en cuenta el lugar de la actividad de donde proceden las rentas.
En efecto, el artículo 74 de la ITA 2010 definía el concepto de «devengadas en o procedentes de Gibraltar» en función de la «ubicación de las actividades que generan los beneficios».
Pues bien, en la medida en que la no imposición de las rentas procedentes de cánones afectaba a las rentas pasivas, es decir, dicho de otra manera, a rentas percibidas por entidades que se contentaban con ser titulares de los derechos de propiedad intelectual, era coherente considerar que «la actividad que produce las rentas», en el sentido del artículo 74 de la ITA 2010, se situaba en el domicilio de las sociedades titulares de los derechos de propiedad intelectual que dan derecho a estos cánones de propiedad intelectual. De este modo, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la afirmación de que se consideraba que las rentas procedentes de cánones percibidas por una sociedad de Gibraltar se devengaban en Gibraltar o procedían de dicho territorio sí implicaba la existencia de un elemento que permitía establecer una relación entre tales rentas y el territorio de Gibraltar.
Más aún, la afirmación de las autoridades del Reino Unido tampoco es incompatible con la jurisprudencia del Judicial Committee of the Privy Council (Comisión Judicial del Consejo Privado, Reino Unido; en lo sucesivo, «JCPC») invocada durante el procedimiento administrativo, que, sin ser vinculante, era pertinente para la interpretación del artículo 74 de la ITA 2010. En efecto, en la resolución adoptada por el JCPC, en relación con Hong Kong, en el asunto Commissioner of Inland Revenue v HK-TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, el JCPC señaló que se devengaban en Hong Kong y procedían de dicho territorio las rentas percibidas por una sociedad de Hong Kong que concedía sublicencias de películas a sociedades establecidas en el extranjero y que las explotaban en el extranjero. Ciertamente, debe señalarse, como lo hacen las demandantes, que, en aquel asunto, el JCPC tuvo en cuenta un cierto número de elementos específicos del caso, entre ellos, la circunstancia de que los contratos de sublicencia habían sido preparados en Hong Kong y que, en ocasiones, se prestaban algunos servicios desde Hong Kong. No obstante, es preciso señalar que el JCPC también tuvo en cuenta el hecho de que se abonaba un canon fijo al contribuyente ubicado en Hong Kong. Además, como subrayaron las autoridades del Reino Unido en sus observaciones de 14 de noviembre de 2013, dicha decisión, adoptada por el JCPC confirmaba claramente que podían devengarse en Gibraltar o proceder de allí rentas procedentes de cánones percibidos por una sociedad de Gibraltar, aun cuando los derechos de propiedad intelectual se explotaran únicamente fuera de dicho territorio.
En segundo término, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la afirmación contenida en las observaciones de 14 de septiembre de 2012 no era algo aislado ni incompatible con las demás informaciones contenidas en el mencionado documento.
En efecto, dicha afirmación venía respaldada por un gráfico que figuraba en la página 22 de las observaciones de 14 de septiembre de 2012, cuya finalidad era ilustrar el impacto de la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones con arreglo a la ITA 2010. El mencionado gráfico ponía de manifiesto los importes que representaban las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones percibidas por los contribuyentes en el período posterior al 1 de enero de 2010, estableciendo al mismo tiempo una distinción entre las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio y las devengadas o procedentes de fuera de dicho territorio. Pues bien, el hecho de que se señalara que la totalidad de las rentas procedentes de cánones procedieran de Gibraltar confirmaba, en efecto, que normalmente se las consideraba como rentas procedentes de Gibraltar.
Por lo demás, en la medida en que las demandantes alegan que la afirmación de las autoridades del Reino Unido, mencionada en el apartado 143, era contradictoria con la afirmación, que figura en la página 10 de las observaciones de 14 de septiembre de 2012, de que «las 785 antiguas “exempt companies” (empresas exentas) que [tenían] rentas imponibles no devengadas en Gibraltar o no procedentes de dicho territorio [solían] ser, o bien propietarias de bienes inmuebles comerciales fuera de Gibraltar (y, por consiguiente, est[aban] sujetas al impuesto que grava los alquileres en el país donde radi[caba]el bien), o bien perc[ibían] [rentas devengadas por] dividendos, intereses o cánones de propiedad intelectual», debe señalarse que, ciertamente, este pasaje puede dar a entender que, según las autoridades del Reino Unido, las rentas procedentes de cánones constituían rentas imponibles no procedentes de Gibraltar.
Sin embargo, es preciso aclarar que el mencionado extracto contiene un error material. En efecto, como señalan las demandantes, esta frase se refería a la situación con arreglo a la ITA 2010, en los términos en que estuvo redactada hasta el 31 de diciembre de 2013. Pues bien, las autoridades del Reino Unido han explicado reiteradamente, en el documento en cuestión, que las rentas procedentes de cánones no constituían rentas imponibles en dicho período. En particular, se desprende de la página 10 de las observaciones de 14 de septiembre de 2012 que las autoridades del Reino Unido distinguían bien, entre las empresas no sujetas al impuesto en Gibraltar, aquellas que no tenían rentas imponibles (a saber, las que percibían rentas pasivas) y aquellas cuyas rentas no se devengaban en Gibraltar o no procedían de Gibraltar.
En consecuencia, la contradicción señalada por las demandantes no puede poner en tela de juicio la credibilidad de la afirmación de las autoridades del Reino Unido de que las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual tienen la consideración de rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
En tercer término, en el considerando 45 de la Decisión de incoación del procedimiento, la Comisión precisa expresamente que las autoridades del Reino Unido le habían manifestado que el principio de territorialidad suponía que toda renta procedente de cánones de propiedad intelectual percibida por una sociedad de Gibraltar se había devengado en Gibraltar o procedía de dicho Gibraltar. Pues bien, está claro que el hecho de que las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar no hayan contradicho tal afirmación en sus observaciones sobre la Decisión de incoación del procedimiento confirma que la Comisión comprendió bien las informaciones que le habían sido comunicadas durante el procedimiento administrativo y la aplicación del principio de territorialidad respecto de las rentas procedentes de cánones.
Por otra parte, debe mencionarse que, en sus observaciones sobre la Decisión de incoación del procedimiento, las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar diferenciaron, por una parte, los intereses de origen extranjero (
foreign-source interest
) y, por otra parte, las rentas procedentes de intereses pasivos con origen en Gibraltar y de cánones de propiedad intelectual. El hecho de que las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar no establecieran esta distinción, en relación con las rentas procedentes de cánones, entre las procedentes de Gibraltar y las procedentes del extranjero avalaba la afirmación de que tales rentas se consideraban devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
En cuarto término, debe subrayarse que, durante el procedimiento administrativo, no se comunicaron a la Comisión ni el informe pericial ni ninguna información dirigida a poner en duda la afirmación del Reino Unido sobre la aplicación del principio de territorialidad a los cánones de propiedad intelectual. Por otra parte, ha de señalarse que las demandantes no consideraron útil formular observaciones sobre la Decisión de incoación del procedimiento, pese a haber sido invitadas a hacerlo y a estar en condiciones de comprender, a la vista del contenido la Decisión de incoación del procedimiento, que MJN GibCo era potencialmente beneficiaria del régimen de ayudas, según aparece identificado por la Comisión en la referida Decisión. Pues bien, como resulta del apartado 106 anterior, la Comisión no podía examinar mediante conjeturas todas las alegaciones que potencialmente hubieran podido poner en entredicho la interpretación del Derecho fiscal nacional recogida en la Decisión de incoación del procedimiento, que, por lo demás, había sido confirmada por el Estado miembro afectado.
De las consideraciones que se han expuesto en los apartados 141 a 155 anteriores resulta que la Comisión podía considerar que la afirmación del Reino Unido relativa a la aplicación del principio de territorialidad a las rentas procedentes de cánones, que emanaba directamente del Estado miembro afectado, era una información suficientemente fiable y creíble. Por lo tanto, al hacer suya la interpretación del Derecho fiscal de Gibraltar dada por las autoridades del Reino Unido, la Comisión no incurrió en ningún error de apreciación.
Por añadidura, ninguno de los argumentos esgrimidos por las demandantes es idóneo para demostrar que la afirmación de las autoridades del Reino Unido relativa a la aplicación del principio de territorialidad a los cánones de propiedad intelectual fuera errónea.
Para empezar, el mero hecho de que se sostenga, en el informe pericial, que la afirmación de las autoridades del Reino Unido es muy extraña y de que el autor del mencionado informe explique, como especialista con experiencia en Derecho fiscal de Gibraltar, que jamás ha sabido de la existencia, antes de la entrada en vigor de la modificación de 2013, de una presunción en relación con la aplicación del principio de territorialidad a los cánones de propiedad intelectual no basta para acreditar que la afirmación en tal sentido, directamente formulada por el Estado miembro afectado y relativa a la aplicación de su propio Derecho, fuera inexacta.
A continuación, en la medida en que las demandantes subrayan que no era lógico que, entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013, existiera la presunción de que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se habían generado en dicho territorio, cuando esa categoría de rentas no era imponible en Gibraltar, basta con comprobar que la afirmación de las autoridades del Reino Unido no indica que estas sostuvieran la existencia de una norma escrita que estableciera un régimen específico para la aplicación del principio de territorialidad a las rentas procedentes de cánones. En efecto, como resulta de los apartados 144 a 146 anteriores, la afirmación de las autoridades del Reino Unido reflejaba una mera aplicación del principio de territorialidad, según se desprendía de los artículos 11 y 74 de la ITA 2010.
Por otra parte, en la medida en que las demandantes se remiten, en sus escritos, a la comunicación del comisario del impuesto sobre la renta de Gibraltar titulada «Guía 2018 relativa a las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar», publicada el 25 de octubre de 2018, debe señalarse que esta Comunicación, posterior a la modificación de la ITA 2010 de 2013, no era pertinente a los efectos de interpretar la versión de la ITA 2010 aplicable entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013.
Por último, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, el hecho de considerar que las rentas pasivas se habían devengado en el lugar de ubicación de la sociedad que las percibía, aunque implicara tener en cuenta el lugar donde dicha sociedad estaba establecida o registrada, no dejaba de constituir una aplicación del principio de territorialidad, y no era posible equipararlo a una sujeción al impuesto basada en el criterio de la residencia. En efecto, como se ha expuesto en el apartado 146 anterior, en el caso de los cánones de propiedad intelectual, que constituyen rentas pasivas, es decir, dicho de otra manera, rentas percibidas por entidades que se contentaban con ser titulares de los derechos de propiedad intelectual, era coherente considerar que «la actividad que produce las rentas», en el sentido del artículo 74 de la ITA 2010, se situaba en el domicilio de las sociedades titulares de los derechos de propiedad intelectual que dan derecho a estos cánones de propiedad intelectual.
En consecuencia, de todo lo anterior se desprende que la Comisión estimó, con razón, que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se consideraban devengadas en Gibraltar o procedentes de ese territorio.
c)

Sobre el examen del criterio de ventaja (segundo motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)
Mediante su segundo motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, las demandantes alegan que la Comisión incurrió en errores manifiestos de apreciación e infringió el artículo 107 TFUE, apartado 1, al no haber conseguido establecer la existencia de una ventaja económica.
En primer lugar, las demandantes sostienen que la Comisión confundió, en el considerando 82 de la Decisión impugnada, el concepto de ventaja económica con el de selectividad. Estiman que, por una parte, no explicó por qué la no imposición de rentas procedentes de cánones ha conferido una ventaja económica, pese a que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tenía la obligación, primero, de identificar la existencia de una ventaja económica, y luego, de realizar el análisis de la selectividad. Por otra parte, consideran que el análisis efectuado por la Comisión correspondía a una apreciación de la selectividad, y no de la ventaja económica.
En segundo lugar, las demandantes alegan que la Comisión cometió un error de Derecho al afirmar, en el considerando 83 de la Decisión impugnada, que la «exención» de las rentas procedentes de cánones había introducido una reducción de la carga fiscal, confiriendo así una ventaja a sus beneficiarios. En efecto, a su juicio, dado que las rentas procedentes de cánones no estaban incluidas en el ámbito de aplicación de la ITA 2010, su no imposición no podía consistir en una exención, ni en una renuncia de las autoridades fiscales de Gibraltar a unos recursos que podrían haber recaudado. En este contexto, alegan que la Comisión cometió varios errores manifiestos de apreciación en relación con el contenido y el objetivo de la ITA 2010, en particular, la apreciación de que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se consideraban devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
Además, las demandantes alegan que solo el artículo 18 de la ITA 2010 preveía un tratamiento fiscal transparente de los beneficios de una CV, y ello a condición de que se ejerciera una actividad comercial, de empresa o profesional a través de dicha CV. Añaden que, en este caso, aunque las rentas de MJT CV podían pertenecer a la categoría de los beneficios comerciales y asignarse a MJN GibCo, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de la ITA 2010, no eran imponibles en Gibraltar, por cuanto no se habían devengado en ese territorio, ni procedían de allí.
La Comisión rebate estas alegaciones.
1)

Sobre la primera imputación del segundo motivo, basada en la confusión entre el criterio de ventaja y el criterio de selectividad
Mediante su primera imputación, las demandantes reprochan a la Comisión haber confundido el criterio de ventaja con el de selectividad. Procede recordar, este respecto, que, en principio, la selectividad y la ventaja constituyen criterios diferenciados. Por lo que se refiere a la ventaja, la Comisión debe demostrar que la medida mejora la situación financiera del beneficiario (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión,
173/73
,
EU:C:1974:71
, apartado
). En cambio, en relación con la selectividad, la Comisión debe demostrar que la ventaja no beneficia a otras empresas en una situación jurídica y fáctica comparable a la del beneficiario con respecto al objetivo del marco de referencia (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros,
C‑78/08 a C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, apartado
).
No obstante, es preciso señalar que, en materia fiscal, el examen de la ventaja y el de la selectividad coinciden, en la medida en que estos dos criterios implican demostrar que la medida fiscal impugnada da lugar a una reducción del importe del impuesto que habría adeudado el beneficiario de la medida en condiciones normales de conformidad con el régimen fiscal ordinario y, por tanto, con el régimen aplicable a los demás contribuyentes que se encuentran en la misma situación. Por otro lado, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que estos dos criterios pueden examinarse de forma conjunta, como «tercera condición» establecida por el artículo 107 TFUE, apartado 1, relativa a la existencia de una «ventaja selectiva» (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de junio de 2016, Bélgica/Comisión,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, apartado
).
En el presente asunto, procede señalar, en relación con la no imposición de las rentas procedentes de cánones, que la Comisión examinó de forma separada el criterio de ventaja y el de selectividad en dos secciones diferenciadas de la Decisión impugnada, a saber, la sección 7.1.2, titulada «Ventaja», y la sección 7.1.3, titulada «Selectividad».
En cuanto al examen del criterio de ventaja, del considerando 83 de la Decisión impugnada, que pertenece a la sección 7.1.2 de dicha Decisión, se desprende que la Comisión sí examinó el efecto de la medida de que se trata en la situación de los beneficiarios. En efecto, expuso, en dicho considerando, que la exención introducía una reducción del gravamen que las empresas beneficiarias de la no imposición de las rentas procedentes de cánones hubieran tenido que pagar de no ser así. De ello resulta, en cualquier caso, que la Comisión no ha incurrido en ninguna confusión entre el criterio de ventaja y el de selectividad, sino que ha querido probar que la no imposición de las rentas procedentes de cánones mejora la situación financiera de los beneficiarios de la medida, en el sentido de la jurisprudencia que se ha citado en el apartado 168 anterior.
El hecho de que la Comisión haya precisado, en el considerando 83 de la Decisión impugnada, que los beneficiarios de la no imposición se encontraban en una posición financiera más favorable que otros sujetos pasivos no puede invalidar esta conclusión. En efecto, la circunstancia de que la Comisión también se haya referido a apreciaciones más relacionadas con el examen del criterio de selectividad que con el criterio de ventaja en nada afecta al hecho de que efectivamente examinó si la medida en cuestión confería una ventaja a sus beneficiarios.
En consecuencia, procede desestimar la primera imputación del segundo motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
2)

Sobre la segunda imputación del segundo motivo, por la que se niega la existencia de una reducción de la carga fiscal
Mediante su segunda imputación, las demandantes ponen en duda que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituyera una ventaja económica en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
Según reiterada jurisprudencia, se consideran ayudas de Estado las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica, que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado (véase la sentencia de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, apartado
y jurisprudencia citada; sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, apartado
).
Como se ha expuesto en el apartado 91, la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, apartado
). Por lo tanto, tal medida confiere una ventaja económica a su beneficiario dado que alivia las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos (sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, apartado
). Así, una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un trato fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, apartado
, y de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros,
C‑78/08 a C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, apartado
y jurisprudencia citada).
En consecuencia, para determinar si existe una ventaja fiscal, se debe comparar la situación del beneficiario resultante de la aplicación de la medida en cuestión con la situación de este en ausencia de la medida de que se trata y en aplicación de las normas fiscales ordinarias (véase la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, la Comisión estima, en el considerando 82 de la Decisión impugnada, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una ventaja, dado que tal medida contradecía el principio de que el impuesto de sociedades se recaudaba de todos los sujetos pasivos que percibían rentas procedentes de Gibraltar o devengadas en Gibraltar. Añade que lo normal es que las rentas procedentes de cánones percibidas por una empresa gibraltareña entraran en el ámbito de imposición con arreglo al principio de territorialidad, pues se considera que tales rentas se devengan en dicho territorio o proceden de él. En el considerando 83 de la Decisión impugnada, la Comisión concluye que la «exención» de las rentas procedentes de cánones introducía una reducción del gravamen que las empresas hubieran tenido que soportar de no ser así. A este respecto, debe apuntarse que el razonamiento de la Comisión contenido en los considerandos 81 a 83 de la Decisión impugnada ha de interpretarse a la luz de la Decisión en su conjunto y, en particular, de la apreciación mencionada en el considerando 93 de dicha Decisión, de que la no imposición de las rentas procedentes de cánones fue el resultado de no incluir esas categorías de rentas en el anexo 1 de la ITA 2010.
Por un lado, como resulta de los apartados 116 a 128 anteriores, la Comisión consideró acertadamente, en el considerando 82 de la Decisión impugnada, que existía el principio de que el impuesto de sociedades se recaudaba de todos los sujetos pasivos que percibían rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar y que ese principio formaba parte de las normas fiscales ordinarias a la luz de las cuales debía examinar la no imposición de las rentas procedentes de cánones. En efecto, como se ha observado en el apartado 123 anterior, el sistema impositivo instaurado por la ITA 2010 se basaba en dos principios rectores, a saber, el principio de territorialidad, con arreglo al cual las rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio estaban sujetas al impuesto, y el principio que establecía que el conjunto de ingresos contables de los contribuyentes debía estar sujeto al impuesto.
De igual forma, como resulta de los apartados 141 a 156 anteriores, con arreglo al principio de territorialidad, las rentas procedentes de cánones percibidos por una sociedad de Gibraltar se consideraban devengadas en Gibraltar o procedentes de dicho territorio.
De todas estas constataciones se desprende que la no inclusión de las rentas procedentes de cánones entre las categorías de rentas enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010 permitía que dichas rentas quedaran excluidas del impuesto de sociedades en Gibraltar, mientras que, conforme a los principios identificados por la Comisión en el considerando 82 de la Decisión impugnada, lo normal hubiese sido que tales rentas, devengadas en Gibraltar o procedentes de ese territorio, hubieran estado sujetas al impuesto.
En consecuencia, la Comisión señaló, con razón, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones introducía una reducción del impuesto que, de otro modo, deberían haber pagado las empresas que perciben tales rentas en virtud de las normas fiscales normales, y concluyó que existía una ventaja económica que favorecía a dichas empresas.
Ninguna de las demás alegaciones de las demandantes es idónea para invalidar esta apreciación.
En primer lugar, en tanto en cuanto las demandantes alegan que la medida no podía constituir una ventaja, aduciendo que, al carecer las autoridades fiscales de una base que las autorizara a gravar tales rentas, no les había sido posible renunciar a gravar las rentas procedentes de cánones, basta señalar que la no inclusión de esta categoría de rentas en el anexo 1 de la ITA 2010 constituye una renuncia del legislador de Gibraltar y, por ende, de las autoridades competentes del territorio afectado. Por lo demás, no cabe reprochar a la Comisión haber hecho caso omiso de la soberanía fiscal de los Estados miembros para determinar la base imponible a efectos del impuesto sobre la renta, puesto que, como resulta de los apartados 178 y 181, examinó, sin duda, la citada medida a la luz del contenido y del objetivo de la ITA 2010 y, de esta forma, de las normas fiscales normales.
En segundo lugar, en la medida en que las demandantes alegan que no existía ninguna regla explícita que previera la imposición de los cánones de propiedad intelectual, por lo que dicha categoría de rentas no correspondía al ámbito de aplicación de la ITA 2010, procede recordar que el hecho de que una medida fiscal esté concebida con arreglo a una determinada técnica jurídica carece de incidencia a los efectos de analizar tal medida a la luz del artículo 107 TFUE, pues de lo contrario, las normas fiscales nacionales no estarían sujetas al control en materia de ayudas de Estado por el mero hecho de haber recurrido a otra técnica jurídica aunque produjesen, de Derecho o de hecho, los mismos efectos. Cualquier otra interpretación sería contraria a la jurisprudencia reiterada según la cual l el artículo 107 TFUE, apartado 1, no distingue según las causas y los objetivos de las intervenciones estatales, sino que las define en función de sus efectos y, por lo tanto, independientemente de las técnicas utilizadas [véase, en este sentido, la sentencia de 28 de junio de 2018, Andres (Heitkamp BauHolding, en quiebra)/Comisión,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, apartado
y jurisprudencia citada].
Pues bien, como se ha expuesto en el apartado 81, la no inclusión de una categoría de rentas en la base imponible y la exención formal del impuesto de una categoría de rentas que normalmente forman parte de la base imponible producen los mismos efectos. Por ello, el hecho de que no hubiera, en la ITA 2010, una regla explícita que estableciera la imposición de las rentas procedentes de cánones no se oponía a que dicha medida confiriera una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE.
En tercer lugar, en la medida en que las demandantes alegan que la Comisión no ha probado que los beneficiarios potenciales de la ayuda, es decir, las diez empresa a las que hace referencia en el considerando 98 de la Decisión impugnada, se hayan beneficiado efectivamente de la no imposición de las rentas procedentes de cánones, basta recordar que, según reiterada jurisprudencia, en el marco de una decisión relativa a un régimen de ayudas, la Comisión puede limitarse a estudiar las características del programa controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho programa, este garantiza a sus beneficiarios una ventaja significativa frente a sus competidores y puede beneficiar esencialmente a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Así, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato Venezia vuole vivere y otros/Comisión,
C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, apartado
y jurisprudencia citada).
De ello resulta que la Comisión no tenía obligación de demostrar que los diez beneficiarios potenciales se hubieran beneficiado efectivamente de la medida fiscal. Estas alegaciones no pueden dar lugar a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada y deben desestimarse por inoperantes.
Por las mismas razones, procede rechazar por inoperantes los argumentos que se refieren a la situación concreta de MJN GibCo en relación con el análisis de la legalidad del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada. En particular, por lo que se refiere a los argumentos relativos a la transparencia fiscal de las CV, debe señalarse que, dado que la Comisión no fundamenta en modo alguno su apreciación del régimen de ayudas que resulta de la no imposición de las rentas procedentes de cánones en la cuestión de la transparencia fiscal, tales argumentos carecen de cualquier pertinencia a los efectos de examinar si la Comisión consideró correctamente que dicha medida confería una ventaja fiscal a sus beneficiarios.
A la luz de todo lo anterior, procede desestimar la segunda imputación del segundo motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada y, por lo tanto, el motivo en su conjunto.
d)

Sobre el examen de la selectividad (tercer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)
Mediante su tercer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, las demandantes sostienen, en esencia, que la Comisión incurrió en errores manifiestos de apreciación e infringió el artículo 107 TFUE, apartado 1, al considerar que la no imposición de las rentas procedentes de cánones era una medida selectiva.
En primer lugar, las demandantes sostienen que la Comisión incurrió en un error al establecer el marco de referencia. Precisan que, en materia fiscal, la apreciación del criterio de selectividad solo puede hacerse en relación con la imposición considerada «normal», cuya definición, al igual que ocurre con la determinación de la base imponible, corresponde a la soberanía de los Estados miembros. Aunque las demandantes confirman que la ITA 2010 constituye el marco de referencia adecuado, alegan que la Comisión cometió varios errores en relación con el contenido y el objetivo de dicha ley.
En segundo lugar, las demandantes tachan de errónea la identificación por parte de la Comisión de una excepción al marco de referencia.
Para empezar, la no imposición de las rentas procedentes de cánones no constituye, según las demandantes, una exención, una excepción o una «excepción implícita», sino que no es más que el resultado del hecho de que tales rentas no estén incluidas en el ámbito de aplicación de la ITA 2010.
A continuación, alegan que la Comisión se atuvo a una comprensión deficiente del alcance del principio que afirma que una medida constitutiva de una ayuda de Estado debe definirse por sus efectos. Reconocen que, en las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), el Tribunal de Justicia consideró que una medida podía ser selectiva cuando tuviera el efecto de excluir a determinadas empresas de la base imponible. Sin embargo, estiman que esos asuntos se referían a circunstancias excepcionales y que no justificaban que se ampliara en exceso el concepto de ayuda de Estado definido por sus efectos. Precisamente, traen a colación la sentencia de 16 de mayo de 2019, Polonia/Comisión (
T‑836/16 y T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), en la que el Tribunal General aclaró que una medida fiscal puede establecer diferencias de trato, sin que por ello se la califique de selectiva, siempre que tales diferencias no sean arbitrarias, se apliquen de forma no discriminatoria y no pierdan su conformidad con el objetivo del impuesto de que se trate.
Por último, las demandantes alegan que la no imposición de las rentas procedentes de cánones no introducía ninguna diferenciación entre operadores económicos en una misma situación jurídica y fáctica. Sostienen, a este respecto, que ninguno de los requisitos para la no imposición era aplicable únicamente a las empresas multinacionales y que la circunstancia de que dicha medida beneficiara fundamentalmente a los grupos multinacionales solo era una circunstancia aleatoria y no un «efecto de [esta]».
La Comisión rebate estas alegaciones.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la apreciación de la selectividad requiere que se determine si, en el marco de un régimen jurídico determinado, la medida nacional en cuestión puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio (véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
y jurisprudencia citada).
Cuando la medida en cuestión se prevé como un régimen de ayudas y no como una ayuda individual, corresponde a la Comisión determinar si esa medida, aun cuando atribuya una ventaja de alcance general, lo hace en beneficio exclusivo de ciertas empresas o de ciertos sectores de actividad (véase la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
y jurisprudencia citada). En efecto, una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos, no constituye, una medida de ayuda en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, apartado
).
En materia fiscal, es clásico el análisis de la selectividad en tres etapas requerido por la jurisprudencia. Tal análisis supone, en un primer momento, identificar el régimen tributario común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, que constituye el marco de referencia, y, en un segundo momento, demostrar que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al marco de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho marco de referencia, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
). En un tercer momento, corresponde al Estado miembro demostrar que la diferenciación introducida por la medida de que se trate, que es «
a priori
selectiva», está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del marco en el que tal medida se inscribe (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
).
Así pues, el requisito de selectividad se cumple cuando la Comisión consigue demostrar que esa medida supone una excepción al régimen tributario común o «normal» aplicable en el Estado miembro en cuestión, introduciendo así, por sus efectos concretos, un tratamiento diferenciado entre operadores, a pesar de que los operadores que disfrutan de la ventaja fiscal y los que están excluidos de ella se encuentran, habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen tributario de ese Estado miembro, en una situación fáctica y jurídica comparable (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
).
En la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartado
), el Tribunal de Justicia estableció, en esencia, una distinción entre, por una parte, el supuesto en que la medida se presentaba en forma de ventaja fiscal excepcional respecto a un régimen tributario común, y, por otra parte, aquel en que la medida se presentaba en forma de aplicación de un régimen tributario «general» basado en criterios que, a su vez, son también de naturaleza general, pero que lleva a cabo una discriminación de hecho entre determinadas empresas, lo cual supone una «selectividad
de facto
». Tal distinción se fundamenta directamente en la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), en la que las medidas objeto de examen con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, eran las normas relativas a la determinación de la base imponible a efectos del impuesto de sociedades. En dicho asunto, el Tribunal de Justicia consideró que el sistema de imposición que consistía en un impuesto sobre el número de empleados y en un impuesto sobre la extensión de los locales tenía por efecto, tal y como estaba concebido, excluir, de entrada, cualquier imposición de las sociedades extraterritoriales, pues estas no tenían empleados y no ocupaban local alguno.
En tal supuesto, la medida puede revestir un carácter selectivo, aunque sea de naturaleza general y no constituya una excepción al régimen fiscal común, sino que forme parte integrante de él (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido,
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, apartados
y
). Corresponde, por lo tanto, a la Comisión demostrar que el régimen fiscal es, en sí mismo, manifiestamente discriminatorio a la vista del objetivo que se supone debe perseguir y, de esta manera, que las medidas de que se trata, que forman parte del régimen fiscal, son contrarias al objetivo perseguido, al privar de su contenido al objetivo del impuesto (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia, C‑562/19 P, apartados 42 y 43, y de 16 de mayo de 2019, Polonia/Comisión,
T‑836/16 y T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, apartados
,
y
). Así ocurre cuando la Comisión demuestra que el régimen, por sus efectos, favorece a determinadas empresas debido a sus características propias y específicas (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido,
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, apartados
y
, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartados
a
).
En el presente asunto, debe señalarse que, en la Decisión impugnada, la Comisión examinó la no imposición de las rentas procedentes de cánones no solo en relación con el análisis en tres etapas de la selectividad de medidas fiscales que revisten carácter excepcional, sino también al aplicar el análisis efectuado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
En efecto, por una parte, de los considerandos 87, 90 a 94, 100, 103 y 105 a 110 de la Decisión impugnada y del título de las secciones 7.1.3.1, 7.1.3.2 y 7.1.3.3 de esa misma Decisión se desprende que la Comisión consideró que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una medida excepcional y aplicó el análisis de la selectividad en tres etapas.
Más concretamente, lo primero que la Comisión determinó fue que el marco de referencia era la ITA 2010, cuyo objetivo era recaudar ingresos de los sujetos pasivos que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar (considerandos 90 a 93 y 100 de la Decisión impugnada), y consideró que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía«exención implícita» del impuesto de sociedades. A continuación, la Comisión consideró, a la vista del objetivo de la ITA 2010, que las empresas que se benefician de la no imposición de las rentas procedentes de cánones, a saber, empresas pertenecientes a grupos multinacionales que concedían licencias sobre derechos de propiedad intelectual, estaban en una situación fáctica y jurídica comparable a la de todas las demás empresas gibraltareñas que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar (considerandos 100 y 103 de la Decisión impugnada). Para establecer que la no imposición de las rentas procedentes de cánones conducía a aplicar un tratamiento fiscal distinto a esas empresas, pese a encontrarse en una situación comparable, la Comisión señaló que, sin la «exención» de las rentas procedentes de cánones, el sistema de tributación territorial consideraría que las rentas procedentes de cánones percibidos por una empresa gibraltareña proceden de Gibraltar (considerando 94 de la Decisión impugnada). Por último, la Comisión no aceptó las justificaciones alegadas por las autoridades del Reino Unido (considerandos 105 a 108 de la Decisión impugnada).
Por otra parte, la Comisión precisó asimismo que cuando «la medida no [era] consecuencia de una excepción formal al sistema fiscal […], resulta[ba] especialmente pertinente atender a los efectos de la medida para evaluar si favorec[ía] significativamente a un grupo concreto de sociedades» (considerando 97 de la Decisión impugnada). En ese momento, expuso que la no imposición de las rentas procedentes de cánones solo había beneficiado a diez empresas, todas ellas pertenecientes a grupos multinacionales, y que ninguna empresa independiente había percibido rentas procedentes de cánones en Gibraltar (considerando 98 de la Decisión impugnada). Además, la Comisión afirmó, en el considerando 104 de la Decisión impugnada, que la circunstancia de que la «exención» de las rentas procedentes de cánones beneficiara principalmente a grupos multinacionales no era una consecuencia aleatoria del régimen y que esa norma estaba concebida para atraer o dar ventaja a grupos de empresas, en especial, grupos multinacionales que se ocupan de determinadas actividades (concesión de licencias de derechos de propiedad intelectual), retomando así la terminología utilizada en la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (
C‑106/09 P y C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
Por lo tanto, de los considerandos 90 a 104 de la Decisión impugnada se desprende que, como confirmó la Comisión, en respuesta a una pregunta del Tribunal General durante la vista oral, esta consideró, con carácter principal, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una medida excepcional que era selectiva, en la medida en que favorecía a las empresas que perciben rentas procedentes de cánones en relación con todas las demás empresas que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar y que, con carácter subsidiario, también examinó la selectividad «
de facto
» de la no imposición de las rentas procedentes de cánones.
En consecuencia, es preciso examinar, en un primer momento, si la Comisión tenía razones, a efectos de establecer el carácter selectivo de la no imposición de las rentas procedentes de cánones, para considerar, con carácter principal, que esta constituía una excepción en relación con la ITA 2010, por traducirse en la aplicación a las empresas de Gibraltar que percibían rentas procedentes de cánones de un tratamiento fiscal diferente del que se aplicaba a las empresas que tributan en Gibraltar que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar, pese al hecho de que ambas categorías de empresas se encontraban en situaciones comparables a la vista del objetivo perseguido por la ITA 2010.
A este respecto, es preciso indicar que, como resulta de los apartados 118 a 128 anteriores, la Comisión observó correctamente que el objetivo de la ITA 2010 era recaudar el impuesto sobre la renta de los sujetos pasivos que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar. De igual forma, como se desprende de los apartados 141 a 156 anteriores, estableció, con razón, que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se consideraban devengadas en Gibraltar o procedentes de ese territorio. En este contexto, la Comisión consideró correctamente que, lo normal hubiera sido que las empresas de Gibraltar que percibían rentas procedentes de cánones hubieran estado sujetas al impuesto en Gibraltar y que dichas empresas se encontraban en una situación jurídica y fáctica comparable a la de las demás empresas que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar.
Por consiguiente, la Comisión no incurrió en ningún error al constatar que la no imposición de las rentas procedentes de cánones favorecía a las empresas que percibían rentas procedentes de cánones en comparación con otras empresas que perciben rentas devengadas en Gibraltar o procedentes de Gibraltar. De ello resulta que consideró, con razón, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una excepción a la ITA 2010 y a su objetivo.
Estas consideraciones bastan, por sí solas, para acreditar el carácter
a priori
selectivo de la no imposición de las rentas procedentes de cánones, sin que sea preciso comprobar si la Comisión acertó al considerar que la medida beneficiaba específicamente a las empresas multinacionales que se ocupan de determinadas funciones, como la concesión de licencias sobre derechos de propiedad intelectual. En efecto, no es necesario que, para demostrar la selectividad de una medida fiscal excepcional, la Comisión identifique determinadas características propias y específicas, comunes a las empresas que disfrutan de la ventaja fiscal, que permitan distinguirlas de aquellas que quedan excluidas de esta (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartados
,
y
). En efecto, aun cuando para estimar que una medida fiscal es selectiva no siempre sea necesario que tenga carácter excepcional con respecto a un régimen tributario común, el hecho de que tenga ese carácter es muy pertinente para estos fines cuando de ello se deriva que se distingan dos categorías de operadores que,
a priori
, son objeto de trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen tributario común, pese a que ambas categorías se encuentren en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen. (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros,
C‑20/15 P y C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, apartados
y
).
Por lo demás, debe señalarse que las demandantes no cuestionan las conclusiones de la Comisión en el sentido de que la no imposición de las rentas procedentes de cánones no estaba justificada por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal de Gibraltar. Por lo tanto, es conforme a Derecho la conclusión de la Comisión en lo relativo al carácter selectivo de la no imposición de las rentas procedentes de cánones y su consideración de que esa no imposición, debida a la no inclusión, entre el 1 de enero de 2011 y el 31 de diciembre de 2013, de las rentas procedentes de cánones en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, constituía un régimen de ayudas. En la medida en que el análisis en tres etapas de la selectividad es suficiente para avalar tal conclusión, no es preciso examinar las alegaciones de las demandantes dirigidas a rebatir el razonamiento subsidiario de la Comisión, que sostiene que la no imposición de las rentas procedentes de cánones era,
de facto
, selectiva. En efecto, en la medida en que algunos fundamentos de una decisión pueden, por sí solos, justificarla de modo suficiente con arreglo a Derecho, los vicios de los que pudieran adolecer otros fundamentos del acto carecen, en cualquier caso, de influencia en su parte dispositiva. Por lo demás, cuando la parte dispositiva de una decisión de la Comisión descansa sobre varios pilares de razonamiento, cada uno de los cuales puede, por sí solo, servirle de fundamento, solo procede anular dicho acto, en principio, si todos esos pilares adolecen de ilegalidad. En tal supuesto, un error u otra ilegalidad que únicamente afectase a uno de los pilares del razonamiento no podría bastar para justificar la anulación de la decisión controvertida, dado que no habría podido tener una influencia decisiva en la parte dispositiva adoptada por la institución autora de dicha decisión (véase la sentencia de 1 de marzo de 2018, Polonia/Comisión,
T‑316/15
, no publicada,
EU:T:2018:106
, apartado
y jurisprudencia citada).
En particular, debe mencionarse que las alegaciones de las demandantes relativas a las consecuencias que deben extraerse, en el presente asunto, de las sentencias de 16 de marzo de 2021, Comisión/Polonia (
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
), y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría (
C‑596/19 P
,
EU:C:2021:202
), así como de las sentencias de 16 de mayo de 2019, Polonia/Comisión (
T‑836/16 y T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), y de 27 de junio de 2019, Hungría/Comisión (
T‑20/17
,
EU:T:2019:448
), son inoperantes, en la medida en que se refieren al análisis de la selectividad
de facto
y no al análisis en tres etapas de la selectividad.
Por otra parte, en la medida en que, al formular sus alegaciones relativas al análisis de la selectividad, las demandantes cuestionan la afirmación de la Comisión, contenida en el apartado 95 del escrito de contestación, de que no estaba obligada a explicar detalladamente las razones que la llevaron, en la Decisión impugnada, a concluir que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía un régimen de ayudas, por el mero hecho de que ya había examinado esos elementos pormenorizadamente en la Decisión de incoación del procedimiento, debe decirse, por una parte, que el Tribunal ya ha declarado que la Decisión de incoar el procedimiento de investigación formal forma parte de los antecedentes de la Decisión que pone fin a ese procedimiento y que la primera puede tenerse en cuenta al examinar la motivación de la segunda (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2018, Austria/Comisión,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, apartado
). Por otra parte, y, en cualquier caso, como resulta de los apartados 204 a 208 anteriores, la Decisión impugnada exponía detalladamente los elementos que llevaron a la Comisión a considerar que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una medida selectiva.
Habida cuenta de lo que antecede, procede desestimar el tercer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
e)

Sobre el alcance de la ventaja selectiva (cuarto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)
Mediante su cuarto motivo, las demandantes alegan que, en cualquier caso, aun suponiendo que la no imposición de las rentas procedentes de cánones hubiera conferido efectivamente una ventaja selectiva, la Comisión incurrió en un error manifiesto de apreciación y en un error de Derecho al considerar que dicha ventaja selectiva también abarcaba los cánones de propiedad intelectual generados por actividades y derechos de propiedad intelectual no situados en Gibraltar, dado que tales rentas no están comprendidos en el ámbito de aplicación territorial de la ITA 2010.
Según las demandantes, las rentas obtenidas por una sociedad de Gibraltar de las actividades ejercidas fuera de dicho territorio, incluso cuanto se trataba de rentas procedentes de cánones, no eran imponibles en Gibraltar. Alegan que, en su situación, en la que ninguno de los derechos de propiedad intelectual se genera en Gibraltar, en la que estos derechos no se sitúan en Gibraltar, en la que los concesionarios de las licencias no se sitúan en Gibraltar y en la que las rentas procedentes de los cánones no se pagan en Gibraltar, dichas rentas no se devengan en ese territorio ni proceden de él. Así, las demandantes alegan que, en este caso, pese a la transparencia fiscal, la participación de MJN GibCo en las rentas de MJT CV no era imponible, en la medida en que tales rentas no se devengaban en Gibraltar o no procedían de Gibraltar.
La Comisión rebate estas alegaciones.
En la medida en que, como se ha señalado en los apartados 141 a 162 anteriores, la Comisión no incurrió en ningún error al afirmar que se consideraba que las rentas procedentes de cánones percibidas por sociedades de Gibraltar se devengaban en dicho territorio o procedían de dicho territorio, procede desestimar las alegaciones de las demandantes en el sentido de que las rentas procedentes de cánones relativos a actividades y a derechos de propiedad intelectual no situados en Gibraltar no estaban comprendidas en el ámbito de aplicación territorial de la ITA 2010, y en el sentido de que la Comisión cometió por ello un error, al considerar que la ventaja selectiva conferida por la no imposición de las rentas procedentes de cánones se extendía a los cánones de propiedad intelectual antes mencionados.
Por otra parte, en la medida en que las demandantes sostienen que, en el caso de MJN GibCo, las rentas procedentes de cánones no se devengaban en Gibraltar o no procedían de dicho territorio, esta alegación no es idónea para poner en entredicho el análisis de la Comisión que señala que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía un régimen de ayudas, ni la legalidad del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, y debe desestimarse por inoperante. En efecto, suponiendo que esté fundamentada, esta alegación permitiría, como mucho, cuestionar la condición de beneficiario de la ayuda de MJN GibCo. Pues bien, el artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada se limita a señalar que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituye un régimen de ayudas, sin identificar a los potenciales beneficiarios de ese régimen. Además, como resulta de la jurisprudencia expuesta en el apartado 187 anterior, en una decisión relativa a un régimen de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen.
A la vista de lo anterior, procede desestimar el cuarto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
3.

Sobre el motivo basado en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999 (quinto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)
Mediante su quinto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, las demandantes cuestionan la conclusión, reflejada en la sección 7.2 de la Decisión impugnada, de que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una ayuda nueva, en el sentido del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999.
Por un lado, las demandantes alegan que la Decisión impugnada no recoge un análisis de la calificación de nueva ayuda de la medida que consiste en no gravar las rentas procedentes de cánones. Alegan que, aunque, en efecto, la Comisión había afirmado, en la Decisión de incoación del procedimiento, que, en la ITA 2010, las rentas procedentes de cánones habían quedado excluidas por primera vez del ámbito de aplicación del impuesto de sociedades, la Decisión impugnada no recogía este dato.
Por otra lado, alegan que, aun cuando la no imposición de las rentas procedentes de cánones hubiese constituido una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, procede considerarla una ayuda existente en la medida en que las rentas pasivas procedentes de cánones no estaban gravadas en Gibraltar con arreglo a la ITA 1952, ley que estuvo en vigor antes de la adopción de la ITA 2010, por lo que aquella norma ya era aplicable el 1 de enero de 1973, fecha en que el Reino Unido se convirtió en un Estado miembro. En particular, las demandantes sostienen que, aunque el artículo 6, apartado 1, de la ITA 1952 enunciaba, entre las seis categorías de rentas imponibles, la categoría «Alquileres, cánones, primas y otros beneficios dimanantes de los derechos de propiedad», en realidad, tal categoría solo se refería a los derechos de la propiedad inmobiliaria. Consideran que el término «cánones» solo se referían a los cánones correspondientes a la explotación minera.
La Comisión rebate estas alegaciones.
Las demandantes formulan dos imputaciones, que se refieren, por una parte, a una falta de motivación, contraria al artículo 296 TFUE, al no haber explicado la Comisión, en la Decisión impugnada, por qué la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituyó una nueva ayuda, y, por otra parte, a una infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999, al haber considerado erróneamente la Comisión que dicha medida constituía una medida de ayuda existente.
Conforme a reiterada jurisprudencia, la obligación de motivación prevista en el artículo 296 TFUE constituye una formalidad sustancial que debe distinguirse de la cuestión del fundamento de la motivación, pues esta pertenece al ámbito de la legalidad del acto controvertido en cuanto al fondo (véanse las sentencias de 29 de septiembre de 2011, Elf Aquitaine/Comisión,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, apartado
y jurisprudencia citada, y de 14 de mayo de 2014, Donau Chemie/Comisión,
T‑406/09
,
EU:T:2014:254
, apartado
y jurisprudencia citada). En consecuencia, es preciso tratar, en primer lugar, la imputación basada, en esencia, en la vulneración de la obligación de motivación, consagrada en el artículo 296 TFUE, y, a continuación, en segundo lugar, la imputación relativa a la infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999.
a)

Sobre la primera imputación, basada en una falta de motivación, en el sentido del artículo 296 TFUE
En virtud del artículo 296 TFUE, párrafo segundo, los actos jurídicos deberán estar motivados. Según reiterada jurisprudencia, la motivación exigida debe adaptarse a la naturaleza del acto de que se trate y debe mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la institución de la que emane el acto, de manera que los interesados puedan conocer las razones de la medida adoptada y el órgano jurisdiccional competente pueda ejercer su control. En particular, respecto a la motivación de las decisiones individuales, el deber de motivarlas tiene la finalidad, además de permitir el control jurisdiccional, de proporcionar al interesado una indicación suficiente sobre si la decisión adolece eventualmente de algún vicio que permita impugnar su validez (véase la sentencia de 29 de septiembre de 2011, Elf Aquitaine/Comisión,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, apartados
a
y jurisprudencia citada; sentencias de 11 de julio de 2013, Ziegler/Comisión,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, apartados
y
, y de 13 de diciembre de 2016, Printeos y otros/Comisión,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, apartado
).
No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto cumple las exigencias del artículo 296 TFUE debe apreciarse en relación no solo con su tenor literal, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (sentencias de 29 de septiembre de 2011, Elf Aquitaine/Comisión,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, apartado
; de 11 de julio de 2013, Ziegler/Comisión,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, apartado
, y de 13 de diciembre de 2016, Printeos y otros/Comisión,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, apartado
).
En el caso de autos, debe señalarse que, si bien la Comisión consideró que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una ayuda ilegal (considerandos 216 y 217 de la Decisión impugnada), la Decisión impugnada no recoge ningún dato, ni siquiera en la sección titulada «Carácter de “nueva ayuda” de la medida» (considerandos 118 a 121 de la Decisión impugnada), dedicado a explicar por qué dicha medida constituía nueva ayuda. En efecto, los datos recogidos en esta sección solo se refieren al régimen de ayudas relativo a la no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos.
No obstante, como resulta del apartado 230 anterior, el cumplimiento de la obligación de motivación debe examinarse en relación con el contenido del acto, pero también con su contexto y con las normas jurídicas aplicables. Por otra parte, en el marco del procedimiento de control de las ayudas de Estado, la decisión final, adoptada al concluir el procedimiento de investigación formal, constituye un acto cuya elaboración se lleva a cabo en varias fases. Así, el Tribunal General ha declarado que la decisión de incoar el procedimiento formal formaba parte de los antecedentes de la decisión que pone fin al procedimiento formal y que la primera podía tenerse en cuenta al examinar la motivación de la segunda (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2018, Austria/Comisión,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, apartado
).
Pues bien, por una parte, de los considerandos 217 y 221 de la Decisión impugnada se desprende que la no imposición de las rentas procedentes de cánones era una medida de ayuda ilegal que debía recuperarse, de forma que, necesariamente, en la Decisión impugnada, la Comisión consideró que dicha medida era una medida de nueva ayuda. En efecto, como resulta del artículo 108 TFUE, apartados 1 y 3, así como del artículo 1, letra f), del Reglamento n.
o
659/1999, solo cabe calificar de medida de ayuda ilegal a una medida de nueva ayuda ejecutada sin autorización de la Comisión. Por su parte, los regímenes de ayuda existentes son objeto de un examen permanente, en cuyo marco la Comisión propone las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado interior.
Por otra parte, resulta de los considerandos 45, 66 y 67 de la Decisión de incoación del procedimiento que la Comisión calificó la no imposición de las rentas procedentes de cánones como nueva ayuda por el hecho de que las rentas procedentes de cánones estuvieron gravadas en Gibraltar con arreglo a la ITA 1952, y ello hasta la entrada en vigor de la ITA 2010.
De esta forma, dada la compatibilidad de la constatación efectuada en la Decisión impugnada en el sentido de que la medida de que se trata era una medida de ayuda ilegal con el análisis contenido en la Decisión de incoación del procedimiento y dada la carencia, en dicha citada Decisión y en la Decisión impugnada de elementos que permitieran pensar que la Comisión había modificado su posición sobre este extremo, procede considerar que, en el presente asunto, la Decisión de incoación del procedimiento formaba parte de los antecedentes que sirvieron para la adopción de la Decisión impugnada y que era preciso tenerla en cuenta a la hora de analizar la motivación de esta última en relación con la calificación como medida de nueva ayuda de la no imposición de las rentas procedentes de cánones.
Asimismo, es preciso señalar que las demandantes se oponen al análisis que concluye que la no imposición de las rentas procedentes de cánones era una nueva ayuda y, en particular, al hecho de que esas rentas estuvieran sujetas al impuesto sobre la renta con arreglo a la ITA 1952. Esto demuestra claramente que estaban en condiciones de conocer los motivos por los cuales la Comisión había considerado que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía una medida de nueva ayuda ilegal.
Habida cuenta de lo que antecede, procede desestimar la imputación basada en la falta de motivación de la Decisión impugnada.
b)

Sobre la segunda imputación, basada de la infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999
A tenor del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 108 TFUE, constituye una nueva ayuda toda ayuda, a saber, los regímenes de ayuda y ayudas individuales, que no sea ayuda existente, incluidas las modificaciones de ayudas existentes.
Pues bien, conforme al artículo 1, letra b), incisos i), ii) y v), del Reglamento n.
o
659/1999, constituye una ayuda existente, la ayuda autorizada, es decir, los regímenes de ayudas y ayudas individuales autorizados por la Comisión o por el Consejo de la Unión Europea, toda ayuda que existiese antes de la entrada en vigor del Tratado en el Estado miembro respectivo, a saber, los regímenes de ayuda y las ayudas individuales que se hubieran llevado a efecto con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado y sigan siendo aplicables con posterioridad a la misma, así como la ayuda considerada como ayuda existente al poder acreditarse que en el momento en que se llevó a efecto no constituía una ayuda, y que posteriormente pasó a ser una ayuda debido a la evolución del mercado común y sin haber sido modificada por el Estado miembro interesado.
Así pues, deben considerarse ayudas nuevas las medidas adoptadas después de la entrada en vigor del Tratado en el Estado miembro interesado tendentes a la concesión o a la modificación de las ayudas (véase la sentencia de 20 de mayo de 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, apartado
y jurisprudencia citada).
Una ayuda solo puede ser calificada de novedad o de modificación del régimen existente conforme a las disposiciones que la establecen, sus modalidades y sus límites (véase la sentencia de 16 de diciembre de 2010, Países Bajos y NOS/Comisión,
T‑231/06 y T‑237/06
,
EU:T:2010:525
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el caso de autos, las demandantes se limitan a cuestionar la apreciación de la Comisión que considera que las rentas procedentes de cánones se gravaban con arreglo a la ITA 1952 y solo habían quedado excluidas del ámbito de aplicación del impuesto de sociedades de Gibraltar con la adopción de la ITA 2010.
Pues bien, en este aspecto, ha de decirse que, como indicó la Comisión en la Decisión de incoación del procedimiento, el artículo 6, apartado 1, letra e), de la ITA 1952, que fue derogado por la ITA 2010, enumeraba expresamente las rentas procedentes de cánones («royalties») entre las categorías de rentas imponibles en Gibraltar. Por lo tanto, dichas rentas estuvieron sujetas al impuesto de sociedades en Gibraltar hasta la entrada en vigor de la ITA 2010, el 1 de enero de 2011.
Las alegaciones de las demandantes en el sentido de que el término «canon» («royalties»), utilizado en el artículo 6, apartado 1, letra e), de la ITA 1952, solo abarcaba las rentas procedentes del cobro de cánones relacionados con bienes inmuebles y designaba a los cánones correspondiente a la explotación de minas no pueden prosperar.
Por una parte, el análisis de las demandantes contradice las informaciones comunicadas por las autoridades del Reino Unido durante el procedimiento administrativo. En efecto, estas afirmaron expresamente, en varias ocasiones y, en particular, en sus observaciones de 14 de septiembre y 3 de diciembre de 2012, que, «antes de la aprobación de [la ITA 2010], las [rentas procedentes de cánones] estaban gravadas y no generaban ingresos fiscales significativos», razón por la cual habían sido excluidas del impuesto por la ley de 2010. Del contexto de esas observaciones se desprende que las autoridades del Reino Unido se referían efectivamente a los cánones de propiedad intelectual y no a los cánones correspondientes a la explotación de minas.
Por añadidura, como sostiene la Comisión, las autoridades del Reino Unido y de Gibraltar no han puesto inconveniente al análisis de la ITA 1952 que realizó en la Decisión de incoación del procedimiento. Pues bien, como resulta del apartado 106 anterior, al no existir informaciones que pudieran invalidar la interpretación del Derecho fiscal nacional realizada en la Decisión de incoación del procedimiento, la Comisión no podía examinar mediante conjeturas todos los argumentos potencialmente idóneos para invalidar dicha interpretación, por lo demás basada en informaciones procedentes del Estado miembro interesado, que podían considerarse suficientemente fiables y creíbles.
Por otra parte, los argumentos expuestos en el informe pericial, aportado como anexo al escrito de réplica, no permiten poner en entredicho el hecho de que las rentas procedentes de cánones de propiedad intelectual estaban sujetas al impuesto de sociedades con arreglo al artículo 6, apartado 1, letra e), de la ITA 1952. En efecto, aunque el término «cánones» estaba inserto en el artículo 6, apartado 1, letra e), de la ITA 1952, entre los términos «alquileres» (
rents
), «primas» (
premium
) y «otros beneficios dimanantes de los derechos de propiedad», no se desprendía de la redacción del citado artículo que el conjunto de dichas categorías de rentas se refiriera a bienes inmuebles. En efecto, el término «propiedad» (
property
) podía referirse por igual a propiedades inmobiliarias y a cualquier otra forma de propiedad, incluida la propiedad intelectual.
Asimismo, en la medida en que el informe pericial se basa en la jurisprudencia del JCPC relativa a la interpretación del Derecho aplicable en antiguas colonias, caracterizadas por su riqueza minera, ha de señalarse, siguiendo en este punto a la Comisión, lo incoherente de aplicar por analogía semejante jurisprudencia a la situación de Gibraltar, cuyo territorio carece de dichas características, para llegar a la conclusión de que el término «canon», en el sentido del artículo 6, apartado 1, letra e), de la ITA 1952 solo se refiere a los cánones correspondientes a la explotación de minas.
Por lo tanto, de lo anterior se colige que la Comisión consideró correctamente que la no imposición de las rentas procedentes de cánones fue introducida con la adopción de la ITA 2010. En consecuencia, la Comisión no incurrió en ningún error al calificar esa no imposición de medida de nueva ayuda e ilegal.
En consecuencia, procede desestimar la segunda imputación y, por lo tanto, el quinto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
Por tanto, procede desestimar el recurso en la medida en que va dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, relativo a la no imposición de las rentas procedentes de cánones, y de la orden de recuperación relativa a esa medida.
C.

Sobre la segunda parte del recurso, dirigida a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada en lo relativo a la ayuda de Estado individual concedida a MJN GibCo y de la orden de recuperación relativa a esa medida
La segunda parte del recurso va dirigida a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada, a tenor del cual la Comisión declaró que las ayudas de Estado individuales concedidas a través de cinco decisiones fiscales anticipadas, adoptadas a favor de cinco sociedades domiciliadas en Gibraltar que poseían una participación CV neerlandesas y percibían rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones de propiedad intelectual, eran ilegales e incompatibles con el mercado interior. La DFA de MJN GibCo de 2012 forma parte de las cinco decisiones fiscales anticipadas a las que se refiere el artículo 2 de la Decisión impugnada.
Como resulta del apartado 40 anterior, mediante el presente recurso se solicita la anulación de los artículos 2 y 5 de la Decisión impugnada únicamente en tanto en cuanto atañen a la situación de MJN GibCo.
En apoyo de sus pretensiones de que se anule el artículo 2 y el artículo 5, apartados 1 y 2, de la Decisión impugnada, las demandantes alegan cuatro motivos:
–
El primer motivo se basa en la infracción del artículo 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999, al no haber facilitado la Comisión, en su decisión de ampliar el procedimiento de investigación formal, suficiente información sobre el objeto del procedimiento [sección a) de la segunda parte de la demanda],
–
Los motivos segundo y tercero se basan en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, y en errores manifiestos de apreciación por lo que se refiere al significado y a los efectos de la DFA de MJN GibCo de 2012, y a su calificación de medida de ayuda individual [secciones b) y c) de la segunda parte de la demanda],
–
El cuarto motivo se basa en una desviación de poder, al haber, supuestamente, recurrido la Comisión al procedimiento de control de las ayudas de Estado para cuestionar la utilización de una CV en las estructuras de los grupos multinacionales, combinada con el principio territorial de imposición [sección d) de la cuarta parte de la demanda].
1.

Consideraciones preliminares sobre el alcance del artículo 2 de la Decisión impugnada
El artículo 2 de la Decisión impugnada dispone que «las ayudas estatales individuales concedidas por el Gobierno de Gibraltar a través de [cinco] decisiones fiscales [anticipadas] […] a cinco empresas gibraltareñas con intereses en [CV] neerlandesas […] que recibían rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual] e intereses pasivos, que fueron aplicadas ilegalmente por el Reino Unido en contravención del artículo 108 [TFUE], apartado 3 […], son incompatibles con el mercado interior en el sentido del artículo 107 [TFUE], apartado 1 […]». Sobre este extremo, interesa recordar que la DFA de MJN GibCo de 2012 es una de las cinco decisiones fiscales anticipadas de que se trata.
Mediante su recurso, las demandantes solicitan la anulación de la Decisión impugnada, en tanto en cuanto afirma que la DFA de MJN GibCo de 2012 constituía una ayuda individual concedida a MJN GibCo, tanto en relación con el período que termina el 31 de diciembre de 2013 como en relación con el período posterior a esa fecha. En particular, a tenor de las respuestas de las demandantes a las preguntas escritas del Tribunal General, aquellas entendían que el artículo 2 de la Decisión impugnada disponía que, en relación con el período que termina el 31 de diciembre de 2013, se les había concedido una ayuda basada en el régimen de ayuda identificado en el artículo 1, apartado 2, de la referida Decisión. Por su parte, la Comisión precisó, en respuesta a una pregunta del Tribunal General durante la vista oral, que el artículo 2 de la Decisión impugnada se refería al período posterior al 31 de diciembre de 2013.
Por tanto, debe examinarse si el artículo 2 de la Decisión impugnada se refiere únicamente a la medida de ayuda individual
ad hoc
concedida a través de la DFA de MJN GibCo de 2012 para el período posterior al 31 de diciembre de 2013 o si debe interpretarse que esta parte del dispositivo también constata que, en el período que termina el 31 de diciembre de 2013, MJN GibCo había disfrutado de una medida de ayuda individual, en virtud del régimen de ayudas a que se refiere el artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada.
En primer lugar, debe recordarse que, con arreglo al artículo 1, letra e), del Reglamento n.
o
659/1999, constituye una «ayuda individual», la ayuda que no se concede en virtud de un régimen de ayudas y la ayuda concedida con arreglo a un régimen de ayudas, pero que debe notificarse.
Así, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no cabe interpretar que una decisión de la Comisión que constata la existencia de una ayuda de Estado se refiera, a la vez, a un régimen de ayudas y a las decisiones individuales que aplican este régimen, y ello a pesar de que la Comisión se haya pronunciado, en sus fundamentos y en la parte dispositiva de esa decisión, sobre las ayudas concedidas individualmente a ciertos beneficiarios, designados nominalmente, afirmando que debían considerarse ilegales e incompatibles con el mercado (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, apartados
a
).
En el presente asunto, por una parte, de los considerandos 183 y 196 de la Decisión impugnada se desprende que la Comisión precisó, respecto del período que terminaba el 31 de diciembre de 2013, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones concedidos a los beneficiarios de la DFA de MJN GibCo de 2012 constituía una ayuda de Estado concedida sobre la base del régimen de ayudas examinado en la sección 7 de la Decisión impugnada. En efecto, la DFA de MJN GibCo de 2012 se refería a un «régimen de ayudas», en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento n.
o
659/1999, y no a una medida individual, puesto que la no imposición de las rentas procedentes de cánones, por el mero hecho de no estar incluidas dichas rentas entre las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, era idónea para beneficiar a cada una de las empresas gibraltareñas que percibían tales rentas, definidas de forma genérica y abstracta, durante un período y por un importe indeterminados, sin necesidad de adoptar medidas de aplicación adicionales y sin que tales disposiciones estén vinculadas a la realización de un proyecto específico. Además, debe observarse que las disposiciones fiscales que permiten a las sociedades que perciben rentas procedentes de cánones beneficiarse de la no imposición de tales rentas figuraban en una medida de alcance general, a saber, la ITA 2010, en la versión que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013.
Por otra parte, en el considerando 183 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó, en relación con el período que terminaba el 30 de junio de 2013 y el 31 de diciembre de 2013, respectivamente, que la parte de las cinco decisiones fiscales anticipadas dedicada a la exención de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones no hacía sino confirmar la aplicación de las disposiciones fiscales en vigor en ese momento, en particular, la no inclusión de ese tipo de rentas en el ámbito de imposición de Gibraltar. Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que unas medidas individuales que se limitan a aplicar un régimen de ayudas que, como tal, debería haber sido notificado a la Comisión por el Estado miembro en cuestión constituyen meras medidas de ejecución del régimen general, que no es necesario, en principio, notificar a esta institución. Por este motivo, tal medida no constituye una «ayuda individual», en el sentido del artículo 1, letra e), del Reglamento n.
o
659/1999.
En segundo lugar, debe recordarse que, en el caso de un régimen de ayudas, es preciso establecer una diferencia entre el establecimiento del régimen, por una parte, y la concesión de ayudas con arreglo a dicho régimen, por otra (véase la sentencia de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, apartado
y jurisprudencia citada).
En efecto, en el caso específico de un régimen de ayudas, la Comisión puede limitarse a estudiar las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en dicho régimen, este garantiza a los beneficiarios de las ayudas concedidas con arreglo a él una ventaja frente a sus competidores y puede beneficiar a las empresas que participen en los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Así, en una decisión relativa a un régimen de esa índole, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (sentencias de 9 de junio de 2011, Comitato Venezia vuole vivere y otros/Comisión,
C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, apartado
; de 13 de junio de 2013, HGA y otros/Comisión,
C‑630/11 P a C‑633/11 P
,
EU:C:2013:387
, apartado
, y de 29 de julio de 2019, Azienda Napoletana Mobilità,
C‑659/17
,
EU:C:2019:633
, apartado
).
De ello se sigue que, a los efectos de determinar la existencia de la ventaja, en la Decisión impugnada, la Comisión debía examinar exclusivamente el «régimen de ayudas», en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento n.
o
659/1999, tal y como aparece identificado en el artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada y no las ayudas concedidas con arreglo y en aplicación automática de ese régimen. En este contexto, se ha considerado irrelevante el hecho de que los fundamentos y la parte dispositiva de la decisión impugnada hubieran identificado directamente a sus destinatarios potenciales (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2021, Comisión/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, apartados
,
,
,
y
).
Es preciso, asimismo, señalar que la Decisión impugnada no contenía un análisis detallado de la situación de MJN GibCo dirigido a comprobar si esta se había beneficiado de forma efectiva de una ventaja a través del régimen de ayudas a que se refiere el artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, sino que se limitaba, en sus considerandos 183 y 196, a remitirse al análisis del régimen de ayudas recogido en la sección 7 de la referida Decisión.
De las anteriores consideraciones se desprende que, al haber establecido la Comisión, en la Decisión impugnada, que la no imposición de las rentas procedentes de cánones constituía un régimen de ayudas incompatible e ilegal, no es posible interpretar su artículo 2 en el sentido de que, en el período que finalizaba el 31 de diciembre de 2013, se concedió a MJN GibCo una medida de ayuda individual en aplicación de dicho régimen, y ello con independencia del hecho de que los fundamentos de la Decisión impugnada hayan identificado a MJN GibCo como beneficiaria potencial del régimen de ayudas de que se trata. En efecto, la cuestión de la identificación de MJN GibCo y de las demandantes como beneficiarias efectivas del régimen de ayudas solo afectaba a la fase de recuperación de la ayuda.
Por consiguiente, procede considerar que el artículo 2 de la Decisión impugnada solo se refería a las medidas de ayuda concedidas en virtud de las cinco decisiones fiscales anticipadas, y no a las ayudas ejecutadas sobre la base del régimen de ayudas mencionado en el artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, y, por lo tanto, solo contemplaba el período posterior al 31 de diciembre de 2013.
En consecuencia, procede excluir, por inoperantes, las alegaciones de las demandantes dirigidas a impugnar el artículo 2 de la Decisión impugnada por el motivo de que se refería a medidas de ayudas individuales supuestamente concedidas en virtud de la DFA de MJN GibCo de 2012, durante el período que terminaba el 31 de diciembre de 2013.
2.

Sobre el motivo basado en la infracción del artículo 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999 (primer motivo dirigido a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada)
Mediante su primer motivo dirigido a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada, las demandantes reprochan a la Comisión no haber dado cumplimento, en su Decisión de ampliar el procedimiento, al requisito, establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, y en el artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999, de resumir las cuestiones de hecho y de derecho, de incluir una valoración provisional en cuanto al carácter de ayuda de la medida examinada en dicha Decisión y de exponer sus dudas sobre su compatibilidad con el mercado interior. Recuerdan que una decisión de iniciar o ampliar el procedimiento de investigación formal debe permitir a los interesados participar eficazmente en el procedimiento y responder a las conclusiones preliminares de la Comisión. Añaden que, en consecuencia, la Comisión está obligada a definir suficientemente el alcance de su examen para evitar que se vacíe de contenido el derecho de los interesados a formular sus observaciones, y que no puede adoptar una decisión final sobre cuestiones que no hayan sido abordadas en la decisión de incoación del procedimiento. Pues bien, en este asunto, consideran que la Decisión de ampliar el procedimiento no contenía elementos que permitieran anticipar las apreciaciones, contenidas en la Decisión impugnada, en el sentido de que la DFA de MJN GibCo de 2012 constituía una ayuda de Estado individual en el período posterior al 31 de diciembre de 2013.
En primer lugar, las demandantes alegan que la base del razonamiento realizado por la Comisión, en la Decisión impugnada, en relación con las cinco decisiones fiscales anticipadas, entre ellas, la DFA de MJN GibCo de 2012, era completamente distinta de la identificada en la Decisión de ampliar el procedimiento. Según ellas, la primera vez que la Comisión trató la problemática del pago de las rentas procedentes de cánones a través de estructuras basadas en grupos de sociedades que incluían CV y que examinó la estructura del grupo MJN fue en la Decisión impugnada, sin que ningún aspecto de la lectura de la Decisión de ampliar el procedimiento les permitiera prever que la Comisión fuera a examinar tales cuestiones. La única preocupación relacionada con la imposición de las rentas procedentes de cánones identificada por la Comisión en la Decisión de ampliar el procedimiento era, según ellas, que se hubieran concedido decisiones fiscales anticipada a sociedades de Gibraltar, sin una previa comprobación, por parte de las autoridades fiscales de ese territorio, de cuál era el lugar donde se ubicaba el usuario de los derechos de propiedad intelectual. Pues bien, señalan que, a tenor de su solicitud de decisión fiscal anticipada estaba claro que el usuario de los derechos de propiedad intelectual residía fuera de Gibraltar, por lo que las demandantes no consideraron útil formular observaciones ante la Comisión, y ello por mucho que la DFA de MJN GibCo de 2012 figurara en el anexo de la Decisión de ampliar el procedimiento.
En segundo lugar, según las demandantes, la Decisión de ampliar el procedimiento no indicaba con claridad que el examen de la Comisión versara no solo sobre la práctica de las decisiones fiscales anticipadas, como régimen de ayudas, sino también sobre decisiones fiscales anticipadas adoptadas individualmente, fuera de la aplicación de ese régimen. La circunstancia de que la Comisión identificara, en la Decisión de ampliar el procedimiento, ciertos aspectos de la práctica de las decisiones fiscales anticipadas no le daba derecho a examinar todos los aspectos del conjunto de las 165 decisiones fiscales anticipadas con vistas a comprobar su conformidad con el Derecho fiscal de Gibraltar. Las demandantes añaden que, de la lectura de la Decisión de ampliar el procedimiento se desprende que el único motivo por el cual Comisión podría haber examinado la cuestión de la imposición de las rentas procedentes de cánones en el marco de las estructuras de CV era la cuestión del lugar donde estaban establecidos los usuarios de los derechos de propiedad intelectual.
En tercer lugar, las demandantes reprochan a la Comisión no haber expresado que ampliaba su examen a ayudas individuales potencialmente otorgadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2013. Sobre este particular, las demandantes subrayan que la DFA de MJN GibCo de 2012 dejó de estar en vigor con posterioridad a esa fecha, al haber sido sustituida por la decisión fiscal anticipada de 2014.
En cuarto lugar, las demandantes reprochan a la Comisión haber modificado su análisis de la selectividad entre la adopción de la Decisión de ampliar el procedimiento y la Decisión impugnada. Consideran que, en la Decisión impugnada, la Comisión comparó a los beneficiarios de las cinco decisiones fiscales anticipadas no solo con las empresas multinacionales, sino también con el conjunto de las demás sociedades contribuyentes en Gibraltar, incluidas las empresas pertenecientes a grupos multinacionales, las beneficiarias de otras decisiones fiscales anticipadas y las sociedades nacionales.
Según las demandantes, estas deficiencias las privaron de la posibilidad de presentar sus observaciones de modo efectivo durante el procedimiento de investigación formal, especialmente, en lo tocante a la existencia de la DFA de 2014, que, según ellas, sustituyó a la de 2012.
La Comisión rebate estas alegaciones.
En esencia, alega que la Decisión de ampliar el procedimiento contenía suficientes elementos sobre el objeto del procedimiento de investigación y definía suficientemente la medida de ayuda individual que resultaba de la DFA de MJN GibCo de 2012.
En primer lugar, la Comisión señala que la Decisión de ampliar el procedimiento se refería expresamente a la DFA de MJN GibCo de 2012, la cual contenía una descripción de la estructura del grupo, refiriéndose expresamente a MJN US, MJ BV y Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). Señala que MJN GibCo y las demandantes estuvieron necesariamente informadas del hecho de que había abierto un procedimiento de investigación en relación con la DFA de MJN GibCo de 2012 y que dicho procedimiento afectaba a otras entidades del grupo MJN distintas de MJN GibCo. Por otra parte, en relación con la DFA de MJN GibCo de 2014, la Comisión aclara que las autoridades del Reino Unido no la sometieron a su aprobación y que, en cualquier caso, esta DFA no contradecía la DFA de MJN GibCo de 2012, ni prevalecía sobre esta, ya que trataba de la situación fiscal de una entidad diferente, a saber, MJT CV. La Comisión añade que el informe de control de 16 de diciembre de 2015, redactado por el organismo de recaudación tributaria de Gibraltar a raíz de un control exhaustivo de la DFA de MJN GibCo de 2012, confirmaba que efectivamente esa DFA seguía siendo aplicable en 2015.
En segundo lugar, la Comisión considera que la Decisión de ampliar el procedimiento era clara y precisa en cuanto a la naturaleza y al origen de la ayuda potencial, a saber, el amplio poder de apreciación de las autoridades fiscales de Gibraltar y la posible aplicación defectuosa de las disposiciones fiscales por parte de estas. Precisa que la amplitud de sus dudas y el ámbito de aplicación del procedimiento de investigación se deducía claramente del considerando 52 de la Decisión de ampliar el procedimiento. Según la Comisión, el ámbito de aplicación de dicho procedimiento no se limitó a los ejemplos mencionados en los 32 y 53 de esta última Decisión. La Comisión explica que, habida cuenta del objeto de la DFA de MJN GibCo de 2012, las demandantes no debían tener ninguna duda en cuanto a que estaba preocupada por las rentas procedentes de cánones y percibidas por MJN GibCo por su participación en MJT CV.
En tercer lugar, la Comisión alega que no había nada en la Decisión impugnada que indicara que el objeto del procedimiento de investigación formal se limitara al período anterior a la entrada en vigor de las modificaciones de 2013.
En cuarto lugar, estima que del considerando 68 de la Decisión de ampliar el procedimiento se desprendía claramente que el procedimiento de investigación formal no versaba solo sobre el posible régimen de ayudas que se derivaba de una práctica recurrente, sino también sobre los 165 casos individuales de decisiones fiscales anticipadas.
En quinto lugar, en respuesta a las acusaciones de haber modificado su apreciación acerca de la selectividad entre la adopción de la Decisión de ampliar el procedimiento y la de la Decisión impugnada, la Comisión alega que tiene libertad para modificar su apreciación entre la Decisión de incoación del procedimiento y la Decisión final.
En esencia, mediante el primer motivo dirigido a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada, las demandantes alegan que la Comisión infringió el artículo 108 TFUE, apartado 2, y el artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999, y vulneró su derecho a participar en el procedimiento de investigación formal, por haber efectuado, en la Decisión impugnada, un análisis de la DFA de MJN GibCo de 2012 diferente del contenido en la Decisión de ampliar el procedimiento. Por lo tanto, a su entender, no estuvieron en condiciones de hacer valer sus observaciones de modo eficaz durante el procedimiento de investigación formal.
A este respecto, debe recordarse que, con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2, párrafo primero, cuando la Comisión decide abrir un procedimiento de investigación formal, debe emplazar a los interesados para que presenten sus observaciones.
Según la jurisprudencia, el objeto del artículo 108 TFUE, apartado 2, párrafo primero, es, por un lado, obligar a la Comisión a actuar de manera que todas las personas potencialmente interesadas queden advertidas y tengan ocasión de hacer valer sus argumentos, y, por otro lado, permitir a la Comisión informarse del conjunto de datos procedentes antes de adoptar su decisión (sentencia de 25 de junio de 1998, British Airways y otros/Comisión,
T‑371/94 y T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, apartado
).
El artículo 6, apartado 1, del Reglamento n.
o
659/1999, titulado «Procedimiento de investigación formal» establece que la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal deberá resumir las principales cuestiones de hecho y de Derecho, incluir una valoración inicial de la Comisión en cuanto al carácter de ayuda de la medida propuesta, exponer las dudas sobre su compatibilidad con el mercado común e invitar al Estado miembro interesado y a las demás partes interesadas a presentar sus observaciones en un plazo determinado.
En este contexto, hay que recordar que la jurisprudencia reconoce a las partes interesadas un papel que consiste principalmente en ser una fuente de información para la Comisión en el marco del procedimiento administrativo incoado con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2. De ello se desprende que los interesados, lejos de poder ampararse en el derecho de defensa reconocido a las personas en contra de las cuales se inicia un procedimiento, solo disponen del derecho a participar en el procedimiento administrativo en una medida adecuada en función de las circunstancias del caso concreto (sentencias de 25 de junio de 1998, British Airways y otros/Comisión,
T‑371/94 y T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, apartados
y
, y de 30 de noviembre de 2009, Francia y France Télécom/Comisión,
T‑427/04 y T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, apartado
). En particular, el derecho de información de los interesados no puede ampliarse hasta ser un derecho general a manifestarse sobre todos los puntos potencialmente decisivos que se susciten en el procedimiento de investigación formal (sentencia de 30 de noviembre de 2009, Francia y France Télécom/Comisión,
T‑427/04 y T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, apartado
).
Aunque la Comisión no esté obligada a presentar un análisis detallado sobre la ayuda en cuestión en la comunicación de incoación del procedimiento de investigación formal, sí es necesario que defina suficientemente el marco del examen que ha efectuado para no dejar sin contenido el derecho de los interesados a presentar observaciones (véase la sentencia de 12 de julio de 2018, Austria/Comisión,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por ello, la decisión de incoación debe permitir a las partes interesadas participar de manera eficaz en el procedimiento de investigación formal, durante el cual tendrán la posibilidad de formular sus argumentos. Para ello, basta que las partes interesadas conozcan la razón que ha llevado a la Comisión a considerar provisionalmente que la medida de que se trata puede constituir una ayuda nueva incompatible con el mercado interior (véase la sentencia de 13 de diciembre de 2018, Ryanair y Airport Marketing Services/Comisión,
T‑165/15
,
EU:T:2018:953
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por otra parte, procede recordar que no toda discrepancia entre la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal y la decisión final puede considerarse en sí misma constitutiva de un vicio que afecte a la legalidad de esta última. Solo una modificación de la naturaleza de las medidas de que se trate podría desencadenar una obligación para la Comisión de informar de nuevo a las partes interesadas (sentencia de 12 de julio de 2018, Austria/Comisión,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, apartado
). Así, cuando la Comisión modifique su razonamiento, con posterioridad a la decisión de incoar el procedimiento de investigación formal, respecto a los hechos o a una calificación jurídica de esos hechos que resulten determinantes en su valoración de la existencia de una ayuda o de su compatibilidad con el mercado interior, deberá rectificar la decisión de incoación del mencionado procedimiento o ampliarla, con el fin de que los interesados puedan presentar las observaciones que consideren oportunas (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de abril de 2019, UPF/Comisión,
T‑747/17
,
EU:T:2019:271
, apartado
).
En este contexto, ha de señalarse que la obligación a cargo de la Comisión, en la fase de la decisión de incoación del procedimiento, de permitir a los interesados presentar observaciones tiene el carácter de formalidad esencial (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de diciembre de 2008, Comisión/Freistaat Sachsen,
C‑334/07
,
EU:C:2008:709
, apartado
). De esta manera, el incumplimiento de dicho requisito formal acarrea la anulación del acto viciado, con independencia de la cuestión de si tal incumplimiento ha causado un perjuicio a aquel que lo invoca o de si el resultado del procedimiento podría haber sido diferente (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de febrero de 2006, Le Levant 001 y otros/Comisión,
T‑34/02
,
EU:T:2006:59
, apartados
a
).
Por consiguiente, la obligación de rectificar o ampliar el procedimiento de investigación formal para permitir que los interesados estén en condiciones de formular sus observaciones también ha de revestir el carácter de requisito sustancial de forma cuando la Comisión ha modificado su razonamiento entre la decisión de incoación del procedimiento y la decisión final, basándose en hechos o en una calificación jurídica de los hechos que resulten determinantes en su apreciación de la existencia de una ayuda y que afecten a la propia naturaleza de la medida en cuestión.
En efecto, en semejante circunstancia, la modificación de la posición de la Comisión es tal que ha cambiado el objeto y el alcance del procedimiento de investigación formal. Pues bien, dejar a la Comisión la posibilidad de modificar, después de la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal o, como en el caso de autos, de la decisión de ampliar el procedimiento, el objeto de dicho procedimiento y los elementos más esenciales en que se ha basado para considerar que la medida examinada constituía, en potencia, una medida de ayuda, sin adoptar una decisión rectificativa despojaría a las partes interesadas de la posibilidad de formular observaciones sobre el objeto modificado del procedimiento de investigación formal. Ello privaría de efectos a la obligación que incumbe a la Comisión de definir con suficiente precisión el marco de su examen para permitir a las partes interesadas participar de forma eficaz en dicho procedimiento, cuando formulen sus observaciones, y, de este modo, de definir suficientemente el marco de su examen. Como se ha expuesto en el apartado 290, esta obligación reviste el carácter de requisito sustancial de forma.
Esta apreciación no se ve invalidada por la sentencia de 11 de marzo de 2020, Comisión/Gmina Miasto Gdynia y Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
, apartados
a
), en la que el Tribunal de Justicia reprochó al Tribunal General haber cometido un error de Derecho al declarar que el derecho de las partes interesadas a presentar observaciones revestía el carácter de requisito sustancial, sin demostrar que el procedimiento administrativo habría podido dar lugar a un resultado distinto. En efecto, de los apartados 78 a 82 de la citada sentencia se desprende que la constatación de ese error estaba justificada por las circunstancias propias del asunto, a saber, que, aunque las partes interesadas no habían sido invitadas a presentar sus observaciones acerca de la incidencia de un cambio de régimen jurídico que tuvo lugar después de adopción de la decisión de incoación del procedimiento, esa circunstancia no constituía un requisito sustancial de forma, en la medida en que tal cambio no podía modificar el sentido de dicha decisión.
Además, como resulta del apartado 85 de la sentencia de 11 de marzo de 2020, Comisión/Gmina Miasto Gdynia y Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
), si bien, en principio, las modificaciones sustanciales de la base jurídica en la que se funda una decisión de la Comisión pueden influir en dicha decisión, no era así en este asunto, en la medida en que la decisión de que se trataba se fundaba, además, en una base jurídica autónoma que no había sufrido ningún cambio y bastaba para fundamentar dicha decisión. De ello se colige que la jurisprudencia citada en el apartado 290 anterior, que exige que la Comisión permita a las partes interesadas presentar sus observaciones cuando ha decidido incoar el procedimiento de investigación formal, y que atribuye a esta obligación el carácter de formalidad esencial, no se ha puesto en duda.
En el caso de autos, con el fin de analizar la existencia de la infracción del artículo 108 TFUE, apartado 2, del artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999 y de la obligación de la Comisión de permitir a las partes interesadas presentar de forma útil sus observaciones, es preciso examinar si el análisis contenido en la Decisión de ampliar el procedimiento contenía los elementos determinantes sobre los que la Comisión fundamentó, en la Decisión impugnada, su apreciación de que, después del 31 de diciembre de 2013, la DFA de MJN GibCo de 2012, constituía una medida de ayuda de Estado individual concedida por el Gobierno de Gibraltar y, por ende, si permitía identificar la naturaleza de la medida que es objeto del artículo 2 de la Decisión impugnada.
A estos efectos, deben examinarse, para empezar, los elementos que determinan el razonamiento que llevó a la Comisión a considerar, en particular, en el artículo 2 de la Decisión impugnada, que, después del 31 de diciembre de 2013, los efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012 constituían una ayuda de Estado individual.
En primer lugar, debe mencionarse que el artículo 2 de la Decisión impugnada se refería a «las ayudas estatales individuales concedidas por el Gobierno de Gibraltar a través de [cinco] decisiones fiscales [anticipadas] […] a cinco empresas gibraltareñas con intereses en [CV] neerlandesas […] que recibían rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual] e intereses pasivos». Además, en la sección 12, titulada «Conclusión», y, más precisamente, en el considerando 246 de esa misma Decisión, se precisaba que «el tratamiento fiscal concedido por el Gobierno de Gibraltar a través de las [cinco] decisiones fiscales [anticipadas] en favor de cinco sociedades con intereses en [CV] neerlandesas […] que recibían rentas procedentes de cánones [de propiedad intelectual] e intereses pasivos y» era lo que constituía las medidas de ayudas individuales.
En ese contexto, debe subrayarse que la Comisión aludió, en el considerando 152 de la Decisión impugnada, al hecho de que las cinco decisiones fiscales anticipadas, entre ellas la DFA de MJN GibCo de 2012, «siguieron en vigor y no fueron anuladas por las autoridades fiscales ni tras las modificaciones de la ITA 2010 en 2013 para incluir [las rentas generadas por] intereses [pasivos] y [por] cánones en el ámbito de imposición ni como consecuencia de las comprobaciones realizadas en 2015».
Asimismo, en los considerandos 180, 182 y 184 de la Decisión impugnada, la Comisión explicó que, si bien era cierto que, en el momento en que se concedieron las cinco decisiones fiscales anticipadas y, por lo tanto, la DFA de MJN GibCo de 2012, estas eran coherentes con las disposiciones fiscales aplicables a partir del 1 de julio de 2013 y el 1 de enero de 2014, respectivamente, las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones pasaban a estar incluidas en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010. Así, la Comisión comprobó que las autoridades fiscales de Gibraltar habían prolongado la existencia del régimen de no imposición de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones permitiendo a los beneficiarios de las decisiones fiscales anticipadas, entre ellos, MJN GibCo, beneficiarse de estas decisiones tras la entrada en vigor de las modificaciones de 2013 de la ITA 2010. Es preciso mencionar, a este respecto, que la Comisión señaló, en la nota a pie de página 92 y en el considerando 152 de la Decisión impugnada, que las cinco decisiones fiscales anticipadas habían seguido en vigor, al menos, hasta 2015, fecha en la que las autoridades fiscales de Gibraltar habían llevado a cabo unas comprobaciones.
De todo ello resulta que no fueron ni la DFA de MJN GibCo de 2012, en cuanto tal, ni su adopción, sino el tratamiento fiscal dado a MJN GibCo por las autoridades fiscales de Gibraltar «a través» de dicha decisión fiscal anticipada confirmatoria de la no imposición de las rentas de los cánones de propiedad intelectual y, más en particular, el mantenimiento de esta decisión después del 31 de diciembre de 2013, lo que constituía una ayuda de Estado individual, como confirmó la Comisión durante la vista oral, en respuesta a una pregunta del Tribunal.
En segundo lugar, debe subrayarse que la Comisión centró su análisis de las cinco decisiones fiscales anticipadas y, por ello, de la DFA de MJN GibCo de 2012 en la estructura, explicada en las solicitudes de decisiones fiscales anticipadas, caracterizada por la presencia de una CV neerlandesa titular de los derechos de propiedad intelectual y por socios gibraltareños con participaciones en la CV, así como en el carácter transparente de las CV neerlandesas a efectos de la aplicación de la ITA 2010 (considerandos 153 a 159 de la Decisión impugnada). En particular, la Comisión consideró que, a tenor de las observaciones de las autoridades del Reino Unido, parecía que, a falta de normas específicas en la ITA 2010, Gibraltar aplicaba los principios del Derecho común anglosajón (
common law
) y consideraba a las CV neerlandesas entidades transparentes, de manera que el porcentaje pertinente de cualquier renta percibida por las CV debía considerarse directamente percibido por sociedades de Gibraltar con participación en la CV (considerando 155 de la Decisión impugnada). Concluyó, en los considerandos 161 y 162 de la Decisión impugnada, que los porcentajes de cada una de las cinco sociedades establecidas en Gibraltar beneficiarias de las cinco decisiones fiscales anticipadas, entre ellas MJN GibCo, en los importes de los beneficios obtenidos a nivel de las CV neerlandesas deberían haberse integrado en la base imponible de esas cinco empresas y haber tributado en Gibraltar.
De lo anterior resulta que el razonamiento en que se basó la Comisión para considerar que la aplicación continuada de la DFA de MJN GibCo de 2012 constituía una medida de ayuda individual se basaba fundamentalmente en el hecho de que dicha decisión fiscal anticipada se refería a una estructura de grupo que incluía una CV neerlandesa, a saber, MJT CV, y un socio establecido en Gibraltar, a saber, MJN GibCo, y en la cuestión de si MJT CV constituía una entidad transparente a efectos fiscales, de forma que el impuesto sobre las rentas procedentes de cánones que percibía debía aplicarse directamente a MJN GibCo, como si esta última hubiese percibido directamente tales rentas. En efecto, la apreciación de la existencia de una ventaja selectiva se basaba en la circunstancia de que, normalmente, con arreglo al Derecho fiscal de Gibraltar, en su versión anterior, vigente desde el 1 de enero de 2014, los socios empresariales debieran haber estado sujetos al impuesto de sociedades en Gibraltar respecto de sus porcentajes en los beneficios de la CV neerlandesa.
Por lo tanto, estos distintos elementos resultaban determinantes en la apreciación de la Comisión, que subyace en el artículo 2 de la Decisión impugnada, de que, con posterioridad al 31 de diciembre de 2013, la aplicación continuada de la DFA de MJN GibCo de 2012 revestía el carácter de ayuda de Estado individual concedida por el Gobierno de Gibraltar.
A la vista de las anteriores apreciaciones, debe examinarse si la Decisión de ampliar el procedimiento contenía información suficiente en cuanto a la naturaleza de la ayuda de Estado individual concedida a MJN GibCo, después del 31 de diciembre de 2013, mediante la DFA de MJN GibCo de 2012, según se describe en el artículo 2 de la Decisión impugnada, para que la Comisión pudiera adoptar tal Decisión sin conculcar el derecho de las partes interesadas a formular de forma eficaz sus observaciones, con arreglo al artículo 108 TFUE, apartado 2, y al artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999.
Ciertamente, como señala la Comisión, en la Decisión de ampliar el procedimiento, esta detectó que la DFA de MJN GibCo de 2012 podía constituir, en potencia, una medida de ayuda individual. Asimismo, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la Comisión no circunscribió el procedimiento de investigación formal al análisis de la práctica de las decisiones fiscales anticipadas como potencial régimen de ayudas.
En efecto, de los considerandos 62 y 69 de la Decisión de ampliar el procedimiento y de la sección de la referida Decisión titulada «Conclusiones» se infiere que el ámbito del procedimiento de investigación formal abarcaba no solo la práctica de las decisiones fiscales anticipadas, sino también 165 decisiones fiscales anticipadas adoptadas individualmente, cada una de los cuales podía constituir potencialmente una medida de ayuda individual. Dado que la DFA de MJN GibCo de 2012 figura en la lista de las 165 decisiones fiscales anticipadas, anexa a la Decisión de ampliar el procedimiento, formaba parte del objeto del procedimiento de investigación formal, como potencial medida de ayuda individual.
Ahora bien, es preciso señalar que los elementos que la Comisión tuvo en cuenta, en la Decisión impugnada, para concluir que se había concedido una ayuda individual a través de la DFA de MJN GibCo de 2012, descritos en los apartados 297 a 303, diferían de la evaluación provisional de los efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012 después del 31 de diciembre de 2013, contenida en la Decisión de ampliar el procedimiento.
En primer lugar, el análisis contenido en la Decisión de ampliar el procedimiento se centraba principalmente en la adopción de las decisiones fiscales anticipadas y en la falta de comprobación de que se hubiesen cumplido efectivamente las condiciones descritas en las solicitudes de decisiones fiscales anticipadas.
En efecto, en los considerandos 31, 32 y 53 de la Decisión de ampliar el procedimiento, la Comisión explicó, en relación con las 165 decisiones fiscales anticipadas examinadas en el marco del procedimiento de investigación preliminar, entre ellos la DFA de MJN GibCo de 2012, que varias solicitudes de decisiones fiscales anticipadas deberían haber suscitado dudas en las autoridades fiscales de Gibraltar acerca de si tales actividades estaban realmente exentas de tributación por no haberse devengado en Gibraltar o no proceder de dicho territorio. De esta forma, la Comisión basó su análisis preliminar de las decisiones fiscales anticipadas en el hecho de que, en general, las autoridades fiscales de Gibraltar se habían abstenido de llevar a cabo un verdadero examen de las obligaciones fiscales de las empresas en el ejercicio de sus facultades discrecionales.
Esta apreciación se reiteró en el considerando 62 de la Decisión de ampliar el procedimiento, en el cual la Comisión consideró que existía una ayuda de Estado potencial en «todas las 165 decisiones fiscales anticipadas», pues «ninguna de ellas se [había] basado en informaciones suficientes para garantizar que el nivel de imposición de las actividades de que se trataba [fuera] conforme con el impuesto pagado por otras empresas en una situación comparable y con las disposiciones fiscales aplicables».
En segundo lugar, si bien la Comisión afirmó, en la Decisión de ampliar el procedimiento, que las decisiones fiscales anticipadas examinadas iban más allá de la no imposición de las rentas pasivas, según resultaba de la versión de la ITA 2010 aplicable en el momento en que fueron adoptadas, las únicas preocupaciones identificadas por la Comisión en relación con las decisiones fiscales anticipadas relativas a las rentas procedentes de cánones, como la DFA de MJN GibCo de 2012, se referían al hecho de que veintidós decisiones fiscales anticipadas fueron adoptadas a favor de sociedades que percibían cánones de propiedad intelectual de sociedades que utilizaban los derechos de propiedad intelectual y estaban establecidas fuera de Gibraltar, sin comprobar dónde estaba situado el usuario de la propiedad intelectual. Según la Comisión, la «exención» de las rentas procedentes de cánones, sin realizar esa comprobación, llevaba a que esas rentas no se gravaran en ningún sitio.
Como confirmó la Comisión, en respuesta a una pregunta del Tribunal General durante la vista oral, la Decisión de ampliar el procedimiento no contenía más observaciones sobre las decisiones fiscales anticipadas relativas a la no imposición de las rentas procedentes de cánones.
En tercer lugar, es necesario señalar que, aunque la Decisión de ampliar el procedimiento se adoptara el 1 de octubre de 2014, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor, el 1 de enero de ese mismo año, de las modificaciones de 2013 de la ITA 2010, y dicha Decisión se refiera expresamente a tales modificaciones (véase, en particular, el considerando 32 de dicha Decisión), no se colige de tal Decisión que el análisis de la Comisión versara sobre el mantenimiento de la aplicación de las decisiones fiscales anticipadas confirmatorias de la no imposición de las rentas procedentes de cánones tras la entrada en vigor de las modificaciones de 2013 de la ITA 2010. Más aún, no hay nada en la Decisión de ampliar el procedimiento que permitiera comprender que, según la Comisión, los efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012 se mantuvieron después del 31 de diciembre de 2013.
En cuarto lugar, la Decisión de ampliar el procedimiento no incluía ningún elemento en relación con las normas relativas a la transparencia fiscal, la situación fáctica de los beneficiarios de las cinco decisiones fiscales anticipadas ni, más específicamente, la DFA de MJN GibCo de 2012 o el recurso a estructuras de grupo que incluyen CV neerlandesas.
Por lo tanto, el análisis preliminar contenido en la Decisión de ampliar el procedimiento se apartaba, en todos sus aspectos, del razonamiento seguido por la Comisión en la Decisión impugnada. Por un lado, este último se refería a una errónea aplicación de la ITA 2010, en su versión posterior al 31 de diciembre de 2013, y no al hecho de que, en relación con el período que terminaba el 31 de diciembre de 2013, las rentas procedentes de cánones no estuvieran gravadas en ningún territorio fiscal. Por otro lado, la errónea aplicación de la ITA 2010 por parte de las autoridades de Gibraltar, descrita en la Decisión impugnada, tenía que ver con cuestión de si las rentas procedentes de cánones, que ya se habían incluido en las categorías de las rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en la lista del anexo 1 de la ITA 2010, se devengaban en dicho territorio o procedían de él por efecto de la transparencia fiscal de la sociedad que los había percibido fuera de Gibraltar, y no en función de la determinación del lugar donde radicaba el usuario de la propiedad intelectual.
De las anteriores consideraciones se desprende que las apreciaciones, fácticas o jurídicas contenidas en la Decisión de ampliar el procedimiento no eran suficientes para comprender que el procedimiento de investigación formal no solo versaba sobre la adopción de las decisiones fiscales anticipadas, sino también sobre la continuación de los efectos producidos por algunas de dichas decisiones, entre ellas, la DFA de MJN GibCo de 2012, después de la modificación de 2013 de la ITA 2010, a pesar de la inclusión de los cánones de propiedad intelectual en las categorías de rentas imponibles en Gibraltar, enumeradas en el anexo 1 de la ITA 2010, y también sobre la conformidad de tales decisiones con esta última ley, en la versión que estaba en vigor a 1 de enero de 2014. Pues bien, estos últimos elementos eran determinantes para identificar la medida objeto de examen por parte de la Comisión y para establecer, en el artículo 2 de la Decisión impugnada, que, en virtud de la DFA de MJN GibCo de 2012, se había otorgado una ayuda de Estado individual a MJN GibCo después del 31 de diciembre de 2013.
Ninguna de las alegaciones de la Comisión puede invalidar esta conclusión.
En primer lugar, el hecho de que la Decisión de ampliar el procedimiento señalara que la DFA de MJN GibCo de 2012 podía constituir potencialmente una medida de ayuda individual y la circunstancia de que se mencionara, en los considerandos 32 y 53 de dicha Decisión, que el análisis de las distintas categorías de decisiones fiscales anticipadas se realizaba con carácter ilustrativo, o como «ejemplos» del comportamiento reprochado a las autoridades fiscales de Gibraltar no bastaba para considerar que la Comisión había cumplido la obligación, que le correspondía, con arreglo artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999, de permitir a las partes interesadas presentar eficazmente sus observaciones. En efecto, como resulta de la jurisprudencia expuesta en los apartados 287 a 290 anteriores, incumbía a la Comisión determinar con suficiente precisión el marco de su examen, y no correspondía a las demandantes, como partes interesadas, anticipar todos los motivos por los que la Comisión podría, en su caso, considerar que una ayuda de Estado individual procedía del mantenimiento de los efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012 después del 31 de diciembre de 2013.
En segundo lugar, en la medida en que la Comisión ha alegado que, a tenor de la Decisión de ampliar el procedimiento, estaba claro que el objeto de su examen era el amplio margen de apreciación de que disponían las autoridades de Gibraltar en cuanto a la aplicación laxista y eventualmente errónea de la ITA 2010, basta señalar que estos elementos no permitían comprender que el objeto del procedimiento de investigación formal fuera el mantenimiento de los efectos producidos por determinadas decisiones fiscales anticipadas, entre ellas, la DFA de MJN GibCo de 2012, tras la entrada en vigor de la modificación de 2013 de la ITA 2010, y las consecuencias que deben deducirse de la transparencia fiscal de las CV neerlandesas, como MJT CV.
En tercer lugar, la circunstancia, invocada por la Comisión, de que la solicitud de decisión fiscal anticipada de MJN, a la que se hace referencia en el anexo de la Decisión de ampliar el procedimiento, describiera la estructura del grupo MJN y se refiriera a la MJT CV no bastaba para considerar que esta cuestión, así como las consecuencias que debían extraerse de la transparencia fiscal de las CV neerlandesas, fueran precisamente el objeto del procedimiento de investigación formal. En efecto, en el cuerpo de la Decisión de ampliar el procedimiento nada indicaba que la Comisión fuera a examinar tal cuestión en el marco del procedimiento de investigación formal. Como se ha dicho en el apartado 318 anterior, no correspondía a las demandantes, como partes interesadas, anticipar todos los motivos por los que la Comisión podía haber considerado que una ayuda de Estado individual procedía del mantenimiento de los efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012 después del 31 de diciembre de 2013.
Las anteriores consideraciones indican que son tales las divergencias entre el análisis contenido en la Decisión de ampliar el procedimiento y la Decisión impugnada, en lo relativo a los elementos de apreciación determinantes a la hora de calificar como ayuda de Estado individual unos efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012 después del 31 de diciembre de 2013, que la Comisión debería haber adoptado una decisión rectificativa o una segunda decisión de ampliar el procedimiento a efectos de permitir que las demandantes participaran de forma eficaz en el procedimiento (véanse los apartados 287 y 289 anteriores).
Por otra parte, debe señalarse que, en los considerandos 212 a 215 de la Decisión impugnada, la Comisión reconoce que abandona la tesis que había sostenido en la Decisión de ampliar el procedimiento respecto a la selectividad de las 165 decisiones fiscales anticipadas. Por lo tanto, las divergencias entre el análisis realizado en la Decisión de ampliar el procedimiento y la Decisión final constituyen modificaciones sustanciales que pueden determinar un cambio del sentido de dicha Decisión final.
Pues bien, como se desprende de los apartados 287 a 290 anteriores, la existencia de divergencias, entre la Decisión de ampliar el procedimiento y la Decisión impugnada, relativas a elementos de apreciación determinantes a efectos de calificar de ayuda de Estado individual los efectos producidos por la DFA de MJN GibCo de 2012, después del 31 de diciembre de 2013, basta para que se anule el artículo 2 de la Decisión impugnada en lo que atañe a la DFA de MJN GibCo de 2012 y la orden de recuperación relativa a esa medida.
En consecuencia, procede estimar el primer motivo dirigido a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada, en la medida en que se refiere a la ayuda de Estado individual concedida a MJN GibCo y a las demandantes en virtud de la DFA de MJN GibCo de 2012, y anular el referido artículo y el artículo 5, apartados 1 y 2, de esa misma Decisión, en tanto en cuanto se refieren a la mencionada ayuda, sin que proceda examinar los demás motivos esgrimidos por las demandantes.
D.

Sobre la tercera parte del recurso, dirigida a la anulación del artículo 5 de la Decisión impugnada
En la tercera parte de su recurso, las demandantes sostienen que la Comisión incurrió en un error de Derecho al considerar que la CV neerlandesa, los socios empresariales y la sociedad matriz constituían una sola unidad económica y al decidir, en el artículo 5, apartado 2, de la Decisión impugnada, que se podía recuperar la ayuda de entidades que formasen esa unidad económica en el supuesto de que no pudiera recuperarse de la empresa de Gibraltar de que se trata, a saber, en este caso, de MJN GibCo.
Reprochan a la Comisión no haber intentado acreditar que el ejercicio de un control efectivo sobre MJN GibCo por parte de MJN US o de Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), como, según ellas, exige la jurisprudencia, ni tampoco que MJN Global Holdings y MJ BV hayan sacado provecho, directa o indirectamente, de la ayuda supuestamente concedida a MJN GibCo.
La Comisión rebate estas alegaciones.
Habida cuenta, primero, de que se ha desestimado el recurso en tanto en cuanto va dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, y de la orden de recuperación relativa a esa medida; segundo, de la anulación del artículo 5, apartados 1 y 2, de la Decisión impugnada, en cuanto se refiere a la ayuda individual concedida a MJN GibCo y a las demandantes, y, tercero, del hecho de que el artículo 5, apartado 2, de la Decisión impugnada solo versa sobre la recuperación de la medida de ayuda contemplada en el artículo 2 de dicha Decisión, no procede ya examinar los presentes motivos, formulados por las demandantes en apoyo de su pretensión de anulación del artículo 5, apartado 2, de esa misma Decisión, en lo que las afecta.
IV.

Costas
A tenor del artículo 134, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, cada parte cargará con sus propias costas. Dado que se han estimado parcialmente las pretensiones de las demandantes y de la Comisión, procede condenar a cada parte a cargar con sus propias costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada)
decide:

1)
Anular la Decisión (UE) 2019/700 de la Comisión, de 19 de diciembre de 2018, relativa a la ayuda estatal SA.34914 (2013/C) ejecutada por el Reino Unido por lo que respecta al régimen del impuesto de sociedades de Gibraltar, en la medida en que se establece, en su artículo 2, que la ayuda individual concedida por el Gobierno de Gibraltar mediante el mantenimiento, después del 31 de diciembre de 2013, de la decisión fiscal anticipada adoptada con respecto a MJN Holdings (Gibraltar) Ltd es ilegal e incompatible con el mercado interior, y se ordena, en su artículo 5, apartados 1 y 2, la recuperación de dicha ayuda.

2)
Desestimar el recurso en todo lo demás.

3)
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, MJN Global Holdings BV, Mead Johnson BV, Mead Johnson Nutrition Co. y la Comisión cargarán, cada una, con sus propias costas.

Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Steinfatt
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 6 de abril de 2022.
Firmas
Índice

I. Antecedentes del litigio

A. Aprobación de la Income Tax Act de 2010 y adopción de la decisión fiscal anticipada de MJN GibCo de 2012

B. Procedimiento administrativo ante la Comisión

C. Decisión impugnada

1. «Exención» de las rentas procedentes de intereses pasivos y de cánones (régimen de ayudas)

2. Cinco decisiones fiscales anticipadas (medidas de ayudas individuales)

D. Parte dispositiva de la Decisión impugnada

II. Procedimiento y pretensiones de las partes

III. Fundamentos de Derecho

A. Sobre la estructura del recurso

B. Sobre la primera parte del recurso, dirigida a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada, relativo a la no imposición de las rentas procedentes de cánones, y de la orden de recuperación relativa a esa medida

1. Sobre el motivo basado en un error manifiesto de apreciación, en una infracción del artículo 5 TUE, en la conculcación del principio de soberanía fiscal y en la extralimitación en el ejercicio de las competencias (primer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)

2. Sobre los motivos basados en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, (motivos segundo, tercero y cuarto dirigidos a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)

a) Consideraciones preliminares

1) Sobre la medida de ayuda que es objeto del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada

2) Sobre el examen de los criterios de ventaja y selectividad

b) Sobre las apreciaciones de la Comisión relativas al marco de referencia y a las normas fiscales ordinarias en Gibraltar

1) Sobre el objetivo de la ITA 2010 y sobre la identificación de las rentas imponibles con arreglo a dicha ley

2) Sobre la aplicación del principio de territorialidad a los cánones de propiedad intelectual

c) Sobre el examen del criterio de ventaja (segundo motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)

1) Sobre la primera imputación del segundo motivo, basada en la confusión entre el criterio de ventaja y el criterio de selectividad

2) Sobre la segunda imputación del segundo motivo, por la que se niega la existencia de una reducción de la carga fiscal

d) Sobre el examen de la selectividad (tercer motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)

e) Sobre el alcance de la ventaja selectiva (cuarto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)

3. Sobre el motivo basado en errores manifiestos de apreciación y en la infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999 (quinto motivo dirigido a la anulación del artículo 1, apartado 2, de la Decisión impugnada)

a) Sobre la primera imputación, basada en una falta de motivación, en el sentido del artículo 296 TFUE

b) Sobre la segunda imputación, basada de la infracción del artículo 1, letra c), del Reglamento n.
o
659/1999

C. Sobre la segunda parte del recurso, dirigida a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada en lo relativo a la ayuda de Estado individual concedida a MJN GibCo y de la orden de recuperación relativa a esa medida

1. Consideraciones preliminares sobre el alcance del artículo 2 de la Decisión impugnada

2. Sobre el motivo basado en la infracción del artículo 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 6 del Reglamento n.
o
659/1999 (primer motivo dirigido a la anulación del artículo 2 de la Decisión impugnada)

D. Sobre la tercera parte del recurso, dirigida a la anulación del artículo 5 de la Decisión impugnada

IV. Costas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: inglés.