CELEX: 62014CJ0520
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis
Direktyva 2006/112/EB
2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 9 straipsnio 1 dalis
Apmokestinamieji asmenys
Ekonominė veikla
Sąvoka
Moksleivių vežimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, p. 1
; toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies c punkto ir 9 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Gemeente Borsele
(Borselės savivaldybė) ir
Staatssecretaris van Financiën
(valstybės finansų sekretorius) ginčą dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą, kuri nebuvo suteikta šiai savivaldybei.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta, kad PVM apmokestinamas:
„paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Minėtos direktyvos 13 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau joms vykdant tokią veiklą ar sandorius jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.
Visais atvejais viešosios teisės reguliuojamos įstaigos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai jos vykdo I priede išvardytą veiklą, jei toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga.“
Šios direktyvos I priedo „13 straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje nurodytų veiklos rūšių sąrašas“ 5 punkte nurodytas „keleivių vežimas“.
Pagal PVM direktyvos 73 straipsnį:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
Nyderlandų teisė
Wet op het primair onderwijs
(Įstatymas dėl pradinio mokymo) 4 straipsnyje „Moksleivių vežimo išlaidos“ nustatyta:
„1.   Mokymo tikslais meras ir nariai, remdamiesi prašymu, jų savivaldybės teritorijoje gyvenančių moksleivių tėvams padengia, jų manymu, būtinas vežimo išlaidas. Savivaldybės taryba priima nutarimą, nustatantį šių išlaidų padengimo tvarką, atsižvelgiant į tolesnės pastraipos nuostatas.
<...>
4.   Nutarimas susijęs su suma, kurios pagrįstai gali reikalauti tėvai, ir numato, kad vežimas gali būti vykdomas moksleiviui tinkamu būdu. Nutarime nustatyta tvarka, pagal kurią meras ir nariai konsultuojasi su šios srities ekspertais.
5.   Nutarime numatyta padengti vežimo išlaidas nuo moksleivio namų iki:
a)
jam artimiausios pradinės mokyklos; arba jei moksleivis turi lankyti specialiąją pradinę mokyklą, – iki jam artimiausios specialiosios pradinės mokyklos;
b)
kitos įprastos ar specialiosios pradinės mokyklos, jei vežimas į šią mokyklą savivaldybei kainuoja mažiau nei vežimas į įprastą ar specialiąją pradinę mokyklą, numatytą a punkte, ir jei tėvai sutinka su vežimu į šią kitą mokyklą;
c)
moksleiviui artimiausios specialiosios pradinės mokyklos iš visų pradinių mokyklų, kurias jis lanko, jei tėvai sutinka su vežimu į šią specialiąją pradinę mokyklą; arba
d)
kitos specialiosios pradinės mokyklos iš visų pradinių mokyklų, numatytos c punkte, jei vežimas į šią mokyklą savivaldybei kainuoja mažiau nei vežimas į specialiąją pradinę mokyklą, numatytą c punkte, ir jei tėvai sutinka su vežimu į šią kitą mokyklą.
<...>
7.   Įsakyme gali būti numatyta, kad tėvams, kurių bendros pajamos viršija 17700 eurų, vežimo išlaidos gali būti dengiamos tik tuo atveju, kai jos viršija viešojo transporto išlaidas nuvažiuoti savivaldybės tarybos nustatytą atstumą remiantis 8 dalimi, kai atstumas negali būti didesnis nei 6 kilometrai. Pajamos apskaičiuojamos remiantis pajamomis, gautomis antrais kalendoriniais metais iki tų metų, kuriais prasideda mokslo metai, už kuriuos prašoma padengti išlaidas. Pirmame sakinyje numatyto viešojo transporto išlaidos atitinka viešojo transporto išlaidas, kurios bus pagrįstai nurodytos įvertinus nuvažiuotą atstumą, atsižvelgiant į nutarime numatytą suskirstymą zonomis pagal Įstatymo dėl keleivių vežimo 27 straipsnio 1 dalį, nepaisant to, ar yra viešasis transportas ir ar juo realiai naudojamasi. Taikant 10 dalį, nutarime numatytas tėvų finansinis įnašas apskaičiuojamas pagal trečią sakinį. Nuo 1999 m. sausio 1 d. pirmame sakinyje numatyta suma kiekvienais metais koreguojama pagal suaugusių darbuotojų sutartinio atlyginimo indekso pokytį, palyginti su praėjusiais metais, tada apvalinama iki 450 eurų kartotinio. Pakoreguota suma pakeičia pirmame sakinyje numatytą sumą.
8.   Nutarime gali būti numatyta, kad teisė į išlaidų padengimą nesuteikiama dėl atstumo nuo moksleiviui pasiekiamos mokyklos iki jo namų, matuojant trumpiausią kelią, kurį galima nueiti ir kuris yra saugus moksleiviui.
<...>
10.   Nutarime gali būti numatyta, kad pati savivaldybė užtikrina vežimą arba jį paveda užtikrinti, užuot padengusi išlaidas.
11.   Nutarime gali būti numatyta, kad moksleiviams, kuriems 5 dalyje numatytas atstumas yra didesnis nei 20 kilometrų, padengiamų išlaidų suma priklauso nuo tėvų finansinių galimybių arba kad savivaldybės užtikrintas ar pavestas užtikrinti vežimas vykdomas už sumokėtą įnašą, kuris priklauso nuo tėvų finansinių galimybių ir negali viršyti atitinkamo moksleivio vežimo išlaidų sumos. Šiuo atveju nutarime taip pat yra nuostatos dėl tėvų finansinių galimybių įvertinimo. Pirmasis sakinys netaikomas specialiųjų pradinių mokyklų moksleiviams, kurie gyvena toliau nei 20 kilometrų nuo artimiausios valstybinės ar privačios specialios pradinės mokyklos.
<...>“
Pagal
wet op de expertisecentra
(Ekspertizių centrų įstatymas) 4 straipsnio 1 dalį „nutarimu atsižvelgiama į įnašą, kurio galima pagrįstai reikalauti iš tėvų, ir jame numatoma, kad vežimas gali būti vykdomas moksleiviui tinkamu būdu, atsižvelgiant į tai, kad specialiosios pradinės mokyklos moksleiviai gali pretenduoti į vežimo išlaidų padengimą tik jei dėl savo negalios turi naudotis kitu nei viešasis transportu arba dėl savo negalios negali savarankiškai naudotis viešuoju transportu“.
Verordening leerlingenvervoer gemeente Borsele 2008
(2008 m. Borselės savivaldybės nutarime dėl moksleivių vežimo), be kita ko, numatyta:
—
kai atstumas yra mažesnis negu 6 kilometrai, moksleivių vežimo išlaidos nedengiamos,
—
kai atstumas yra 6–20 kilometrų, moksleivių vežimas vykdomas už vežamo vaiko tėvų mokamą nustatytą įnašą, lygų viešojo transporto kainai už 6 kilometrų atstumą.
—
kai atstumas didesnis negu 20 kilometrų, moksleivių vežimas vykdomas už įnašą, kurio dydis negali viršyti šio vežimo kainos, apskaičiuotos kiekvienos šeimos atveju atsižvelgiant į tėvų finansines galimybes, t. y. pagal tėvų bendras pajamas atskaičius mokesčius, kaip tai suprantama pagal 2001 m. Pajamų mokesčio įstatymą.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Borselės savivaldybė dėl moksleivių, kurie gali būti vežami, vežimo pasinaudojo vežimo bendrovių paslaugomis. Už tai 2008 m. ji sumokėjo 458231 eurų, įskaitant PVM.
Pagal 2008 m. Borselės savivaldybės nutarimo dėl moksleivių vežimo nuostatas apie trečdalį moksleivių, kurie naudojasi moksleivių vežimu, tėvų moka įnašus, kurių bendra suma atitinka 3 % šios savivaldybės sumokėtos sumos už moksleivių vežimo paslaugų finansavimą, tai sudaro 13958 eurų. Likusi suma buvo finansuojama šios savivaldybės iš jos lėšų.
Borselės savivaldybė mokesčių tarnyboms tvirtino, kad ji yra apmokestinta PVM už moksleivių vežimo už įnašą paslaugas, todėl turi turėti teisę iš šio mokėjimo atskaityti PVM, kurį jai sąskaitose faktūrose nurodė vežėjai. Šis prašymas buvo atmestas dėl to, kad savivaldybė neteikė paslaugų už atlygį ir nevykdė ekonominės veiklos.
2009 m. liepos 1 d. sprendime mokesčių tarnybos nustatė sumą, mokėtiną iš PVM kompensacinio fondo Borselės savivaldybei už 2008 m., neįskaitant PVM, kurį sąskaitose faktūrose šiai savivaldybei nurodė vežėjai.
Borselės savivaldybė pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo
rechtbank te ‘s-Gravenhage
(Hagos pirmosios instancijos teismas, Nyderlandai). Šis ieškinys kaip nepagrįstas buvo atmestas 2010 m. gruodžio 29 d. sprendimu. Borselės savivaldybė pateikė apeliacinį skundą
Gerechtshof te ‘s-Gravenhage
(Hagos apeliacinis teismas, Nyderlandai), kuris 2012 m. balandžio 20 d. sprendimu panaikino šį sprendimą ir mokesčių tarnybų sprendimą. Borselės savivaldybė ir valstybės finansų sekretorius kiekvienas savo ruožtu pateikė kasacinius skundus
Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) dėl
Gerechtshof te ‘s-Gravenhage
(Hagos apeliacinis teismas) sprendimo.
Tokiomis aplinkybėmis
Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą ir 9 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad, kiek tai susiję su moksleivių vežimu pagal šiame teismo sprendime nurodytą savivaldybės nutarimą, savivaldybė turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu pagal šią direktyvą?
2.
Ar atsakant į šį klausimą reikia atsižvelgti į visą savivaldybės nutarimą apskritai, ar reikia patikrinti kiekvieną vežimo paslaugą atskirai?
3.
Jeigu tai reikia atlikti atskirai: ar šiuo atveju būtina daryti skirtumą pagal tai, ar moksleiviai vežami nuo 6 iki 20 km arba daugiau kaip 20 km?“
Dėl prejudicinių klausimų
Šiais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad vietos savivaldos institucija, teikianti moksleivių vežimo paslaugas, tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, veikia kaip apmokestinamasis asmuo ir taip yra apmokestinama PVM.
Pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą „apmokestinamasis asmuo“ yra asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
Todėl siekiant nustatyti, ar pagrindinės bylos aplinkybėmis vietos savivaldos institucija veikia kaip apmokestinamasis asmuo, reikia nustatyti, ar ji vykdo ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą.
Šiuo klausimu primintina, kad šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nustatyta, kad „ekonominė veikla“ yra gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą.
Kaip teigė generalinė advokatė išvados 32 punkte, veikla gali būti laikoma ekonomine veikla, kaip ji suprantama pagal minėtą nuostatą, tik jei atitinka vieną iš PVM direktyvos 2 straipsnyje numatytų sandorių.
Šiuo atveju siekiant patikrinti, ar savivaldybės užtikrintas moksleivių vežimas tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinės bylos, yra ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, pirmiausia reikia nustatyti, ar organizuodama šį moksleivių vežimą ši savivaldybė atlieka paslaugos teikimo sandorį, numatytą šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte.
Tiek, kiek prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo medžiaga prejudiciniame sprendime leidžia nuspręsti, kad pagrindinėje byloje yra paslaugų teikimas, reikia patikrinti, ar savivaldybė šias paslaugas teikia už atlygį, kaip to reikalauja PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas.
Reikia priminti, kad šiuo klausimu pagal nusistovėjusią teismo praktiką paslaugos teikiamos „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, taigi ir apmokestinamos, tik jeigu jų teikėją ir gavėją sieja teisinis santykis, kai atliekami veiksmai vienas kito naudai, o teikėjo gautas atlyginimas yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (žr., be kita ko, 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma,
C‑-16/93
,
EU:C:1994:80
,
punktą; 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
,
punktą ir 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring,
C‑305/01
,
EU:C:2003:377
,
punktą).
Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad tėvų įnašas į moksleivių vežimo apmokėjimą skaičiuojamas ne pagal realias suteiktų paslaugų sąnaudas. Iš tiesų šio tėvų įnašo suma nesusijusi nei su kasdieną nuvažiuojamų kilometrų skaičiumi, nei su kiekvienam nuvežtam moksleiviui tenkančiomis sąnaudomis už važiavimą, nei su važiavimų dažnumu.
Tačiau faktas, kad ekonominis sandoris turi būti sudaromas už mažesnę ar didesnę nei savikaina kainą, nėra svarbus, kai sandoris kvalifikuojamas kaip „atlygintinas sandoris“. Iš tiesų ši sąvoka reikalauja, kad būtų tiesioginis prekių tiekimo arba paslaugų teikimo ir apmokestinamojo asmens tiesiogiai gauto atlygio ryšys (šiuo klausimu žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council,
102/86
,
EU:C:1988:120
,
punktą ir 2005 m. sausio 20 d. Sprendimo Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
,
punktą).
Todėl, kadangi beveik trečdalis vežamų vaikų tėvų moka įnašą už moksleivių gabenimą, tai leidžia daryti išvadą, kad Borselės savivaldybė teikė paslaugas už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
Antra, kaip išvados 49 ir 50 punktuose pažymi generalinė advokatė, pažymėtina, kad paslaugos, suteiktos už atlygį, kaip tai suprantama pagal minėtas nuostatas, egzistavimo nepakanka tam, kad būtų konstatuota ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį.
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad siekiant nustatyti, ar paslaugos teikimas turi būti laikomas įvykdytu taip, kad ši veikla turėtų būti laikoma ekonomine veikla, taigi ir už atlygį (šiuo klausimu žr. 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija / Nyderlandai,
235/85
,
EU:C:1987:161
,
punktą), reikia išnagrinėti visas sąlygas, kurioms esant jis įvykdytas (šiuo klausimu žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler,
C‑230/94
,
EU:C:1996:352
,
punktą).
Sąlygų, kurioms esant suinteresuotasis asmuo teikia nagrinėjamas paslaugas, ir sąlygų, kurioms esant šios rūšies paslaugos paprastai teikiamos, palyginimas gali būti vienas iš metodų patikrinti, ar atitinkama veikla yra ekonominė veikla (pagal analogiją žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler,
C‑230/94
,
EU:C:1996:352
,
punktą).
Į kitus elementus, kaip, be kita ko, klientų skaičių ir pajamų sumą, atliekant šį tyrimą taip pat gali būti atsižvelgiama (pagal analogiją žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler,
C‑230/94
,
EU:C:1996:352
,
punktą).
Nors, aišku, galiausiai nacionalinis teismas turi įvertinti visus pagrindinės bylos duomenis, Teisingumo Teismas, kuris turi pateikti naudingus atsakymus nacionaliniam teismui, yra kompetentingas pateikti jam informaciją, grindžiamą šios bylos medžiaga ir rašytinėmis, o prireikus – ir žodinėmis pastabomis, kurios jam buvo pateiktos.
Šiuo klausimu svarbu priminti, kad, pirma, Borselės savivaldybė iš įnašų, kuriuos gauna, susigrąžina tik mažą patirtų išlaidų dalį. Iš tiesų pagrindinėje byloje nagrinėjamų įnašų neturėjo mokėti kiekvienas naudotojas, juos mokėjo tik trečdalis jų, taip, kad jų suma padengė tik 3% visų vežimo išlaidų, o likusi dalis buvo finansuojama iš savivaldybės lėšų. Toks veiklos išlaidų ir kaip atlygis už paslaugas gautų sumų skirtumas reiškia, kad tėvų įnašas turėtų veikiau būti laikomas rinkliava nei atlyginimu (pagal analogiją žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo Komisija / Suomija,
C‑246/08
,
EU:C:2009:671
,
punktą).
Dėl tokio pusiausvyros nebuvimo nėra realaus ryšio tarp sumokėtų sumų ir suteiktų paslaugų. Todėl ryšys tarp savivaldybės suteiktų vežimo paslaugų ir tėvų mokėtino atlygio nėra reikalaujamo tiesioginio pobūdžio tam, kad tas atlygis galėtų būti laikomas atlyginimu už paslaugas, o šios – ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį (pagal analogiją žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo Komisija / Suomija,
C‑246/08
,
EU:C:2009:671
,
punktą).
Antra, reikia priminti, kad sąlygos, kurioms esant teikiamos pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos, skiriasi nuo sąlygų, kurioms esant paprastai vykdoma keleivių vežimo veikla, nes Borselės savivaldybė, kaip išvados 64 punkte teigė generalinė advokatė, nesiūlo paslaugų bendroje keleivių vežimo rinkoje, bet veikiau yra vežimo paslaugų, įgytų iš vežimo įmonių, su kuriomis sudarė sutartis, ir teikiamų moksleivių tėvams vykdant savo viešųjų paslaugų veiklą, gavėja ir galutinė vartotoja.
Remiantis tuo, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad vietos savivaldos institucija, teikianti moksleivių vežimo paslaugas, tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, nevykdo ekonominės veiklos, todėl nėra apmokestinamasis asmuo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad vietos savivaldos institucija, teikianti moksleivių vežimo paslaugas, tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, nevykdo ekonominės veiklos, todėl nėra apmokestinamasis asmuo.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.