CELEX: 62016CJ0026
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Daň z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Článok 138 ods. 2 písm. a)
Podmienky oslobodenia dodávky nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva od dane
Bydlisko nadobúdateľa v členskom štáte určenia
Dočasná evidencia v členskom štáte určenia
Nebezpečenstvo daňového podvodu
Dobrá viera predajcu
Povinnosť náležitej starostlivosti predajcu

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 138 ods. 2 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis Lda (ďalej len „Santogal“) a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňový a colný úrad, Portugalsko), ktorý sa týka odmietnutia tohto úradu oslobodiť od dane z pridanej hodnoty (DPH) plnenie, akým je dodávka nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva.
Právny rámec
Právo Únie
Podľa odôvodnenia 11 smernice o DPH:
„Nadobudnutia tovaru s určitou hodnotou uskutočnené osobami oslobodenými od dane alebo nezdaniteľnými právnickými osobami v rámci Spoločenstva, ako aj určité predaje na diaľku v rámci Spoločenstva a dodanie nových dopravných prostriedkov pre jednotlivcov, subjekty oslobodené od dane alebo nezdaniteľné subjekty by sa mali taktiež zdaňovať počas prechodného obdobia v členskom štáte určenia v súlade so sadzbami a podmienkami stanovenými týmto členským štátom, pokiaľ by tieto transakcie mohli pri absencii osobitných ustanovení spôsobiť vážne narušenie hospodárskej súťaže medzi členskými štátmi.“
Článok 2 tejto smernice stanovuje:
„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:
…
b)
nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu:
…
ii)
v prípade nových dopravných prostriedkov, zdaniteľnou osobou, nezdaniteľnou právnickou osobou, ktorej iné nadobudnutia nepodliehajú DPH podľa článku 3 ods. 1, alebo akoukoľvek inou nezdaniteľnou osobou;
…“
Podľa znenia článku 3 uvedenej smernice:
„1.   Odchylne od ustanovení článku 2 ods. 1 písm. b) bodu i) nepodliehajú DPH tieto transakcie:
…
b)
nadobudnutie iného tovaru v rámci Spoločenstva ako tovaru, ktorý je uvedený v písmene a) a v článku 4, a nových dopravných prostriedkov alebo výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani, uskutočnené zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania v poľnohospodárstve, lesníctve alebo rybárstve, ktoré podlieha spoločnej paušálnej úprave pre poľnohospodárov, alebo zdaniteľnou osobou, ktorá iba dodáva tovar alebo poskytuje služby, na ktoré sa nevzťahuje právo na odpočítanie dane, alebo nezdaniteľnou právnickou osobou.
…“
Článok 20 prvý odsek tej istej smernice stanovuje:
„‚Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva‘ je získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“
Článok 131 smernice DPH, ktorý sa uvádza v kapitole 1 s názvom „Všeobecné ustanovenia“ hlavy IX, ktorá samotná je venovaná oslobodeniam od DPH, stanovuje:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
Kapitola 4 hlavy IX tejto smernice sa nazýva „Oslobodenie od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva“. V súvislosti s oslobodením od dane pri dodaní tovaru článok 138 tejto smernice stanovuje:
„1.   Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.
2.   Okrem dodania tovaru uvedeného v odseku 1 členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
a)
dodanie nových dopravných prostriedkov odoslaných alebo prepravených nadobúdateľovi na miesto určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre zdaniteľné osoby alebo nezdaniteľné právnické osoby, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva nepodliehajú DPH podľa článku 3 ods. 1, alebo pre akúkoľvek inú nezdaniteľnú osobu;
…“
Portugalské právo
Regime do IVA das Transações Intracomunitárias (pravidlá DPH pre transakcie v rámci Spoločenstva, ďalej len „RITI“) preberá pravidlá týkajúce sa transakcií v rámci Spoločenstva vychádzajúce zo smernice DPH do portugalského práva.
Podľa znenia článku 14 písm. b) RITI v spojení s článkom 1 písm. e) RITI je odplatné dodanie nových dopravných prostriedkov, vykonané akoukoľvek osobou, odoslaných alebo prepravených predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet z tuzemska do iného členského štátu, kde má nadobúdateľ sídlo alebo bydlisko, oslobodené od DPH.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Santogal je obchodná spoločnosť, ktorá obchoduje s motorovými vozidlami v Portugalsku.
Prostredníctvom faktúry s dátumom 26. január 2010 Santogal predala za sumu 447665 eur nové vozidlo, ktoré predtým nadobudla od Mercedes‑Benz Portugal SA a ktorého vstup na portugalské územie sa konštatoval colným vyhlásením z 25. mája 2009.
Pri predaji nadobúdateľ, angolský štátny príslušník, informoval Santogal o svojom zámere používať uvedené vozidlo na osobné účely v Španielsku, kde už bol usadený, vyviezť ho tam, pričom sám zabezpečil prepravu, prejsť tam s ním technickou kontrolou a zapísať ho tam do evidencie. Tento nadobúdateľ predložil spoločnosti Santogal svoje španielske identifikačné číslo cudzinca (NIE), dokument, ktorý 2. mája 2008 vydalo Ministério del Interior, Dirección General de la Policia y de la Guardia Civil – Comunidad Tui Valencia (Ministerstvo vnútra, generálne riaditeľstvo pre políciu a civilnú gardu – obec Tui Valencia, Španielsko) a ktorý potvrdzoval jeho zápis do centrálneho registra cudzincov pod týmto identifikačným číslom cudzinca, ako aj kópiu jeho angolského pasu. Adresa nadobúdateľa, ktorú sám uviedol pri predaji, sa však nezhodovala s tou, ktorá bola uvedená na dokumente vydanom 2. mája 2008.
Vzhľadom na tieto dokumenty Santogal zastávala názor, že predaj bol oslobodený od DPH na základe článku 14 písm. b) RITI. V dôsledku toho nedošlo k úhrade DPH v Portugalsku.
Vozidlo bolo prepravené do Španielska v úplne uzatvorenom prívese.
Po tom, ako vozidlo absolvovalo technickú kontrolu v Španielsku, zaslal nadobúdateľ spoločnosti Santogal na jej vlastnú žiadosť dva dokumenty s cieľom doplniť spis týkajúci sa kúpy, a to jednak osvedčenie o technickej kontrole vydané 11. februára 2010 a jednak osvedčenie o evidencii v Španielsku vydané 18. februára 2010. Toto posledné uvedené osvedčenie, na ktorom bola uvedená adresa nadobúdateľa, ktorá sa nezhodovala ani s adresou uvedenou nadobúdateľom v čase predaja, ani s tou, ktorá bola uvedená v dokumente z 2. mája 2008, sa týkalo dočasného „turistického“ evidenčného čísla, ktorého platnosť skončila 17. februára 2011. Podľa informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom v súlade so španielskym právom je pridelenie turistického evidenčného čísla dočasné, pričom obvyklá dĺžka jeho používania je šesť mesiacov v rámci obdobia dvanástich mesiacov a orgány môžu toto používanie predĺžiť. Takéto číslo môžu využívať len osoby, ktoré nemajú obvyklý pobyt v Španielsku.
V nadväznosti na informácie, ktoré poskytla Santogal vo februári 2011, Mercedes‑Benz Portugal 3. marca 2011 predložila dodatočné colné vyhlásenie s cieľom zrušiť uvedené colné vyhlásenie z dôvodu vývozu vozidla. Colné vyhlásenie z 25. mája 2009 príslušné portugalské orgány zrušili.
Direção de Serviços Antifraude Aduaneira (Riaditeľstvo útvarov pre boj proti colným podvodom, Portugalsko) odporučilo v liste z 24. októbra 2013, ktorý bol doručený Direção de Finanças de Lisboa (Finančné riaditeľstvo v Lisabone, Portugalsko), aby bol vydaný platobný výmer na DPH splatnú za predaj predmetného vozidla. Toto riaditeľstvo najmä uviedlo, že nadobúdateľ mal bydlisko v Portugalsku, bol tam zaregistrovaný ako konateľ spoločnosti. Okrem toho v odpovedi na žiadosť o informácie španielske orgány uviedli, že sa nezdá, že by mal nadobúdateľ v Španielsku v roku 2010 bydlisko, a ďalej, že tam nikdy nepodal daňové priznanie týkajúce sa príjmov.
Santogal bola následne predmetom čiastočnej internej kontroly týkajúcej sa DPH za január 2010. V tomto rámci daňový a colný orgán vydal správu, v ktorej dospel k záveru, že na predaj vozidla sa nevzťahovali oslobodenia stanovené v článku 14 písm. b) RITI z dôvodu, že nadobúdateľ nemal bydlisko v Španielsku a nevykonával tam ani žiadnu činnosť. Okrem toho uviedol, že podľa jeho databázy bolo nadobúdateľovi pridelené pred rokom 2001 portugalské daňové identifikačné číslo a krajinou jeho bydliska bolo Portugalsko.
V nadväznosti na túto kontrolu 14. októbra 2014 daňový a colný orgán vydal dodatočný daňový výmer na DPH na sumu 89533 eur, ako aj výmer na úroky z omeškania za obdobie od 12. marca 2010 do 20. augusta 2014 na sumu 15914,80 eura. Santogal zaplatila tieto sumy v decembri 2014.
Santogal sa obrátila na vnútroštátny súd s návrhom na zrušenie týchto výmerov, ako aj s návrhom na náhradu škody. Na tomto súde poukázala najmä na rozpor výkladu ustanovení článku 1 písm. e) a článku 14 písm. b) RITI, ktorý prijal daňový a colný úrad, s článkom 138 ods. 2 smernice o DPH, ktorý má priamy účinok. Tvrdila takisto, že voči nej nemožno uplatňovať zodpovednosť za prípadný podvod na DPH, ktorého sa dopustil nadobúdateľ.
Vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania v prvom rade vyjadruje pochybnosti týkajúce sa miesta bydliska nadobúdateľa v čase predaja vozidla, ktorého sa týka konanie vo veci samej. Tento súd najmä uvádza, že nadobúdateľ nemal v Španielsku obvyklý pobyt. Nepreukázalo sa však, že by mal v čase uvedeného predaja bydlisko v Portugalsku. Okrem toho spis, ktorý mu bol predložený, neobsahuje ani informácie o zaplatení DPH za vozidlo v Španielsku, ani informácie o tom, čo sa stalo s vozidlom po pridelení turistického evidenčného čísla. Nepreukázalo sa ani to, či využívanie režimu turistického evidenčného čísla zaniklo spôsobom upraveným španielskym právom.
Vnútroštátny súd ďalej poznamenáva, že sa nepreukázalo, že by Santogal spolupracovala s nadobúdateľom s cieľom vyhnúť sa zaplateniu DPH z predaja vozidla. Naopak sa domnieva, že z dôkazov, ktoré mu boli predložené, vyplýva, že Santogal dbala na dodržanie podmienok oslobodenia od DPH. Dodáva, že ani colní zástupcovia, ani colné orgány nevyjadrili pochybnosti, pokiaľ ide o to, že dokumenty sú dostatočné na účely zrušenia colného vyhlásenia z 25. mája 2009 a že list riaditeľstva útvarov pre boj proti colným podvodom bol založený na dodatočných informáciách, ku ktorým Santogal nemala prístup.
Nakoniec s odkazom na rozsudok zo 7. decembra 2010, R. (
C‑285/09
,
EU:C:2010:742
), vnútroštátny súd zastáva názor, že judikatúra Súdneho dvora neodpovedá jasne na otázky položené v spore, ktorý prejednáva.
Za týchto okolností Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Rozhodcovský súd v daňových veciach (Rozhodcovské centrum pre konanie v správnych veciach, Portugalsko] rozhodol konanie prerušiť a Súdnemu dvoru položiť tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni článok 138 ods. 2 písm. [a)] smernice o DPH tomu, aby [také] vnútroštátne ustanovenia [, aké sa nachádzajú v] článku 1 písm. e) a článku 14 písm. b) RITI vyžadovali, aby na účely oslobodenia od DPH v prípade odplatného dodania nových dopravných prostriedkov, ktoré boli prepravené nadobúdateľom z tuzemska do iného členského štátu, mal nadobúdateľ sídlo alebo bydlisko v tomto členskom štáte?
2.
Bráni článok 138 ods. 2 písm. [a)] smernice o DPH tomu, aby sa v členskom štáte začatia prepravy nepriznalo oslobodenie od dane v situácii, keď bol nadobudnutý dopravný prostriedok prepravený do Španielska, kde mu bolo pridelené turistické evidenčné číslo, ktoré má dočasný charakter a na ktoré sa vzťahuje [španielsky] daňový režim…?
3.
Bráni článok 138 ods. 2 písm. [a)] smernice o DPH tomu, aby sa od [predávajúceho] nového dopravného prostriedku vyžadovalo zaplatenie DPH v situácii, keď sa neurčilo, či došlo alebo nedošlo ku skončeniu využívania režimu turistického evidenčného čísla niektorým zo spôsobov [stanovených španielskym právom], ani či pri skončení využívania tohto režimu bola alebo bude zaplatená DPH?
4.
Bránia článok 138 ods. 2 písm. [b)] smernice o DPH a zásady právnej istoty, proporcionality a ochrany [legitímnej] dôvery tomu, aby sa od [predávajúceho] nového dopravného prostriedku odoslaného do iného členského štátu vyžadovalo zaplatenie DPH v situácii, keď:
—
nadobúdateľ pred odoslaním oznámil [predávajúcemu], že má bydlisko v členskom štáte určenia, a predložil mu dokument, ktorý potvrdzoval, že mu v tomto členskom štáte bolo pridelené daňové identifikačné číslo cudzinca, a v ktorom bolo uvedené bydlisko v tomto štáte odlišné od bydliska, o ktorom nadobúdateľ tvrdil, že je jeho bydliskom,
—
nadobúdateľ následne predložil [predávajúcemu] dokumenty, ktoré potvrdzovali, že nadobudnutý dopravný prostriedok bol v členskom štáte určenia podrobený technickej kontrole a že mu v tomto štáte bolo pridelené turistické evidenčné číslo,
—
nebolo preukázané, že [predávajúci] spolupracoval s nadobúdateľom pri vyhýbaní sa zaplateniu DPH,
—
colné orgány nevzniesli nijakú námietku voči zrušeniu colného vyhlásenia týkajúceho sa vozidla na základe dokumentov, ktoré mal [predávajúci] k dispozícii?“
O prejudiciálnych otázkach
O prípustnosti
Portugalská vláda uvádza, že prejudiciálne otázky sú neprípustné z troch dôvodov.
Po prvé táto vláda uvádza, že prejudiciálne otázky, tak ako sú formulované v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, sa týkajú článku 138 ods. 2 písm. b) smernice DPH, ktorý nie je v rámci konania vo veci samej relevantný. Skutočnosť, že člen vnútroštátneho súdu zaslal e‑mail, v ktorom uvádza, že relevantným ustanovením bol článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH a že kópia tohto e‑mailu bola pripojená k rozhodnutiu vnútroštátneho súdu, nemôže mať za dôsledok napravenie chyby, ku ktorej pôvodne došlo vzhľadom na procesné predpisy vnútroštátneho práva a záruku priznanú iným členským štátom predložiť ich vyjadrenia.
Treba pripomenúť, že okolnosť, že vnútroštátny súd po formálnej stránke položil prejudiciálnu otázku s odkazom na určité ustanovenia práva Únie, nebráni tomu, aby Súdny dvor poskytol tomuto súdu všetky prvky výkladu, ktoré môžu byť užitočné na rozhodnutie veci, ktorú prejednáva, či už na ne v texte svojich otázok odkázal, alebo nie. V tejto súvislosti prináleží Súdnemu dvoru získať zo všetkých informácií, ktoré poskytol vnútroštátny súd, a najmä z odôvodnenia jeho návrhu na začatie prejudiciálneho konania, prvky práva Únie, ktoré si vyžadujú výklad so zreteľom na predmet sporu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. júna 2016, New Valmar,
C‑15/15
,
EU:C:2016:464
, bod
, ako aj z 29. septembra 2016, Essent Belgium,
C‑492/14
,
EU:C:2016:732
, bod
a citovaná judikatúra).
V danom prípade, ako to poznamenal generálny advokát v bodoch 21 až 23 svojich návrhov, z odôvodnenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania nepochybne vyplýva, že otázky vnútroštátneho súdu sa týkajú výkladu, ktorý treba dať článku 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH, napriek okolnosti, že tento súd mylne v tomto rozhodnutí odkazoval na článok 138 ods. 2 písm. b) tejto smernice. Navyše uvedený súd opravil túto chybu v e‑maile pripojenom k uvedenému návrhu.
Po druhé portugalská vláda zastáva názor, že opis skutkového stavu konania vo veci samej obsahuje nezrovnalosti a rozpory a že tento opis nie je jasný.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora pri otázkach týkajúcich sa výkladu práva Únie položených vnútroštátnym súdom v rámci právnej úpravy a skutkových okolností, ktoré tento súd vymedzí na svoju vlastnú zodpovednosť a ktorých správnosť Súdnemu dvoru neprináleží preverovať, platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor môže návrh vnútroštátneho súdu odmietnuť len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi potrebnými na užitočnú odpoveď na otázky, ktoré sú mu položené (rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i.,
C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13
,
EU:C:2014:2455
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci treba konštatovať, že opis skutkového stavu poskytnutý vnútroštátnym súdom postačuje na to, aby bol Súdny dvor schopný užitočne odpovedať na položené otázky.
Po tretie portugalská vláda uvádza, že prejudiciálne otázky sú hypotetické, keďže vnútroštátny súd už uviedol, hoci nesprávne, že pre vyrubenie DPH v konaní vo veci samej neexistovalo odôvodnenie, a teda že vyrubenie malo byť zrušené nezávisle od odpovede Súdneho dvora na tieto otázky.
Ako to uviedol generálny advokát v bode 26 svojich návrhov, nič v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňuje s istotou tvrdiť, že uvedené vyrubenie bude zrušené nezávisle od odpovede na prejudiciálne otázky. V každom prípade je nepochybné, že článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH má súvislosť s predmetom konania vo veci samej, ktorý sa týka zlučiteľnosti odmietnutia oslobodiť od DPH plnenie týkajúce sa nového dopravného prostriedku s týmto ustanovením.
Z tohto dôvodu sú prejudiciálne otázky prípustné.
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby vnútroštátne ustanovenia podriaďovali poskytnutie oslobodenia od dane pre dodanie nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva podmienke, že nadobúdateľ tohto dopravného prostriedku má sídlo alebo bydlisko v členskom štáte určenia uvedeného dopravného prostriedku.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že táto otázka zapadá do rámca prechodného režimu DPH, ktorý sa uplatňuje na obchod v rámci Spoločenstva, zavedeného smernicou Rady 91/680/EHS zo 16. decembra 1991, ktorou sa dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS s cieľom zrušiť daňové hranice (
Ú. v. ES L 376, 1991, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 160). Tento režim sa zakladá na zavedení novej zdaniteľnej udalosti, konkrétne nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré umožňuje presunúť daňový príjem do členského štátu, v ktorom dochádza ku konečnej spotrebe dodaného tovaru (rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, bod
a citovaná judikatúra).
Takýmto spôsobom mechanizmus spočívajúci na jednej strane v oslobodení dodania tovaru, ktoré vedie k odoslaniu alebo preprave v rámci Spoločenstva, členským štátom začatia odoslania alebo prepravy a je doplnené právom na odpočet alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe v tomto členskom štáte, a na druhej strane v zdanení nadobudnutia v rámci Spoločenstva členským štátom ukončenia odoslania alebo prepravy, slúži na zaručenie jasného rozdelenia daňových právomocí členských štátov (rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, bod
a citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide najmä o pravidlá týkajúce sa zdanenia nadobudnutia nových dopravných prostriedkov, z odôvodnenia 11 smernice DPH vyplýva, že slúžia okrem rozdelenia daňových právomocí aj cieľu zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže medzi členskými štátmi, ktoré by mohlo vyplývať z uplatnenia rôznych sadzieb (rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, bod
).
Práve v duchu tohto kontextu a týchto cieľov je potrebné vykladať článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH.
Toto ustanovenie zavádza povinnosť členských štátov oslobodiť od dane dodania nových dopravných prostriedkov spĺňajúce hmotnoprávne podmienky, ktoré sú v ňom vymenované (pozri analogicky rozsudok z 9. októbra 2014, Traum,
C‑492/13
,
EU:C:2014:2267
, bod
) taxatívne (pozri analogicky rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, bod
).
V zmysle uvedeného ustanovenia členské štáty oslobodia od dane dodanie nových dopravných prostriedkov odoslaných alebo prepravených nadobúdateľovi na miesto určenia mimo ich územia, ale v rámci Únie predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre zdaniteľné osoby alebo nezdaniteľné právnické osoby, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva nepodliehajú DPH podľa článku 3 ods. 1 smernice DPH, alebo pre akúkoľvek inú nezdaniteľnú osobu.
Ako to poznamenal generálny advokát v bodoch 38 a 39 svojich návrhov, k uplatneniu oslobodenia dodania nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď bolo právo nakladať s týmto dopravným prostriedkom ako vlastník prevedené na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že uvedený dopravný prostriedok bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že ten istý tovar v dôsledku tohto odoslania alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania (pozri analogicky rozsudky z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, bod
, ako aj zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, bod
a citovanú judikatúru).
Naopak vzhľadom na znenie článku 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH oslobodenie dodania nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva od dane nie je vôbec podriadené podmienke, aby nadobúdateľ mal sídlo alebo bydlisko v členskom štáte určenia.
Stanovenie takej podmienky by bolo navyše v rozpore so štruktúrou tohto ustanovenia, ako aj s kontextom a cieľmi prechodného režimu DPH, ktorý sa uplatňuje na obchod v rámci Spoločenstva, ako je to pripomenuté v bodoch 37 až 39 tohto rozsudku. Odmietnutím oslobodenia od dane pre dodávku v rámci Spoločenstva z jediného dôvodu, že nadobúdateľ nového dopravného prostriedku nemá sídlo alebo bydlisko v členskom štáte určenia, nezávisle od splnenia hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od dane, by členský štát dodania bol vedený k zdaneniu plnenia, ktoré by s výhradou splnenia uvedených podmienok malo byť zdanené ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva v členskom štáte určenia. Vyplývalo by z toho dvojité zdanenie, ktoré odporuje zásade daňovej neutrality.
Tomuto výkladu nasvedčuje tiež judikatúra Súdneho dvora vzťahujúca sa na kvalifikáciu plnenia týkajúceho sa nového dopravného prostriedku ako nadobudnutia v rámci Spoločenstva.
Vzhľadom na osobitnú povahu takého plnenia Súdny dvor už rozhodol, že na to, aby sa také plnenie mohlo kvalifikovať za „nadobudnutie v rámci Spoločenstva“, je nevyhnutné uskutočniť celkové posúdenie všetkých objektívnych skutkových okolností, ktoré sú relevantné pre stanovenie, či nadobudnutý tovar skutočne opustil územie členského štátu dodania, a ak áno, v ktorom členskom štáte dôjde k jeho konečnému použitiu. V tejto súvislosti môžu mať určitý význam okrem uskutočnenia prepravy tovaru, najmä miesto jeho registrácie a bežného používania, miesto bydliska nadobúdateľa, ako aj existencia či neexistencia väzieb, ktoré má nadobúdateľ s členským štátom dodania alebo s iným členským štátom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, body
až
a
).
Z tejto judikatúry vyplýva, že hoci miesto bydliska nadobúdateľa nového dopravného prostriedku predstavuje relevantnú skutočnosť na účely celkového posúdenia zameraného na určenie miesta konečného používania dopravného prostriedku, nemôže samo osebe podmieňovať kvalifikáciu dodania ako „dodania v rámci Spoločenstva“ a jeho oslobodenie od dane za podmienok uvedených v článku 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH.
Navyše podmienka spočívajúca v sídle alebo bydlisku nadobúdateľa v členskom štáte určenia nemôže byť založená na článku 131 smernice DPH.
Hoci je pravda, že členské štáty stanovujú v súlade s týmto ustanovením podmienky, za ktorých oslobodzujú od dane dodávky v rámci Spoločenstva s cieľom zaručiť správne a jednoduché uplatnenie uvedených oslobodení a zabrániť akémukoľvek prípadnému podvodu, daňovému úniku alebo prípadnému zneužitiu, platí tiež, že pri výkone svojich právomocí musia členské štáty rešpektovať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Únie, medzi ktoré patria najmä zásady právnej istoty a proporcionality, ako aj daňovej neutrality (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, body
a
).
Odmietnutie poskytnúť oslobodenie od dane uvedené v článku 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH z jediného dôvodu, že nadobúdateľ nemá bydlisko v členskom štáte určenia, by bolo v rozpore s rozdelením daňových právomocí a mohlo by spochybniť zásadu daňovej neutrality. Okrem toho, ako vyplýva z bodu 45 tohto rozsudku, takéto odmietnutie môže so sebou prinášať nebezpečenstvo dvojitého zdanenia.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na prvú otázku odpovedať, že článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH bráni tomu, aby vnútroštátne ustanovenia podriaďovali poskytnutie oslobodenia od dane pre dodanie nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva podmienke, že nadobúdateľ tohto dopravného prostriedku má sídlo alebo bydlisko v členskom štáte určenia uvedeného dopravného prostriedku.
O druhej otázke
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH vykladať v tom zmysle, že oslobodenie dodania nového dopravného prostriedku od dane možno v členskom štáte dodania odmietnuť, ak tento dopravný prostriedok bol predmetom iba dočasnej evidencie v členskom štáte určenia.
Ako vyplýva z odpovede na prvú otázku, členské štáty sú povinné oslobodiť od dane dodávky nových dopravných prostriedkov, pokiaľ sú splnené hmotnoprávne podmienky taxatívne vymenované v článku 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH a pripomenuté v bodoch 42 a 43 tohto rozsudku.
Zaevidovanie nového dopravného prostriedku v členskom štáte určenia sa neuvádza medzi týmito podmienkami.
Preto oslobodenie od dane v členskom štáte dodania nemožno odmietnuť z jediného dôvodu, že evidencia vykonaná v členskom štáte určenia je ako turistický typ evidencie relevantný v konaní vo veci samej dočasnou evidenciou udeľovanou na obdobie 12 mesiacov.
Pokiaľ Komisia a portugalská vláda zakladajú argumentáciu na skutočnosti, že vydanie takejto evidencie v členskom štáte určenia neumožňuje určiť členský štát konečného používania predmetného dopravného prostriedku, treba dodať, že ako to uviedol generálny advokát v bode 55 svojich návrhov, udelenie takej evidencie neznamená automaticky, že miesto konečného používania sa nachádza v tomto členskom štáte určenia. Ako teda vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, taká evidencia skutočne môže byť poskytnutá na relatívne dlhé časové obdobie, v danom prípade 12 mesiacov, ktoré možno predĺžiť alebo po ktorom môže nasledovať riadna evidencia.
Z dôvodov analogických dôvodom uvedeným v bode 51 tohto rozsudku záver uvedený v bode 56 tohto rozsudku nemôže byť spochybnený skutočnosťou, že podľa článku 131 smernice DPH členské štáty stanovujú podmienky s cieľom zabezpečiť správne a jednoduché uplatnenie uvedených oslobodení a zabrániť akémukoľvek prípadnému podvodu, daňovému úniku alebo zneužitiu.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na druhú otázku odpovedať, že článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie dodania nového dopravného prostriedku od dane nemožno v členskom štáte dodania odmietnuť z jediného dôvodu, že tento dopravný prostriedok bol predmetom iba dočasnej evidencie v členskom štáte určenia.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH bráni tomu, aby sa od dodávateľa nového dopravného prostriedku, prepravovaného nadobúdateľom do iného členského štátu a dočasne evidovaného v tomto členskom štáte, neskôr požadovalo zaplatenie DPH, ak nie je preukázané, že režim dočasnej evidencie bol ukončený a že DPH bola alebo bude zaplatená v členskom štáte určenia.
V tejto súvislosti treba najprv pripomenúť, že ako vyplýva z bodu 50 tohto rozsudku, členské štáty musia pri stanovení podmienok, za akých oslobodzujú podľa článku 131 smernice DPH dodávky v rámci Spoločenstva od dane, rešpektovať najmä zásady právnej istoty a proporcionality, ako aj daňovú neutralitu.
Súdny dvor rozhodol, že dodávateľ tovaru musí preukázať, že podmienky na uplatnenie oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane, vrátane podmienok zavedených členskými štátmi na zabezpečenie správneho a jednoduchého uplatnenia oslobodení a na zabránenie akémukoľvek podvodu, daňovému úniku či prípadnému zneužitiu, boli splnené (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. septembra 2012, VSTR,
C‑587/10
,
EU:C:2012:592
, bod
a citovanú judikatúru).
Nakoniec dodávky v rámci Spoločenstva, ktoré sa týkajú nových dopravných prostriedkov, majú osobitnú povahu najmä v tom, že DPH z nich musí zaplatiť aj jednotlivec nepodliehajúci dani, na ktorého sa neuplatňujú povinnosti týkajúce sa daňového priznania a účtovníctva, ani neskoršia kontrola, ktorá sa voči nemu nezdá možnou, a že ako konečný spotrebiteľ sa jednotlivec nemôže dovolávať práva na odpočet DPH ani v prípade ďalšieho predaja nadobudnutého vozidla a na základe tejto skutočnosti má väčší záujem vyhnúť sa dani než hospodársky subjekt (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, body
a
).
Z toho vyplýva, ako to bolo pripomenuté v bode 47 tohto rozsudku, že na to, aby sa určitá transakcia mohla kvalifikovať ako „nadobudnutie v rámci Spoločenstva“ týkajúce sa nového dopravného prostriedku, je nevyhnutné uskutočniť celkové posúdenie všetkých objektívnych skutkových okolností, ktoré sú relevantné pre stanovenie, či nadobudnutý tovar skutočne opustil územie členského štátu dodania, a ak áno, v ktorom členskom štáte dôjde k jeho konečnému používaniu.
V prípade ak dodávateľ predložil údaje na preukázanie dopravy alebo zaslania nového dopravného prostriedku nadobúdateľom do iného členského štátu, ako aj jeho evidencie, hoci dočasnej, a jeho začatia používania v tomto poslednom uvedenom členskom štáte, od dodávateľa nemožno žiadať, aby predložil presvedčivý dôkaz o konečnej a definitívnej povahe používania tohto dopravného prostriedku v členskom štáte určenia, ako aj o ukončení režimu turistickej evidencie, prípadne po zaplatení DPH v tomto poslednom uvedenom členskom štáte.
Na jednej strane totiž za takýchto okolností dôkaz o fyzickom pohybe tohto dopravného prostriedku do miesta jeho konečného používania, ktorý je dodávateľ schopný predložiť daňovým orgánom, závisí najmä od informácií, ktoré dostane na tento účel od nadobúdateľa (pozri analogicky rozsudok zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, bod
).
Na druhej strane podľa judikatúry Súdneho dvora dodávateľovi nemožno uložiť povinnosť predložiť dôkazy týkajúce sa zdanenia nadobudnutia predmetného tovaru v rámci Spoločenstva na účely získania oslobodenia od dane pre príslušnú dodávku (rozsudok z 27. septembra 2012, VSTR,
C‑587/10
,
EU:C:2012:592
, bod
). Podriadiť oslobodenie od dane predchádzajúcim určením členského štátu konečného použitia nového dopravného prostriedku by viedlo práve k uloženiu takejto povinnosti dodávateľovi. Mohlo by to totiž zaťažovať dodávateľa dôkazným bremenom o vydaní konečnej evidencie, ku ktorej môže prípadne dôjsť po zaplatení DPH nadobúdateľom.
Za týchto okolností povinnosť, akou je povinnosť uvedená v bode 65 tohto rozsudku, nevedie k zabezpečeniu správneho a jednoduchého uplatnenia oslobodení.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na tretiu otázku odpovedať, že článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH bráni tomu, aby sa od dodávateľa nového dopravného prostriedku, prepravovaného nadobúdateľom do iného členského štátu a dočasne evidovaného v tomto členskom štáte, neskôr požadovalo zaplatenie DPH, ak nie je preukázané, že režim dočasnej evidencie bol ukončený a že DPH bola alebo bude zaplatená v členskom štáte určenia.
O štvrtej otázke
Svojou štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH, ako aj zásady právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery bránia tomu, aby sa od dodávateľa nového dopravného prostriedku, prepravovaného nadobúdateľom do iného členského štátu a dočasne evidovaného v tomto členskom štáte, neskôr požadovalo zaplatenie DPH, ak vzhľadom na okolnosti predaja sa nadobúdateľ mohol dopustiť daňového podvodu bez toho, aby bola preukázaná spolupráca dodávateľa na tomto podvode.
V tejto súvislosti treba uviesť, že nie je v rozpore s právom Únie žiadať od subjektu, aby konal v dobrej viere a prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje, nepovedie k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, bod
a citovaná judikatúra). V prípade, že by dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnila, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a že neprijala všetky opatrenia, ktoré od nej bolo možné rozumne požadovať na zabránenie tomuto podvodu, muselo by sa jej zamietnuť priznanie práva na oslobodenie od dane (rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, bod
).
Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť na základe celkového posúdenia všetkých skutočností a skutkových okolností konania vo veci samej, či Santogal konala v dobrej viere a prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať na zabezpečenie toho, aby plnenie, ktoré uskutočnila, neviedlo k jej účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. septembra 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, bod
). Súdny dvor mu však môže poskytnúť relevantný výklad práva Únie, ktorý môže byť preňho užitočný.
Je potrebné uviesť, že ak transakcia zahŕňa vykonanie dodávky v rámci Spoločenstva, ktorá sa týka nového dopravného prostriedku, dodávateľ sa nemôže spoľahnúť len na úmysel vyjadrený nadobúdateľom, vyviezť tovar do iného členského štátu s cieľom jeho konečného používania. Naopak a ako to uviedol generálny advokát v bode 63 svojich návrhov, dodávateľ sa musí ubezpečiť, že úmysel vyjadrený nadobúdateľom je podložený objektívnymi skutočnosťami (pozri analogicky rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, bod
).
Treba poznamenať, že vzhľadom na údaje predložené nadobúdateľom v čase predaja bolo možné sa domnievať, že nadobúdateľ mal bydlisko v Španielsku a že vykonal kroky potrebné na to, aby tam používal vozidlo, ktorého sa týka konanie vo veci samej, hoci v špecifickom režime. Súdu však prislúcha overiť, či Santogal preukázala obozretnosť požadovanú na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutočňuje, nepovedie k jej účasti na daňovom podvode. V tejto súvislosti treba dodať, že Santogal mala vynaložiť zvýšenú obozretnosť na jednej strane vzhľadom na hodnotu predmetného vozidla a na druhej strane vzhľadom na skutočnosť, že v kontexte nadobudnutia nového dopravného prostriedku jednotlivec nemôže uplatňovať právo na odpočet DPH dokonca ani v prípade opätovného predaja nadobudnutého vozidla a z tohto dôvodu má väčší záujem vyhnúť sa dani než hospodársky subjekt (rozsudok z 18. novembra 2010, X,
C‑84/09
,
EU:C:2010:693
, bod
). Okrem toho pri posúdení, ktoré prislúcha vnútroštátnemu súdu, treba osobitne overiť, či vzhľadom na dôkazy, ktorými Santogal disponovala alebo mohla disponovať, mohla táto vedieť, že dočasná evidencia bola určená len pre nerezidentov a že nadobúdateľ uviedol viacero adries v Španielsku, čo mohlo vyvolať pochybnosti týkajúce sa skutočného bydliska.
Okrem konania dodávateľa treba zohľadniť tiež konanie portugalských orgánov. Za predpokladu, že vnútroštátnemu súdu bude prislúchať overovať, kde Santogal predložila dokumenty s cieľom získať oslobodenie od dane pre predmetné plnenie a kde boli tieto dokumenty skúmané a prijaté príslušným orgánom, treba pripomenúť, že zásada právnej istoty bráni tomu, aby členský štát, ktorý najprv dokumenty predložené dodávateľom prijal ako dôkazy odôvodňujúce nárok na oslobodenie od dane, mohol neskôr nútiť tohto dodávateľa, aby zaplatil DPH vzťahujúcu sa na toto dodanie z dôvodu podvodu, ktorého sa dopustil nadobúdateľ, o ktorom uvedený dodávateľ nevedel a nemohol vedieť (pozri analogicky rozsudok z 27. septembra 2007, Teleos a i.,
C‑409/04
,
EU:C:2007:548
, bod
).
V rozsahu, v akom vnútroštátny súd odkazuje na zásadu ochrany legitímnej dôvery, treba poznamenať, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, právo odvolávať sa na túto zásadu sa vzťahuje na každú osobu podliehajúcu súdnej právomoci, u ktorej správny orgán vyvolal odôvodnené očakávania z dôvodu konkrétnych ubezpečení, ktoré jej poskytol (rozsudok z 9. júla 2015, Salomie a Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, bod
, ako aj citovaná judikatúra). Zdaniteľná osoba sa však nemôže dovolávať legitímnej dôvery za zachovania situácie, ktorú charakterizuje podvod (pozri analogicky rozsudok z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep,
C‑487/01 a C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, bod
).
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na štvrtú otázku odpovedať, že článok 138 ods. 2 písm. a) smernice DPH, ako aj zásady právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery bránia tomu, aby sa od dodávateľa nového dopravného prostriedku, prepravovaného nadobúdateľom do iného členského štátu a dočasne evidovaného v tomto členskom štáte, neskôr požadovalo zaplatenie DPH v prípade daňového podvodu, ktorého sa dopustil nadobúdateľ, pokiaľ vzhľadom na objektívne skutočnosti nie je preukázané, že uvedený dodávateľ vedel alebo mal vedieť, že plnenie bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode. Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, či na základe celkového posúdenia všetkých dôkazov a skutkových okolností konania vo veci samej ide o taký prípad.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

1.
Článok 138 ods. 2 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty bráni tomu, aby vnútroštátne ustanovenia podriaďovali poskytnutie oslobodenia od dane pre dodanie nového dopravného prostriedku v rámci Spoločenstva podmienke, že nadobúdateľ tohto dopravného prostriedku má sídlo alebo bydlisko v členskom štáte určenia uvedeného dopravného prostriedku.

2.
Článok 138 ods. 2 písm. a) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie dodania nového dopravného prostriedku od dane nemožno v členskom štáte dodania odmietnuť z jediného dôvodu, že tento dopravný prostriedok bol predmetom iba dočasnej evidencie v členskom štáte určenia.

3.
Článok 138 ods. 2 písm. a) smernice 2006/112 bráni tomu, aby sa od dodávateľa nového dopravného prostriedku, prepravovaného nadobúdateľom do iného členského štátu a dočasne evidovaného v tomto členskom štáte, neskôr požadovalo zaplatenie dane z pridanej hodnoty, ak nie je preukázané, že režim dočasnej evidencie bol ukončený a že uvedená daň bola alebo bude zaplatená v členskom štáte určenia.

4.
Článok 138 ods. 2 písm. a) smernice 2006/112, ako aj zásady právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery bránia tomu, aby sa od dodávateľa nového dopravného prostriedku, prepravovaného nadobúdateľom do iného členského štátu a dočasne evidovaného v tomto členskom štáte, neskôr požadovalo zaplatenie dane z pridanej hodnoty v prípade daňového podvodu, ktorého sa dopustil nadobúdateľ, pokiaľ vzhľadom na objektívne skutočnosti nie je preukázané, že uvedený dodávateľ vedel alebo mal vedieť, že plnenie bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode. Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, či na základe celkového posúdenia všetkých dôkazov a skutkových okolností konania vo veci samej ide o taký prípad.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.