CELEX: 62018CJ0640
Řízení o předběžné otázce
Směrnice 78/660/EHS
Roční účetní závěrky některých forem společností
Zásada pravdivého a věrného obrazu
Pořízení dlouhodobého finančního majetku akciovou společností
Vykázání diskontu vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako nákladu ve výkazu zisku a ztrát a zachycení nákladů na pořízení dlouhodobého majetku snížených o diskont v aktivech rozvahy

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na čl. [44 odst. 2 písm. g) ES], o ročních účetních závěrkách některých forem společností (
Úř. věst. 1978, L 222, s. 11
; Zvl. vyd. 17/01, s. 21).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Wagram Invest SA a État belge (belgický stát) ohledně korporační daně, kterou měla tato společnost povinnost zaplatit za zdaňovací období let 2000 a 2001.
Právní rámec
Unijní právo
Třetí bod odůvodnění směrnice 78/660 stanoví:
„vzhledem k tomu, že je […] nezbytné, aby byly ve Společenství stanoveny minimální rovnocenné právní požadavky na rozsah finančních informací, jež by měly být zveřejňovány společnostmi, které si vzájemně konkurují“.
Článek 2 této směrnice stanoví:
„[…]
3.   Roční účetní závěrka musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční pozici a zisku nebo ztrátě společnosti.
4.   Pokud by použití této směrnice nebylo dostačující k podání pravdivého a věrného obrazu podle odstavce 3, musí být poskytnuty další informace.
5.   Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že uplatňování některého ustanovení této směrnice je v rozporu s povinností uloženou v odstavci 3, je třeba povolit výjimku z daného ustanovení, aby byl podán pravdivý a věrný obraz ve smyslu odstavce 3. Každá taková výjimka musí být uvedena v komentáři k účetní závěrce s řádným odůvodněním a s uvedením jejího vlivu na aktiva, pasiva, finanční pozici a na zisk nebo ztrátu. Členské státy mohou výjimky vymezit a stanovit odpovídající zvláštní pravidla.
[…]“
Článek 31 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy zajistí, aby položky uvedené ve výročních zprávách byly oceněny v souladu s těmito obecnými zásadami:
[…]
c)
ocenění musí být provedeno obezřetně; zejména platí, že
aa)
zahrnout se smějí jen zisky, které byly vytvořeny k rozvahovému dni,
bb)
je třeba vzít v úvahu všechny předvídatelné závazky a možné ztráty vznikající v průběhu daného nebo předchozího účetního období, a to i v případě, že se tyto závazky a nebo ztráty stanou zjevnými až mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení rozvahy;
cc)
v úvahu se musí brát všechny odpisy bez ohledu na to, zda je výsledkem účetního období zisk nebo ztráta;
d)
je třeba vzít v úvahu výnosy a náklady účetního období, k němuž se vztahují, bez ohledu na datum příjmu či platby těchto výnosů nebo nákladů;
e)
jednotlivé položky aktiv a pasiv musí být oceněny odděleně;
[…]“
Podle článku 32 téže směrnice platí:
„Položky vykazované v roční účetní závěrce se oceňují v souladu s články 34 až 42, které vycházejí z principu nákladů na pořízení nebo nákladů na výrobu.“
Článek 35 směrnice 78/660 stanoví:
„1.
a)
Dlouhodobá aktiva musí být oceněna v nákladech na pořízení nebo nákladech na výrobu, aniž jsou dotčena písmena b) a c).
b)
Náklady na pořízení nebo náklady na výrobu dlouhodobých aktiv s omezenou dobou ekonomické životnosti musí být sníženy o úpravy hodnot vypočítané tak, aby se hodnota těchto aktiv systematicky odepisovala během doby jejich ekonomické životnosti.
c)
aa)
U dlouhodobých finančních aktiv mohou být provedeny úpravy hodnot tak, aby byly oceněny v nižších hodnotách, které jim přísluší k rozvahovému dni.
bb)
U dlouhodobých aktiv se provedou úpravy hodnot bez ohledu na to, zda je jejich ekonomická doba životnosti omezena, či ne, tak, aby byly oceněny v nižších hodnotách, které jim přísluší k rozvahovému dni, jestliže se očekává, že je snížení jejich hodnoty trvalé.
cc)
Pokud úpravy hodnot uvedené v bodech aa) a bb) nebyly vykazovány odděleně ve výsledovce, musí být v tomto výkazu vykazovány a uvedeny odděleně v komentáři k účetní závěrce.
dd)
Oceňování v nižších hodnotách podle bodů aa) a bb) nesmí pokračovat, jestliže důvody, pro které byly úpravy hodnot prováděny, pominuly.
d)
Pokud jsou určitá dlouhodobá aktiva předmětem mimořádných úprav hodnot pouze z daňových důvodů, částka úprav a důvody pro jejich provedení se uvedou v komentáři k účetní závěrce.
2.   Náklady na pořízení zahrnují kromě nákupní ceny rovněž vedlejší náklady.
3.
a)
Náklady na výrobu zahrnují kromě nákladů na pořízení surovin a jiných spotřebovaných výkonů také náklady přímo přičitatelné těmto jednotlivým výrobkům.
b)
Do nákladů výroby lze zahrnout přiměřenou poměrnou část nepřímo přičitatelných nákladů k jednotlivým výrobkům v rozsahu, v jakém se vztahují k období výroby.
4.   Úroky z vypůjčeného kapitálu pro financování výroby dlouhodobých aktiv lze zahrnout do nákladů výroby v rozsahu, v jakém se vztahují k období výroby. V tom případě musí být vykázání úroků v aktivech uvedeno v komentáři k účetní závěrce.“
Belgické právo
Článek 24 arrêté royal du 30 janvier 2001, portant exécution du code des sociétés (královská vyhláška ze dne 30. ledna 2001, kterou se provádí zákon o obchodních společnostech) (
Moniteur belge
ze dne 6. února 2001, s. 3008, dále jen „královská vyhláška ze dne 30. ledna 2001“) stanoví:
„Roční účetní závěrky musí podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční situaci, jakož i zisku nebo ztrátě společnosti.
Pokud by použití ustanovení této hlavy nebylo dostačující ke splnění uvedeného požadavku, musí být v příloze k účetní závěrce poskytnuty další informace.“
Článek 29 první podstavec královské vyhlášky, který je součástí kapitoly II této vyhlášky s názvem „Pravidla oceňování“, stanoví:
„Ve výjimečném případě, kdy by použití pravidel oceňování stanovených v této kapitole bylo v rozporu s čl. 24 [prvním pododstavcem], je třeba učinit výjimku z těchto pravidel podle uvedeného článku.“
Článek 35 uvedené královské vyhlášky stanoví:
„Aniž jsou dotčeny články 29, 57, 67, 69, 71, 73 a 77, jednotlivá aktiva se oceňují pořizovací hodnotou a v této hodnotě se po odečtení příslušných odpisů a opravných položek snižujících jejich hodnotu vykazují v rozvaze.
Pořizovací hodnotou se rozumí buď náklady na pořízení definované v článku 36, nebo náklady na výrobu definované v článku 37, anebo hodnota vkladu definovaná v článku 39.“
Článek 67 odst. 2 královské vyhlášky ze dne 30. ledna 2001 stanoví:
„Pohledávky jsou vykazovány v rozvaze v nominální hodnotě a současně jsou vykázány ve výdajích a výnosech příštích období a do výkazu zisků a ztrát je prostřednictvím účtů časového rozlišení na základě složených úroků zahrnut:
[…]
c) diskont pohledávek, které nejsou úročeny nebo jsou úročeny neobvykle nízkou sazbou, za předpokladu, že tyto pohledávky:
1° mají splatnost delší než jeden rok ode dne, kdy byly poprvé zachyceny v rozvaze společnosti, a
2° týkají se buď částek, které jsou vykazovány ve výkazu zisku a ztrát jako výnosy, nebo prodejní ceny dlouhodobého majetku či souboru aktiv.
[…]“
Na základě článku 77 téže královské vyhlášky se její článek 67 použije obdobně na závazky odpovídající povahy s odpovídající dobou splatnosti.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Společnost Wagram Invest, jež má sídlo v Belgii a v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení se nazývala SCRL HDB de promotion et de gestion, prostřednictvím dohody ze dne 10. ledna 1997 od člena svého statutárního orgánu pořídila akcie společnosti IENA SA za cenu24000000 belgických franků (BEF) (594944,45 eura), splatnou bezúročně v 16 pololetních splátkách ve výši 1500000 BEF (37184,02 eura), přičemž poslední pololetní splátka byla splatná dne 10. července 2004.
Prostřednictvím druhé dohody ze dne 10. března 1999 společnost Wagram Invest pořídila od člena svého statutárního orgánu další akcie společnosti IENA za cenu 31760400 BEF (787319,75 eura), splatnou bezúročně ve 12 pololetních splátkách ve výši 2646700 BEF (65609,97 eura).
Základem ceny stanovené v obou těchto dohodách o převodu akcií společnosti IENA byla cena zaplacená akcionáři uvedené společnosti, když se krátce předtím zavázali k navýšení základního kapitálu.
Za účelem zaúčtování uvedených transakcí nákupu akcií společnost Wagram Invest provedla následující účetní záznamy:
–
vykázání, v pasivech rozvahy společnosti, závazku vůči členu statutárního orgánu této společnosti v jeho nominální hodnotě jako dlouhodobého závazku s dobou splatnosti delší než jeden rok, tj. s hodnotami 24000000 BEF (594944,45 eura) a 31760400 BEF (787319,75 eura);
–
vykázání 2005 akcií pořízených dne 10. ledna 1997 v aktualizované hodnotě 18233827 BEF (452004,76 eura) a 1993 akcií pořízených dne 10. března 1999 v aktualizované hodnotě 25871302 BEF ([641332,82] eura) v aktivech;
–
vykázání diskontu spočívajícího v rozdílu mezi nominální hodnotou závazku a aktualizovanou hodnotou dlouhodobého majetku, tj. 5766173 BEF (142939,69 eura) a 5889098 BEF (145986,93 eura), na účtu časového rozlišení (účet 4901), a
–
vykázání poměrné části výdajů příštích období odpovídajících diskontovanému závazku jako finančních nákladů v rámci každoroční účetní závěrky.
Na konci zdaňovacího období roku 2000 společnost Wagram Invest zaúčtovala poměrnou část nákladů ve výši 1970339 BEF (48843,42 eura), a sice 1000506 BEF (24801,89 eura) na akcie pořízené v roce 1997 a 969833 BEF (24041,53 eura) na akcie pořízené v roce 1999.
Na konci zdaňovacího období 2001 zaúčtovala společnost Wagram Invest poměrnou část nákladů ve výši 2676318 BEF (66344,19 eura), a sice 843090 BEF (20899,65 eura) na akcie pořízené v roce 1997 a 1833228 BEF (45444,53 eura) na akcie pořízené v roce 1999.
Pro přecenění byla použita diskontní sazba, která odpovídala úrokové sazbě na trhu obvyklé použitelné na takové závazky v době, kdy byly poprvé zachyceny v rozvaze, tj. ve výši 8 %.
Belgická daňová správa měla v návaznosti na provedenou kontrolu za to, že musí odmítnout uznat diskontované náklady zaúčtované a odečtené za zdaňovací období let 2000 a 2001 a navzdory nesouhlasu společnosti Wagram Invest vydala dne 28. října 2002 vůči uvedené společnosti daňový výměr.
Na tomto základě doměřila daňová správa ve dnech 20. listopadu 2002 a 18. listopadu 2002 akciové společnosti Wagram Invest dvě částky korporační daně za zdaňovací období 2000 a 2001.
Vzhledem k tomu, že ředitel daňové správy na základě stížnosti, kterou společnost Wagram Invest podala dne 18. února 2003, nepřijal rozhodnutí ve stanovené šestiměsíční lhůtě, předložila tato společnost dne 10. března 2005 věc tribunal de première instance de Namur (soud prvního stupně v Namuru, Belgie).
Tento soud rozsudkem ze dne 20. prosince 2007 prohlásil návrh na zrušení rozhodnutí daňové správy za neopodstatněný a potvrdil správnost napadených dodatečných daňových výměrů.
Společnost Wagram Invest podala proti tomuto rozsudku odvolání ke cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie), který v rozsudku ze dne 14. října 2011 potvrdil rozsudek soudu prvního stupně.
Společnost Wagram Invest dne 2. července 2014 podala kasační opravný prostředek. Cour de cassation (kasační soud, Belgie) rozsudkem ze dne 11. března 2016 rozsudek cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie) zrušil a vrátil věc cour d’appel de Mons (odvolací soud v Monsu, Belgie).
Ačkoliv posledně uvedený soud uznává, že účetní metoda použitá společností Wagram Invest je v souladu s belgickými právními předpisy, konkrétně s článkem 77 královské vyhlášky ze dne 30. ledna 2001, má pochybnosti, zda je taková metoda v souladu s čl. 2 odst. 3 až 5 směrnice 78/660 ve spojení s jejím článkem 32.
Za těchto podmínek se cour d’appel de Mons (odvolací soud v Monsu, Belgie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Umožňuje pojem ‚pravdivý a věrný obraz‘ uvedený v článku 2 [odst. 3 směrnice 78/660], s ohledem na zásady oceňování obsažené v článku 32 výše uvedené směrnice, aby byl při koupi dlouhodobého finančního majetku akciovou společností vykázán diskont vztahující se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát, a aby byl[y] v aktivech rozvahy zachycen[y náklady na pořízení] dlouhodobého majetku snížen[é] o uvedený diskont?
2)
Má být výraz ‚ve výjimečných případech‘, kterým je podmíněno použití článku 2 [odst. 5 směrnice 78/660], a který umožňuje odchýlit se od použití (jiného) ustanovení uvedené směrnice, vykládán v tom smyslu, že se takové ustanovení může použít pouze v tom případě, kdy je konstatováno, že dodržení zásady pravdivého a věrného obrazu nemůže být dosaženo dodržováním ustanovení této směrnice, případně budou poskytnuty další informace v přílohách k účetní závěrce podle článku 2 [odst. 4] uvedené směrnice?
3)
Je třeba přednostně použít čl. 2 [odst. 4 směrnice 78/660] v tom smyslu, že možnost odchýlit se od použití některého ustanovení této směrnice, zavedenou v čl. 2 [odst. 5] směrnice, lze využít pouze v případě, kdy další informace neumožňují zaručit účinné uplatňování zásady pravdivého a věrného obrazu zakotvené v čl. 2 [odst. 3] uvedené směrnice, a to jen ve výjimečných případech?“
K předběžným otázkám
Úvodem je třeba poukázat na to, že spor ve věci v původním řízení má daňovou povahu. Cílem směrnice 78/660, jejíž výklad je požadován v projednávaném případě, přitom není stanovit podmínky, za kterých roční účetní závěrky společností mohou nebo mají sloužit jako základ pro určení – ze strany daňových orgánů členských států – základu a výše takové daně, jako je korporační daň dotčená ve věci v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
).
Soudní dvůr nicméně uznal, že členské státy mohou roční účetní závěrky využít jako referenční základ pro daňové účely, což je případ belgického práva (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, body
a
, a ze dne 15. června 2017, Immo Chiaradia a Docteur De Bruyne,
C‑444/16 a C‑445/16
,
EU:C:2017:465
, bod
).
K první otázce
V rámci první otázky se předkládající soud v podstatě táže, zda v případě pořízení dlouhodobého finančního majetku akciovou společností, za které má být cena zaplacena v neúročených dlouhodobých splátkách, za podmínek, jež se podobají podmínkám úvěru, musí být zásada pravdivého a věrného obrazu stanovená v čl. 2 odst. 3 směrnice 78/660 vykládána v tom smyslu, že brání použití účetní metody, která stanoví vykázání diskontu vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachycení nákladů na pořízení tohoto dlouhodobého majetku snížených o uvedený diskont v aktivech rozvahy.
Úvodem je třeba zdůraznit, že cílem směrnice 78/660 je podle jejího bodu 3 odůvodnění pouze stanovení minimálních podmínek týkajících se rozsahu finančních informací, jež by měly být zveřejňovány (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Dodržení zásady pravdivého a věrného obrazu je prvořadým cílem směrnice 78/660. Podle této zásady uvedené v čl. 2 odst. 3 této směrnice musí roční účetní závěrky podávat pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv, finanční situaci a zisku nebo ztrátě společnosti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že uvedená zásada vyžaduje, aby na jedné straně účty odrážely činnosti a transakce, které mají popisovat, a na druhé straně aby účetní informace byly poskytovány ve formě považované za nejhodnotnější a nejvhodnější ke splnění informačních potřeb třetích osob, aniž budou dotčeny zájmy dotčené společnosti (rozsudek ze dne 14. září 1999, DE + ES Bauunternehmung,
C‑275/97
,
EU:C:1999:406
, bod
).
Soudní dvůr kromě toho upřesnil, že se uplatňování zásady pravdivého a věrného obrazu musí v rámci možností řídit obecnými zásadami uvedenými v článku 31 směrnice 78/660, mezi kterými má zvláštní význam zásada obezřetnosti uvedená v čl. 31 odst. 1 písm. c) této směrnice (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Podle ustanovení čl. 31 odst. 1 písm. c) směrnice 78/660 vzetí v úvahu všech skutečností – vytvořených zisků, nákladů a výnosů, závazků a ztrát – které se skutečně vztahují k dotčenému účetnímu období, umožňuje zajistit dodržování zásady pravdivého a věrného obrazu (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
a citovaná judikatura).
Zásadu pravdivého a věrného obrazu je mimoto rovněž třeba chápat ve světle zásady uvedené v článku 32 směrnice 78/660, podle které se položky vykazované v roční účetní závěrce oceňují na základě nákladů na pořízení nebo nákladů na výrobu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
).
Podle tohoto článku se věrný a pravdivý obraz, který mají poskytnout roční účetní závěrky společnosti, zakládá na ocenění aktiv nikoli na základě jejich skutečné hodnoty, ale na základě jejich historické ceny (rozsudek ze dne 3. října 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, bod
).
V projednávané věci belgický zákonodárce v případě, že smlouva o pořízení dlouhodobého finančního majetku stanoví bezúročnou platbu ceny v dlouhodobých splátkách, považoval transakci spočívající v pořízení uvedeného majetku, jež je formálně jediná, za transakci, jež je ve skutečnosti tvořena dvěma prvky, a sice jednak samotným pořízením dlouhodobého finančního majetku a jednak implicitní úvěrovou operací.
Za těchto okolností nominální hodnota ceny zaplacené za pořízení dlouhodobého finančního majetku, která odpovídá historické ceně tohoto dlouhodobého majetku, ve skutečnosti zahrnuje dvě složky, a sice: jednak aktualizovanou hodnotu nákladů na pořízení dlouhodobého majetku odpovídající nákupní ceně očištěné o implicitní úroky z úvěru a jednak částku odpovídající těmto implicitním úrokům.
Účetní metoda dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví na jedné straně zachycení aktualizované hodnoty ceny zaplacené za dlouhodobý finanční majetek, tj. nominální hodnoty očištěné o implicitní úroky, v rozvaze na straně aktiv, a na straně druhé vykázání diskontu představujícího implicitní úroky, jehož částka odpovídá rozdílu mezi nominální hodnotou závazku spočívajícího v pořízení dlouhodobého majetku a aktualizovanou hodnotou tohoto závazku, na účtu časového rozlišení, podává pravdivý a věrný obraz obou složek této transakce.
Jak tedy zdůrazňuje Evropská komise, nechává tato účetní metoda, je-li uplatňována za běžných tržních podmínek, převládat podstatu transakce nad její formou, jelikož v souladu se zásadou pravdivého a věčného obrazu vede k zohlednění hodnoty dlouhodobého aktiva na základě ocenění, které zohledňuje všechny relevantní faktory, v projednávaném případě zejména finanční náklady, třebaže takové náklady, jelikož jsou implicitní, nevyplývají formálně z nominální hodnoty nákladů na pořízení příslušného prvku aktiva.
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na první otázku odpovědět tak, že v případě transakce akciové společnosti spočívající v pořízení dlouhodobého finančního majetku, za které má být cena zaplacena v neúročených dlouhodobých splátkách, za podmínek, jež se podobají podmínkám úvěru, musí být zásada pravdivého a věrného obrazu stanovená v čl. 2 odst. 3 směrnice 78/660 vykládána v tom smyslu, že nebrání použití účetní metody, která stanoví vykázání diskontu odpovídajícího úrokové sazbě na trhu obvyklé vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachycení nákladů na pořízení tohoto dlouhodobého majetku snížených o uvedený diskont v aktivech rozvahy.
Ke druhé a třetí otázce
Vzhledem k odpovědi na první otázku není třeba odpovídat na druhou a třetí otázku.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

V případě transakce akciové společnosti spočívající v pořízení dlouhodobého finančního majetku, za které má být cena zaplacena v neúročených dlouhodobých splátkách, za podmínek, jež se podobají podmínkám úvěru, musí být zásada pravdivého a věrného obrazu stanovená v čl. 2 odst. 3 směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na [čl. 44 odst. 2 písm. g) ES], o ročních účetních závěrkách některých forem společností, vykládána v tom smyslu, že nebrání použití účetní metody, která stanoví vykázání diskontu odpovídajícího úrokové sazbě na trhu obvyklé vztahujícího se k neúročenému závazku, jehož splatnost je delší než jeden rok, jako náklad ve výkazu zisku a ztrát a zachycení nákladů na pořízení tohoto dlouhodobého majetku snížených o uvedený diskont v aktivech rozvahy.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.