CELEX: 62019CJ0950
Rinvio pregiudiziale
Diritto delle società
Direttiva 2006/43/CE
Revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati
Articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a)
Assunzione di un revisore legale dei conti da parte di un ente sottoposto a revisione
Periodo di astensione professionale
Divieto di accettare una funzione dirigenziale di rilievo nell’ente sottoposto a revisione
Violazione
Gravità e durata della violazione
Espressione “accettare una funzione”
Portata
Conclusione di un contratto di lavoro con l’ente sottoposto a revisione
Indipendenza dei revisori legali
Aspetto esterno

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 17 maggio 2006, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio e abroga la direttiva 84/253/CEE del Consiglio (
GU 2006, L 157, pag. 87
), come modificata dalla direttiva 2014/56/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014 (
GU 2014, L 158, pag. 196
) (in prosieguo: la «direttiva 2006/43»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di un procedimento promosso da A, un revisore legale dei conti abilitato dalla Camera di commercio finlandese, in merito alla decisione del Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (Comitato per la revisione legale dei conti dell’Ufficio brevetti e registrazioni, Finlandia) (in prosieguo: l’«autorità nazionale competente») di irrogargli una sanzione in seguito della sua assunzione, con una funzione dirigenziale di rilievo, in una società di cui aveva effettuato la revisione legale dei conti.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Ai sensi dei considerando 5, 8, 9, 11 e 13 della direttiva 2006/43:
«(5)
L’obiettivo della presente direttiva è una sostanziale armonizzazione, sebbene non completa, degli obblighi in materia di revisione legale dei conti. Uno Stato membro che prescrive la revisione legale dei conti ha facoltà di imporre obblighi più severi, salvo disposizione contraria della presente direttiva.
(...)
(8)
Per proteggere i terzi, tutti i revisori dei conti e tutte le imprese di revisione contabile abilitati dovrebbero essere iscritti in un albo che sia accessibile al pubblico e che contenga le informazioni fondamentali sui revisori legali e sulle imprese di revisione contabile.
(9)
I revisori legali dei conti dovrebbero rispettare i più rigorosi principi etici. Dovrebbero pertanto essere soggetti ad una deontologia professionale, che comprenda quanto meno la loro funzione di interesse pubblico, la loro integrità e obiettività nonché la loro competenza professionale e diligenza. Per funzione di interesse pubblico dei revisori legali dei conti si intende il fatto che una vasta comunità di persone ed istituzioni fa affidamento sulla qualità del loro lavoro. La buona qualità della revisione contabile contribuisce al regolare funzionamento dei mercati, migliorando l’integrità e l’efficienza dei bilanci pubblicati. (...)
(...)
(11)
I revisori legali e le imprese di revisione contabile dovrebbero essere indipendenti quando effettuano le revisioni legali dei conti. Possono informare l’ente sottoposto a revisione sulle questioni sollevate dalla revisione, ma dovrebbero astenersi dai processi decisionali interni dell’ente sottoposto a revisione. Se si trovano in una situazione in cui i rischi per la loro indipendenza sono troppo rilevanti, anche previa applicazione di misure volte a limitare tali rischi, dovrebbero rinunciare all’incarico di revisione contabile o astenersene. (...)
(...)
(13)
È importante garantire che tutte le revisioni legali dei conti prescritte dal diritto [dell’Unione] siano di qualità uniformemente elevata. (...)».
L’articolo 1 della direttiva 2006/43, intitolato «Oggetto», contenuto nel capo I di quest’ultima, intitolato «Oggetto e definizioni» così recita:
«La presente direttiva stabilisce norme riguardanti la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati.
(...)».
Nel suddetto capo I, l’articolo 2 di tale direttiva, intitolato «Definizioni», prevede quanto segue:
«Ai fini della presente direttiva si intende per:
(...)
2)
“revisore legale”: una persona fisica abilitata ad esercitare la revisione legale dei conti dalle autorità competenti di uno Stato membro a norma della presente direttiva;
3)
“impresa di revisione contabile”: una persona giuridica o qualsiasi altro ente, indipendentemente dalla sua forma giuridica, abilitato ad esercitare le revisioni legali dei conti dalle autorità competenti di uno Stato membro a norma della presente direttiva;
(...)
16)
“responsabile/responsabili”:
a)
il revisore o i revisori legali designati da un’impresa di revisione contabile, per un determinato incarico di revisione contabile, come i responsabili dell’esecuzione della revisione legale dei conti per conto dell’impresa di revisione contabile; o
b)
nel caso della revisione dei conti di un gruppo, quanto meno il revisore o i revisori legali designati da un’impresa di revisione contabile come i responsabili dell’esecuzione della revisione legale dei conti a livello del gruppo, nonché il revisore o i revisori legali designati come i responsabili a livello delle società controllate significative; o
c)
il revisore o i revisori legali che firmano la relazione di revisione.
(...)».
L’articolo 22 della suddetta direttiva, intitolato «Indipendenza e obiettività» e contenuto nel capo IV, a sua volta intitolato «Deontologia professionale, indipendenza, obiettività, riservatezza e segreto professionale», così dispone:
«1.   Gli Stati membri assicurano che, nell’effettuare la revisione legale dei conti di un ente, un revisore legale o un’impresa di revisione contabile e qualsiasi persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente l’esito della revisione legale siano indipendenti dall’ente stesso e non siano in alcun modo coinvolti nel suo processo decisionale.
Il requisito di indipendenza è richiesto almeno durante il periodo cui si riferiscono i bilanci da sottoporre a revisione contabile e durante il periodo in cui viene eseguita la revisione legale.
Gli Stati membri provvedono affinché un revisore legale o un’impresa di revisione contabile che effettua una revisione legale dei conti adotti tutte le misure ragionevoli per garantire che la sua indipendenza non sia influenzata da alcun conflitto di interessi, esistente o potenziale, o relazione d’affari o di altro genere, diretta o indiretta, riguardante il revisore legale o l’impresa di revisione contabile che effettua la revisione legale dei conti e, laddove appropriato, la sua rete, i suoi dirigenti, i suoi revisori, i suoi dipendenti, qualsiasi persona fisica i cui servizi sono messi a disposizione o sono sotto il controllo del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile o qualsiasi persona direttamente o indirettamente collegata al revisore legale o all’impresa di revisione contabile da un legame di controllo.
Il revisore legale o l’impresa di revisione contabile non effettua la revisione legale dei conti se sussistono rischi di autoesame o di interesse personale, rischi derivanti dall’esercizio del patrocinio legale o dalla familiarità ovvero una minaccia di intimidazione, determinati da una relazione finanziaria, personale, d’affari, di lavoro o di altro tipo tra:
–
il revisore legale, l’impresa di revisione contabile, la sua rete e qualsiasi persona fisica in grado di influenzare l’esito della revisione legale e
–
l’ente sottoposto a revisione,
a seguito della quale un terzo informato, obiettivo e ragionevole, tenendo conto delle misure adottate, trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile risulti compromessa.
(...)
4.   Gli Stati membri assicurano che le persone o le imprese di cui al paragrafo 2 non partecipino né influenzino in altro modo l’esito di una revisione legale dei conti di un qualunque ente sottoposto a revisione se:
(...)
c)
hanno avuto un rapporto di lavoro dipendente con l’ente sottoposto a revisione o intrattengono con esso una relazione d’affari o di altro tipo che potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmente percepita come tale.
5.   Le persone o le imprese di cui al paragrafo 2 non sollecitano o accettano regali o favori di natura pecuniaria e non pecuniaria dall’ente sottoposto a revisione o da qualsiasi ente legato a un ente sottoposto a revisione, salvo nel caso in cui un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il loro valore trascurabile o insignificante.
(...)».
L’articolo 22 bis della direttiva 2006/43, intitolato «Assunzione da parte degli enti sottoposti a revisione di precedenti revisori legali o dipendenti di revisori legali o imprese di revisione contabile», e contenuto anch’esso nel capo IV di tale direttiva, al paragrafo 1 è così formulato:
«Gli Stati membri assicurano che il revisore legale o il responsabile che effettua la revisione per conto di un’impresa di revisione contabile non sia autorizzato, prima che sia trascorso un periodo di almeno un anno o, nel caso della revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico, prima che sia trascorso un periodo di almeno due anni dalla cessazione delle sue attività in qualità di revisore legale o di responsabile della revisione in relazione all’incarico di revisione dei conti:
a)
ad accettare una funzione dirigenziale di rilievo nell’ente sottoposto a revisione;
b)
a diventare, se del caso, membro del comitato per il controllo interno e la revisione contabile dell’ente sottoposto a revisione o, nel caso in cui tale comitato non esista, dell’organo che espleta funzioni equivalenti a quelle del comitato per il controllo interno e la revisione contabile;
c)
a diventare membro senza incarichi esecutivi dell’organo di amministrazione o membro dell’organo di controllo dell’ente sottoposto a revisione».
Contenuto nel capo V, intitolato «Principi di revisione e relazioni di revisione», l’articolo 28 della direttiva suddetta, intitolato a sua volta «Relazione di revisione», prevede quanto segue:
«1.   I revisori legali o le imprese di revisione contabile illustrano i risultati della revisione legale dei conti in una relazione di revisione. (...)
2.   La relazione di revisione si presenta in forma scritta e:
(...)
c)
include un giudizio di revisione, con o senza rilievi o negativo, che indica chiaramente se, a parere del revisore legale o dell’impresa di revisione contabile:
i)
il bilancio d’esercizio fornisce o meno una rappresentazione veritiera e corretta secondo il quadro normativo sull’informativa finanziaria applicato; (...)
(...)».
I considerando 1, da 6 a 8 e 10 della direttiva 2014/56, che ha modificato la direttiva 2006/43, sono così formulati:
«(1)
La direttiva [2006/43] definisce le condizioni per l’abilitazione e l’iscrizione nel registro dei soggetti che effettuano le revisioni legali dei conti, le norme in materia di indipendenza, obiettività e deontologia professionale che si applicano agli stessi e il quadro per il controllo pubblico al quale tali soggetti sono sottoposti. Tuttavia, è necessario armonizzare ulteriormente tali norme a livello dell’Unione per consentire una maggiore trasparenza e prevedibilità degli obblighi che si applicano a tali soggetti e incrementare la loro indipendenza e obiettività nello svolgimento dei loro compiti. (...)
(...)
(6)
È particolarmente pertinente rafforzare l’indipendenza in quanto elemento essenziale nella conduzione delle revisioni legali. Al fine di incrementare l’indipendenza di revisori legali e imprese di revisione contabile dall’ente sottoposto a revisione quando essi conducono revisioni legali, un revisore legale o un’impresa di revisione contabile e qualsivoglia persona fisica in grado di influenzare direttamente o indirettamente il risultato della revisione legale dei conti dovrebbe essere indipendente dall’ente sottoposto a revisione e non dovrebbe essere coinvolto nel processo decisionale del suddetto. (...)
(7)
È opportuno che i revisori legali e le imprese di revisione contabile siano indipendenti nel momento in cui effettuano le revisioni legali dei conti degli enti sottoposti a revisione e che siano evitati eventuali conflitti di interessi. Per valutare l’indipendenza dei revisori legali e delle imprese di revisione contabile, è necessario prendere in esame il concetto di una rete all’interno della quale i revisori legali e le imprese di revisione contabile operano. È opportuno soddisfare almeno il requisito di indipendenza durante il periodo cui si riferisce la relazione di revisione, compresi sia il periodo cui si riferiscono i bilanci che devono essere sottoposti a revisione che il periodo durante il quale è effettuata la revisione legale dei conti.
(8)
È opportuno che revisori legali, imprese di revisione contabile e rispettivi dipendenti si astengano dall’effettuare la revisione legale dei conti di un ente qualora presentino un interesse commerciale o finanziario nello stesso e dal negoziare strumenti finanziari emessi, garantiti o altrimenti sostenuti da un ente sottoposto a revisione, diversi dalle partecipazioni in regimi di investimento collettivo diversificati. È opportuno che il revisore legale o l’impresa di revisione contabile si astengano dal partecipare ai processi decisionali interni dell’ente sottoposto a revisione. È opportuno che ai revisori legali, alle imprese di revisione contabile e ai rispettivi dipendenti direttamente coinvolti nell’esecuzione dell’incarico di revisione legale non sia consentito ricoprire cariche dirigenziali o amministrative nell’ente sottoposto a revisione, prima che sia trascorso un periodo di tempo adeguato dalla conclusione dell’incarico di revisione.
(...)
(10)
Un’organizzazione interna adeguata dei revisori legali e delle imprese di revisione contabile dovrebbe contribuire a evitare qualunque rischio per la loro indipendenza. Pertanto, è opportuno che titolari o azionisti di un’impresa di revisione contabile, alla pari di coloro che dirigono la stessa, non intervengano nell’esecuzione di una revisione legale dei conti in alcun modo che possa compromettere l’indipendenza e l’obiettività del revisore legale che effettua la revisione legale per conto dell’impresa di revisione contabile. È inoltre opportuno che revisori legali e imprese di revisione contabile definiscano, all’interno delle rispettive organizzazioni, politiche e procedure interne adeguate rivolte ai dipendenti e altri soggetti coinvolti nell’attività di revisione legale dei conti per garantire la conformità agli obblighi fissati per legge. Oltre a garantire la qualità, l’integrità e l’accuratezza della revisione legale, è opportuno che tali politiche e procedure siano volte a evitare e fronteggiare qualunque rischio che potrebbe compromettere l’indipendenza. È opportuno che le suddette politiche e procedure siano proporzionate rispetto alle dimensioni e alla complessità dell’attività di un revisore legale o di un’impresa di revisione contabile».
Diritto finlandese
L’articolo 11 del tilintarkastuslaki (1141/2015) [legge sulla revisione legale dei conti (1141/2015)], del 18 settembre 2015, intitolato «Assunzione di un revisore legale dei conti da parte di un ente sottoposto a revisione», contenuto nel capo 4 di tale legge, a sua volta intitolato «Altre disposizioni relative al revisore legale dei conti», dispone quanto segue:
«Un revisore legale o il responsabile della revisione che effettua una revisione legale per conto di un’impresa di revisione contabile non è autorizzato, prima che sia trascorso un periodo di almeno un anno da un incarico di revisione legale dei conti:
1)
ad accettare una funzione dirigenziale di rilievo nell’ente sottoposto a revisione;
2)
a diventare membro del comitato per il controllo interno e la revisione contabile dell’ente sottoposto a revisione o di un organo che svolge funzioni equivalenti a quelle del comitato per il controllo interno e la revisione contabile;
3)
a diventare membro senza incarichi esecutivi dell’organo di amministrazione o membro dell’organo di controllo dell’ente sottoposto a revisione.
Il periodo di un anno di cui al primo comma aumenta a due anni se la revisione riguarda un ente di interesse pubblico.
(…)».
L’articolo 5 di tale legge, intitolato «Sanzione e sua determinazione» e contenuto nel capo 10, a sua volta intitolato «Sanzioni», prevede quanto segue:
«Il Comitato per la revisione legale dei conti può irrogare una sanzione qualora un revisore legale dei conti violi i termini indicati nell’articolo 11, del capo 4, della medesima legge riguardo all’assunzione di un revisore legale dei conti da parte di un ente sottoposto a revisione.
L’importo massimo della sanzione irrogata per la violazione dei termini di cui all’articolo 11 del capo 4 è di EUR 50000.
La sanzione deve essere pagata allo Stato».
L’articolo 7, contenuto nel capitolo 10 e intitolato «Elementi da prendere in considerazione per determinare la sanzione», è così formulato:
«Nel determinare la sanzione, devono essere prese in considerazione tutte le circostanze pertinenti. Esse sono:
1)
la gravità e la durata della violazione;
(...)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
Dal 2014 al 12 luglio 2018, il ricorrente nel procedimento principale ha effettuato, in qualità di responsabile, la revisione legale dei conti della X Oyj (in prosieguo: la «società sottoposta a revisione») per conto di un’impresa di revisione contabile.
Il 5 febbraio 2018, il suddetto ricorrente ha completato, in tale qualità, la revisione legale dei conti di tale società per l’esercizio relativo all’anno 2017.
Il 12 luglio 2018, il ricorrente nel procedimento principale ha stipulato un contratto di lavoro con la suddetta società.
Il 17 luglio 2018, la società sottoposta a revisione, in una comunicazione alla Borsa, ha annunciato che il ricorrente nel procedimento principale era stato nominato quale direttore finanziario e membro del gruppo dirigente e che avrebbe iniziato ad esercitare le sue funzioni nel corso del mese di febbraio 2019.
Il 31 agosto 2018, detto ricorrente ha cessato di esercitare le sue attività nell’impresa di revisione contabile presso la quale era impiegato. In una dichiarazione presentata lo stesso giorno da quest’ultima all’autorità di vigilanza sui revisori dei conti, la società sottoposta a revisione ha confermato per iscritto che egli non avrebbe rivestito funzioni di rilievo relative alla direzione, alle finanze o alla comunicazione di dati contabili di tale società fino alla pubblicazione della relazione di revisione riguardante l’esercizio relativo all’anno 2018.
Con decisione del 13 novembre 2018 (in prosieguo: la «decisione controversa»), l’autorità nazionale competente ha irrogato al ricorrente nel procedimento principale una sanzione di EUR 50000, contestandogli di non aver rispettato il cosiddetto «periodo di astensione professionale» di due anni, previsto dall’articolo 11, di cui al capo 4, della legge sulla revisione legale dei conti con riferimento agli enti di interesse pubblico. Tale autorità ha ritenuto che detto periodo dovesse essere calcolato a partire dal 12 luglio 2018, data di cessazione delle sue attività nell’impresa di revisione contabile quale responsabile della revisione, in relazione all’incarico di revisione legale dei conti della società sottoposta a revisione. Orbene, detto ricorrente avrebbe svolto, a partire da quello stesso giorno, una funzione dirigenziale di rilievo, nella fattispecie quella di direttore finanziario, nella suddetta società, a seguito della conclusione di un contratto di lavoro con la stessa.
Il 14 dicembre 2018, un’altra impresa di revisione contabile è stata iscritta nel registro delle imprese quale ente incaricato della revisione legale dei conti della società sottoposta a revisione.
A seguito del completamento, il 5 febbraio 2019, della revisione legale dei conti di quest’ultima società da parte di quest’altra impresa di revisione contabile per l’esercizio relativo all’anno 2018, il ricorrente nel procedimento principale ha iniziato ad esercitare le sue funzioni nella suddetta società in qualità direttore finanziario e membro del consiglio di amministrazione.
Il ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso dinanzi allo Helsingin hallinto-oikeus (Tribunale amministrativo di Helsinki, Finlandia), chiedendo la riduzione di almeno la metà della sanzione che gli era stata irrogata con la decisione controversa.
A sostegno di tale ricorso, il ricorrente nel procedimento principale fa valere che la decisione controversa si basa su un’interpretazione errata della gravità e della durata della violazione, poiché l’espressione «accettare una funzione», di cui all’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43, si riferirebbe necessariamente a una situazione in cui l’interessato abbia effettivamente iniziato ad esercitare le sue funzioni. Infatti, fino a quando ciò non avviene, quest’ultimo, pur potendosi sentire moralmente legato alla società che l’ha assunto, non rivestirebbe una posizione concreta in essa e non influenzerebbe lo svolgimento degli affari di quest’ultima. Orbene, un elemento centrale della valutazione dell’indipendenza sarebbe la capacità dell’interessato di influenzare i conti annuali del suo nuovo datore di lavoro. Ne deriverebbe che, nel caso di specie, la funzione in questione dovrebbe considerarsi accettata dal suddetto ricorrente a decorrere dalla data in cui ha iniziato ad esercitare le sue funzioni di direttore finanziario nella società sottoposta a revisione, nel mese di febbraio 2019.
Inoltre, il ricorrente nel procedimento principale sottolinea che le circostanze possono cambiare prima dell’inizio dell’esercizio effettivo delle funzioni. Pertanto, nel caso di specie, tenendo conto del fatto che una diversa impresa di revisione contabile è stata incaricata della revisione legale dei conti della società sottoposta a revisione per l’esercizio 2018, si dovrebbe considerare che il periodo di astensione professionale abbia iniziato a decorrere il 5 febbraio 2018, data di completamento della revisione legale di tale società, di cui era stato incaricato per l’esercizio relativo all’anno 2017. Se il periodo di astensione professionale fosse stato determinato con riferimento all’indipendenza effettiva, la sua durata avrebbe quindi raggiunto, nella fattispecie, un anno intero, mentre, da un punto di vista strettamente formale, tale periodo sarebbe durato circa sette mesi, dal 12 luglio 2018, data in cui è stato sottoscritto il contratto di lavoro con la società sottoposta a revisione, al 5 febbraio 2019, data in cui è stata completata la revisione legale dei conti di tale società per l’esercizio relativo all’anno 2018.
Peraltro, il ricorrente nel procedimento principale osserva che le informazioni relative alla sua assunzione sono state rese note in modo trasparente, affinché fosse chiaro agli ambienti esterni che la situazione era stata attentamente valutata e che erano state adottate misure precauzionali. Così, dato il cambiamento dell’impresa di revisione contabile incaricata della revisione legale dei conti della società sottoposta a revisione per l’esercizio relativo all’anno 2018, egli non si sarebbe trovato nella situazione di essere impiegato da detta società mentre l’impresa di revisione contabile che lo aveva impiegato continuava ad effettuarne la revisione dei conti. L’applicazione dell’articolo 5, di cui al capo 10, della legge sulla revisione legale dei conti dovrebbe quindi essere subordinata alla condizione che il rapporto di revisione contabile si protragga dopo l’assunzione del responsabile della revisione da parte della società sottoposta a revisione.
L’autorità nazionale competente sostiene di aver tenuto conto, nella decisione controversa, delle circostanze di cui all’articolo 7, del capo 10, della legge sulla revisione legale dei conti relative all’irrogazione di sanzioni.
Certo, l’espressione «accettare una funzione», ai sensi dell’articolo 11 di cui al capo 4 di tale legge, potrebbe intendersi riferita tanto alla sottoscrizione del contratto di lavoro relativo alla posizione in questione quanto all’inizio dell’esercizio effettivo delle relative funzioni. Sarebbe altresì corretto affermare che le circostanze possono cambiare tra questi due eventi. Orbene, non sarebbe giustificato sanzionare un fatto che non è ancora avvenuto.
Tuttavia, diversi elementi depongono a favore della prima delle suddette interpretazioni. In particolare, poiché il periodo di astensione professionale è destinato a garantire l’indipendenza di un revisore legale dei conti, le circostanze esterne e le apparenze dovrebbero essere debitamente prese in considerazione. Orbene, la conclusione di un contratto di lavoro, a maggior ragione quando è stata resa nota sui mercati, costituirebbe una circostanza percepibile dai terzi, che influenzerebbe direttamente il comportamento e l’atteggiamento della persona assunta, del suo datore di lavoro e degli attori interessati. Un revisore legale dei conti che abbia stipulato un contratto di lavoro di questo tipo sarebbe, in conseguenza di ciò, legato al suo nuovo datore di lavoro, nel senso che sarebbe tenuto a una certa lealtà nei suoi confronti e dovrebbe agire in conformità con gli interessi di quest’ultimo, ancor prima di iniziare ad esercitare effettivamente le sue funzioni. Un revisore legale dei conti che sia assunto con una funzione dirigenziale in un ente sottoposto a revisione cesserebbe quindi di essere indipendente non appena stipula il contratto di lavoro. La data in cui inizia ad esercitare effettivamente le sue funzioni non sarebbe, invece, decisiva.
Il giudice del rinvio ritiene che l’esito del procedimento principale – vertente sulla questione se l’autorità nazionale competente potesse legittimamente irrogare al ricorrente nel procedimento principale una sanzione di EUR 50000 per inosservanza del periodo di astensione professionale di cui all’articolo 11 del capo 4 della legge sulla revisione legale dei conti – dipenda dalla modalità di calcolo della durata di tale periodo. Infatti, al fine di pronunciarsi, conformemente all’articolo 7 del capo 10 di tale legge, sulla gravità e sulla durata della violazione contestata all’interessato, sarebbe necessario determinare il momento a partire dal quale si deve ritenere che tale persona abbia accettato, ai sensi dell’articolo 11 del capo 4 di tale legge, che attua nel diritto nazionale l’articolo 22 bis, paragrafo 1, della direttiva 2006/43, una funzione dirigenziale di rilievo nella società sottoposta a revisione.
In tali circostanze, lo Helsingin hallinto-oikeus (Tribunale amministrativo di Helsinki) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 22 bis, paragrafo 1, [della direttiva 2006/43] debba essere interpretato nel senso che un responsabile della revisione accetta una posizione come quella descritta in tale paragrafo mediante la conclusione del contratto di lavoro.
2)
In caso di risposta negativa alla prima questione: se l’articolo 22 bis, paragrafo 1, [di detta direttiva] debba essere interpretato nel senso che un responsabile della revisione accetta una posizione come quella descritta in tale paragrafo nel momento in cui inizia ad esercitare l’attività lavorativa nella posizione di cui trattasi».
Sulle questioni pregiudiziali
Con le sue due questioni, che devono essere esaminate congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43 debba essere interpretato nel senso che un revisore legale dei conti, quale un responsabile della revisione designato da un’impresa di revisione contabile in relazione a un incarico di revisione legale dei conti, deve essere considerato accettare una funzione dirigenziale di rilievo in un ente sottoposto a revisione, ai sensi della suddetta disposizione, fin dal momento in cui conclude con quest’ultimo un contratto di lavoro relativo a tale funzione, oppure soltanto nel momento in cui inizia ad esercitare effettivamente le sue funzioni.
In via preliminare, occorre ricordare che l’articolo 22 bis, paragrafo 1, della direttiva 2006/43 stabilisce, per il caso in cui un revisore legale o un responsabile della revisione che effettua la revisione legale per conto di un’impresa di revisione contabile sia assunto da un ente sottoposto a revisione, un periodo di astensione professionale minimo, a seconda dei casi, di un anno o, se assunto da un ente di interesse pubblico, di due anni dalla cessazione delle sue attività in qualità di revisore legale o di responsabile della revisione in relazione all’incarico di revisione dei conti, periodo durante il quale, ai sensi dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva, al suddetto revisore è vietato «accettare» una funzione dirigenziale di rilievo nell’ente sottoposto a revisione.
Dalle informazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che le questioni sottoposte alla Corte si presentano nell’ambito di una controversia in cui il ricorrente, pur non contestando di aver violato il periodo di astensione professionale di due anni applicabile nella fattispecie, chiede tuttavia di ottenere una riduzione della sanzione irrogatagli per tale violazione dall’autorità nazionale competente, in quanto, lo stesso giorno in cui aveva cessato le sue attività di responsabile della revisione in relazione all’incarico di revisione dei conti di una società, aveva stipulato un contratto di lavoro con questa stessa società in base al quale era stato nominato direttore finanziario e membro del comitato dirigente della stessa. Secondo tale autorità, sarebbe irrilevante al riguardo il fatto che il ricorrente nel procedimento principale abbia iniziato ad esercitare effettivamente le sue funzioni soltanto in un momento successivo, poco più di sei mesi dopo la conclusione di tale contratto di lavoro e circa un anno dopo la conclusione dell’ultima revisione legale dei conti di detta società, che aveva effettuato per conto della suddetta impresa di revisione contabile.
Ne consegue che, con le sue questioni, detto giudice, come espressamente indicato nella decisione di rinvio, mira unicamente a determinare, non essendo contestata la violazione del periodo di astensione professionale pertinente, il grado di gravità e la durata di tale violazione, cercando di chiarire la portata dell’espressione «accettare una funzione», utilizzata nell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43, al fine di definire il momento in cui tale violazione deve considerarsi commessa.
A tal proposito, occorre ricordare che, secondo giurisprudenza costante della Corte, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione si deve tenere conto non solo dei suoi termini, ma anche del contesto nel quale è inserita e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v., in particolare, sentenza del 6 ottobre 2020, Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Per quanto riguarda la formulazione dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43, si deve rilevare che i verbi utilizzati in alcune versioni linguistiche di tale disposizione, come «nastoupit» nella versione in lingua ceca, «übernimmt» nella versione in lingua tedesca, «occuper» nella versione in lingua francese e «prevzeti» nella versione in lingua slovena, potrebbero suggerire che la suddetta disposizione richieda che l’interessato si accinga ad esercitare o eserciti effettivamente le sue funzioni in tale posizione nell’ente sottoposto a revisione.
Tuttavia, altre versioni linguistiche della stessa disposizione indicano invece che, ai fini della sua applicazione, potrebbe essere sufficiente che la persona interessata accetti detta funzione assumendo l’impegno di esercitarla, di modo che la conclusione di un contratto di lavoro sarebbe il momento rilevante da prendere in considerazione al riguardo. Siffatta interpretazione risulta, tra l’altro, dai verbi usati nelle versioni linguistiche spagnola («asuma»), italiana («accettare»), neerlandese («aanvaardt») e polacca («zajęli»).
In tali circostanze, non può privilegiarsi un’interpretazione meramente letterale dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43, basata sul testo di una o più versioni linguistiche ad esclusione delle altre. Infatti, secondo giurisprudenza costante della Corte, la formulazione utilizzata in una delle versioni linguistiche di una disposizione del diritto dell’Unione non può essere l’unico elemento a sostegno dell’interpretazione della disposizione medesima, né si può attribuire ad essa un carattere prioritario rispetto alle altre versioni linguistiche. Le norme dell’Unione devono essere, infatti, interpretate ed applicate in modo uniforme, alla luce delle versioni vigenti in tutte le lingue dell’Unione (v., in particolare, sentenza dell’8 ottobre 2020, Combinova,
C‑476/19
,
EU:C:2020:802
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Data la disparità tra le diverse versioni linguistiche dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43, è necessario esaminare il contesto in cui tale disposizione è inserita nonché gli obiettivi perseguiti da essa e dalla legislazione di cui fa parte.
A tale riguardo, occorre rilevare che, come risulta dall’articolo 1 di detta direttiva, letto alla luce dei suoi considerando 5, 8, 9, 11 e 13, essa mira a raggiungere una sostanziale armonizzazione dei requisiti in materia di revisione legale dei conti, segnatamente imponendo ai revisori legali dei conti principi etici rigorosi, in particolare per quanto riguarda la loro integrità, indipendenza e obiettività, al fine di garantire, nell’interesse tanto degli enti sottoposti a revisione quanto dei terzi, la qualità delle revisioni, contribuendo così al regolare funzionamento dei mercati, assicurando che i bilanci d’esercizio forniscano una rappresentazione veritiera e corretta di tali enti.
L’articolo 22 bis della direttiva 2006/43, inserito dalla direttiva 2014/56, s’inquadra in tale obiettivo, dal momento che la disposizione in parola, come risulta, segnatamente, dal considerando 1 di quest’ultima direttiva, fa parte di un insieme di norme introdotte dal legislatore dell’Unione nel capo IV della direttiva 2006/43, intitolato «Deontologia professionale, indipendenza, obiettività, riservatezza e segreto professionale», contenente gli articoli da 22 a 24 di detta direttiva, al fine di rafforzare, mediante un’armonizzazione più approfondita, in particolare, l’indipendenza dei revisori legali dei conti nello svolgimento del loro incarico.
Come risulta dai considerando da 6 a 8 e 10 della direttiva 2014/56, dette norme mirano, in sostanza, da un lato, a garantire che i revisori legali dei conti non siano coinvolti nel processo decisionale degli enti sottoposti a revisione e ad evitare conflitti di interesse, in particolare escludendo la revisione di enti ai quali tali revisori sono legati da un interesse commerciale o finanziario, e, dall’altro, a proteggere i revisori dall’intervento di titolari, azionisti o dirigenti dell’impresa di revisione contabile presso cui sono impiegati, al fine di garantire, impedendo qualsiasi interferenza tale da influenzare, direttamente o indirettamente, il risultato della loro revisione, quale presentato nella relazione di revisione di cui all’articolo 28 della direttiva 2006/43, la qualità e l’integrità di tale relazione e, pertanto, la sua affidabilità per l’ente sottoposto a revisione e per i terzi, conformemente all’obiettivo perseguito da tale direttiva, ricordato al punto 39 della presente sentenza.
Ne consegue che il requisito di indipendenza non presenta soltanto un aspetto interno, nella misura in cui mira a garantire all’ente sottoposto a revisione l’affidabilità della revisione effettuata dal revisore legale dei conti incaricato della stessa, ma anche un aspetto esterno, nella misura in cui mira a preservare la fiducia di terzi, come creditori e investitori, nell’affidabilità di tale revisione. Questo aspetto esterno è tanto più importante in quanto tale fiducia è fondamentale per garantire la protezione del valore delle partecipazioni dei soci e degli azionisti e quindi il buon funzionamento dei mercati nel loro insieme per gli investitori. Le revisioni legali dei conti devono quindi non solo essere affidabili, ma anche essere percepite come tali dai terzi.
È in questa duplice prospettiva, interna ed esterna, che il legislatore dell’Unione, come risulta in particolare dal considerando 8 della direttiva 2014/56, ha vietato a un revisore legale dei conti di ricoprire cariche a livello della direzione o dell’organo di amministrazione nell’ente sottoposto a revisione, non solo durante il periodo coperto dalla relazione di revisione ma anche, come risulta dalle disposizioni dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, della direttiva 2006/43, per un periodo appropriato dopo la cessazione delle sue attività in qualità di revisore legale o di responsabile della revisione in relazione a un incarico di revisione dei conti.
Come sostanzialmente osservato dall’avvocato generale ai paragrafi da 52 a 55 delle sue conclusioni, lo scopo di un tale divieto è quindi quello di eliminare il più possibile l’incentivo per un revisore legale dei conti a pianificare o concretizzare la sua assunzione da parte di un ente sottoposto a revisione durante il periodo in cui ne ha effettuato la revisione contabile, nonché durante un determinato periodo successivo. In particolare, con il suddetto divieto, il legislatore dell’Unione tende ad evitare che un siffatto revisore cada nella tentazione di favorire i propri interessi, attuali o potenziali, redigendo una relazione di revisione compiacente nei confronti di tale ente, che quest’ultimo potrebbe premiare a breve o medio termine offrendogli una funzione dirigenziale di rilievo nell’ente stesso.
Orbene, si deve constatare che l’esistenza stessa di un rapporto contrattuale tra un revisore legale dei conti e un ente sottoposto a revisione, o anche l’avvio di trattative a tal fine, possono non solo dar luogo a un conflitto di interessi, ma anche darne l’apparenza.
Infatti, come la Commissione europea ha giustamente sottolineato nelle sue osservazioni scritte, in considerazione degli obblighi di lealtà e buona fede che derivano da un siffatto rapporto contrattuale e della prossimità che esso appare instaurare tra le parti, detto rapporto è suscettibile di essere percepito dai terzi come capace di influenzare o di aver influenzato la revisione dell’ente effettuata dal revisore legale dei conti e, quindi, di alterare la fiducia dei terzi stessi nell’affidabilità del risultato di tale revisione.
In particolare, occorre sottolineare, a tale riguardo, che, anche qualora un revisore legale dei conti abbia cessato le sue attività o la sua qualità di responsabile della revisione in relazione a un incarico di revisione dei conti di un determinato ente, la negoziazione o la costituzione di un rapporto contrattuale tra un siffatto revisore e tale ente può essere sufficiente a ingenerare retrospettivamente nei terzi un dubbio quanto alla qualità e all’integrità della revisione effettuata prima della cessazione di tali attività.
Risulta quindi che, tenuto conto, in particolare, dell’importanza che riveste la percezione dei terzi per quanto riguarda l’indipendenza di un revisore legale dei conti, quest’ultimo deve essere considerato accettare una funzione all’interno di un ente sottoposto a revisione, ai sensi dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43, sin dal momento della costituzione di un rapporto contrattuale tra detti soggetti, anche quando il revisore non abbia ancora effettivamente iniziato ad esercitare le sue funzioni inerenti a tale posizione in detto ente.
Tale interpretazione si inserisce nel solco delle disposizioni dell’articolo 22 della direttiva 2006/43, che hanno specificamente lo scopo di delineare i contorni dell’indipendenza dei revisori legali dei conti, di cui occorre tener conto nella determinazione della portata dell’articolo 22 bis, paragrafo 1, di detta direttiva, dal momento che, come risulta già dal punto 40 della presente sentenza, l’insieme delle citate disposizioni è stato adottato dal legislatore dell’Unione al fine di rafforzare tale indipendenza.
Infatti, ai sensi del paragrafo 1 del suddetto articolo 22, gli Stati membri, al fine di garantire che un revisore legale dei conti non sia coinvolto nel processo decisionale di un ente sottoposto a revisione, devono provvedere affinché siano adottate tutte le misure ragionevoli per impedire il verificarsi, tra tale controllore e tale ente, di qualsiasi conflitto di interessi che possa derivare, in particolare, da una relazione finanziaria, personale, d’affari, di lavoro, sia essa diretta o indiretta, esistente o potenziale, «a seguito della quale un terzo informato, obiettivo e ragionevole (...) trarrebbe la conclusione» che l’indipendenza di detto revisore è compromessa.
Allo stesso modo, ai sensi del paragrafo 4, lettera c), di detto articolo 22, gli Stati membri sono tenuti a garantire che i revisori legali dei conti non possano partecipare a una revisione legale dei conti di un ente sottoposto a revisione se, nel corso del periodo di revisione dei conti, hanno avuto un rapporto di lavoro dipendente con quest’ultimo o intrattengono con esso una relazione d’affari o di altro tipo «che potrebbe causare un conflitto di interessi o potrebbe essere generalmente percepita come tale».
Del pari, dal paragrafo 5 del medesimo articolo 22 risulta che un revisore legale dei conti non può sollecitare o accettare regali o favori dall’ente sottoposto a revisione, se un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il loro valore significativo o non trascurabile.
Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 69 delle sue conclusioni, da tali disposizioni risulta chiaramente che, secondo il legislatore dell’Unione, una relazione idonea a generare un conflitto di interessi, attuale o potenziale, è idonea a compromettere l’affidabilità del risultato di una revisione legale dei conti tanto quanto una relazione che può essere ragionevolmente percepita da terzi come possibile causa di un tale conflitto di interessi.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43 deve essere interpretato nel senso che un revisore legale dei conti, quale il responsabile della revisione designato da un’impresa di revisione contabile in relazione a un incarico di revisione legale dei conti, deve essere considerato accettare una funzione dirigenziale di rilievo in un ente sottoposto a revisione, ai sensi di tale disposizione, fin dal momento in cui conclude con quest’ultimo un contratto di lavoro relativo a tale funzione, anche se non ha ancora iniziato ad esercitare effettivamente le sue funzioni.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:

L’articolo 22 bis, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 17 maggio 2006, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio e abroga la direttiva 84/253/CEE del Consiglio, come modificata dalla direttiva 2014/56/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 aprile 2014, deve essere interpretato nel senso che un revisore legale dei conti, quale il responsabile della revisione designato da un’impresa di revisione contabile in relazione a un incarico di revisione legale dei conti, deve essere considerato accettare una funzione dirigenziale di rilievo in un ente sottoposto a revisione, ai sensi di tale disposizione, fin dal momento in cui conclude con quest’ultimo un contratto di lavoro relativo a tale funzione, anche se non ha ancora iniziato ad esercitare effettivamente le sue funzioni.

Firme
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*1
)	Lingua processuale: il finlandese.