CELEX: 62017CJ0552
Prejudiciële verwijzing
Belastingen
Harmonisatie van de belastingwetgeving
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw)
Richtlijn 2006/112/EG
Bijzondere regeling voor reisbureaus
Verstrekken van een vakantiewoning die van een andere belastingplichtige is gehuurd
Aanvullende prestaties
Hoofdprestatie of bijkomstige prestatie
Verlaagde btw-tarieven
Accommodatie die een reisbureau op eigen naam ter beschikking stelt

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 98, lid 2, eerste alinea, en van artikel 306 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2006, L 347, blz. 1
; hierna: „btw-richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Alpenchalets Resorts GmbH (hierna: „Alpenchalets”) en het Finanzamt München (belastingdienst München, Duitsland) over de heffing van belasting over de terbeschikkingstelling van vakantieaccommodatie.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Ingevolge artikel 98, leden 1 en 2, van de btw-richtlijn, dat valt onder titel VIII, „Tarieven”, kunnen de lidstaten een of twee verlaagde tarieven toepassen en zijn de verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bĳlage III bij deze richtlijn genoemde categorieën behoren.
Die bijlage III bevat de „Lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast” en punt 12 ervan ziet op:
„door hotels en dergelijke inrichtingen verstrekte accommodatie, met inbegrip van het verstrekken van vakantieaccommodatie en de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken;
[…]”
Hoofdstuk 3, met als opschrift „Bijzondere regeling voor reisbureaus”, dat valt onder titel XII van de btw-richtlijn, betreffende „Bijzondere regelingen”, bevat artikel 306, dat bepaalt:
„1.   De lidstaten passen overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk een bijzondere regeling voor de btw op de handelingen van reisbureaus toe, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen.
Deze bijzondere regeling is niet van toepassing op reisbureaus die alleen handelen als tussenpersoon en waarop artikel 79, eerste alinea, punt c), van toepassing is om de maatstaf van heffing te berekenen.
2.   Voor de toepassing van dit hoofdstuk worden reisorganisatoren (touroperators) als reisbureaus beschouwd.”
Artikel 307 van deze richtlijn luidt:
„De onder de voorwaarden van artikel 306 verrichte handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis, worden beschouwd als één enkele dienst die het reisbureau voor de reiziger verricht.
Deze ene dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verricht.”
Artikel 308 van deze richtlijn luidt:
„Voor de door het reisbureau verrichte ene dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs, de btw niet inbegrepen, in de zin van artikel 226, punt 8), beschouwd de winstmarge van het reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, dat de reiziger moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen.”
Artikel 309 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen, door laatstgenoemden buiten de [Unie] worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 153 vrijgestelde handeling van tussenpersoon.
Indien de in de eerste alinea bedoelde handelingen zowel binnen als buiten de [Unie] worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de [Unie] verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd.”
Artikel 310 van de btw-richtlijn luidt:
„De btw die aan het reisbureau in rekening wordt gebracht door andere belastingplichtigen voor de in artikel 307 bedoelde handelingen welke de reiziger rechtstreeks ten goede komen, mogen in de lidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden.”
Duits recht
Het Umsatzsteuergesetz (wet betreffende de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. I, blz. 386), zoals gewijzigd bij wet van 22 december 2009 (BGBl. I, blz. 3950) (hierna: „btw-wet”), bepaalt in § 12, met als opschrift „Tarieven”:
„1.   De belasting bedraagt 19 % van de maatstaf van heffing voor alle belastbare handelingen (§§ 10, 11, 25, lid 3, en 25 bis, leden 3 en 4).
2.   De belasting bedraagt 7 % voor de volgende handelingen:
[…]
11.   de verhuur van woon- en slaapruimte, die een ondernemer voor kortstondige huisvesting van anderen beschikbaar houdt, evenals de kortstondige verhuur van percelen op kampeerterreinen. De eerste volzin geldt niet voor diensten die niet rechtstreeks de verhuur dienen, ook wanneer deze diensten met de tegenprestatie voor de verhuur zijn betaald.”
§ 25 van die wet, met als opschrift „Belasting van reisdiensten”, bepaalt:
„1.   De volgende bepalingen zijn van toepassing op de reisdiensten van een ondernemer die niet voor de onderneming van de dienstontvanger zijn bestemd, voor zover de ondernemer daarbij tegenover de dienstontvanger in eigen naam optreedt en gebruikmaakt van reisdiensten van derden. De dienst van de ondernemer moet als overige dienst worden aangemerkt. Indien de ondernemer in het kader van een reis de dienstontvanger meerdere soortgelijke diensten verstrekt, gelden deze als één enkele overige dienst. De plaats van de overige dienst wordt bepaald overeenkomstig § 3a, lid 1. Als reisdiensten van derden worden aangemerkt leveringen door en overige diensten van derden welke de reizigers rechtstreeks ten goede komen.
2.   De overige dienst is vrijgesteld voor zover de in een eerder stadium verrichte reisdiensten die aan die dienst zijn toe te rekenen, zijn verricht op het grondgebied van een derde land. De ondernemer moet bewijzen dat is voldaan aan de voorwaarde voor de vrijstelling. Het Bundesministerium der Finanzen (federaal ministerie van Financiën) kan, met instemming van de Bundesrat (eerste kamer van het federale parlement), bij beschikking bepalen op welke wijze de ondernemer dit bewijs moet leveren.
3.   De maatstaf van heffing voor de overige dienst wordt gevormd door het verschil tussen het bedrag dat de dienstontvanger besteedt om de dienst te ontvangen, en het bedrag dat de ondernemer voor de reisdiensten van derden betaalt. De omzetbelasting maakt geen deel uit van de maatstaf van heffing. De ondernemer kan de maatstaf van heffing in plaats van elke afzonderlijke dienst, ofwel voor groepen van diensten ofwel voor alle in het belastingtijdvak verrichte diensten berekenen.
4.   In afwijking van § 15, lid 1, heeft de ondernemer geen recht op aftrek als voorbelasting voor de belasting die hem, afzonderlijk, is aangerekend voor de in een eerder stadium verrichte reisdiensten en evenmin voor de belasting die op grond van § 13b verschuldigd is. Voor het overige blijft § 15 onverlet.
[…]”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
In 2011 huurde Alpenchalets woningen in Duitsland, Oostenrijk en Italië van de eigenaars en verhuurde deze woningen vervolgens op eigen naam als vakantieverblijf aan particuliere klanten. Naast accommodatie omvatte de dienstverlening het schoonmaken van de accommodatie en in bepaalde gevallen een wasserij- en broodjesservice.
Alpenchalets heeft de btw op basis van haar winstmarge berekend overeenkomstig § 25 van de btw-wet, waaronder de reisdiensten vallen, en het normale btw-tarief toegepast. Naderhand heeft zij bij brief van 6 mei 2013 verzocht om een wijziging van de belastingheffing en om toepassing van het verlaagde btw-tarief op grond van § 12, lid 2, van de btw-wet. Dit verzoek heeft de belastingdienst München afgewezen.
Alpenchalets heeft beroep ingesteld bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland), dat het beroep heeft verworpen op grond dat de winstmargeregeling op de betrokken reisdiensten van toepassing was ingevolge § 25 van de btw-wet en dat het verlaagde tarief niet kon gelden, want de reisdienst in de zin van deze bepaling wordt niet genoemd in het overzicht van verlaagde btw-tarieven van § 12, lid 2, van deze wet.
Alpenchalets heeft deze beslissing aangevochten bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland).
De verwijzende rechter merkt ten eerste op dat uit het arrest van 12 november 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), volgt dat de bijzondere regeling voor reisbureaus van toepassing is op de diensten van een reisbureau dat uitsluitend accommodatie verstrekt. De verwijzende rechter erkent weliswaar dat deze zienswijze in latere rechtspraak van het Hof is bevestigd, maar hij vraagt zich af of deze zienswijze niet moet worden herzien gelet op het arrest van 21 juni 2007, Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), waarin een onderscheid is gemaakt tussen hoofddiensten en bijkomstige diensten.
Ten tweede acht de verwijzende rechter het noodzakelijk na te gaan of in de bij hem aanhangige zaak een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast, hoewel de handelingen van reisbureaus, in de zin van artikel 306 van de btw-richtlijn, als zodanig moeten worden beschouwd en niet vallen onder bijlage III bij deze richtlijn. Deze rechter is van oordeel dat, aangezien de verhuur van vakantieaccommodatie buiten de bijzondere regeling voor reisbureaus om aan het verlaagde btw-tarief is onderworpen, kan worden aangenomen dat datzelfde verlaagde tarief kan gelden voor een soortgelijke dienst die wel onder deze bijzondere regeling valt.
Tegen deze achtergrond heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Valt een dienst die in wezen bestaat in het verstrekken van vakantieaccommodatie en waarbij aanvullende dienstelementen alleen als bijkomstige dienst bij de hoofddienst moeten worden beschouwd, overeenkomstig het arrest van het Hof van 12 november 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), onder de bijzondere regeling voor reisbureaus krachtens artikel 306 van de btw-richtlijn?
2)
Indien de eerste prejudiciële vraag bevestigend wordt beantwoord: kan deze dienst, behalve onder de bijzondere regeling voor reisbureaus krachtens artikel 306 van de btw-richtlijn, daarenboven tevens vallen onder het verlaagde tarief voor het verstrekken van vakantieaccommodatie, in de zin van artikel 98, lid 2, juncto bijlage III, punt 12, van die richtlijn?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 306 tot en met 310 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de enkele terbeschikkingstelling door een reisbureau van een vakantiewoning die is gehuurd van een andere belastingplichtige, of een dergelijke terbeschikkingstelling van een vakantiewoning samen met aanvullende bijkomstige diensten onder de bijzondere regeling voor reisbureaus valt.
Om te beginnen zij opgemerkt dat ingevolge artikel 306 van de btw-richtlijn deze bijzondere regeling enkel van toepassing is voor zover het reisbureau voor de totstandbrenging van de reis gebruikmaakt van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen (zie in die zin arrest van 25 oktober 2012, Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, punten
en
).
Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat evenwel geen informatie over de vraag of de eigenaars of de exploitanten van eigendommen die de vakantiewoningen aan Alpenchalets verhuren, al dan niet btw-plichtig zijn.
Bijgevolg kan het Hof slechts op de eerste vraag antwoorden onder voorbehoud dat deze eigenaars of deze exploitanten van eigendommen „belastingplichtigen” zijn, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.
Zoals blijkt uit de bewoordingen van artikel 306 van de btw-richtlijn en uit de rechtspraak van het Hof is de bijzondere regeling voor reisbureaus slechts van toepassing voor zover een reisbureau voor de totstandbrenging van de reis gebruikmaakt van de goederen en diensten van een derde, hetgeen betekent dat zijn eigen diensten – te weten de diensten die niet van een derde worden betrokken maar door het bureau zelf worden verricht – niet onder deze regeling vallen (zie in die zin arrest van 25 oktober 2012, Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, punten
,
,
en 27).
In deze context kan de regel inzake de ene dienst die de verwijzende rechter ter sprake brengt en die is bedoeld in punt 18 van het arrest van 21 juni 2007, Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), die van toepassing is in het kader van de algemene btw-regeling, geen afbreuk doen aan de beoordeling van dit begrip in het kader van de bijzondere btw-regeling voor handelingen van reisbureaus (zie in die zin arrest van 25 oktober 2012, Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, punt
).
Aangaande de toepassing van deze bijzondere regeling op een dienst bestaande in de terbeschikkingstelling van een vakantiewoning die van een derde is betrokken, zij eraan herinnerd dat, zoals de verwijzende rechter opmerkt, het Hof in de punten 23 en 24 van het arrest van 12 november 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), heeft vastgesteld dat een dienst die enkel bestaat in het verstrekken van accommodatie door het reisbureau, onder deze bijzondere regeling kan vallen. Om aan de behoefte van hun clientèle te voldoen, bieden reisbureaus immers een grote verscheidenheid aan vakantie- en reisformules aan, die de reiziger in staat stelt de diensten die deze ondernemingen kunnen leveren ter zake van het vervoer, het onderdak of op enig ander gebied, naar eigen keuze te combineren. Indien de door een reisbureau verrichte diensten van de werkingssfeer van artikel 306 van de btw-richtlijn zouden worden uitgesloten enkel en alleen op grond dat zij enkel accommodatie omvatten, zou dit leiden tot een ingewikkeld belastingstelsel, waarin de bestanddelen van de aan iedere reiziger aangeboden diensten zouden bepalen welke btw-regeling van toepassing is. Een dergelijk belastingstelsel zou in strijd zijn met de doelstellingen van deze richtlijn.
Deze rechtspraak is in verschillende arresten van het Hof bevestigd.
In de zaak MyTravel (arrest van 6 oktober 2005,
C‑291/03
,
EU:C:2005:591
), organiseerde het reisbureau vakanties tegen pakketprijzen, inclusief accommodatie, en verzekerde het zelf het vervoer, dus met eigen middelen. Zoals blijkt uit punt 19 van dat arrest, was het noodzakelijk de pakketprijs op te splitsen in de prijs die onder de bijzondere regeling viel en de prijs van de eigen diensten. Bij deze opsplitsing heeft het Hof erkend dat de bijzondere regeling van toepassing kan zijn op uitsluitend de accommodatiediensten.
Uit punt 29 van het arrest van 13 oktober 2005, ISt (
C‑200/04
,
EU:C:2005:608
), blijkt dat de bijzondere regeling voor reisbureaus van toepassing is op een ondernemer die zijn klanten, tegen betaling van een totaalprijs, naast met eigen middelen verrichte diensten die verband houden met taalopleiding en ‑onderricht, van derden betrokken diensten aanbiedt, zoals het vervoer naar en/of het verblijf in het gastland. Het tussenvoegsel „en/of” toont aan dat een van deze diensten op zich kan volstaan opdat deze bijzondere regeling toepassing vindt.
In zijn arrest van 9 december 2010, Minerva Kulturreisen (
C‑31/10
,
EU:C:2010:762
, punt
), heeft het Hof geoordeeld dat weliswaar niet om het even welke door een reisbureau verrichte dienst die geen verband houdt met een reis, valt onder de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (
PB 1977, L 145, blz. 1
), waarbij de bepalingen van dat artikel 26 zijn overgenomen in artikel 306 van de btw-richtlijn, maar dat het verstrekken van vakantieaccommodatie door een reisbureau binnen de werkingssfeer van dat artikel 26 valt, ook al omvat deze dienst enkel het onderdak en niet het vervoer.
De beschikking van 1 maart 2012, Star Coaches (
C‑220/11
,
EU:C:2012:120
), leidt niet tot een andere slotsom.
Ten eerste heeft het Hof in punt 20 van deze beschikking de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 12 november 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), duidelijk bevestigd.
Ten tweede heeft het Hof in deze zaak enkel vastgesteld dat de door een ondernemer verrichte vervoersdiensten niet onder artikel 306 van de btw-richtlijn kunnen vallen wanneer zij via een onderaannemer niet aan de reiziger zelf maar aan reisbureaus worden verricht en deze vervoerder geen andere kenmerken bezit waardoor zijn diensten kunnen worden gelijkgesteld met de diensten van een reisbureau of een reisorganisator.
Aangezien het op zich volstaat dat het reisbureau vakantieaccommodatie verstrekt opdat de bijzondere regeling van de artikelen 306 tot en met 310 van de btw-richtlijn toepassing vindt, kan het belang van andere goederenleveringen of diensten, waarmee het verstrekken van deze accommodatie eventueel gepaard gaat, geen verschil uitmaken voor de juridische kwalificatie van de betrokken situatie, te weten een situatie die valt onder de bijzondere regeling voor reisbureaus.
Dus is het niet nodig te onderzoeken, in voorkomend geval in het licht van de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 21 juni 2007, Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), of deze goederenleveringen of diensten waarmee het verstrekken van accommodatie door het reisbureau gepaard gaat, een hoofdprestatie of een bijkomstige prestatie vormen.
Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 306 tot en met 310 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de enkele terbeschikkingstelling door een reisbureau van een vakantiewoning die is gehuurd van een andere belastingplichtige, of een dergelijke terbeschikkingstelling van een vakantiewoning samen met aanvullende prestaties, ongeacht het belang van deze aanvullende prestaties, één enkele dienst vormt die valt onder de bijzondere regeling voor reisbureaus.
Tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de dienst van een reisbureau bestaande in het verstrekken van vakantieaccommodatie, die onder artikel 307 van de btw-richtlijn valt, kan worden onderworpen aan een verlaagd tarief of een van de verlaagde tarieven waarvan sprake is in eerstgenoemde bepaling.
In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens de bewoordingen van dat artikel 307 de handelingen die een reisbureau onder de in artikel 306 van deze richtlijn gestelde voorwaarden verricht voor de totstandbrenging van de reis, voor de fiscale behandeling ervan worden beschouwd als één enkele dienst die het reisbureau voor de reiziger verricht. Hieruit volgt dat, aangezien het verstrekken van vakantieaccommodatie onder de bijzondere regeling voor reisbureaus valt, deze dienst fiscaal niet wordt behandeld volgens de regels die gelden voor het verstrekken van vakantieaccommodatie, maar volgens de in de btw-richtlijn vastgestelde bijzondere regeling voor de ene dienst van het reisbureau.
Bovendien zij vastgesteld dat ingevolge dat artikel 98, lid 2, het verlaagde tarief uitsluitend van toepassing is op de goederenleveringen en diensten die tot de categorieën van bijlage III bij deze richtlijn behoren.
De ene dienst die het reisbureau verricht in de zin van artikel 307 van deze richtlijn, behoort evenwel niet daartoe.
Dus is het in artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn bedoelde verlaagde tarief niet van toepassing op het verstrekken van vakantieaccommodatie dat onder de bijzondere regeling voor reisbureaus valt.
Derhalve dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de dienst van een reisbureau bestaande in het verstrekken van vakantieaccommodatie, die onder artikel 307 van deze richtlijn valt, niet kan worden onderworpen aan een verlaagd tarief of een van de verlaagde tarieven waarvan sprake is in eerstgenoemde bepaling.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1)
De artikelen 306 tot en met 310 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat de enkele terbeschikkingstelling door een reisbureau van een vakantiewoning die is gehuurd van een andere belastingplichtige, of een dergelijke terbeschikkingstelling van een vakantiewoning samen met aanvullende prestaties, ongeacht het belang van deze aanvullende prestaties, één enkele dienst vormt die valt onder de bijzondere regeling voor reisbureaus.

2)
Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de dienst van een reisbureau bestaande in het verstrekken van vakantieaccommodatie, die onder artikel 307 van deze richtlijn valt, niet kan worden onderworpen aan een verlaagd tarief of een van de verlaagde tarieven waarvan sprake is in eerstgenoemde bepaling.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Duits.