CELEX: 62019TJ0508
Pomoc państwa
Wdrożony przez rząd Gibraltaru system pomocy dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych
Zwolnienie podatkowe dotyczące dochodów z tytułu odsetek i opłat licencyjnych
Interpretacje indywidualne prawa podatkowego na rzecz przedsiębiorstw wielonarodowych
Decyzja Komisji uznająca pomoc za niezgodną z rynkiem wewnętrznym
Obowiązek uzasadnienia
Oczywisty błąd w ocenie
Selektywna korzyść
Prawo do przedstawienia uwag

I.

Okoliczności powstania sporu
A.

Przyjęcie Income Tax Act z 2010 r. i wydanie na rzecz spółki MJN GibCo interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 2012 r.
W dniu 1 stycznia 2011 r. weszła w życie Income Tax Act 2010 (gibraltarska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 2010 r., zwana dalej „ITA 2010”), uchylając Income Tax Act 1952 (gibraltarską ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 1952 r., zwaną dalej „ITA 1952”). W drodze ITA 2010 wprowadzona została ogólna stawka podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 10%. Do czasu nowelizacji ITA 2010, która weszła w życie w dniu 30 czerwca 2013 r., jeśli chodzi o dochody z tytułu odsetek biernych, oraz w dniu 31 grudnia tego samego roku, jeśli chodzi o dochody z tytułu opłat licencyjnych (zwanej dalej „nowelizacją ITA 2010 z 2013 r.”), dochody te nie były włączone do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze, wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010.
Do czasu jej likwidacji w dniu 16 października 2018 r. MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (zwana dalej „MJN GibCo”) była mającą siedzibę w Gibraltarze spółką należącą do wielonarodowej grupy Mead Johnson Nutrition (zwanej dalej „grupą MJN”) prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania produktów żywnościowych dla dzieci i niemowląt. Działalność MJN GibCo sprowadzała się do posiadania, w charakterze wspólnika komandytariusza, udziałów w kapitale Mead Johnson Three CV (zwanej dalej „MJT CV”), spółki komandytowej prawa niderlandzkiego (commanditaire vennootschap, zwanej dalej „niderlandzką CV”), która do czasu jej likwidacji w dniu 15 grudnia 2017 r. miała siedzibę w Niderlandach.
MJT CV posiadała licencje na prawa własności intelektualnej (dotyczące między innymi patentów, znaków towarowych i informacji technicznych), w odniesieniu do których spółka ta udzielała dalszych licencji spółce prawa niderlandzkiego Mead Johnson BV (zwanej dalej „MJ BV”), w zamian za zapłatę opłat sublicencyjnych.
Akcjonariuszami MJT CV byli, po pierwsze MJN GibCo (99,99%), i, po drugie, MJN Asia Pacific Holding LLC (0,01%), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa amerykańskiego. Przysługujący MJN GibCo udział w kapitale MJT CV dawał jej prawo do 99,99% zysków tej spółki.
Do czerwca 2017 r. spółką dominującą grupy MJN była Mead Johnson Nutrition Co. (zwana dalej „MJN US”), spółka z siedzibą w Delaware (Stany Zjednoczone). Z kolei Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd z siedzibą w Singapurze (Singapur), której przedmiotem działalności było wytwarzanie i sprzedaż produktów żywnościowych dla niemowląt, była spółką dominującą, która, do czasu likwidacji MJN GibCo, posiadała 100% kapitału, tej spółki.
W dniu 11 września 2012 r., w następstwie wniosku złożonego tego samego dnia przez pełnomocników MJN US, spółki dominującej grupy MJN (zwanego dalej „wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego”), gibraltarskie organy podatkowe wydały dla spółki MJN GibCo interpretację indywidualną prawa podatkowego potwierdzającą nieopodatkowanie, w odniesieniu do MJN GibCo, dochodów spółki MJT CV z tytułu opłat licencyjnych (zwaną dalej „interpretacją indywidualną wydaną dla spółki MJN GibCo w 2012 r.”).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wskazano, że MJT CV jest uznawana w świetle gibraltarskiego prawa podatkowego za spółkę komandytową. Według autorów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, skoro spółka taka jest przejrzysta z punktu widzenia gibraltarskiego prawa podatkowego, wszelkie dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskane przez MJT CV należy uznać za uzyskane bezpośrednio przez MJN GibCo. Niemniej wnioskodawcy wskazali, że ich zdaniem żadne z możliwych do uzyskania dochodów z tytułu opłat licencyjnych nie należą do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie ITA 2010 („heads of charge taxable under the ITA 2010”). Wnioskodawcy zwrócili się zatem do organów Gibraltaru o potwierdzenie tej wykładni ITA 2010 oraz okoliczności, że żadne z dochodów z tytułu opłat licencyjnych, które mogą być uzyskane przez MJN GibCo w związku z posiadaniem przez nią udziałów w MJT CV, nie podlegają opodatkowaniu.
W interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. organy podatkowe właściwe w sprawach podatku dochodowego (Income Tax Office) odpowiedziały, że „na podstawie faktów i okoliczności przedstawionych we [wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego], [potwierdza się], w imieniu naczelnika [właściwego w sprawach podatku dochodowego w Gibraltarze], iż […] przyszłe dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez [MNJ GibCo] nie [będą] podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów [ITA 2010]”.
B.

Postępowanie administracyjne przed Komisją
W dniu 1 czerwca 2012 r. Królestwo Hiszpanii złożyło skargę do Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa, jaką miały otrzymać gibraltarskie spółki offshore w ramach systemu podatkowego ustanowionego na podstawie ITA 2010.
W dniu 16 października 2013 r. Komisja podjęła decyzję o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego (zwaną dalej „decyzją o wszczęciu postępowania”) w celu zbadania, czy przewidziane w ITA 2010 nieopodatkowanie dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych (określone w treści wspomnianej decyzji jako „zwolnienie podatkowe”) przysporzyło niektórym przedsiębiorstwom selektywnej korzyści z naruszeniem unijnych reguł rządzących dziedziną pomocy państwa.
W dniu 1 października 2014 r. Komisja poinformowała Zjednoczone Królestwo o swojej decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania określonego w art. 108 ust. 2 TFUE (zwanej dalej „decyzją o rozszerzeniu zakresu postępowania”) tak, by objąć nim praktykę w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w Gibraltarze, a w szczególności wydanie 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
C.

Zaskarżona decyzja
W dniu 19 grudnia 2018 r. Komisja przyjęła decyzję (UE) 2019/700 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.34914 (2013/C) wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo na rzecz systemu poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Gibraltarze (
Dz.U. 2019, L 119, s. 151
, zwaną dalej „zaskarżoną decyzją”). Komisja stwierdziła w istocie, że, po pierwsze, „zwolnienie” dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych mające zastosowanie w Gibraltarze w latach 2011–2013 na podstawie ITA 2010 stanowi system pomocy państwa wdrożony niezgodnie z prawem i niezgodny z rynkiem wewnętrznym, i, po drugie, że to traktowanie pod względem podatkowym stosowane przez rząd Gibraltaru w oparciu o interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane na rzecz pięciu gibraltarskich spółek posiadających udziały w niderlandzkich CV i uzyskujących dochody z odsetek biernych i opłat licencyjnych (zwanych dalej „pięcioma interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego”) stanowi niezgodną z prawem i rynkiem wewnętrznym indywidualną pomoc państwa.
1.

„Zwolnienie” dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych (system pomocy)
W decyzji o wszczęciu postępowania Komisja stwierdziła wstępnie, że zarówno „zwolnienie podatkowe” odnoszące się do dochodów z tytułu odsetek biernych (zwane dalej „nieopodatkowaniem dochodów z tytułu odsetek biernych”), jak i „zwolnienie podatkowe” odnoszące się do dochodów z tytułu opłat licencyjnych (zwane dalej „nieopodatkowaniem dochodów z tytułu opłat licencyjnych”) stanowi system pomocy. Aby uwzględnić dokonaną po wydaniu decyzji o wszczęciu postępowania nowelizację ITA 2010 z 2013 r., zgodnie z którą dochody z tytułu opłat licencyjnych i odsetek biernych zostały włączone do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, Komisja ograniczyła zakres stosowania zaskarżonej decyzji do dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych otrzymanych lub należnych od dnia wejścia w życie ITA 2010 (czyli od 1 stycznia 2010 r.) do dnia 30 czerwca 2013 r. (jeśli chodzi o dochody z tytułu odsetek biernych) albo do dnia 31 grudnia 2013 r. (jeśli chodzi o dochody z tytułu opłat licencyjnych).
Co się tyczy analizy kryterium korzyści, Komisja stwierdziła w istocie, że dochody z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarskie przedsiębiorstwa są co do zasady uważane za dochody pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru, a zatem, w myśl zasady terytorialności, zasadniczo podlegają one opodatkowaniu w Gibraltarze. W konsekwencji Komisja stwierdziła, że to „zwolnienie” wprowadza obniżkę podatku, który musiałyby w przeciwnym wypadku zapłacić przedsiębiorstwa korzystające z tego zwolnienia (motywy 81–83 zaskarżonej decyzji).
Co się tyczy analizy selektywności, zgodnie z orzecznictwem odnoszącym się do selektywności przedmiotowej środków podatkowych, Komisja w pierwszej kolejności stwierdziła, że ramy odniesienia, jakie należy uwzględnić badając kwestię nieopodatkowania dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych, stanowi ITA 2010, której celem jest pobór podatku dochodowego od podatników, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru. Ponadto Komisja wyjaśniła, że „zwolnienie podatkowe” dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych nie jest wynikiem formalnego zwolnienia przewidzianego w systemie podatkowym, lecz wynika z nieuwzględnienia tych dochodów w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, innymi słowy ze „zwolnienia dorozumianego” (motywy 89–93 zaskarżonej decyzji).
Następnie Komisja zbadała, czy nieopodatkowanie dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych powoduje odmienne potraktowanie pod względem podatkowym przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Komisja zauważyła, że, w przypadku braku „zwolnienia podatkowego” dochodów z tytułu opłat licencyjnych i odsetek biernych, dochody te podlegałyby opodatkowaniu w Gibraltarze zgodnie z zasadą terytorialności.
Ponadto, po wyjaśnieniu, że, aby ocenić, czy analizowany środek, który nie wynika z formalnego odstępstwa od zasad rządzących systemem podatkowym, sprzyja wyraźnie szczególnej grupie przedsiębiorstw, należy rozważyć jego skutki, Komisja stwierdziła w oparciu o dane liczbowe, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych przysparza korzyści spółkom należącym do grup wielonarodowych prowadzącym działalność w zakresie udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych lub udzielania praw do korzystania z aktywów niematerialnych. Ponieważ przedsiębiorstwa te znajdują się, w świetle celów ITA 2010, w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej jak inne przedsiębiorstwa, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru, Komisja wywiodła z tego, że środki te były a priori selektywne (motywy 94–104 zaskarżonej decyzji).
Wreszcie Komisja uznała, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych nie jest uzasadnione wewnętrzną logiką systemu podatkowego opartego na ITA 2010. Komisja odrzuciła między innymi powoływane przez organy Zjednoczonego Królestwa uzasadnienia takie jak optymalizacja zarządzania administracyjnego (motywy 105–109 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji Komisja uznała, że każdy z tych środków stanowi niezgodny z prawem i rynkiem wewnętrznym system pomocy.
2.

Pięć interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (środki pomocy indywidualnej)
W decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania Komisja ustaliła, że gibraltarskie organy podatkowe wydały 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, co do których stwierdziła wstępnie, iż były one przedmiotowo selektywne i potencjalnie stanowiły pomoc państwa.
W zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że 160 ze 165 analizowanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego stanowi normalne zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów gibraltarskiego prawa podatkowego oraz że nie ma innych podstaw, aby stwierdzić występowanie pomocy państwa (motywy 132- 150 zaskarżonej decyzji). Stwierdziła ona natomiast, że pięć podlegających analizie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r., stanowi pomoc indywidualną. W pięciu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które pozostały w mocy po nowelizacji ITA 2010 z 2013 r., a także po kontrolach przeprowadzonych w 2015 r., organy podatkowe Gibraltaru potwierdziły ich adresatom, że dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez niderlandzkie CV, w których posiadali oni udziały, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie ITA 2010.
W pierwszej kolejności Komisja wskazała w motywie 153 zaskarżonej decyzji, że te pięć interpretacji indywidualnych prawa podatkowego odnosi się zasadniczo do następującej struktury grupy:
Komisja wyjaśniła, że według oświadczeń złożonych przez organy Zjednoczonego Królestwa, organy podatkowe Gibraltaru uważały, iż dochody niderlandzkich CV były uzyskiwane bezpośrednio przez przedsiębiorstwa gibraltarskie posiadające udziały we wspomnianych spółkach komandytowych. Komisja dodała, że, skoro w następstwie nowelizacji ITA 2010 dochody z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych zostały włączone do kategorii wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010 i zostały objęte opodatkowaniem w Gibraltarze niezależnie od ich pochodzenia, dochody takie zostały objęte opodatkowaniem na poziomie gibraltarskich wspólników. W motywach 161 i 162 zaskarżonej decyzji Komisja określiła zatem część zysku pochodzącego z dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych, którą należałoby włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym pięciu gibraltarskich spółek, będących beneficjentami tych interpretacji indywidualnych, i opodatkować zgodnie ze „zwykłymi zasadami opodatkowania” obowiązującymi w Gibraltarze. Jeśli chodzi o MJN GibCo, Komisja wskazała, że udział tej spółki wynosi 99,99% oraz że jej zysk za 2014 r. podlegający opodatkowaniu w Gibraltarze wyniósł 330785918,10 USD, za 2015 r. – 254328564,60 USD, a za 2016 r. - 232375224,15 USD. Ta część zysku powinna była zdaniem Komisji zostać włączona do podstawy opodatkowania MJN GibCo i opodatkowana według przepisów podatkowych obowiązujących w Gibraltarze.
Jeśli chodzi o selektywną korzyść, Komisja uznała na wstępie, że właściwymi ramami odniesienia do celów analizy selektywności jest ITA 2010 i odesłała w tym względzie do rozważań przedstawionych w sekcji 7.1.3.1 zaskarżonej decyzji, odnoszącej się do analizy selektywności programów pomocowych polegających na nieopodatkowaniu dochodu z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych. Komisja dodała, że, zgodnie z zasadami common law, należałoby uwzględnić udział w zyskach lub dochodach z zysków kapitałowych pochodzących z CV jako przedsiębiorstwa partnerskiego, tak jak gdyby ten udział odpowiadał zyskom lub dochodom z zysków kapitałowych przedsiębiorstwa gibraltarskiego.
Komisja stwierdziła następnie, w odniesieniu do okresu poprzedzającego nowelizację z 2013 r., że interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały wydane w zastosowaniu systemów pomocy przewidujących zwolnienie dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych, które to systemy zostały przeanalizowane w sekcji 7 zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o okres po tej nowelizacji, Komisja zauważyła, że pięć interpretacji indywidualnych prawa podatkowego umożliwiało ich beneficjentom dalsze korzystanie z systemu zwolnień dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych, i wywnioskowała z tego, że gibraltarskie organy podatkowe przedłużyły obowiązywanie tego programu w pięciu indywidualnych przypadkach, co stanowiło odstępstwo od powszechnie obowiązującego systemu podatkowego.
Wreszcie Komisja uznała, że pięć gibraltarskich spółek, będących beneficjentami pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, znajduje się w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej do sytuacji wszystkich spółek będących podatnikami, których dochód powstał w Gibraltarze lub pochodzi z Gibraltaru, opodatkowanych w Gibraltarze, oraz że odstępstwa tego nie można uzasadnić charakterem i logiką systemu.
Co się tyczy beneficjentów stwierdzonej pomocy, Komisja uznała, że ostatecznymi jej beneficjentami były spółki dominujące, do których należą gibraltarskie spółki będące ich wspólnikami. Komisja zauważyła, że pięć gibraltarskich spółek będących beneficjentami pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym MJN GibCo, należy do dużych wielonarodowych grup przedsiębiorstw oraz że struktura grup, obejmująca niderlandzką CV, przysparzała korzyści spółkom dominującym, umożliwiając im generowanie zysków dzięki korzystaniu z praw własności intelektualnej bez ich opodatkowania. Komisja dodała, że ustrukturyzowana grupa przedsiębiorstw obejmująca niderlandzką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, niderlandzką CV, gibraltarskie spółki będące wspólnikami oraz spółkę dominującą stanowi jedną jednostkę gospodarczą w rozumieniu orzecznictwa, a zatem poszczególne spółki powinny być uznane za beneficjentów pomocy, która przysporzyła korzyści temu przedsiębiorstwu.
D.

Sentencja zaskarżonej decyzji
Sentencja zaskarżonej decyzji ma następujące brzmienie:
„Artykuł pierwszy
1.   Program pomocy państwa w formie zwolnienia odsetek biernych od [z] podatku dochodowego mający zastosowanie w Gibraltarze na podstawie [ITA 2010] w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2013 r., wprowadzony w życie przez Gibraltar niezgodnie z prawem z naruszeniem art. 108 ust. 3 [t]raktatu, jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [t]raktatu.
2.   Program pomocy państwa w formie zwolnienia przychodu z opłat licencyjnych od podatku dochodowego [zwolnienia dochodów z tytułu opłat licencyjnych z podatku dochodowego] mający zastosowanie w Gibraltarze na podstawie [ITA 2010] w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wprowadzony w życie przez Gibraltar niezgodnie z prawem z naruszeniem art. 108 ust. 3 traktatu, jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [t]raktatu.
Artykuł 2
Indywidualna pomoc państwa przyznana przez rząd Gibraltaru na podstawie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego […] pięciu gibraltarskim przedsiębiorstwom posiadającym udziały w niderlandzkich [CV] i uzyskującym dochód z opłat licencyjnych i z odsetek biernych, która została wprowadzona w życie przez Zjednoczone Królestwo niezgodnie z prawem z naruszeniem art. 108 ust. 3 [t]raktatu, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [t]raktatu.
[…]
Artykuł 5
1.   Zjednoczone Królestwo odzyskuje od beneficjentów wszelką pomoc niezgodną z rynkiem wewnętrznym przyznaną na podstawie programów pomocy, o których mowa w art. 1, lub na podstawie [pięciu] interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, o których mowa w art. 2.
2.   Każda pomoc indywidualna przyznana na podstawie [pięciu] interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, o których mowa w art. 2, której nie można odzyskać od danego przedsiębiorstwa gibraltarskiego, podlega zwrotowi przez inne podmioty tworzące jedną jednostkę gospodarczą z tym przedsiębiorstwem gibraltarskim, tj. przez właściwą niderlandzką BV, niderlandzką CV lub spółkę dominującą przedsiębiorstwa gibraltarskiego.
[…]”.
II.

Postępowanie i żądania stron
Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 15 lipca 2019 r. skarżące, tj. Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV i MJN US wniosły skargę w niniejszej sprawie.
W dniu 27 marca 2020 r., na podstawie art. 106 § 2 regulaminu postępowania przed Sądem, skarżące złożyły uzasadniony wniosek o przeprowadzenie rozprawy.
Na wniosek drugiej izby Sąd postanowił na podstawie art. 28 regulaminu postępowania przekazać sprawę składowi powiększonemu.
W dniu 12 maja 2021 r. Sąd w ramach środka organizacji postępowania przyjętego na podstawie art. 89 § 3 regulaminu postępowania zadał stronom pytania na piśmie. Strony spełniły żądanie Sądu w wyznaczonym terminie.
Podczas rozprawy w dniu 28 czerwca 2021 r. wysłuchano wystąpień stron oraz ich odpowiedzi na pytania Sądu.
Skarżące wnoszą do Sądu o:
–
stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2, art. 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim mają zastosowanie do skarżących;
–
obciążenie Komisji kosztami postępowania.
Komisja wnosi do Sądu o:
–
odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej lub oddalenie jej jako bezzasadnej;
–
obciążenie skarżących kosztami postępowania.
III.

Co do prawa
Na wstępie należy zauważyć, że Komisja cofnęła w duplice zarzut niedopuszczalności skargi jako wniesionej po terminie.
A.

W przedmiocie struktury skargi
Jak wynika z sentencji zaskarżonej decyzji oraz z pkt 13–26 powyżej, zaskarżona decyzja dotyczy, po pierwsze, dwóch programów pomocowych, z których pierwszy, wskazany w art. 1 ust. 1 tej decyzji, dotyczy nieopodatkowania dochodów z tytułu odsetek biernych, a drugi, wskazany w art. 1 ust. 2 tej decyzji, nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, a po wtóre, pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, o których mowa w art. 2 wspomnianej decyzji.
Zakwalifikowanie pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego jako środków pomocy indywidualnej w okresie po dniu 31 grudnia 2013 r. (tj. dacie zaprzestania stosowania systemu pomocy), jest całkowicie niezależne od zakwalifikowania nieopodatkowania dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych jako systemu pomocy. W związku z tym zaskarżona decyzja składa się z dwóch odrębnych sekcji, w których badane są odrębnie różne kryteria istnienia pomocy państwa.
Ponadto art. 5 ust. 1 i 2 zaskarżonej decyzji dotyczy odzyskania pomocy, o której mowa w art. 1 i 2 tej decyzji.
W swoich skargach skarżące wnoszą o stwierdzenie częściowej nieważności zaskarżonej decyzji, a ściślej rzecz biorąc, stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2, art. 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 tej decyzji w zakresie, w jakim mają zastosowanie do skarżących.
Skarga składa się z trzech odrębnych części. Pierwsza część skargi ma na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji z powodu zakwalifikowania przez Komisję nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych jako systemu pomocy, jak również stwierdzenie nieważności nakazu odzyskania pomocy dotyczącego tego środka. Druga część skargi ma na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji, z powodu uznania przez Komisję, że MJN GibCo była beneficjentem pomocy w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r., a w okresie po tej dacie, beneficjentem pomocy na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., jak również stwierdzenie nieważności nakazu odzyskania pomocy dotyczącego tych środków. Z kolei trzecia część skargi ma na celu stwierdzenie nieważności art. 5 ust. 2 zaskarżonej decyzji z powodu wydania przez Komisję nakazu odzyskania pomocy od MJN GibCo, a w razie braku takiej możliwości, od skarżących.
Należy zatem przeanalizować kolejno każdą z tych części.
Komisja podnosi w tym względzie, że aby skarga w niniejszej sprawie została uwzględniona, skarżące powinny skutecznie zakwestionować jednocześnie art. 1 ust. 2 i art. 2 zaskarżonej decyzji. Ponadto Komisja podkreśla, że nawet gdyby skarga została częściowo uwzględniona, zaskarżenie nakazu odzyskania pomocy zawartego art. 5 zaskarżonej decyzji mogłoby zostać zaakceptowane wyłącznie w odniesieniu do części pomocy, co do której skarga została uwzględniona i wyłącznie w zakresie dotyczącym skarżących. Skarżące podnoszą z kolei, że ponieważ skarga składa się odrębnych części zmierzających do wzruszenia poszczególnych artykułów sentencji zaskarżonej decyzji, wygrana skarżących może dotyczyć jednego lub obydwu artykułów będących przedmiotem skargi.
W myśl orzecznictwa sam fakt, że Sąd uznaje za zasadny zarzut podniesiony przez stronę skarżącą na poparcie jej skargi o stwierdzenie nieważności, nie pozwala mu na automatyczne stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu w całości. Stwierdzenie całkowitej nieważności nie może bowiem nastąpić, gdy z całą oczywistością dany zarzut, który odnosi się wyłącznie do specyficznego aspektu zakwestionowanego aktu, może uzasadniać jedynie stwierdzenie częściowej nieważności (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Komisja/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, pkt
).
Jednakże stwierdzenie częściowej nieważności aktu prawnego Unii jest możliwe jedynie w przypadku, gdy te części, o których stwierdzenie nieważności wniesiono, mogą zostać oddzielone od reszty aktu. Jednakże stwierdzenie częściowej nieważności aktu prawnego Unii jest możliwe jedynie w przypadku, gdy te części, o których stwierdzenie nieważności wniesiono, mogą zostać oddzielone od reszty aktu. Ten wymóg rozdzielności nie jest spełniony, jeśli konsekwencją stwierdzenia nieważności aktu w części jest zmiana jego istoty (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Komisja/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, pkt
i
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy przede wszystkim stwierdzić, że każda ze skarżących zmierza do stwierdzenia częściowej nieważności zaskarżonej decyzji i odnosi się do różnych części sentencji tej decyzji, z których każda dotyczy zupełnie odrębnych i niezależnych środków pomocy, tak że gdyby niektóre z zarzutów podnoszonych przez te strony miały zostać uwzględnione, mogłoby to skutkować jedynie częściową nieważnością zaskarżonej decyzji. Następnie, jak potwierdziły skarżące podczas rozprawy, ich skargi mają na celu wyłącznie stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy on pomocy przyznanej MJN GibCo, a nie pomocy indywidualnej przyznanej beneficjentom czterech pozostałych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, tak że gdyby zarzuty mające na celu stwierdzenie nieważności tego artykułu miały zostać uwzględnione, prowadziłoby to wyłącznie do stwierdzenia nieważności tego artykułu w zakresie, w jakim dotyczy on pomocy, której beneficjentami była MJN GibCo i skarżące. Poza tym gdyby zarzuty mające na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji lub art. 2 tej decyzji w zakresie, w jakim ma on zastosowanie do skarżących, miały zostać uwzględnione, prowadziłoby to do stwierdzenia nieważności art. 5 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim zmierza on do odzyskania kwot wypłaconych tytułem pomocy, o której mowa w poszczególnych częściach sentencji.
B.

W przedmiocie pierwszej części skargi, mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, który dotyczy nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, oraz związanego z tym środkiem nakazu odzyskania pomocy
Skarżące podnoszą zasadniczo trzy kategorie zarzutów na poparcie pierwszej części skargi mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 i art. 5 ust. 1 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim te postanowienia mają do nich zastosowanie.
Zarzut pierwszy dotyczy oczywistych błędów w ocenie, naruszenia zasady kompetencji powierzonych zapisanej w art. 5 TUE, naruszenia zasad autonomii podatkowej i suwerenności podatkowej państw członkowskich oraz przekroczenia uprawnień przez Komisję [sekcja b) pierwszej części skargi].
Zarzuty drugi, trzeci i czwarty dotyczą oczywistych błędów w ocenie oraz naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ Komisja nie wykazała istnienia korzyści ani jej selektywnego charakteru [sekcje c), d) i e) pierwszej części skargi].
Zarzut piąty dotyczy oczywistych błędów w ocenie oraz naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] (
Dz.U. 1999, L 83, s. 1
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 1, s. 339), ponieważ Komisja uznała, że zwolnienie podatkowe stanowiło pomoc istniejącą [sekcja f) pierwszej części skargi].
Ponadto w sekcji a) pierwszej części skargi skarżące wskazują na szereg oczywistych błędów w ocenie, jeśli chodzi o wykładnię przepisów ITA 2010 oraz ITA 1952, do których odsyłają poszczególne zarzuty mające na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji.
Sąd przeanalizuje kolejno poszczególne zarzuty wskazane w pkt 47–49 powyżej oraz uwzględni w tym kontekście różne błędy wskazane w sekcji a) pierwszej części skargi.
1.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego oczywistego błędu w ocenie, naruszenia art. 5 TUE, naruszenia zasady suwerenności podatkowej i przekroczenia uprawnień (zarzut pierwszy, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)
W ramach zarzutu pierwszego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, skarżące w istocie podnoszą, że Komisja naruszyła ustanowioną w art. 5 TUE zasadę kompetencji powierzonych, zgodnie z którą dziedzina podatków bezpośrednich wchodzi w zakres suwerenności i kompetencji państw członkowskich, oraz dopuściła się przekroczenia uprawnień w świetle art. 17 ust. 1 TUE, wykorzystując uprawnienia przysługujące jej w dziedzinie pomocy państwa do zwalczania pozornego podwójnego zwolnienia podatkowego. Komisja obeszła w ten sposób procedurę przewidzianą w art. 116 TFUE, umożliwiającą jej podjęcie działań w przypadku, gdy stwierdzi, że różnica między przepisami ustawowymi państw członkowskich narusza warunki konkurencji na rynku wewnętrznym.
Skarżące podkreślają, że kontrola pomocy państwa nie narusza przysługujących państwom członkowskim uprawnień co do wyboru systemu podatkowego, który uznają za najbardziej odpowiedni, oraz co do ustalenia w tych ramach w suwerenny sposób kategorii i sposobu obliczania dochodów i zysków podlegających opodatkowaniu (podstawy opodatkowania). Z orzecznictwa jasno wynika, że istnienie korzyści należy oceniać poprzez odniesienie do tak zwanego „zwykłego” opodatkowania, zdefiniowanego w krajowych przepisach podatkowych, przy czym Komisja nie posiada kompetencji pozwalającej jej definiować w autonomiczny sposób to „zwykłe” opodatkowanie. Choć zatem państwa członkowski powinny wykonywać przysługujące im kompetencje podatkowe w poszanowaniu prawa Unii, o tyle nie daje to Komisji uprawnienia do rozszerzenia zakresu stosowania zwykłych zasad opodatkowania stanowiących właściwe ramy odniesienia, ani do wywierania wpływu na suwerenne decyzje państwa członkowskiego, poza eliminowaniem odstępstw od reguł stanowiących te ramy.
Skarżące podnoszą, po pierwsze, że Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie przyjmując, iż celem ITA 2010 było opodatkowanie spółek w zakresie całkowitej kwoty ich zysków lub zysków kapitałowych, oraz uznając, że nieopodatkowanie dochodów (biernych) z tytułu opłat licencyjnych stanowi odstępstwo od ITA 2010. Po drugie, skarżące twierdzą, że Komisja zastosowała w sposób nazbyt szeroki art. 107 ust. 1 TFUE i zasadę, zgodnie z którą pomoc państwa określa się na podstawie jej skutków oraz że niniejsza sprawa różni się od spraw, w których zapadły powołane w zaskarżonej decyzji wyroki z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), i z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
).
Komisja kwestionuje te argumenty.
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 5 TUE, należy przypomnieć, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, określenie cech konstytutywnych każdego podatku należy do uprawnień dyskrecjonalnych państw członkowskich, z poszanowaniem ich autonomii podatkowej, przy czym uprawnienie to powinno w każdym razie być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii. Dotyczy to w szczególności wyboru stawki podatku, która może być proporcjonalna lub progresywna, ale także określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
).
57 Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że na obecnym etapie rozwoju prawa Unii podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa muszą wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie są całkowicie zharmonizowane na szczeblu Unii, tak jak podatki bezpośrednie, nie są wyłączone z zakresu stosowania przepisów dotyczących kontroli pomocy państwa.
58 Państwa członkowskie powinny bowiem wykonywać swoje kompetencje w dziedzinie podatków zgodnie z prawem Unii, i powstrzymywać się w tym kontekście od przyjmowania jakichkolwiek środków, które mogłyby stanowić niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., Komisja/Hiszpania,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, pkt
).
Komisja może zatem uznać środek podatkowy za pomoc państwa, o ile spełnione są przesłanki takiej kwalifikacji (zob. podobnie wyroki z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja,
173/73
,
EU:C:1974:71
, pkt
; z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja, sprawy połączone
C‑182/03 i C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, pkt
i z dnia 25 marca 2015 r., Belgia/Komisja,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, pkt
i
).
Co się tyczy przesłanki, zgodnie z którą rozpatrywany środek powinien przysparzać korzyści gospodarczej, należy przypomnieć, że, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, za pomoc państwa uznaje się interwencje, które, niezależnie od ich formy, mogą uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w bezpośredni lub pośredni sposób lub które winny być uznane za korzyść gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych (zob. wyrok z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, pkt
).
Ściślej rzecz ujmując, środek, przez który organy publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom korzyść podatkową, która wprawdzie nie jest związana z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej od innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (wyrok z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, pkt
; zob. również wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., sprawy połączone od
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Poza tym, w przypadku środków podatkowych, samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym „zwykłym” opodatkowaniem (wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, pkt
), bądź w odniesieniu do zasad podatkowych określanych przez państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej.
Autonomia podatkowa państw członkowskich nie oznacza zatem, że wszelkie środki podatkowe, między innymi te wpływające na podstawę opodatkowania uwzględnianą przez organy podatkowe, nie są objęte zakresem stosowania art. 107 TFUE. Jeżeli bowiem za pomocą takiego środka dokonywana jest w istocie dyskryminacja spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji w świetle celu realizowanego poprzez zwykły system podatkowy stanowiący ramy odniesienia, jakie należy brać pod uwagę, i w związku z tym przysparza beneficjentom tego środka selektywnych korzyści, uprzywilejowujące „niektóre” przedsiębiorstwa lub produkcję „niektórych” towarów, to można go uznać za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, pkt
).
Z powyższego wynika, że skoro Komisja ma kompetencje w zakresie czuwania nad przestrzeganiem art. 107 TFUE, nie można jej zarzucić, iż przekroczyła zakres przysługujących jej kompetencji, badając kwestię nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych w celu ustalenia, czy środek ten stanowi system pomocy, a jeśli tak, to czy jest on zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
Żaden z argumentów podniesionych przez skarżące nie może podważyć tego stwierdzenia.
Po pierwsze, z orzecznictwa przytoczonego w pkt 57 powyżej niewątpliwie wynika, że Komisja nie posiada, na obecnym etapie rozwoju prawa Unii, kompetencji pozwalającej jej definiować w autonomiczny sposób „zwykłego” opodatkowania przedsiębiorstwa z pominięciem krajowych przepisów podatkowych. Jednakże należy zauważyć, że Komisja, analizując kryteria korzyści i selektywności, odniosła się do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w Gibraltarze, a mianowicie do przepisów ITA 2010, a w szczególności do art. 11, 16 i 74 tej ustawy oraz do jej załącznika 1, jak również do uwag Zjednoczonego Królestwa i organów Gibraltaru mających na celu wyjaśnienie treści i zasad leżących u podstaw systemu opodatkowania wdrożonego przez ITA 2010. Zatem, wbrew temu, co twierdzą skarżące, Komisja nie zdefiniowała w autonomiczny sposób tak zwanego „zwykłego” opodatkowania i nie naruszyła w tym wypadku zasady kompetencji powierzonych.
Po drugie, Komisja dokonując wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w Gibraltarze nie mogła naruszyć kompetencji zastrzeżonej dla państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich. Komisja może bowiem, w ramach kontroli środków podatkowych w dziedzinie pomocy państwa, dokonać samodzielnej oceny krajowych przepisów podatkowych, która to ocena może zostać w danym przypadku zakwestionowana przez zainteresowane państwo członkowskie lub potencjalne zainteresowane strony w ramach wytoczonej przed Sąd skargi o stwierdzenie nieważności.
Należy w tym względzie podkreślić, że Komisja oparła swoją ocenę przepisów mających zastosowanie w Gibraltarze na informacjach przekazanych przez organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru. W szczególności, jak wynika z motywu 93 zaskarżonej decyzji i z przypisu nr 46 do tej decyzji, Komisja zdefiniowała ramy odniesienia obejmujące zasady leżące u podstaw zwykłego opodatkowania oraz ich cele na podstawie informacji, które zostały jej przekazane przez organy Zjednoczonego Królestwa w toku postępowania administracyjnego.
Po trzecie, jak zauważa Komisja w pkt 75 odpowiedzi na skargę, uprawnienia przysługujące jej w zakresie kontroli istnienia pomocy państwa w dziedzinie podatków nie jest ograniczone do przypadków, w których ma ona do czynienia z formalnym odstępstwem od przewidzianej w prawie krajowym zasady opodatkowania. Technika legislacyjna jest bowiem pozbawiona znaczenia z punktu widzenia oceny skutków środka krajowego w świetle art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
). Zatem, wbrew temu, co twierdzą skarżące, Komisja nie przekroczyła swoich uprawnień badając kwestię nieopodatkowania pewnej kategorii dochodów lub ich nieuwzględnienia ich w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu, w świetle zasad leżących u podstaw systemu opodatkowania wdrożonego przez ITA 2010.
Po czwarte, zarzucane przez skarżące błędy w ocenie i naruszenia, w szczególności jeśli chodzi o określenie celu i zasad leżących u podstaw zawartej w ITA 2010 regulacji, niewykazanie ewentualnej dyskryminacji oraz zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy wyroków z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
) i z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), są nieistotne dla ustalenia ewentualnego braku kompetencji Komisji. Przeciwnie, argumenty takie służą wykazaniu bądź popełnienia oczywistych błędów w ocenie i naruszenia przez Komisję art. 107 TFUE, bądź błędów i naruszenia, do których doszło w ramach samego wykonywania przysługującej jej kompetencji.
Mając na względzie powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Komisja, przyjmując zaskarżoną decyzję, nie naruszyła art. 5 TUE.
W drugiej kolejności, jeśli chodzi o zarzut nadużycia władzy, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dany akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy, jeżeli z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki z dnia16 kwietnia 2013 r., Hiszpania i Włochy/Rada, sprawy połączone
C‑274/11 i C‑295/11
,
EU:C:2013:240
, pkt
i z dnia 12 lipca 2018 r., PA/Parlament,
T‑608/16
, niepublikowany,
EU:T:2018:440
, pkt
).
W niniejszym przypadku nie można zarzucić Komisji, że dopuściła się nadużycia władzy poprzez przyjęcie zaskarżonej decyzji, w której, po przeprowadzeniu formalnego postępowania wyjaśniającego, stwierdziła, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym.
Co więcej, samo twierdzenie, że Komisja wykorzystała swoje uprawnienia w dziedzinie pomocy państwa w celu zwalczania pozornego podwójnego zwolnienia podatkowego, nie stanowi zespołu obiektywnych, istotnych i spójnych przesłanek pozwalających uznać, iż zamiarem Komisji było obejście procedury przewidzianej w art. 116 TFUE. Niezależnie od faktu, że przyjmując zaskarżoną decyzję Komisja nie miała na celu kwestionowania stosowania zasady terytorialności, należy stwierdzić, po pierwsze, że analiza, zgodnie z którą nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi środek pomocowy, nie obejmuje zagadnienia dotyczącego ustalenia, czy dochody te są opodatkowane w innych jurysdykcjach podatkowych, i jest oparta wyłącznie na przepisach podatkowych mających zastosowanie w Gibraltarze. Po drugie, z zaskarżonej decyzji nie wynika, że Komisja starała się zrównać przepisy prawa podatkowego mającego zastosowanie w Gibraltarze z przepisami mającymi zastosowanie w poszczególnych państwach członkowskich.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że Komisja nie dopuściła się nadużycia władzy.
W świetle powyższych rozważań należy oddalić zarzut pierwszy, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji.
2.

W przedmiocie zarzutów dotyczących oczywistych błędów w ocenie i naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE (zarzuty drugi, trzeci i czwarty, mające na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)
Zarzuty drugi, trzeci i czwarty, mające na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, w istocie dotyczą oczywistych błędów w ocenie oraz naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE, do których miało dojść ze względu na to, że Komisja uznała, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi selektywną korzyść dla beneficjentów. Skarżące kwestionują, po pierwsze, analizę korzyści (zarzut drugi, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji), po drugie, wnioski dotyczące selektywności (zarzut trzeci, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji) oraz, po trzecie, zakres stwierdzonej przez Komisję selektywnej korzyści (zarzut trzeci, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji). Poszczególne zarzuty podniesione przez skarżące odnoszą się do oczywistych błędów w ocenie treści i zakresu gibraltarskiego prawa podatkowego, wskazanych w sekcji a) pierwszej części skargi.
a)

Uwagi wstępne
1)

W przedmiocie pomocy, o której mowa w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji
Na wstępie należy przypomnieć, że, jak wynika z motywów 28, 33 i 82 zaskarżonej decyzji, środkiem, o którym mowa w art. 1 ust. 2 tej decyzji, jest nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych, określone przez Komisję jako „zwolnienie podatkowe [dochodów z tytułu] opłat licencyjnych”. Jak zauważyła Komisja w motywach 28, 33 i 93 zaskarżonej decyzji, to nieopodatkowanie wynika z nieuwzględnienia dochodów z tytułu opłat licencyjnych w kategoriach podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, w którym w wyczerpujący sposób określone zostały kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze.
Należy w tym względzie zauważyć, po pierwsze, że z decyzji o wszczęciu postępowania (zob. między innymi motyw 34 tej decyzji), w świetle której należy interpretować zaskarżoną decyzję, wynika, że środkiem, o którym mowa w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji jest, dokładniej rzecz ujmując, nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych będących dochodami pasywnymi („passive income”). Taka interpretacja wynika również z motywu 76 zaskarżonej decyzji w związku z przypisem nr 25 do tej decyzji, w którym Komisja wyjaśniła, że zawarta w tej decyzji ocena dotyczy wyłącznie dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych oraz że decyzja ta nie dotyczy innych kategorii dochodów pasywnych. Po drugie, jak wyjaśniono w motywie 76 zaskarżonej decyzji, analiza kwestii nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych dotyczy wyłącznie okresu od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.
Po pierwsze, ponieważ skarżące podnoszą zaś, że Komisja błędnie zakwalifikowała nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych jako „dorozumiane zwolnienie” i pominęła okoliczność, iż, zgodnie z art. 11 ITA 2010, w Gibraltarze opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody należące do jednej z kategorii wyszczególnionych w załączniku 1, należy zauważyć, że w motywie 93 zaskarżonej decyzji Komisja należycie uwzględniła okoliczność, iż, zgodnie z art. 11 ITA 2010, w Gibraltarze opodatkowaniu podlegają dochody należące do jednej z kategorii wyszczególnionych w załączniku 1. Komisja wyjaśniła bowiem w zaskarżonej decyzji, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi „dorozumiane zwolnienie”, ponieważ dochody z tytułu opłat licencyjnych nie są zostały włączone do kategorii podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 i objętych zakresem stosowania systemu opodatkowania ustanowionego w ITA 2010. Podobnie, z motywów 28, 32 i 33 oraz z przypisu nr 17 do zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja należycie uwzględniła okoliczność, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dochody z tytułu opłat licencyjnych nie były włączone do kategorii podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010 i nie podlegały opodatkowaniu.
Poza tym należy w tym względzie przypomnieć utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym art. 107 ust. 1 TFUE nie dokonuje rozróżnienia interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Zatem okoliczność polegająca na tym, że dochody z tytułu opłat licencyjnych nie podlegają opodatkowaniu w Gibraltarze z powodu nieuwzględnienia ich w kategoriach dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, wywiera takie same skutki, jak gdyby ta kategoria dochodów była wskazana we wspomnianym załączniku, lecz korzystałaby z formalnego zwolnienia podatkowego. Jak bowiem zauważył w istocie rzecznik generalny M. Campos Sánchez-Bordona w swojej opinii w sprawie Wereldhave Belgium i in. (
C‑448/15
,
EU:C:2016:808
, pkt
i
), w przypadkach nieopodatkowania zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego nie zachodzi, natomiast występuje ono w przypadkach zwolnienia podatkowego. W przypadkach zwolnienia teoretycznie powstaje główny obowiązek podatkowy, lecz podatnik jest całkowicie lub częściowo zwolniony przez ustawę z zapłaty, której w konsekwencji nie można od niego wymagać. Zatem „brak obowiązku podatkowego” i „zwolnienie” wywierają takie same skutki, a mianowicie nieopodatkowanie. Wynika z tego, że Komisja nie naruszyła prawa kwalifikując nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych jako „dorozumiane zwolnienie”.
Po drugie, ponieważ skarżące kwestionują stwierdzenie zawarte w motywie 33 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dochody z tytułu opłat licencyjnych nigdy nie podlegały opodatkowaniu na podstawie ITA 2010, oraz podnoszą, że dochody takie także przed nowelizacją ITA 2010 z 2013 r. należały do dochodów ujętych w kategorii A wyszczególnionej w załączniku 1 do ITA 2010, a mianowicie do zysków „z działalności handlowej, gospodarczej lub zawodowej”, należy zauważyć, co następuje.
Jak wynika z pkt 77 i 78 powyżej, środkiem, o którym mowa w art. 1 ust. 2 tej decyzji jest nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych, określone przez Komisję jako „zwolnienie podatkowe [dochodów z tytułu] opłat licencyjnych”, wynikające z nieuwzględnienia dochodów z tytułu opłat licencyjnych w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010. Środek ten dotyczy konkretnie dochodów z tytułu opłat licencyjnych, stanowiących dochód pasywny. Tymczasem skarżące same przyznają, że skoro „całkowicie pasywne” dochody z tytułu opłat licencyjnych, jako niewynikające z prowadzenia działalności gospodarczej, nie należały do żadnej z kategorii dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, to z tego powodu aż do wejścia w życie nowelizacji ITA 2010 z 2013 r. w dniu 1 stycznia 2014 r. nie podlegały one opodatkowaniu w Gibraltarze.
Wynika z tego, że zarzucane przez skarżące błędy nie mogą podważyć stwierdzenia, zgodnie z którym dochód z tytułu opłat licencyjnych, będący dochodem pasywnym, co do zasady nie był ujęty w kategoriach dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010 w jej wersji sprzed dnia 1 stycznia 2014 r., a w związku z tym nie podlegał opodatkowaniu w Gibraltarze. W konsekwencji za pomocą tych argumentów te nie można podważyć zgodności z prawem art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji i powinny one zostać oddalone jako nieistotne dla sprawy.
W każdym razie Komisja nie naruszyła prawa stwierdzając, że dochody z tytułu opłat licencyjnych nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze, nie badając, czy dochody te mogły podlegać opodatkowaniu jako należące do kategorii A dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010.
Organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru twierdziły bowiem konsekwentnie w różnych uwagach przedstawianych w ramach postępowania administracyjnego, że dochody z tytułu opłat licencyjnych nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze na podstawie ITA 2010 w wersji obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Ponadto Zjednoczone Królestwo wyjaśniło jednoznacznie w swojej prezentacji dotyczącej ITA 2010 załączonej do uwag tego państwa z dnia 14 września 2012 r., że dochody z tytułu tych opłat nie były ujęte w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze, wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, a w szczególności że dochodów tych nie można uznać za zyski handlowe lub zyski z prowadzenia działalności gospodarczej należące do kategorii A dochodów wyszczególnionych w tym załączniku
Poza tym należy zauważyć, że wykładnia ITA 2010, zgodnie z którą dochody z tytułu opłat licencyjnych nigdy nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze, jest spójna z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 11 września 2012 r., będącego podstawą interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. W dokumencie tym same skarżące wskazały bowiem, że ich zdaniem uzyskiwany przez MJN GibCo dochód z tytułu opłat licencyjnych nie należy do żadnej z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010.
Wynika z tego, że Komisja nie naruszyła prawa uznając, że dochody z tytułu opłat licencyjnych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze oraz analizując, czy taki środek w postaci nieopodatkowania może przynosić selektywną korzyść jego beneficjentom, a tym samym stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
2)

W przedmiocie analizy kryteriów korzyści i selektywności
W myśl orzecznictwa uznanie środka za pomoc państwa wymaga spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 107 TFUE. Ustalono zatem, że aby dany środek mógł zostać uznany za pomoc państwa w rozumieniu tego postanowienia, po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi ona skutkować przyznaniem beneficjentowi selektywnej korzyści, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy w tym względzie zauważyć, że, w ramach analizy środków podatkowych pod kątem art. 107 ust. 1 TFUE, zarówno analiza kryterium korzyści, jak i kryterium selektywności winna być poprzedzona uprzednim ustaleniem zwykłych zasad opodatkowania tworzących właściwe ramy odniesienia dla tej analizy.
Z jednej strony, w przypadku środków podatkowych, samo istnienie korzyści może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym „zwykłym” opodatkowaniem (wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, pkt
). Środek taki przysparza bowiem jego beneficjentowi korzyści gospodarczej, ponieważ zmniejsza ciężary spoczywające co do zasady na budżecie przedsiębiorstwa, a tym samym, nie będąc subwencją w ścisłym rozumieniu tego słowa, ma taki sam charakter i identyczne skutki (wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, pkt
). Tak więc ramy odniesienia określają właśnie tak zwane „normalne” opodatkowanie.
Po drugie, do uznania krajowego środka podatkowego za selektywny konieczne jest najpierw zidentyfikowanie i zbadanie reżimu podatkowego, który jest powszechny lub normalny w danym państwie członkowskim (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., sprawy połączone od
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, pkt
).
Poza tym Komisja uściśliła swoją wykładnię pojęcia ram odniesienia w swoim zawiadomieniu w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (
Dz.U. 2016, C 262, s. 1
). Chociaż zawiadomienie to nie jest dla Sądu wiążące, to jednak może stanowić użyteczne źródło inspiracji (zob. podobnie w drodze analogii wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Republika Czeska/Komisja,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
, pkt
).
W pkt 133 zawiadomienia w sprawie pojęcia pomocy państwa wskazano między innymi, że system odniesienia obejmuje spójny zbiór zasad, które zwykle mają zastosowanie – na podstawie obiektywnych kryteriów – do wszystkich przedsiębiorstw wchodzących w jego zakres, jak określono przez cel tego systemu. W tym samym punkcie zawiadomienia w sprawie pojęcia pomocy państwa wyjaśniono, że zasady te zazwyczaj definiują nie tylko zakres tego systemu, ale także warunki, na jakich system ten ma zastosowanie, prawa i obowiązki przedsiębiorstw podlegających temu systemowi oraz aspekty techniczne dotyczące funkcjonowania systemu.
O ile w niniejszym przypadku skarżące nie kwestionują, że Komisja prawidłowo uznała, iż ITA 2010 zawiera zwykłe zasady opodatkowania stanowiące właściwe ramy odniesienia do celów badania nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, o tyle w uzasadnieniu zarzutów od drugiego do czwartego, mających na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, kwestionują one przyjętą przez Komisję wykładnię treści i celu ITA 2010.
Należy zatem zbadać w pierwszej kolejności argumenty skarżących mające na celu zakwestionowanie dokonanej przez Komisję wykładni treści i celu zwykłych zasad opodatkowania dochodów osób prawnych w Gibraltarze, stanowiących ramy odniesienia, a następnie zbadać kolejno poszczególne zarzuty mające na celu podważenie przeprowadzonej przez Komisję analizy selektywnej korzyści.
b)

W przedmiocie dokonanej przez Komisję oceny dotyczącej ram odniesienia i zwykłych zasad opodatkowania w Gibraltarze
Jak wynika z motywów 28–30 zaskarżonej decyzji, istotnymi przepisami ITA 2010, jeśli chodzi o system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Gibraltarze, są zasadniczo art. 11, 16 i 74.
W części II ITA 2010, zatytułowanej „Przedmiot podatku” („Charge to Tax”), znajdował się między innymi art. 11 ITA 2010, zatytułowany „Przedmiot opodatkowania” („The Charge to Taxation”), który stanowił, że:
„1.   Z zastrzeżeniem przepisów [ITA 2010] i zasad, podatek od dochodów osób wyszczególnionych w tabelach A – C […] załącznika 1, które to dochody ppochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru, będzie należny według stałej stawki ustalanej okresowo dla każdego roku podatkowego lub dla każdego okresu rachunkowego.
[…]”.
Załącznik 1, zatytułowany „Head of charges”, do którego odsyła bezpośrednio art. 11 ust. 1 ITA 2010, w wersji mającej zastosowanie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazywał trzy kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze, a mianowicie:
–
kategoria A, która obejmowała, po pierwsze, zyski przedsiębiorstwa lub trustu wynikające z działalności handlowej albo innej działalności gospodarczej lub zawodowej (trade, business, profession or vocation), a po drugie dochody z nieruchomości (real property);
–
kategoria B, która dotyczyła dochodów osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub samozatrudnionych;
–
kategoria C, która dotyczyła „Innych dochodów” (other income), wśród których znajdowały się między innymi dywidendy i dochody osiągane z funduszy emerytalnych.
Ponadto art. 74 ITA 2010 definiował w następujący sposób znaczenie zwrotu „powstały w Gibraltarze lub pochodzący z Gibraltaru”, użytego w art. 11 ITA 2010:
„a)
Z zastrzeżeniem lit. b) jest określony poprzez odniesienie do miejsca, w którym jest prowadzona działalność (lub przeważająca część tej działalności), z której pochodzą zyski.
b)
na potrzeby stosowania lit. a) [uznaje się], że działalność, z której pochodzą zyski przedsiębiorstwa, jest prowadzona w przeważającej części w Gibraltarze, w przypadku:
i)
przedsiębiorstwa, którego zasadnicza działalność przynosząca dochód wymaga koncesji lub jest działalnością regulowaną na mocy przepisów prawa gibraltarskiego, lub;
ii)
przedsiębiorstwa, które może zgodnie z prawem prowadzić działalność w Gibraltarze za pośrednictwem oddziału lub jakiejkolwiek innej formy stałego zakładu w oparciu o koncesję posiadaną w innej jurysdykcji, uznawaną w Gibraltarze, która to działalność w przeciwnym razie wymagałaby uzyskania koncesji i byłaby regulowana w Gibraltarze;
c)
lit. b) nie ma zastosowania do oddziału lub stałego zakładu spółki gibraltarskiej prowadzącej działalność poza Gibraltarem, w odniesieniu do działalności prowadzonej poza Gibraltarem”. »
W części III ITA 2010, zatytułowanej „Obliczanie podatku” („computation of assessment”), znajdował się art. 16 ust. 1, zatytułowany „Podstawa opodatkowania” („basis of assessment”), który stanowił, że:
„1.   Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień, zyski lub dochody z zysków kapitałowych przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu odpowiadają łącznej kwocie zysków lub dochodów z zysków kapitałowych zaksięgowanych przez osobę prawną w danym okresie obrachunkowym”.
Po pierwsze, skarżące podnoszą, że Komisja błędnie uznała, pomijając „cedularny” charakter systemu opodatkowania dochodów osób prawnych w Gibraltarze, iż celem ITA 2010 jest opodatkowanie zysku księgowego, czyli wszystkich dochodów osób prawnych będących podatnikami. Po drugie, skarżące podnoszą, że Komisja błędnie przyjęła, iż zgodnie z zasadą terytorialności dochody gibraltarskich spółek z tytułu opłat licencyjnych były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru.
Ponieważ strony spierają się co do kwestii ciężaru dowodu oraz zakresu sprawowanej przez Sąd kontroli ocen dokonywanych przez Komisję, jeśli chodzi o treść i zakres prawa podatkowego Gibraltaru, należy zauważyć, że w kontekście przyjmowania decyzji w dziedzinie pomocy państwa, ustalenia dotyczące prawa krajowego stanowią kwestię faktyczną (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., A2A/Komisja,
C‑318/09 P
, niepublikowany,
EU:C:2011:856
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Kwestia, czy i w jakim zakresie Komisja prawidłowo zinterpretowała treść i zakres przepisu prawa krajowego, należy zatem do oceny stanu faktycznego dokonywanej przez sąd Unii i podlega regułom dotyczącym postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodu (zob. podobnie wyrok z dnia 26 listopada 2015 r., Comunidad Autónoma del País Vasco i Itelazpi/Komisja,
T‑462/13
,
EU:T:2015:902
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy w tym względzie przypomnieć, że w ramach kontroli pomocy państwa co do zasady do Komisji należy przedstawienie w zaskarżonej decyzji dowodu istnienia takiej pomocy (zob. podobnie wyroki z dnia 12 września 2007 r., Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisja,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, pkt
i z dnia 25 czerwca 2015 r., SACE i Sace BT/Komisja,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, pkt
). W tym kontekście Komisja jest obowiązana do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie kwestionowanych środków w sposób staranny i bezstronny, tak aby w chwili wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej istnienie pomocy oraz – w odpowiednim przypadku – jej niezgodność z rynkiem wewnętrznym lub niezgodność z prawem dysponowała możliwie najbardziej kompletnymi i wiarygodnymi informacjami (zob. podobnie wyroki z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, pkt
, i z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, pkt
).
Poza tym w dziedzinie pomocy państwa rozkład ciężaru dowodu uzależniony jest od przestrzegania obowiązków proceduralnych ciążących odpowiednio na Komisji i danym państwie członkowskim w ramach wykonywania przez tę instytucję przysługującego jej uprawnienia do nakazania państwu członkowskiemu, aby dostarczyło ono wszelkich koniecznych informacji (zob. wyrok z dnia 28 listopada 2008 r., Hotel Cipriani i in./Komisja, sprawy połączone
T‑254/00, T‑270/00 i T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności do danego państwa członkowskiego, zgodnie z jego obowiązkiem współpracy z Komisją, oraz do zainteresowanych stron, należycie wezwanych do przedstawienia swych uwag zgodnie z art. 108 ust. 2 TFUE, należy podniesienie wszelkich argumentów i dostarczenie Komisji wszelkich informacji mogących wyjaśnić jej wszystkie aspekty sprawy (zob. podobnie wyrok z dnia 28 listopada 2008 r., Hotel Cipriani i in./Komisja, sprawy połączone
T‑254/00, T‑270/00 i T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, pkt
).
Komisja nie ma bowiem obowiązku badania z urzędu i na podstawie przypuszczeń, jakie okoliczności prawne i faktyczne mogłyby zostać jej przedstawione w trakcie postępowania administracyjnego (zob. podobnie wyroki z dnia 2 kwietnia 1998 r., Komisja/Sytraval i Brink’s France,
C‑367/95 P
,
EU:C:1998:154
, pkt
, i z dnia 14 stycznia 2004 r., Fleuren Compost/Komisja,
T‑109/01
,
EU:T:2004:4
, pkt
).
Wreszcie należy zauważyć, że w ramach skargi o stwierdzenie nieważności wniesionej na podstawie art. 263 TFUE, zgodność z prawem decyzji w dziedzinie pomocy państwa powinna być oceniana w świetle informacji, w tym informacji dotyczących krajowych ram prawnych, którymi Komisja mogła dysponować w momencie jej wydania (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2014 r., Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Komisja,
T‑309/12
, niepublikowany,
EU:T:2014:676
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
To właśnie w świetle tych zasad należy zbadać poszczególne wskazane przez skarżące błędy odnoszące się do dokonanej przez Komisję oceny treści i zakresu ITA 2010.
1)

W przedmiocie celu ITA 2010 oraz określania dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie tej ustawy
Przy pomocy pierwszej grupy argumentów skarżące zmierzają zasadniczo do podważenia ocen Komisji, zgodnie z którymi celem ITA 2010 było opodatkowanie całości zysku księgowego oraz wszystkich dochodów pochodzących z terytorium lub powstałych na terytorium Gibraltaru. Skarżące zarzucają Komisji w szczególności, że nie uwzględniła okoliczności, iż w Gibraltarze opodatkowaniu podlegały wyłącznie pewne kategorie dochodów wyszczególnione w załączniku 1 do ITA 2010.
Skarżące podnoszą, że Komisja błędnie uznała, między innymi w motywie 90 zaskarżonej decyzji, że podstawę opodatkowania gibraltarskich osób prawnych stanowi zysk księgowy oraz że celem ITA 2010 było opodatkowanie całości „zysku księgowego” tych osób prawnych, tak że cały ich dochód był objęty zakresem stosowania ITA 2010. Dochody osób prawnych były bowiem opodatkowane w Gibraltarze wyłącznie w przypadku spełnienia podwójnej przesłanki, że należą do „kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu” wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010 (art. 11 ITA 2010) oraz że powstały w Gibraltarze lub pochodzą z niego (art. 11 i 74 ITA 2010). Skarżące twierdzą w tym względzie, że gibraltarski system podatkowy miał charakter „cedularny”, polegający na tym, iż opodatkowaniu podlegały wyłącznie niektóre kategorie dochodów dokładnie określone w ustawie. Nie istniała bowiem żadna ogólna zasada, zgodnie z którą dochody gibraltarskiej osoby prawnej podlegają całościowo opodatkowaniu na tym terytorium. Poza tym Komisja nie uwzględniła w dostateczny sposób art. 11 ITA 2010, będącego kluczowym przepisem, który pozwala ustalić, jakie dochody podlegają opodatkowaniu w Gibraltarze, i w świetle którego należy interpretować inne przepisy ITA 2010, w tym art. 16.
Skarżące kładą nacisk w szczególności na fakt, że dochód pasywny z tytułu opłat licencyjnych nie wchodził do podstawy opodatkowania, a zatem nie był objęty zakresem stosowania ITA 2010. Celem ITA 2010 nie było opodatkowanie całości dochodów osób prawnych, lecz wyłącznie kategorii dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010.
Poza tym skarżące podnoszą, że Komisja błędnie stwierdziła, między innymi w motywie 28 zaskarżonej decyzji, iż osoby prawne mające stałą siedzibę w Gibraltarze co do zasady podlegają opodatkowaniu w Gibraltarze. Podstawą systemu podatkowego Gibraltaru jest „pochodzenie” lub „źródło” uzyskiwanych dochodów, a nie „siedziba” osoby prawnej uzyskującej dochód, w związku z czym opodatkowaniu w Gibraltarze podlegają wyłącznie dochody „powstające w Gibraltarze lub pochodzące z Gibraltaru”.
Komisja kwestionuje te argumenty.
Na wstępie należy zauważyć, że wbrew temu, co twierdzą skarżące, Komisja nie stwierdziła w motywie 28 zaskarżonej decyzji, iż osoby prawne mające stałą siedzibę w Gibraltarze, co do zasady podlegają tam opodatkowaniu, ani że gibraltarski system podatkowy opiera się na pochodzeniu podatnika. Komisja ograniczyła się bowiem do stwierdzenia, że osoba prawna mająca stałą siedzibę w Gibraltarze „może” być podatnikiem w Gibraltarze. Komisja wyjaśniła zresztą w motywach 28 i 30 zaskarżonej decyzji, że kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze są wyszczególnione w załączniku 1 do ITA 2010 oraz że dochody te mogą być opodatkowane w Gibraltarze pod warunkiem, że powstały w Gibraltarze lub stamtąd pochodziły.
Ponadto, wbrew temu, co twierdzą skarżące, Komisja należycie uwzględniła okoliczność, że art. 11 ITA 2010 stanowił, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody ujęte w kategoriach dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 tej ustawy. Stwierdzenie takie wynika w szczególności z motywu 28 zaskarżonej decyzji, w którym Komisja przytoczyła trzy kategorie dochodów wyszczególnione w tabelach A, B C załącznika 1 do ITA 2010, oraz z motywu 93 tej decyzji, w którym Komisja stwierdziła, w oparciu o ustalenie, że opłaty licencyjne nie były ujęte w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, że dochody te były w sposób dorozumiany zwolnione z opodatkowania.
Podobnie, wbrew temu, co twierdzą skarżące, Komisja nie uznała w zaskarżonej decyzji, że celem ITA 2010 było opodatkowanie całości zysku księgowego osiąganego przez podatników. W motywie 93 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła bowiem, że celem ITA 2010 jest „jest pobranie przychodów od podatników [pobór podatku dochodowego] od podatników podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze (tj. podatników otrzymujących dochody pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru)”. Ponadto z motywu 82 zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja oparła swoją analizę kwestii nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych na stwierdzeniu, że podstawą ITA 2010 jest „ogóln[a] zasad[a], zgodnie z którą podatek [dochodowy] od osób prawnych pobiera się od wszystkich podatników, którzy otrzymują dochód uzyskany w Gibraltarze lub pochodzący z Gibraltaru”.
Mając na względzie te elementy oraz fakt, że skarżące zarzucają Komisji, iż nie wzięła pod uwagę okoliczności, że gibraltarski system podatkowy jest systemem cedularnym, który ma na celu opodatkowanie osób prawnych wyłącznie w zakresie kategorii dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, należy przeanalizować, czy Komisja miała podstawy, by uznać, że celem ITA 2010 jest opodatkowanie dochodów pochodzących z terytorium lub powstałych na terytorium Gibraltaru.
Jeśli chodzi o tę kwestię, należy przypomnieć, że pojęcie celu lub charakteru normalnego systemu podatkowego stanowiącego ramy odniesienia dotyczy podstawowych lub przewodnich zasad tego systemu podatkowego i nie odnosi się ani do polityki, która może być ewentualnie finansowana za pomocą generowanych przez niego wpływów, ani do celów, do których osiągnięcia można by dążyć poprzez wprowadzenie odstępstw od tego systemu podatkowego (wyrok z dnia 16 maja 2019 r., Polska/Komisja, sprawy połączone
T‑836/16 i T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, pkt
).
Po pierwsze, bezsporne jest, że z art. 11 ITA 2010, zatytułowanego „Przedmiot opodatkowania” przytoczonego w pkt 98 powyżej wynika, iż gibraltarski system podatkowy opiera się na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają dochody pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru. Ponadto organy Zjednoczonego Królestwa wielokrotnie wyjaśniały, między innymi w swoich uwagach z dnia 14 września 2012 r., że terytorialny charakter opodatkowania stanowi zasadniczą cechę, czy też ogólną zasadę („general norm”) gibraltarskiego systemu podatkowego.
Po drugie, należy podkreślić, że art. 16 ITA 2010, zatytułowany „Podstawa opodatkowania” stanowi, iż dochody osoby prawnej podlegające opodatkowaniu odpowiadają łącznej kwocie zysków księgowych w danym okresie obrachunkowym. Zatem wbrew temu, co twierdzą skarżące, i jak słusznie podnosi Komisja, z tytułu i brzmienia art. 16 ITA 2010 (zob. pkt 101 powyżej) wynika, że przepis ten dotyczy jako taki podstawy opodatkowania, a nie tylko okresu referencyjnego, jaki należy uwzględnić, aby ustalić tę podstawę.
Z przepisu tego wynika, że do celów opodatkowania w Gibraltarze bierze się pod uwagę cały uzyskany przez podatnika dochód księgowy. Należy jednakże zauważyć, że jak wynika z motywów 30, 90 i 91 zaskarżonej decyzji, obliczanie podstawy opodatkowania w przypadku osób prawnych zgodnie z art. 11 ITA 2010 ma charakter terytorialny, w związku z czym dochody księgowe mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie wówczas, jeżeli „powstał[y] na terytorium lub pochodz[ą] z terytorium Gibraltaru”.
Należy w tym kontekście zauważyć, że organy Zjednoczonego Królestwa w swoich uwagach z dnia 3 grudnia 2012 r. wyjaśniły, iż zgodnie z ITA 2010 opodatkowaniu podlegają wszystkie osoby prawne, których dochody powstały w Gibraltarze lub pochodzą z Gibraltaru. W uzupełnieniu organy te wskazały, że zasada terytorialności zasadniczo ma zastosowanie do wszystkich osób prawnych i wszystkich rodzajów osiąganych przez nie dochodów. Podobnie w swoich uwagach z dnia 18 kwietnia 2013 r. organy Zjednoczonego Królestwa kolejny raz wyjaśniły, że terytorialny system podatkowy przewidziany w ITA 2010 ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw i wszystkich sektorów przemysłu, finansów i handlu oraz że stosowanie tej zasady ma charakter powszechny.
Z treści art. 11 i 16 ITA 2010, przytoczonej w pkt 98–101 powyżej oraz z uwag organów Zjednoczonego Królestwa przedłożonych w toku postępowania administracyjnego wynika zatem, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż system podatkowy wdrożony przez ITA 2010 opiera się na dwóch naczelnych zasadach, a mianowicie na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają dochody pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru, oraz na zasadzie, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega całość dochodów księgowych osiągniętych przez podatników. Wynika z tego, że Komisja prawidłowo przyjęła, że celem gibraltarskiego systemu podatkowego wprowadzonego przez ITA 2010 było opodatkowanie wszystkich podatników w zakresie dochodów pochodzących z terytorium lub powstałych na terytorium Gibraltaru.
Należy ponadto zauważyć, że ani organy Zjednoczonego Królestwa, ani organy Gibraltaru nie kwestionowały w przedstawionych przez siebie uwagach na temat decyzji o wszczęciu postępowania, zastosowanej przez Komisję wykładni, zgodnie z którą celem ITA 2010 było opodatkowanie wszystkich podatników w zakresie dochodów pochodzących z terytorium lub powstałych na terytorium Gibraltaru. Organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru ograniczyły się bowiem do stwierdzenia, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych nie stanowiło środka selektywnego, ponieważ był to środek o charakterze powszechnym, mający zastosowanie do wszystkich sektorów przemysłu, handlu i finansów, i dostępny dla wszystkich przedsiębiorstw. Organy te nie sformułowały żadnych uwag w odniesieniu do motywu 32 decyzji o wszczęciu postępowania, w którym Komisja stwierdziła wprost, że naczelną zasadą gibraltarskiego systemu podatkowego jest opodatkowanie wszystkich osób prawnych, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru, co pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i umożliwia uproszczenie. Organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru nie kwestionowały również treści motywu 35 decyzji o wszczęciu postępowania, w którym Komisja jednoznacznie wskazała, że celem gibraltarskiego systemu podatkowego jest opodatkowanie wszystkich osób prawnych, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru.
Jeśli chodzi o tę kwestię, ponieważ skarżące podważają znaczenie uwag Zjednoczonego Królestwa i twierdzą, że okoliczność, iż ani organy Zjednoczonego Królestwa ani organy Gibraltaru nie zakwestionowały wykładni przepisów ITA 2010 dokonanej przez Komisję w toku formalnego postępowania wyjaśniającego, nie stoi na przeszkodzie temu, aby one podważyły tę wykładnię, należy zauważyć, że, jak wynika z pkt 103–107 powyżej, w ramach badania środka podatkowego na podstawie art. 107 TFUE, kontrola przyjętej przez Komisję wykładni prawa krajowego, stanowiącej kwestię faktyczną, powinna być dokonywana w świetle informacji dostępnych w dniu przyjęcia zaskarżonej decyzji oraz z uwzględnieniem informacji przekazanych przez dane państwo członkowskie i zainteresowane strony. W tym kontekście należy w szczególności zauważyć, że w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego, zadaniem państwa członkowskiego i potencjalnego beneficjenta środka, którego dotyczy to postępowanie, jest wyjaśnienie Komisji wszelkich danych sprawy (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004 r., Ferriere Nord/Komisja,
T‑176/01
,
EU:T:2004:336
, pkt
).
Skoro zatem informacje, na których opierała się Komisja dokonując wykładni prawa krajowego, pochodziły bezpośrednio od organów państwa członkowskiego i organów terytorium, którego dotyczy postępowanie, oraz były powtarzane w szeregu pism, a sposób rozumienia przez Komisję informacji przekazanych przez te organy został w sposób dorozumiany potwierdzony w wyniku wydania decyzji o wszczęciu postępowania, nie można zarzucać Komisji, iż uznała te informacje za wystarczająco rzetelne i wiarygodne. Ponadto, skoro uwagi sformułowane przez organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru nie były sprzeczne z treścią odpowiednich przepisów ITA 2010, a Komisja nie dysponowała informacjami, które mogłyby podważyć te uwagi, Komisja w dniu przyjęcia zaskarżonej decyzji mogła oprzeć się na nich dokonując wykładni gibraltarskiego prawa podatkowego.
Poza tym należy zauważyć, że skarżące, chociaż umożliwiono im przedstawienie uwag na temat decyzji o wszczęciu postępowania, z której jasno wynikało, że przedmiotem postępowania są dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarskie spółki w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., nie uznały tego za konieczne. Komisja przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie została powiadomiona ani o przedstawionej przez skarżące w załączniku do repliki opinii biegłego (zwanej dalej „opinią biegłego”), ani o zawartych w tej opinii informacjach na temat rzekomo cedularnego charakteru gibraltarskiego systemu podatkowego. Jak wynika z pkt 106 powyżej, wobec braku informacji, które mogłyby podważyć wykładnię krajowego prawa podatkowego przyjętą w decyzji o wszczęciu postępowania, Komisja nie mogła badać na podstawie przypuszczeń wszystkich argumentów, które potencjalnie mogłyby podważać przyjętą przez nią wykładnię prawa krajowego, potwierdzoną zresztą przez organy państwa członkowskiego i terytorium, którego dotyczy sprawa. Poza tym, jak wynika z powyższych rozważań, skarżące nie zdołały wykazać, że informacje, na których oparła się Komisja, były błędne lub nierzetelne i niewiarygodne.
Z powyższego wynika, że Komisja słusznie uznała, iż gibraltarski system podatkowy jest systemem podatkowym o charakterze terytorialnym, zgodnie z którym opodatkowaniu w Gibraltarze podlegają wszystkie dochody powstałe na tym terytorium lub pochodzące z niego.
Stwierdzenia tego nie podważają inne argumenty skarżących.
W szczególności w zakresie, w jakim skarżące podnoszą, że gibraltarski system podatkowy był systemem cedularnym, mającym na celu opodatkowanie kategorii dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, niewątpliwie należy zauważyć, że tak jak twierdzą skarżące, z art. 11 ITA 2010 wynika, iż aby dochody osób prawnych podlegały opodatkowaniu, muszą one należeć do jednej z kategorii wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010. Zatem w przypadku niewłączenia do żadnej z tych kategorii, tak jak w przypadku dochodów z tytułu opłat licencyjnych, niektóre rodzaje dochodów mogły być technicznie wyłączone z opodatkowania na podstawie ITA 2010.
Jednakże należy przede wszystkim podkreślić, że ani organy Gibraltaru ani organy Zjednoczonego Królestwa nigdy nie twierdziły, że gibraltarski system podatkowy jest systemem cedularnym. Przeciwnie, w uwagach przedstawionych w dniu 14 listopada 2013 r. wyjaśniły one, że ITA 2010 ustanawia jeden system podatkowy niezależnie od kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu wyszczególnionych w tabelach A C załącznika 1 do ITA 2010. Poza tym w ramach poszczególnych uwag przedkładanych w toku postępowania administracyjnego organy Zjednoczonego Królestwa definiowały gibraltarski system podatkowy wyłącznie jako system opodatkowania o charakterze terytorialnym.
Następnie należy zauważyć, że zwykłe zasady opodatkowania lub innymi słowy zasady stanowiące ramy odniesienia, należy analizować całościowo oraz z uwzględnieniem naczelnych zasad krajowego systemu podatkowego. Przepisu podatkowego nie da się bowiem właściwie ocenić w świetle kilku przepisów, które zostały sztucznie wyodrębnione z szerszych ram prawnych [zob. podobnie wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
].
Aby uznać, jak tego chcą skarżące, że gibraltarski system podatkowy wdrożony przez ITA 2010 jest systemem cedularnym, który ma na celu opodatkowanie kategorii dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, należałoby pominąć pozostałe przepisy ITA 2010, a tym samym logikę i naczelne zasady tego systemu podatkowego. Jak bowiem wskazano w pkt 121 powyżej, ITA 2010 opiera się nie tylko na zasadzie terytorialności ustanowionej w jej art. 11, lecz również na zasadzie, wynikającej z jej art. 16, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody księgowe podatników. Badając cel, jakiemu służy ITA 2010, należy brać pod uwagę właśnie te dwie zasady.
Wreszcie, zgodnie z orzecznictwem, zastosowanie danej techniki legislacyjnej nie może pozwolić, aby krajowe przepisy podatkowe były z góry wyłączone z kontroli w dziedzinie pomocy państwa ustanowionej w traktacie FUE. Podobnie, zastosowana technika legislacyjna nie może być decydującym czynnikiem na potrzeby analizy treści i zakresu przepisów stanowiących ramy odniesienia, chyba że formie interwencji państwowych chce się przypisać większe znaczenie niż ich skutkom [zob. w drodze analogii wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
].
W niniejszym przypadku okoliczność polegająca na tym, że z art. 11 ITA 2010 w związku z załącznikiem 1 do ITA 2010 wynika, iż podleganie opodatkowaniu zostało zdefiniowane w sposób pozytywny, efektem czego opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie dochodów wymienione wprost we wspomnianym załączniku 1, w praktyce wywiera takie same skutki jak przewidziane wprost zwolnienie z opodatkowania lub jak sytuacja, w której niepodleganie opodatkowaniu zostałoby zdefiniowane w sposób negatywny, efektem czego opodatkowaniem byłaby objęta całość dochodów, a z zakresu stosowania ITA 2010 byłyby wyłączone jedynie niektóre kategorie dochodów. Jak bowiem wskazano w pkt 81 powyżej „nieopodatkowanie” i „zwolnienie podatkowe” wywierają takie same skutki, a mianowicie nieopodatkowanie. W związku z powyższym, to, co skarżące określają jako „system cedularny”, w rzeczywistości stanowi jedynie wybór techniki legislacyjnej, nie zaś zasadę opodatkowania mającą rozstrzygające znaczenie dla analizy gibraltarskiego systemu podatkowego.
Należy w tym względzie zauważyć, że, jak podkreśliła Komisja w motywie 27 zaskarżonej decyzji, w ITA 2010 wprowadzona została ogólna stawka podatkową w wysokości 10% mająca zastosowanie do osób prawnych w całej gospodarce Gibraltaru z wyjątkiem niektórych usługodawców. Wynika z tego, że poszczególne kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu były objęte jednolitą stawką 10% i nie należały do odrębnego systemu opodatkowania. Taka ocena wynika zresztą z uwag z dnia 14 listopada 2013 r., w których organy Zjednoczonego Królestwa wyjaśniły, że gibraltarskie przepisy nie przewidują poboru podatku w zależności od kategorii dochodów. Organy te uściśliły, że gibraltarski system podatkowy nie wymaga uprzedniego ustalenia kategorii, do jakiej należą uzyskiwane dochody, po to by móc do nich zastosować opodatkowanie właściwe dla danej kategorii dochodów, lecz że ten system podatkowy przewiduje jedynie powszechnie obowiązujący system opodatkowania dochodów powstałych na terytorium Gibraltaru lub pochodzących z tego terytorium.
Z powyższego wynika zatem, że art. 11 i załącznik 1 do ITA 2010 w zakresie, w jakim ustanawiają kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu, określają jedynie sposób opodatkowania oraz że przepisów tych nie można w sztuczny sposób wyłączać z ich kontekstu na potrzeby określenia celu ITA 2010. Zatem wbrew temu, co twierdzą skarżące, z art. 11 ITA 2010 nie można wywieść, że celem gibraltarskiego systemu opodatkowania było opodatkowanie dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010.
Mając na względzie powyższe rozważania, należy oddalić podniesione przeze skarżąc zarzuty dotyczące popełnienia przez Komisję błędu przy określaniu celu ITA 2010.
2)

W przedmiocie stosowania zasady terytorialności do dochodów z tytułu opłat licencyjnych
Skarżące podnoszą, że Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie stwierdzając w motywach 42, 82, 94 i 106 zaskarżonej decyzji, iż zastosowanie zasady terytorialności oznacza, że dochody z tytułu opłat licencyjnych powstały w Gibraltarze lub pochodzą stamtąd tylko z tego powodu, że zostały osiągnięte przez gibraltarską spółkę. Skarżące twierdzą, że oświadczenie zawarte w komunikacie Zjednoczonego Królestwa z dnia 14 września 2012 r., na którym oparła się Komisja formułując wspomniane oceny, jest niespójne i błędne. Zdaniem skarżących dochody gibraltarskiej spółki, pochodzące z działalności prowadzonej poza tym terytorium, w tym dochody z tytułu opłat licencyjnych, nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze. W sytuacji, gdy zarządzanie żadnym prawem własności intelektualnej nie odbywa się w Gibraltarze, gdy ani te prawa ani licencjobiorca nie znajdują się w Gibraltarze oraz gdy opłaty licencyjne nie są płatne w Gibraltarze, nie można uznać, że dochody z tytułu tych opłat licencyjnych powstały w Gibraltarze lub pochodzą z Gibraltaru.
Komisja kwestionuje te argumenty.
Jak zostało stwierdzone w pkt 125 powyżej, w ramach badania środka podatkowego na podstawie art. 107 TFUE, kontrola przyjętej przez Komisję wykładni prawa krajowego, stanowiącej kwestię faktyczną, powinna być dokonywana w świetle informacji dostępnych w dniu przyjęcia rozpatrywanej decyzji oraz z uwzględnieniem informacji przekazanych przez dane państwo członkowskie i zainteresowane strony.
Prawdą jest, że w niniejszym przypadku ITA 2010 w wersji mającej zastosowanie w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., nie zawierała przepisu przewidującego wprost, że dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarskie spółki są uznawane za pochodzące z lub powstałe na terytorium Gibraltaru. Taka zasada została bowiem włączona jednoznacznie do ITA 2010 dopiero w następstwie nowelizacji ITA 2010 z 2013 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2014 r.
Jednakże, jak wskazano w przypisie nr 49 do zaskarżonej decyzji, twierdzenie, zgodnie z którym dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarskie spółki były i tak zawsze uznawane za powstałe na tym terytorium lub pochodzące z niego, opiera się na informacji pochodzącej bezpośrednio z państwa członkowskiego, którego dotyczy sprawa. Organy Zjednoczonego Królestwa w swoich uwagach z dnia 14 września 2012 r. stwierdziły bowiem jednoznacznie, że z zasady terytorialności wynika, iż „wszelkie dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez spółkę gibraltarską powstały w Gibraltarze lub pochodzą z Gibraltaru”.
Jeśli chodzi o tę kwestię, należy po pierwsze zauważyć, że twierdzenie, zgodnie z którym uzyskiwane przez gibraltarskie spółki dochody z tytułu opłat licencyjnych powstały w Gibraltarze lub pochodzą z Gibraltaru było zgodne z treścią art. 74 ITA 2010 oraz że twierdzenie to mogło zatem wynikać z samego zastosowania zasady terytorialności i reguły, zgodnie z którą należy brać pod uwagę miejsce prowadzenia działalności będącej źródłem dochodów.
Artykuł 74 ITA 2010 definiował bowiem pojęcie „pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru” na podstawie „miejsca, w którym jest prowadzona działalność […], z której pochodzą zyski”.
W przypadku opłat licencyjnych, które stanowiły dochód pasywny, czyli, innymi słowy, dochód uzyskiwany przez podmioty, które posiadały jedynie prawa własności intelektualnej, logiczne jest bowiem przyjęcie, że „działalność, z której pochodzą dochody” w rozumieniu art. 74 ITA 2010, była wykonywana w miejscu, gdzie miały siedziby spółki, którym przysługiwały prawa własności intelektualnej, dające prawo do opłat licencyjnych. Zatem wbrew temu, co podnoszą skarżące, twierdzenie, zgodnie z którym dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarskie spółki były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru rzeczywiście wiązało się z przyjęciem założenia, że istnieje element umożliwiający powiązanie tych dochodów z terytorium Gibraltaru.
Ponadto, twierdzenie organów Zjednoczonego Królestwa nie jest też niezgodne z orzecznictwem Judicial Committee of the Privy Council (komisji sądowej tajnej rady, Zjednoczone Królestwo, zwanej dalej, „JCPC”) przytoczonym w trakcie postępowania administracyjnego, które to orzecznictwo, chociaż nie ma mocy wiążącej, jest istotne dla wykładni art. 74 ITA 2010. W wydanym przez JCPC orzeczeniu dotyczącym Hong Kongu, w sprawie Commissioner of Inland Revenue v HK-TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, komisja ta wskazała, że dochody uzyskiwane przez spółkę z siedzibą w Hong Kongu, która udzielała sublicencji na filmy zagranicznym spółkom, korzystającym z tych licencji za granicą, są dochodami powstałymi na terytorium Hong Kongu lub pochodzącymi z niego. Należy, co prawda, zauważyć, tak jak to czynią skarżące, że JCPC uwzględniła w tej sprawie pewne specyficzne dla niej okoliczności, tę polegającą na tym, że umowy sublicencji były sporządzane w Hong Kongu oraz że pewne dodatkowe usługi były czasami świadczone z Hong Kongu. Należy jednakże zaznaczyć, że JCPC uwzględniła również okoliczność, iż stała opłata licencyjna była uiszczana na rzecz podatnika mającego siedzibę w Hong Kongu. Poza tym, jak podkreśliły organy Zjednoczonego Królestwa w swoich uwagach z dnia 14 listopada 2013 r., wspomniane orzeczenie wydane przez JCPC wyraźnie potwierdza, że dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarską spółkę mogą być dochodami pochodzącymi z terytorium lub powstałymi na terytorium Gibraltaru, nawet jeżeli korzystanie z praw własności intelektualnej miało miejsce poza tym terytorium.
Po drugie, wbrew temu, co podnoszą skarżące, twierdzenie zawarte w uwagach z dnia 14 września 2012 r. nie było ani oderwane od innych zawartych w tym dokumencie informacji ani nie było z nimi niezgodne.
Za przyjęciem tego twierdzenia przemawiały bowiem informacje zawarte w wykresie znajdującym się na stronie 22 uwag z dnia 14 września 2012 r., mającym na celu zilustrowaniewpływu, jaki miało nieopodatkowanie, w zastosowaniu ITA 2010, dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych. Ww wspomnianym wykresie podkreślone zostały kwoty odpowiadające dochodom z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych uzyskiwanym przez podatników w okresie po dniu 1 stycznia 2010 r., rozróżniając przy tym dochody pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru i dochody powstałe poza tym terytorium lub pochodzące spoza niego. Okoliczność, że wszystkie dochody z tytułu opłat licencyjnych zostały oznaczone jako pochodzące z Gibraltaru potwierdza właśnie to, że dochody te były co do zasady uznawane za pochodzące z Gibraltaru.
Poza tym, ponieważ skarżące podnoszą, że twierdzenie organów Zjednoczonego Królestwa, o którym mowa w pkt 143 powyżej było sprzeczne z twierdzeniem znajdującym się na stronie 10 uwag z dnia 14 września 2012 r., zgodnie z którym „785 dawnych »exempt companies« (spółek zwolnionych), [uzyskujących] dochody podlegające opodatkowaniu, które nie powstały w Gibraltarze lub nie pochodziły z tego terytorium, [było] przeważnie bądź właścicielami nieruchomości komercyjnych poza Gibraltarem (i było w związku z tym opodatkowane podatkiem od dochodów z najmu w państwie położenia nieruchomości), bądź uzyskiwało [dochody z tytułu] dywidendy, odsetek lub opłat licencyjnych”, należy zauważyć, że istotnie, ten fragment mógł sugerować, iż według organów Zjednoczonego Królestwa dochody z tytułu opłat licencyjnych stanowiły dochody podlegające opodatkowaniu niepochodzące z Gibraltaru.
Należy jednakże stwierdzić, że ten fragment zawiera błąd pisarski. Jak bowiem podnoszą skarżące, zdanie to dotyczyło sytuacji pod rządami ITA 2010 w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem organy Zjednoczonego Królestwa wielokrotnie wyjaśniały w rozpatrywanym dokumencie, że dochody z tytułu opłat licencyjnych nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu. W szczególności z uwag z dnia 14 września 2012 r. (strona 10) wynika, że organy Zjednoczonego Królestwa wyraźnie odróżniają wśród przedsiębiorstw niepodlegających opodatkowaniu w Gibraltarze, te przedsiębiorstwa, które nie uzyskują dochodów podlegających opodatkowaniu (czyli uzyskują dochody pasywne) i od tych, których dochody nie powstają w Gibraltarze lub nie pochodzą z Gibraltaru.
Zatem zauważona przez skarżące sprzeczność nie może podważyć wiarygodności twierdzenia organów Zjednoczonego Królestwa, zgodnie z którym dochody z tytułu opłat licencyjnych uznaje się za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru.
Po trzecie w motywie 45 decyzji o wszczęciu postępowania, Komisja stwierdziła jednoznacznie, że organy Zjednoczonego Królestwa wskazały jej, że z zasady terytorialności wynika, iż wszelkie dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez spółkę gibraltarską, są dochodami powstałymi w Gibraltarze lub pochodzącymi z niego. Okoliczność, że organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru nie zakwestionowały tego stwierdzenia w swoich uwagach odnoszących się do decyzji o wszczęciu postępowania, stanowi potwierdzenie, że Komisja prawidłowo zrozumiała informacje, które zostały jej przekazane w toku postępowania administracyjnego, oraz sposób stosowania zasady terytorialności w odniesieniu do dochodów z tytułu opłat licencyjnych.
Ponadto należy zauważyć, że organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru w swoich uwagach na temat decyzji o wszczęciu postępowania przeprowadziły rozróżnienie między odsetkami pochodzącymi z zagranicy (foreign-source interest), z jednej strony, a dochodami z tytułu odsetek biernych pochodzącymi z Gibraltaru oraz z tytułu opłat licencyjnych, z drugiej strony. Okoliczność, że organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru nie przeprowadziły rozróżnienia, w odniesieniu do dochodów z tytułu opłat licencyjnych, między dochodami pochodzącymi z Gibraltaru a dochodami pochodzącymi z zagranicy przemawia za twierdzeniem, zgodnie z którym dochody te były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru.
Po czwarte należy podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego Komisji nie przedstawiono ani opinii biegłego, ani żadnej informacji zmierzającej do podważenia twierdzenia Zjednoczonego Królestwa dotyczącego stosowania zasady terytorialności do dochodów z tytułu opłat licencyjnych. Należy zresztą zauważyć, że skarżące nie uznały za stosowne przedstawienia uwag co do decyzji o wszczęciu postępowania, mimo że zwrócono się o to do nich i że, biorąc pod uwagę treść decyzji o wszczęciu postępowania, mogły zrozumieć, iż MJN GibCo była potencjalnym beneficjentem systemu pomocy, który został określony przez Komisję we wspomnianej decyzji. Jak wynika z pkt 106 powyżej, Komisja nie może badać na podstawie przypuszczeń wszystkich argumentów, które potencjalnie mogłyby podważyć wykładnię krajowego prawa podatkowego dokonaną w decyzji o wszczęciu postępowania, potwierdzoną zresztą przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z rozważań przedstawionych w pkt 141–155 powyżej wynika, że twierdzenie Zjednoczonego Królestwa dotyczące stosowania zasady terytorialności do dochodów z tytułu opłat licencyjnych, jako pochodzące bezpośrednio od zainteresowanego państwa członkowskiego, mogło zostać uznane przez Komisję za wystarczająco rzetelną i wiarygodną informację. Komisja nie popełniła zatem żadnego błędu w ocenie przyjmując wykładnię gibraltarskiego prawa podatkowego przedstawioną przez organy Zjednoczonego Królestwa.
Ponadto żaden z pozostałych argumentów podniesionych przez skarżące nie pozwala wykazać, że twierdzenie organów Zjednoczonego Królestwa dotyczące stosowania zasady terytorialności w odniesieniu do opłat licencyjnych, było błędne.
Przede wszystkim sama okoliczność, że w opinii biegłego wskazano, iż twierdzenie organów Zjednoczonego Królestwa jest kuriozalne oraz że autor tej opinii wyjaśnia, jako doświadczony prawnik specjalizujący się w gibraltarskim prawie podatkowym, iż nigdy przed wejściem w życie nowelizacji z 2013 r. nie spotkał się z domniemaniem dotyczącym stosowania zasady terytorialności do opłat licencyjnych, nie wystarczy do wykazania, że takie twierdzenie, pochodzące bezpośrednio od zainteresowanego państwa członkowskiego i dotyczące stosowania jego własnego prawa, było nieścisłe.
Następnie, w zakresie, w jakim skarżące podkreślają, że byłoby nielogiczne, aby w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. istniało domniemanie, zgodnie z którym dochody gibraltarskich spółek z tytułu opłat licencyjnych powstają w Gibraltarze, mimo że ta kategoria dochodów nie podlegała opodatkowaniu w Gibraltarze, wystarczy zauważyć, że z twierdzenia organów Zjednoczonego Królestwa nie wynika, iż uważają one, że istnieje zapisana reguła ustanawiająca szczególny system dotyczący stosowania zasady terytorialności do dochodów z tytułu opłat licencyjnych. Jak bowiem wynika z pkt 144–146 powyżej, twierdzenie organów Zjednoczonego Królestwa odzwierciedlało zwykłe stosowanie zasady terytorialności wynikającej z art. 11 i 74 ITA 2010.
Poza tym, w zakresie, w jakim skarżące odsyłają w swoich pismach do komunikatu pod tytułem „Wskazówki dotyczące pojęcia dochodów powstałych w Gibraltarze lub pochodzących z Gibraltaru w 2018 r.”, opublikowanego w dniu 25 października 2018 r. przez gibraltarskiego komisarza do spraw podatku dochodowego, należy zauważyć, że ten komunikat, późniejszy niż zmiana ITA 2010, która miała miejsce w 2013 r., nie był istotny dla wykładni ITA 2010 w jej wersji mającej zastosowanie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.
Wreszcie, wbrew temu, co twierdzą skarżące, uznanie, że dochód pasywny powstał w miejscu, w którym znajduje się siedziba spółki uzyskującej ten dochód, mimo że wiązało się to z uwzględnieniem miejsca, w którym spółka ta była założona lub zarejestrowana, nadal oznaczało stosowanie zasady terytorialności i nie mogło być utożsamione z opodatkowaniem opartym na kryterium siedziby. Jak bowiem wskazano w pkt 146 powyżej, w przypadku opłat licencyjnych, które stanowią dochód pasywny, czyli, innymi słowy, dochód uzyskiwany przez podmioty, które jedynie posiadały prawa własności intelektualnej, spójne jest przyjęcie, że „działalność, z której pochodzą dochody” w rozumieniu art. 74 ITA 2010, była wykonywana w miejscu, gdzie miały siedziby spółki, którym przysługiwały prawa własności intelektualnej, dające prawo do opłat licencyjnych.
Z całości powyższych rozważań wynika zatem, że Komisja słusznie stwierdziła, iż dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez gibraltarskie spółki były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru.
c)

W przedmiocie badania kryterium korzyści (zarzut drugi, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)
W ramach zarzutu drugiego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, skarżące podnoszą, że Komisja popełniła oczywiste błędy w ocenie i naruszyła art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ nie zdołała wykazać istnienia korzyści gospodarczej.
W pierwszej kolejności skarżące twierdzą, że Komisja w motywie 82 zaskarżonej decyzji pomyliła pojęcia korzyści gospodarczej i selektywności. Po pierwsze, Komisja nie wyjaśniła, w jaki sposób nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych miałoby przysporzyć korzyści gospodarczej, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Trybunału powinna była najpierw określić korzyść gospodarczą, a następnie przeprowadzić analizę selektywności. Po drugie, przeprowadzona przez Komisję analiza dotyczyła oceny selektywności, a nie oceny korzyści gospodarczej.
W drugiej kolejności skarżące podnoszą, że Komisja naruszyła prawo uznając w motywie 83 zaskarżonej decyzji, iż „zwolnienie podatkowe” dochodów z tytułu opłat licencyjnych skutkowało zmniejszeniem obciążeń podatkowych, a zatem przysporzyło korzyści jego beneficjentom. Skoro bowiem dochody z tytułu opłat licencyjnych nie były objęte zakresem stosowania ITA 2010, ich nieopodatkowanie nie mogło stanowić zwolnienia podatkowego, ani rezygnacji gibraltarskich organów podatkowych z danin podatkowych, które mogłyby pobierać. Skarżące podnoszą w tym kontekście, że Komisja popełniła szereg oczywistych błędów dotyczących oceny treści i celów ITA 2010, w szczególności jeśli chodzi o ocenę, zgodnie z którą uzyskiwane przez gibraltarskie spółki dochody z tytułu opłat licencyjnych były uznane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru.
Ponadto skarżące twierdzą, że transparentne pod względem podatkowym traktowanie zysków CV było przewidziane wyłącznie w art. 18 ITA 2010 i było uzależnione od przesłanki, aby za pośrednictwem tej CV była wykonywana działalność handlowa, gospodarcza lub zawodowa. Skarżące dodają, że o ile w niniejszym przypadku dochody MJT CV mogły należeć do kategorii zysków handlowych oraz zostać przypisane MJN GibCo na podstawie art. 18 ITA 2010, o tyle dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze, ponieważ nie powstały na tym terytorium, ani nie pochodziły z niego.
Komisja kwestionuje te argumenty.
1)

W przedmiocie części pierwszej zarzutu drugiego dotyczącej pomylenia kryteriów korzyści i selektywności
W przedmiocie części pierwszej zarzutu drugiego dotyczącej pomylenia kryteriów korzyści i selektywności W ramach części pierwszej zarzutu skarżące zarzucają Komisji, że pomyliła kryterium korzyści z kryterium selektywności. Należy w tym względzie przypomnieć, że selektywność i korzyść stanowią co do zasady dwa odrębne kryteria. Jeśli chodzi o korzyść, Komisja powinna wykazać, że dany środek poprawia sytuację finansową jego beneficjenta (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja,
173/73
,
EU:C:1974:71
, pkt
). Natomiast w odniesieniu do selektywności Komisja powinna wykazać, że korzyści tej nie czerpią inne przedsiębiorstwa znajdujące się w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją beneficjenta w świetle celu ram odniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., sprawy połączone od
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, pkt
).
Należy jednakże uściślić, że w dziedzinie podatków analizy istnienia korzyści i selektywności pokrywają się ze sobą, ponieważ odnośnie do obu tych kryteriów wymagane jest wykazanie, że kwestionowany środek podatkowy prowadzi do zmniejszenia kwoty podatku, który co do zasady byłby należny od beneficjenta środka w zastosowaniu normalnego systemu podatkowego, czyli systemu mającego zastosowanie do innych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że te dwa kryteria można zbadać łącznie, jako przewidzianą w art. 107 ust. 1 TFUE „trzecią przesłankę” dotyczącą istnienia „selektywnej korzyści” (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Belgia/Komisja,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, pkt
).
W niniejszym przypadku należy zauważyć, jeśli chodzi o kwestię nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, że Komisja badała oddzielnie kryterium korzyści i kryterium selektywności w dwóch odrębnych sekcjach zaskarżonej decyzji, a mianowicie w sekcji 7.1.2, zatytułowanej „Korzyść”, i w sekcji 7.1.3, zatytułowanej „Selektywność”.
Co się tyczy badania kryterium korzyści, z motywu 83 zaskarżonej decyzji, znajdującego się w jej sekcji 7.1.2 wynika, że Komisja istotnie zbadała wpływ rozpatrywanego środka na sytuację beneficjentów. W motywie tym Komisja wskazała bowiem, że zwolnienie wprowadza zmniejszenie obciążeń w zakresie podatku, który w przeciwnym razie musiałby zostać zapłacony przez przedsiębiorstwa korzystające z nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych. Wynika z tego, że Komisja w żadnym wypadku nie pomyliła kryterium korzyści z kryterium selektywności, lecz starała się wykazać, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych poprawia sytuację finansową beneficjentów tego środka w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 168 powyżej.
Okoliczność, że Komisja wyjaśniła w motywie 83 zaskarżonej decyzji, iż beneficjenci nieopodatkowania znajdują się w korzystniejszej sytuacji finansowej niż inni podatnicy, nie może podważyć tego wniosku. Okoliczność, że Komisja odniosła się również do ocen należących w większym stopniu do sfery badania kryterium selektywności aniżeli sfery badania korzyści, nie ma żadnego wpływu na fakt, że Komisja należycie zbadała, czy rozpatrywany środek przysparza jego beneficjentom selektywnej korzyści.
W konsekwencji należy oddalić część pierwszą zarzutu drugiego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji.
2)

W przedmiocie części drugiej zarzutu drugiego, mającej na celu kwestionowanie zmniejszenia obciążeń podatkowych
W ramach części drugiej zarzutu skarżące kwestionują wniosek, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowił korzyść gospodarczą w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
175 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, za pomoc państwa uznaje się interwencje, które, niezależnie od ich formy, mogą uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w bezpośredni lub pośredni sposób, lub które winny być uznane za korzyść gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych (zob. wyrok z dnia 2 września 2010 r., r. Komisja/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, pkt
).
Jak wskazano w pkt 91 powyżej, samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym „normalnym” opodatkowaniem (wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, pkt
). Środek taki przysparza zatem beneficjentowi korzyści gospodarczej, jeżeli zmniejsza ciężary spoczywające co do zasady na budżecie przedsiębiorstwa, a tym samym, nie będąc subwencją w ścisłym rozumieniu tego słowa, ma taki sam charakter i identyczne skutki (wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, pkt
). Zatem instrument, poprzez który władze publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom korzyść podatkową, która wprawdzie nie jest związana z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia beneficjentów w lepszej sytuacji finansowej niż ta, w której znajdują się inni podatnicy, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyroki z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, pkt
, i z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., sprawy połączone od
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W konsekwencji w celu ustalenia, czy istnieje korzyść podatkowa, należy porównać sytuację beneficjenta wynikającą z zastosowania spornego środka z sytuacją tego podmiotu w braku rozpatrywanego środka (zob. wyrok z dnia 24 września 2019 r., Niderlandy i in./Komisja, sprawy połączone
T‑760/15 i T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie Komisja w motywie 82 zaskarżonej decyzji uznała, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi korzyść, ponieważ środek ten jest sprzeczny z zasadą, zgodnie z którą podatek dochodowy pobiera się od wszystkich podatników, którzy otrzymują dochód uzyskany w Gibraltarze lub pochodzący z Gibraltaru. Komisja dodała, że dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane przez przedsiębiorstwo gibraltarskie w zastosowaniu zasady terytorialności powinny były co do zasady podlegać opodatkowaniu, ponieważ są one uznawane za powstałe na tym terytorium lub pochodzące z niego. W motywie 83 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że „zwolnienie” dochodów z tytułu opłat licencyjnych wprowadza zmniejszenie obciążeń w zakresie podatków, które przedsiębiorstwa musiałyby w przeciwnym wypadku ponieść. Należy w tym względzie zauważyć, że rozumowanie Komisji zawarte w motywach 81–83 zaskarżonej decyzji należy rozpatrywać w świetle tej decyzji ujmowanej całościowo, a w szczególności w świetle zawartego w jej motywie 93 ustalenia, zgodnie z którym nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych był wynikiem nieuwzględnienia tych kategorii dochodów w załączniku 1 do ITA 2010.
Po pierwsze, jak wynika z pkt 116–128 powyżej, Komisja prawidłowo przyjęła w motywie 82 zaskarżonej decyzji, że istnieje zasada, zgodnie z którą podatek dochodowy powinien być ściągany od wszystkich podatników, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru oraz że taka zasada stanowi część zwykłych zasad opodatkowania, w świetle których powinna ona badać kwestię nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych. Jak bowiem zostało stwierdzone w pkt 123 powyżej, system podatkowy wprowadzony w drodze ITA 2010 opiera się na dwóch naczelnych zasadach, a mianowicie na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają dochody pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru, oraz na zasadzie, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega cały dochód księgowy podatników.
Podobnie, jak wynika z pkt 141–156 powyżej, zgodnie z zasadą terytorialności, dochody gibraltarskiej spółki z tytułu opłat licencyjnych były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru.
Z powyższych rozważań wynika, że nieuwzględnienie dochodów z tytułu opłat licencyjnych w kategoriach dochodów wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010 pozwoliło wyłączyć te dochody z opodatkowania podatkiem dochodowym w Gibraltarze, mimo że, zgodnie z zasadami wskazanymi przez Komisję w motywie 82 zaskarżonej decyzji, dochody takie, jeśli powstały na terytorium Gibraltaru lub pochodziły z tego terytorium, co do zasady powinny podlegać tam opodatkowaniu.
Zatem Komisja słusznie stwierdziła, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych wprowadza zmniejszenie obciążeń podatkowych w zakresie podatku, który w przeciwnym razie przedsiębiorstwa uzyskujące takie dochody musiałyby zgodnie ze zwykłymi zasadami opodatkowania zapłacić, oraz uznała, że przedsiębiorstwa te uzyskały korzyść gospodarczą.
Żaden z pozostałych argumentów podniesionych przez skarżące nie może podważyć tego stwierdzenia.
Po pierwsze, w zakresie, w jakim skarżące podnoszą, że środek nie mógł stanowić korzyści, gdyż, ze względu na to, że organy podatkowe nie miały podstawy upoważniającej je do wprowadzenia opodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, nie mogły one odstąpić od opodatkowania tych dochodów, wystarczy stwierdzić, że nieuwzględnienie tej kategorii dochodów w załączniku 1 do ITA 2010 stanowi odstąpienie gibraltarskiego ustawodawcy, i, tym samym, właściwych organów tego terytorium, od opodatkowania. Poza tym nie można zarzucać Komisji, że ustalając podstawę opodatkowania do celów podatku dochodowego nie uwzględniła suwerenności podatkowej państw członkowskich, skoro jak wynika z pkt 178–181 powyżej, przeanalizowała ona ten środek w świetle treści i celu ITA 2010, a więc w świetle zwykłych zasad opodatkowania.
Po drugie, w zakresie, w jakim skarżące podnoszą, że nie istniała żadna wyraźnie określona zasada przewidująca opodatkowanie opłat licencyjnych, w związku z czym ta kategoria dochodów nie była objęta zakresem stosowania ITA 2010, należy przypomnieć, iż okoliczność, że dany środek podatkowy został opracowany zgodnie z konkretną techniką legislacyjną, nie ma znaczenia dla analizy tego środka w świetle art. 107 TFUE, ponieważ w przeciwnym razie krajowe przepisy podatkowe byłyby z góry wyłączone z kontroli pod względem pomocy państwa tylko z tego powodu, że zostały przyjęte zgodnie z inną techniką legislacyjną, choć wywierałyby one takie same skutki faktyczne lub prawne poprzez dostosowanie i łączenie różnych przepisów podatkowych. Każda inna wykładnia byłaby sprzeczna z utrwalonym orzecznictwem, zgodnie z którym w art. 107 ust. 1 TFUE nie wprowadzono rozróżnienia interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz zdefiniowano je ze względu na ich skutki, a zatem – niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej [zob. podobnie wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Jak wskazano w pkt 81 powyżej, nieuwzględnienie danej kategorii dochodów w podstawie opodatkowania i formalne zwolnienie podatkowe pewnej kategorii dochodów, która co do zasady wchodzi do podstawy opodatkowania, wywierają takie same skutki. Zatem okoliczność, że w ITA 2010 brak było przepisu przewidującego wyraźnie zwolnienie podatkowe dochodów z tytułu opłat licencyjnych, nie stoi na przeszkodzie temu, aby środek taki przysparzał korzyści w rozumieniu art. 107 TFUE.
Po trzecie, w zakresie, w jakim skarżące podnoszą, że Komisja nie wykazała, iż potencjalni beneficjenci pomocy, czyli dziesięć przedsiębiorstw, o których mowa w pkt 98 zaskarżonej decyzji, rzeczywiście skorzystało z nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, wystarczy przypomnieć, że, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w ramach decyzji dotyczącej systemu pomocy Komisja może ograniczyć się do zbadania cech danego systemu, aby ocenić w uzasadnieniu tej decyzji, czy, ze względu na tryby postępowania przewidziane w tym systemie, zapewnia on swym beneficjentom, w porównaniu z ich konkurentami, znaczną korzyść i może prowadzić w istocie do uprzywilejowania przedsiębiorstw uczestniczących w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi. A zatem Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzania analizy pomocy przyznanej na podstawie tego systemu w każdym indywidualnym przypadku. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato Venezia vuole vivere i in./Komisja, sprawy połączone
C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika z tego, że Komisja nie miała obowiązku wykazania, że środek podatkowy rzeczywiście przysporzył korzyści dziesięciu potencjalnym beneficjentom. Takie argumenty nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji i powinny zostać oddalone jako nieistotne dla sprawy.
Z tych samych powodów należy oddalić, jako nieistotne do celów badania zgodności z prawem art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, argumenty dotyczące szczególnej sytuacji MJN GibCo. W szczególności, jeśli chodzi o argumenty odnoszące się do transparentności podatkowej CV, należy zauważyć, że, ponieważ Komisja w żaden sposób nie uzasadniła, w oparciu o kwestię transparentności podatkowej, swej oceny systemu pomocy wynikającej z nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych,, argumenty te są zupełnie nieistotne dla celów badania tego, czy Komisja prawidłowo uznała, że środek ten przysparza korzyści podatkowej jego beneficjentom.
W świetle powyższych rozważań należy oddalić część drugą zarzutu drugiego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, a tym samym zarzut ten należy oddalić w całości.
d)

W przedmiocie badania selektywności (zarzut trzeci, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)
W ramach zarzutu trzeciego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, skarżące podnoszą w istocie, że Komisja popełniła oczywiste błędy w ocenie i naruszyła art. 107 ust. 1 TFUE uznając, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi środek selektywny.
W pierwszej kolejności skarżące twierdzą, że Komisja popełniła błąd przy określaniu ram odniesienia. Skarżące wyjaśniają, że w dziedzinie podatków oceny kryterium selektywności można dokonywać wyłącznie z punktu widzenia tak zwanego „zwykłego” opodatkowania, którego zdefiniowanie, podobnie jak wybór podstawy opodatkowania, należy do suwerennych kompetencji państw członkowskich. O ile skarżące potwierdzają, że ITA 2010 stanowi odpowiednie ramy odniesienia, o tyle twierdzą one, że Komisja popełniła szereg błędów, jeśli chodzi o treść i cel tej ustawy.
W drugiej kolejności skarżące podnoszą, że Komisja błędnie określiła odstępstwo od ram odniesienia.
Przede wszystkim nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych nie stanowi zwolnienia podatkowego, odstępstwa, czy też „odstępstwa dorozumianego”, lecz wynika wyłącznie z faktu, że dochody te nie są objęte zakresem stosowania ITA 2010.
Następnie Komisja przyjęła nieprawidłowe rozumienie znaczenia zasady, zgodnie z którą środek stanowiący pomoc państwa należy definiować uwzględniając jego skutki. Prawdą jest, że Trybunał przyjął w wyrokach z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
); i z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), iż dany środek mógłby być selektywny, gdyby skutkował wyłączeniem dochodów niektórych przedsiębiorstw z podstawy opodatkowania. Jednakże sprawy te dotyczyły wyjątkowych okoliczności i nie uzasadniają one zbyt rozszerzającego definiowania pojęcia pomocy państwa poprzez jej skutki. Zresztą Sąd wyjaśnił w wyroku z dnia 16 maja 2019 r., Polska/Komisja (sprawy połączone
T‑836/16 i T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), że środek podatkowy może przewidywać różnice w traktowaniu, a mimo to może nie być uznany za selektywny, o ile różnice te nie są arbitralne, są stosowane w sposób niedyskryminacyjny i pozostają zgodna z celem danego podatku.
Wreszcie skarżące podnoszą, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych nie prowadzi do zróżnicowania podmiotów gospodarczych znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Twierdzą one w tym względzie, że żadna przesłanka nieopodatkowania nie odnosiła się wyłącznie do przedsiębiorstw wielonarodowych oraz że okoliczność, iż środek ten przysparzał korzyści głównie grupom wielonarodowym, była okolicznością całkowicie przypadkową, a nie „jego skutkiem”.
Komisja kwestionuje te argumenty.
198 Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ocena selektywności wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W przypadku gdy sporny środek jest pomyślany jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że, nawet jeśli środek ten przewiduje korzyść o charakterze generalnym, przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Środek o charakterze ogólnym, mający zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych, nie stanowi bowiem pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r., Niemcy/Komisja,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, pkt
).
W dziedzinie podatków orzecznictwo klasycznie wymaga przeprowadzenia analizy selektywności składającej się z trzech etapów. Analiza ta wymaga, po pierwsze, określenia powszechnego lub „zwykłego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, stanowiącego ramy odniesienia, a następnie wykazania, że dany środek stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, gdyż wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom odniesienia, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
). W trzeciej kolejności państwo członkowskie powinno wykazać, że zróżnicowanie wprowadzone przez dany środek, który jest „a priori selektywny”, jest uzasadnione gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środek ten się wpisuje (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
).
Przesłanka selektywności jest zatem spełniona, jeżeli Komisji uda się wykazać, że środek ten stanowi odstępstwo od powszechnego lub „zwykłego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, przez co wprowadza – poprzez swoje konkretne skutki – zróżnicowane traktowanie wśród podmiotów gospodarczych, mimo że podmioty gospodarcze, które są beneficjentami korzyści podatkowej, i podmioty gospodarcze, które są wykluczone z zakresu zastosowania tej korzyści, znajdują się, w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi podatkowemu tego państwa członkowskiego, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
).
W wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
), Trybunał w istocie wprowadził rozróżnienie pomiędzy, z jednej strony, sytuacją, w której środek występuje w formie korzyści podatkowej stanowiącej odstępstwo od powszechnego systemu podatkowego, i, z drugiej strony, sytuacją, w której środek występuje w formie stosowania „ogólnego” systemu podatkowego opartego na kryteriach, które same w sobie mają także ogólny charakter, lecz powoduje on faktyczną dyskryminację niektórych przedsiębiorstw, skutkując tym samym „selektywnością de facto”. Rozróżnienie takie można również wprowadzić bezpośrednio na podstawie wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), w którym środkami poddawanymi analizie pod kątem art. 107 ust. 1 TFUE były przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał uznał w tej sprawie, że system podatkowy pomyślany w taki sposób, że uzależniał opodatkowanie od liczby pracowników oraz od wielkości lokali, skutkował wyłączeniem z góry jakiegokolwiek opodatkowania spółek „offshore”, ponieważ nie zatrudniały one pracowników, ani nie miały lokali wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.
W takim przypadku środek może być selektywny, mimo że ma charakter ogólny i nie stanowi odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego, lecz stanowi jego integralną część (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, pkt
i
). W takiej sytuacji Komisja powinna wykazać, że system podatkowy jest sam w sobie oczywiście dyskryminujący w świetle celu, któremu ma służyć, i, tym samym, że rozpatrywane środki, stanowiące integralną część systemu podatkowego, są sprzeczne z jego celem, ponieważ sprawiają, że cel podatku staje się bezprzedmiotowy (zob. podobnie wyroki z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska, C‑562/19 P, pkt 42 i 43; i z dnia 16 maja 2019 r., Polska/Komisja, sprawy połączone
T‑836/16 i T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, pkt
,
i
). Jest tak w przypadku, gdy Komisja wykaże, iż system poprzez swoje skutki uprzywilejowuje niektóre przedsiębiorstwa ze względu na ich własne, szczególne cechy (zob. podobnie wyroki z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, pkt
i
, i z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
–
).
W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że Komisja w zaskarżonej decyzji przeanalizowała kwestię nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych stosując nie tylko trójetapową analizę selektywności środków podatkowych mających charakter odstępstwa, lecz również analizę przyjętą przez Trybunał w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
Po pierwsze, z motywów 87, 90–94, 100, 103 oraz 105–110 zaskarżonej decyzji, jak też z tytułów sekcji 7.1.3.1, 7.1.3.2 i 7.1.3.3 tej decyzji wynika bowiem jasno, że Komisja uznała nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych za odstępstwo i zastosowała trójetapową analizę selektywności.
Ściślej rzecz ujmując, Komisja w pierwszej kolejności przyjęła za ramy odniesienia ITA 2010, której celem było ściąganie podatku dochodowego od podatników, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru (motywy 90–93 i 100 zaskarżonej decyzji) oraz uznała, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi „dorozumiane zwolnienie” z opodatkowania podatkiem dochodowym. Następnie Komisja uznała, biorąc pod uwagę cel ITA 2010, że przedsiębiorstwa korzystające z nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, czyli spółki należące do grup wielonarodowych, udzielające licencji na prawa własności intelektualnej, znajdują się w sytuacji prawnej i faktycznej podobnej do sytuacji wszystkich innych gibraltarskich przedsiębiorstw, których dochody pochodzą z lub powstały na terytorium Gibraltaru (motywy 100 i 103 zaskarżonej decyzji). W celu wykazania, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych prowadzi do stosowania odmiennego traktowania tych przedsiębiorstw pod względem podatkowym, mimo tego, iż znajdują się w porównywalnej sytuacji, Komisja zwróciła uwagę, że w przypadku braku „zwolnienia” dochodów z tytułu opłat licencyjnych, w świetle terytorialnego systemu podatkowego dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskane przez gibraltarską spółkę byłyby uznane za pochodzące z Gibraltaru (motyw 94 zaskarżonej decyzji). Wreszcie, Komisja oddaliła uzasadnienie przedstawione przez organy Zjednoczonego Królestwa (motywy 105–108 zaskarżonej decyzji).
Po drugie, Komisja wyjaśniła również, że w przypadku „gdy środek nie wynika z formalnego odstępstwa od systemu podatkowego, […] podczas oceny selektywności szczególne znaczenie ma wzięcie pod uwagę skutków środka, co pozwoli ocenić, czy środek wyraźnie sprzyja szczególnej grupie przedsiębiorstw” (motyw 97 zaskarżonej decyzji). Następnie Komisja stwierdziła, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych przyniosło korzyść wyłącznie dziesięciu przedsiębiorstwom należącym do grup wielonarodowych oraz że żadne niezależne przedsiębiorstwo nie uzyskało dochodu z tytułu opłat licencyjnych w Gibraltarze (motyw 98 zaskarżonej decyzji). Ponadto Komisja stwierdziła w motywie 104 zaskarżonej decyzji, stosując przy tym terminologię użytą w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (sprawy połączone
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), że okoliczność, iż „zwolnienie” dochodów z tytułu opłat licencyjnych przynosi korzyść głównie grupom wielonarodowym, nie jest przypadkowym skutkiem stosowania zasad opodatkowania oraz że zasadę tę opracowano, aby pozyskać spółki należące do grup kapitałowych lub przysporzyć korzyści takim spółkom, przy czym chodziło w szczególności o grupy wielonarodowe, prowadzące określony rodzaj działalności (udzielanie licencji na prawa własności intelektualnej).
Z motywów 90–104 zaskarżonej decyzji wynika zatem, że Komisja przede wszystkim uznała, jak potwierdziła w odpowiedzi na pytanie zadane przez Sąd podczas rozprawy, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych jest środkiem stanowiącym odstępstwo, który jest selektywny, ponieważ uprzywilejowuje przedsiębiorstwa uzyskujące dochody z tytułu opłat licencyjnych względem wszystkich innych przedsiębiorstw, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru, oraz że instytucja ta przeanalizowała tytułem pomocniczym również kwestię selektywności „de facto” nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych.
Należy zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy Komisja miała podstawy, by uznać, do celów wykazania selektywnego charakteru nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, przede wszystkim, że to nieopodatkowanie stanowi odstępstwo od ITA 2010, ponieważ jego skutkiem jest odmienne potraktowanie pod względem podatkowym gibraltarskich przedsiębiorstw uzyskujących dochody z tytułu opłat licencyjnych w porównaniu do podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze przedsiębiorstw, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru, mimo że te dwie kategorie przedsiębiorstw znajdują się w porównywalnych sytuacjach biorąc pod uwagę cel realizowany przez ITA 2010.
Należy w tym względzie zauważyć, że, jak wynika z pkt 118–128 powyżej, Komisja prawidłowo stwierdziła, iż celem ITA 2010 było ściąganie podatku dochodowego od podatników, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru. Podobnie, jak wynika z pkt 141–156 powyżej, Komisja słusznie przyjęła, że uzyskiwane przez gibraltarskie spółki dochody z tytułu opłat licencyjnych były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru. W tym kontekście Komisja prawidłowo uznała, że gibraltarskie przedsiębiorstwa uzyskujące dochody z tytułu opłat licencyjnych co do zasady powinny podlegać opodatkowaniu w Gibraltarze oraz że znajdują się one w sytuacji prawnej i faktycznej podobnej do sytuacji innych przedsiębiorstw, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru.
Komisja nie popełniła zatem błędu stwierdzając, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych uprzywilejowuje przedsiębiorstwa uzyskujące dochody z tytułu opłat licencyjnych względem innym przedsiębiorstw, których dochody pochodzą z terytorium lub powstały na terytorium Gibraltaru. Wynika z tego, że Komisja słusznie uznała, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych ma charakter odstępstwa od ITA 2010 i od jej celu.
Te względy same w sobie są już wystarczające do wykazania a priori selektywnego charakteru nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, bez konieczności weryfikowania, czy Komisja prawidłowo uznała, że środek przysparzał korzyści konkretnie przedsiębiorstwom wielonarodowym prowadzącym pewien rodzaj działalności, takiej jak udzielanie licencji na prawa własności intelektualnej. Nie jest bowiem konieczne, aby Komisja, w celu wykazania selektywności środka podatkowego stanowiącego odstępstwo, określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
,
i
). Choć bowiem w celu udowodnienia selektywności środka podatkowego nie zawsze konieczne jest, by środek ten miał charakter odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego, okoliczność, że ma on taki charakter, jest zdecydowanie istotna w tym względzie, gdy wynika z niej, iż odróżnia się dwie kategorie podmiotów gospodarczych, które są a priori poddane zróżnicowanemu traktowaniu, czyli podmioty gospodarcze objęte środkiem stanowiącym odstępstwo oraz podmioty gospodarcze, które nadal podlegają powszechnemu systemowi podatkowemu, mimo że te dwie kategorie znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., sprawy połączone
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, pkt
i
).
Poza tym należy stwierdzić, że skarżące nie kwestionują wniosków Komisji, zgodnie z którymi nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych nie było uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą gibraltarskiego systemu podatkowego. Zatem Komisja wyciągnęła słuszny wniosek dotyczący selektywności nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych i uznała, że to nieopodatkowanie, wynikające z nieuwzględnienia w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dochodów z tytułu opłat licencyjnych w kategoriach dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, stanowiło system pomocy. Ponieważ trójetapowa analiza selektywności jest wystarczająca dla uzasadnienia tego wniosku, nie ma potrzeby badania argumentów skarżących, mających na celu kwestionowanie rozumowania przedstawionego przez Komisję tytułem pomocniczym, zgodnie z którym nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych było de facto selektywne. W przypadku bowiem, gdy niektóre części uzasadnienia decyzji mogą same w sobie uzasadniać ją w sposób wymagany prawem, wady, którymi mogłyby być dotknięte inne części uzasadnienia tego aktu, w żadnym razie nie mają wpływu na jego rozstrzygnięcie. Poza tym, gdy rozstrzygnięcie decyzji Komisji opiera się na wielu podstawach rozumowania, z których każda wystarczyłaby do uzasadnienia tego rozstrzygnięcia, nieważność tego aktu należy stwierdzić w zasadzie tylko wtedy, gdy każda z tych podstaw jest dotknięta wadami. W takim przypadku błąd lub inna wada prawna, które dotyczyły tylko jednej z podstaw rozumowania, nie wystarczają, by uzasadnić stwierdzenie nieważności spornej decyzji, ponieważ taki błąd nie mógł mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie decyzji przez wydającą ją instytucję (zob. wyrok z dnia 1 marca 2018 r., Polska/Komisja,
T‑316/15
, niepublikowany,
EU:T:2018:106
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy w szczególności zauważyć, że argumenty skarżących dotyczące skutków, jakie należy wywodzić w niniejszym przypadku z wyroków z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
), i z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (
C‑596/19 P
,
EU:C:2021:202
), oraz z wyroków z dnia 16 maja 2019 r., Polska/Komisja (sprawy połączone
T‑836/16 i T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), i z dnia 27 czerwca 2019 r., Węgry/Komisja (
T‑20/17
,
EU:T:2019:448
), nie są istotne dla sprawy, ponieważ wyroki te dotyczą analizy selektywności de facto, a nie trójetapowej analizy selektywności.
Poza tym, w zakresie, w jakim skarżące, w ramach swoich argumentów dotyczących analizy selektywności, kwestionują zawarte w pkt 95 odpowiedzi na skargę twierdzenie Komisji, zgodnie z którym nie miała ona obowiązku szczegółowego wyjaśniania powodów, które skłoniły ją do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi system pomocy, z tego tylko względu, że przeanalizowała ona już dokładnie te czynniki w decyzji o wszczęciu postępowania, należy zauważyć, po pierwsze, że Sąd orzekł już, iż decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego stanowi część kontekstu decyzji kończącej to postępowanie oraz że tę pierwszą decyzję można uwzględniać w ramach analizy uzasadnienia drugiej (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., Austria/Komisja,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, pkt
). Po drugie, w każdym razie, jak wynika z pkt 204–208 powyżej, zaskarżona decyzja zawierała szczegółowe omówienie czynników, które skłoniły Komisja do uznania, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi środek selektywny.
Mając na względzie powyższe, należy oddalić zarzut trzeci, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji.
e)

W przedmiocie zakresu selektywnej korzyści (zarzut czwarty, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)
W ramach zarzutu czwartego skarżące podnoszą, że nawet gdyby założyć, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych istotnie przyniosło selektywną korzyść, to w każdym razie Komisja popełniła oczywisty błąd w ocenie i naruszyła prawo uznając, że ta selektywna korzyść obejmuje opłaty licencyjne wynikające z działalności oraz z praw własności intelektualnej, które nie są zlokalizowane w Gibraltarze, ponieważ takie dochody nie są objęte terytorialnym zakresem stosowania ITA 2010.
Zdaniem skarżących dochody, które gibraltarska spółka czerpała z działalności prowadzonej poza tym terytorium, w tym dochody z tytułu opłat licencyjnych, nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze. Skarżące twierdzą, że w ich sytuacji, gdy żadne z praw własności intelektualnej nie powstało w Gibraltarze, gdy prawa te nie są zlokalizowane w Gibraltarze, gdy licencjobiorcy nie znajdują się w Gibraltarze oraz gdy opłaty licencyjne nie są płatne w Gibraltarze, dochody te nie powstały w Gibraltarze, ani nie pochodzą z Gibraltaru. Skarżące twierdzą w związku z tym, że mimo transparentności podatkowej, przysługujący MJN GibCo udział w dochodach MJT CV nie podlegał opodatkowaniu, ponieważ dochody te nie powstały w Gibraltarze, ani nie pochodziły z Gibraltaru.
Komisja kwestionuje te argumenty.
Ponieważ, jak zostało stwierdzone w pkt 141–162 powyżej, Komisja nie popełniła błędu stwierdzając, że dochody gibraltarskich spółek z tytułu opłat licencyjnych były uznawane za pochodzące z terytorium lub powstałe na terytorium Gibraltaru, należy oddalić argumenty skarżących, zgodnie z którymi dochody z tytułu opłat licencyjnych, dotyczące działalności i praw własności intelektualnej niezwiązanych z terytorium Gibraltaru, nie są objęte terytorialnym zakresem stosowania ITA 2010, i zgodnie z którymi Komisja popełniła błąd uznając, że selektywna korzyść w postaci nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych obejmowała wspomniane opłaty licencyjne.
Poza tym, w zakresie, w jakim skarżące twierdzą, że w przypadku MJN GibCo dochody z tytułu opłat licencyjnych nie powstały w Gibraltarze, ani nie pochodziły z Gibraltaru, argument taki nie może podważyć analizy Komisji, zgodnie z którą nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowiło system pomocy, ani zgodności z prawem art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, i powinien zostać oddalony jako nieistotny dla sprawy. Nawet bowiem przy założeniu, że argument ten jest zasadny, umożliwiłyby on co najwyżej podważenie statusu MJN GibCo jako beneficjenta pomocy. Artykuł 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji ogranicza się zaś do stwierdzenia, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi system pomocowy, nie wskazując potencjalnych beneficjentów tego systemu. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa przedstawionego w pkt 187 powyżej, w decyzji dotyczącej systemu pomocy Komisja nie ma obowiązku przeprowadzania analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie tego systemu.
Mając na względzie powyższe należy oddalić zarzut czwarty mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji.
3.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego oczywistych błędów w ocenie i naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999 (zarzut piąty, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)
Poprzez zarzut piąty, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, skarżące kwestionują wniosek wypływający z sekcji 7.2 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi nową pomoc w rozumieniu art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999.
Po pierwsze, skarżące zarzucają, że zaskarżona decyzja nie zawiera analizy dotyczącej uznania środka polegającego na nieopodatkowaniu dochodów z tytułu opłat licencyjnych za nową pomoc. Skarżące podnoszą, że o ile Komisja istotnie stwierdziła w decyzji o wszczęciu postępowania, że dochody z tytułu opłat licencyjnych zostały po raz pierwszy wyłączone z zakresu stosowania podatku dochodowego w ITA 2010, o tyle zaskarżona decyzja nie zawierała takiego stwierdzenia.
Po drugie skarżące podnoszą, że nawet gdyby nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowiło pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należałoby uznać je za pomoc istniejącą, ponieważ dochód pasywny z tytułu opłat licencyjnych, pod rządami ITA 1952, która obowiązywała przed przyjęciem ITA 2010, nie podlegał w Gibraltarze opodatkowaniu, tak że zasada ta miała już zastosowanie w dniu 1 stycznia 1973 r., to jest w dacie, w której Zjednoczone Królestwo stało się państwem członkowskim. Skarżące twierdzą w szczególności, że o ile w art. 6 ust. 1 ITA 1952 wyszczególniono wśród sześciu kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu kategorię „Czynsze najmu, opłaty, premie i inne zyski wynikające z prawa własności”, o tyle kategoria ta w rzeczywistości dotyczyła praw własności nieruchomości. Pojęcie „opłat” odnosiło się wyłącznie do eksploatacyjnych opłat górniczych.
Komisja kwestionuje te argumenty.
Podnoszony przez skarżące zarzut składa się zasadniczo z dwóch części, z których pierwsza dotyczy braku uzasadnienia stanowiącego naruszenie art. 296 TFUE, ponieważ Komisja nie wyjaśniła w zaskarżonej decyzji, z jakiego powodu nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowiło nowa pomoc, a druga, naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999, ponieważ Komisja błędnie uznała, że wspomniany środek stanowi pomoc istniejącą.
228 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem obowiązek uzasadnienia przewidziany w art. 296 TFUE stanowi istotny wymóg proceduralny, który należy odróżnić od kwestii prawidłowości uzasadnienia, wchodzącej w zakres zgodności z prawem spornego aktu (zob. wyroki z dnia 29 września 2011 r., Elf Aquitaine/Komisja,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo, i z dnia 14 maja 2014 r., Donau Chemie/Komisja,
T‑406/09
,
EU:T:2014:254
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Należy zatem rozpatrzyć w pierwszej kolejności część zarzutu dotyczącą zasadniczo naruszenia obowiązku uzasadnienia przewidzianego w art. 296 TFUE, a następnie, w drugiej kolejności, część zarzutu dotyczącą naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999.
a)

W przedmiocie pierwszej części zarzutu, dotyczącej braku uzasadnienia w rozumieniu art. 296 TFUE
Zgodnie z art. 296 akapit drugi TFUE akty prawne są uzasadniane. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wymagane uzasadnienie powinno być dostosowane do charakteru rozpatrywanego aktu i powinno przedstawiać w sposób zrozumiały i jednoznaczny rozumowanie instytucji, która jest autorem aktu, tak aby umożliwić zainteresowanym zapoznanie się z powodami podjęcia środka, a właściwemu sądowi przeprowadzenie kontroli. Jeśli chodzi w szczególności o uzasadnienie decyzji indywidualnych, obowiązek uzasadnienia takich decyzji ma na celu, obok umożliwienia kontroli sądowej, dostarczenie zainteresowanemu danych wystarczających do zweryfikowania, czy decyzja jest ewentualnie obarczona wadą pozwalającą zakwestionować jej ważność (zob. wyrok z dnia 29 września 2011 r., Elf Aquitaine/Komisja,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, pkt
–
i przytoczone tam orzecznictwo; wyroki z dnia 11 lipca 2013 r., Ziegler/Komisja,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, pkt
i
, i z dnia 13 grudnia 2016 r., Printeos i in./Komisja,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, pkt
).
Nie wymaga się, by uzasadnienie wyszczególniało wszystkie istotne elementy faktyczne i prawne, ponieważ kwestia, czy uzasadnienie aktu spełnia wymogi art. 296 TFUE, powinna być oceniana w świetle nie tylko jego treści, ale również jego kontekstu i całości przepisów prawnych regulujących daną dziedzinę (wyroki z dnia 29 września 2011 r., Elf Aquitaine/Komisja,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, pkt
; z dnia 11 lipca 2013 r., Ziegler/Komisja,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, pkt
; i z dnia 13 grudnia 2016 r., Printeos i in./Komisja,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, pkt
).
W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że o ile Komisja uznała, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi pomoc niezgodną z prawem (motywy 216 i 217 zaskarżonej decyzji), o tyle zaskarżona decyzja nie zawiera, także w sekcji zatytułowanej „Środek jako nowa pomoc” (motywy 118–121 zaskarżonej decyzji), żadnej informacji służącej wyjaśnieniu, dlaczego wspomniany środek stanowi nową pomoc. Informacje zawarte w tej sekcji odnoszą się wyłącznie do systemu pomocy dotyczącego nieopodatkowania dochodów z tytułu odsetek biernych.
Jednakże, jak wynika z pkt 230 powyżej, przestrzeganie obowiązku uzasadnienia należy badać w świetle treści aktu, lecz również w świetle jego kontekstu i mających zastosowanie przepisów prawnych. Poza tym, w kontekście postępowania dotyczącego kontroli pomocy państwa, decyzja kończąca postępowanie wydana po przeprowadzeniu formalnego postępowania wyjaśniającego, jest aktem, którego przygotowanie następuje w kilku etapach. Sąd orzekł już w związku z tym, że decyzja o wszczęciu formalnego postępowania stanowi część kontekstu decyzji kończącej formalne postępowanie oraz że pierwszą z tych decyzji można uwzględniać w ramach analizy uzasadnienia drugiej (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., Austria/Komisja,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, pkt
).
Z motywów 217 i 221 zaskarżonej decyzji wynika, po pierwsze, że nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych było niezgodnym z prawem środkiem pomocy, którą należało odzyskać, tak że Komisja musiała uznać w zaskarżonej decyzji, że wspomniany środek stanowił nową pomoc. Jak bowiem wynika z art. 108 ust. 1 i 3 TFUE oraz z art. 1 lit. f) rozporządzenia nr 659/1999, za pomoc niezgodną z prawem może być uznana wyłącznie nowa pomoc wprowadzona w życie bez zezwolenia Komisji. Z kolei istniejące programy pomocy podlegają stałemu badaniu, w ramach którego Komisja proponuje stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
Po drugie, z motywów 45, 66 i 67 decyzji o wszczęciu postępowania wynika, że Komisja uznała, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi nową pomoc, ponieważ dochody z tytułu opłat licencyjnych podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze na mocy ITA 1952 aż do wejścia w życie ITA 2010.
Skoro zatem poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenie, zgodnie z którym rozpatrywany środek stanowił pomoc niezgodną z prawem, było spójne z analizą zawartą w decyzji o wszczęciu postępowania, a decyzja ta oraz zaskarżona decyzja nie zawierały niczego, co mogłoby sugerować, że Komisja zmieniła swoje stanowisko, jeśli chodzi o tę konkretną kwestię, należy uznać, iż w niniejszym przypadku decyzja o wszczęciu postępowania stanowi część kontekstu, w którym została przyjęta zaskarżona decyzja, i powinna zostać uwzględniona do celów analizy uzasadnienia tej ostatniej decyzji, jeśli chodzi o uznanie nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych za nową pomoc.
Poza tym należy zauważyć, że skarżące kwestionują analizę, zgodnie z którą nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowiło nową pomoc, a w szczególności okoliczność, że dochody te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na mocy ITA 1952. Świadczy to wyraźnie o tym, że skarżące były w stanie zapoznać się z powodami, dla których Komisja uznała, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi nową pomoc niezgodną z prawem.
Mając na względzie powyższe należy oddalić część zarzutu dotyczącą braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
b)

W przedmiocie drugiej części zarzutu, dotyczącej naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999
Zgodnie z art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE, nową pomocą jest każda pomoc, czyli systemy pomocy i pomoc indywidualna, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy.
Zgodnie z art. 1 lit. b) ppkt (i), (ii) i (v) rozporządzenia nr 659/1999, pomocą istniejącą jest pomoc dozwolona, czyli takie systemy pomocy i pomoc indywidualna, które zostały dozwolone przez Komisję lub przez Radę Unii Europejskiej, wszelka pomoc istniejąca przed wejściem w życie traktatu w odpowiednich państwach członkowskich, czyli systemy pomocy oraz pomoc indywidualna, których realizację rozpoczęto przed wejściem w życie traktatu, a które będą nadal stosowane po wejściu w życie traktatu, oraz pomoc, jaka została uznana za pomoc istniejącą, ponieważ można stwierdzić, że w czasie gdy została wprowadzona w życie, nie stanowiła pomocy, a w okresie późniejszym stała się pomocą ze względu na rozwój wspólnego rynku bez wprowadzenia zmian przez państwo członkowskie.
Za nową pomoc należy zatem uważać środki przyjęte po wejściu w życie traktatu w danym państwie członkowskim, których celem jest wprowadzenie pomocy lub zmiana pomocy (zob. wyrok z dnia 20 maja 2010 r., Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Aby pomoc mogła zostać uznana za nową pomoc lub za zmianę istniejącego systemu, należy odwołać się do ustanawiających ją przepisów, określonych w nich warunków i ograniczeń (zob. wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Niderlandy i NOS/Komisja, sprawy połączone
T‑231/06 i T‑237/06
,
EU:T:2010:525
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszym przypadku skarżące ograniczają się do kwestionowania stwierdzenia Komisji, zgodnie z którym dochody z tytułu opłat licencyjnych podlegały opodatkowaniu na podstawie ITA 1952 i zostały wyłączone z opodatkowania gibraltarskim podatkiem dochodowym dopiero z chwilą przyjęcia ITA 2010.
Należy w tym względzie zauważyć, że, jak zauważyła Komisja w decyzji o wszczęciu postępowania, w art. 6 ust. 1 lit. e) ITA 1952, który został uchylony przez ITA 2010, wśród dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wymienione zostały wyraźnie dochody z tytułu opłat licencyjnych („royalties”). Dochody takie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Gibraltarze do czasu wejścia w życie ITA 2010 w dniu 1 stycznia 2011 r.
Argumenty skarżących, zgodnie z którymi pojęcie opłat licencyjnych („royalties”), o którym mowa w art. 6 ust. 1 lit. e) ITA 1952, obejmowało wyłącznie dochody z tytułu otrzymanych opłat związanych z nieruchomościami i odnosiło się do eksploatacyjnych opłat górniczych, nie mogą zatem zostać uwzględnione.
Po pierwsze, analiza skarżących jest sprzeczna z informacjami przekazanymi przez organy Zjednoczonego Królestwa w toku postępowania administracyjnego. Organy te twierdziły bowiem wielokrotnie w sposób jednoznaczny, między innymi w swoich uwagach z dnia 14 września i z dnia 3 grudnia 2012 r., że przed przyjęciem [ITA 2010], [dochody z tytułu opłat licencyjnych] podlegały opodatkowaniu i nie przynosiły znacznych wpływów podatkowych”, co było powodem wyłączenia ich z opodatkowania przez ustawę z 2010. Z kontekstu, w którym te uwagi zostały poczynione wynika, że organy Zjednoczonego Królestwa odnosiły się właśnie do opłat licencyjnych, a nie do eksploatacyjnych opłat górniczych.
Ponadto, jak podnosi Komisja, organy Zjednoczonego Królestwa i Gibraltaru nie kwestionowały jej analizy ITA 1952 zawartej w decyzji o wszczęciu postępowania. Jak wynika z pkt 106 powyżej, wobec braku informacji, które mogłyby podważyć wykładnię krajowego prawa podatkowego przyjętą w decyzji o wszczęciu postępowania, Komisja nie mogła badać na podstawie przypuszczeń wszystkich argumentów, które potencjalnie mogłyby podważyć tę wykładnię, opartą zresztą bezpośrednio na informacjach pochodzących od zainteresowanego państwa członkowskiego, które to informacje można było uznać za wystarczająco rzetelne i wiarygodne.
Po drugie, argumenty zawarte w opinii biegłego przedłożonej w załączniku do repliki, nie dają podstaw do podważania twierdzenia, zgodnie z którym dochody z tytułu opłat licencyjnych dotyczących praw własności intelektualnej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 lit. e) ITA 1952. O ile bowiem pojęcie „opłaty licencyjne” zostało wymienione w art. 6 ust. 1 lit. e) ITA 1952 łącznie z pojęciami „czynsze najmu (rents), „premie” (premium) i „inne zyski wynikające z prawa własności”, o tyle z brzmienia tego przepisu nie wynikało, że wszystkie te kategorie dochodów były związane z nieruchomościami. Pojęcie „prawo własności” (property) mogło się bowiem odnosić zarówno do nieruchomości, jak i do każdej innej formy własności, w tym własności intelektualnej.
Poza tym, w zakresie, w jakim opinia biegłego opiera się na orzecznictwie JCPC, które odnosi się do wykładni prawa mającego zastosowanie w dawnych koloniach, charakteryzujących się bogactwem kopalin, należy zauważyć za Komisją, że niekonsekwentne jest stosowanie w drodze analogii takiego orzecznictwa do sytuacji Gibraltaru, którego terytorium nie posiada takich cech, dla uzasadnienia twierdzenia, że pojęcie „opłata licencyjna” w rozumieniu art. 6 ust. 1 lit. e) ITA 1952 dotyczy wyłącznie eksploatacyjnych opłat górniczych.
Z powyższego wynika zatem, że Komisja prawidłowo uznała, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych zostało wprowadzone wraz z przyjęciem ITA 2010. Komisja nie popełniła zatem błędu uznając to nieopodatkowanie za niezgodną z prawem nową pomoc.
W związku z powyższym należy oddalić drugą część zarzutu, a tym samym zarzut piąty, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji.
Należy zatem oddalić skargę w zakresie, w jakim ma ona na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, dotyczącego nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych oraz nakazu odzyskania pomocy związanego z tym środkiem.
C.

W przedmiocie drugiej części skargi, mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy on indywidualnej pomocy państwa przyznanej MJN GibCo oraz nakazu odzyskania pomocy związanego z tym środkiem
Druga część skargi ma na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji, w którym Komisja stwierdziła, że indywidualna pomoc państwa przyznana na podstawie pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych pięciu gibraltarskim spółkom posiadającym udziały w niderlandzkich CV i uzyskującym dochody z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych, była niezgodna z prawem i z rynkiem wewnętrznym. Interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r. jest jedną z pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, o których mowa w art. 2 zaskarżonej decyzji.
Jak wynika z pkt 40 powyżej, niniejsza skarga ma na celu stwierdzenie nieważności art. 2 i 5 zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczą one sytuacji spółki MJN GibCo.
Skarżące podnoszą cztery zarzuty na poparcie wniosków o stwierdzenie nieważności art. 2 oraz art. 5 ust. 1 i 2 zaskarżonej decyzji:
–
zarzut pierwszy dotyczy naruszenia art. 108 ust. 2 TFUE i art. 6 rozporządzenia nr 659/1999, ponieważ Komisja nie udzieliła w decyzji o rozszerzeniu formalnego postępowania wyjaśniającego wystarczających informacji co do przedmiotu tego postępowania [sekcja a) drugiej części skargi];
–
zarzuty drugi i trzeci dotyczą naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE i oczywistych błędów w ocenie, jeśli chodzi o znaczenie i skutki interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r. oraz uznania jej za środek pomocy indywidualnej [sekcje b) i c) drugiej części skargi];
–
zarzut czwarty dotyczy nadużycia władzy poprzez skorzystanie przez Komisję z procedury kontroli pomocy państwa w celu kwestionowania wykorzystania CV w strukturach grup wielonarodowych w połączeniu z zasadą terytorialności opodatkowania [sekcja d) czwartej części skargi].
1.

Uwagi wstępne w przedmiocie zakresu art. 2 zaskarżonej decyzji
Artykuł 2 zaskarżonej decyzji stanowi, że „[i]ndywidualna pomoc państwa przyznana przez rząd Gibraltaru na podstawie [pięciu] interpretacji indywidualnych prawa podatkowego […] pięciu gibraltarskim przedsiębiorstwom posiadającym udziały w niderlandzkich [CV] i uzyskującym dochód z opłat licencyjnych i z odsetek biernych, która została wprowadzona w życie przez Zjednoczone Królestwo niezgodnie z prawem z naruszeniem art. 108 ust. 3 [t]raktatu, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 1 [t]raktatu”. Należy w tym względzie przypomnieć, że interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r jest jedną z pięciu rozpatrywanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
Skarżące wnoszą w skardze o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ orzeczono w niej, że interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r. stanowi pomoc indywidualną przyznaną MJN GibCo zarówno w odniesieniu do okresu do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w odniesieniu do późniejszego okresu. Z odpowiedzi skarżących na pytania na piśmie zadane przez Sąd wynika w szczególności, że skarżące uznały, iż art. 2 zaskarżonej decyzji stanowi, że w odniesieniu do okresu od dnia 31 grudnia 2013 r. została im udzielona pomoc indywidualna na podstawie systemu wskazanego w art. 1 ust. 2 tej decyzji. Z kolei Komisja, w odpowiedzi na pytanie Sądu zadane podczas rozprawy wyjaśniła, że art. 2 zaskarżonej decyzji dotyczył wyłącznie okresu po dniu 31 grudnia 2013 r.
Należy zatem przeanalizować, czy art. 2 zaskarżonej decyzji dotyczy wyłącznie środka pomocy indywidualnej ad hoc przyznanego na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. w odniesieniu do okresu po dniu 31 grudnia 2013 r., czy też tę część sentencji należy interpretować w ten sposób, że stwierdza ona również, iż MJN GibCo korzystała ze środka pomocy indywidualnej na podstawie systemu pomocy, o którym mowa w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 lit. e) rozporządzenia nr 659/1999 „pomoc indywidualna” oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie systemu pomocy lub pomoc przyznawaną na podstawie systemu pomocy, lecz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie można interpretować decyzji Komisji stwierdzającej istnienie pomocy państwa w ten sposób, że dotyczy ona jednocześnie systemu pomocy oraz pomocy indywidualnej wprowadzającej w życie ten program, niezależnie od tego, iż Komisja w uzasadnieniu i części normatywnej tej decyzji zawarła stwierdzenia dotyczące pomocy przyznanej indywidualnie na rzecz niektórych, określonych z nazwy beneficjentów, wskazując, że pomoc tę należy uznać za przyznaną bezprawnie i niezgodną z rynkiem wewnętrznym (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, pkt
–
).
W niniejszym przypadku, z jednej strony, z motywów 183 i 196 zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja wyjaśniła, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych, z jakiego korzystali beneficjenci interpretacji indywidualnej wydaną dla spółki MJN GibCo w 2012 r., stanowiło, w odniesieniu do okresu do dnia 31 grudnia 2013 r., pomoc państwa przyznaną na podstawie systemu pomocy, który był analizowany w sekcji 7 zaskarżonej decyzji. Interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. dotyczyła bowiem systemu pomocy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia nr 659/1999, a nie środka indywidualnego, ponieważ nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych mogło przysparzać korzyści w nieoznaczonej wysokości i w nieoznaczonym okresie – poprzez sam fakt nieuwzględnienia tych dochodów wśród kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010 – wszystkim gibraltarskim przedsiębiorstwom uzyskującym takie dochody, określonym w sposób ogólny i abstrakcyjny, bez konieczności stosowania dodatkowych środków wykonawczych, przy czym przepisy te nie były powiązane z realizacją konkretnego projektu. Poza tym należy zauważyć, że przepisy podatkowe umożliwiające spółkom uzyskującym dochody z tytułu opłat licencyjnych wyłączenie tych dochodów z opodatkowania były zawarte w akcie prawnym o charakterze powszechnym, a mianowicie w ITA 2010 w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r.
Z drugiej strony w motywie 183 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, że jeśli chodzi o okres odpowiednio do dnia 30 czerwca 2013 r. i do dnia 31 grudnia 2013 r., część z pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących zwolnienia biernych odsetek i opłat licencyjnych jedynie potwierdziła stosowanie przepisów podatkowych obowiązujących w tamtym czasie, zgodnie z którymi dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Gibraltarze. Z orzecznictwa Trybunału wynika w tym względzie, że środki indywidualne, które ograniczają się do wprowadzenia w życie systemu pomocy, który jako taki powinien był zostać zgłoszony Komisji przez dane państwo członkowskie, stanowią jedynie zwykłe środki wdrażające ogólny system, które co do zasady nie muszą być zgłaszane tej instytucji. Środek taki nie stanowi zatem „pomocy indywidualnej” w rozumieniu art. 1 lit. e) rozporządzenia nr 659/1999.
Po drugie, należy przypomnieć, że w przypadku systemu pomocy należy wprowadzić rozróżnienie pomiędzy, z jednej strony, przyjęciem tego programu, a, z drugiej strony, przyznawaniem pomocy na podstawie tego programu (zob. wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W szczególnym przypadku systemu pomocy Komisja może bowiem ograniczyć się do zbadania cech danego programu, aby ocenić w uzasadnieniu decyzji, czy, ze względu na tryby postępowania przewidziane w tym systemie, zapewnia on korzyść swym beneficjentom, w porównaniu z ich konkurentami i prowadzi zasadniczo do uprzywilejowania przedsiębiorstw uczestniczących w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi. A zatem w decyzji dotyczącej takiego programu Komisja nie jest zobowiązana przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie tego systemu. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy (wyroki z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato Venezia vuole vivere i in./Komisja, sprawy połączone
C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, pkt
; z dnia 13 czerwca 2013 r., HGA i in./Komisja, sprawy połączone od
C‑630/11 P do C‑633/11 P
,
EU:C:2013:387
, pkt
; i z dnia 29 lipca 2019 r., Azienda Napoletana Mobilità,
C‑659/17
,
EU:C:2019:633
, pkt
).
Wynika stąd, że, w celu ustalenia istnienia takiej korzyści, Komisja powinna była zbadać w spornej decyzji wyłącznie „system pomocy” w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia nr 659/1999, który wskazała w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, nie zaś pomoc przyznaną na podstawie i w automatycznym zastosowaniu tego systemu. W tym kontekście zostało stwierdzone, że nie miała znaczenia okoliczność, iż w uzasadnieniu i części normatywnej zaskarżonej decyzji zostali wskazani bezpośrednio potencjalni adresaci zaskarżonej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, pkt
,
,
,
i
).
Należy poza tym zauważyć, że zaskarżona decyzja nie zawierała szczegółowej analizy sytuacji MJN GibCo, mającej na celu zbadanie, czy spółka ta istotnie odniosła korzyść dzięki systemowi pomocy, o którym mowa w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, lecz odsyłała jedynie, w motywach 183 i 196, do analizy systemu pomocy przeprowadzonej w jej sekcji 7.
Z powyższych rozważań wynika, że, skoro Komisja stwierdziła w zaskarżonej decyzji, iż nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych stanowi system pomocy niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym, nie można interpretować art. 2 tej decyzji w ten sposób, że stanowi on, w odniesieniu do okresu do dnia 31 grudnia 2013 r., iż MJN GibCo otrzymała w ramach tego systemu indywidualną pomoc, niezależnie od okoliczności, że w motywach zaskarżonej decyzji MJN GibCo została wskazana jako potencjalny beneficjent rozpatrywanego systemu. Wskazanie MJN GibCo i skarżące jako beneficjentów systemu pomocy dotyczyło bowiem wyłącznie etapu odzyskiwania pomocy.
W konsekwencji należy uznać, że art. 2 zaskarżonej decyzji odnosił się wyłącznie do pomocy przyznanej na podstawie pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a nie do pomocy wprowadzonej w życie na podstawie systemu pomocy, o którym mowa w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, a zatem dotyczył wyłącznie okresu po dniu 31 grudnia 2013 r.
W związku z tym należy oddalić jako nieistotne dla sprawy argumenty skarżących mające na celu zakwestionowanie art. 2 zaskarżonej decyzji jako dotyczącego pomocy indywidualnej przyznanej na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. w odniesieniu do okresu do dnia 31 grudnia 2013 r.
2.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 2 TFUE i art. 6 rozporządzenia nr 659/1999 (zarzut pierwszy mający na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji)
W ramach zarzutu pierwszego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji, skarżące zarzucają Komisji, że ta w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania nie spełniła wymogów wynikających z art. 108 ust. 2 TFUE i z art. 6 rozporządzenia nr 659/1999, dotyczących podsumowania odpowiednich kwestii faktycznych i prawnych oraz wstępnej oceny służącej ustaleniu, czy analizowany we wspomnianej decyzji środek ma charakter pomocowy, oraz przedstawieniu powodów, które wzbudziły jej wątpliwości co do zgodności środka z rynkiem wewnętrznym. Skarżące przypominają, że decyzja o wszczęciu lub rozszerzeniu zakresu formalnego postępowania wyjaśniającego powinna umożliwić zainteresowanym efektywny udział w postępowaniu i udzielenie odpowiedzi na wstępne wnioski Komisji. W związku z tym Komisja jest obowiązana dostatecznie precyzyjnie określić zakres prowadzonego przez siebie badania, tak aby przysługujące zainteresowanym osobom prawo do przedstawienia uwag nie zostało pozbawione treści; nie może ona także rozstrzygnąć w decyzji kończącej postępowanie kwestii, które nie zostały poruszone w decyzji o wszczęciu postępowania. W niniejszym przypadku zaś decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania nie zawierała niczego, co pozwoliłoby skarżącym przewidzieć zawarte w zaskarżonej decyzji elementy oceny, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. stanowiła indywidualną pomoc państwa w okresie po dniu 31 grudnia 2013 r.
Po pierwsze, skarżące podnoszą, że zastosowane przez Komisję w zaskarżonej decyzji rozumowanie, dotyczące pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., było oparte na zupełnie innej podstawie niż podstawa określona w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania. Zdaniem skarżących Komisja zajęła się problematyką płatności opłat licencyjnych za pośrednictwem struktur opartych na grupach spółek z udziałem CV oraz struktury grupy MJN po raz pierwszy w zaskarżonej decyzji i w żaden sposób nie mogły one przewidzieć na podstawie treści decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, że Komisja będzie analizowała te kwestie. Jedynym problemem związanym z opodatkowaniem dochodów z tytułu opłat licencyjnych, wskazanym przez Komisję w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, była okoliczność, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały wydane na rzecz gibraltarskich spółek bez sprawdzenia przez organy podatkowe tego terytorium, gdzie znajdował się podmiot korzystający z praw własności intelektualnej. Ponieważ z ich wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynikało jasno, że podmiot korzystający z praw własności intelektualnej znajdował się poza Gibraltarem, skarżące nie uznały za użyteczne przedstawienia Komisji uwag, mimo że interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. znajdowała się w załączniku do decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania.
Po drugie, zdaniem skarżących z decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania nie wynikało jasno, że analiza Komisji dotyczy nie tylko praktyki wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, rozpatrywanych jako system pomocy, lecz również interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w ujęciu indywidualnym, niezależnie od stosowania tego systemu. Okoliczność, że Komisja określiła w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania pewne aspekty praktyki wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, nie dawała jej prawa do badania wszelkich aspektów wszystkich 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w celu weryfikacji ich zgodności z gibraltarskim prawem podatkowym. Skarżące dodają, że zgodnie z treścią decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, jedynym powodem, dla którego Komisja mogłaby badać kwestię opodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych w kontekście struktur CV, była kwestia miejsca siedziby podmiotów korzystających z praw własności intelektualnej.
272 Po trzecie skarżące zarzucają Komisji, że nie wskazała, iż zamierza rozszerzyć zakres swojego badanie na pomoc indywidualną, która została potencjalnie przyznana po dniu 31 grudnia 2013 r. Jeśli chodzi o tę kwestię, skarżące podkreślają, że interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r. przestała obowiązywać po tej dacie, ponieważ została zastąpiona przez interpretację indywidualną z 2014 r.
Po czwarte, skarżące zarzucają Komisji, że między przyjęciem decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania a przyjęciem zaskarżonej decyzji zmieniła swoją analizę dotyczącą selektywności. W zaskarżonej decyzji Komisja porównała beneficjentów pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie tylko z przedsiębiorstwami wielonarodowymi, lecz również ze wszystkimi innymi spółkami opodatkowanymi w Gibraltarze, w tym spółkami należącymi do grup wielonarodowych, beneficjentami innych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i spółkami krajowymi.
Zdaniem skarżących uchybienia te pozbawiły je możliwości skutecznego przedstawienia uwag w toku formalnego postępowania wyjaśniającego, w szczególności jeśli chodzi o istnienie interpretacji indywidualnej z 2014 r., która zastąpiła tę z 2012 r.
Komisja kwestionuje te argumenty.
Komisja podnosi zasadniczo, że decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania zawierała dostatecznie dużo informacji na temat przedmiotu postępowania wyjaśniającego i dostatecznie definiowała pomoc indywidualną wynikającą z interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r.
Po pierwsze, Komisja wskazuje, że decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania zawierała wyraźne odniesienie do interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., w której znajdował się opis struktury grupy, i która zawierała wyraźnie odniesienie do MJN US, MJ BV i Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). MJN GibCo i skarżące były zatem siłą rzeczy poinformowane o tym, że wszczęła ona postępowanie wyjaśniające dotyczące interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. oraz że postępowanie to dotyczyło innych niż MJN GibCo podmiotów należących do grupy MJN. Poza tym, jeśli chodzi o interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną MJN GibCo w 2014 r., Komisja podkreśla, że interpretacja ta nie została jej przedłożona przez organy Zjednoczonego Królestwa oraz że interpretacja ta w każdym razie nie była sprzeczna z interpretacją indywidualną wydaną spółce MJN GibCo w 2012 r., ani nie przeważała nad nią, ponieważ dotyczyła sytuacji podatkowej innego podmiotu, a mianowicie MJT CV. Komisja dodaje, że sprawozdanie z kontroli z dnia 16 grudnia 2015 r. sporządzone przez gibraltarski urząd skarbowy po przeprowadzeniu gruntownej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., potwierdził, że wspomniana interpretacja indywidualna w 2015 r. nadal obowiązywała.
Po drugie, Komisja uważa, że decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania była jasna i precyzyjna, jeśli chodzi o charakter i źródło potencjalnej pomocy, a mianowicie szeroki zakres dyskrecjonalnych uprawnień gibraltarskich organów podatkowych oraz ewentualne nieprawidłowe zastosowanie przepisów podatkowych przez te organy. Komisja wyjaśnia, że zakres jej wątpliwości oraz zakres postępowania wyjaśniającego wynikał jasno z motywu 52 decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania. Zakres tego postępowania nie ograniczał się do przykładów przytoczonych w motywach 32 i 53 tej ostatniej decyzji. Komisja wyjaśnia, że z uwagi na przedmiot interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., skarżące nie powinny mieć żadnych wątpliwości co do tego, że zainteresowanie Komisji wzbudziły dochody z tytułu opłat licencyjnych uzyskiwane MJN GibCo z tytułu posiadanych udziałów w MJT CV.
Po trzecie, Komisja podnosi, że nic w zaskarżonej decyzji nie wskazywało, że przedmiot formalnego postępowania wyjaśniającego był ograniczony do okresu sprzed wejścia w życie zmian z 2013 r.
Po czwarte, Komisja twierdzi, że z motywu 68 decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania wynika jasno, iż formalne postępowanie wyjaśniające dotyczyło nie tylko ewentualnego systemu pomocy wynikającego z utrwalonej praktyki, lecz również 165 poszczególnych przypadków wydania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
Po piąte, w odpowiedzi na argumenty, zgodnie z którymi Komisja rzekomo zmieniła swoją ocenę selektywności między przyjęciem decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania a przyjęciem zaskarżonej decyzji, Komisja twierdzi, że ma ona swobodę, jeśli chodzi o zmianę swojej oceny między decyzją o wszczęciu postępowania a decyzją końcową.
W ramach zarzutu pierwszego, mającego na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji, skarżące podnoszą w istocie, że Komisja naruszyła art. 108 ust. 2 TFUE i art. 6 rozporządzenia nr 659/1999, a także ich prawo do uczestniczenia w formalnym postępowaniu wyjaśniającym, przyjmując w zaskarżonej decyzji inną analizę interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. niż ta zawarta w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania. Skarżące nie miały w związku z tym możliwości skutecznego przedstawienia swoich uwag w toku formalnego postępowania wyjaśniającego.
Należy w tym względzie przypomnieć, że zgodnie z art. 108 ust. 2 akapit pierwszy TFUE w sytuacji, gdy Komisja postanawia wszcząć formalne postępowanie wyjaśniające, ma ona obowiązek wezwać zainteresowane strony do przedstawienia uwag.
Jak wynika z orzecznictwa, art. 108 ust. 2 akapit pierwszy TFUE ma na celu, z jednej strony, zobowiązanie Komisji do tego, by wszystkie potencjalnie zainteresowane podmioty zostały zawiadomione i uzyskały możliwość przedstawienia swych argumentów, a także, z drugiej strony, ma umożliwić Komisji uzyskanie kompletnych informacji o wszystkich okolicznościach sprawy, zanim przyjmie ona decyzję (wyrok z dnia 25 czerwca 1998 r., British Airways i in./Komisja, sprawy połączone
T‑371/94 i T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, pkt
).
Artykuł 6 ust. 1 rozporządzenia nr 659/1999, zatytułowany „Formalna procedura dochodzenia”, stanowi, że decyzja o wszczęciu formalnej procedury dochodzenia (formalnego postępowania wyjaśniającego) zawiera podsumowanie odpowiednich kwestii faktycznych i prawnych, wstępną ocenę Komisji odnośnie do charakteru pomocowego proponowanego środka i określa wątpliwości co do jego zgodności z rynkiem wewnętrznym oraz zawiera wezwanie zainteresowanego państwa członkowskiego i innych zainteresowanych stron do przedstawienia uwag w wyznaczonym terminie.
W tym kontekście należy przypomnieć, że orzecznictwo przyznaje zainteresowanym stronom głównie rolę źródła informacji dla Komisji w ramach postępowania administracyjnego wszczętego na podstawie art. 108 ust. 2 TFUE. Wynika stąd, iż zainteresowani – nie mogąc bynajmniej powoływać się na prawo do obrony przysługujące osobom, przeciwko którym wszczęto postępowanie – uprawnieni są jedynie do wzięcia udziału w postępowaniu administracyjnym w takim zakresie, jaki wynika z okoliczności danej sprawy (wyroki z dnia 25 czerwca 1998 r., British Airways i in./Komisja, sprawy połączone
T‑371/94 i T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, pkt
i
; i z dnia 30 listopada 2009 r., Francja i France Télécom/Komisja, sprawy połączone
T‑427/04 i T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, pkt
). W szczególności prawo zainteresowanych stron do informacji nie może obejmować ogólnego prawa do przedstawienia stanowiska w przedmiocie wszystkich potencjalnie kluczowych punktów podniesionych w toku formalnego postępowania wyjaśniającego (wyrok z dnia 30 listopada 2009 r., Francja i France Télécom/Komisja, sprawy połączone
T‑427/04 i T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, pkt
).
287 O ile nie można wymagać od Komisji, by przedstawiła szczegółową analizę spornej pomocy w komunikacie dotyczącym wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego, o tyle natomiast jest konieczne, by dostatecznie precyzyjnie określiła ona zakres prowadzonego przez siebie badania, tak aby prawo zainteresowanych stron do przedstawienia uwag nie było pozbawione sensu (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., Austria/Komisja,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
288 Decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego musi zatem umożliwiać zainteresowanym stronom skuteczne wzięcie udziału w tym postępowaniu, w trakcie którego będą one miały możliwość przedstawienia swych argumentów. W tym celu wystarczy, aby zainteresowani znali rozumowanie, które doprowadziło Komisję do wstępnego uznania, że badany środek może stanowić nową pomoc niezgodną z rynkiem wewnętrznym (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2018 r., Ryanair i Airport Marketing Services/Komisja,
T‑165/15
,
EU:T:2018:953
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Poza tym należy przypomnieć, że ewentualnych różnic pomiędzy decyzją o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego a decyzją ostateczną nie można traktować jako stanowiących same w sobie wadę obciążającą zgodność z prawem tej ostatniej. Wyłącznie zmiana dotycząca charakteru rozpatrywanego środka mogłaby zatem skutkować obowiązkiem Komisji ponownego poinformowania zainteresowanych stron (wyrok z dnia 12 lipca 2018 r., Austria/Komisja,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, pkt
). Zatem w sytuacji, gdy Komisja, po wydaniu decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, zmieni swój tok rozumowania w odniesieniu do okoliczności faktycznych lub kwalifikacji prawnej tych okoliczności, które okazują się decydujące dla oceny istnienia pomocy lub jej zgodności z rynkiem wewnętrznym, musi ona skorygować decyzję o wszczęciu postępowania lub rozszerzyć jej zakres, aby umożliwić danemu państwu członkowskiemu i innym zainteresowanym stronom skuteczne przedstawienie uwag (zob. podobnie wyrok z dnia 30 kwietnia 2019 r., UPF/Komisja,
T‑747/17
,
EU:T:2019:271
, pkt
).
W tym kontekście należy zauważyć, że spoczywający na Komisji na etapie decyzji o wszczęciu postępowania obowiązek umożliwienia zainteresowanym przedstawienia uwag, stanowi istotny wymóg formalny (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Komisja/Freistaat Sachsen,
C‑334/07
,
EU:C:2008:709
, pkt
). Zatem naruszenie takiego wymogu formalnego skutkuje stwierdzeniem nieważności wadliwego aktu, niezależnie od tego, czy to naruszenie spowodowało szkodę po stronie powołującego się nań podmiotu oraz tego, czy postępowanie administracyjne mogło doprowadzić do odmiennego wyniku (zob. podobnie wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., Le Levant 001 i in./Komisja,
T‑34/02
,
EU:T:2006:59
, pkt
–
)
W konsekwencji obowiązek skorygowania formalnego postępowania wyjaśniającego lub rozszerzenia jego zakresu w celu umożliwienia zainteresowanym przedstawienia uwag powinien mieć charakter istotnego wymogu formalnego również w sytuacji, gdy Komisja, w okresie pomiędzy wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania i decyzji końcowej, zmieniła swój tok rozumowania w odniesieniu do okoliczności faktycznych lub kwalifikacji prawnej tych okoliczności, które okazują się decydujące dla dokonanej przez nią oceny istnienia pomocy i które wpływają na sam charakter rozpatrywanego środka.
W podobnych okolicznościach zmiana stanowiska Komisji jest bowiem tego rodzaju, że skutkuje zmianą przedmiotu i zakresu formalnego postępowania wyjaśniającego. Pozostawienie Komisji możliwości dokonania zmiany – po wydaniu decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego lub, tak jak w tym przypadku, decyzji o rozszerzeniu zakresu wspomnianej decyzji o wszczęciu postępowania – przedmiotu tego postępowania oraz najistotniejszych okoliczności, na podstawie których uznała ona, że rozpatrywany środek potencjalnie stanowi pomoc państwa, bez przyjęcia decyzji korygującej, pozbawiłoby zainteresowane strony możliwości przedstawienia uwag odnośnie do zmienionego przedmiotu formalnego postępowania wyjaśniającego. Pozbawiłoby to skuteczności spoczywający na Komisji obowiązek zdefiniowania zakresu prowadzonego przez nią badania w sposób dostatecznie precyzyjny, by umożliwić zainteresowanym skuteczne wzięcie udziału w tym postępowaniu poprzez przedstawienie uwag, a zatem dostatecznie precyzyjnego określenia zakresu prowadzonego przez nią badania. Jak wskazano w pkt 290 powyżej, obowiązek ten ma charakter istotnego wymogu formalnego.
Oceny tej nie można podważyć na podstawie wyroku z dnia 11 marca 2020 r., Komisja/Gmina Miasto Gdynia i Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
, pkt
-
), w którym Trybunał zarzucił Sądowi, że naruszył on prawo stwierdzając, iż przysługujące zainteresowanym stronom prawo do przedstawienia uwag ma charakter istotnego wymogu formalnego, nie ustalając jednak, że postępowanie administracyjne mogłoby doprowadzić do innego wyniku. Z pkt 78–82 tego wyroku wynika bowiem, że stwierdzenie tego naruszenia było uzasadnione szczególnymi okolicznościami tamtej sprawy, a mianowicie tym, że, nawet gdyby zainteresowanym stronom nie umożliwiono przedstawienia uwag na temat wpływu zmiany przepisów prawnych po przyjęciu decyzji o wszczęciu postępowania, okoliczność taka nie miała charakteru istotnego wymogu formalnego, ponieważ ta zmiana przepisów nie mogła wpłynąć na zmianę treści tej decyzji.
Ponadto, jak wynika z pkt 85 wyroku z dnia 11 marca 2020 r., Komisja/Gmina Miasto Gdynia i Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
), choć, co do zasady, istotne zmiany podstawy prawnej, na której oparta jest decyzja Komisji, mogą mieć wpływ na tę decyzję, to jednak nie miało to miejsca w tamtym przypadku, ponieważ rozpatrywana w nim decyzja opierała się dodatkowo na autonomicznej podstawie prawnej, która nie została zmieniona i która sama w sobie stanowiła dostateczną podstawę wspomnianej decyzji. Wynika z tego, że przytoczone w pkt 290 powyżej orzecznictwo, zgodnie z którym Komisja, postanawiając o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, powinna umożliwić zainteresowanym stronom przedstawienie uwag, i zgodnie z którym obowiązek ten ma charakter istotnego wymogu formalnego, nie zostało zakwestionowane.
Aby przeanalizować, czy w niniejszym przypadku doszło do naruszenia art. 108 ust. 2 TFUE, art. 6 rozporządzenia nr 659/1999 oraz spoczywającego na Komisji obowiązku umożliwienia zainteresowanym stronom skutecznego przedstawienia uwag, należy zbadać, czy analiza zawarta w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania obejmowała decydujące elementy, na których Komisja oparła swoją ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r., stanowiła, po dniu 31 grudnia 2013 r. indywidualną pomoc państwa przyznaną przez rząd Gibraltaru, a zatem czy analiza ta umożliwiała ustalenie charakteru środka będącego przedmiotem art. 2 zaskarżonej decyzji.
W tym celu należy w pierwszej kolejności zbadać decydujące elementy rozumowania, w wyniku którego Komisja uznała, między innymi w art. 2 zaskarżonej decyzji, że po dniu 31 grudnia 2013 r., skutki, jakie wywierała interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r. stanowiły indywidualną pomoc państwa.
Po pierwsze, należy zauważyć, że art. 2 zaskarżonej decyzji dotyczył „[i]ndywidualn[ej] pomoc[y] państwa przyznan[ej] przez rząd Gibraltaru na podstawie [pięciu] interpretacji indywidualnych prawa podatkowego […] pięciu gibraltarskim przedsiębiorstwom posiadającym udziały w niderlandzkich [CV] i uzyskującym dochód z opłat licencyjnych i z odsetek biernych”. Ponadto w sekcji 12, zatytułowanej „Wniosek”, a dokładniej w motywie 246 tej decyzji zostało stwierdzone, że indywidualnym środkiem pomocy państwa jest „traktowanie podatkowe przyznane przez rząd Gibraltaru na podstawie [pięciu] interpretacji indywidualnych prawa podatkowego na rzecz pięciu gibraltarskich przedsiębiorstw posiadających udziały w niderlandzkich [CV], uzyskujących dochód z opłat licencyjnych i z odsetek biernych”.
W tym kontekście należy zauważyć, że Komisja wskazała w motywie 152 zaskarżonej decyzji, iż każda z pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r., „pozostawał[a] w mocy i nie został[a] uchylon[a] przez organy podatkowe w wyniku poprawek do ITA 2010 z 2013 r., w ramach których do zakresu opodatkowania włączono [dochody z tytułu] odset[ek] [biernych] i opłat[…] licencyjn[ych], ani w wyniku audytów przeprowadzonych w 2015 r.”.
Podobnie w motywach 180, 182 i 184 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, że o ile prawdą jest, iż w chwili wydania pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., interpretacje te były zgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi, o tyle od dnia 1 lipca 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r. dochody, odpowiednio, z tytułu odsetek biernych i z tytułu opłat licencyjnych były już włączone do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010. W związku z tym Komisja stwierdziła, że organy podatkowe Gibraltaru przedłużyły trwanie systemu nieopodatkowania dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych upoważniając beneficjentów pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym MJN GibCo, do korzystania z tych decyzji po wejściu w życie wprowadzonych w 2013 r. zmian ITA 2010. Należy w tym względzie zauważyć, że Komisja stwierdziła w przypisie nr 92 i motywie 152 zaskarżonej decyzji, że pięć interpretacji indywidualnych prawa podatkowego pozostało w mocy co najmniej do 2015 r., kiedy to organy podatkowe Gibraltaru przeprowadziły kontrolę podatkową.
Z okoliczności tych wynika, że to nie interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r. jako taka, ani jej wydanie, lecz traktowanie podatkowe spółki MJN GibCo przez gibraltarskie organy podatkowe „w oparciu” o tę interpretację indywidualną prawa podatkowego, potwierdzające nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych, a w szczególności utrzymanie w mocy tej interpretacji po dniu 31 grudnia 2013 r., stanowiło indywidualną pomoc państwa, co Komisja potwierdziła podczas rozprawy, odpowiadając na pytanie zadane przez Sąd.
Po drugie, należy zauważyć, że Komisja skupiła swoją analizę pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r., na strukturze – przedstawionej we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, charakteryzującej się obecnością niderlandzkiej CV, której przysługiwały prawa własności intelektualnej, oraz gibraltarskich spółek będących wspólnikami, posiadających udziały w CV – oraz na transparentności niderlandzkich CV w kontekście stosowania ITA 2010 (motywy 153–159 zaskarżonej decyzji). Komisja przyjęła w szczególności, na podstawie uwag organów Zjednoczonego Królestwa, że wobec braku przepisów szczegółowych w ITA 2010, Gibraltar stosuje przepisy common law i uznaje niderlandzkie CV za podmioty transparentne, w związku z czym odpowiedni udział w dochodach uzyskiwanych przez CV należy uznać za otrzymany bezpośrednio przez gibraltarskie spółki posiadające udział w CV (motyw 155 zaskarżonej decyzji). Komisja wywnioskowała z tego w motywach 161 i 162 zaskarżonej decyzji, że udziały każdej z pięciu gibraltarskich spółek będących beneficjentami pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym MJN GibCo, w kwocie zysków osiągniętych na poziomie niderlandzkich CV, należało włączyć do podstawy opodatkowania tych pięciu przedsiębiorstw i opodatkować w Gibraltarze.
Z powyższego wynika, że rozumowanie, na podstawie którego Komisja uznała, iż utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. stanowiło pomoc indywidualną, opierało się głównie na fakcie, że ta interpretacja indywidualna dotyczyła struktury grupy obejmującej niderlandzką CV, to jest MJT CV, i wspólnika z siedzibą w Gibraltarze, to jest MJN GibCo, oraz na ustaleniu, czy MJT CV była podmiotem transparentnym podatkowo, efektem czego uzyskiwane przez nią dochody z tytułu opłat licencyjnych należało opodatkować bezpośrednio w odniesieniu do MJN GibCo, tak jak gdyby dochody te zostały uzyskane bezpośrednio przez nią. Ustalenie istnienia selektywnej korzyści opierało się bowiem na stwierdzeniu, że, w zastosowaniu gibraltarskiego prawa podatkowego w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r., spółki będące wspólnikami powinny co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Gibraltarze do wysokości ich udziału w zysku niderlandzkiej CV.
Te poszczególne okoliczności były zatem decydujące dla dokonanej przez Komisję oceny, na której oparła ona art. 2 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. po dniu 31 grudnia 2013 r., miało charakter indywidualnej pomocy państwa przyznanej przez rząd Gibraltaru.
W świetle powyższych ocen należy zbadać, czy decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania zawierała takie informacje na temat charakteru indywidualnej pomocy państwa opisanej w art. 2 zaskarżonej decyzji, przyznanej MJN GibCo po dniu 31 grudnia 2013 r. w postaci interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r., które były wystarczające do tego, by Komisja mogła przyjąć tę decyzję nie naruszając prawa zainteresowanych stron do skutecznego przedstawienia uwag, zgodnie z art. 108 ust. 2 TFUE i art. 6 rozporządzenia nr 659/1999.
Niewątpliwie prawdą jest, jak podnosi Komisja, że w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania wskazała ona, iż interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. może potencjalnie stanowić środek pomocy indywidualnej. Podobnie, wbrew temu, co twierdzą skarżące, Komisja nie ograniczyła formalnego postępowania wyjaśniającego do analizy praktyki związanej z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego jako potencjalnego systemu pomocy.
Z motywów 62 i 69 decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania oraz z części tej decyzji zatytułowanej „Wnioski” wynika bowiem jasno, że rozszerzenie zakresu formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczyło nie tylko praktyki związanej z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, lecz również potraktowanych odrębnie 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z których każda mogła potencjalnie stanowić środek pomocy indywidualnej. Ze względu na to, że interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. znajdowała się w wykazie 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego załączonym do decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, była one przedmiotem formalnego postępowania wyjaśniającego jako potencjalny środek pomocy indywidualnej.
Jednakże należy stwierdzić, że wskazane w pkt 297–303 powyżej czynniki uwzględnione przez Komisję w zaskarżonej decyzji, by stwierdzić, iż na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., została przyznana pomoc indywidualna, różniły się od wstępnej oceny skutków wywieranych przez interpretację indywidualną wydaną spółce MJN GibCo w 2012 r. po dniu 31 grudnia 2013 r., zawartej w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania.
Po pierwsze, analiza zawarta w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania skupiała się głównie na kwestii wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz na braku weryfikacji, czy istotnie zostały spełnione przesłanki opisane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
W motywach 31, 32 i 53 decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, Komisja wyjaśniła bowiem, w odniesieniu do 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego badanych w ramach wstępnego postępowania wyjaśniającego, w tym interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r., że wiele wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego powinno było wzbudzić wątpliwości gibraltarskich organów podatkowych, jeśli chodzi o to, czy działalność była rzeczywiście zwolniona z opodatkowania, ponieważ dochody z tej działalności nie powstały w Gibraltarze lub nie pochodziły z tego terytorium. Komisja oparła zatem swoją wstępną analizę interpretacji indywidualnych prawa podatkowego na ustaleniu, że gibraltarskie organy podatkowe, korzystając ze swoich dyskrecjonalnych uprawnień, z zasady nie prowadziły rzeczywistej kontroli obowiązków podatkowych przedsiębiorstw.
Stwierdzenie takie zostało powtórzone w motywie 62 decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, w którym Komisja przyjęła, że „wszystkie 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego” mogą stanowić pomoc państwa, ponieważ „żadna z nich nie [została] wydana w oparciu o wystarczające informacje, tak by zapewnić, że poziom opodatkowania danej działalności będzie odpowiadał podatkowi zapłaconemu przez inne przedsiębiorstwa znajdujące się w podobnej sytuacji i będzie zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi”.
Po drugie, o ile Komisja stwierdziła w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, że badane interpretacje indywidualne prawa podatkowego wykraczały poza kwestię nieopodatkowania dochodu pasywnego, wynikającego z wersji ITA 2010 mającej zastosowanie w chwili ich wydania, o tyle jedyne problemy zidentyfikowane przez Komisję, jeśli chodzi o interpretacje indywidualne prawa podatkowego odnoszące się do dochodów z tytułu opłat licencyjnych, takie jak interpretacja indywidualna wydana spółce MJN GibCo w 2012 r., dotyczyły tego, że 22 interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostały wydane gibraltarskim spółkom otrzymującym opłaty licencyjne od spółek, które korzystały z praw własności intelektualnej i które miały siedziby poza Gibraltarem, bez weryfikacji miejsca siedziby podmiotu korzystającego z praw własności intelektualnej. Zdaniem Komisji „zwolnienie” dochodów z tytułu opłat licencyjnych, bez przeprowadzenia takiej weryfikacji prowadzi do tego, że dochody takie nie będą nigdzie opodatkowane.
Jak potwierdziła Komisja w odpowiedzi na pytanie Sądu zadane podczas rozprawy, decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania nie zawierała innych uwag dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, które odnosiłyby się do nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych.
Po trzecie, należy stwierdzić, że mimo iż decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania została przyjęta w dniu 1 października 2014 r., czyli już po wejściu w życie, w dniu 1 stycznia tego roku, zmian do ITA 2010 z 2013 r., i że Komisja odniosła się wprost do tych zmian (zob. między innymi motyw 32 tej decyzji), z decyzji tej nie wynika, że analiza Komisji dotyczy dalszego stosowania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego potwierdzających nieopodatkowanie dochodów z tytułu opłat licencyjnych po wejściu w życie zmian ITA 2010 z 2013 r. Ponadto w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania nie było żadnej informacji pozwalającej zrozumieć, że zdaniem Komisji skutki interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. zostały utrzymane w mocy po dniu 31 grudnia 2013 r.
Po czwarte, decyzja o rozszerzeniu zakresu postępowania nie zawierała niczego, co dotyczyłoby zasada odnoszących się do transparentności podatkowej, sytuacji faktycznej beneficjentów pięciu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a w szczególności interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r., lub wykorzystania struktury grupy z udziałem niderlandzkich CV.
Wstępna analiza zawarta w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania różniła się zatem pod każdym względem od toku rozumowania, którym podążyła Komisja w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, rozumowanie to dotyczyło błędnego stosowania ITA 2010 w wersji obowiązującej po dniu 31 grudnia 2013 r., a nie okoliczności, że w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. dochody z tytułu opłat licencyjnych nie podlegały opodatkowaniu w żadnej jurysdykcji podatkowej. Po drugie, stwierdzone w zaskarżonej decyzji błędne stosowanie ITA 2010 przez organy gibraltarskie było związane z kwestią tego, czy dochody z tytułu opłat licencyjnych, które były wówczas włączone do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, powstały na tym terytorium lub pochodziły z niego, z uwagi na transparentność podatkową spółki, która je uzyskała poza terytorium Gibraltaru, a nie z kwestią ustalenia miejsca siedziby podmiotu korzystającego z praw własności intelektualnej.
Z powyższych rozważań wynika, że faktyczne i prawne oceny zawarte w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania nie były wystarczające, aby umożliwić zrozumienie, że formalne postępowanie wyjaśniające dotyczyło nie tylko udzielenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, lecz również utrzymania w mocy skutków niektórych z nich, w tym interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r., po nowelizacji ITA 2010 z 2013 r., mimo włączenia dochodów z tytułu opłat licencyjnych do kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w Gibraltarze, wyszczególnionych w załączniku 1 do ITA 2010, oraz zgodności tych interpretacji z tą ustawą w wersji obowiązującej w dniu 1 stycznia 2014 r. Te ostatnie informacje miały zaś decydujące znaczenie dla określenia środka, który badała Komisja oraz dla stwierdzenia w art. 2 zaskarżonej decyzji, że na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. spółka ta po dniu 31 grudnia 2013 r. otrzymała pomoc państwa.
Żaden z argumentów podniesionych przez Komisję nie może podważyć tego stwierdzenia.
Po pierwsze, okoliczność, że w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania stwierdzono, iż interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. może potencjalnie stanowić środek pomocy indywidualnej, i okoliczność, że w motywach 32 i 53 tej decyzji wskazano, że analiza różnych rodzajów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego została przeprowadzona tytułem zilustrowania lub aby pokazać „przykłady” postępowania zarzucanego gibraltarskim organom podatkowym, nie są wystarczające, by uznać, że Komisja wypełniła obowiązek umożliwienia zainteresowanym stronom skutecznego przedstawienia uwag, spoczywający na niej na mocy art. 6 rozporządzenia nr 659/1999. Jak bowiem wynika z orzecznictwa przedstawionego w pkt 287–290 powyżej, na Komisji spoczywał obowiązek dostatecznie precyzyjnego określenia zakresu prowadzonego przez nią badania, a skarżący jako zainteresowane strony nie musieli domyślać się wszystkich motywów, z powodu których Komisja mogłaby ewentualnie uznać, że źródłem indywidualnej pomocy państwa jest utrzymanie w mocy po dniu 31 grudnia 2013 r. skutków interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r.
Po drugie, w zakresie, w jakim Komisja podnosi, że z decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania wynika jasno, iż przedmiotem jej badania jest szeroki zakres uznania, jakim dysponują gibraltarskie organy, jeśli chodzi o swobodne i prawdopodobnie błędne stosowanie ITA 2010, wystarczy zauważyć, że te elementy nie umożliwiały zrozumienia, iż formalne postępowanie wyjaśniające dotyczyło utrzymania w mocy skutków niektórych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r., po wejściu w życie nowelizacji ITA 2010 z 2013 r., oraz konsekwencji wiążących się z transparentnością podatkową niderlandzkich CV, w tym MJT CV.
Po trzecie, podnoszona przez Komisję okoliczność, że wniosek MJN o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, na który powołano się w załączniku do decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania, opisywał strukturę grupy MJN i zawierał odniesienie do MJT CV, nie wystarczała, aby uznać, że przedmiotem formalnego postępowania wyjaśniającego było to właśnie zagadnienie oraz konsekwencje wiążące się z transparentnością podatkową niderlandzkich CV. Żaden element w treści decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania nie wskazywał bowiem, że Komisja będzie badała tę kwestię w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego. Jak wskazano w pkt 318 powyżej, skarżący jako zainteresowane strony nie musieli domyślać się wszystkich motywów, z powodu których Komisja mogłaby uznać, że źródłem indywidualnej pomocy państwa jest utrzymanie w mocy po dniu 31 grudnia 2013 r. skutków interpretacji indywidualnej wydanej spółce MJN GibCo w 2012 r.
Ze wszystkich powyższych rozważań wynika, że rozbieżności między analizą zawartą w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania a zaskarżoną decyzją, dotyczące elementów oceny decydujących dla uznania skutków, jakie wywierała interpretacja indywidualna wydana dla spółki MJN GibCo w 2012 r. po dniu 31 grudnia 2013 r., za indywidualną pomoc państwa, są tego rodzaju, że Komisja powinna była przyjąć decyzję korygującą lub kolejną decyzję o rozszerzeniu zakresu postępowania, aby umożliwić skarżącym skuteczne uczestnictwo w postępowaniu (zob. pkt 287 i 289 powyżej).
Poza tym należy zauważyć, że Komisja w motywach 212–215 zaskarżonej decyzji uznała, iż rezygnuje z twierdzenia o selektywności 165 interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, które było przez nią podtrzymywane w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania. W związku z tym rozbieżności między analizą zawartą w decyzji o rozszerzeniu zakresu postępowania i w decyzji końcowej są istotnymi modyfikacjami, które mogą zmieniać sens tej decyzji końcowej.
Jak wynika z pkt 287–290 powyżej, istnienie pomiędzy decyzją o rozszerzeniu zakresu postępowania a zaskarżoną decyzją rozbieżności co do elementów oceny decydujących dla uznania, że skutki wywierane przez interpretację indywidualną wydaną dla spółki MJN GibCo w 2012 r. po dniu 31 grudnia 2013 r. stanowiły indywidualną pomoc państwa, daje wystarczające podstawy do stwierdzenia nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r. oraz związanego z tym środkiem nakazu odzyskania pomocy.
W związku z powyższym należy uwzględnić zarzut pierwszy mający na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy on indywidualnej pomocy państwa przyznanej MJN GibCo i skarżącym na podstawie interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki MJN GibCo w 2012 r., i stwierdzić nieważność tego artykułu oraz art. 5 ust. 1 i 2 tej decyzji w zakresie, w jakim dotyczą one wspomnianej pomocy, bez konieczności badania pozostałych z podniesionych przez skarżące argumentów.
D.

W przedmiocie trzeciej części skargi, mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 5 zaskarżonej decyzji
W ramach trzeciej części skargi skarżące podnoszą, że Komisja naruszyła prawo stwierdzając, iż niderlandzka CV, spółki będące wspólnikami i spółka dominująca tworzą jedną jednostkę gospodarczą, i orzekając w art. 5 ust. 2 zaskarżonej decyzji, że pomoc może być odzyskana od podmiotów tworzących tę jednostkę gospodarczą, jeżeli nie można byłoby jej było odzyskać od danego przedsiębiorstwa gibraltarskiego, czyli w tym przypadku od MJN GibCo.
Skarżące zarzucają Komisji, że nie starała się wykazać, jak tego wymaga orzecznictwo, istnienia rzeczywistej kontroli sprawowanej przez MJN US lub Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) nad MJN GibCo, ani okoliczności, że MJN Global Holdings i MJ BV czerpały bezpośrednio bądź pośrednio zysk z pomocy przyznanej rzekomo MJN GibCo.
Komisja kwestionuje te argumenty.
Mając na względzie, po pierwsze, oddalenie skargi w zakresie, w jakim ma ona na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji i nakazu odzyskania pomocy związanego z tym środkiem, po drugie, stwierdzenie nieważności art. 5 ust. 1 i 2 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy on pomocy indywidualnej przyznanej MJN GibCo i skarżącym, i, po trzecie, okoliczność, że art. 5 ust. 2 zaskarżonej decyzji dotyczy wyłącznie odzyskania pomocy, o której mowa w art. 2 tej decyzji, nie jest już konieczne badanie podniesionych przez skarżące zarzutów mających na celu stwierdzenie nieważności art. 5 ust. 2 tej decyzji w zakresie dotyczącym skarżących.
IV.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 134 § 3 regulaminu postępowania w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań każdej ze stron każda z nich pokrywa własne koszty. Ponieważ żądania skarżących i Komisji zostały uwzględnione częściowo, należy postanowić, że strony pokryją własne koszty.

Z powyższych względów,
SĄD (druga izba w składzie powiększonym)
orzeka, co następuje:

1)
Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2019/700 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie pomocy państwa SA.34914 (2013/C) wdrożonej przez Zjednoczone Królestwo na rzecz systemu poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Gibraltarze w zakresie, w jakim w jej art. 2 Komisja stwierdziła, że przyznana przez rząd Gibraltaru indywidualna pomoc w postaci utrzymania w mocy po dniu 31 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej dla spółki MJN Holdings (Gibraltar) Ltd jest niezgodna z prawem i z rynkiem wewnętrznym, oraz w zakresie, w jakim w jej art. 5 ust. 1 i 2 instytucja ta nakazała odzyskanie tej pomocy.

2)
W pozostałym zakresie skarga zostaje oddalona.

3)
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, MJN Global Holdings BV, Mead Johnson BV, Mead Johnson Nutrition Co. i Komisja pokrywają własne koszty.

Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Steinfatt
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 6 kwietnia 2022 r.
Podpisy
Spis treści

I. Okoliczności powstania sporu

A. Przyjęcie Income Tax Act z 2010 r. i wydanie na rzecz spółki MJN GibCo interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 2012 r.

B. Postępowanie administracyjne przed Komisją

C. Zaskarżona decyzja

1. „Zwolnienie” dochodów z tytułu odsetek biernych i opłat licencyjnych (system pomocy)

2. Pięć interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (środki pomocy indywidualnej)

D. Sentencja zaskarżonej decyzji

II. Postępowanie i żądania stron

III. Co do prawa

A. W przedmiocie struktury skargi

B. W przedmiocie pierwszej części skargi, mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji, który dotyczy nieopodatkowania dochodów z tytułu opłat licencyjnych, oraz związanego z tym środkiem nakazu odzyskania pomocy

1. W przedmiocie zarzutu dotyczącego oczywistego błędu w ocenie, naruszenia art. 5 TUE, naruszenia zasady suwerenności podatkowej i przekroczenia uprawnień (zarzut pierwszy, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)

2. W przedmiocie zarzutów dotyczących oczywistych błędów w ocenie i naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE (zarzuty drugi, trzeci i czwarty, mające na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)

a) Uwagi wstępne

1) W przedmiocie pomocy, o której mowa w art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji

2) W przedmiocie analizy kryteriów korzyści i selektywności

b) W przedmiocie dokonanej przez Komisję oceny dotyczącej ram odniesienia i zwykłych zasad opodatkowania w Gibraltarze

1) W przedmiocie celu ITA 2010 oraz określania dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie tej ustawy

2) W przedmiocie stosowania zasady terytorialności do dochodów z tytułu opłat licencyjnych

c) W przedmiocie badania kryterium korzyści (zarzut drugi, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)

1) W przedmiocie części pierwszej zarzutu drugiego dotyczącej pomylenia kryteriów korzyści i selektywności

2) W przedmiocie części drugiej zarzutu drugiego, mającej na celu kwestionowanie zmniejszenia obciążeń podatkowych

d) W przedmiocie badania selektywności (zarzut trzeci, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)

e) W przedmiocie zakresu selektywnej korzyści (zarzut czwarty, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)

3. W przedmiocie zarzutu dotyczącego oczywistych błędów w ocenie i naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999 (zarzut piąty, mający na celu stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 2 zaskarżonej decyzji)

a) W przedmiocie pierwszej części zarzutu, dotyczącej braku uzasadnienia w rozumieniu art. 296 TFUE

b) W przedmiocie drugiej części zarzutu, dotyczącej naruszenia art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999

C. W przedmiocie drugiej części skargi, mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy on indywidualnej pomocy państwa przyznanej MJN GibCo oraz nakazu odzyskania pomocy związanego z tym środkiem

1. Uwagi wstępne w przedmiocie zakresu art. 2 zaskarżonej decyzji

2. W przedmiocie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 2 TFUE i art. 6 rozporządzenia nr 659/1999 (zarzut pierwszy mający na celu stwierdzenie nieważności art. 2 zaskarżonej decyzji)

D. W przedmiocie trzeciej części skargi, mającej na celu stwierdzenie nieważności art. 5 zaskarżonej decyzji

IV. W przedmiocie kosztów
(
*1
)	Język oryginału: angielski.