CELEX: 62019CJ0437
Predhodno odločanje
Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja
Direktiva 2011/16/EU
Člen 1(1), člen 5 in člen 20(2)
Zaprosilo za informacije
Odločba, ki vsebuje odredbo za posredovanje informacij
Zavrnitev izpolnitve odredbe
Sankcija
‚Verjetna pomembnost‘ zaprošenih informacij
Neobstoj poimenske in posamične identifikacije davčnih zavezancev
Pojem ‚identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave‘
Obrazložitev zaprosila za informacije
Obseg
Listina Evropske unije o temeljnih pravicah
Člen 47
Pravica do učinkovitega pravnega sredstva zoper odredbo za posredovanje informacij
Člen 52(1)
Omejitev
Spoštovanje bistvene vsebine pravice

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina) ter člena 1(1), člena 5 in člena 20(2)(a) Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (
UL 2011, L 64, str. 1
).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med État luxembourgeois (Luksemburška država) in L, družbo luksemburškega prava, glede zakonitosti denarne sankcije, ki je bila tej družbi naložena, ker je zavrnila posredovanje nekaterih informacij na podlagi zaprosila za izmenjavo informacij med državami članicami na davčnem področju.
Pravni okvir
Pravo Unije
V uvodnih izjavah 1, 2 in od 6 do 9 Direktive 2011/16 je navedeno:
„(1)
Potreba držav članic po medsebojni pomoči na področju obdavčevanja v obdobju globalizacije hitro narašča. Mobilnost davčnih zavezancev, število čezmejnih transakcij in internacionalizacija finančnih instrumentov se zelo hitro povečujejo, zaradi česar imajo države članice težave pri pravilni odmeri davkov. Te vse večje težave vplivajo na delovanje sistemov obdavčevanja in povzročajo dvojno obdavčenje, ki spodbuja davčne goljufije in davčne utaje […].
(2)
Zato posamezna država članica brez prejemanja informacij iz drugih držav članic ne more upravljati svojega notranjega sistema obdavčevanja, zlasti v zvezi z neposrednim obdavčevanjem. Za premagovanje negativnih učinkov tega pojava je nujno treba vzpostaviti novo upravno sodelovanje med davčnimi upravami držav članic. Oblikovati je treba instrumente, ki bodo verjetno vzpostavili zaupanje med državami članicami, tako da se določijo enaka pravila, obveznosti in pravice za vse države članice.
[…]
(6)
[…] Zato se ta nova direktiva šteje za primeren instrument v smislu učinkovitega upravnega sodelovanja.
(7)
Ta direktiva nadgrajuje dosežke Direktive 77/799/EGS [Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63)], vendar določa jasnejša in natančnejša pravila, ki urejajo upravno sodelovanje med državami članicami, ko je to potrebno, da bi tako predvsem glede izmenjave informacij dosegli širši obseg upravnega sodelovanja med državami članicami. Poleg tega bi morala jasnejša pravila zlasti omogočiti, da bi bile zajete vse fizične in pravne osebe v Uniji, pri čemer bi bilo treba upoštevati vedno večje število pravnih ureditev, ne le vključno s tradicionalnimi ureditvami, kot so skladi, fundacije in investicijski skladi, temveč tudi nove instrumente, ki jih lahko vzpostavijo davkoplačevalci v državah članicah.
(8)
[…] [Z]aradi učinkovitejšega in hitrejšega sodelovanja [bi bilo treba] predvideti bolj neposredne stike med službami. […]
(9)
Države članice bi si morale izmenjati informacije o konkretnih primerih, kadar za to zaprosi druga država članica, in opraviti potrebne preiskave za pridobitev takih informacij. Namen standarda ‚verjetne primernosti‘ [,verjetne pomembnosti‘] je zagotoviti izmenjavo podatkov o davčnih zadevah v čim večjem obsegu, hkrati pa razjasniti, da se države članice ne morejo lotiti ‚iskanj na slepo‘ ali zaprositi za informacije, ki najverjetneje niso pomembne za davčne zadeve določenega davkoplačevalca. Čeprav člen 20 te direktive vsebuje postopkovne zahteve, pa je treba te določbe razlagati široko, da ne bi ovirali dejanske izmenjave informacij.“
Člen 1 Direktive 2011/16, naslovljen „Predmet urejanja“, v odstavku 1 določa:
„Ta direktiva določa pravila in postopke, v skladu s katerimi države članice sodelujejo med seboj z namenom izmenjave informacij, ki naj bi bile pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje držav članic v zvezi z davki iz člena 2.“
Člen 3 te direktive, naslovljen „Opredelitev pojmov“, določa:
„V tej direktivi se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
[…]
11. ‚oseba‘ pomeni:
(a)
fizično osebo;
(b)
pravno osebo;
(c)
če veljavna zakonodaja tako določa, združenje oseb, ki mu je priznana sposobnost, da opravlja pravna dejanja, vendar nima statusa pravne osebe, ali
(d)
vse druge pravne ureditve kakršne koli narave in oblike, ne glede na to, ali imajo pravno osebnost, ki imajo v lasti ali upravljajo sredstva, ki so, vključno s prihodki, ki iz njih izhajajo, predmet katerih koli davkov, za katere velja ta direktiva;
[…]“
Člen 5 navedene direktive, naslovljen „Postopek za izmenjavo informacij na zaprosilo“, določa:
„Na zaprosilo organa prosilca mu zaprošeni organ sporoči vse informacije iz člena 1(1), s katerimi razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
Člen 20 te direktive, naslovljen „Standardni obrazci in elektronska oblika“, določa:
„1.   Zaprosila za podatke in administrativne preiskave na podlagi člena 5 ter njihovi odgovori, potrdila o prejemu, zaprosila za dodatne informacije o okoliščinah, nezmožnost ali zavrnitev na podlagi člena 7 se pošljejo, če je mogoče, na standardnem obrazcu, ki ga sprejme Komisija v skladu s postopkom iz člena 26(2).
Standardnim obrazcem so lahko priložena poročila, izjave in vsi drugi dokumenti ali njihovi overjeni izvodi ali izpiski teh izvodov.
2.   Standardni obrazec iz odstavka 1 vključuje najmanj naslednje podatke, ki jih predloži organ prosilec:
(a)
identiteto osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave;
(b)
davčni namen, za katerega se zahtevajo podatki.
V kolikor je to v njegovi vednosti in v skladu z mednarodnim dogajanjem, lahko organ prosilec priskrbi ime in priimek ter naslov kakršne koli osebe, za katero meni, da razpolaga z zahtevanimi podatki, in tudi kakršne koli informacije, ki bi zaprošenemu organu lahko olajšale zbiranje podatkov.
[…]“
Luksemburško pravo
Zakon z dne 29. marca 2013
Člen 6 loi du 29 mars 2013 portant transposition de la directive 2011/16 et portant 1) modification de la loi générale des impôts, 2) abrogation de la loi modifiée du 15 mars 1979 concernant l’assistance administrative internationale en matière d’impôts directs (zakon z dne29. marca 2013 o prenosu Direktive 2011/16 in o (1) spremembi splošnega zakona o davkih ter (2) razveljavitvi zakona z dne 15. marca 1979 o mednarodni upravni pomoči na področju neposrednih davkov, kakor je bil spremenjen) (
Mémorial
A 2013, str. 756) določa:
„Na zaprosilo organa prosilca luksemburški zaprošeni organ organu prosilcu sporoči vse informacije, ki so verjetno pomembne za izvajanje in uveljavljanje nacionalne zakonodaje države članice prosilke v zvezi z davki […] ter s katerimi ta zaprošeni organ razpolaga ali ki jih pridobi na podlagi administrativne preiskave.“
Zakon z dne 25. novembra 2014
Loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale et modifiant la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande (zakon z dne 25. novembra 2014 o postopku, ki se uporablja za izmenjavo informacij o davčnih zadevah na zaprosilo, in o spremembi zakona z dne 31. marca 2010 o ratifikaciji davčnih konvencij in določitvi postopka, ki se v okviru teh konvencij uporablja za izmenjavo informacij na zaprosilo) (
Mémorial
A 2014, str. 4170; v nadaljevanju: zakon z dne 25. novembra 2014) se uporablja med drugim za zaprosila za izmenjavo informacij iz člena 6 zakona z dne 29. marca 2013, navedenega v prejšnji točki.
Člen 2 zakona z dne 25. novembra 2014 določa:
„(1)   Davčni organi lahko od osebe, pri kateri so informacije, zahtevajo vse podatke, ki so potrebni za izvajanje izmenjave informacij na podlagi konvencij in zakonov.
(2)   Oseba, pri kateri so informacije, mora popolne, natančne in nespremenjene zaprošene podatke predložiti v roku enega meseca od vročitve odredbe, s katero ji je bila predložitev zaprošenih podatkov naložena. Ta dolžnost vključuje predložitev nespremenjenih listin, ki vsebujejo te podatke.
[…]“
Člen 3 tega zakona je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„(1)   Pristojni davčni organ preveri, ali zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve. Zaprosilo za izmenjavo informacij izpolnjuje formalne zahteve, če vsebuje navedbo pravne podlage in pristojnega organa, ki je dal zaprosilo, ter druge navedbe, ki jih določajo konvencije in zakoni.
[…]
(3)   Če pristojni davčni organ z zaprošenimi informacijami ne razpolaga, direktor pristojnega davčnega organa ali oseba z njegovim pooblastilom osebi, pri kateri so informacije, s priporočeno pošto vroči odredbo za predložitev zaprošenih informacij. […]
[…]“
Člen 5(1) navedenega zakona določa:
„Če se zaprošene informacije ne predložijo v roku enega meseca od vročitve odredbe za predložitev zaprošenih informacij, se osebi, pri kateri so informacije, lahko naloži davčna globa do višine 250.000 EUR. Višino globe določi direktor pristojnega davčnega organa ali njegov namestnik.“
Člen 6 istega zakona je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„(1)   Zoper zaprosilo za izmenjavo informacij in odredbo za predložitev informacij iz člena 3(1) in (3) ni pravnega sredstva.
(2)   Oseba, pri kateri so informacije, lahko zoper odločbe iz člena 5 vloži tožbo na upravno sodišče. Tožbo je treba vložiti v enem mesecu od vročitve odločbe osebi, pri kateri so zaprošene informacije. Tožba zadrži izvršitev odločbe. […]“
Zakon z dne 1. marca 2019
Loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale (zakon z dne 1. marca 2019 o spremembi zakona z dne 25. novembra 2014 o postopku, ki se v davčnih zadevah uporablja za izmenjavo informacij na zaprosilo) (
Mémorial
A 2019, str. 112; v nadaljevanju: zakon z dne 1. marca 2019) je začel veljati 9. marca 2019.
Člen 6 zakona z dne 25. novembra 2014, kakor je bil spremenjen z zakonom z dne 1. marca 2019, v odstavkih 1 in 2 določa:
„(1)   Zoper odredbo iz člena 3(3) lahko oseba, pri kateri so informacije, vloži izpodbojno tožbo pri upravnem sodišču. […]
(2)   Tožbo zoper odredbo iz člena 3(3) in odločbo iz člena 5 je treba vložiti v enem mesecu od vročitve odločbe osebi, pri kateri so zaprošene informacije. Tožba zadrži izvršitev odločbe. […]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Francoska davčna uprava je 27. aprila 2017 med drugim na podlagi Direktive 2011/16 na luksemburško davčno upravo naslovila zaprosilo za informacije (v nadaljevanju: zaprosilo za informacije z dne 27. aprila 2017).
V tem zaprosilu je bila družba F, nepremičninska družba francoskega prava, navedena kot pravna oseba, na katero se nanaša preiskava v državi prosilki, družba L, družba luksemburškega prava, pa kot posredna matična družba družbe F in kot pravna oseba, na katero se nanaša preiskava v zaprošeni državi. V navedenem zaprosilu je bilo glede davčnega namena tega zaprosila pojasnjeno, da ima družba F v lasti nepremičnino v Franciji in da je tudi družba L neposredna lastnica druge nepremičnine v Franciji. V tem zaprosilu je bilo v zvezi s tem pojasnjeno, da morajo v skladu s francosko zakonodajo fizične osebe, ki imajo neposredno ali posredno v lasti nepremičnine v Franciji, te prijaviti ter da francoska davčna uprava želi izvedeti, kdo so delničarji in dejanski lastniki družbe L.
Directeur de l’administration des contributions directes (Direktor uprave za neposredne davke, Luksemburg) je 28. februarja 2018 ugodil zaprosilu za informacije z dne 27. aprila 2017 in družbi L poslal odredbo, s katero ji je naložil, naj najpozneje do 5. aprila 2018 za obdobje od 1. januarja 2012 do 31. decembra 2016 posreduje informacije glede različnih podatkov, in sicer imena in naslove delničarjev družbe L ter imena in naslove neposrednih in posrednih dejanskih lastnikov družbe, ne glede na vmesne strukture, kapitalske deleže te družbe in kopijo delniške knjige navedene družbe (v nadaljevanju: odredba z dne 28. februarja 2018). V tej odredbi je bilo pojasnjeno, da zoper njo v skladu s členom 6 zakona z dne 25. novembra 2014, v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, ni mogoče vložiti pritožbe.
Družba L je 5. aprila 2018 zoper to odredbo vložila pritožbo. Direktor uprave za neposredne davke je z odločbo z dne 4. junija 2018 to pritožbo zavrgel kot nedopustno. Izpodbojna tožba, ki jo je družba L vložila zoper zadnjenavedeno odločbo, se zdaj obravnava v postopku pred Tribunal administratif (upravno sodišče, Luksemburg).
Direktor uprave za neposredne davke je 6. avgusta 2018 na družbo L naslovil odločbo, v kateri je ugotovil, da ta družba ni izvršila odredbe z dne 28. februarja 2018, in ji v skladu s členom 5 zakona z dne 25. novembra 2014 naložil davčno upravno globo (v nadaljevanju: odločba o naložitvi globe z dne 6. avgusta 2018).
Družba L je 5. septembra 2018 v sodnem tajništvu Tribunal administratif (upravno sodišče) vložila tožbo, s katero je predlagala, primarno, spremembo te odločbe in, podredno, njeno odpravo.
Tribunal administratif (upravno sodišče) je s sodbo z dne 18. decembra 2018 navedeno odločbo odpravilo z obrazložitvijo, da obstaja protislovje med, na eni strani, identiteto davčnega zavezanca, navedeno v odredbi z dne 28. februarja 2018, in na drugi strani, pojasnili, navedenimi v zaprosilu za informacije z dne 27. aprila 2017, glede namena, zaradi katerega se te informacije zahtevajo, tako da obstaja dvom glede identitete davčnega zavezanca, na katerega se to zaprosilo nanaša. Po mnenju Tribunal administratif (upravno sodišče) iz teh pojasnil namreč izhaja, da se preiskava francoske davčne uprave ne nanaša na družbo F, ki je sicer v zaprosilu za informacije z dne 27. aprila 2017 navedena kot oseba, ki je predmet te preiskave, ampak na fizične osebe, ki so dejanski lastniki družbe L, za katere na podlagi francoske zakonodaje velja obveznost prijave lastništva nepremičnin v Franciji. Zaradi te negotovosti glede identitete davčnega zavezanca, na katerega se nanaša to zaprosilo, naj bi bilo treba šteti, da so zaprošene informacije očitno brez vsakršne verjetne pomembnosti.
Luksemburška država je 21. decembra 2018 v sodnem tajništvu Cour administrative (višje upravno sodišče, Luksemburg) zoper to sodbo vložila pritožbo.
Cour administrative (višje upravno sodišče) v predložitveni odločbi na prvem mestu glede verjetne pomembnosti zaprošenih informacij meni, da v nasprotju s tem, kar je ugotovilo Tribunal administratif (upravno sodišče), ni protislovja med identiteto davčnega zavezanca, navedeno v odredbi z dne 28. februarja 2018, in davčnim namenom, ki se uresničuje z zaprosilom za informacije z dne 27. aprila 2017.
Iz vsebine tega zaprosila naj bi namreč izhajalo, da sta družbi F in L pravni osebi, ki sta predmet davčne preiskave v državi prosilki kot družbi, ki imata v lasti nepremičnine v Franciji. Glede na obveznost prijave, ki jo imajo fizične osebe, ki so delničarji in dejanski lastniki v takih družbah na podlagi francoske zakonodaje, Cour administrative (višje upravno sodišče) meni, da se taka preiskava lahko upravičeno razširi na ugotavljanje identitete teh fizičnih oseb, saj so delničarji in dejanski lastniki družbe L – glede na zadevno družbeno strukturo – tudi dejanski lastniki družbe F. Iz tega naj bi sledilo, da zaprošene informacije s tega vidika niso očitno brez vsakršne verjetne pomembnosti.
Cour administrative (višje upravno sodišče) sicer opozarja, da zaprosilo za informacije z dne 27. aprila 2017 ne vsebuje poimenske in posamične identifikacije delničarjev in dejanskih lastnikov družbe L, ampak se v njem nanje sklicuje kot na skupino oseb, ki so predmet skupne oznake na podlagi skupnih meril, ki jih je določil organ prosilec.
V skladu z določbami Direktive 2011/16, kot jih je Sodišče razložilo v sodbi z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
), pa naj bi bila navedba identitete davčnega zavezanca, ki je predmet preiskave v državi prosilki, element, ki ga mora zaprosilo za informacije obvezno vsebovati, da se upraviči verjetna pomembnost zaprošenih informacij, ki je pogoj za zakonitost takega zaprosila.
Cour administrative (višje upravno sodišče) meni, da čeprav ta direktiva ne določa natančneje vsebine te obveznosti identifikacije davčnega zavezanca, ki je predmet preiskave v državi prosilki, pa za izpolnjevanje zahteve po identifikaciji iz navedene direktive ne zadostuje, da je identiteta tega davčnega zavezanca določljiva. V splošnem smislu naj bi namreč identifikacija osebe predpostavljala navedbo zadostnih elementov, ki omogočajo njeno individualizacijo.
Tako naj bi bilo treba pojem „identiteta“ davčnega zavezanca v smislu navedene direktive razlagati tako, da mora že samo zaprosilo za informacije vsebovati zadostne navedbe, ki omogočajo posamično identifikacijo enega ali več davčnih zavezancev, ki so predmet preiskave v državi prosilki, in da za pridobitev natančnih informacij, potrebnih za identifikacijo teh davčnih zavezancev, ne zadostuje, da se v tem zaprosilu predložijo le skupni elementi, ki omogočajo, da se določi bolj ali manj široka skupina neidentificiranih oseb.
Iz sodbe z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund (
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
), naj bi sicer izhajalo, da je treba za razlago navedenega pojma „identiteta“ upoštevati tudi člen 26 vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o dohodku in kapitalu ter komentarje k temu členu. Ti komentarji v različici, posodobljeni po sprejetju Direktive 2011/16, naj bi omogočali, da se lahko za zaprosilo za informacije, ki se nanaša na skupino davčnih zavezancev, ki niso posamično identificirani, kljub temu šteje, da izpolnjuje pogoj verjetne pomembnosti, kadar gre za ciljno usmerjeno preiskavo v zvezi z omejeno skupino, ki je osredotočena na preverjanje spoštovanja točno določene pravne obveznosti, in ne zgolj za splošno preiskavo v okviru davčnega nadzora.
Čeprav Cour administrative (višje upravno sodišče) priznava, da so zaporedne spremembe navedenih komentarjev upoštevne in se lahko uporabijo za razlago te direktive, ker odražajo razvoj razlage splošnega standarda verjetne pomembnosti zaprošenih informacij, pa kljub temu dvomi, da bi ta razvoj lahko povzročil, da se ne bi upoštevala zahteva iz navedene direktive po posamični identifikaciji davčnega zavezanca, na katerega se nanaša preiskava.
Na drugem mestu Cour administrative (višje upravno sodišče) glede uveljavljanja pravice osebe, ki ima informacije, do vložitve tožbe zoper odredbo za posredovanje informacij, izdano zoper njo, navaja, da je v obravnavanem primeru družba L, ker zoper tako odredbo ni neposrednih pravnih sredstev, vložila tožbo zoper odločbo o naložitvi globe z dne 6. avgusta 2018, da bi posredno izpodbijala zakonitost odredbe z dne 28. februarja 2018.
V zvezi s tem Cour administrative (višje upravno sodišče) poudarja, da v skladu s členom 6(2) zakona z dne 25. novembra 2014 ta tožba zadrži izvršitev odločbe o naložitvi globe z dne 6. avgusta 2018 do sprejetja sodne odločbe, s katero bo dokončno odločeno o navedeni tožbi. Vendar opozarja, da bi morala družba L po morebitnem dokončnem priznanju zakonitosti odredbe z dne 28. februarja 2018 in odločbe o naložitvi globe z dne 6. avgusta 2018 ob koncu postopka z navedeno tožbo predložiti zahtevane informacije in hkrati plačati denarno sankcijo.
Cour administrative (višje upravno sodišče) pa ugotavlja, da se v takem položaju oseba, ki ima informacije, z minimalnimi informacijami med drugim v zvezi z davčnim namenom zaprosila za informacije, na podlagi katerega je bila izdana odločba, ki vsebuje odredbo za posredovanje informacij iz člena 20(2) Direktive 2011/16, seznani šele v okviru svoje tožbe zoper odločbo o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja te odredbe. Ta oseba naj torej ne bi imela na voljo ustreznega roka, da bi se ob popolnem poznavanju teh minimalnih informacij odločila, ali bo spoštovala odredbo za posredovanje informacij ali ne.
Zato naj bi se postavljalo vprašanje, ali pravica do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine, pomeni, da bi bilo treba po morebitnem dokončnem priznanju zakonitosti odredbe za posredovanje informacij in odločbe o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja te odredbe osebi, ki ima informacije, dati na voljo določen rok za izpolnitev odredbe za posredovanje podatkov in da lahko globa zapade v plačilo le, če ta oseba v tem roku ne izpolni obveznosti.
V teh okoliščinah je Cour administrative (višje upravno sodišče) odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču v predhodno odločanje predloži ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 20(2)(a) Direktive 2011/16 razlagati tako, da je zaprosilo organa države članice prosilke za izmenjavo informacij, v katerem so davčni zavezanci, na katere se nanaša zaprosilo za izmenjavo, opredeljeni samo na podlagi svojega statusa delničarja in dejanskega lastnika pravne osebe, ne da bi organ prosilec te davčne zavezance vnaprej poimensko in posamično identificiral, v skladu z zahtevami po identifikaciji iz te določbe?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je treba člen 1(1) in člen 5 navedene direktive razlagati tako, da upoštevanje standarda verjetne pomembnosti pomeni, da lahko organ države članice prosilke, da bi dokazal neobstoj iskanja informacij na slepo, čeprav zadevni davčni zavezanci niso posamično identificirani, na podlagi jasnih in zadostnih pojasnil dokaže, da izvaja ciljno usmerjeno preiskavo v zvezi z omejeno skupino oseb in ne samo splošne preiskave v okviru davčnega nadzora ter da je ta preiskava upravičena z utemeljenim sumom nespoštovanja točno določene pravne obveznosti?
3.
Ali je treba člen 47 [Listine] razlagati tako, da je treba, če je
–
stranka, ki ji je pristojni organ zaprošene države članice naložil upravno denarno sankcijo zaradi neizvršitve upravne odločbe, s katero ji je bila odrejena predložitev informacij v okviru izmenjave med nacionalnimi davčnimi upravami na podlagi Direktive 2011/16 in zoper katero po notranjem pravu zaprošene države članice ni mogoče sprožiti upravnega spora, v okviru tožbe zoper denarno sankcijo posredno izpodbijala zakonitost te odločbe in
–
se je z minimalnimi informacijami, določenimi v členu 20(2) Direktive 2011/16, seznanila šele med sodnim postopkom, ki se je začel z vložitvijo njene tožbe v upravnem sporu zoper navedeno sankcijo,
tej stranki, potem ko se je posredno dokončno ugotovilo, da sta odredba in odločba o naložitvi globe, izdani zoper njo, veljavni, odobriti odložilni rok za plačilo globe, da bi ta stranka lahko – potem ko se je tako seznanila z elementi, na katerih temelji verjetna pomembnost, ki jo je dokončno potrdilo pristojno sodišče – izpolnila odredbo?“
Postopek pred Sodiščem
S sklepom predsednika Sodišča z dne 15. januarja 2020 je bil postopek v tej zadevi prekinjen na podlagi člena 55(1)(b) Poslovnika Sodišča do razglasitve sodbe v združenih zadevah C‑245/19 in C‑246/19, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju).
Sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju) (
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
), je bila vročena predložitvenemu sodišču v tem postopku, da bi to preverilo, ali vztraja pri predlogu za sprejetje predhodne odločbe. Navedeno sodišče je z dopisom z dne 16. novembra 2020, ki je v sodno tajništvo Sodišča prispel 17. novembra 2020, Sodišče obvestilo, da pri tem predlogu vztraja. Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 19. novembra 2020 posledično odločil, da se ta postopek nadaljuje.
Stranke v postopku v glavni stvari in drugi zainteresirani subjekti iz člena 23 Statuta Sodišča Evropske unije so bili 2. februarja 2021 na podlagi člena 61(1) Poslovnika pozvani, naj pisno odgovorijo na nekatera vprašanja. Tožena stranka v postopku v glavni stvari, luksemburška vlada, Irska, grška, španska, francoska, italijanska, poljska in finska vlada ter Komisija so na ta vprašanja odgovorile.
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo in drugo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 1(1), člen 5 in člen 20(2) Direktive 2011/16 razlagati tako, da je treba šteti, da se zaprosilo za informacije nanaša na informacije, ki niso očitno brez vsakršne verjetne pomembnosti, če osebe, ki so predmet preverjanja ali preiskave v smislu te zadnje določbe, v tem zaprosilu niso poimensko in posamično identificirane, vendar organ prosilec na podlagi jasnih in zadostnih pojasnil dokaže, da izvaja ciljno usmerjeno preiskavo v zvezi z omejeno skupino oseb, ki je upravičena z utemeljenim sumom nespoštovanja točno določene pravne obveznosti.
Za odgovor na ti vprašanji je treba na prvem mestu opozoriti, da je Sodišče že razsodilo, da iz člena 1(1) in člena 5 Direktive 2011/16 izhaja, da verjetna pomembnost informacij, za katere je ena država članica zaprosila drugo državo članico, pomeni pogoj, ki ga mora vsako zaprosilo za informacije izpolnjevati, da se vzpostavi obveznost zaprošene države članice, da zaprosilo obravnava, ter hkrati pogoj za zakonitost odredbe za posredovanje informacij, ki jo je ta država članica naslovila na osebo, ki ima te informacije, in sankcije, ki je bila tej osebi naložena zaradi nespoštovanja te odredbe (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točka
).
V zvezi s tem iz uvodne izjave 9 Direktive 2011/16 izhaja, da je cilj pogoja verjetne pomembnosti zaprošenih informacij, da se organu prosilcu omogoči, da zaprosi za in pridobi vse informacije, za katere lahko razumno meni, da se bodo izkazale za pomembne za njegovo preiskavo, da pa se mu ne dovoli očitno prekoračiti okvira preiskave ali zaprošenemu organu naložiti prevelikega bremena (glej v tem smislu sodbi z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točka
, in z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Ob upoštevanju mehanizma sodelovanja med davčnimi organi, ki ga določa Direktiva 2011/16 in ki – kot izhaja iz uvodnih izjav 2, 6 in 8 te direktive – temelji na pravilih, namenjenih vzpostavitvi zaupanja med državami članicami, kar omogoča učinkovito in hitro sodelovanje, mora zaprošeni organ načeloma zaupati organu prosilcu in domnevati, da je zaprosilo za informacije, ki ga prejme, v skladu z nacionalnim pravom organa prosilca in nujno za potrebe njegove preiskave. Vsekakor zaprošeni organ s svojo presojo glede verjetne pomembnosti zaprošenih informacij ne bi mogel nadomestiti presoje organa prosilca (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točka
).
Čeprav ima zato organ prosilec, ki vodi preiskavo, v okviru katere je bilo poslano zaprosilo za informacije, diskrecijsko pravico, da glede na okoliščine zadeve oceni verjetno pomembnost zaprošenih informacij, pa zaprošenega organa ne more prositi za informacije, ki so za to preiskavo povsem neupoštevne (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
in navedena sodna praksa).
Tako informacij, za katere bi se zaprosilo z namenom „iskanja na slepo“, kot je navedeno v uvodni izjavi 9 Direktive 2011/16, nikakor ni mogoče šteti za „verjetno pomembne“ v smislu člena 1(1) te direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točki
in
).
Zaprošeni organ mora zato preveriti, ali obrazložitev zaprosila za informacije, ki mu ga je poslal organ prosilec, zadostuje za ugotovitev, da zadevne informacije niso brez vsakršne verjetne pomembnosti glede na istovetnost davčnega zavezanca, v zvezi s katerim poteka preiskava, v okviru katere je bilo to zaprosilo poslano, glede na potrebe take preiskave in – če je treba zadevne informacije pridobiti od osebe, ki jih ima – glede na istovetnost te osebe (sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem iz uvodne izjave 9 Direktive 2011/16 izhaja, da so med elementi, ki so upoštevni za to preverjanje in ki jih mora predložiti organ prosilec, zlasti tisti, ki so navedeni v členu 20(2)(a) in (b) te direktive, in sicer identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave, in davčni namen, za katerega se zahtevajo podatki (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točka
).
V teh okoliščinah je zato treba šteti, da iz člena 1(1) Direktive 2011/16 v povezavi s členom 5 in členom 20(2)(a) Direktive 2011/16, kot se razlagajo v sodni praksi Sodišča, navedeni v točkah od 41 do 47 te sodbe, izhaja, da navedba „identitete osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave“, v smislu zadnjenavedene določbe pomeni enega od elementov, ki jih mora obrazložitev zaprosila za informacije nujno vsebovati, da lahko zaprošeni organ ugotovi, da zaprošene informacije niso brez vsakršne verjetne pomembnosti, in da se vzpostavi obveznost zaprošene države, da zaprosilo obravnava.
Na drugem mestu je treba navesti, da člen 20(2)(a) Direktive 2011/16 glede pomena pojma „identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave“ ne napotuje na nacionalno pravo.
Tako je treba ta pojem šteti za avtonomen pojem prava Unije, ki ga je treba na njenem ozemlju razlagati enotno, ob upoštevanju ne le besedila te določbe, ampak tudi njenega okvira in ciljev, ki se želijo doseči z ureditvijo, katere del je (glej v tem smislu sodbo z dne 22. junija 2021, Venezuela/Svet (Nanašanje na tretjo državo),
C‑872/19 P
,
EU:C:2021:507
, točka
in navedena sodna praksa).
Najprej, v zvezi z besedilom člena 20(2)(a) Direktive 2011/16 je treba navesti, da izraz „identiteta“ v svojem običajnem pomenu pomeni vse podatke, ki omogočajo individualizacijo osebe, ne da bi bila ta omejena na posamično identifikacijo te osebe z njenim imenom, kot je v bistvu navedla generalna pravobranilka v točkah 46 in 47 sklepnih predlogov.
Dalje, v zvezi z okvirom, v katerega je umeščena navedena določba, je treba na eni strani poudariti, da je v členu 3, točka 11, te direktive pojem „oseba“ opredeljen široko, saj se ne nanaša le na fizične osebe, ampak tudi na pravne osebe, združenja oseb, ki jim je priznana sposobnost, da opravljajo pravna dejanja, ali vse druge pravne ureditve kakršne koli narave in oblike, ne glede na to, ali imajo pravno osebnost.
Zato ta opredelitev zajema tudi skupino pravnih oseb, katerih identitete ni mogoče ugotoviti na podlagi osebnih podatkov, kot so podatki o osebnem stanju fizične osebe. Za preverjanje elementa, ki se nanaša na identiteto osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave v smislu sodne prakse, navedene v točkah 46 in 47 te sodbe, mora biti zato te osebe mogoče identificirati na podlagi vseh razlikovalnih dejanskih in pravnih značilnosti.
Na drugi strani je treba opozoriti, da je treba v skladu z uvodno izjavo 9 Direktive 2011/16 – ker je namen standarda „verjetne pomembnosti“ zaprošenih informacij zagotoviti izmenjavo podatkov o davčnih zadevah v čim večjem obsegu – postopkovne zahteve iz člena 20 te direktive razlagati precej široko, da se ne ovira dejanska izmenjava informacij.
Zato je treba tudi zahtevo iz člena 20(2)(a) navedene direktive, da se v zaprosilu za informacije zagotovijo elementi obrazložitve v zvezi z identiteto oseb, ki so predmet preverjanja ali preiskave, razlagati široko, v smislu, da ne zahteva nujno individualne in poimenske identifikacije teh oseb.
Nazadnje, v zvezi s cilji Direktive 2011/16 je Sodišče že razsodilo, da se cilj boja proti mednarodnim davčnim utajam in izogibanju davkom, ki mu sledi ta direktiva, v členih 5, 6 in 7 te direktive odraža zlasti z uvedbo postopka izmenjave informacij na zaprosilo, ki pristojnim nacionalnim organom omogoča učinkovito in hitro medsebojno sodelovanje, da bi lahko zbrali informacije v okviru preiskav v zvezi z določenim davčnim zavezancem (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točki
in
ter navedena sodna praksa).
V ta namen je v uvodni izjavi 7 navedene direktive navedeno, da ta direktiva nadgrajuje dosežke Direktive 77/799 ter določa jasnejša in natančnejša pravila, ki urejajo upravno sodelovanje med državami članicami, da bi se tako dosegel širši obseg tega upravnega sodelovanja (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točka
). Natančneje, iz te uvodne izjave izhaja, da bi morala ta pravila zlasti omogočiti, da bi bile zajete vse pravne in fizične osebe v Uniji, pri čemer bi bilo treba upoštevati vedno večje število pravnih ureditev, ki jih lahko vzpostavijo davkoplačevalci v državah članicah.
Kot pa je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točki 52 sklepnih predlogov, bi lahko razlaga pojma „identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave“, ki bi prepovedala vsa zaprosila za informacije, ki se ne nanašajo na osebe, ki jih poimensko in posamično identificira organ prosilec – glede na vse večjo zapletenost obstoječih finančnih in pravnih struktur – instrumentu sodelovanja, ki ga pomeni zaprosilo za sodelovanje, odvzela polni učinek ter bi bila tako v nasprotju s ciljem boja proti mednarodnim davčnim utajam in izogibanju davkom, ki se želi doseči s tem instrumentom.
Taka razlaga bi namreč pomenila, da bi bilo prepovedano vsakršno zaprosilo za informacije, kakršno je to v postopku v glavni stvari, katerega namen je v okviru davčne preiskave, katere obseg je organ prosilec že določil, na podlagi nabora skupnih lastnosti ali značilnosti, po katerih se med seboj razlikujejo, individualizirati člane omejene skupine oseb, ki so osumljene, da so storile zatrjevano kršitev ali opustitev.
V zvezi s tem pa je treba opozoriti, da se zaprosilo za informacije in odredba za posredovanje informacij izdata v predhodni fazi tega preverjanja ali te preiskave, katere namen je zbiranje informacij, za katere je mogoče domnevati, da jih organ prosilec ne pozna natančno in v celoti (sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Zato iz jezikovne, sistematične in teleološke razlage pojma „identiteta osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave“ v smislu člena 20(2)(a) Direktive 2011/16 izhaja, da ta pojem ne zajema le imen in drugih osebnih podatkov, ampak tudi vse razlikovalne lastnosti ali značilnosti, na podlagi katerih je mogoče identificirati eno ali več oseb, ki so predmet tega preverjanja ali te preiskave.
Iz tega sledi, da se navedba „identitete osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave“, v smislu te določbe kot element, ki ga mora obrazložitev zaprosila za informacije obvezno vsebovati, da lahko zaprošeni organ ugotovi, da zaprošene informacije niso brez vsakršne verjetne pomembnosti v smislu točke 48 te sodbe, lahko nanaša ne le na osebe, ki jih poimensko in posamično identificira organ prosilec, ampak tudi na omejeno skupino oseb, ki jih je mogoče identificirati na podlagi nabora skupnih lastnosti in značilnosti, po katerih se med seboj razlikujejo.
Vendar je treba opozoriti, da iz sodne prakse Sodišča, navedene v točkah 44 in 45 te sodbe, izhaja, da čeprav ima organ prosilec pri oceni verjetne pomembnosti zaprošenih informacij diskrecijsko pravico, pa zaprošenega organa ne more prositi za informacije z namenom „iskanja na slepo“, kot je navedeno v uvodni izjavi 9 Direktive 2011/16, saj teh informacij ni mogoče šteti za „verjetno pomembne“ v smislu člena 1(1) te direktive.
Tako je v zvezi z zaprosilom za informacije, ki se ne nanaša na poimensko in posamično identificirane osebe, na tretjem mestu treba pojasniti elemente, ki jih mora organ prosilec predložiti zaprošenemu organu, da bi ta lahko ugotovil, da se informacije ne zahtevajo z namenom takega „iskanja na slepo“ in torej niso brez vsakršne verjetne pomembnosti v smislu sodne prakse, navedene v točki 46 te sodbe. Kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točki 54 sklepnih predlogov, je namreč tveganje „iskanja na slepo“ še posebej visoko, če se zaprosilo za informacije nanaša na skupino davčnih zavezancev, ki niso poimensko in posamično identificirani.
V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da iz sodne prakse, navedene v točki 47 te sodbe, izhaja, da so elementi obrazložitve v zvezi z „identiteto osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave“, v smislu člena 20(2)(a) Direktive 2011/16 dodatni glede na elemente obrazložitve, povezane z davčnim namenom tega zaprosila v smislu člena 20(2)(b) te direktive.
Dalje, iz uvodne izjave 9 Direktive 2011/16 v povezavi s členom 20 te direktive, kot se razlagata v sodni praksi Sodišča, navedeni v točkah od 42 do 45 te sodbe, izhaja, da organ prosilec niti ne more zahtevati informacij, ki očitno presegajo okvir davčne preiskave, ki jo vodi, niti ne sme zaprošenemu organu naložiti prevelikega bremena.
V teh okoliščinah je treba šteti, kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točkah od 58 do 62 sklepnih predlogov, da mora organ prosilec, prvič, predložiti čim bolj podroben in izčrpen opis skupine davčnih zavezancev, ki je predmet preverjanja ali preiskave, pri tem pa navesti nabor skupnih razlikovalnih lastnosti ali značilnosti oseb, ki spadajo v to skupino, tako da jih lahko zaprošeni organ identificira, drugič, pojasniti posebne davčne obveznosti teh oseb in, tretjič, navesti razloge, iz katerih so navedene osebe osumljene, da so storile kršitve ali opustitve, ki so predmet preverjanja ali preiskave.
V obravnavanem primeru se zdi, kot je generalna pravobranilka navedla v točki 64 sklepnih predlogov, da obrazložitev zaprosila za informacije iz postopka v glavni stvari, kot izhaja iz opisa dejanskega stanja v predložitveni odločbi in je povzeta v točki 17 te sodbe, izpolnjuje zahteve, navedene v prejšnji točki te sodbe, kar pa mora v okviru celovite presoje vsebine tega zaprosila preveriti predložitveno sodišče.
Nazadnje je treba dodati, da ta razlaga določb Direktive 2011/16 ustreza razlagi pojma „verjetna pomembnost“ zaprošenih informacij, ki je uporabljen v členu 26(1) vzorčne davčne konvencije OECD o dohodku in kapitalu, kot izhaja iz komentarjev k temu členu, ki jih je svet OECD sprejel 17. julija 2012.
Sodišče je namreč že ugotovilo, da pojem „verjetna pomembnost“ zaprošenih informacij, ki je med drugim naveden v uvodni izjavi 9 Direktive 2011/16, odraža pojem, ki je uporabljen v členu 26(1) te vzorčne konvencije (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točka
).
V zvezi s tem je treba navesti, da je v točkah 5.1. in 5.2. komentarjev k členu 26 navedene vzorčne davčne konvencije navedeno, da „zaprosilo za informacije samo zaradi tega, ker v njem ni navedeno ime ali naslov (ali oba) davčnega zavezanca, ki je predmet preverjanja ali preiskave, ne pomeni iskanja informacij na slepo“, če država prosilka v to zaprosilo vključi „druge zadostne informacije, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca“. Poleg tega je v teh točkah pojasnjeno, da je pogoj verjetne pomembnosti zaprošenih informacij lahko izpolnjen tudi v „primerih, ki se nanašajo na več davčnih zavezancev (ne glede na to, ali so identificirani z imenom ali kako drugače)“.
Glede na zgornje preudarke je treba na prvo in drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 1(1), člen 5 in člen 20(2) Direktive 2011/16 razlagati tako, da je treba šteti, da se zaprosilo za informacije nanaša na informacije, ki niso očitno brez vsakršne verjetne pomembnosti, če osebe, ki so predmet preverjanja ali preiskave v smislu te zadnje določbe, v tem zaprosilu niso poimensko in posamično identificirane, vendar organ prosilec na podlagi jasnih in zadostnih pojasnil dokaže, da izvaja ciljno usmerjeno preiskavo v zvezi z omejeno skupino oseb, ki je upravičena z utemeljenim sumom nespoštovanja točno določene pravne obveznosti.
Tretje vprašanje
Pristojnost Sodišča
Luksemburška vlada implicitno izpodbija pristojnost Sodišča za odločanje o tretjem vprašanju. Ta vlada v bistvu trdi, da se to vprašanje nanaša na povsem notranje vidike, ki se nanašajo na časovno uporabo nacionalnih postopkovnih pravil in zato nimajo nobene povezave s pravom Unije. Ker se člen 47 Listine za nacionalni spor uporablja le, če obstaja zadostna navezna okoliščina s pravom Unije, naj Sodišče ne bi bilo pristojno za navedeno vprašanje.
V zvezi s tem je treba navesti, da zakon z dne 25. novembra 2014 v delu, v katerem določa pravila postopka izmenjave informacij na zaprosilo, uvedenega z Direktivo 2011/16, zlasti pravila, ki se nanašajo na izvrševanje in nadzor nad zakonitostjo odredb za posredovanje informacij in odločb o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja te odredbe, sprejetih za zagotovitev pravilnega delovanja tega postopka, pomeni izvajanje te direktive in zato spada na področje uporabe prava Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točke od 34 do 41, in z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točki
in
).
Iz tega sledi, da se v skladu s členom 51(1) Listine njen člen 47 uporablja (glej v tem smislu sodbi z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točki
in
, ter z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
) in da je Sodišče pristojno za odločanje o tretjem vprašanju.
Dopustnost
Luksemburška vlada prav tako dvomi o dopustnosti tretjega vprašanja. Na eni strani meni, da čeprav je imela oseba, ki ima informacije, na podlagi člena 6(1) zakona z dne 25. novembra 2014 v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, pravico do pravnega sredstva le zoper odločbo o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja odredbe za posredovanje informacij, je bila z zakonom z dne 1. marca 2019 uvedena izpodbojna tožba zoper tako odredbo.
Ker zakon z dne 1. marca 2019 določa postopkovna pravila, pa naj bi ga bilo mogoče uporabljati za položaje, ki so obstajali na dan začetka veljavnosti tega zakona. Zato naj tretje vprašanje v delu, v katerem se ta zakon uporablja za spor o glavni stvari, ne bi bilo upoštevno za rešitev tega spora, saj naj bi oseba, ki ima informacije, na podlagi navedenega zakona od takrat imela pravico do vložitve izpodbojne tožbe zoper odredbo za posredovanje informacij za neposredno izpodbijanje njene zakonitosti.
Na drugi strani ta vlada trdi, da je imela v obravnavanem primeru družba, ki ima informacije, tudi v času veljavnosti zakona z dne 25. novembra 2014 v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, pravico do učinkovitega pravnega sredstva, ki ji je omogočala neposredno izpodbijanje zakonitosti odredbe z dne 28. februarja 2018.
Kot je namreč razvidno iz točke 19 te sodbe, je ta družba poleg tožbe zoper odločbo o naložitvi globe z dne 6. avgusta 2018 vložila izpodbojno tožbo zoper odločbo direktorja uprave za neposredne davke, s katero je bila za nedopustno razglašena pritožba, ki jo je navedena družba vložila zoper odredbo z dne 28. februarja 2018. Ta izpodbojna tožba, za katero ni sporno, da ni zadržala izvršitve navedene odredbe, se trenutno obravnava pred upravnim sodiščem, ki je prekinilo odločanje do odgovora Sodišča na vprašanja za predhodno odločanje, predložena v tej zadevi.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči, ki ga določa člen 267 PDEU, le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, pristojno, da ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo po izdaji predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi upoštevnost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Zato je Sodišče, kadar se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije, načeloma dolžno odločiti (sodba z dne 18. maja 2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România in drugi,
C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 in C‑397/19
,
EU:C:2021:393
, točka
in navedena sodna praksa).
Iz tega izhaja, da za vprašanja, ki se nanašajo na pravo Unije, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o vprašanju za predhodno odločanje, ki ga postavi nacionalno sodišče, le, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora v postopku v glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na postavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 18. maja 2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România in drugi,
C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 in C‑397/19
,
EU:C:2021:393
, točka
in navedena sodna praksa).
Natančneje, kot izhaja iz člena 267 PDEU, je potrebno, da je predhodno odločbo, za katero je zaprošeno, „treba“ sprejeti, da bi se predložitvenemu sodišču omogočilo „izreči sodbo“ v zadevi, o kateri odloča. Tako postopek predhodnega odločanja med drugim temelji na predpostavki, da pred nacionalnimi sodišči dejansko poteka spor, v okviru katerega se od teh sodišč zahteva, da izdajo odločbo, v kateri bo mogoče upoštevati sodbo, izdano v postopku predhodnega odločanja (sodba z dne 18. maja 2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România in drugi,
C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 in C‑397/19
,
EU:C:2021:393
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru je treba na eni strani v zvezi z neposrednim pravnim sredstvom zoper odredbe za posredovanje informacij, uvedenim z zakonom z dne 1. marca 2019, ugotoviti, da se ta zakon, kot navaja predložitveno sodišče v odgovoru v zvezi z ohranitvijo tega predloga za sprejetje predhodne odločbe, ne uporablja za spor o glavni stvari. Ta spor je namreč nastal pred začetkom veljavnosti tega zakona in se ni začel s tožbo, vloženo zoper odredbo za posredovanje informacij, ampak s tožbo, vloženo zoper poznejšo odločbo o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja te odredbe.
Na drugi strani v zvezi z izpodbojno tožbo, navedeno v točki 79 te sodbe, zadostuje navesti, da bi, kot luksemburška vlada sama navaja v odgovoru na vprašanja za pisni odgovor, ki ji jih je postavilo Sodišče, ta izpodbojna tožba, tudi če bi bila dopustna, vsekakor postala brezpredmetna po morebitnem posrednem dokončnem priznanju zakonitosti odredbe z dne 28. februarja 2018 in odločbe o naložitvi globe z dne 6. avgusta 2018 ob koncu spora o glavni stvari.
V teh okoliščinah odgovor na tretje vprašanje ostaja upošteven in potreben za rešitev spora, o katerem odloča predložitveno sodišče, v smislu sodne prakse, navedene v točkah od 80 do 82 te sodbe, tako da je to vprašanje dopustno.
Vsebinska obravnava
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 47 Listine razlagati tako, da je treba osebi, ki ima informacije in ki:
–
ji je bila naložena upravna denarna sankcija zaradi neizvršitve odredbe za posredovanje informacij v okviru izmenjave med nacionalnimi davčnimi organi na podlagi Direktive 2011/16, zoper katero po notranjem pravu zaprošene države članice ni mogoče sprožiti upravnega spora, ter
–
je izpodbijala zakonitost te odredbe s posrednim pravnim sredstvom v okviru tožbe zoper odločbo o naložitvi sankcije zaradi neizvršitve te odredbe in se je tako z minimalnimi informacijami iz člena 20(2) te direktive seznanila med sodnim postopkom v zvezi s to tožbo,
potem ko se je dokončno ugotovilo, da sta navedeni odredba in odločba, izdani zoper njo, veljavni, odobriti odložilni rok za plačilo globe, da bi ta stranka lahko – potem ko se je tako seznanila z elementi, na katerih temelji verjetna pomembnost zaprošenih informacij, ki jo je dokončno potrdilo pristojno sodišče – izpolnila odredbo za posredovanje teh informacij.
Za odgovor na to vprašanje je treba na prvem mestu navesti, da iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da je varstvo tako fizičnih kot pravnih oseb pred posegi javne oblasti v njihovo zasebno sfero, ki bi bili arbitrarni ali nesorazmerni, splošno načelo prava Unije. Pravna oseba pa se lahko na to varstvo sklicuje kot na pravico, zagotovljeno s pravom Unije v smislu člena 47, prvi odstavek, Listine, da bi pred sodiščem izpodbijala akt, ki posega v njen položaj, kot je odredba za posredovanje informacij ali odločba o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja te odredbe (sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točki
in
ter navedena sodna praksa).
Iz tega sledi, da je treba pravni osebi, ki ji je pristojni nacionalni organ izdal taki odločbi, kot je tožena stranka v postopku v glavni stvari, v zvezi s takima odločbama priznati pravico do učinkovitega pravnega sredstva, zagotovljenega s členom 47 Listine, katerega uveljavljanje lahko države članice omejijo le, če so izpolnjeni pogoji iz člena 52(1) Listine (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točke 59, 60 in 64).
Na drugem mestu je treba opozoriti, da je Sodišče že razsodilo, da mora nacionalno sodišče, ki odloča o pravnem sredstvu zoper upravno denarno sankcijo, ki je bila stranki naložena zaradi nespoštovanja odredbe za posredovanje informacij, imeti možnost, da preuči zakonitost te odredbe zaradi izpolnitve zahtev iz člena 47 Listine. Zato ima stranka, ki ji je bila zaradi nespoštovanja odločbe, s katero ji je bila odrejena predložitev informacij v okviru izmenjave med nacionalnimi davčnimi organi na podlagi Direktive 2011/16, naložena denarna sankcija, pravico izpodbijati zakonitost te odločbe (sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točki
in
).
V tem okviru je Sodišče na eni strani ugotovilo, da se za učinkovitost sodnega nadzora, ki ga zagotavlja člen 47 Listine, zahteva, da obrazložitev, ki jo poda organ prosilec, nacionalnemu sodišču omogoči, da lahko opravi nadzor nad zakonitostjo zaprosila za informacije. Glede na diskrecijsko pravico, ki jo ima organ prosilec v smislu sodne prakse, navedene v točkah 42 in 44 te sodbe, omejitve, ki veljajo za nadzor zaprošenega organa in so navedene v točkah 43 in 46 te sodbe, veljajo tudi za nadzor sodišča. Tako mora sodišče zgolj preveriti, da odredba za posredovanje informacij temelji na dovolj obrazloženem zaprosilu organa prosilca, ki se nanaša na informacije, za katere ni očitno, da verjetno niso pomembne glede na elemente iz člena 20(2) Direktive 2011/16, ki se nanašajo na identiteto osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave, in davčni namen zaprošenih informacij (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točke od 84 in 86).
Na drugi strani je Sodišče pojasnilo, da čeprav je za to, da se sodišču zaprošene države članice omogoči izvajanje sodnega nadzora, pomembno, da lahko dostopa do zaprosila za informacije, ki ga država članica prosilka pošlje zaprošeni državi članici, pa za zadevno stranko ni nujno, da ima za namene pravične predstavitve njene zadeve v zvezi s pogojem verjetne pomembnosti dostop do celotnega zaprosila za informacije. Za to zadostuje, da ima v okviru pravnega sredstva zoper odredbo za posredovanje podatkov in odločbo o naložitvi sankcije zaradi nespoštovanja te odredbe dostop do minimalnih informacij iz člena 20(2) Direktive 2011/16, in sicer do identitete osebe, ki je predmet preverjanja ali preiskave, in davčnega namena, za katerega se zahtevajo podatki (glej v tem smislu sodbo z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, točke 92, 99 in 100).
Vendar je v zvezi s tem treba poudariti, da učinkovitost sodnega nadzora, zagotovljenega s členom 47 Listine, zahteva, da mora biti naslovniku odločbe, ki jo je v zvezi z njim sprejel upravni organ, omogočeno, da se z razlogi, na katerih temelji ta odločba, seznani bodisi že na podlagi same odločbe bodisi na podlagi dopisa, s katerim so mu ti razlogi posredovani na njegovo zahtevo, brez poseganja v pristojnost pristojnega sodišča, da od zadevnega organa zahteva, da jih posreduje, da bi lahko naslovnik odločbe branil svoje pravice v najboljših mogočih pogojih in se ob polnem poznavanju zadeve odločil, ali je zadevo koristno predložiti pristojnemu sodišču, in da se zadnjenavedenemu sodišču v celoti omogoči nadzor nad zakonitostjo zadevne nacionalne odločbe (sodba z dne 24. novembra 2020, Minister van Buitenlandse Zaken,
C‑225/19 in C‑226/19
,
EU:C:2020:951
, točka
in navedena sodna praksa).
Odredba za posredovanje informacij mora tako ne le temeljiti na veljavnem zaprosilu za informacije glede na sodno prakso, navedeno v točkah od 41 do 47 te sodbe, ampak mora biti tudi ustrezno obrazložena, da se naslovniku te odločbe omogoči, da razume njen obseg in da se lahko odloči, ali jo bo izpodbijal po sodni poti.
Poleg tega je Sodišče opozorilo, da bistvena vsebina pravice do učinkovitega pravnega sredstva, določene v členu 47 Listine, med drugim vključuje, da ima oseba, ki ima to pravico, možnost dostopa do sodišča, pristojnega za zagotavljanje spoštovanja pravic, ki jih tej osebi zagotavlja pravo Unije, ter v ta namen za preučitev vseh pravnih in dejanskih vprašanj, ki so upoštevna za rešitev spora, o katerem to sodišče odloča, ne da bi bila primorana kršiti neko pravilo ali pravno obveznost in se izpostaviti sankciji, določeni za to kršitev (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Sodišče pa je v zvezi z isto nacionalno zakonodajo, kot se uporablja za spor o glavni stvari, že ugotovilo, da ima v skladu s to zakonodajo oseba, ki ji je izdana odredba za posredovanje informacij, le kadar, na eni strani, ne izpolni te odredbe in kadar ji je, na drugi strani, zaradi tega pozneje naložena sankcija, možnost, da navedeno odredbo posredno izpodbija v okviru tožbe, ki jo lahko vloži zoper tako sankcijo (sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Tako v primeru odločbe, ki bi vsebovala odredbo za posredovanje informacij, ki bi bila arbitrarna ali nesorazmerna, taka oseba ne more pridobiti dostopa do sodišča, razen če to odločbo krši tako, da ne izpolni odredbe, ki jo ta vsebuje, in se s tem izpostavi sankciji za njeno nespoštovanje. Zato za to osebo ni mogoče šteti, da ima učinkovito sodno varstvo (sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Zato je Sodišče razsodilo, da navedena nacionalna zakonodaja v delu, v katerem izključuje možnost, da bi oseba, ki ima informacije in ki ji pristojni nacionalni organ izda odločbo, ki vsebuje odredbo za posredovanje teh informacij, zoper to odločbo vložila neposredno pravno sredstvo, ne spoštuje bistvene vsebine pravice do učinkovitega pravnega sredstva, zagotovljene s členom 47 Listine, in da zato člen 52(1) Listine taki zakonodaji nasprotuje (sodba z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Ob upoštevanju tega mora biti za zagotovitev učinkovitosti bistvene vsebine te pravice v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, naslovniku odredbe za posredovanje podatkov dana možnost, da po tem, ko pristojno sodišče morebiti potrdi zakonitost te odredbe, navedeno odredbo izpolni v roku, ki je bil za to prvotno določen z nacionalnim pravom, ne da bi bila posledica tega ohranitev sankcije, ki se ji je moral izpostaviti, da je uveljavljal pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Šele če naslovnik odredbe ne bi izpolnil v tem roku, bi naložena sankcija upravičeno zapadla v plačilo.
Glede na vse zgornje preudarke je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 47 Listine razlagati tako, da mora biti osebi, ki ima informacije in ki:
–
ji je bila naložena upravna denarna sankcija zaradi neizvršitve odredbe za posredovanje informacij v okviru izmenjave med nacionalnimi davčnimi organi na podlagi Direktive 2011/16, zoper katero po notranjem pravu zaprošene države članice ni mogoče sprožiti upravnega spora, ter
–
je izpodbijala zakonitost te odredbe s posrednim pravnim sredstvom v okviru tožbe zoper odločbo o naložitvi sankcije zaradi neizvršitve te odredbe in se je tako z minimalnimi informacijami iz člena 20(2) te direktive seznanila med sodnim postopkom v zvezi s to tožbo,
po dokončnem priznanju zakonitosti navedenih odredbe in odločbe, izdanih zoper njo, dana možnost, da odredbo za posredovanje informacij izpolni v prvotnem roku, ki ga za to določa nacionalno pravo, ne da bi bila posledica tega ohranitev sankcije, ki se ji je morala izpostaviti, da je uveljavljala pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Šele če ta oseba odredbe ne bi izpolnila v tem roku, bi naložena sankcija upravičeno zapadla v plačilo.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:

1.
Člen 1(1), člen 5 in člen 20(2) Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS je treba razlagati tako, da je treba šteti, da se zaprosilo za informacije nanaša na informacije, ki niso očitno brez vsakršne verjetne pomembnosti, če osebe, ki so predmet preverjanja ali preiskave v smislu te zadnje določbe, v tem zaprosilu niso poimensko in posamično identificirane, vendar organ prosilec na podlagi jasnih in zadostnih pojasnil dokaže, da izvaja ciljno usmerjeno preiskavo v zvezi z omejeno skupino oseb, ki je upravičena z utemeljenim sumom nespoštovanja točno določene pravne obveznosti.

2.
Člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da mora biti osebi, ki ima informacije in ki:
–
ji je bila naložena upravna denarna sankcija zaradi neizvršitve odredbe za posredovanje informacij v okviru izmenjave med nacionalnimi davčnimi organi na podlagi Direktive 2011/16, zoper katero po notranjem pravu zaprošene države članice ni mogoče sprožiti upravnega spora, ter
–
je izpodbijala zakonitost te odredbe s posrednim pravnim sredstvom v okviru tožbe zoper odločbo o naložitvi sankcije zaradi neizvršitve te odredbe in se je tako z minimalnimi informacijami iz člena 20(2) te direktive seznanila med sodnim postopkom v zvezi s to tožbo,
po dokončnem priznanju zakonitosti navedenih odredbe in odločbe, izdanih zoper njo, dana možnost, da odredbo za posredovanje informacij izpolni v roku, ki je bil za to prvotno določen z nacionalnim pravom, ne da bi bila posledica tega ohranitev sankcije, ki se ji je morala izpostaviti, da je uveljavljala pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Šele če ta oseba odredbe ne bi izpolnila v tem roku, bi naložena sankcija upravičeno zapadla v plačilo.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.