CELEX: 62016CJ0292
Trimitere preliminară
Libertatea de stabilire
Fiscalitate directă
Impozit pe profit
Directiva 90/434/CEE
Articolul 10 alineatul (2)
Transfer de active
Sediu permanent nerezident transferat, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, către o societate beneficiară de asemenea nerezidentă
Dreptul statului membru al societății cedente de a impozita profiturile sau plusvalorile acestui sediu rezultate din transferul de active
Legislație națională care prevede impozitarea imediată, din anul transferului, a profiturilor sau a plusvalorilor
Perceperea impozitului datorat ca venit al anului fiscal în care a avut loc operațiunea de transfer de active

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE, precum și a articolului 10 alineatul (2) din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind sistemul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (
JO 1990, L 225, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92, denumită în continuare „Directiva privind fuziunile”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unei proceduri inițiate în fața
Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki, Finlanda)
de A Oy, societate de drept finlandez, în legătură cu impozitarea imediată a plusvalorilor unui sediu permanent nerezident al acestei societăți, rezultate din transferul acestui sediu către o societate de asemenea nerezidentă în cadrul unei operațiuni de transfer de active și cu solicitarea plății impozitului datorat ca venit al anului fiscal în care această operațiune a avut loc
.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit articolului 2 litera (c) din Directiva privind fuziunile:
„În sensul prezentei directive:
[…]
(c)
«transfer de active» înseamnă o operațiune prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activității sale către altă societate în schimbul transferării titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare;
[…]”
Articolul 10 alineatul (2) din această directivă prevede:
„[…] [A]tunci când statul membru al societății cedente aplică un regim de impunere a profiturilor internaționale, statul membru are dreptul de a impozita orice profituri sau aporturi de capital ale unității permanente [a se citi «profituri sau plusvalori ale sediului permanent»] rezultate din fuziunea, scindarea sau cesionarea activelor, cu condiția să admită deducerea impozitului care, în absența dispozițiilor prezentei directive, ar fi fost aplicat profiturilor sau aportului de capital [a se citi «profiturilor sau plusvalorilor»] în statul membru în care este situată unitatea permanentă [a se citi «în care este situat sediul permanent»], în același mod și la aceeași valoare ca și cum impozitul ar fi fost [efectiv] calculat și plătit.”
Dreptul finlandez
Potrivit articolului 9 alineatul 1 primul paragraf din tuloverolaki (Legea impozitului pe venit), datorează impozit pe venit persoana fizică sau juridică, comunitatea de interese sau moștenitorii coindivizari stabiliți în Finlanda pentru toate veniturile obținute în Finlanda și în străinătate (supunere integrală la plata impozitului).
Directiva privind fuziunile a fost transpusă în dreptul finlandez prin laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta (1733/1995) [Legea de modificare a Legii privind impozitarea veniturilor din activități economice (1733/1995)] din 29 decembrie 1995, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1996.
Articolul 52 e al treilea paragraf din elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (Legea privind impozitarea veniturilor din activități economice), astfel cum a fost modificată (denumită în continuare „EVL”), prevede următoarele:
„Dacă activele și pasivele cesionate sunt legate de un sediu permanent aflat într‑un alt stat membru al Uniunii Europene al unei persoane juridice finlandeze, prețul de cesionare preconizat care se va obține din înstrăinarea acestor active și provizioanele sau rezervele deduse în cadrul impozitării sediului permanent se vor adăuga la veniturile impozabile ale societății cedente. Din impozitul datorat în Finlanda pentru aceste venituri se scade impozitul care s‑ar fi plătit pentru același venit în statul sediului permanent dacă nu s‑ar aplica dispozițiile articolului 52 din [Directiva privind fuziunile].”
Din expunerea de motive a proiectului de lege care a condus la adoptarea Legii de modificare a Legii privind impozitarea veniturilor din activități economice reiese că articolul 52 e al treilea paragraf din EVL, care transpune în dreptul finlandez derogarea prevăzută la articolul 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile, privește o situație în care, ca urmare a transferului activelor unui sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă, aceste active nu mai intră sub suveranitatea fiscală a Finlandei. Într‑o astfel de situație, valoarea de piață a activelor transferate, precum și provizioanele sau rezervele deduse anterior în cadrul impozitării în Finlanda a acestui sediu permanent se adaugă la veniturile impozabile ale sediului permanent în exercițiul fiscal în care a avut loc operațiunea. Din impozitul datorat în Finlanda pe venitul care trebuie realizat se scade impozitul care s‑ar plăti pentru același venit în statul membru al sediului permanent menționat dacă nu s‑ar aplica această directivă.
Litigiul principal și întrebările preliminare
A a transferat, în cursul anului 2006, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, un sediu permanent situat în Austria către o societate austriacă și a primit în contrapartidă acțiuni ale acestei din urmă societăți. În temeiul articolului 52 e al treilea paragraf din EVL, A a fost obligat la plata impozitului pe plusvalorile rezultate din această operațiune pentru anul fiscal 2006, iar plata impozitului a fost solicitată ca venit fiscal al aceluiași exercițiu.
A a introdus o cerere de rectificare la Verotuksen oikaisulautakunta (Comisia de Verificare Fiscală, Finlanda). După respingerea acestei cereri, A a sesizat Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki, Finlanda), susținând că legislația în discuție în litigiul principal împiedica libertatea de stabilire, întrucât, într‑o situație națională echivalentă, impozitarea nu ar avea loc decât la momentul realizării plusvalorilor, și anume la momentul cesionării activelor transferate.
Instanța de trimitere arată că, potrivit
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Serviciul pentru Apărarea Drepturilor Organelor Fiscale, Finlanda)
, articolul 52 e al treilea paragraf din EVL nu poate fi considerat contrar normelor și principiilor dreptului Uniunii, întrucât această dispoziție a avut drept obiect transpunerea în dreptul finlandez a articolului 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile.
Această instanță arată însă că, deși această din urmă dispoziție autorizează impozitarea plusvalorilor într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, ea nu precizează momentul la care trebuie să intervină această impozitare.
Instanța menționată ridică, așadar, problema dacă, prevăzând impozitarea plusvalorilor în cadrul exercițiului fiscal în care intervine operațiunea de transfer de active, în condițiile în care, într‑o situație națională echivalentă, nu se procedează la impozitare decât în momentul realizării veniturilor, cu alte cuvinte al cesionării activelor transferate, legislația în discuție în litigiul principal constituie o restricție privind libertatea de stabilire. Dacă aceasta este situația, instanța menționată solicită să se stabilească dacă legislația menționată poate fi justificată de un motiv de imperativ de interes general legat de repartizarea competenței fiscale între statele membre și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă este proporțională cu acest obiectiv.
În aceste condiții, Helsingin hallinto‑oikeus (Tribunalul Administrativ din Helsinki) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 49 TFUE se opune unei reglementări finlandeze potrivit căreia, în cazul în care o societate națională înstrăinează, cu titlu de cesionare a unei activități, activele unui sediu permanent aflat într‑un alt stat membru al Uniunii Europene către o societate stabilită în acel stat și primește în contrapartidă acțiuni noi ale acesteia, transferul activelor se impozitează imediat, în anul transferului, în timp ce într‑o situație națională echivalentă impozitarea are loc abia în momentul realizării acestuia?
2)
Este vorba despre o discriminare directă sau indirectă dacă Finlanda efectuează impozitarea imediat, în anul transferului activității, înaintea realizării venitului, în timp ce într‑o situație națională impozitarea are loc abia în momentul acestei realizări?
3)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima și la a doua întrebare, această restricție privind libertatea de stabilire poate fi justificată de un motiv imperativ de interes general sau de protecția competenței fiscale naționale? Restricția interzisă este compatibilă cu principiul proporționalității?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor preliminare formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul în care o societate rezidentă transferă, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, un sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă, pe de o parte, prevede impozitarea imediată a plusvalorilor rezultate din această operațiune și, pe de altă parte, nu permite amânarea perceperii impozitului datorat, în timp ce, într‑o situație națională echivalentă, astfel de plusvalori nu sunt impozitate decât în momentul cesionării activelor transferate.
Cu titlu introductiv, trebuie să se sublinieze, pe de o parte, că nu se contestă că operațiunea în discuție în litigiul principal, prin care A a transferat un sediu nerezident către o societate de asemenea nerezidentă, constituie un transfer de active în sensul articolului 2 litera (c) din Directiva privind fuziunile. Pe de altă parte, nu se contestă că impozitarea plusvalorilor acestui sediu permanent rezultate din această operațiune intră sub incidența articolului 10 alineatul (2) din această directivă.
Din articolul 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile reiese că, în cazul în care activele transferate printr‑o fuziune, scindare sau cesionare de active includ un sediu permanent al societății cedente situat în alt stat membru decât cel al societății cedente, statul membru al societății cedente are dreptul, atunci când aplică un regim de impunere a profiturilor internaționale, de a impozita orice profituri sau plusvalori ale acestui sediu permanent rezultate din această operațiune, cu condiția să admită deducerea impozitului care, în absența dispozițiilor acestei directive, ar fi fost aplicat profiturilor sau plusvalorilor în statul membru în care este situat sediul permanent, în același mod și la aceeași valoare ca și cum impozitul ar fi fost efectiv calculat și plătit.
Astfel, această dispoziție autorizează statul membru al societății cedente să impoziteze profiturile sau plusvalorile care rezultă dintr‑o operațiune de fuziune, de scindare sau de cesionare de active, cu condiția ca acest stat să respecte condițiile prevăzute la această dispoziție.
În speță, din dosarul aflat la dispoziția Curții reiese că, în temeiul legislației în discuție în litigiul principal, pe de o parte, plusvalorile unui sediu permanent nerezident al unei societăți rezidente sunt impozitate atunci când acest sediu permanent este transferat, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, către o societate de asemenea nerezidentă. Din impozitul datorat se deduce impozitul care, în absența dispozițiilor Directivei privind fuziunile, ar fi fost aplicat acestor plusvalori în statul membru în care este situat sediul permanent. Pe de altă parte, plata acestui impozit este solicitată ca venit al anului fiscal în care are loc operațiunea.
Prin prevederea impozitării unor astfel de plusvalori, admițând totodată deducerea impozitului care, în absența dispozițiilor acestei directive, le‑ar fi fost aplicat în statul membru în care este situat sediul permanent, această legislație se limitează la a pune în aplicare posibilitatea oferită statelor membre la articolul 10 alineatul (2) din directiva menționată.
În schimb, nici acest articol 10 alineatul (2), nici vreun alt articol din Directiva privind fuziunile nu conțin dispoziții referitoare la momentul în care trebuie să intervină perceperea impozitului datorat.
Prin urmare, revine statelor membre sarcina de a prevedea astfel de dispoziții, cu respectarea dreptului Uniunii.
În această privință, din jurisprudența Curții reiese că operațiunile care intră sub incidența Directivei privind fuziunile constituie o modalitate particulară de exercitare a libertății de stabilire, importantă pentru buna funcționare a pieței interne, și constituie, prin urmare, activități economice în privința cărora statele membre sunt obligate să respecte această libertate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, punctul
și jurisprudența citată).
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Chiar dacă, potrivit modului lor de redactare, prevederile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic în egală măsură ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, punctul
și jurisprudența citată).
Trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, din dosarul aflat la dispoziția Curții reiese că numai în cazul în care o societate rezidentă transferă, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, un sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă legislația în discuție în litigiul principal prevede impozitarea imediată a plusvalorilor și solicitarea plății impozitului datorat ca venit al anului fiscal în care această operațiune are loc.
O asemenea diferență de tratament poate descuraja societățile stabilite în Finlanda să exercite o activitate economică în alt stat membru prin intermediul unui sediu permanent și constituie, prin urmare, o restricție privind libertatea de stabilire.
Un astfel de obstacol nu poate fi admis decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă poate fi justificat de motive imperative de interes general recunoscute de dreptul Uniunii. În plus, în acest caz, trebuie ca acesta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește caracterul comparabil al situațiilor vizate, trebuie să se constate că, în raport cu legislația unui stat membru prin care se urmărește impozitarea plusvalorilor generate în cadrul competenței sale fiscale, situația unei societăți care, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, transferă un sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă este, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor acestui sediu permanent care au fost generate în cadrul competenței fiscale a acestui stat membru, anterior acestei operațiuni de transfer, similară celei a unei societăți rezidente care, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, transferă un sediu permanent către o altă societate rezidentă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește aspectul dacă obstacolul poate fi justificat de motive imperative de interes general recunoscute de dreptul Uniunii, trebuie amintit, pe de o parte, că justificarea legată de necesitatea de a menține repartizarea competenței fiscale între statele membre constituie un obiectiv legitim recunoscut de Curte și că, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune, statele membre păstrează competența de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competenței lor fiscale, în scopul de a evita dubla impunere (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punctul
și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale, un stat membru are, în cazul transferului unui sediu permanent nerezident cu titlu de transfer de active către o societate nerezidentă, dreptul să impoziteze, în momentul acestui transfer, plusvalorile generate în cadrul competenței sale fiscale anterior transferului menționat. O astfel de măsură vizează astfel prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul acestui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate în cadrul acestei competențe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, transferul unui sediu permanent nerezident al unei societăți rezidente, cu titlu de operațiune de transfer de active, către o societate nerezidentă nu ar putea să însemne că statul membru respectiv trebuie să renunțe la dreptul său de a impozita plusvalorile generate în cadrul competenței sale fiscale anterior acestui transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punctul
).
În speță, având în vedere că transferul, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, al unui sediu nerezident către o societate de asemenea nerezidentă are drept efect că Finlanda pierde orice legătură cu acest sediu și, prin urmare, competența sa de a impozita plusvalorile aferente activelor acestui sediu permanent ulterior operațiunii menționate, trebuie să se considere că o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal este adecvată pentru a garanta menținerea repartizării competenței fiscale între statele membre.
În ceea ce privește proporționalitatea legislației în discuție în litigiul principal, din jurisprudența Curții reiese în primul rând că faptul că, în scopul de a asigura exercitarea competenței sale fiscale, statul membru al societății cedente determină cuantumul impozitului aferent plusvalorilor generate în cadrul competenței sale fiscale la data la care competența sa fiscală cu privire la activele în discuție încetează să existe, în cazul de față la momentul transferului respectiv, este conform cu principul proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punctul
și jurisprudența citată).
În al doilea rând, s‑a statuat că o legislație a unui stat membru care lasă contribuabilului posibilitatea de a opta între, pe de o parte, plata imediată a cuantumului impozitului, care generează un dezavantaj în materie de trezorerie pentru această societate, dar o dispensează de sarcini administrative ulterioare, și, pe de altă parte, amânarea plății acestui cuantum și, după caz, a dobânzilor potrivit legislației naționale aplicabile, care este în mod necesar însoțită de o sarcină administrativă pentru contribuabil, legată de monitorizarea activelor transferate, constituie o măsură care aduce o atingere mai redusă libertății de stabilire decât perceperea imediată a impozitului datorat, fiind totodată de natură să garanteze repartizarea echilibrată a competenței fiscale între statele membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punctul
).
În ceea ce privește sarcina administrativă, Curtea a precizat că trebuie să i se lase contribuabilului posibilitatea de a opta între, pe de o parte, suportarea sarcinilor administrative referitoare la plata amânată a impozitului și, pe de altă parte, perceperea imediată a acestui impozit. În cazul în care contribuabilul consideră că aceste sarcini nu sunt excesive și alege să le suporte, sarcinile care revin autorităților fiscale nu pot fi calificate nici ele ca fiind excesive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 aprilie 2015, Comisia/Germania,
C‑591/13
,
EU:C:2015:230
, punctul
și jurisprudența citată).
Rezultă că, în măsura în care legislația în discuție în litigiul principal nu lasă unei societăți rezidente care transferă, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, un sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă posibilitatea de a alege între, pe de o parte, plata imediată a cuantumului impozitului pentru plusvalorile acestui sediu permanent și, pe de altă parte, plata amânată a cuantumului menționat, această legislație depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de menținere a repartizării competenței fiscale între statele membre.
Această apreciere nu poate fi repusă în discuție de faptul că această legislație permite, conform articolului 10 alineatul (2) din Directiva privind fuziunile, deducerea impozitului care, în absența dispozițiilor acestei directive, ar fi fost aplicat unor astfel de plusvalori în statul membru în care este situat sediul permanent nerezident, întrucât caracterul disproporționat al legislației menționate nu depinde de cuantumul impozitului datorat, ci rezultă din împrejurarea că aceasta nu prevede posibilitatea contribuabilului de a amâna momentul perceperii acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 septembrie 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements,
C‑646/15
,
EU:C:2017:682
, punctul
).
În ceea ce privește justificarea întemeiată pe necesitatea de a garanta perceperea eficientă a impozitului, invocată de guvernele german și suedez, trebuie să se sublinieze că, deși Curtea a admis deja că aceasta poate constitui un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restricție privind exercitarea libertăților de circulație garantate de Tratatul FUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 iunie 2014, Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor,
C‑53/13 și C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, punctul
, precum și jurisprudența citată), legislația în discuție în litigiul principal nu este de natură să garanteze realizarea acestuia, astfel încât obiectivul menționat nu poate justifica, într‑un caz precum cel în discuție în litigiul principal, un eventual obstacol în calea libertății de stabilire. Într‑adevăr, astfel cum a arătat Comisia, faptul că un stat membru permite unei societăți cedente rezidente să opteze în favoarea unei plăți amânate a impozitului nu ar afecta nici posibilitatea acestui stat membru de a cere acestei societăți informațiile necesare perceperii impozitului datorat, nici pe aceea de a proceda efectiv la această percepere (a se vedea prin analogie Hotărârea din 19 iunie 2014, Strojírny Prostějov și ACO Industries Tábor,
C‑53/13 și C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, punctele
-
).
Având în vedere ansamblul considerațiilor ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul în care o societate rezidentă transferă, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, un sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă, pe de o parte, prevede impozitarea imediată a plusvalorilor rezultate din această operațiune și, pe de altă parte, nu permite amânarea perceperii impozitului datorat, în timp ce, într‑o situație națională echivalentă, astfel de plusvalori nu sunt impozitate decât în momentul cesionării activelor transferate, în măsura în care această legislație nu permite amânarea perceperii unui astfel de impozit.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul în care o societate rezidentă transferă, în cadrul unei operațiuni de transfer de active, un sediu permanent nerezident către o societate de asemenea nerezidentă, pe de o parte, prevede impozitarea imediată a plusvalorilor rezultate din această operațiune și, pe de altă parte, nu permite amânarea perceperii impozitului datorat, în condițiile în care, într‑o situație națională echivalentă, astfel de plusvalori nu sunt impozitate decât în momentul cesionării activelor transferate, în măsura în care această legislație nu permite amânarea perceperii unui astfel de impozit.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: finlandeza.