CELEX: 62016CJ0628
Renvoi préjudiciel
Fiscalité
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
Livraisons successives portant sur les mêmes biens
Lieu de la seconde livraison
Information du premier fournisseur
Numéro d’identification à la TVA
Droit à déduction
Confiance légitime de l’assujetti en l’existence des conditions du droit à déduction

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 32, premier alinéa, et de l’article 168, sous a), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
JO 2006, L 347, p. 1
, ci-après la « directive TVA »).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Kreuzmayr GmbH au Finanzamt de Linz (administration fiscale de Linz, Autriche) au sujet du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en amont pour des opérations réalisées au cours de l’année 2008.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
Aux termes de l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA :
« Dans le cas où le bien est expédié ou transporté soit par le fournisseur, soit par l’acquéreur, soit par une tierce personne, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. »
L’article 138, paragraphe 1, de cette directive dispose :
« Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans l’[Union européenne] par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens. »
Aux termes de l’article 167 de ladite directive,
« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »
L’article 168, sous a), de la même directive dispose :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ».
Le droit autrichien
L’article 3, paragraphe 7, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), dans sa version en vigueur à la date des faits au principal (ci-après l’« UStG 1994 »), dispose :
« Une livraison est exécutée à l’endroit où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d’en disposer. »
Aux termes de l’article 3, paragraphe 8, phrase 1, de l’UStG 1994 :
« Si l’objet de la livraison est transporté ou expédié par le fournisseur ou l’acquéreur, la livraison est réputée exécutée au départ du transport ou de l’expédition à destination de l’acheteur ou d’un tiers mandaté par ce dernier. »
L’article 12, paragraphe 1, point 1, de l’UStG 1994 prévoit :
« Un entrepreneur peut déduire, au titre de la TVA en amont, la TVA mentionnée par d’autres entrepreneurs sur une facture distincte pour les livraisons et autres prestations qui ont été effectuées pour son entreprise en Autriche.
[...]
Si la livraison ou une autre prestation est effectuée au bénéfice d’un entrepreneur qui savait, ou était censé savoir, que l’opération en cause a un rapport avec des fraudes à la TVA ou d’autres délits financiers relatifs à la TVA, le droit à la déduction de la TVA en amont ne s’applique pas. Cela vaut notamment aussi lorsqu’un tel délit financier concerne une opération en aval ou en amont. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
BP Marketing GmbH, établie et identifiée en Allemagne, a vendu des produits pétroliers à BIDI Ltd, identifiée à la TVA en Autriche. Après paiement anticipé, BP Marketing a fourni à BIDI les numéros d’enlèvement et les documents d’autorisation d’enlèvement des produits pétroliers en cause. BIDI s’est engagée auprès de BP Marketing de se charger du transport de ces produits depuis l’Allemagne vers l’Autriche.
Sans en informer BP Marketing, BIDI a revendu lesdits produits à Kreuzmayr, et lui a fourni les numéros et les documents d’enlèvement obtenus auprès de BP Marketing, en convenant que Kreuzmayr ferait procéder ou procéderait au transport des produits pétroliers d’Allemagne vers l’Autriche. Kreuzmayr a effectivement fait enlever les biens en cause par ses collaborateurs ou par des transporteurs mandatés à cet effet. Ces opérations sont intervenues entre les mois d’avril et d’octobre 2007.
BP Marketing a considéré que ses livraisons au profit de BIDI étaient des livraisons intracommunautaires exonérées. BIDI a facturé à Kreuzmayr la TVA autrichienne, qui s’en est acquittée. Kreuzmayr a ensuite utilisé les marchandises en cause pour ses opérations taxées et a procédé à la déduction afférente de la TVA en amont pour l’année 2008.
À l’occasion d’un procès civil intervenu entre BP Marketing et BIDI, la première a appris que la seconde avait chargé Kreuzmayr du transport des marchandises en cause. BP Marketing a communiqué cette information aux autorités fiscales allemandes, qui lui ont, par la suite, réclamé la TVA afférente à la livraison des biens en cause.
En Autriche, l’administration fiscale de Linz a, dans un premier temps, admis la déduction de la TVA en amont au bénéfice de Kreuzmayr. Toutefois, au cours d’un contrôle fiscal, il est apparu que BIDI n’avait ni déclaré ni versé la TVA facturée, sans que Kreuzmayr en ait été informée. BIDI s’est justifiée en faisant valoir que les livraisons à Kreuzmayr avaient été facturées en Allemagne, qu’elles étaient donc exonérées et qu’elles n’étaient, par conséquent, pas taxables en Autriche.
À la suite de ce contrôle, BIDI a adressé des factures rectifiées à Kreuzmayr sans TVA. Pour autant, BIDI n’a pas remboursé à Kreuzmayr les montants indûment perçus, par simple erreur selon elle. BIDI étant devenue insolvable, Kreuzmayr n’a jamais récupéré les montants de TVA qu’elle avait versés.
Se fondant sur les factures rectifiées indiquant que les livraisons en cause étaient des opérations intracommunautaires exonérées, l’administration fiscale de Linz a considéré que Kreuzmayr n’avait aucun droit à déduction de la TVA en amont. Elle a donc annulé la déduction de la TVA en amont de Kreuzmayr, faisant valoir que le lieu des livraisons intervenues entre BIDI et Kreuzmayr ne se situait pas en Autriche. Kreuzmayr a alors introduit un recours contre cette décision.
Par une décision du 5 février 2013, l’Unabhängige Finanzsenat (chambre fiscale indépendante, Autriche) a fait droit au recours de Kreuzmayr contre l’annulation de la déduction de la TVA en amont.
L’administration fiscale de Linz a interjeté appel de cette décision devant le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche) qui, par un arrêt du 29 juin 2016, a annulé ladite décision. Cette juridiction a considéré que le simple fait que, de bonne foi, BP Marketing ait qualifié erronément ses livraisons à BIDI de « livraisons intracommunautaires » ne pouvait avoir comme conséquence que Kreuzmayr ait un droit à déduction de la TVA en amont relatif aux factures portant sur les livraisons en cause.
Le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative) a également estimé que les considérations de l’Unabhängige Finanzsenat (chambre fiscale indépendante), selon lesquelles Kreuzmayr pouvait bénéficier d’un droit à déduction de la TVA en amont, étaient erronées. Cette juridiction a, en effet, jugé que la protection de la confiance légitime ne saurait découler de l’exonération fiscale des premières livraisons qui, objectivement, ne sont pas intracommunautaires.
La décision du 5 février 2013 de l’Unabhängige Finanzsenat (chambre fiscale indépendante) ayant été annulée, le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche), qui a remplacé cette juridiction, se trouve désormais saisi de l’affaire après l’arrêt du Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative).
Dans ces conditions, le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Dans des situations comme celle de la procédure au principal,
–
lorsqu’un assujetti X1 dispose de biens stockés dans l’État membre A, que X1 a vendu ces biens à un assujetti X2 et que X2 a informé X1 de son intention de transporter les biens dans l’État membre B tout en se présentant à X1 avec son numéro d’identification à la TVA délivré par l’État membre B,
–
et que X2 a revendu ces biens à X3 en convenant avec ce dernier que X3 fera procéder ou procédera au transport des biens depuis l’État membre A vers l’État membre B, que X3 a fait procéder ou a procédé au transport des biens depuis l’État membre A vers l’État membre B et que X3 a déjà pu disposer des biens comme un propriétaire dans l’État membre A,
–
mais que X2 n’a pas informé X1 qu’il avait déjà revendu les biens avant que ceux-ci ne quittent l’État membre A,
–
et que X1 n’a pas pu s’apercevoir que ce n’est pas X2 qui ferait procéder ou procèderait au transport des biens depuis l’État membre A vers l’État membre B,
le droit de l’Union doit-il être interprété en ce sens que le lieu de la livraison effectuée par X1 à X2 est déterminé en application de l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA, de telle sorte que la livraison effectuée par X1 à X2 est une livraison intracommunautaire (dite “avec transport”) ?
2)
En cas de réponse négative à la première question, le droit de l’Union doit-il être interprété en ce sens que X3 peut malgré tout déduire au titre de la TVA en amont la TVA de l’État membre B que lui a facturée X2, pour autant que X3 utilise les biens en cause aux fins de ses opérations taxées dans l’État membre B et que l’on ne puisse lui imputer un recours abusif à la déduction de la TVA en amont ?
3)
En cas de réponse affirmative à la première question et si X1 apprend par la suite que X3 a fait procéder au transport et qu’il a déjà pu disposer des biens comme un propriétaire dans l’État membre A, le droit de l’Union doit-il être interprété en ce sens que la livraison effectuée par X1 à X2 perd rétroactivement sa qualité de livraison intracommunautaire (qu’elle doit donc être qualifiée rétroactivement de “livraison dite ‘sans transport’”) ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
Sur la recevabilité
Le gouvernement autrichien conteste la recevabilité de la première question au motif qu’elle est de nature hypothétique, car elle porte sur la livraison intervenue entre BP Marketing et BIDI qui n’est pas l’objet de la procédure au principal.
Il convient de relever que, selon une jurisprudence constante, les questions relatives à l’interprétation du droit de l’Union posées par le juge national dans le cadre réglementaire et factuel qu’il définit sous sa responsabilité, et dont il n’appartient pas à la Cour de vérifier l’exactitude, bénéficient d’une présomption de pertinence. Le refus de la Cour de statuer sur une demande formée par une juridiction nationale n’est possible que s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation sollicitée du droit de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque la Cour ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (arrêt du 14 juin 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis,
C‑26/16
,
EU:C:2017:453
, point
et jurisprudence citée).
En l’occurrence, il est vrai que la première question porte, eu égard à sa formulation, sur les livraisons intervenues entre BP Marketing et BIDI.
Toutefois, il ressort de la demande de décision préjudicielle que la première question de la juridiction de renvoi est fondée sur la prémisse selon laquelle, dans le cas de deux livraisons successives ne donnant lieu qu’à un seul transport intracommunautaire, l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA ne pourrait s’appliquer qu’à celle des deux livraisons qui a donné lieu au transport intracommunautaire. Il serait donc possible de déduire de l’applicabilité de cette disposition à la première livraison qu’elle est inapplicable à la seconde livraison. Inversement, si ladite disposition n’était pas applicable à la première livraison, elle le serait à la seconde.
Partant, cette question n’est pas dépourvue de tout lien avec le litige au principal et doit donc être considérée comme recevable.
Sur le fond
Par sa première question, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à la première ou à la seconde de deux livraisons successives d’un même bien n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire.
L’article 32, premier alinéa, de la directive TVA prévoit que, dans le cas où le bien est expédié ou transporté soit par le fournisseur, soit par l’acquéreur, soit par une tierce personne, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur.
Il ressort donc des termes de cette disposition que celle-ci n’est applicable qu’aux livraisons de biens auxquelles un transport ou une expédition est imputé.
Or, il résulte d’abord d’une jurisprudence constante que, lorsque deux livraisons successives portant sur les mêmes biens, effectuées à titre onéreux entre assujettis agissant en tant que tels, donnent lieu à un unique transport intracommunautaire de ces biens, ce transport ne peut être imputé qu’à une seule des deux livraisons (voir, en ce sens, arrêts du 16 décembre 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, point
et jurisprudence citée, ainsi que du 26 juillet 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, point
).
Il s’ensuit que, dans une telle situation, l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA n’est applicable qu’à la livraison à laquelle le transport intracommunautaire est imputé.
La jurisprudence de la Cour précise ensuite qu’afin de déterminer à laquelle des deux livraisons le transport intracommunautaire doit être imputé, il convient de procéder à une appréciation globale de toutes les circonstances particulières de l’espèce. Au titre de cette appréciation, il convient notamment de déterminer à quel moment est intervenu le second transfert du pouvoir de disposer du bien comme propriétaire, au bénéfice de l’acquéreur final (voir, en ce sens, arrêt du 26 juillet 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, points
et
ainsi que jurisprudence citée).
Dans l’hypothèse où le second transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire a eu lieu avant que le transport intracommunautaire n’intervienne, celui-ci ne peut pas être imputé à la première livraison en faveur du premier acquéreur (arrêt du 26 juillet 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, point
et jurisprudence citée).
Enfin, il convient d’ajouter que, afin de déterminer si une livraison peut être qualifiée de « livraison intracommunautaire », les intentions de l’acheteur au moment de l’acquisition du bien en question doivent être prises en compte, pour autant qu’elles sont étayées par des éléments objectifs (voir, en ce sens, arrêt du 16 décembre 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, point
et jurisprudence citée).
En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que Kreuzmayr disposait des biens comme un propriétaire avant que n’intervienne le transport intracommunautaire. Il s’ensuit que, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, le transport intracommunautaire doit être imputé à la livraison intervenue entre l’opérateur intermédiaire et l’acquéreur final, et que l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA n’est applicable qu’à la seconde livraison.
De plus, il apparaît, à la lumière de la décision de renvoi, que BIDI et Kreuzmayr avaient connaissance du fait que le droit de disposer du bien comme propriétaire avait été transféré à Kreuzmayr en Allemagne avant le transport intracommunautaire. Dans de telles circonstances, le lieu de la seconde livraison d’une chaîne d’opérations telle que celle en cause au principal ne saurait être déterminé sans tenir compte des éléments objectifs pertinents que connaissaient l’opérateur intermédiaire et l’acquéreur final et ne saurait dépendre uniquement de la qualification retenue par le premier fournisseur pour la première livraison sur la base des seules informations qui lui avaient été erronément fournies par l’opérateur intermédiaire.
Cette conclusion ne saurait être affectée par le fait que, comme dans l’affaire au principal, le premier fournisseur n’avait pas été informé que les biens seraient revendus par l’opérateur intermédiaire à l’acquéreur final avant tout transport intracommunautaire et que l’opérateur intermédiaire s’était présenté au premier fournisseur avec un numéro d’identification à la TVA délivré par l’État membre de destination du transport intracommunautaire.
À la lumière des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, l’article 32, premier alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à la seconde de deux livraisons successives d’un même bien n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire.
Sur la deuxième question
Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si, dans l’hypothèse où la seconde livraison d’une chaîne de deux livraisons successives impliquant un seul transport intracommunautaire est une livraison intracommunautaire, le principe de protection de la confiance légitime doit être interprété en ce sens que l’acquéreur final, qui s’est prévalu à tort d’un droit à déduction de la TVA en amont, peut néanmoins déduire, au titre de la TVA en amont, la TVA versée sur la base des factures transmises par l’opérateur intermédiaire qualifiant erronément sa livraison de « livraison interne ».
Il convient de rappeler que les livraisons intracommunautaires de biens sont exonérées aux conditions fixées à l’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 9 février 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, point
et jurisprudence citée).
Il y a également lieu de souligner que le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. Ce régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques (voir, en ce sens, arrêt du 15 septembre 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, point
et jurisprudence citée).
Ainsi, le système commun de TVA garantit la parfaite neutralité en ce qui concerne la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA (voir, en ce sens, arrêt du 26 avril 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, point
et jurisprudence citée).
L’exercice du droit à déduction de la TVA est en effet limité aux seules taxes dues et ne peut être étendu à la TVA indûment versée en amont (voir, par analogie, arrêt du 14 juin 2017, Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
, points
et
). Il s’ensuit que cet exercice ne s’étend pas à la TVA qui est due exclusivement parce qu’elle est mentionnée sur la facture (voir, en ce sens, arrêts du 13 décembre 1989, Genius,
C‑342/87
,
EU:C:1989:635
, point
, ainsi que du 6 novembre 2003, Karageorgou e.a.,
C‑78/02 à C‑80/02
,
EU:C:2003:604
, point
).
Ainsi, dans l’hypothèse où la seconde livraison d’une chaîne de deux livraisons successives impliquant un seul transport intracommunautaire est une livraison intracommunautaire, l’acquéreur final ne saurait déduire de la TVA dont il est redevable le montant de la TVA acquittée indûment pour des biens qui lui ont été livrés dans le cadre d’une livraison intracommunautaire exonérée, sur la seule base de la facture erronée transmise par le fournisseur.
Il ressort toutefois de la demande de décision préjudicielle que la juridiction de renvoi cherche également à déterminer si un opérateur, tel que Kreuzmayr, peut néanmoins se fier, en vertu du principe de protection de la confiance légitime, aux seuls éléments figurant sur la facture fournie par son fournisseur, indiquant que la livraison est une livraison interne, pour se prévaloir d’un droit à déduction de la TVA.
À cet égard, il y a lieu de souligner que le droit de se prévaloir du principe de protection de la confiance légitime s’étend à tout justiciable à l’égard duquel une autorité administrative a fait naître des espérances fondées du fait d’assurances précises qu’elle lui aurait fournies (arrêt du 9 juillet 2015, Salomie et Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, point
ainsi que jurisprudence citée).
Il en résulte que, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, un opérateur ne saurait invoquer le principe de protection de la confiance légitime à l’encontre de son fournisseur pour se prévaloir d’un droit à déduction de la TVA en amont.
Un opérateur dans la situation de Kreuzmayr dans l’affaire en cause au principal peut, en revanche, demander le remboursement de la taxe indûment versée à l’opérateur ayant produit une facture erronée, conformément au droit national (voir, en ce sens, arrêt du 26 avril 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, point
et jurisprudence citée).
Eu égard à l’ensemble des éléments qui précèdent, il convient de répondre à la deuxième question que, dès lors que la seconde livraison d’une chaîne de deux livraisons successives impliquant un seul transport intracommunautaire est une livraison intracommunautaire, le principe de protection de la confiance légitime doit être interprété en ce sens que l’acquéreur final, qui s’est prévalu à tort d’un droit à déduction de la TVA en amont, ne peut pas déduire, au titre de la TVA en amont, la TVA versée au fournisseur sur la seule base des factures transmises par l’opérateur intermédiaire qui a retenu une qualification erronée de sa livraison.
Sur la troisième question
Par sa troisième question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si, en cas de réponse négative à la première question, les qualifications d’opérations, telles que celles en cause au principal, peuvent être modifiées rétroactivement dès lors que le premier fournisseur prend connaissance des circonstances factuelles relatives au transport et à la seconde livraison.
Eu égard à la réponse apportée à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à la troisième question.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :

1)
Dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, l’article 32, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à la seconde de deux livraisons successives d’un même bien n’ayant donné lieu qu’à un seul transport intracommunautaire.

2)
Dès lors que la seconde livraison d’une chaîne de deux livraisons successives impliquant un seul transport intracommunautaire est une livraison intracommunautaire, le principe de protection de la confiance légitime doit être interprété en ce sens que l’acquéreur final, qui s’est prévalu à tort d’un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont, ne peut pas déduire, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée en amont, la taxe sur la valeur ajoutée versée au fournisseur sur la seule base des factures transmises par l’opérateur intermédiaire qui a retenu une qualification erronée de sa livraison.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : l’allemand.