CELEX: 62017CJ0552
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Zdaňovanie
Harmonizácia daňových predpisov
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Osobitná úprava pre cestovné kancelárie
Poskytnutie prázdninového ubytovania prenajatého od iných zdaniteľných osôb
Dodatočné plnenia
Hlavná alebo vedľajšia povaha plnenia
Znížené sadzby dane
Ubytovanie poskytnuté cestovnou kanceláriou v jej vlastnom mene

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 98 ods. 2 prvého pododseku a článku 306 smernice Rady 2006/112/ES Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Alpenchalets Resorts GmbH (ďalej len „Alpenchalets“) a Finanzamt München (Finančný úrad Mníchov, Nemecko) týkajúceho sa zdanenia poskytovania prázdninového ubytovania.
Právny rámec
Právo Únie
V zmysle článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH, ktorý sa nachádza v hlave VIII tejto smernice pod názvom „Sadzby“, môžu členské štáty uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby a znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovanie služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III tejto smernice.
Príloha III tejto smernice, nazvaná „Zoznam dodaní tovarov a poskytnutí služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby uvedené v článku 98“, v bode 12 stanovuje:
„ubytovanie, ktoré poskytujú hotely a podobné zariadenia vrátane poskytovania prázdninového ubytovania a nájom kempingových miest a parkovísk pre obytné prívesy,
…“
Kapitola 3, nazvaná „Osobitná úprava pre cestovné kancelárie“, je súčasťou hlavy XII smernice o DPH s názvom „Osobitné úpravy“ a obsahuje článok 306, ktorý stanovuje:
„1.   Členské štáty uplatňujú osobitnú úpravu DPH v súlade s touto kapitolou na transakcie cestovných kancelárií, ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkom vystupujú vo vlastnom mene a ak na uskutočnenie cesty využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami.
Táto osobitná úprava sa nevzťahuje na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia a na ktoré sa na účely výpočtu základu dane vzťahuje písm. c) prvého odseku článku 79.
2.   Na účely tejto kapitoly sa za cestovnú kanceláriu považujú aj cestovné agentúry.“
Článok 307 tejto smernice stanovuje:
„Transakcie, ktoré cestovná kancelária uskutoční v súlade s podmienkami ustanovenými v článku 306 na uskutočnenie cesty, sa považujú za poskytnutie jednej služby cestovnej kancelárie zákazníkovi.
Táto jedna služba sa zdaní v členskom štáte, v ktorom má cestovná kancelária zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo stálu prevádzkareň, odkiaľ služby poskytla.“
Podľa článku 308 uvedenej smernice:
„Základom dane a cenou bez DPH pre jednu službu poskytnutú cestovnou kanceláriou je v zmysle článku 226 bodu 8 prirážka cestovnej kancelárie, t. j. rozdiel medzi celkovou sumou bez DPH, ktorú zaplatí zákazník, a skutočnými nákladmi cestovnej kancelárie za tovary a služby, ktoré dodajú a poskytnú iné zdaniteľné osoby, ak tieto transakcie priamo slúžia v prospech zákazníka.“
Článok 309 smernice o DPH stanovuje:
„Ak sú transakcie, ktorými poverí cestovná kancelária iné zdaniteľné osoby, uskutočňované týmito osobami mimo [Únie], služby cestovnej kancelárie sa považujú za sprostredkovateľskú činnosť oslobodenú od dane podľa článku 153.
Ak sa transakcie uvedené v prvom odseku uskutočňujú súčasne v rámci [Únie] a mimo neho, je možné oslobodiť od dane len tú časť služby cestovnej kancelárie, ktorá sa týka transakcií uskutočňovaných mimo územia [Únie].“
Článok 310 smernice o DPH stanovuje:
„DPH, ktorú cestovnej kancelárii účtujú iné zdaniteľné osoby z transakcií, ktoré sú uvedené v článku 307 a ktoré priamo slúžia v prospech zákazníka, nie je možné v žiadnom členskom štáte odpočítať ani vrátiť.“
Nemecké právo
Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) z 21. februára 2005 (BGBl. I, s. 386), v znení zákona z 22. decembra 2009 (BGBl. I, s. 3950) (ďalej len „zákon o DPH“), vo svojom § 12 s názvom „Sadzby“ stanovuje:
„1.   Pre všetky zdaniteľné plnenia predstavuje sadzba dane 19 % zo základu dane (§10, § 11, § 25 ods. 3, ako aj § 25a ods. 3 a 4).
2.   Sadzba dane sa zníži na 7 % v prípade týchto plnení:
…
11.   Prenájom obytných miestností, ktoré podnikateľ vymedzil na krátkodobé ubytovanie tretích osôb, ako aj krátkodobý prenájom kempingových miest. Prvá veta neplatí pre plnenia, ktoré neslúžia priamo prenájmu, aj keď sú tieto plnenia platené odplatou za prenájom.“
§ 25 toho istého zákona, nazvaný „Zdanenie služieb v cestovnom ruchu“, znie takto:
„1.   Nasledujúce ustanovenia sú uplatniteľné na cestovné služby podnikateľa, ktoré nie sú určené podniku ako príjemcovi služieb, pokiaľ podnikateľ poskytujúci služby koná voči príjemcovi služieb vo vlastnom mene a využíva cestovné služby poskytované tretími osobami. Služby poskytované podnikateľom musia byť posudzované ako ďalšie služby. Ak podnikateľ poskytne príjemcovi v rámci cesty viaceré služby tohto typu, považujú sa za jednu inú službu. Miesto poskytnutia inej služby je stanovené v súlade s § 3a ods. 1 Cestovné služby tretích osôb zodpovedajú dodávkam a ďalším službám tretích osôb, z ktorých majú výhody priamo cestujúci.
2.   Iná služba je oslobodená od dane, pokiaľ s ňou súvisiace služby v cestovnom ruchu na vstupe sú poskytnuté na území tretieho štátu. Podnikateľ musí preukázať, že je splnená podmienka oslobodenia. Bundesministerium der Finanzen [spolkové ministerstvo financií] môže so súhlasom Bundesrat [vyššia komora Spolkového parlamentu] vyhláškou určiť spôsoby, prostredníctvom ktorých to podnikateľ môže preukázať.
3.   Hodnota inej služby zodpovedá rozdielu medzi sumou zaplatenou príjemcom služby vzhľadom na získanie služby a sumy, ktorú podnikateľ platí za cestovné služby tretieho subjektu. Daň z obratu nie je súčasťou vymeriavacieho základu. Podnikateľ môže vypočítať základ dane namiesto pre jednotlivé plnenia buď pre skupiny plnení, alebo pre súhrnné plnenia poskytované v rámci zdaňovacieho obdobia.
4.   Odchylne od § 15 ods. 1 nemá podnikateľ právo odpočítať ako daň zaplatenú na vstupe sumy dane, ktoré boli pripísané na jeho účet oddelene za cestovné služby na vstupe, ako aj sumy dane, ktoré sú dlžné podľa § 13b. Okrem toho § 15 nie je dotknutý.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Počas roka 2011 si spoločnosť Alpenchalets prenajala domy v Nemecku, Rakúsku a Taliansku od ich vlastníkov a následne ich vo vlastnom mene prenajímala individuálnym zákazníkom ako prázdninové ubytovanie. Poskytované služby zahŕňali okrem ubytovania aj upratovanie ubytovacích priestorov a v niektorých prípadoch aj pranie bielizne, či donášku čerstvého pečiva.
Alpenchalets vypočítala DPH na základe svojej prirážky podľa § 25 zákona o DPH, ktorý sa vzťahuje na cestovné služby, a uplatnila základnú sadzbu dane. Napokon listom zo 6. mája 2013 požiadala o zmenu svojho platobného výmeru a uplatnenie zníženej sadzby DPH podľa § 12 ods. 2 zákona o DPH. Daňový úrad v Mníchove túto žiadosť zamietol.
Alpenchalets podala žalobu na Finanzgericht (Finančný súd, Nemecko), ktorý ju zamietol z toho dôvodu, že úprava zdanenia prirážky sa uplatňovala na predmetné cestovné služby v súlade s § 25 zákona o DPH a uplatnenie zníženej sadzby dane nebolo možné, pretože poskytovanie cestovných služieb podľa tohto ustanovenia nebolo uvedené v zozname znížení sadzieb DPH podľa § 12 ods. 2 tohto zákona.
Alpenchalets napadla toto rozhodnutie pred Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko).
Uvedený súd uvádza, že z rozsudku z 12. novembra 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), vyplýva, že osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa uplatňuje na služby cestovnej kancelárie, ktoré zahŕňajú len ubytovanie. Vnútroštátny súd síce uznáva, že toto riešenie bolo potvrdené v nasledujúcej judikatúre Súdneho dvora, ale pýta sa, či by takýto prístup nemal byť prehodnotený vo svetle rozsudku z 21. júna 2007, Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), vzhľadom na rozdiel medzi hlavnými a vedľajšími poskytnutými službami.
Vnútroštátny súd ďalej považuje za potrebné preveriť, či je v prejednávanej veci možné uplatnenie zníženej sadzby DPH, hoci sa transakcie cestovných kancelárií musia považovať v zmysle článku 306 smernice o DPH za takéto transakcie a ako také nepatria pod prílohu III tejto smernice. Podľa uvedeného súdu, pokiaľ prenájom prázdninového ubytovania nespadajúci pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie podlieha zníženej sadzbe DPH, uplatnenie tejto istej zníženej sadzby je možné pripustiť aj na podobné plnenie, ktoré patrí pod túto osobitnú právnu úpravu.
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Podlieha plnenie, ktorého podstata spočíva v prenechaní prázdninového ubytovania a pri ktorom je potrebné dodatočné plnenia považovať iba za vedľajšie plnenie k hlavnému plneniu podľa rozsudku z 12. novembra 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), osobitnej úprave pre cestovné kancelárie podľa článku 306 smernice o DPH?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: môže toto plnenie okrem osobitnej úpravy pre cestovné kancelárie podľa článku 306 smernice o DPH podliehať aj zníženiu sadzby dane za poskytovanie prázdninového ubytovania v zmysle článku 98 ods. 2 tejto smernice v spojení s prílohou III bodom 12?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej prejudiciálnej otázke
Svojou prvou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 306 až 310 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že samotné poskytnutie zo strany cestovnej kancelárie prázdninového ubytovania prenajatého od iných zdaniteľných osôb alebo takýto prenájom prázdninového ubytovania doplnený o dodatočné vedľajšie plnenia patrí pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie.
V prvom rade treba uviesť, že podľa článku 306 smernice o DPH sa táto osobitná úprava vzťahuje na cestovné kancelárie len v tom prípade, keď tieto cestovné kancelárie na uskutočnenie cesty využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. októbra 2012, Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, body
a
).
Návrh na začatie prejudiciálneho konania pritom neobsahuje žiadne informácie o tom, či majitelia alebo prevádzkovatelia, ktorí poskytli na prenájom prázdninové zariadenia spoločnosti Alpenchalets, sú alebo nie sú zdaniteľnými osobami na účely DPH.
Súdny dvor tak na prvú otázku môže odpovedať len za predpokladu, že títo majitelia alebo prevádzkovatelia sú „zdaniteľnými osobami na účely DPH“, čo však musí preveriť vnútroštátny súd.
Ako vyplýva zo znenia článku 306 smernice o DPH, ako aj z judikatúry Súdneho dvora, osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa uplatňuje len v tom prípade, keď cestovná kancelária využíva na uskutočnenie cesty tovar dodaný a služby poskytnuté tretími osobami, čo znamená, že jej vlastné služby, teda služby, ktoré nenadobudla od tretích osôb, ale poskytla ona sama, pod túto úpravu nepatria (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. októbra 2012, Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, body
,
,
a
).
V tejto súvislosti pravidlo o poskytovaní jednej služby uvádzané vnútroštátnym súdom a spomenuté v bode 18 rozsudku z 21. júna 2007, Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), ktoré sa uplatňuje v oblasti všeobecnej úpravy DPH, nemôže mať vplyv na posúdenie uvedeného pojmu v kontexte osobitnej úpravy DPH uplatniteľnej na plnenia cestovných kancelárií (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. októbra 2012, Kozak,
C‑557/11
,
EU:C:2012:672
, bod
).
Pokiaľ ide o uplatnenie tejto úpravy na službu poskytnutia prázdninového ubytovania poskytnutého od tretích osôb, treba pripomenúť – ako to uviedol aj vnútroštátny súd – že Súdny dvor v bodoch 23 a 24 rozsudku z 12. novembra 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
), konštatoval, že samotné poskytnutie ubytovania cestovnou kanceláriou môže patriť pod túto osobitnú úpravu. Aby cestovné kancelárie vyhoveli potrebám zákazníkov, ponúkajú totiž dovolenky a cesty v rôznych formách, ktoré zákazníkom umožňujú za podmienok, ktoré si určia, kombinovať služby prepravy, ubytovania a ďalších plnení, ktoré tieto podnikateľské subjekty môžu poskytovať. Vyňatie služieb cestovných kancelárií z pôsobnosti článku 306 smernice o DPH iba z dôvodu, že tieto služby zahŕňajú len ubytovanie, by viedlo k zložitému daňovému systému, v ktorom by pravidlá uplatňovania DPH záviseli od súčastí služieb ponúkaných každému cestujúcemu. Takýto daňový systém by nebol v súlade s cieľmi tejto smernice.
Túto judikatúru potvrdili viaceré rozsudky Súdneho dvora.
Vo veci MyTravel (rozsudok zo 6. októbra 2005,
C‑291/03
,
EU:C:2005:591
) cestovná kancelária ponúkala prázdninové pobyty za paušálnu cenu, ktorá zahŕňala ubytovanie, a sama zabezpečovala prepravu, teda vlastnými dopravnými prostriedkami. Ako vyplýva z bodu 19 tohto rozsudku, bolo potrebné vykonať rozdelenie paušálnej ceny na časť, ktorá patrila pod osobitnú úpravu, a časť s vlastnými plneniami. Po tomto rozdelení Súdny dvor uznal, že osobitná úprava sa môže uplatniť na samotné služby ubytovania.
Z bodu 29 rozsudku z 13. októbra 2005, ISt (
C‑200/04
,
EU:C:2005:608
), vyplýva, že osobitná úprava pre cestovné kancelárie sa uplatňuje na hospodársky subjekt, ktorý ako protihodnotu za paušálnu cenu ponúka svojim zákazníkom okrem poskytnutia služieb súvisiacich s výchovou a jazykovým vzdelávaním, ktoré poskytuje vlastnými prostriedkami, aj služby od iných zdaniteľných osôb, ako napríklad dopravu do hostiteľského štátu a/alebo pobyt v ňom. Výraz „a/alebo“ dokazuje, že jedno z týchto plnení môže stačiť, aby sa uplatnila táto osobitná úprava.
Vo svojom rozsudku z 9. decembra 2010, Minerva Kulturreisen (
C‑31/10
,
EU:C:2010:762
, bod
), Súdny dvor rozhodol o tom, že síce nie každé plnenie, ktoré poskytla cestovná kancelária a ktoré nesúvisí s cestovaním, patrí pod osobitnú úpravu stanovenú v článku 26 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23), ktorého ustanovenia sa prebrali do článku 306 smernice o DPH, ale poskytnutie prázdninového ubytovania prostredníctvom cestovnej kancelárie patrí do pôsobnosti tohto článku 26, aj keď toto plnenie zahŕňa len ubytovanie a nie dopravu.
Uznesenie z 1. marca 2012, Star Coaches (
C‑220/11
,
EU:C:2012:120
), neumožňuje dospieť k inému záveru.
Po prvé v bode 20 tohto uznesenia Súdny dvor jasne potvrdil judikatúru vyplývajúcu z rozsudku z 12. novembra 1992, Van Ginkel (
C‑163/91
,
EU:C:1992:435
).
Po druhé Súdny dvor v tejto veci konštatoval, že služby prepravy, ktoré poskytuje hospodársky subjekt, nemôžu patriť pod článok 306 smernice o DPH, keďže tieto služby sa poskytujú prostredníctvom subdodávateľa nie samotnému zákazníkovi, ale cestovnej kancelárii, a tento prepravca nemá žiadne ďalšie charakteristiky, na základe ktorých by jeho služby mohli byť považované za zhodné so službami cestovnej kancelárie alebo organizátora zájazdov.
Vzhľadom na to, že samotné poskytovanie prázdninového ubytovania cestovnou kanceláriou stačí na to, aby sa uplatnila osobitná úprava v článkoch 306 až 310 smernice o DPH, význam ďalších dodaní tovarov alebo poskytnutí služieb, ktoré prípadne dopĺňajú toto poskytnutie ubytovania, nemôže mať vplyv na právnu kvalifikáciu dotknutej situácie, teda, že patrí pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie.
Nie je preto potrebné preskúmať, prípadne aj na základe judikatúry vyplývajúcej z rozsudku z 21. júna 2007, Ludwig (
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
), či tieto dodania tovarov alebo poskytnutia služieb, ktoré dopĺňajú poskytnutie ubytovania cestovnou kanceláriou, sú hlavné alebo vedľajšie.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že články 306 až 310 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že samotné poskytnutie zo strany cestovnej kancelárie prázdninového ubytovania prenajatého od iných zdaniteľných osôb alebo takýto prenájom prázdninového ubytovania doplnený o dodatočné vedľajšie plnenia, nezávisle od významu týchto dodatočných plnení, predstavuje vždy jednu službu, ktorá patrí pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie.
O druhej otázke
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 98 ods. 2 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že poskytnutie služby cestovnej kancelárie, ktorého podstata spočíva v prenájme prázdninového ubytovania, ktorá patrí pod článok 307 smernice o DPH, môže podliehať zníženej sadzbe dane alebo jednej zo znížených sadzieb uvedených v tomto ustanovení.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa znenia článku 307 transakcie, ktoré cestovná kancelária uskutoční v súlade s podmienkami stanovenými v článku 306 na uskutočnenie cesty, sa z hľadiska ich daňového zaobchádzania považujú za poskytnutie jednej služby cestovnej kancelárie zákazníkovi. Z toho vyplýva, že keď poskytnutie služby prázdninového ubytovania patrí pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie, jeho daňové zaobchádzanie sa neriadi pravidlami platnými pre poskytovanie prázdninového ubytovania, ale je určené osobitnou úpravou stanovenou v smernici o DPH pre poskytnutie jednej služby cestovnej kancelárie.
Ďalej treba konštatovať, že na základe tohto článku 98 ods. 2 sa znížená sadzba uplatňuje len na dodania tovaru a poskytovanie služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III smernice o DPH.
Poskytnutie jednej služby cestovnej kancelárie v zmysle článku 307 tejto smernice tam však nie je uvedené.
Znížená sadzba dane podľa článku 98 ods. 2 smernice o DPH sa tak neuplatňuje na poskytovanie prázdninového ubytovania, ktoré patrí pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie.
V dôsledku toho treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 98 ods. 2 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb cestovných kancelárií, ktorého podstata spočíva v prenájme prázdninového ubytovania, ktoré patria pod článok 307 tejto smernice, nemôže podliehať zníženej sadzbe dane alebo jednej zo znížených sadzieb uvedených v tomto ustanovení.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

1.
Články 306 až 310 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že samotné poskytnutie zo strany cestovnej kancelárie prázdninového ubytovania prenajatého od iných zdaniteľných osôb alebo takýto prenájom prázdninového ubytovania doplnený o dodatočné vedľajšie plnenia, nezávisle od významu týchto dodatočných plnení, predstavuje vždy jednu službu, ktorá patrí pod osobitnú úpravu pre cestovné kancelárie.

2.
Článok 98 ods. 2 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb cestovných kancelárií, ktorého podstata spočíva v prenájme prázdninového ubytovania, ktoré patria pod článok 307 tejto smernice, nemôže podliehať zníženej sadzbe dane alebo jednej zo znížených sadzieb uvedených v tomto prvom ustanovení.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.