CELEX: 62014CJ0409
Reenvio prejudicial
Pauta aduaneira comum
Nomenclatura Combinada
Classificação das mercadorias
Interpretação de uma subposição da Nomenclatura Combinada
Diretiva 2008/118/CE
Importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo
Procedimento ou regime aduaneiro suspensivo
Consequências de uma declaração aduaneira com indicação de uma subposição incorreta da Nomenclatura Combinada
Irregularidades durante a circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação das subposições 2401 10 35 e 2403 10 90 da Nomenclatura Combinada (a seguir «NC»), que figura no Anexo I do Regulamento (CEE) n.
o
2658/87 do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (
JO 1987, L 256, p. 1
), conforme alterado pelo Regulamento (UE) n.
o
861/2010 da Comissão, de 5 de outubro de 2010 (
JO 2010, L 284, p. 1
) (a seguir «Regulamento n.
o
2658/87»), e dos artigos 2.°, alínea b), 4.°, n.
os
6 e 8, e 38.° da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (
JO 2009, L 9, p. 12
).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Schenker Nemzetközi Szállítmányozási és Logisztikai Kft. (a seguir «Schenker») à Nemzeti Adó‑és Vámhivatal Észak‑Alföldi Regionális Vám‑ és Pénzügyőri Főigazgatósága (Direção‑Geral Regional de Inspeção Fiscal e Aduaneira de Észak‑Alföld, da Administração Nacional de Impostos e Alfândegas, Hungria) (a seguir «Direção‑Geral Aduaneira»), a respeito da classificação pautal do tabaco
light air cured
na NC e a sua eventual sujeição a um imposto especial de consumo.
Quadro jurídico
Direito internacional
O Conselho de Cooperação Aduaneira, atual Organização Mundial das Alfândegas (OM»), foi instituído pela Convenção celebrada em Bruxelas, em 15 de dezembro de 1950. O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (a seguir «SH») foi elaborado pela OMA e instituído pela Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (a seguir «Convenção sobre o SH»), celebrada em Bruxelas, em 14 de junho de 1983, e aprovada, com o seu protocolo de alteração de 24 de junho de 1986, em nome da Comunidade Económica Europeia, pela Decisão 87/369/CEE do Conselho, de 7 de abril de 1987 (
JO 1987, L 198, p. 1
).
Por força do artigo 3.
o
, n.
o
1, da Convenção sobre o SH, cada parte contratante compromete‑se a alinhar as respetivas nomenclaturas pautais e estatísticas pelo SH, a utilizar todas as posições e subposições do mesmo, sem aditamentos nem modificações, bem como os respetivos códigos, e a respeitar a ordem numérica do referido sistema. Cada parte contratante compromete‑se ainda a aplicar as regras gerais de interpretação do SH, bem como todas as notas de secção, de capítulo e de subposição do SH, e a não modificar a respetiva estrutura.
Nas condições fixadas pelo artigo 8.
o
da Convenção sobre o SH, a OMA aprova as notas explicativas e os pareceres de classificação adotados pelo comité do SH.
As notas explicativas relativas à posição 2401 do SH estão redigidas da seguinte forma:
«24.01 — Tabaco não manufaturado; desperdícios de tabaco.
2401.10 — Tabaco não destalado
2401.20 — Tabaco total ou parcialmente destalado
2401.30 — Desperdícios de tabaco
Esta posição compreende:
1)
O tabaco no estado natural, sob plantas inteiras ou em folhas, e as folhas secas ou fermentadas, podendo estas apresentar‑se inteiras ou destaladas, aparadas ou não, partidas ou cortadas mesmo de forma regular, mas desde que não se trate de um produto pronto para ser fumado.
Incluem‑se, igualmente, na presente posição, as folhas de tabaco (fumo) misturadas, destaladas, remolhadas num líquido de composição apropriada, tendo em vista, principalmente, impedir o bolor e a dessecação e, ainda, para manter o sabor.
2)
Os desperdícios de tabaco, tais como talos ou caules, pecíolos, nervuras, aparas, poeiras, provenientes da manipulação das folhas ou da fabricação dos produtos acabados.
[…]»
Nos termos das notas explicativas do SH relativas à posição 2403 da NC:
«24.03 — Outros produtos de tabaco e seus sucedâneos, manufaturados; tabaco ‘homogeneizado’ ou ‘reconstituído’; extratos e molhos de tabaco
2403.10 — Tabaco para fumar, mesmo que contenha sucedâneos de tabaco, em qualquer proporção:
—
Outros:
2403.91 — — Tabaco ‘homogeneizado’ ou ‘reconstituído’
2403.99 — — Outros
Esta posição compreende:
1)
O tabaco para fumar, mesmo contendo sucedâneos do tabaco em qualquer proporção, por exemplo, o tabaco manufaturado que se utiliza para cachimbo ou para confeção de cigarros.
[…]»
Direito da União
Nomenclatura Combinada
A classificação pautal das mercadorias importadas na União Europeia é regulada pela NC.
Nos termos do artigo 12.
o
, n.
o
1, do Regulamento n.
o
2658/87, a Comissão Europeia adota anualmente um regulamento com a versão completa da NC e das taxas dos direitos, tal como resulta das medidas aprovadas pelo Conselho da União Europeia ou pela Comissão. Esse regulamento é aplicável a partir de 1 de janeiro do ano seguinte.
A versão da NC aplicável aos factos do processo principal, que ocorreram em 2011, é a que resulta do Regulamento n.
o
861/2010.
As regras gerais para a interpretação da NC, que figuram na sua primeira parte, título I, A, dispõem:
«A classificação das mercadorias na [NC] rege‑se pelas seguintes regras:
1.
Os títulos das secções, capítulos e subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das notas de secção e de capítulo e, desde que não sejam contrárias às referidas posições e notas, pelas regras seguintes:
[…]
2.
a)
Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
b)
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua‑se conforme os princípios enunciados na [r]egra 3.
3.
Quando pareça que a mercadoria pode classificar‑se em duas ou mais posições por aplicação da regra 2, alínea b), ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar‑se da forma seguinte:
a)
A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar‑se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b)
Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da [r]egra 3 a), classificam‑se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
c)
Nos casos em que as [r]egras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica‑se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4.
As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das regras acima enunciadas, classificam‑se na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.
[…]
6.
A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das notas de subposição respetivas, assim como,
mutatis mutandis
, pelas regras precedentes, entendendo‑se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da presente [r]egra, as [n]otas de [s]ecção e de [c]apítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário.»
A segunda parte da NC inclui a secção IV, dedicada aos «[p]rodutos das indústrias alimentares; bebidas, líquidos alcoólicos e vinagres; tabaco e seus sucedâneos manufaturados». Esta secção compreende, designadamente, o capítulo 24, intitulado «Tabaco e seus sucedâneos manufaturados». Este capítulo contém as seguintes posições pautais:
«1.
O presente [c]capítulo não compreende os cigarros medicamentosos (Capítulo 30).
Código NC
Descrição das mercadorias
Taxa dos direitos convencionais (%)
Unidade suplementar
Tabaco não manufaturado; desperdícios de tabaco:


2401 10
— Tabaco não destalado:


2401 10 35
— — Tabaco
light air cured
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 10 60
Tabaco
sun cured
do tipo oriental
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 10 70
— — Tabaco
dark air cured
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 10 85
Tabaco
flue cured
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 10 95
— — Outro
10 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 20
Tabaco total ou parcialmente destalado: —


2401 20 35
— — Tabaco
light air cured
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 20 60
Tabaco
sun cured
do tipo oriental
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 20 70
— — Tabaco
dark air cured
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 20 85
Tabaco
flue cured
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 20 95
— — Outro
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
2401 30 00
— Desperdícios de tabaco
11,2 MIN 22 [euros] MAX 56 [euros]/100 kg/net
——
Charutos, cigarrilhas e cigarros, de tabaco ou dos seus sucedâneos:


2402 10 00
— Charutos e cigarrilhas, que contenham tabaco
1 000 p/st
2402 20
— Cigarros que contenham tabaco:


2402 20 10
— — Que contenham cravo‑da‑índia
1 000 p/st
2402 20 90
— — Outros
57,6
1 000 p/st
2402 90 00
— Outros
57,6
——
Outros produtos de tabaco e seus sucedâneos, manufaturados; tabaco ‘homogeneizado’ ou ‘reconstituído’; extratos e molhos de tabaco:


2403 10
— Tabaco para fumar, mesmo que contenha sucedâneos de tabaco, em qualquer proporção:


2403 10 10
— — Em embalagens imediatas de conteúdo líquido não superior a 500 g
74,9
——
2403 10 90
— — Outro
74,9
——

— Outros:


2403 91 00
— — Tabaco ‘homogeneizado’ ou ‘reconstituído’
16,6
——
2403 99
— — Outros


2403 99 10
— — — Tabaco para mascar e rapé
41,6
——
2403 99 90
— — — Outros
16,6
——
As Notas explicativas da Nomenclatura Combinada das Comunidades Europeias (
JO 2008, C 133, p. 1
), elaboradas pela Comissão, na sua versão aplicável à data dos factos no processo principal, têm a seguinte redação, no que respeita à posição 2401 da NC:
«2401 Tabaco não manufaturado; desperdícios de tabaco
No que diz respeito ao tabaco não manufaturado, ver as [n]otas [e]xplicativas do SH, posição 2401, número 1.
Entende‑se por:
[…]
b)
Tabacos
light air cured
do tipo Burley, incluindo os híbridos de Burley, os tabacos que tenham sido secos ao ar quente em condições atmosféricas naturais e que não libertem um cheiro a fumo quando forem submetidos ao calor ou à passagem de ar suplementar; as folhas têm uma cor que pode ir do castanho claro ao avermelhado. Outras cores e combinações de cores resultam frequentemente de diferenças de maturação ou das técnicas de cultura ou de secagem;
c)
Tabacos
light air cured
do tipo Maryland, os tabacos que tenham sido secos ao ar quente em condições atmosféricas naturais e que não libertem cheiro a fumo quando forem submetidos ao calor ou à passagem de ar suplementar; as folhas têm uma cor que pode ir do amarelo claro ao cereja carregado. Outras cores e combinações de cores resultam frequentemente de diferenças de maturação ou das técnicas de cultura ou de secagem;
[…]»
Nos termos das notas explicativas do SH relativas à subposição 24 03 10 90 da NC:
«Tabaco para fumar, mesmo que contenha sucedâneos de tabaco, em qualquer proporção
O tabaco para fumar é o tabaco cortado ou fracionado de outro modo, fiado ou prensado em placas, que é suscetível de ser fumado sem ter que ser previamente submetido a uma outra transformação industrial.
Os desperdícios de tabaco devem ser considerados como tabaco para fumar, desde que sejam acondicionados para a venda a retalho, que sejam suscetíveis de ser fumados e não sejam classificados como charutos, cigarrilhas ou cigarros (ver as notas explicativas das subposições 2402 10 00, 2402 20 10 e 2402 20 90 [da NC]).
Classificam‑se igualmente nas presentes subposições os produtos constituídos exclusiva ou parcialmente por substâncias diferentes do tabaco e que obedeçam à definição acima enunciada. Excluem‑se, por outro lado, os produtos constituídos exclusivamente por substâncias diferentes do tabaco, que se destinem a usos medicinais ([c]apítulo 30).
Também se classifica nestas subposições o tabaco cortado (
cut cigarette rag
), isto é, mistura determinada de tabaco utilizado para a manufaturada de cigarros.»
Código aduaneiro
O artigo 4.
o
, ponto 19, do Regulamento (CEE) n.
o
2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (
JO 1992, L 302, p. 1
), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.
o
955/1999 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de abril de 1999 (
JO 1999, L 119, p. 1
), e pelo Regulamento (CE) n.
o
648/2005 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de abril de 2000 (
JO 2005, L 117, p. 13
, a seguir «código aduaneiro»), tem o seguinte teor:
«Na aceção do presente código, entende‑se por:
[…]
19)
Apresentação na alfândega: comunicação às autoridades aduaneiras, segundo as modalidades estipuladas, da chegada de mercadorias à estância aduaneira ou a qualquer outro local designado ou aprovado pelas autoridades aduaneiras.»
O artigo 37.
o
do código aduaneiro prevê:
«1.   As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade ficam, desde essa introdução, sujeitas à fiscalização aduaneira. Podem ser sujeitas a controlo por parte das autoridades aduaneiras nos termos das disposições em vigor.
2.   Permanecem sob essa fiscalização o tempo necessário para determinar o seu estatuto aduaneiro e, tratando‑se de mercadorias não comunitárias e sem prejuízo do n.
o
1 do artigo 82.
o
, até mudarem de estatuto aduaneiro, serem colocadas numa zona franca ou num entreposto franco ou serem reexportadas ou inutilizadas nos termos do artigo 182.
o
»
O artigo 38.
o
, n.
o
1, do código aduaneiro dispõe:
«As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade devem ser conduzidas, no mais curto prazo, pela pessoa que procedeu a essa introdução, utilizando, se for caso disso, a via determinada pelas autoridades aduaneiras e [em] conformidade com as regras fixadas por essas autoridades:
a)
Quer à estância aduaneira designada pelas autoridades aduaneiras ou a qualquer outro local designado ou autorizado por essas autoridades.
b)
Quer a uma zona franca, caso a colocação das mercadorias nessa zona franca se deva efetuar diretamente:
—
por via marítima ou aérea,
—
por via terrestre sem passagem por outra parte do território aduaneiro da Comunidade, quando se tratar de uma zona franca contígua à fronteira terrestre entre um Estado‑Membro e um país terceiro.»
O artigo 40.
o
do código aduaneiro enuncia:
«As mercadorias introduzidas no território aduaneiro da Comunidade devem ser apresentadas à alfândega pela pessoa que as introduziu nesse território ou, se for caso disso, pela pessoa que assume a responsabilidade pelo seu transporte após terem entrado nesse território, com exceção das mercadorias transportadas em meios de transporte que atravessem as águas territoriais ou o espaço aéreo do território aduaneiro da Comunidade sem nele fazerem escala. A pessoa que apresenta as mercadorias deve fazer uma referência à declaração sumária ou à declaração aduaneira anteriormente apresentada no que respeita às mercadorias.»
Nos termos do artigo 79.
o
do código aduaneiro:
«A introdução em livre prática confere o estatuto aduaneiro de mercadoria comunitária a uma mercadoria não comunitária.
A introdução em livre prática implica a aplicação das medidas de política comercial, o cumprimento das outras formalidades previstas para a importação de mercadorias, bem como a aplicação dos direitos legalmente devidos.»
O artigo 84.
o
, n.
o
1, do código aduaneiro prevê:
«Para efeitos dos artigos 85.° a 90.°:
a)
Quando é utilizada a expressão ‘regime suspensivo’, deverá entender‑se que se aplica, no caso das mercadorias não comunitárias, aos regimes seguintes:
—
trânsito externo,
—
entreposto aduaneiro,
—
aperfeiçoamento ativo, sob a forma de sistema suspensivo,
—
transformação sob controlo aduaneiro
e
—
importação temporária;
[…]»
O artigo 91.
o
do código aduaneiro enuncia:
«1.   O regime do trânsito externo permite a circulação de um ponto a outro do território aduaneiro da Comunidade:
a)
De mercadorias não comunitárias, sem que fiquem sujeitas a direitos de importação e a outras imposições bem como a medidas de política comercial;
b)
De mercadorias comunitárias, nos casos e condições determinados de acordo com o procedimento do comité, a fim de obstar a que os produtos que sejam objeto, ou beneficiem, de medidas relativas à exportação possam, consoante o caso, subtrair‑se a essas medidas ou delas beneficiar indevidamente.
[…]»
O artigo 202.
o
do código aduaneiro prevê:
«1.   «É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a)
A introdução irregular no território aduaneiro da Comunidade de uma mercadoria sujeita a direitos de importação
ou
b)
Se se tratar de tal mercadoria colocada numa zona franca ou num entreposto franco, a sua introdução irregular numa outra parte desse território.
Na aceção do presente artigo, entende‑se por introdução irregular qualquer introdução com violação das disposições dos artigos 38.° a 41.° e do segundo travessão do artigo 177.
o
2.   A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento da introdução irregular.
[…]»
Nos termos do artigo 204.
o
, n.
o
1, do código aduaneiro:
1.   «É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a)
O incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida
ou
b)
A não observância de uma das condições fixadas para a sujeição de uma mercadoria a esse regime ou para a concessão de um direito de importação reduzido ou nulo, em função da utilização da mercadoria para fins especiais,
em casos distintos dos referidos no artigo 203.
o
, salvo se se provar que o incumprimento ou a não observância não tiver reais consequências para o funcionamento correto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão.»
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] Regulamento n.
o
2454/93
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] O artigo 186.
o
, n.
o
1, primeiro parágrafo, do Regulamento (CEE) n.
o
2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.
o
2913/92 (
JO 1993, L 253, p. 1
), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.
o
312/2009 da Comissão, de 16 de abril de 2009 (
JO 2009, L 98, p. 3
), dispõe:
«As mercadorias não comunitárias apresentadas à alfândega devem estar cobertas por uma declaração sumária para depósito temporário, conforme especificado pelas autoridades aduaneiras.»
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] Nos termos do artigo 859.
o
do Regulamento n.
o
2454/93, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.
o
444/2002 da Comissão, de 11 de março de 2002 (
JO 2002, L 68, p. 11
):
«Consideram‑se, nomeadamente, sem reais consequências sobre o funcionamento correto do depósito temporário ou do regime aduaneiro considerado na aceção do n.
o
1 do artigo 204.
o
do código [aduaneiro] os seguintes incumprimentos ou não observâncias, desde que:
—
não constituam uma tentativa de subtração da mercadoria à fiscalização aduaneira,
—
não impliquem negligência manifesta por parte do interessado;
—
tenham sido cumpridas
a posteriori
todas as formalidades necessárias para a regularização da situação da mercadoria.
[…]
2)
No caso de uma mercadoria sujeita a um regime de trânsito, o incumprimento de uma das obrigações decorrentes da utilização do regime, se estiverem preenchidas as seguintes condições:
a)
A mercadoria sujeita ao regime tiver sido efetivamente apresentada intacta à estância de destino;
b)
A estância de destino tiver assegurado que a mercadoria recebeu um destino aduaneiro ou foi colocada em depósito temporário na sequência da operação de trânsito; e
e
c)
Se o prazo fixado em conformidade com o artigo 356.
o
não tiver sido respeitado e o n.
o
3 do referido artigo não se aplicar, a mercadoria tiver sido apresentada à estância de destino dentro de um prazo razoável;
[…]»
Diretiva 2008/118
Nos termos do considerando 7 da Diretiva 2008/118:
«Uma vez que os regimes suspensivos no âmbito do [...] Código Aduaneiro Comunitário [...], preveem o controlo adequado dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo abrangidos pelas disposições do referido regulamento, não é necessário aplicar separadamente um sistema de controlo dos impostos especiais de consumo quando os produtos sujeitos a estes impostos forem objeto de um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo da Comunidade.»
O artigo 1.
o
, n.
o
1, alínea c), desta diretiva prevê:
«A presente diretiva estabelece o regime geral dos impostos especiais de consumo que incidem direta ou indiretamente sobre o consumo dos seguintes produtos, adiante designados ‘produtos sujeitos a impostos especiais de consumo’:
[…]
c)
Tabaco manufaturado, abrangido pelas Diretivas 95/59/CE, 92/79/CEE e 92/80/CEE.»
O artigo 2.
o
da Diretiva 2008/118 dispõe:
«Os produtos sujeitos a imposto especial de consumo são tributados desse imposto no momento:
a)
Da sua produção, incluindo, se aplicável, da sua extração no território da Comunidade;
b)
Da sua importação no território da Comunidade.»
O artigo 3.
o
, n.
o
4, desta diretiva dispõe:
Os [c]apítulos III e IV não são aplicáveis aos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo abrangidos por um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo.»
O artigo 4.
o
, pontos 6 e 8, da referida diretiva enuncia:
«Para efeitos da presente diretiva, bem como das suas disposições de execução, entende‑se por:
[…]
6)
‘Procedimento ou regime aduaneiro suspensivo’, um dos procedimentos especiais previstos no Regulamento (CEE) n.
o
2913/92 no respeitante à fiscalização aduaneira da qual são objeto as mercadorias não comunitárias no momento da sua entrada no território aduaneiro da Comunidade, do seu depósito temporário ou da sua admissão em zonas francas ou entrepostos francos, ou um dos regimes referidos na alínea a) do n.
o
1 do artigo 84.
o
desse regulamento;
[…]
8)
‘Importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo’, a entrada no território da Comunidade de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a menos que os produtos sejam colocados, no momento da sua entrada na Comunidade, num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo, bem como a sua saída de um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo.»
Nos termos do artigo 7.
o
, n.
o
2, da mesma diretiva:
«Para efeitos da presente diretiva, por ‘introdução no consumo’ entende‑se:
a)
A saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto;
[…]
d)
A importação, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a menos que esses produtos sejam colocados, imediatamente após a importação, num regime de suspensão do imposto;».
Nos termos do artigo 33.
o
, n.
o
1, da Diretiva 2008/118:
«Sem prejuízo do n.
o
1 do artigo 36.
o
, se os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado‑Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro a fim de aí serem entregues ou utilizados, ficam sujeitos ao imposto especial de consumo, tornando‑se este imposto exigível nesse outro Estado‑Membro.
[…]»
O artigo 38.
o
desta diretiva prevê:
«1.   Quando ocorrer uma irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo nos termos do n.
o
1 do artigo 33.
o
ou do n.
o
1 do artigo 36.
o
, num Estado‑Membro distinto daquele em que foram introduzidos no consumo, os produtos ficam sujeitos ao imposto especial de consumo e o imposto especial de consumo é exigível no Estado‑Membro em que em que ocorreu a irregularidade.
2.   Quando for detetada uma irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo nos termos do n.
o
1 do artigo 33.
o
ou do n.
o
1 do artigo 36.
o
num Estado‑Membro distinto daquele em que os produtos foram introduzidos no consumo e não for possível determinar o local em que ocorreu a irregularidade, considera‑se que esta ocorreu e que o imposto especial de consumo é exigível no Estado‑Membro em que em que foi detetada a irregularidade.
Todavia, se, após o termo de um período de três anos a contar da data de aquisição dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, se apurar em que Estado‑Membro ocorreu efetivamente a irregularidade, é aplicável o disposto no n.
o
1.
[…]
4.   Para efeitos do presente artigo, entende‑se por ‘irregularidade’ uma situação que ocorra durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao abrigo do n.
o
1 do artigo 33.
o
ou do n.
o
1 do artigo 36.
o
, não abrangida pelo artigo 37.
o
, devido à qual a circulação ou parte da circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não tenha terminado de forma regular.»
Direito húngaro
A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (Lei n.
o
CXXVII de 2003, relativa ao imposto especial de consumo e disposições específicas de introdução no mercado dos produtos sujeitos ao imposto especial de consumo, a seguir «lei do imposto especial de consumo»), prevê, no seu artigo 1.
o
, n.
os
1 e 2:
«1.   Estão sujeitos a imposto especial de consumo tanto a produção no território nacional como a importação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo.
2.   Com vista à execução e ao controlo da obrigação tributária do imposto especial de consumo exige‑se:
a)
que o produto sujeito ao imposto especial de consumo deva ser exclusivamente produzido num entreposto fiscal, a menos que seja produzido sob fiscalização aduaneira,
b)
que o produto sujeito a imposto especial de consumo importado no território nacional sem o respetivo pagamento — seja colocado num entreposto fiscal ou num estabelecimento ou armazém de um utilizador isento, salvo no caso de um produto sob fiscalização aduaneira ou destinado a um operador registado, e
c)
que o produto sujeito a imposto especial de consumo cujo imposto não foi pago seja unicamente guardado ou armazenado num entreposto fiscal ou num estabelecimento ou armazém de um utilizador isento, salvo se o produto se encontrar sob fiscalização aduaneira.»
O artigo 3.
o
, n.
o
1, da lei do imposto especial de consumo dispõe:
«As disposições da presente lei são aplicáveis ao imposto devido sobre os produtos sujeitos a imposto especial de consumo, a imposto geral de distribuição de produtos de tabacos manufaturados, à produção e distribuição de produtos sujeitos a imposto especial de consumo e às outras operações sujeitas a imposto especial de consumo.»
Nos termos do artigo 3.
o
, n.
o
2, alínea g), da lei do imposto especial de consumo, os tabacos manufaturados são produtos sujeitos a impostos especiais de consumo.
O artigo 7.
o
da referida lei contém as definições seguintes:
«2)   Importação de um produto sujeito a impostos especiais de consumo: importação no território nacional de um produto sujeito a imposto especial de consumo, diretamente de um país terceiro, ou através de um ou vários Estados‑Membros, se o referido produto entrar no território nacional em regime aduaneiro, ocorrendo tal importação no momento de encerramento do processo previsto pelo regime aduaneiro que conduz à decisão de introdução do referido produto em livre prática em conformidade com a legislação aduaneira.
7/I)   Saída irregular de um regime suspensivo: qualquer ato ou circunstância que, relativamente a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que circulem sob o regime comunitário suspensivo, não dê origem à isenção, como prevista no artigo 21.
o
, n.
o
1, e no artigo 26.
o
/B, n.
o
3, da obrigação suspensa de liquidar e pagar o montante do imposto.
22)   Decisão de introdução em livre prática: saída do produto sujeito a imposto especial de consumo de um entreposto fiscal ou de um entreposto fiscal de outro Estado‑Membro, ou do estabelecimento de um utilizador isento, exceto quando o produto se destine a um entreposto fiscal, a um entreposto fiscal de um Estado‑Membro, a um comerciante registado de outro Estado‑Membro, a um terceiro Estado ou a um utilizador isento; receção do produto sujeito a imposto especial de consumo por um comerciante registado; venda a granel de vinho pelo produtor num entreposto fiscal; formalidades aduaneiras que tenham como efeito a decisão de introdução em livre prática, em conformidade com a regulamentação aduaneira, de um produto sujeito a imposto especial de consumo importado de um país terceiro, ou qualquer medida da autoridade aduaneira que obrigue a considerar o produto sujeito a imposto especial de consumo introduzido em livre prática segundo o direito aduaneiro, se o produto não for, após as formalidades ou a medida, armazenado num entreposto fiscal ou [no estabelecimento de] um utilizador isento, ou se um expedidor registado o não enviar, por força do artigo 18.
o
, n.
o
2, para alguns dos destinos previstos no artigo 18.
o
, n.
o
1.»
O artigo 8.
o
, n.
o
1, da mesma lei estabelece:
«Salvo disposição em contrário da presente lei, a obrigação tributária constitui‑se com:
a)
o fabrico de um produto sujeito a imposto especial de consumo no território nacional;
b)
a importação do produto sujeito a imposto especial de consumo.»
O artigo 15.
o
, n.
o
2, da lei do imposto especial de consumo prevê:
«A obrigação de pagar o imposto constitui‑se com:
a)
o fabrico ilegal de um produto sujeito a um imposto especial de consumo fora de um entreposto fiscal;
b)
a obtenção, posse, transporte, utilização ou distribuição de um produto sujeito a imposto especial de consumo fabricado ilegalmente fora de um entreposto fiscal ou introduzido ou importado ilegalmente de um país terceiro ou de outro Estado‑Membro no território nacional, salvo no caso de uma pessoa singular que não exerce uma atividade independente com o produto sujeito a imposto especial de consumo e que prove que, nas circunstâncias do caso concreto, podia concluir sem dúvidas que era legal a aquisição do produto sujeito a imposto especial de consumo.»
Nos termos do artigo 48.
o
, n.
o
1, da referida lei:
«A legislação aduaneira aplica‑se em conformidade com as disposições da presente lei aos produtos sujeitos a imposto especial de consumo importados de países terceiros enquanto conservarem o seu caráter de mercadorias não comunitárias e, no que se refere ao cumprimento das formalidades essenciais previstas na legislação aduaneira, aos produtos sujeitos a imposto especial de consumo importados dos territórios mencionados no artigo 7.
o
, n.
o
3, alínea a), ab), assim como aos produtos sujeitos a imposto especial de consumo que sejam exportados para um país terceiro a partir do território nacional sem ter sido pago o imposto.»
Por força do artigo 114.
o
, n.
o
1, da mesma lei, qualquer pessoa singular, salvo se exercer uma atividade económica como independente com os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, que «possua, transporte, comercialize ou utilize um produto sujeito a impostos especiais de consumo não fabricado num entreposto fiscal ou, em caso de importação do produto sujeito a imposto especial de consumo, não tenha sido objeto de formalidades aduaneiras», fica obrigada a pagar uma coima proporcional à quantidade de tais produtos.
O artigo 114.
o
, n.
o
2, da lei do imposto especial de consumo estabelece que se deve considerar abrangido pelo n.
o
1 do referido artigo «qualquer o produto sujeito a impostos especiais de consumo cujo possuidor, transportador, vendedor ou utilizador não possa provar por faturas, faturas simplificadas, documentos de acompanhamento do produto ou do vinho, documentos de acompanhamento simplificados, documentos aduaneiros ou por qualquer outro meio fidedigno que pagou o imposto ou que o referido produto circula em regime suspensivo».
Nos termos do artigo 114.
o
, n.
o
4, da referida lei, um operador económico, com exceção de uma pessoa que não exerça uma atividade económica a título independente com o produto em questão, que desenvolva alguma das atividades mencionadas no n.
o
1, alíneas a) e b), deverá pagar uma coima em matéria de impostos especiais de consumo correspondente ao dobro da base da coima indicada no n.
o
3, ou sobre o quíntuplo da base no caso de quantidade comercial.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Schenker é uma sociedade comercial, estabelecida na Hungria, que presta serviços de representação aduaneira e de logística. Em 21 de janeiro de 2011, foi incumbida pela Nyíregyháza Logisztik Centrum Kft‑től, sociedade comercial registada na Hungria, de colocar em «depósito temporário», por falta de espaço, duas remessas de tabaco. Posteriormente, colocou mais duas remessas de tabaco em «depósito temporário».
As remessas de tabaco entraram no território da União Europeia através da Eslovénia, tendo como destino a Ucrânia. Segundo os documentos de acompanhamento, as quatro remessas em causa chegaram à Hungria em regime de trânsito comunitário externo «T1», previsto no código aduaneiro.
Os documentos aduaneiros «T1» continham a designação NC 2401 10 35 («tabaco não destalado — Tabaco
light air cured
»), produto não sujeito a impostos especiais de consumo.
Após a referida mercadoria ter sido descarregada, a Schenker colocou as remessas de tabaco em regime de «depósito temporário».
Em 1 de fevereiro de 2011, um dos contentores foi transferido para as instalações da Nyíregyháza Logisztik Centrum Kft e, em 8 de março de 2011, a Schenker armazenou os três contentores restantes no seu entreposto aduaneiro público autorizado «de tipo A», que opera em Debrecen (Hungria).
Em 20 de abril de 2011, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Hajdú‑Bihar Megyei Vám‑ és Pénzügyőri Igazgatósága (Direção Regional de Inspeção Fiscal e Aduaneira de Hajdú‑Bihar da Administração Fiscal e Aduaneira Nacional, Hungria) (a seguir «autoridade administrativa de primeiro grau») procedeu a uma verificação por amostragem de três contentores.
De entre as mercadorias não comunitárias sujeitas a inspeção física no entreposto aduaneiro e acondicionadas em caixas seladas com fita rígida e com fita adesiva, os inspetores da autoridade administrativa de primeiro grau escolheram aleatoriamente três caixas e, após a sua abertura, constataram, por análise sensorial do produto contido nessas caixas, que não se tratava de «tabaco destalado», como figurava nos documentos, mas de tabaco cortado. Por conseguinte, a mercadoria não estava abrangida pela subposição 2401 10 35 da NC.
Em seguida, a autoridade administrativa de primeiro grau, ao inspecionar cada um dos 1260 volumes da remessa, chegou à conclusão de que todos continham tabaco cortado, com um peso total de 37800 kg, de acordo com os documentos de registo em depósito.
Em 22 de abril de 2011, os 37800 kg de tabaco cortado foram sujeitos a controlo aduaneiro.
Em 5 de maio de 2011, procedeu‑se, em conformidade com a legislação pertinente, a uma recolha de amostras de tabaco cortado.
O Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Szakértői Intézete (Serviço de Peritagem da Administração Nacional dos Impostos e Alfândegas, Hungria) (a seguir «serviço de peritagem»), após efetuar uma análise sensorial externa, decidiu o seguinte:
«A amostra consiste em tabaco cortado de forma não homogénea, castanho claro e castanho escuro, em pequenos grânulos e com o aroma característico do tabaco. A amostra é constituída principalmente de filamentos finos, mas longos. Além disso, contém uma grande quantidade de grânulos com um diâmetro relativamente grande ou longo, podendo encontrar‑se também restos de pedúnculos. No fundo da bolsa que contém a amostra também se encontra tabaco em pó.»
A ata de recolha de amostra contém as seguintes indicações:
«Apresentação e forma da amostra:
—
‘a granel, compactada, recolhida em volumes com forro interno de plástico’;
—
peso líquido de cada volume: 30 kg.»
O serviço de peritagem também analisou a largura do corte e concluiu que, «[n]a amostra examinada, mais de 25% em peso das partículas de tabaco têm uma largura de corte inferior a 1 milímetro».
Após ter testado o produto examinado, o referido serviço concluiu que a amostra em causa constituía «tabaco pronto para fumar».
Na sequência do relatório do serviço de peritagem, a autoridade administrativa de primeiro grau concluiu que no contentor se encontrava tabaco de corte fino destinado a fumar e, portanto, um produto sujeito a imposto especial de consumo.
Além disso, considerou que, uma vez que os documentos de acompanhamento do produto sujeito a imposto especial de consumo indicavam um código NC que não correspondia à subposição da NC do produto real, esses documentos não eram suscetíveis de garantir a origem da mercadoria enquanto produto sujeito a imposto especial de consumo.
Consequentemente, a autoridade administrativa de primeiro grau, na decisão n.
o
5214‑9/2011, de 21 de junho de 20111, aplicou à Schenker uma coima em matéria de imposto especial de consumo de 1485540000 florins húngaros (HUF) (cerca de 4732052,83 euros). Segundo a fundamentação da referida decisão, a Schenker violou a legislação relativa aos impostos especiais de consumo ao guardar, armazenar e possuir um produto sujeito a imposto especial de consumo sem ter pago o respetivo imposto nem se ter certificado da sua origem e proveniência.
Chamada a decidir um recurso administrativo interposto pela Schenker, a direção‑geral aduaneira confirmou a decisão da autoridade administrativa de primeiro grau, por decisão n.
o
2177‑18/2012, de 28 de março de 2012.
A Schenker interpôs recurso contencioso administrativo dessa decisão no Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administrativo e do trabalho de Debrecen, Hungria), invocando vários motivos de ilegalidade da mesma.
Em primeiro lugar, alegou que a direção‑geral aduaneira tinha classificado incorretamente o produto controvertido na subposição 2403 10 90 do capítulo 24 da NC.
Seguidamente, a Schenker contestou o facto de a mercadoria controvertida estar abrangida pelo âmbito de aplicação da legislação relativa aos impostos especiais de consumo, uma vez que, em seu entender, não se procedeu à introdução no consumo da referida mercadoria.
Por último, defendeu que a mercadoria em causa devia ser considerada em regime aduaneiro suspensivo, independentemente do facto de o código NC indicado nos documentos de acompanhamento não corresponder à descrição da subposição NC a que a mercadoria realmente pertence.
Segundo um parecer de um perito apresentado pela Schenker, a posição 2401 da NC não abrange apenas o tabaco não destalado, mas também as folhas de tabaco partido ou cortado, se forem objeto de transformação industrial ulterior. De acordo com este parecer, a aplicação da posição 2401 da NC não é ilegal, apesar de o produto ter sido cortado na sua totalidade, uma vez que esse produto exige uma transformação ulterior, e pode, como tal, ser classificado na subposição pautal 2401 30 00 da NC.
A direção‑geral aduaneira pede, quanto ao mérito, a improcedência do recurso. Na sua opinião, não se pode considerar que o produto tenha sido apresentado à alfândega, tendo em conta que dos documentos de trânsito que o acompanhavam o identificavam como «tabaco destalado» incluído na posição pautal 2401 10 3510 da NC, quando a mercadoria em causa consistia realmente em «tabaco de corte fino destinado a fumar» incluída na posição 2403 10 9000, acondicionado em embalagens de peso líquido superior a 500 g, de modo que o conteúdo do documento de trânsito que acompanhava a mercadoria em causa não correspondia à realidade.
Segundo a direção‑geral aduaneira, esses documentos de acompanhamento não provavam ou estabeleciam com verosimilhança a origem da mercadoria na posse da Schenker.
Nestas condições, o Debreceni Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administrativo e do trabalho de Debrecen) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve interpretar‑se a descrição da mercadoria aduaneira designada ‘
Tabaco light air cured
’, nos termos da subposição pautal 2401 10 35 NC, no [c]apítulo 24 (Tabaco e seus sucedâneos manufaturados) do Regulamento (UE) n.
o
861/2010 […] no sentido de que só inclui o tabaco destalado,
—
que contenha as folhas inteiras da planta de tabaco,
—
não cortadas em pedaços, nem prensadas ou compactadas,
—
que, além da secagem ‘
air cured
’, entendida como um tipo de ‘transformação’ não permite que o tabaco não destalado
light air cured
da subposição pautal [2401 10] 35 NC se submeta a qualquer outra transformação (por exemplo, destalar o tabaco, cortar as folhas em pedaços, ou compactá‑las)
—
que não tem qualidade para ser fumado?
2)
Deve interpretar‑se o conceito de ‘Procedimento ou regime aduaneiro suspensivo’, do artigo 4.
o
, [ponto] 6, da Diretiva 2008/118[…], no sentido de que também compreende o caso de uma mercadoria aduaneira […] (produto sujeito a imposto especial de consumo) que se encontra em trânsito externo, em depósito temporário ou num entreposto aduaneiro com documentos de acompanhamento em que a subposição pautal está incorretamente indicada ([2401 10 35 NC] em lugar de [2403 10 9000 NC]), mas o capítulo pertinente (24 — tabaco) e todos os demais dados desses documentos (número do contentor, quantidade, peso líquido) são corretos, estando intactos os selos?
(Ou seja, pretende‑se esclarecer se uma determinada mercadoria pode estar em regime aduaneiro suspensivo quando nos seus documentos de acompanhamento se indicou corretamente o capítulo da Pauta Aduaneira Comum, mas incorretamente a posição pautal específica?)
3)
Devem interpretar‑se os conceitos de ‘importação’ do artigo 2.
o
, alínea b), da Diretiva 2008/118[…], no sentido de que também compreende o caso em que exista disparidade entre a posição pautal da mercadoria real, em regime de trânsito externo e a posição pautal que consta dos documentos de acompanhamento sendo que, para além desta diferença, tanto a designação do capítulo (no caso presente 24 — tabaco) como a quantidade e o peso líquido da mercadoria real são conformes com os dados dos documentos de acompanhamento?
4)
Está compreendido nas irregularidades a que se refere o artigo 38.
o
da Diretiva 2008/118[…], o facto de uma mercadoria se incluir no regime aduaneiro suspensivo quando nos seus documentos de acompanhamento figura uma designação NC incorreta, nos termos do [A]nexo I do Regulamento (CEE) n.
o
2658/87 do Conselho, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum, conforme alterada pelo Regulamento (UE) n.
o
861/2010?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
A título preliminar, importa, por um lado, recordar que, quando o Tribunal de Justiça é chamado a conhecer de um pedido prejudicial em matéria de classificação pautal, a sua função consiste mais em esclarecer o órgão jurisdicional nacional sobre os critérios cuja aplicação lhe permitirá classificar corretamente os produtos em causa na NC do que em fazer ele próprio essa classificação, tanto mais que não dispõe necessariamente de todos os elementos indispensáveis para o efeito. Assim, o órgão jurisdicional nacional parece, em todo o caso, estar em melhores condições para o fazer (acórdãos de 7 de novembro de 2002, Lohmann e Medi Bayreuth,
C‑260/00 a 263/00
,
EU:C:2002:637
, n.
o
26, e de 16 de fevereiro de 2006, Proxxon,
C‑500/04
,
EU:C:2006:111
, n.
o
23).
Caberá assim ao órgão jurisdicional de reenvio proceder à classificação dos produtos em causa no processo principal à luz das respostas dadas pelo Tribunal de Justiça às questões que lhe foram submetidas.
Por outro lado, há que sublinhar que, segundo jurisprudência constante, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, instituído pelo artigo 267.
o
TFUE, compete a este dar ao órgão jurisdicional nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, compete ao Tribunal de Justiça, se necessário, reformular as questões que lhe foram apresentadas (acórdãos de 17 de julho de 1997, Krüger,
C‑334/95
,
EU:C:1997:378
, n.
os
22 e 23, e de 4 de outubro de 2012, Byankov,
C‑249/11
,
EU:C:2012:608
, n.
o
57).
No caso em apreço, decorre da decisão de reenvio que, com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio tem, na realidade, dúvidas a respeito da interpretação das posições 2401 e 2403 da NC para efeitos da classificação pautal dos produtos com características como as dos produtos em causa no processo principal.
Assim, em relação a esta questão, há que considerar que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o Regulamento n.
o
2658/87 deve ser interpretado no sentido de que uma mercadoria, como a que está em causa no processo principal, pode ser classificada na posição 2401 da NC e, mais especificamente, nas subposições 2401 10 35 ou 2401 30 00 da NC, ou na posição 2403 da NC e, neste caso, na subposição 2403 10 90 da NC.
Para responder à referida questão, há que sublinhar, por um lado, que as regras gerais para a interpretação da NC preveem que a classificação das mercadorias é determinada de acordo com os termos das posições e das notas de secções ou de capítulos, tendo as redações dos títulos de secções, de capítulos ou de subcapítulos um mero valor indicativo (v. acórdão de 11 de junho de 2015, Baby Dan,
C‑272/14
,
EU:C:2015:388
, n.
o
25).
Por outro lado, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, com o intuito de garantir a segurança jurídica e a facilidade de controlos, o critério decisivo para a classificação pautal das mercadorias deve ser procurado, de uma forma geral, nas suas características e propriedades objetivas, tal como definidas no texto da posição da NC e das notas das secções e dos capítulos (v., designadamente, acórdãos de 16 de setembro de 2004, DFDS,
C‑396/02
,
EU:C:2004:536
, n.
o
27; de 15 de setembro de 2005, Intermodal Transports,
C‑495/03
,
EU:C:2005:552
, n.
o
47; e de 15 de fevereiro de 2007, RUMA,
C‑183/06
,
EU:C:2007:110
, n.
o
27).
Quanto às notas explicativas do SH, deve acrescentar‑se que, apesar de não terem força vinculativa, constituem meios importantes para assegurar a aplicação uniforme da pauta aduaneira comum e fornecem, enquanto tal, elementos válidos para a sua interpretação (acórdãos de 18 de junho de 2009, Kloosterboer Services,
C‑173/08
,
EU:C:2009:382
, n.
o
25, e de 20 de junho de 2013, Agroferm,
C‑568/11
,
EU:C:2013:407
, n.
o
28). O mesmo vale para as notas explicativas da NC (v. acórdãos de 16 de junho de 1994, Develop Dr. Eisbein,
C‑35/93
,
EU:C:1994:252
, n.
o
21, e de 14 de abril de 2011, British Sky Broadcasting Group e Pace,
C‑288/09 e C‑289/09
,
EU:C:2011:248
, n.
o
92).
Para efeitos da classificação na posição idónea, o destino do produto pode constituir um critério objetivo de classificação, desde que seja inerente ao produto em questão, inerência esta que deve poder ser apreciada em função das características e propriedades objetivas do produto (v. acórdão de 4 de março de 2004, Krings,
C‑130/02
,
EU:C:2004:122
, n.
o
30 e jurisprudência aí referida).
Resulta da decisão de reenvio que a mercadoria controvertida consiste em tabaco cortado de forma não homogénea, constituído principalmente de filamentos finos, mas longos, e que contém grande quantidade de grânulos com um diâmetro maior, podendo encontrar‑se também restos de pedúnculos e tabaco em pó. A decisão de reenvio precisa ainda que se trata de «tabaco pronto para fumar».
Uma vez que a Schenker alega que a mercadoria é abrangida pela posição 2401 da NC, há que indicar as características que uma mercadoria deve ter para poder ser incluída nesta posição.
A este respeito, segundo a sua redação, a posição 2401 da NC abrange «tabaco não manufaturado; desperdícios de tabaco».
No que diz respeito ao «tabaco não manufaturado», as notas explicativas do SH relativas à posição 2401 da NC remetem para o ponto 1 das notas explicativas do SH relativas a esta posição, que precisa que a referida posição abrange o tabaco no estado natural, sob plantas inteiras ou em folhas, e as folhas secas ou fermentadas, podendo estas apresentar‑se inteiras ou destaladas, aparadas ou não, partidas ou cortadas mesmo de forma regular, mas desde que não se trate de um produto pronto para ser fumado.
Quanto aos «desperdícios de tabaco», o ponto 2 das notas explicativas do SH relativas à posição 2401 da NC especifica que este conceito abrange os talos ou caules, pecíolos, nervuras, aparas e poeiras provenientes da manipulação das folhas ou da fabricação dos produtos acabados.
Na medida em que resulta da decisão de reenvio que a mercadoria em causa no processo principal é composta por elementos suscetíveis de serem qualificados de «desperdícios de tabaco», mas que o produto consiste igualmente em «tabaco pronto para fumar», é necessário, nos termos da regra 3 b) das regras gerais para a interpretação da NC, para se proceder à classificação pautal de um produto, estabelecer qual é, entre as matérias que o compõem, a que lhe confere a característica essencial, o que pode ser feito averiguando se o produto, privado de um ou de outro dos seus componentes, mantém ou não as propriedades que o caracterizam (v. acórdão de 18 de junho de 2009, Kloosterboer Services,
C‑173/08
,
EU:C:2009:382
, n.
o
31).
Do mesmo modo, como indica o ponto VIII da nota explicativa do SH relativa à regra 3 b) das regras gerais para a interpretação da NC, o fator que determina a característica essencial pode, conforme o tipo de produto, ser determinado, por exemplo, pela natureza da matéria constitutiva ou dos componentes, pelo seu volume, pela quantidade, pelo peso, pelo valor ou pela importância de uma das matérias constitutivas, tendo em vista a utilização desses produtos.
No caso em apreço, a decisão de reenvio precisa que a mercadoria em causa não consiste em folhas de tabaco secas no estado natural, mas, considerada na sua globalidade, em tabaco pronto para fumar. Consequentemente, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio entende que a presença de desperdícios de tabaco não constitui um obstáculo para que o produto possa, no seu conjunto, ser considerado tabaco pronto para fumar, esse produto não pode ser abrangido pela posição 2401 da NC.
A este respeito, por força das notas explicativas do SH relativas à posição 2403 da NC, esta posição inclui o tabaco para fumar.
Mais especificamente, as notas explicativas da NC precisam, no que diz respeito à subposição 2403 10 90 da NC, que o tabaco para fumar é tabaco fracionado, suscetível de ser fumado sem posterior transformação industrial.
Assim, como salientou a advogada‑geral no n.
o
60 das suas conclusões, a delimitação entre tabaco não manufaturado e tabaco manufaturado depende da questão de saber se o tabaco pode ser qualificado de «pronto para fumar».
Por conseguinte, como indicou corretamente o Governo húngaro, o critério determinante que permite classificar um produto na posição 2403 da NC e não na posição 2401 da NC baseia‑se na questão de saber se as folhas foram sujeitas a uma manufaturação a tal ponto que se trate de tabaco manufaturado pronto a ser consumido sem posterior transformação industrial.
Nestas condições, na medida em que, como resulta do n.
o
78 do presente acórdão, o órgão jurisdicional de reenvio precisou que a mercadoria em causa no processo principal consiste em tabaco pronto para fumar, que, para além do mais, está embalado a granel, compactado em volumes com forro interno de plástico com um peso líquido de 30 kg, essa mercadoria é abrangida pela subposição 2403 10 90 da NC.
Com efeito, a subposição 2403 10 10 da NC diz respeito às mercadorias contidas em «embalagens imediatas de conteúdo líquido não superior a 500 g».
Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o Regulamento n.
o
2658/87 deve ser interpretado no sentido de que não pode ser classificada na posição 2401 da NC uma mercadoria, como a que está em causa no processo principal, que consiste em tabaco para fumar, apesar da presença de desperdícios de tabaco, uma vez que estes não constituem um obstáculo ao destino do produto em causa. Todavia, essa mercadoria pode ser classificada na posição 2403 da NC e, mais especificamente, na subposição 2403 10 90 da NC, quando estiver acondicionada a granel e compactada em volumes com forro interno de plástico com um peso líquido de 30 kg.
Quanto à segunda e terceira questões
Com a sua segunda e terceira questões, que importa analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o conceito de «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», previsto no artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, deve ser interpretado no sentido de que a sujeição de uma determinada mercadoria ao procedimento ou regime aduaneiro suspensivo pode ser posta em causa quando o capítulo da pauta aduaneira comum em que esta mercadoria se inclui foi corretamente indicado nos documentos que a acompanham, mas a subposição pautal foi incorretamente indicada nos mesmos, e se o artigo 2.
o
, alínea b), e o artigo 4.
o
, ponto 8, da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que, nesse caso, se deve considerar que houve importação da referida mercadoria.
A título preliminar, cabe recordar que, nos termos do artigo 2.
o
, alínea b), da Diretiva 2008/118, os produtos sujeitos a imposto especial de consumo estão sujeitos a esse imposto no momento da sua importação no território da União.
Há que verificar, em primeiro lugar, se uma mercadoria como a que está em causa no processo principal foi objeto de «importação», na aceção do artigo 2.
o
, alínea b), da Diretiva 2008/118.
Nos termos do artigo 4.
o
, ponto 8, da Diretiva 2008/118, entende‑se por «importação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo» a entrada no território da União de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que, no momento da sua entrada na União, não sejam colocados num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo, bem como a sua saída de um procedimento ou regime aduaneiro suspensivo.
Além disso, nos termos do artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, entende‑se por «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo» um dos procedimentos especiais previstos no código aduaneiro no respeitante à fiscalização aduaneira da qual são objeto as mercadorias não comunitárias no momento da sua entrada no território aduaneiro da União, do seu depósito temporário ou da sua admissão em zonas francas ou entrepostos francos, ou um dos regimes referidos na alínea a) do n.
o
1 do artigo 84.
o
deste código.
Resulta da decisão de reenvio que as mercadorias em causa no processo principal foram apresentadas na alfândega na Eslovénia, quando da sua entrada no território da União, e chegaram à Hungria em regime de trânsito externo, onde foram colocadas em regime de depósito temporário, e depois no entreposto aduaneiro público.
Por conseguinte, as mercadorias foram colocadas, após a sua entrada no território aduaneiro da União, num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», na aceção do artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, que remete para o artigo 84.
o
, n.
o
1, alínea a), do código aduaneiro.
No caso em apreço, há que determinar se a indicação de uma posição pautal incorreta numa declaração sumária de depósito temporário implica ou não a saída das referidas mercadorias do procedimento ou regime aduaneiro suspensivo em causa, o que, se for o caso, dá origem a uma dívida aduaneira nos termos dos artigos 202.° e 204.° do código aduaneiro e à exigibilidade do imposto especial de consumo.
No que diz respeito ao artigo 202.
o
do código aduaneiro, este define o conceito de «introdução irregular» como qualquer introdução, em violação das disposições dos artigos 38.° a 41.° e do artigo 177.
o
, segundo travessão, do mesmo código, de uma mercadoria sujeita a direitos de importação quer no território aduaneiro da União quer noutra parte desse território se a mercadoria estiver colocada numa zona franca ou num entreposto franco (acórdão de 3 de março de 2005, Papismedov e o.,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, n.
o
25).
Assim, constitui introdução irregular a importação de mercadorias que não respeita as etapas seguintes previstas no código aduaneiro. Em primeiro lugar, segundo o artigo 38.
o
, n.
o
1, deste código, as mercadorias introduzidas no território aduaneiro da União devem ser conduzidas, no mais curto prazo, quer à estância aduaneira designada quer a uma zona franca. Em segundo lugar, em conformidade com o artigo 40.
o
do referido código, quando as mercadorias cheguem à estância aduaneira, devem ser apresentadas à alfândega nesse local. A apresentação de mercadorias à alfândega é definida, no artigo 4.
o
, ponto 19, do mesmo código, como a comunicação às autoridades aduaneiras, segundo as modalidades estipuladas, da chegada de mercadorias a essa estância ou a qualquer outro local designado ou aprovado (acórdão de 3 de março de 2005, Papismedov e o.,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, n.
o
26).
Ao interpretar os artigos 40.° e 43.° a 45.° do código aduaneiro, o Tribunal de Justiça declarou que a apresentação das mercadorias à alfândega comportava efetivamente uma obrigação conexa de entregar a curto prazo uma declaração sumária ou de cumprir no mesmo prazo as formalidades destinadas a atribuir às mercadorias em causa um destino aduaneiro, isto é, caso fosse pedida a sua sujeição a um regime aduaneiro, de apresentar uma declaração aduaneira. Em especial, resultava da própria letra do artigo 43.
o
, segundo parágrafo, deste código que as duas operações eram realizadas, regra geral, simultaneamente, uma vez que o prazo que as autoridades aduaneiras podiam conceder para essa entrega terminava, o mais tardar, no primeiro dia útil seguinte ao da apresentação das mercadorias à alfândega. Por outro lado, por força do artigo 44.
o
, n.
o
1, do referido código, a declaração sumária devia conter o enunciado dos dados necessários à identificação das mercadorias (v., neste sentido, acórdão de 3 de março de 2005, Papismedov e o.,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, n.
o
30).
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] É verdade que os artigos 43.° a 45.° do código aduaneiro foram revogados pelo Regulamento n.
o
648/2005. No entanto, como observou a advogada‑geral no n.
o
122 das suas conclusões, a ligação entre a apresentação regular na alfândega nos termos do artigo 40.
o
do código aduaneiro e a declaração sumária encontra‑se agora expressamente prevista no artigo 186.
o
, n.
o
1, primeiro parágrafo, do Regulamento n.
o
2454/93, conforme alterado pelo Regulamento n.
o
2454/93.
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] Nestas condições, há que concluir que, quando a apresentação das mercadorias à alfândega, prevista no artigo 40.
o
do código aduaneiro, é acompanhada da entrega de uma declaração sumária de depósito temporário, nos termos do artigo 186.
o
do Regulamento n.
o
2454/93, conforme alterado pelo Regulamento n.
o
2454/93, que dá uma descrição do tipo de mercadorias que não tem nenhuma correspondência com a realidade, a comunicação às autoridades aduaneiras da chegada de mercadorias, na aceção do artigo 4.
o
, ponto 19, do mesmo código, é inexistente. Quando esta declaração não menciona a presença de uma parte significativa das mercadorias apresentadas à alfândega, deve considerar‑se que estas foram introduzidas irregularmente (v., por analogia, acórdão de 3 de março de 2005, Papismedov e o.,
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
, n.
o
31).
A este respeito, decorre da decisão de reenvio que, no processo principal, ao contrário dos factos analisados no acórdão de 3 de março de 2005, Papismedov e o. (
C‑195/03
,
EU:C:2005:131
), a declaração sumária continha as informações necessárias para a identificação das mercadorias. Com efeito, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a mercadoria foi declarada sob uma denominação correta, tendo apenas a subposição pautal sido erradamente indicada, e a mercadoria foi corretamente identificada quanto à sua natureza, à sua quantidade e ao seu acondicionamento.
Nestas condições, não se pode considerar que as mercadorias em causa no processo principal foram introduzidas irregularmente no território aduaneiro da União, na aceção do artigo 202.
o
do código aduaneiro. Podiam, portanto, ser validamente colocadas, quando da sua entrada na Eslovénia, num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», na aceção do artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, dado que não tinha ocorrido nenhuma importação, na aceção do artigo 2.
o
, alínea b), desta diretiva, e o imposto especial de consumo não era exigível.
No que diz respeito ao artigo 204.
o
do código aduaneiro, importa verificar se as mercadorias em causa no processo principal foram, depois, corretamente colocadas em regime de trânsito externo e, na Hungria, em regime de entreposto aduaneiro para analisar se o imposto especial de consumo se tornou exigível nos termos do artigo 4.
o
, ponto 8, da Diretiva 2008/118.
Nos termos do artigo 59.
o
, n.
o
1, do código aduaneiro, qualquer mercadoria destinada a ser sujeita a um regime aduaneiro deve ser objeto de uma declaração para esse regime aduaneiro.
A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou, ao analisar a natureza e o alcance da declaração aduaneira, no n.
o
40 do seu acórdão de 15 de setembro de 2011, DP grup (
C‑138/10
,
EU:C:2011:587
), que a obrigação de o declarante fornecer informações exatas se aplica igualmente à determinação da subposição correta quando da classificação pautal da mercadoria, podendo o declarante, em caso de dúvida, pedir previamente às autoridades aduaneiras uma informação pautal vinculativa, nos termos do artigo 12.
o
do código aduaneiro.
Assim, não está excluído que uma dívida aduaneira possa constituir‑se com base no artigo 204.
o
do código aduaneiro.
Segundo o artigo 204.
o
, n.
o
1, alínea a), do referido código, uma dívida aduaneira na importação constitui‑se através do incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida, salvo se se provar que o incumprimento não teve verdadeiras consequências no funcionamento correto do regime aduaneiro em questão.
Na situação em causa no processo principal, as mercadorias foram classificadas num capítulo correto da NC, mas numa subposição incorreta desta última
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] Há que recordar que o artigo 859.
o
do Regulamento n.
o
2454/93, conforme alterado pelo Regulamento n.
o
2454/93, institui validamente um regime que rege de modo exaustivo os incumprimentos, na aceção do artigo 204.
o
do código aduaneiro, que «não tiver[em] reais consequências para o funcionamento correto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão» (acórdão de 6 de setembro de 2012, Eurogate Distribution,
C‑28/11
,
EU:C:2012:533
, n.
o
34).
[Conforme retificado por despacho de 6 de outubro de 2016] A este respeito, há que sublinhar que o artigo 859.
o
do Regulamento n.
o
2454/93, conforme alterado pelo Regulamento n.
o
2454/93, permite considerar sem reais consequências sobre o funcionamento de um regime de trânsito o incumprimento de uma das obrigações que derivam da utilização do referido regime quando estejam observadas as três condições referidas no ponto 2 deste artigo e desde que estejam satisfeitas as três condições referidas no primeiro parágrafo do mesmo artigo.
Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se todas essas condições estão reunidas no processo principal.
Em caso de resposta afirmativa, o erro na classificação das mercadorias pode então ser considerado sem reais consequências sobre o funcionamento dos regimes aduaneiros subsequentes.
Só depois de efetuar as verificações referidas no n.
o
114 é que o tribunal de reenvio pode determinar se a mercadoria em causa no processo principal foi colocada num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», na aceção do artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, a partir da sua entrada no território da União.
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à segunda e terceira questões que o conceito de «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», previsto no artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, deve ser interpretado no sentido de que a sujeição de uma determinada mercadoria ao procedimento ou regime aduaneiro suspensivo não pode ser posta em causa quando o capítulo da pauta aduaneira comum em que esta mercadoria se inclui foi corretamente indicado nos documentos que a acompanham, mas a subposição pautal foi incorretamente indicada nos mesmos. Nesse caso, o artigo 2.
o
, alínea b), e o artigo 4.
o
,ponto 8, da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que se deve considerar que não houve importação da referida mercadoria e que esta não está sujeita a impostos especiais de consumo.
Quanto à quarta questão
Com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se, numa situação como a que está em causa processo principal, o conceito de «irregularidade», na aceção do artigo 38.
o
da Diretiva 2008/118, deve ser interpretado no sentido de que compreende situações em que a mercadoria é colocada num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», na aceção do artigo 4.
o
, ponto 6, desta diretiva, acompanhada por um documento em que figura uma classificação pautal incorreta.
O artigo 38.
o
, n.
o
1, da Diretiva 2008/118 estabelece que, quando ocorre uma irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo num Estado‑Membro distinto daquele em que foram introduzidos no consumo, os produtos ficam sujeitos ao imposto especial de consumo, que é exigível no Estado‑Membro em que ocorreu a irregularidade.
Segundo o artigo 38.
o
, n.
o
2, da referida diretiva, quando for detetada uma irregularidade durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e não for possível determinar o local em que ocorreu a irregularidade, considera‑se que esta ocorreu e que o imposto especial de consumo é exigível no Estado‑Membro em que em que foi detetada a irregularidade.
O artigo 38.
o
, n.
o
1, da Diretiva 2008/118 refere‑se às irregularidades cuja definição figura no seu n.
o
4. Este prevê que se deve entender por «irregularidade» uma situação que ocorra durante a circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ao abrigo, designadamente, do n.
o
1 do artigo 33.
o
desta diretiva, devido à qual a circulação ou parte da circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo não tenha terminado de forma regular.
Existe, portanto, circulação de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, na aceção do artigo 33.
o
, n.
o
1, da referida diretiva, quando os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo num Estado‑Membro são detidos para fins comerciais noutro Estado‑Membro a fim de aí serem entregues ou utilizados.
Numa situação como a do processo principal, há que considerar que as condições previstas no artigo 38.
o
, n.
o
4, da Diretiva 2008/118, conjugadas com o artigo 33.
o
, n.
o
1, desta diretiva, não estão preenchidas.
Com efeito, por um lado, as mercadorias em causa no processo principal não foram introduzidas no consumo na Eslovénia, uma vez que foram colocadas num «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», na aceção do artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118, e, por outro, não foram objeto de uma detenção comercial na Hungria a fim de aí serem entregues ou utilizadas, mas destinam‑se a serem reexportadas para a Ucrânia.
Em face do exposto, há que responder à quarta questão que, numa situação como a que está em causa processo principal, o conceito de «irregularidade», na aceção do artigo 38.
o
da Diretiva 2008/118, deve ser interpretado no sentido de que não abrange uma mercadoria colocada num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo e acompanhada de um documento em que figura uma classificação pautal incorreta.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

1)
O Regulamento (CEE) n.
o
2658/87 do Conselho, de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum, conforme alterado pelo Regulamento (UE) n.
o
861/2010 da Comissão, de 5 de outubro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não pode ser classificada na posição 2401 da Nomenclatura Combinada que figura no Anexo I do Regulamento n.
o
2658/87, conforme alterada pelo Regulamento n.
o
861/2010, uma mercadoria, como a que está em causa no processo principal, que consiste em tabaco para fumar, apesar da presença de desperdícios de tabaco, uma vez que estes não constituem um obstáculo a esse destino do produto em causa. Todavia, essa mercadoria pode ser classificada na posição 2403 desta nomenclatura, e, mais especificamente, na subposição 2403 10 90 da referida nomenclatura, quando estiver acondicionada a granel e compactada em volumes com forro interno de plástico com um peso líquido de 30 kg.

2)
O conceito de «procedimento ou regime aduaneiro suspensivo», na aceção do artigo 4.
o
, ponto 6, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE, deve ser interpretado no sentido de que a sujeição de uma determinada mercadoria ao procedimento ou regime aduaneiro suspensivo não pode ser posta em causa quando o capítulo da pauta aduaneira comum em que esta mercadoria se inclui foi corretamente indicado nos documentos que a acompanham, mas a subposição pautal foi incorretamente indicada nos mesmos. Nesse caso, o artigo 2.
o
, alínea b), e o artigo 4.
o
, ponto 8, da Diretiva 2008/118 devem ser interpretados no sentido de que se deve considerar que não houve importação da referida mercadoria e que esta não está sujeita a impostos especiais de consumo.

3)
Numa situação como a que está em causa processo principal, o conceito de «irregularidade», na aceção do artigo 38.
o
da Diretiva 2008/118, deve ser interpretado no sentido de que não abrange uma mercadoria colocada num procedimento ou regime aduaneiro suspensivo e acompanhada de um documento em que figura uma classificação pautal incorreta.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: húngaro.