CELEX: 62016CJ0628
Reenvio prejudicial
Fiscalidade
Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
Entregas sucessivas dos mesmos bens
Lugar da segunda entrega
Informação do primeiro fornecedor
Número de identificação para efeitos de IVA
Direito de dedução
Confiança legítima do sujeito passivo na existência das condições do direito a dedução

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, e do artigo 168.
o
, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
JO 2006, L 347, p. 1
; a seguir «Diretiva IVA»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Kreuzmayr GmbH ao Finanzamt de Linz (Serviço de Finanças de Linz, Áustria), a propósito do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago a montante sobre operações realizadas em 2008.
Quadro jurídico
Direito da União
Nos termos do artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA:
«Caso os bens sejam expedidos ou transportados pelo fornecedor, pelo adquirente ou por um terceiro, considera‑se lugar da entrega o lugar onde se encontram os bens no momento em que se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente.»
O artigo 138.
o
, n.
o
1, desta diretiva dispõe:
«Os Estados‑Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na [União Europeia], pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens.»
Nos termos do artigo 167.
o
da referida diretiva:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
O artigo 168.
o
, alínea a), da mesma diretiva dispõe:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo».
Direito austríaco
O § 3, n.
o
7, da Umsatzsteuergesetz 1994 (Lei de 1994 sobre o Imposto sobre o Volume de Negócios), na versão vigente à data dos factos no processo principal (a seguir «UStG 1994»), dispõe:
«Uma entrega de um bem considera‑se efetuada no local onde o bem se encontre no momento da transferência do poder de disposição.»
Nos termos do § 3, n.
o
8, da UStG 1994:
«Quando o objeto de uma entrega for transportado ou expedido pelo fornecedor ou pelo adquirente, a entrega considera‑se realizada no lugar do início do transporte ou da expedição do bem para o adquirente ou, por ordem deste, para um terceiro.»
O § 12, n.
o
1, ponto 1, da UStG 1994 prevê:
«O empresário pode deduzir, a título de IVA pago a montante, o IVA que lhe foi cobrado separadamente por outros empresários numa fatura, sobre entregas ou outras prestações efetuadas para a sua empresa em território nacional.
[…]
Se a entrega ou outra prestação for efetuada a favor de um empresário que sabia, ou devia saber, que a operação em causa estava ligada a fraudes em matéria de IVA ou outros crimes financeiros em matéria de IVA, não existe direito à dedução do IVA pago a montante. É o caso também, em especial, quando esse crime financeiro respeita a uma operação a jusante ou a montante.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A BP Marketing GmbH, com sede e registada na Alemanha, vendeu produtos petrolíferos à BIDI Ltd, registada para efeitos de IVA na Áustria. Após pagamento antecipado, a BP Marketing forneceu à BIDI os números de levantamento e os documentos de autorização de levantamento dos produtos petrolíferos em causa. A BIDI comprometeu‑se para com a BP Marketing a responsabilizar‑se pelo transporte desses produtos da Alemanha para a Áustria.
Sem informar a BP Marketing, a BIDI revendeu os referidos produtos à Kreuzmayr e forneceu‑lhe os números e os documentos de levantamento obtidos junto da BP Marketing, acordando que a Kreuzmayr faria transportar ou transportaria os produtos petrolíferos da Alemanha para a Áustria. A Kreuzmayr ordenou efetivamente aos seus colaboradores ou a transportadores mandatados para o efeito o levantamento dos bens em causa. Essas operações realizaram‑se entre os meses de abril e de outubro de 2007.
A BP Marketing considerou que as suas entregas a favor da BIDI eram entregas intracomunitárias isentas de imposto. A BIDI faturou à Kreuzmayr o IVA austríaco, que o pagou. A Kreuzmayr utilizou de seguida as mercadorias em causa nas suas operações tributáveis e procedeu à dedução correspondente do IVA pago a montante pelo ano de 2008.
Por ocasião de um processo cível entre a BP Marketing e a BIDI, a primeira teve conhecimento de que a segunda tinha incumbido a Kreuzmayr do transporte das mercadorias em causa. A BP Marketing comunicou essa informação às autoridades fiscais alemãs, que, em seguida, lhe reclamaram o IVA correspondente à entrega dos bens em causa.
Na Áustria, o Serviço de Finanças de Linz admitiu, num primeiro momento, a dedução do IVA pago a montante a favor da Kreuzmayr. Todavia, por ocasião de uma inspeção fiscal, verificou‑se que a BIDI não tinha declarado nem pago o IVA faturado, sem que a Kreuzmayr tivesse disso sido informada. A BIDI defendeu‑se alegando que as entregas à Kreuzmayr tinham sido faturadas na Alemanha, que, por isso, estavam isentas de imposto e que, por conseguinte, não eram tributáveis na Áustria.
Após essa inspeção, a BIDI enviou faturas retificadas à Kreuzmayr sem IVA. No entanto, a BIDI não reembolsou à Kreuzmayr os montantes indevidamente recebidos, por simples erro, segundo ela. Dado que a BIDI se tinha tornado insolvente, a Kreuzmayr nunca recuperou os montantes de IVA que tinha pago.
Com base nas faturas retificadas que indicavam que as entregas em questão eram operações intracomunitárias isentas de imposto, o Serviço de Finanças de Linz considerou que a Kreuzmayr não tinha direito à dedução do IVA pago a montante. Assim, anulou a dedução do IVA pago a montante da Kreuzmayr, alegando que o lugar das entregas realizadas entre a BIDI e a Kreuzmayr não se situava na Áustria. A Kreuzmayr interpôs então recurso dessa decisão.
Por decisão de 5 de fevereiro de 2013, o Unabhängige Finanzsenat (Secção Tributária Independente, Áustria) deu provimento ao recurso da Kreuzmayr interposto da anulação da dedução do IVA pago a montante.
O Serviço de Finanças de Linz recorreu dessa decisão para o Verwaltungsgerichthof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria), que, por acórdão de 29 de junho de 2016, anulou a referida decisão. Esse órgão jurisdicional considerou que o simples facto de, de boa‑fé, a BP Marketing ter qualificado erradamente as suas entregas à BIDI de «entregas intracomunitárias» não podia ter por consequência a Kreuzmayr ter direito à dedução do IVA pago a montante relativo às faturas referentes às entregas em causa.
O Verwaltungsgerichthof (Supremo Tribunal Administrativo) também considerou que as considerações do Unabhängige Finanzsenat (Secção Tributária Independente), segundo as quais a Kreuzmayr podia beneficiar do direito à dedução do IVA pago a montante, estavam erradas. Com efeito, esse órgão jurisdicional declarou que essa proteção não decorre da isenção fiscal das primeiras entregas que, objetivamente, não são intracomunitárias.
Uma vez que a decisão de 5 de fevereiro de 2013 do Unabhängige Finanzsenat (Secção Tributária Independente) foi anulada, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal, Áustria), que substituiu esse órgão jurisdicional, conhece agora de um recurso contra o acórdão do Verwaltungsgerichthof (Supremo Tribunal Administrativo).
Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzgericht (Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Em casos como o do processo principal,
–
em que um sujeito passivo X1 dispõe de bens armazenados no Estado‑Membro A e vendeu esses bens a um sujeito passivo X2, que informou X1 da sua intenção de transportar esses bens para o Estado‑Membro B, tendo‑se apresentado a X1 com o seu número de identificação para efeitos de IVA emitido pelo Estado‑Membro B,
–
e em que X2 revendeu esses bens a um sujeito passivo X3, com o qual acordou que X3 providenciaria o transporte ou transportaria esses bens do Estado‑Membro A para o Estado‑Membro B, tendo X3 providenciado o transporte ou transportado os bens do Estado‑Membro A para o Estado‑Membro B, sendo que X3 já no Estado‑Membro A podia dispor dos bens como um proprietário,
–
mas X2 não informou X1 de que já tinha revendido os bens antes de estes deixarem o Estado‑Membro A,
–
e X1 também não podia aperceber‑se de que não era X2 que providenciaria o transporte ou transportaria os bens do Estado‑Membro A para o Estado‑Membro B,
deve o direito da União ser interpretado no sentido de que o lugar da entrega efetuada por X1 a X2 é determinado nos termos do artigo 32.
o
, [primeiro parágrafo], da Diretiva n.
o
2006/112, de modo que a entrega efetuada por X1 a X2 constitui uma aquisição intracomunitária (denominada “com transporte”)?
2)
Em caso de resposta negativa à primeira questão, deve o direito da União ser interpretado no sentido de que, apesar de tudo, X3 pode deduzir o IVA do Estado‑Membro B que lhe foi faturado por X2, a título de IVA pago a montante, desde que X3 utilize os bens em causa para efeitos das suas operações tributadas no Estado‑Membro B e que não se lhe possa imputar um recurso abusivo à dedução do IVA pago a montante?
3)
Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, e caso X1 tome posteriormente conhecimento de que X3 procedeu ao transporte e já no Estado‑Membro A podia dispor dos bens como um proprietário, deve o direito da União ser interpretado no sentido de que a entrega efetuada por X1 a X2 perde retroativamente a sua qualidade de entrega intracomunitária (pelo que deve ser retroativamente qualificada de “entrega sem transporte”)?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
Quanto à admissibilidade
O Governo austríaco contesta a admissibilidade da primeira questão por ser de natureza hipotética, uma vez que diz respeito à entrega entre a BP Marketing e a BIDI, que não é o objeto do processo principal.
Há que recordar que, segundo jurisprudência constante, as questões relativas à interpretação do direito da União submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e factual que ele define sob a sua responsabilidade, e cuja exatidão não compete ao Tribunal de Justiça verificar, gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre um pedido formulado por um órgão jurisdicional nacional quando for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (Acórdão de 14 de junho de 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis,
C‑26/16
,
EU:C:2017:453
, n.
o
31 e jurisprudência referida).
No caso em apreço, é verdade que a primeira questão incide, atendendo à sua formulação, sobre as entregas entre a BP Marketing e a BIDI.
Todavia, decorre do pedido de decisão prejudicial que a primeira questão do órgão jurisdicional de reenvio se baseia na premissa de que, no caso de duas entregas sucessivas que dão lugar a um único transporte intracomunitário, o artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA só é aplicável à entrega que deu lugar ao transporte intracomunitário. Assim, é possível deduzir da aplicabilidade desta disposição à primeira entrega que a mesma é inaplicável à segunda entrega. Inversamente, não sendo a referida disposição aplicável à primeira entrega, sê‑lo‑á à segunda.
Consequentemente, esta questão não é desprovida de ligação com o litígio no processo principal, pelo que deve ser considerada admissível.
Quanto ao mérito
Com a primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se, em circunstâncias como as do processo principal, o artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se aplica à primeira ou à segunda de duas entregas sucessivas de um mesmo bem que deu lugar a um único transporte intracomunitário.
O artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA prevê que, caso o bem seja expedido ou transportado pelo fornecedor, pelo adquirente ou por terceiro, considera‑se lugar da entrega o lugar onde se encontra o bem no momento em que se inicia a expedição ou o transporte com destino ao adquirente.
Assim, decorre dos termos desta disposição que a mesma só é aplicável às entregas de bens a que seja imputável um transporte ou uma expedição.
Ora, resulta desde logo de jurisprudência constante que, quando duas entregas sucessivas relativas aos mesmos bens, efetuadas a título oneroso entre sujeitos passivos agindo nessa qualidade, dão lugar a um único transporte intracomunitário desses bens, o transporte só pode ser imputado a uma das duas entregas (v., neste sentido, Acórdãos de 16 de dezembro de 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, n.
o
21 e jurisprudência referida, e de 26 de julho de 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, n.
o
34).
Segue‑se que, nessa situação, o artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA só é aplicável à entrega a que o transporte intracomunitário é imputado.
Em seguida, a jurisprudência do Tribunal de Justiça precisa que, a fim de determinar a qual das duas entregas deve ser imputado o transporte intracomunitário, há que proceder a uma apreciação global de todas as circunstâncias particulares do caso concreto. A título desta apreciação, importa, nomeadamente, determinar em que momento ocorreu a segunda transferência para o adquirente final do poder de dispor do bem como proprietário (v., neste sentido, Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, n.
os
35 e 36 e jurisprudência referida).
No caso de a segunda transferência do poder de dispor do bem como proprietário ter ocorrido antes de o transporte intracomunitário ter lugar, este não pode ser imputado à primeira entrega a favor do primeiro adquirente (Acórdão de 26 de julho de 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, n.
o
36 e jurisprudência referida).
Por último, importa acrescentar que, a fim de determinar se uma entrega é qualificável de «entrega intracomunitária», há que ter em conta as intenções do comprador no momento da aquisição do bem em questão, desde que corroboradas por elementos objetivos (v., neste sentido, Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, n.
o
34 e jurisprudência referida).
No caso vertente, decorre da decisão de reenvio que a Kreuzmayr dispunha dos bens como um proprietário antes de ocorrer o transporte intracomunitário. Segue‑se que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o transporte intracomunitário deve ser imputado à entrega realizada entre o operador intermédio e o adquirente final, e que o artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA só é aplicável à segunda entrega.
Além disso, à luz da decisão de reenvio, depreende‑se que a BIDI e a Kreuzmayr tinham conhecimento do facto de o direito de dispor do bem como proprietário ter sido transferido para a Kreuzmayr na Alemanha antes do transporte intracomunitário. Nessas circunstâncias, o lugar da segunda entrega de uma cadeia de operações como a que está em causa no processo principal não pode ser determinado sem se ter em conta os elementos objetivos pertinentes que o operador intermédio e o adquirente final conheciam nem pode depender unicamente da qualificação dada pelo primeiro fornecedor à primeira entrega com base apenas nas informações que lhe foram erradamente fornecidas pelo operador intermédio.
Esta conclusão não pode ser afetada pelo facto de, como no processo principal, o primeiro fornecedor não ter sido informado de que os bens seriam revendidos pelo operador intermédio ao adquirente final antes de qualquer transporte intracomunitário e de o operador intermédio se ter apresentado ao primeiro fornecedor com um número de identificação para efeitos do IVA emitido pelo Estado‑Membro de destino do transporte intracomunitário.
À luz das considerações expostas, há que responder à primeira questão que, em circunstâncias como as do processo principal, o artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se aplica à segunda de duas entregas sucessivas de um mesmo bem que deu lugar a um único transporte intracomunitário.
Quanto à segunda questão
Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se, caso a segunda entrega de uma cadeia de duas entregas sucessivas que implica um único transporte intracomunitário seja uma entrega intracomunitária, o princípio da proteção da confiança legítima deve ser interpretado no sentido de que o adquirente final, que gozou erradamente do direito à dedução do IVA pago a montante, pode, não obstante, deduzir, a título do IVA pago a montante, o IVA pago com base nas faturas transmitidas pelo operador intermédio que qualificou erradamente a sua entrega de «entrega interna».
Cabe recordar que as entregas intracomunitárias de bens estão isentas em conformidade com as condições estabelecidas no artigo 138.
o
, n.
o
1, da Diretiva IVA (v., neste sentido, Acórdão de 9 de fevereiro de 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, n.
o
25 e jurisprudência referida).
Importa também sublinhar que o direito a dedução previsto nos artigos 167.
o
e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Esse regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, n.
o
37 e jurisprudência referida).
Assim, o sistema comum de IVA garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, sejam quais forem os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem elas próprias sujeitas ao IVA (v., neste sentido, Acórdão de 26 de abril de 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, n.
o
43 e jurisprudência referida).
Com efeito, o exercício do direito à dedução do IVA está limitado aos impostos devidos e não se pode estender ao IVA indevidamente pago a montante (v., por analogia, Acórdão de 14 de junho de 2017, Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
, n.
os
35 e 36). Segue‑se que esse exercício não é extensivo ao IVA que é devido exclusivamente por estar mencionado na fatura (v., neste sentido, Acórdãos de 13 de dezembro de 1989, Genius,
C‑342/87
,
EU:C:1989:635
, n.
o
19, e de 6 de novembro de 2003, Karageorgou e o.,
C‑78/02 a C‑80/02
,
EU:C:2003:604
, n.
o
51).
Assim, caso a segunda entrega de uma cadeia de duas entregas sucessivas que implica um único transporte intracomunitário seja uma entrega intracomunitária, o adquirente final não pode deduzir do IVA a seu cargo o montante do IVA pago indevidamente sobre os bens que lhe foram entregues no âmbito de uma entrega intracomunitária isenta, com base apenas na fatura errada transmitida pelo fornecedor.
Todavia, decorre do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio procura igualmente determinar se um operador como a Kreuzmayr se pode, não obstante, fiar, por força do princípio da proteção da confiança legítima, apenas aos elementos que figuram na fatura fornecida pelo seu fornecedor, que indica que a entrega é uma entrega interna, para invocar o direito à dedução do IVA.
A este respeito, há que sublinhar que o direito de invocar o princípio da proteção da confiança legítima é extensivo a qualquer particular a quem uma autoridade administrativa criou expectativas fundadas devido a garantias precisas por ela fornecidas (Acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, n.
o
44 e jurisprudência referida).
Daqui resulta que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, um operador não pode invocar o princípio da proteção da confiança legítima contra o seu fornecedor para se prevalecer de um direito à dedução do IVA pago a montante.
Um operador na situação da Kreuzmayr no litígio em causa no processo principal pode, em contrapartida, pedir o reembolso do imposto indevidamente pago ao operador que apresentou uma fatura errada, em conformidade com o direito nacional (v., neste sentido, Acórdão de 26 de abril de 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, n.
o
49 e jurisprudência referida).
Atendendo a todos os elementos expostos, há que responder à segunda questão que, caso a segunda entrega de uma cadeia de duas entregas sucessivas que implica um único transporte intracomunitário seja uma entrega intracomunitária, o princípio da proteção da confiança legítima deve ser interpretado no sentido de que o adquirente final, que gozou erradamente do direito à dedução do IVA pago a montante, não pode deduzir, a título do IVA pago a montante, o IVA pago ao fornecedor com base apenas nas faturas transmitidas pelo operador intermédio que qualificou erradamente a sua entrega.
Quanto à terceira questão
Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio procura saber se, em caso de resposta negativa à primeira questão, a qualificação de operações, como as que estão em causa no processo principal, pode ser alterada retroativamente quando o primeiro fornecedor tome conhecimento das circunstâncias factuais relativas ao transporte e à segunda entrega.
Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à terceira.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:

1)
Em circunstâncias como as do processo principal, o artigo 32.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se aplica à segunda de duas entregas sucessivas de um mesmo bem que deu lugar a um único transporte intracomunitário.

2)
Caso a segunda entrega de uma cadeia de duas entregas sucessivas que implica um único transporte intracomunitário seja uma entrega intracomunitária, o princípio da proteção da confiança legítima deve ser interpretado no sentido de que o adquirente final, que gozou erradamente do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, não pode deduzir, a título do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, o imposto sobre o valor acrescentado pago com base apenas nas faturas transmitidas pelo operador intermédio que qualificou erradamente a sua entrega.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: alemão.