CELEX: 62015CJ0648
Articolul 273 TFUE
Diferend între statele membre cu care este sesizată Curtea în temeiul unui compromis
Fiscalitate
Convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri
Impozitarea dobânzilor valorilor mobiliare
Noțiunea «creanțe cu participare la beneficii»

Prin cererea introductivă, Republica Austria solicită Curții să se pronunțe cu privire la diferendul său cu Republica Federală Germania în legătură cu interpretarea articolului 11 alineatul 2 din Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Convenția dintre Republica Austria și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit și pe avere) din 24 august 2000 (BGBl. III, 182/2002, denumită în continuare „Convenția austriaco‑germană”) în ceea ce privește impozitarea dobânzilor valorilor mobiliare („Genussscheine”) emise de o societate cu sediul pe teritoriul Republicii Federale Germania și deținute de o societate cu sediul pe teritoriul Republicii Austria.
Cadrul juridic
Convenția de la Viena
Articolul 31 alineatul 1 din Convenția de la Viena privind dreptul tratatelor din 23 mai 1969 (
Recueil des traités des Nations unies
, vol. 1155, p. 331, denumită în continuare „Convenția de la Viena”) are următorul cuprins:
„Un tratat trebuie sa fie interpretat cu bună‑credință potrivit sensului obișnuit ce urmează a fi atribuit termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectului și scopului sau.”
Convenția austriaco‑germană
Articolul 3 alineatul 2 din convenția austriaco‑germană are următorul cuprins:
„Pentru aplicarea [Convenției austriaco‑germane] la un moment dat de către un stat contractant, orice termen sau expresie care nu este definită de aceasta are, cu excepția situației în care contextul impune o interpretare diferită, sensul pe care i‑l atribuie în acel moment dreptul statului respectiv privind impozitele cărora li se aplică convenția, sensul atribuit acestui termen sau expresii de dreptul fiscal al acestui stat prevalând asupra sensului pe care i‑l atribuie alte ramuri ale dreptului acestui stat.”
În temeiul articolului 11 alineatul 1 din această convenție, veniturile sub formă de dobânzi sunt impozitate în statul de reședință sau de sediu al beneficiarului lor. Acest tratament este distinct de cel prevăzut la articolul 10 din aceeași convenție pentru veniturile din dividende, care sunt în principiu impozitate în statul sursei lor.
Articolul 11 alineatul 2 din convenția menționată prevede:
„Veniturile care provin din drepturi sau din creanțe cu participare la beneficii, inclusiv veniturile încasate de un asociat pasiv pentru participarea sa ca asociat pasiv sau veniturile din împrumuturi participative și din obligațiuni participative, pot fi totuși impozitate și în statul parte din care provin, în conformitate cu dreptul acestui stat.”
Pentru a evita dubla impunere a unor asemenea venituri, cele două state părți au optat pentru metoda denumită a „imputării”, definită la articolul 23 din Convenția austriaco‑germană, în temeiul căreia statului de reședință sau de sediu al beneficiarului dobânzilor îi revine sarcina de a imputa cuantumul corespunzător impozitului deja prelevat de statul sursă asupra cuantumului impozitului pe care urmează să îl perceapă pentru veniturile acestui beneficiar.
Articolul 25 alineatul 1 din Convenția austriaco‑germană prevede că orice persoană care se consideră lezată de o impozitare contrară acestei convenții poate iniția o procedură de conciliere între autoritățile competente ale statelor părți.
Potrivit articolului 25 alineatul 5 din aceeași convenție:
„În caz de dificultăți sau de îndoieli cu privire la interpretarea sau la aplicarea prezentei convenții care nu pot fi soluționate în cadrul unei proceduri de conciliere între autoritățile competente, organizată în conformitate cu alineatele precedente ale prezentului articol, și aceasta într‑un termen de trei ani de la deschiderea procedurii respective, statele părți sunt obligate, la cererea persoanei menționate la alineatul 1, să sesizeze Curtea de Justiție [a Uniunii Europene] cu privire la diferend în cadrul unei proceduri de arbitraj în temeiul articolului [273 TFUE].”
Articolul 30 din Convenția austriaco‑germană precizează că protocolul său face parte integrantă din aceasta.
Punctul 16 din protocolul menționat arată că prevederile Convenției austriaco‑germane, care sunt redactate conform prevederilor relevante ale modelului de convenție fiscală privind venitul și averea elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), au în general aceeași semnificație ca cele care figurează în comentariile articolelor din acest model de convenție. Același punct indică de altfel că aceste comentarii constituie o modalitate de interpretare a Convenției austriaco‑germane în sensul Convenției de la Viena.
Situația de fapt aflată la originea diferendului
Între anul 1996 și anul 1998, Bank Austria AG, societate cu sediul pe teritoriul Republicii Austria și supusă la plata impozitului în mod nelimitat în acest stat membru, a achiziționat titluri de la Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, devenită ulterior Landesbank NRW, al cărei sediu este situat pe teritoriul Republicii Federale Germania.
Potrivit afirmațiilor Republicii Austria, necontestate de Republica Federală Germania, condițiile de emitere a acestor titluri pot fi rezumate după cum urmează:
–
titlurile dau dreptul la o plată anuală, în procent fix din valoarea lor nominală;
–
dacă plata anuală este susceptibilă să genereze o pierdere contabilă, cuantumul său se reduce în mod corespunzător;
–
cu toate acestea, titlurile dau dreptul, pe durata existenței lor, la plata sumelor restante în cursul anilor ulteriori, în măsura în care această regularizare nu generează o pierdere contabilă;
–
achitarea dobânzilor și plata sumelor restante au prioritate în raport cu formarea rezervelor și cu plățile către garanți;
–
cuantumul capitalurilor pus la dispoziția emitentului în schimbul titlurilor se rambursează la valoarea nominală a acestora;
–
dacă bilanțul înregistrează o pierdere, valoarea creanței provenite din rambursare se reduce totuși corespunzător. Și în această situație, diferența față de valoarea nominală a titlului se acoperă în cursul anilor ulteriori, în măsura în care aceasta nu conduce la o pierdere contabilă;
–
titlurile nu dau dreptul la o participare la produsul lichidării societății emitente și
–
societatea emitentă are un drept de reziliere dacă titlurile nu mai dau naștere la deductibilitate fiscală.
Deși nu se contestă că veniturile provenite din titlurile în cauză sunt dobânzi în sensul articolului 11 din Convenția austriaco‑germană, iar nu dividende în sensul articolului 10 din aceasta din urmă, Republica Austria și Republica Federală Germania se situează pe poziții opuse cu privire la aspectul dacă asemenea dobânzi intră sub incidența articolului 11 alineatul 1 sau a articolului 11 alineatul 2 din convenția menționată. Mai precis, Republica Austria consideră că titlurile în cauză nu determină participarea la beneficii în sensul articolului 11 alineatul 2 din aceeași convenție, în timp ce Republica Federală Germania pretinde contrariul.
Această divergență în ceea ce privește calificarea juridică a dobânzilor percepute de Bank Austria a determinat aceste două state să revendice dreptul exclusiv de a le impozita, ceea ce a ocazionat o dublă impunere în privința acestei societăți pentru exercițiile fiscale cuprinse între anul 2003 și anul 2009.
În conformitate cu articolul 25 alineatul 1 din Convenția austriaco‑germană, Bank Austria a depus o cerere de deschidere a unei proceduri de conciliere la autoritățile austriece. Această procedură a fost inițiată de Republica Austria, însă s‑a soldat printr‑o constatare a eșecului la finalul anului 2011.
În aceste condiții, Bank Austria a solicitat Republicii Austria ca diferendul să fie dedus judecății Curții, în temeiul articolului 25 alineatul 5 din Convenția austriaco‑germană.
Concluziile părților
Republica Austria solicită Curții:
–
declararea faptului că titlurile în cauză nu trebuie considerate creanțe cu participare la beneficii, în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană, și că, în consecință, dreptul exclusiv de a le impozita dobânzile aparține Republicii Austria, ca stat de reședință al beneficiarului efectiv;
–
declararea faptului că Republica Federală Germania trebuie, prin urmare, să se abțină de la impozitarea acestor dobânzi și să ramburseze impozitul perceput deja în acest temei și
–
obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată.
Republica Federală Germania solicită Curții:
–
declararea faptului că titlurile în cauză trebuie considerate creanțe cu participare la beneficii, în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană, și că, în consecință, dreptul exclusiv de a le impozita dobânzile aparține Republicii Federale Germania, ca stat sursă al acestor venituri;
–
declararea faptului că Republica Austria trebuie, prin urmare, să evite dubla impunere a acestor dobânzi și să ramburseze impozitul perceput deja în acest temei și
–
obligarea Republicii Austria la plata cheltuielilor de judecată.
Cu privire la cererea de soluționare a diferendului
Cu privire la competența Curții
Curtea este sesizată în temeiul articolului 273 TFUE, în baza căruia ea poate „să se pronunțe asupra oricărui diferend dintre statele membre în legătură cu obiectul tratatelor, în cazul în care este sesizată cu privire la acest diferend în temeiul unui compromis”.
Această dispoziție condiționează competența Curții, pe de o parte, de existența unui diferend între state membre, aspect cu privire la care nu există nicio îndoială în speță.
Astfel, Republica Austria și Republica Federală Germania revendică în același timp dreptul exclusiv de a impozita venituri aferente unor exerciții fiscale în cursul cărora aceste două state aparțineau Uniunii Europene. Această dublă revendicare a condus în privința contribuabilului la o dublă impunere, contrară obiectivelor Convenției austriaco‑germane prin care statele părți la aceasta au intenționat tocmai să evite dubla impunere. Întrucât procedura de conciliere prevăzută de această convenție a rămas fără rezultat, existența unui diferend între state membre în sensul articolului 273 TFUE nu poate decât să fie stabilită.
Competența Curții este, pe de altă parte, condiționată de legătura diferendului cu care este sesizată cu obiectul tratatelor.
Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 43 din concluzii, dintr‑o punere în perspectivă a diferite versiuni lingvistice ale articolului 273 TFUE rezultă că termenul „legătură” trebuie înțeles în sensul de relație, iar nu de raport de identitate.
Această interpretare este susținută de comparația cu posibilitatea unui stat membru, prevăzută la articolul 259 TFUE, de a formula o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor împotriva unui alt stat membru atunci când consideră că acesta din urmă a încălcat oricare dintre obligațiile care îi revin în temeiul tratatelor înseși.
Condiția privind legătura prevăzută la articolul 273 TFUE este, prin urmare, îndeplinită atunci când se stabilește că diferendul cu care este sesizată Curtea prezintă o relație obiectiv identificabilă cu obiectul tratatelor.
Aceasta este în mod evident situația în speță, având în vedere efectul benefic al atenuării dublelor impuneri asupra funcționării pieței interne pe care Uniunea are ca obiectiv să o instituie în conformitate cu articolul 3 alineatul (3) TUE și cu articolul 26 TFUE. Astfel, după cum a arătat în esență Comisia Europeană în Comunicarea către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social European din 11 noiembrie 2011 intitulată „Dubla impunere pe piața unică” [COM(2011) 712 final], încheierea între două state membre a unei convenții pentru evitarea dublei impuneri are ca obiect și ca efect eliminarea sau atenuarea anumitor consecințe ale exercitării necoordonate a competenței lor de impozitare, care este prin natură susceptibilă să restrângă, să descurajeze sau să facă mai puțin atractivă utilizarea libertăților de circulație prevăzute de Tratatul FUE.
În sfârșit, Curtea nu este competentă să se pronunțe cu privire la o cerere introductivă formulată în temeiul articolului 273 TFUE decât dacă aceasta este prezentată Curții în temeiul unui compromis.
Este cert că prezenta cerere nu a fost formulată în temeiul unei clauze compromisorii special adoptate în vederea soluționării prezentului diferend, ci în aplicarea unei prevederi generale a Convenției austriaco‑germane, și anume articolul 25 alineatul 5 din aceasta din urmă, anterioară nașterii acestui diferend, prin care statele părți s‑au angajat să sesizeze Curtea cu privire la ansamblul dificultăților care ar putea să apară în ceea ce privește interpretarea sau aplicarea convenției menționate și care nu ar fi fost soluționate pe cale amiabilă.
În aceste condiții, nimic nu se opune, având în vedere obiectivul urmărit de articolul 273 TFUE, care constă în a furniza statelor membre o modalitate de soluționare a diferendelor lor în legătură cu obiectul tratatelor în cadrul sistemului jurisdicțional al Uniunii, ca un acord cu privire la sesizarea Curții să fie încheiat între părți anterior nașterii unui eventual diferend, pentru situații stabilite printr‑o prevedere precum articolul 25 alineatul 5 din Convenția austriaco‑germană (a se vedea în acest sens Hotărârea Curții din 27 noiembrie 2012, Pringle,
С‑370/12
,
EU:C:2012:756
, punctul
).
Rezultă că Curtea este competentă să se pronunțe cu privire la prezentul diferend.
Cu privire la fond
Diferendul privește aspectul dacă noțiunea „creanțe cu participare la beneficii”, utilizată la articolul 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană, trebuie interpretată în sensul că include titluri precum cele în discuție în speță.
În această privință trebuie arătat că acestea din urmă pot fi considerate obligațiuni de un tip special. Astfel, din condițiile lor de emitere rezultă că sunt remunerate prin dobânzi cu rată fixă aplicate la valoarea lor nominală. Specificitatea lor se referă însă în esență la faptul că plata dobânzilor se reduce sau chiar se suspendă dacă, din cauza unei asemenea plăți, societatea emitentă își încheie exercițiul contabil în pierdere, înainte de a face obiectul unei regularizări a sumelor restante atunci când aceasta redevine profitabilă, cu condiția ca o asemenea regularizare să nu cauzeze pierderi.
Pentru soluționarea diferendului, trebuie, în consecință, să se determine dacă modul de remunerare a acestor titluri poate fi considerat ca având caracterul unei „participări la beneficii” în sensul articolului 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană, noțiune pe care aceasta din urmă nu o definește.
În această privință, Republica Federală Germania se întemeiază pe interpretarea reținută de dreptul său național, în special de o hotărâre a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) din 26 august 2010, potrivit căreia remunerarea titlurilor în discuție ar implica o participare la beneficii.
Este cert că articolul 3 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană stabilește o regulă de interpretare în temeiul căreia un termen sau o expresie nedefinită de această convenție trebuie să primească sensul pe care i‑l atribuie dreptul fiscal al statului care o pune în aplicare.
Cu toate acestea, această regulă de interpretare de către un singur stat la un moment dat nu poate fi considerată o regulă destinată să soluționeze divergențele de interpretare dintre cele două state părți.
O interpretare inversă ar priva de altfel de efect util prevederile articolului 25 alineatul 5 din convenția menționată, ale cărui procedură de conciliere și clauză atributivă de competență în favoarea Curții nu ar mai avea niciun sens dacă statele părți ar fi intenționat ca această convenție să fie interpretată numai prin referire doar la drepturile naționale, chiar și atunci când aceste drepturi au, precum în speță, conținuturi diametral opuse.
Trebuie, prin urmare, ca noțiunea „creanțe cu participare la beneficii”, în sensul Convenției austriaco‑germane, să fie interpretată potrivit metodelor proprii dreptului internațional.
În această privință, trebuie amintit că din prevederile Convenției de la Viena, la care sunt părți atât Republica Austria, cât și Republica Federală Germania, rezultă că interpretarea unui tratat trebuie să se facă cu bună‑credință, potrivit sensului obișnuit ce se atribuie termenilor săi în contextul lor și în lumina obiectului și a scopului său, ținându‑se seama de orice regulă pertinentă de drept internațional aplicabilă în relațiile dintre părțile la acest tratat (a se vedea în acest sens Hotărârea Curții din 25 februarie 2010, Brita,
С‑386/08
,
EU:C:2010:91
, punctul
).
În ceea ce privește, mai întâi, sensul obișnuit ce se atribuie termenilor „participare la beneficii”, atât limbajul curent, cât și normele contabile cele mai comun admise fac trimitere la o accepțiune care implică în principiu vocația de a se atribui o parte din rezultatele pozitive ale exploatării anuale a unei întreprinderi. Aceasta este în general situația unui acționar, dar și, printre altele, a unui salariat al cărui contract de muncă prevede o primă ce reprezintă o fracțiune din beneficiile realizate de angajator.
Pe de altă parte, expresia „participare la beneficii” este în mod obișnuit asociată cu variabilitatea și cu imprevizibilitatea inerente rezultatului anual al oricărei activități economice riscante. De asemenea, participarea la beneficiile unui exercițiu contabil implică în general dreptul de a primi o sumă nedeterminată la începutul exercițiului, susceptibilă să varieze de la un exercițiu la altul, și care poate de altfel să se dovedească egală cu zero.
Expresia „creanțe cu participare la beneficii” se referă, așadar, la produse financiare a căror remunerare variază, cel puțin parțial, în funcție de cuantumul beneficiilor anuale ale debitorului.
O asemenea interpretare este confirmată de o analiză contextuală și de analiza finalității prevederilor în care figurează noțiunea „creanțe cu participare la beneficii”, aflată în centrul prezentului diferend.
În ceea ce privește, în continuare, contextul, este necesar să se arate că această noțiune figurează la articolul 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană înaintea unei enumerări destinate să o ilustreze și în care figurează trei tipuri de instrumente financiare a căror caracteristică comună este, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 94-97 din concluzii, aceea că remunerarea lor se prezumă că variază în funcție de beneficiile anuale ale emitentului.
Aceasta este situația „obligațiunilor participative”, care se definesc în general ca obligațiuni care dau dreptul, în plus față de dobânda fixă pe care o oferă, la o cotă‑parte din beneficiile emitentului.
De asemenea, „împrumuturile participative” sunt în principiu caracterizate printr‑o dobândă de bază, fixă sau variabilă, completată printr‑o dobândă corelată cu cuantumul beneficiilor debitorului.
În ceea ce privește „asociatul pasiv”, oricare ar fi forma sa, el are prin definiție vocația de a participa la beneficiile societății ale cărei părți le deține, astfel cum a susținut de altfel, fără a fi contrazisă, Republica Austria.
În ceea ce privește, în sfârșit, finalitatea prevederilor în care figurează expresia „creanțe cu participare la beneficii”, trebuie să se arate că articolul 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană se prezintă ca o derogare de la principiul repartizării între statele părți a competenței lor fiscale, exprimat la articolul 11 alineatul 1 din această convenție, în temeiul căruia dobânzile sunt în principiu impozitate numai în statul de sediu sau de reședință al beneficiarului lor. Această dispoziție derogatorie permite ca dobânzile produse de o creanță cu participare la beneficii să fie „de asemenea” impozitate în statul sursei lor. Revine în acest caz statului de sediu sau de reședință al beneficiarului acestor dobânzi sarcina de a elimina dubla impunere imputând impozitul deja prelevat la sursă asupra celorlalte impozite datorate de titularul creanței.
Ținând seama de această economie generală și de finalitatea Convenției austriaco‑germane, care constă în a evita pe cât posibil dubla impunere juridică în situațiile transfrontaliere dintre cele două state părți, criteriul care permite să se deroge de la repartizarea convenită a competențelor fiscale, și anume existența unei participări la beneficii, trebuie să primească o interpretare strictă, precum cea care figurează la punctele 40-42 din prezenta hotărâre.
Astfel, o interpretare largă a expresiei „participare la beneficii”, prevăzută la articolul 11 alineatul 2 din convenția menționată, ar fi susceptibilă să limiteze domeniul de aplicare al articolului 11 alineatul 1 din aceasta, care, realizând o repartizare strictă a competenței de impozitare a dobânzilor, este destinat să evite orice dublă impunere, în timp ce o aplicare a articolului 11 alineatul 2 menționat implică o dublă impunere ale cărei efecte prejudiciabile bunei funcționări a pieței interne nu sunt decât atenuate de regula imputării prevăzută la articolul 23 alineatul 1 litera b) și alineatul 2 litera b) din aceeași convenție.
În speță este cert că titlurile în discuție sunt remunerate în fiecare an pe baza unei rate fixe, aplicată la valoarea lor nominală, ea însăși fixă, aceste două valori fiind prestabilite la momentul subscrierii.
Este adevărat că remunerația acestor titluri are, pe de altă parte, particularitatea că este redusă sau întreruptă atunci când exercițiul contabil al societății emitente se încheie în pierdere din cauza acestei remunerări, înainte de a face obiectul unei regularizări în cursul exercițiilor contabile următoare încheiate cu beneficii, cu condiția ca plata sumelor restante să nu cauzeze pierderi, aceste sume restante adăugându‑se în acest caz la plata dobânzilor datorate în mod normal în temeiul respectivelor exerciții contabile ulterioare.
Această particularitate implică însă doar faptul că plata anuală a dobânzilor este condiționată de realizarea unui beneficiu contabil suficient pentru același exercițiu, iar nu că titlurile în discuție ar da dreptul, în afara dobânzilor anuale, la o parte din acest beneficiu.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, noțiunea „creanțe cu participare la beneficii”, utilizată la articolul 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană, trebuie interpretată în sensul că nu include titluri precum cele în discuție în speță.
În ceea ce privește cererile reciproce ale Republicii Austria și Republicii Federale Germania de a înceta exercitarea competenței lor fiscale cu privire la veniturile provenind din titlurile în discuție, răspunsul dat de Curte la chestiunea interpretării articolului 11 alineatul 2 din Convenția austriaco‑germană este suficient pentru a le soluționa.
În ceea ce privește cererile reciproce ale Republicii Austria și Republicii Federale Germania de a dispune rambursarea impozitelor percepute în mod eronat, admiterea lor, în orice caz, nu se impune.
Astfel, Curtea nu dispune de elemente de natură să îi permită adoptarea unei poziții în această privință, în special în ceea ce privește orice posibilă interferență cu procedurile eventual în curs în fața instanțelor unuia sau ale celuilalt stat.
Revine, prin urmare, Republicii Austria și Republicii Federale Germania sarcina de a deduce consecințele din prezenta hotărâre, cooperând în mod loial în acest scop.
Cu privire la cheltuielile de judecată
În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
Întrucât Republica Austria a solicitat obligarea Republicii Federale Germania la plata cheltuielilor de judecată, iar Republica Federală Germania a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:

1)
Noțiunea „creanțe cu participare la beneficii” utilizată la articolul 11 alineatul 2 din Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Convenția dintre Republica Austria și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit și pe avere) din 24 august 2000 trebuie interpretată în sensul că nu include titluri precum cele în discuție în speță.

2)
Obligă Republica Federală Germania la plata cheltuielilor de judecată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.