CELEX: 62016CJ0292
Řízení o předběžné otázce
Svoboda usazování
Přímé daně
Korporační daň
Směrnice 90/434/EHS
Článek 10 odst. 2
Převod aktiv
Stálá provozovna-nerezident převedená v rámci převodu aktiv na přijímající společnost, která rovněž není rezidentem
Právo členského státu převádějící společnosti zdanit zisky nebo kapitálové zisky této provozovny plynoucí z převodu aktiv
Vnitrostátní právní úprava stanovící okamžité zdanění zisků nebo kapitálových zisků již v roce převodu
Výběr dlužné daně jako z příjmu za zdaňovací období roku, ve kterém se uskutečnila operace převodu aktiv

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 49 SFEU a čl. 10 odst. 2 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (
Úř. věst. 1990, L 225, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 142, dále jen „směrnice o fúzích“).
Tato žádost byla předložena v rámci řízení zahájeného před Helsingin hallinto-oikeus (Správní soud v Helsinkách, Finsko) společností A Oy, založenou podle finského práva, jehož předmětem je okamžité zdanění kapitálových zisků stálé provozovny-nerezidenta této společnosti, plynoucích z převodu této provozovny na společnost, která rovněž není rezidentem, v rámci operace převodu aktiv, a vymáhání dlužné daně jako z příjmu za zdaňovací období roku, ve kterém se tato operace uskutečnila.
Právní rámec
Unijní právo
Podle článku 2 písm. c) směrnice o fúzích platí:
„Pro účely této směrnice se:
[…]
c)
‚převodem aktiv‘ rozumí operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí veškeré nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jiné společnosti výměnou za cenné papíry představující základní kapitál společnosti přijímající převáděnou činnost,
[…]“
Článek 10 odst. 2 této směrnice stanoví:
„Pokud členský stát převádějící společnosti uplatňuje systém zdanění celosvětových zisků, je tento členský stát oprávněn […] zdanit jakékoliv zisky nebo kapitálové zisky stálé provozovny plynoucí z fúze, rozdělení nebo převodu aktiv, avšak jen za podmínky, že na daních, které by, nebýt této směrnice, byly vyměřeny ze zisků nebo kapitálových zisků v členském státě, v němž se stálá provozovna nachází, poskytne úlevu stejným způsobem a o stejnou částku, jako by tato daň byla skutečně vyměřena a zaplacena [avšak jen za podmínky, že poskytne odpočet daně, která by, nebýt této směrnice, byla vyměřena ze zisků nebo kapitálových zisků v členském státě, v němž se stálá provozovna nachází, a tento odpočet poskytne stejným způsobem a ve stejné výši, jako by tato daň byla skutečně vyměřena a zaplacena].“
Finské právo
Podle § 9 odst. 1 prvního pododstavce tuloverolaki (zákon o dani z příjmu) je každá fyzická či právnická osoba nebo účelové sdružení, které mají v rozhodném finančním roce bydliště ve Finsku nebo jsou zde usazeny, nebo pozůstalost, která se zde nachází, povinna zaplatit z příjmů pobíraných ve Finsku a v zahraničí daň z příjmu (neomezená daňová povinnost).
Směrnice o fúzích byla do finského práva provedena laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain muuttamisesta (1733/1995) [zákon, kterým se mění zákon o zdanění příjmů z hospodářské činnosti (č. 1733/1995)] ze dne 29. prosince 1995 a účinným od 1. ledna 1996.
Ustanovení § 52e třetího pododstavce elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (zákona o zdanění příjmů z hospodářské činnosti), ve znění výše citovaného zákona (dále jen „EVL“), stanoví:
„Jsou-li převedená aktiva a závazky provozovny, která se nachází v jiném členském státě Evropské unie, přiřazeny tuzemské společnosti, počítá se pravděpodobná prodejní cena aktiv a opravné položky nebo rezervy odečtené při zdanění od příjmů provozovny k zdanitelným příjmům převádějící společnosti. Od daně, kterou je třeba ve Finsku z těchto příjmů odvést, se odečítá daň, která by musela být ve státě provozovny z těchto příjmů odvedena, kdyby se nepoužila ustanovení směrnice [o fúzích], uvedené v § 52.“
Z důvodové zprávy k návrhu zákona, jenž vedl k přijetí zákona, kterým se mění zákon o zdanění příjmů z hospodářské činnosti, vyplývá, že se § 52e třetí pododstavec EVL, kterým se do finského práva provádí odchylka stanovená v čl. 10 odst. 2 směrnice o fúzích, týká situace, kdy se v důsledku převedení aktiv stálé provozovny-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, na tato aktiva již nevztahuje daňová pravomoc Finska. V takové situaci se tržní hodnota převáděných aktiv, stejně jako opravné položky nebo rezervy dříve odečtené od příjmů při zdanění této stálé provozovny ve Finsku, počítá ke zdanitelným příjmům této stálé provozovny ve zdaňovacím období roku, ve kterém se daná operace uskutečnila. Od daně, která je dlužná finskému státu z titulu budoucího příjmu, se odečte daň, která by z téhož příjmu byla vyměřena v členském státě uvedené stálé provozovny, kdyby se nepoužila směrnice.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
A v roce 2006 převedla v rámci operace převodu aktiv stálou provozovnu umístěnou v Rakousku na rakouskou společnost, za což jako protiplnění obdržela akcie této společnosti. Podle § 52e třetího pododstavce EVL byly kapitálové zisky společnosti A plynoucí z této operace zdaněny z titulu zdaňovacího období roku 2006 a daň byla vymáhána tak, jako by šlo o příjem v tomtéž zdaňovacím období.
A podala k Verotuksen oikaisulautakunta (Odvolací orgán daňové správy, Finsko) žádost o provedení opravy. Po zamítnutí této žádosti podala A k Helsingin hallinto-oikeus (Správní soud v Helsinkách, Finsko) správní žalobu, ve které namítla, že právní úprava dotčená v původním řízení představuje překážku svobodě usazování, neboť v obdobné vnitrostátní situaci by ke zdanění došlo teprve v okamžiku realizace kapitálových zisků, to znamená v okamžiku prodeje převáděných aktiv.
Předkládající soud uvádí, že podle Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Služba ochrany práv příjemců daňových výnosů, Finsko) nelze § 52e třetí pododstavec EVL považovat za ustanovení v rozporu s pravidly a zásadami unijního práva, neboť účelem tohoto ustanovení bylo provést do finského práva čl. 10 odst. 2 směrnice o fúzích.
Týž soud nicméně poznamenal, že na základě posledně uvedeného ustanovení lze sice zdanit kapitálové zisky v takové situaci, jaká nastala v původním řízení, avšak toto ustanovení neupřesňuje, ve kterém okamžiku se má toto zdanění realizovat.
Daný soud si proto klade otázku, zda právní úprava dotčená v původním řízení, která stanoví zdanění kapitálových zisků ve zdaňovacím období, v němž se uskuteční operace převodu aktiv, i když v obdobné vnitrostátní situaci se zdanění provádí teprve v okamžiku realizace příjmů, to znamená v okamžiku prodeje převáděných aktiv, představuje omezení svobody usazování. V případě, že tomu tak je, se táže, zda taková právní úprava může být odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu na rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy, a pokud ano, zda je přiměřená tomuto cíli.
Za těchto podmínek se Helsingin hallinto-oikeus (Správní soud v Helsinkách) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání článek 49 SFEU takové finské právní úpravě, podle níž v situaci, kdy tuzemská společnost převede aktiva provozovny, která se nachází v jiném členském státě, formou převodu podniku na společnost se sídlem v tomto jiném členském státě a jako protiplnění obdrží nové podíly v této společnosti, je převod aktiv zdaněn okamžitě již v roce, kdy se tento převod uskuteční, kdežto zdanění v obdobné vnitrostátní situaci se uskuteční teprve v okamžiku realizace prodeje?
2)
Jedná se o nepřímou či přímou diskriminaci, pokud Finsko provede zdanění okamžitě v roce převodu podniku před tím, než došlo k realizaci příjmu, a ve vnitrostátních situacích teprve v okamžiku realizace?
3)
V případě kladné odpovědi na první a druhou otázku, může být omezení svobody usazování odůvodněno naléhavým důvodem veřejného zájmu nebo zachováním vnitrostátní daňové pravomoci? Je zakázané omezení v souladu se zásadou proporcionality?“
K předběžným otázkám
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, jimiž je třeba se zabývat společně, je, zda musí být článek 49 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro případ, kdy společnost-rezident převede v rámci operace převodu aktiv stálou provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, stanoví okamžité zdanění kapitálových zisků plynoucích z této operace a zároveň neumožňuje odklad výběru dlužné daně, kdežto v obdobné vnitrostátní situaci jsou takové kapitálové zisky zdaněny teprve v okamžiku prodeje převáděných aktiv.
Je nutno předeslat, že není sporu o tom, že operace dotčená v původním řízení, jejímž prostřednictvím A převedla provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, představuje převod aktiv ve smyslu čl. 2 písm. c) směrnice o fúzích. Sporu není ani o tom, že na zdanění kapitálových zisků této stálé provozovny plynoucích z této operace se vztahuje čl. 10 odst. 2 této směrnice.
Z článku 10 odst. 2 směrnice o fúzích vyplývá, že pokud součástí majetku převáděného při fúzi, rozdělení nebo převodu aktiv je stálá provozovna převádějící společnosti, jež se nachází na území jiného členského státu než tato společnost, je členský stát převádějící společnosti, pokud uplatňuje systém zdanění celosvětových zisků, oprávněn zdanit jakékoliv zisky nebo kapitálové zisky této stálé provozovny plynoucí z dané operace, avšak jen za podmínky, že poskytne odpočet daně, která by, nebýt této směrnice, byla vyměřena ze zisků nebo kapitálových zisků v členském státě, v němž se stálá provozovna nachází, a tento odpočet poskytne stejným způsobem a ve stejné výši, jako by tato daň byla skutečně vyměřena a zaplacena.
Na základě tohoto ustanovení může tedy členský stát převádějící společnosti zdanit zisky nebo kapitálové zisky plynoucí z fúze, rozdělení nebo převodu aktiv, jestliže přitom dodrží podmínky stanovené v tomto ustanovení.
V projednávané věci vyplývá ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, že podle právní úpravy dotčené v původním řízení jsou kapitálové zisky stálé provozovny-nerezidenta společnosti-rezidenta zdaněny, je-li tato stálá provozovna v rámci operace převodu aktiv převedena na společnost, která rovněž není rezidentem. Z dlužné daně se odečte daň, která by, nebýt ustanovení směrnice o fúzích, byla vyměřena z těchto kapitálových zisků v členském státě, v němž se tato stálá provozovna nachází. Tato daň se navíc vymáhá jako z příjmu za zdaňovací období roku, ve kterém se taková operace uskuteční.
Tato právní úprava tím, že stanoví zdanění takových kapitálových zisků, přičemž zároveň poskytuje odpočet daně, která by z nich, nebýt ustanovení této směrnice, byla vyměřena v členském státě, v němž se stálá provozovna nachází, jen provádí možnost, kterou členským státům dává čl. 10 odst. 2 uvedené směrnice.
Naproti tomu ani zmíněný čl. 10 odst. 2, ani žádný jiný článek směrnice o fúzích neobsahuje ustanovení o okamžiku, kdy má být dlužná daň vybrána.
Taková ustanovení musí tudíž, při dodržení unijního práva, stanovit členské státy.
V tomto ohledu plyne z judikatury Soudního dvora, že operace upravené směrnicí o fúzích představují zvláštní způsob výkonu svobody usazování, který je důležitý pro řádné fungování vnitřního trhu, a představují tedy hospodářské činnosti, u nichž jsou členské státy povinny respektovat tuto svobodu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. března 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, bod
a citovaná judikatura).
Podle ustálené judikatury Soudního dvora ukládá článek 49 SFEU odstranění omezení svobody usazování. I když ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování směřují, podle svého znění, k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě, brání zároveň tomu, aby členský stát původu bránil jednomu ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (rozsudek ze dne 8. března 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, bod
a citovaná judikatura).
Za omezení svobody usazování musí být považována veškerá opatření, která výkon této svobody zakazují, tvoří překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním (rozsudek ze dne 8. března 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávané věci vyplývá ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, že právní úprava dotčená v původním řízení stanoví okamžité zdanění kapitálových zisků a vymáhání dlužné daně jako z příjmu za zdaňovací období roku, ve kterém se operace převodu aktiv uskuteční, jen v případě, že společnost-rezident převede v rámci této operace stálou provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem.
Takové rozdílné zacházení může společnosti usazené ve Finsku odrazovat od toho, aby vyvíjely hospodářskou činnost v jiném členském státě prostřednictvím stálé provozovny, a tudíž představuje překážku svobodě usazování.
Takovou překážku lze připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo pokud ji lze odůvodnit naléhavými důvody veřejného zájmu uznanými unijním právem. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, bod
a citovaná judikatura).
Co se týče srovnatelnosti dotčených situací, je třeba konstatovat, že vzhledem k právní úpravě členského státu, jejímž účelem je zdanit kapitálové zisky vytvořené v rámci jeho daňových pravomocí, je situace společnosti, jež v rámci operace převodu aktiv převádí stálou provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, z hlediska zdanění kapitálových zisků této stálé provozovny vytvořených v rámci daňových pravomocí tohoto členského státu před touto operací převodu podobná situaci společnosti-rezidenta, která v rámci operace převodu aktiv převádí stálou provozovnu na jinou společnost-rezidenta (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, bod
a citovaná judikatura).
V souvislosti s otázkou, zda lze danou překážku odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu uznanými unijním právem, je třeba připomenout, že odůvodnění nezbytností zachovat rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy představuje legitimní cíl uznaný Soudním dvorem, a že neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření na úrovni Unie, zachovávají si členské státy i nadále pravomoc vymezit, prostřednictvím dohod nebo jednostranně, kritéria rozdělení svých daňových pravomocí za účelem odstranění dvojího zdanění (rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, bod
a citovaná judikatura).
Dále je třeba podotknout, že v souladu se zásadou daňové teritoriality je členský stát v případě převodu stálé provozovny-nerezidenta na společnost-nerezidenta v rámci operace převodu aktiv oprávněn zdanit v okamžiku tohoto převodu kapitálové zisky vytvořené v rámci jeho daňových pravomocí před uvedeným převodem. Účelem takového opatření je předcházet situacím, které mohou ohrozit právo tohoto členského státu uplatňovat své daňové pravomoci ve vztahu k činnostem vykonávaným v rámci těchto jeho pravomocí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, bod
a citovaná judikatura).
Převedení stálé provozovny-nerezidenta společnosti-rezidenta v rámci operace převodu aktiv na společnost-nerezidenta tedy nemůže znamenat, že se dotyčný členský stát musí vzdát práva zdanit kapitálové zisky dosažené v rámci jeho daňových pravomocí před tímto převodem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, bod
).
Vzhledem k tomu, že v důsledku převedení provozovny-nerezidenta v rámci operace převodu aktiv na společnost, která rovněž není rezidentem, ztrácí Finsko jakoukoli vazbu na tuto provozovnu, potažmo svou pravomoc zdanit kapitálové zisky plynoucí z aktiv této stálé provozovny po provedení zmíněné operace, je v projednávané věci třeba dospět k závěru, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, je způsobilá zajistit zachování rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy.
Co se týče proporcionality právní úpravy dotčené v původním řízení, z judikatury Soudního dvora zaprvé vyplývá, že zásada proporcionality je splněna, pokud členský stát převádějící společnosti za účelem ochrany výkonu své daňové pravomoci vyměří daň z kapitálových výnosů dosažených v rámci jeho daňových pravomocí v okamžiku, kdy jeho daňové pravomoci týkající se předmětných aktiv zanikají, v projednávané věci okamžikem dotčeného převodu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, bod
a citovaná judikatura).
Zadruhé Soudní dvůr již dříve rozhodl, že právní úprava členského státu, která daňovému poplatníkovi ponechává volbu mezi okamžitým zaplacením daně, které způsobuje hotovostní nevýhodu pro tuto společnost, ale zároveň ji zbavuje pozdější administrativní zátěže, a mezi odkladem zaplacení této daně spolu s případnými úroky podle použitelné vnitrostátní právní úpravy, který je nevyhnutelně spojen s administrativní zátěží pro dotyčnou společnost související se sledováním převáděných aktiv, představuje opatření, které je způsobilé zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, ovšem omezuje svobodu usazování méně než okamžité zaplacení dlužné daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, bod
).
K administrativní zátěži Soudní dvůr upřesnil, že je třeba daňovému poplatníkovi ponechat volbu mezi administrativní zátěží související s odkladem zaplacení daně a okamžitým zaplacením této daně. Pokud je daňový poplatník toho názoru, že tato zátěž není nadměrná, a je ochoten ji nést, nelze za nadměrnou považovat ani zátěž daňové správy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo,
C‑591/13
,
EU:C:2015:230
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že pokud právní úprava dotčená v původním řízení neponechává společnosti-rezidentovi, která v rámci operace převodu aktiv převádí stálou provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, volbu mezi okamžitým zaplacením daně z kapitálových zisků této stálé provozovny na straně jedné a odkladem zaplacení této daně na straně druhé, překračuje tato právní úprava meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle zachování daňových pravomocí mezi členskými státy.
Tento závěr nemůže být zpochybněn skutečností, že tato právní úprava v souladu s čl. 10 odst. 2 směrnice o fúzích umožňuje odpočet daně, která by, nebýt ustanovení této směrnice, byla vyměřena z takových kapitálových zisků v členském státě, v němž se stálá provozovna-nerezident nachází, jelikož nepřiměřenost této právní úpravy netkví ve výši dlužné daně, nýbrž v tom, že daňovému poplatníkovi neposkytuje možnost odložit zaplacení této daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. září 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements,
C‑646/15
,
EU:C:2017:682
, bod
).
K odůvodnění vycházejícímu z nezbytnosti zajistit účinné vybírání daně, na které poukázaly německá a švédská vláda, je třeba uvést, že Soudní dvůr sice již uznal, že tato nezbytnost může představovat naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení využívání svobod pohybu zaručených Smlouvou o FEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. června 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor,
C‑53/13 a C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, bod
a citovaná judikatura), avšak právní úprava dotčená v původním řízení nemůže zaručit jeho dosažení, takže uvedeným cílem nelze v takovém případě, jaký nastal v původním řízení, odůvodnit případnou překážku svobodě usazování. Jak poznamenala Komise, skutečnost, že členský stát umožní převádějící společnosti-rezidentovi zvolit si odklad zaplacení daně, nemá totiž vliv ani na možnost tohoto členského státu vyžádat si od této společnosti informace nezbytné pro výběr dlužné daně, ani na možnost skutečně ji vybrat (obdobně viz rozsudek ze dne 19. června 2014, Strojírny Prostějov a ACO Industries Tábor,
C‑53/13 a C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, body
až
).
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro případ, kdy společnost-rezident převede v rámci operace převodu aktiv stálou provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, stanoví okamžité zdanění kapitálových zisků plynoucích z této operace a zároveň neumožňuje odklad výběru dlužné daně, kdežto v obdobné vnitrostátní situaci jsou takové kapitálové zisky zdaněny teprve v okamžiku prodeje převáděných aktiv, jestliže tato právní úprava neumožňuje odklad výběru daně.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro případ, kdy společnost-rezident převede v rámci operace převodu aktiv stálou provozovnu-nerezidenta na společnost, která rovněž není rezidentem, stanoví okamžité zdanění kapitálových zisků plynoucích z této operace a zároveň neumožňuje odklad výběru dlužné daně, kdežto v obdobné vnitrostátní situaci jsou takové kapitálové zisky zdaněny teprve v okamžiku prodeje převáděných aktiv, jestliže tato právní úprava neumožňuje odklad výběru daně.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: finština.