CELEX: 62018CJ0458
Reenvio prejudicial
Regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e filiais de Estados‑Membros diferentes
Diretiva 2011/96/EU
Artigo 2.o, alínea a), i) e iii), e anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão
Conceitos de “sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido” e da “corporation tax no Reino Unido”
Sociedades registadas em Gibraltar e sujeitas aí a imposto sobre as sociedades

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.
o
, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (
JO 2011, L 345, p. 8
), e do seu anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a «GVC Services (Bulgaria)» EOOD, com sede na Bulgária (a seguir «GVC»), e o Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno—osiguritelna praktika» — Sofia (diretor da direção «Recursos e procedimentos em matéria tributária e de segurança social» de Sófia, Bulgária) (a seguir «diretor»), relativo a um aviso de liquidação de uma dívida de imposto sobre dividendos distribuídos e pagos pela GVC à sua sociedade‑mãe, PGB Limited — Gibraltar, estabelecida em Gibraltar, relativamente ao período de 13 de julho de 2011 a 21 de abril de 2016.
Quadro jurídico
Direito da União
Estatuto de Gibraltar
A título preliminar, há que salientar que, uma vez que o litígio pendente no órgão jurisdicional de reenvio diz respeito a dívidas de imposto relativas a um período anterior a 1 de fevereiro de 2020, não há que ter em conta, no âmbito do presente processo, o Acordo sobre a saída do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte da União Europeia e da Comunidade Europeia da Energia Atómica (
JO 2020, L 29, p. 7
).
Gibraltar é um território europeu cujas relações externas são asseguradas por um Estado‑Membro, a saber, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, na aceção do artigo 355.
o
, n.
o
3, TFUE e ao qual se aplicam as disposições dos Tratados.
O Ato relativo às condições de adesão do Reino da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte e às adaptações dos Tratados (
JO 1972, L 73, p. 14
, a seguir «Ato de adesão de 1972») prevê, contudo, que determinadas partes do Tratado não são aplicáveis a Gibraltar.
O artigo 28.
o
do Ato de Adesão de 1972 dispõe:
«Os atos das instituições da [União Europeia] relativos aos produtos abrangidos pelo anexo [I] do Tratado [FUE] e aos produtos cuja importação na [União] esteja submetida a uma regulamentação específica em consequência da execução da política agrícola comum, bem como os atos em matéria de harmonização das legislações dos Estados‑Membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios não são aplicáveis a Gibraltar, a não ser que o [Conselho da União Europeia], deliberando por unanimidade, sob proposta da [Comissão Europeia], disponha em contrário.»
Por força do artigo 29.
o
do Ato de Adesão de 1972, conjugado com o seu anexo I, parte I, ponto 4, Gibraltar não faz parte do território aduaneiro da União.
Diretiva 2011/96
Os considerandos 3 a 6 e 8 da Diretiva 2011/96 enunciam:
«(3)
O objetivo da presente Diretiva é isentar de retenção na fonte os dividendos e outro tipo de distribuição de lucros pagos pelas sociedades afiliadas às respetivas sociedades‑mãe, bem como suprimir a dupla tributação de tais rendimentos ao nível da sociedade‑mãe.
(4)
Os agrupamentos de sociedades de Estados‑Membros diferentes podem ser necessários para criar, na União, condições análogas às de um mercado interno e para garantir assim o bom funcionamento desse mercado interno. Essas operações não deverão ser dificultadas por restrições, desvantagens ou distorções decorrentes em especial das disposições fiscais dos Estados‑Membros. Importa, por conseguinte, estabelecer, para esses agrupamentos de sociedades de Estados‑Membros diferentes, regras fiscais neutras no que se refere à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado interno, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional.
(5)
Os agrupamentos em questão podem levar à criação de grupos de sociedades‑mães e afiliadas.
(6)
Antes da entrada em vigor da Diretiva 90/435/CEE [do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (
JO 1990, L 225, p. 6
)], as disposições fiscais que regiam as relações entre sociedades‑mães e afiliadas de Estados‑Membros diferentes variavam sensivelmente de Estado‑Membro para Estado‑Membro e eram, em geral, menos favoráveis do que as aplicáveis às relações entre sociedades‑mães e afiliadas de um mesmo Estado‑Membro. Por esse facto, a cooperação entre sociedades de Estados‑Membros diferentes era penalizada em comparação com a cooperação entre sociedades de um mesmo Estado‑Membro. Tornava‑se necessário eliminar essa penalização através da instituição de um regime comum e facilitar assim os agrupamentos de sociedades à escala da União.
[…]
(8)
Além disso, para garantir a neutralidade fiscal, torna‑se necessário isentar de retenção na fonte os lucros que uma sociedade afiliada distribui à sua sociedade‑mãe.»
Nos termos do artigo 1.
o
, n.
o
1, da Diretiva 2011/96:
«Os Estados‑Membros aplicam a presente diretiva:
a)
À distribuição dos lucros obtidos por sociedades desse Estado‑Membro e provenientes das suas afiliadas de outros Estados‑Membros;
b)
À distribuição dos lucros efetuada por sociedades desse Estado‑Membro a sociedades de outros Estados‑Membros de que aquelas sejam afiliadas;
[…]»
O artigo 2.
o
, alínea a), desta diretiva dispõe:
«Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por:
a)
“Sociedade de um Estado‑Membro”, qualquer sociedade:
i)
que revista uma das formas enumeradas na parte A do anexo I,
ii)
que, de acordo com a legislação fiscal de um Estado‑Membro, seja considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e que, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não seja considerada como tendo domicílio fiscal fora da União,
iii)
que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos enumerados na parte B do anexo I ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos;»
O artigo 5.
o
da referida diretiva prevê que «[o]s lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade‑mãe estão isentos de retenção na fonte».
A parte A do anexo I da Diretiva 2011/96 estabelece a lista das sociedades a que se refere o artigo 2.
o
, alínea a), i), desta diretiva e menciona, na alínea ab), as «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido».
Na parte B deste anexo I figura a lista dos impostos a que se refere o artigo 2.
o
, alínea a), iii), da referida diretiva, que inclui, no seu último travessão, a «
corporation tax
, no Reino Unido».
Direito búlgaro
Nos termos do artigo 194.
o
, n.
os
1 e 3, da Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Lei relativa ao Imposto Sobre as Pessoas Coletivas) (DV n.
o
105, de 22 de dezembro de 2006):
«1.   Estão sujeitos a retenção na fonte os dividendos e o produto de liquidações distribuídos (pagos) por pessoas coletivas nacionais às seguintes entidades:
1)
Pessoas coletivas estrangeiras […]
[…]
3.   O n.
o
1 não se aplica quando os dividendos e o saldo da liquidação são distribuídos às seguintes pessoas ou instituições:
[…]
3)
[…] pessoas coletivas estrangeiras que têm o seu domicílio fiscal num Estado‑Membro da [União] ou noutro Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu[, de 2 de maio de 1992 (
JO 1994, L 1, p. 3
)], exceto nas situações de distribuição oculta de lucros.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A GVC é uma sociedade unipessoal de responsabilidade limitada de direito búlgaro, que presta serviços de tecnologias da informação. Até 1 de fevereiro de 2016, o seu capital social era detido exclusivamente pela sociedade PGB Limited — Gibraltar, constituída em Gibraltar.
Durante o período compreendido entre 13 de julho de 2011 e 21 de abril de 2016, a GVC distribuiu dividendos à sua sociedade‑mãe, a PGB Limited — Gibraltar, sem proceder a retenção na fonte nem ao pagamento do imposto sobre esses dividendos na Bulgária, por entender que a referida sociedade‑mãe podia ser considerada uma pessoa coletiva estrangeira com domicílio fiscal num Estado‑Membro da União Europeia, em conformidade com o artigo 194.
o
, n.
o
3, da Lei relativa ao Imposto Sobre as Pessoas Coletivas.
Por considerar, pelo contrário, que, no caso em apreço, devia ter sido efetuada a retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos, a Autoridade Tributária búlgara competente emitiu, em 1 de dezembro de 2017, um aviso de liquidação de imposto, com vista à cobrança do montante de 930529,54 leva búlgaros (BGN) (cerca de 476000 euros), dos quais 669690,32 BGN (cerca de 342000 euros) correspondiam à dívida principal e 260839,22 BGN (cerca de 134000 euros) a juros de mora. A GVC impugnou este aviso, interpondo recurso administrativo para o diretor, que confirmou o referido aviso. A GVC interpôs no órgão jurisdicional de reenvio um recurso de anulação do aviso confirmado.
A GVC sustenta que o direito da União é aplicável a Gibraltar, que é um território europeu cujas relações externas são asseguradas por um Estado‑Membro na aceção do artigo 355.
o
, ponto 3, TFUE e que a distribuição dos dividendos não está abrangida pelas exclusões previstas nos artigos 28.
o
a 30.
o
do Ato de Adesão de 1972. A este respeito, considera que a sua sociedade‑mãe preenche os requisitos do artigo 2.
o
da Diretiva 2011/96, podendo esta ser equiparada a uma sociedade constituída no Reino Unido e estando sujeita a imposto sobre as sociedades em Gibraltar, o qual deve ser equiparado, segundo a recorrente, ao c
orporation tax
(imposto sobre as sociedades) do Reino Unido, referido no anexo I, parte B, último travessão, desta diretiva.
Em contrapartida, o diretor alega que o anexo I da Diretiva 2011/96 estabelece uma lista explícita e exaustiva tanto das sociedades (parte A) como dos impostos (parte B) abrangidos pelo seu âmbito de aplicação. Considera que esta diretiva define exaustivamente o seu âmbito de aplicação e que este não pode, por conseguinte, ser alargado às sociedades constituídas em Gibraltar e sujeitas aí ao imposto sobre as sociedades, na medida em que as normas fiscais não podem ser interpretadas extensivamente.
Tendo dúvidas quanto à questão de saber se a GVC, enquanto sociedade filial de uma sociedade‑mãe registada em Gibraltar e que está aí sujeita ao imposto sobre as sociedades, é abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96 e se, por conseguinte, deve estar isenta da retenção na fonte na Bulgária, o Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunal Administrativo de Sófia, Bulgária) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve o artigo 2.
o
, alínea a) i), conjugado com o anexo I, [p]arte A, alínea ab), da Diretiva [2011/96], ser interpretado no sentido de que o conceito “[a]s sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido” também inclui as sociedades constituídas em Gibraltar?
2)
Deve o artigo 2.
o
, alínea a), iii), conjugado com o anexo I, parte B, [último travessão,] da Diretiva [2011/96], ser interpretado no sentido de que o conceito “
corporation tax
, no Reino Unido” também inclui o imposto sobre as pessoas coletivas que é pago em Gibraltar?»
Quanto à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial
Embora não invoque formalmente uma exceção de inadmissibilidade, o Governo do Reino Unido indica, nas suas observações escritas, que não se afigura necessário responder às questões prejudiciais para poder resolver o litígio no processo principal.
Tendo em conta o estatuto de Gibraltar em direito da União, conforme este foi confirmado pelo Tribunal de Justiça, a PGB Limited — Gibraltar, enquanto sociedade estabelecida em Gibraltar, já preenche o requisito previsto no artigo 194.
o
, n.
o
3, da Lei relativa ao Imposto Sobre as Pessoas Coletivas, ou seja, o de ser uma pessoa coletiva estrangeira com domicílio fiscal num Estado‑Membro da União. Por conseguinte, segundo este Governo, a interpretação da Diretiva 2011/96 não se impõe.
A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, as questões relativas à interpretação do direito da União submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e factual que define sob a sua responsabilidade, e cuja exatidão não cabe ao Tribunal de Justiça verificar, gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre um pedido apresentado por um órgão jurisdicional nacional se for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (Acórdão de 30 de janeiro de 2020, I.G.I.,
C‑394/18
,
EU:C:2020:56
, n.
o
56 e jurisprudência referida).
No caso em apreço, como salienta expressamente o próprio Governo do Reino Unido, as disposições do direito nacional em causa no processo principal constituem precisamente medidas de transposição da Diretiva 2011/96.
Por outro lado, como resulta da decisão de reenvio, para resolver o litígio no processo principal, o órgão jurisdicional de reenvio deve determinar se a PGB Limited — Gibraltar, enquanto sociedade constituída em Gibraltar, é abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96, para justificar a isenção da GVC, enquanto sua filial, do imposto retido na fonte na Bulgária, em conformidade com o artigo 5.
o
desta diretiva.
Nestas circunstâncias, não se pode de modo algum considerar que a interpretação da Diretiva 2011/96 solicitada pelo órgão jurisdicional de reenvio no caso em apreço não tem relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal ou que levanta um problema de natureza hipotética, uma vez que esta interpretação é necessária para a resolução desse litígio.
Por conseguinte, o pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto às questões prejudiciais
Com as suas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.
o
, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96, lido em conjugação com o anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que os conceitos de «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido» e de «
corporation tax
no Reino Unido», que figuram nessas disposições, visam as sociedades constituídas em Gibraltar e que estão aí sujeitas a imposto sobre as sociedades.
A título preliminar, importa observar que o período em causa no litígio no processo principal está abrangido tanto pela Diretiva 90/435, conforme alterada pela Diretiva 2006/98/CE do Conselho, de 20 de novembro de 2006 (
JO 2006, L 363, p. 129
) (a seguir «Diretiva 90/435»), como pela Diretiva 2011/96, que revogou e substituiu essa Primeira Diretiva. No entanto, na medida em que as disposições pertinentes se mantiveram inalteradas, basta, no caso em apreço, responder às questões submetidas tendo apenas em conta as disposições pertinentes da Diretiva 2011/96.
Na medida em que, durante o período pertinente para o litígio no processo principal, Gibraltar era um território europeu cujas relações externas eram asseguradas por um Estado‑Membro, a saber, o Reino Unido, o direito da União era, em princípio, aplicável nesse território por força do artigo 355.
o
, n.
o
3, TFUE, sem prejuízo das exclusões expressamente previstas pelo Ato de Adesão de 1972 (Acórdão de 23 de setembro de 2003, Comissão/Reino Unido,
C‑30/01
,
EU:C:2003:489
, n.
o
47; Despacho de 12 de outubro de 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, n.
o
29; e Acórdão de 23 de janeiro de 2018, Buhagiar e o.,
C‑267/16
,
EU:C:2018:26
, n.
o
31 e jurisprudência referida).
Quanto à Diretiva 2011/96, há que salientar que esta diretiva foi adotada com base no artigo 115.
o
TFUE, que permite ao Conselho adotar diretivas para a aproximação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas dos Estados‑Membros que tenham incidência direta no estabelecimento ou funcionamento do mercado interno. Em conformidade com os seus considerandos 3 a 6, o objetivo desta diretiva é isentar de retenção na fonte os dividendos e outros lucros distribuídos por filiais da sua sociedade‑mãe e eliminar a dupla tributação desses rendimentos ao nível da sociedade‑mãe, a fim de facilitar os agrupamentos de sociedades à escala da União (v., neste sentido, no que diz respeito à Diretiva 90/435, Acórdão de 19 de dezembro de 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, n.
os
35 e 36 e jurisprudência referida).
Como salientou o advogado‑geral no n.
o
30 das suas conclusões, é pacífico que a Diretiva 2011/96 não é abrangida por nenhuma das exclusões previstas nos artigos 28.
o
e 29.
o
do Ato de Adesão de 1972.
No entanto, para saber se as sociedades‑mãe constituídas em Gibraltar e aí sujeitas ao imposto sobre as sociedades podem beneficiar da isenção de retenção na fonte dos lucros distribuídos pelas suas filiais estabelecidas nos Estados‑Membros, prevista no artigo 5.
o
da Diretiva 2011/96, há que ter em conta as disposições desta diretiva que circunscrevem o seu âmbito de aplicação material, a saber, os requisitos cumulativos previstos no artigo 2.
o
, alínea a), da Diretiva 2011/96, lido em conjugação com o seu anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão.
A este respeito, importa recordar, em primeiro lugar, que, como já foi declarado no n.
o
29 do presente acórdão, uma vez que essas disposições têm um alcance, em substância, idêntico às da Diretiva 90/435, a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à segunda destas diretivas é igualmente aplicável à primeira (Despacho de 14 de junho de 2018, GS,
C‑440/17
, não publicado,
EU:C:2018:437
, n.
o
30). Ora, o Tribunal de Justiça declarou que a Diretiva 90/435 não tem por objetivo instituir um regime comum para todas as sociedades dos Estados‑Membros, nem para todos os tipos de participações (Acórdãos de 22 de dezembro de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, n.
o
49, e de 1 de outubro de 2009, Gaz de France — Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, n.
o
36).
Daqui decorre, como salientou o advogado‑geral no n.
o
36 das suas conclusões, que, por razões de segurança jurídica, está excluída qualquer possibilidade de alargar, por analogia, o âmbito de aplicação da Diretiva 2011/96 a outros tipos de sociedades além das enumeradas no anexo I, parte A, desta diretiva, sendo o âmbito de aplicação material da referida diretiva definido através de uma lista exaustiva de sociedades.
Importa sublinhar, em segundo lugar, que resulta da redação do artigo 2.
o
, alínea a), da Diretiva 2011/96, lido em conjugação com o seu anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão, que, no que se refere ao Reino Unido, a Diretiva 2011/96 se aplica apenas às «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido» e sujeitas a «
corporation tax
no Reino Unido».
Estas disposições contêm uma remissão expressa para o direito do Reino Unido. Por conseguinte, devem ser interpretadas em conformidade com o direito nacional designado como aplicável (v., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2012, Bank Handlowy e Adamiak,
C‑116/11
,
EU:C:2012:739
, n.
o
50).
Ora, há que salientar que, nas suas observações escritas, o Governo do Reino Unido precisou que, nos termos do direito interno deste Estado‑Membro, as sociedades constituídas nos termos do seu direito nacional só podem incluir sociedades consideradas constituídas no Reino Unido, não incluindo estas, de qualquer modo, as sociedades constituídas em Gibraltar, o que não foi formalmente contestado pelas outras partes no processo no Tribunal de Justiça.
Por outro lado, este Governo esclareceu, sem que esta precisão seja também posta em causa, que, nos termos do direito interno do Reino Unido, o imposto cobrado em Gibraltar não constitui uma «
corporation tax
no Reino Unido».
Daqui resulta, à luz dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça, que as sociedades constituídas em Gibraltar não preenchem o requisito de aplicabilidade previsto no artigo 2.
o
, alínea a), i), da Diretiva 2011/96, lido em conjugação com o anexo I, parte A, alínea ab), desta diretiva e que o regime dos impostos instituído por Gibraltar não preenche o requisito de aplicabilidade previsto no artigo 2.
o
, alínea a), iii), da referida diretiva, lido em conjugação com o seu anexo I, parte B, último travessão.
As considerações precedentes não prejudicam a obrigação de respeitar, à data dos factos do litígio no processo principal, os artigos 49.
o
e 63.
o
TFUE e de verificar, eventualmente, se a tributação dos lucros distribuídos por uma filial búlgara da sua sociedade‑mãe estabelecida em Gibraltar constitui, à luz do direito de estabelecimento ou da livre circulação de capitais de que gozam as sociedades constituídas em Gibraltar (Despacho de 12 de outubro de 2017, Fisher,
C‑192/16
,
EU:C:2017:762
, n.
os
26 e 27), uma restrição e, em caso afirmativo, se essa restrição é justificada.
Atendendo às considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 2.
o
, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96, lido em conjugação com o anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que os conceitos de «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido» e de «
corporation tax
no Reino Unido», que figuram nessas disposições, não visam as sociedades constituídas em Gibraltar e que estão aí sujeitas a impostos sobre as sociedades.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:

O artigo 2.
o
, alínea a), i) e iii), da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes, lido em conjugação com o anexo I, parte A, alínea ab), e parte B, último travessão, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que os conceitos de «sociedades constituídas nos termos do direito do Reino Unido» e de «
corporation tax
no Reino Unido», que figuram nessas disposições, não visam as sociedades constituídas em Gibraltar e que estão aí sujeitas a imposto sobre as sociedades.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: búlgaro.