CELEX: 62017CJ0154
Zahtjev za prethodnu odluku
Oporezivanje
Porez na dodanu vrijednost
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 311. stavak 1. točka 1.
Poseban sustav za rabljenu robu
Pojam ‚rabljena roba’
Roba koja sadržava dragocjene kovine ili drago kamenje koje trgovac preprodaje
Prerada te robe nakon prodaje
Prikupljanje dragocjenih kovina i dragog kamenja
Pojam ‚dragocjene kovine ili drago kamenje’

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva SIA „E LATS” (u daljnjem tekstu: E LATS) i Valsts ieņēmumu dienestsa (Porezna uprava, Latvija) vezano uz plaćanje poreza na dodanu vrijednost (PDV), konkretno uz primjenu sustava oporezivanja marže kod prodaje stvari sačinjenih od, primjerice, zlata, srebra i dragog kamenja.
Pravni okvir
Pravo Unije
U uvodnoj izjavi 51. Direktive o PDV‑u određuje se:
„Primjereno je prihvatiti sustav oporezivanja Zajednice koji bi se primjenjivao na rabljenu robu, umjetnine, antikvitete i kolekcionarske predmete, radi sprečavanja dvostrukog oporezivanja i narušavanja tržišnog natjecanja između poreznih obveznika.”
Sukladno članku 1. stavku 2. te direktive:
„Načelo zajedničkog sustava PDV‑a podrazumijeva primjenu na robu i usluge općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni roba i usluga, bez obzira na broj transakcija koje se odvijaju u postupku proizvodnje i distribucije prije faze u kojoj se porez obračunava.
Pri svakoj transakciji se PDV, izračunat na temelju cijene robe ili usluga po stopi koja se primjenjuje na takvu robu ili usluge, obračunava po odbitku iznosa PDV‑a koji otpada izravno na pojedine troškovne komponente.
[…]”
Glava XII. Direktive o PDV‑u, naslovljena „Posebne odredbe”, sadržava poglavlje 4., pod naslovom „Posebna odredba za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete”, kojim su obuhvaćeni članci 311. do 343. te direktive.
Sukladno članku 311. stavku 1. točkama 1. i 5. Direktive o PDV‑u:
„Za potrebe ovog poglavlja i ne dovodeći u pitanje druge odredbe Zajednice, primjenjuju se sljedeće definicije:
1.
‚rabljena roba’ znači materijalna pokretna stvar koja je prikladna za daljnje korištenje u stanju u kojem jest ili nakon popravka, osim umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, te [osim] dragocjenih kovina ili dragog kamenja […] kako su [ih] definirale države članice;
[…]
5.
‚oporezivi preprodavatelj’ znači porezni obveznik koji, u okviru svoje gospodarske djelatnosti i s ciljem preprodaje, kupuje ili primjenjuje u svrhu svog poslovanja, ili uvozi rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete ili antikvitete, bilo da taj porezni obveznik djeluje za sebe ili za račun druge osobe, u skladu s ugovorom prema kojemu se plaća provizija na kupnju ili prodaju.”
Latvijsko pravo
Člankom 138. Pievienotās vērtības nodokļa likums (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) u Latviji je uveden poseban sustav PDV‑a za transakcije koje se odnose na rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete ili antikvitete, s ciljem osiguravanja prenošenja u unutarnje pravo posebnog sustava PDV‑a predviđenog, među ostalim, člankom 311. Direktive o PDV‑u.
Latvijski je zakonodavac rabljenu robu definirao kao uporabljenu materijalnu imovinu koja je prikladna za daljnju uporabu iste vrste u stanju u kojem se nalazi ili nakon popravka, uz iznimku umjetničkih djela, kolekcionarskih ili antiknih predmeta te dragocjenih kovina i dragog kamenja. Međutim, pod pojam rabljene robe spadaju predmeti koji sadrže dragocjene kovine ili drago kamenje, ako je prodavatelj iz članka 138. stavka 4. Zakona o PDV‑u tu robu isporučio ili prenio na preprodavatelja.
Sukladno člancima 183. i 184. Ministru kabineta 2013. gada 3. Janvāra noteikumi Nr. 17 „Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai” (Uredba Vijeća ministara br. 17 od 3. siječnja 2013. o postupku primjene odredaba Zakona o PDV‑u i određenim uvjetima za plaćanje i primjenu poreza na dodanu vrijednost), djelima koja sadrže dragocjene kovine ili drago kamenje treba smatrati predmete koji su navedeni u poglavljima 71., 82., 83., 90. ili 96. Kombinirane nomenklature u tekstu koji je bio na snazi u trenutku kad su se dogodile činjenice. U ta poglavlja među ostalim spadaju prstenje, narukvice, ogrlice, broševi, naušnice, satni lanci i privjesci.
Glavni postupak i prethodna pitanja
E LATS je društvo koje je obveznik PDV‑a. Ono nudi zajmove privatnim osobama koje nisu obveznici PDV‑a u zamjenu za založene predmete od dragocjenih kovina i predmete koji sadržavaju zlato i/ili srebro, primjerice ogrlice, privjeske, vjenčano i drugo prstenje, jedaći pribor ili stomatološki materijal.
E LATS je nepovraćene založene predmete prodao drugim trgovcima, obveznicima PDV‑a, klasificirajući ih prema vrsti i stupnju čistoće. Na te je transakcije primijenio posebni sustav PDV‑a, tako da je PDV platio samo na razliku između kupovne i prodajne cijene predmeta od dragocjenih kovina.
Porezna uprava je u E LATS‑u provela nadzor PDV‑a te je zaključila da je to društvo preprodavalo predmete od dragocjenih kovina kao otpad, a ne kao rabljenu robu. Budući da se u tim okolnostima nije primjenjivao poseban sustav PDV‑a iz članka 138. Zakona o PDV‑u, porezna uprava je odlučila E LATS‑u naložiti plaćanje dodatnog iznosa PDV‑a.
Tužbu koju je E LATS podnio protiv te odluke Administratīvā apgabaltiesa (Regionalni upravni sud, Latvija) je odbila s obrazloženjem da je E LATS predmete od zlata ili srebra preprodao kao otpad, a ne kao rabljenu robu, te da stoga nije bilo osnove za primjenu maržnog sustava iz članka 138. Zakona o PDV‑u.
U prilog svojoj žalbi u kasacijskom postupku pred Augstākā tiesa (Vrhovni sud, Latvija) E LATS je među ostalim tvrdio da primjena maržnog sustava ne može ovisiti o pitanju je li on znao za upotrebu, dakle preprodaju ili preradu, koju će kupac primijeniti na prodanu robu te da nije logično zaključiti da pregrupiranje draguljarskih predmeta mora imati za posljedicu njihovu prekvalifikaciju iz „rabljene robe” u „otpad”.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da stvari o kojima je riječ u glavnom postupku, koje su bile ustupljene isključivo s ciljem prikupljanja dragocjenih kovina i dragog kamenja koje sadržavaju, ne spadaju pod pojam „rabljena roba” iz članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive o PDV‑u, nego pod pojam „dragocjene kovine i drago kamenje” sadržan u toj odredbi. Također smatra da ta odredba državama članicama ne daje diskrecijsku ovlast u tom pogledu. Međutim, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, Sud se još nije izjasnio o takvom tumačenju navedene odredbe i njezino je tumačenje od presudne važnosti za rješavanje predmeta.
U tim je okolnostima Augstākā tiesa (Vrhovni sud) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 311. stavak 1. točku 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da se rabljeni proizvodi koje je kupio preprodavatelj, a sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje (kao u predmetnom slučaju) i preprodaju se prvenstveno radi uzimanja tih kovina ili kamenja, mogu smatrati rabljenom robom?
2.
Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, je li radi ograničenja primjene tog posebnog sustava relevantno to što je preprodavatelju poznata daljnja namjera kupca da uzme dragocjene kovine ili drago kamenje sadržane u tim rabljenim proizvodima ili su pak relevantne objektivne značajke transakcije (količina robe, pravni status druge strane u transakciji itd.)?”
O prethodnim pitanjima
Dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 311. stavak 1. točku 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da pojam „rabljena roba” obuhvaća rabljene stvari koje sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje i koje su preprodane radi prikupljanja tih kovina ili dragog kamenja.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, prilikom tumačenja odredbe prava Unije, valja voditi računa ne samo o njezinu tekstu nego i o njezinu kontekstu i ciljevima koji se nastoje postići propisima kojih je ona dio i osobito o kontekstu nastanka tih propisa (presuda od 17. travnja 2018., Egenberger,
C‑414/16
,
EU:C:2018:257
, t.
44.
).
Što se tiče, kao prvo, teksta članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive o PDV‑u, treba podsjetiti da se prema toj odredbi „rabljenom robom” smatra „materijalna pokretna stvar koja je prikladna za daljnje korištenje u stanju u kojem jest ili nakon popravka, osim umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, te [osim] dragocjenih kovina ili dragog kamenja […] kako su [ih] definirale države članice”.
Prema tome, da bi se stvar mogla smatrati rabljenom robom u smislu navedene odredbe, ona mora ispunjavati nekoliko uvjeta, tj., prije svega, mora biti materijalna pokretna stvar, zatim, mora biti prikladna za daljnje korištenje u stanju u kojem jest ili nakon popravka i, konačno, ne smije spadati u kategoriju umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, ni dragocjenih kovina ili dragog kamenja.
Kada je riječ o prvom i drugom uvjetu, valja podsjetiti da je Sud već zaključio da pojam „rabljena roba” u smislu članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive o PDV‑u ne isključuje materijalne pokretne stvari koje su prikladne za daljnje korištenje u stanju u kojem jesu ili nakon popravka, a koje potječu iz druge robe u koju su bile uključene kao njezini sastavni dijelovi, te da kvalifikacija „rabljene robe” zahtijeva samo da je rabljena roba zadržala značajke koje je imala dok je bila nova i da se zbog te činjenice može dalje koristiti u stanju u kojem jest ili nakon popravka (vidjeti u tom smislu presudu od 18. siječnja 2017., Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, t.
31.
i
32.
).
Što se tiče trećeg uvjeta, važno je reći da, iako je točno da se sukladno članku 311. stavku 1. točki 1. Direktive o PDV‑u umjetnine, kolekcionarski predmeti ili antikviteti ne mogu smatrati „rabljenom robom”, na te se predmete, za razliku od dragocjenih kovina i dragog kamenja, ipak može primijeniti sustav oporezivanja marže koju ostvari preprodavatelj kao porezni obveznik, što predstavlja sustav iznimki u odnosu na opći sustav iz Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 18. svibnja 2017., Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, t.
24.
).
Nadalje, treba reći da se u članku 311. stavku 1. točki 1. Direktive o PDV‑u izričito spominju dragocjene kovine i drago kamenje kao takvi, no u njemu nema izričitog upućivanja na predmete koji sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje, a prikladni su za „daljnje korištenje” u smislu te iste odredbe, kako je tumači Sud.
Kao drugo, što se tiče konteksta u koji ulazi članak 311. stavak 1. točka 1. Direktive o PDV‑u, bitno je podsjetiti da je navedeni članak 311. jedini članak u odjeljku 1., naslovljenom „Definicije”, koji je dio poglavlja 4. Direktive o PDV‑u posvećenog posebnim odredbama koje se primjenjuju na rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete, pri čemu te odredbe predstavljaju iznimku od općeg sustava Direktive o PDV‑u pa se stoga moraju primjenjivati samo u onoj mjeri u kojoj je to potrebno za postizanje njihova cilja (vidjeti u tom smislu presudu od 8. prosinca 2005., Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, t.
35.
).
No budući da se nijedna odredba navedenog poglavlja 4. ne odnosi na dragocjene kovine ili drago kamenje, ni na predmete koji sadržavaju takve kovine ili kamenje, nikakav zaključak nije moguće izvući iz konteksta u koji ulazi članak 311. stavak 1. točka 1. Direktive o PDV‑u radi utvrđivanja u kojoj mjeri predmeti sačinjeni od dragocjenih kovina i/ili dragog kamenja mogu potpadati pod pojam „rabljene robe” u smislu te odredbe.
Valja se stoga, kao treće, pozvati na cilj članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive o PDV‑u.
U tom pogledu valja prije svega podsjetiti da navedena odredba sadržava definicije koje se primjenjuju na maržni sustav i da je iz uvodne izjave 51. Direktive o PDV‑u razvidno da je cilj maržnog sustava spriječiti dvostruko oporezivanje i narušavanje tržišnog natjecanja između poreznih obveznika u području rabljene robe, umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta (presuda od 18. svibnja 2017., Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, t.
25.
).
Nadalje, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točkama 49. do 55. svojeg mišljenja, isključivanje dragocjenih kovina i dragog kamenja iz maržnog sustava temelji se na činjenici da vrijednost koju treba pridati dragocjenim kovinama i dragom kamenju ne proizlazi samo iz njihove korisnosti kao sirovine za proizvodnju drugih stvari, već joj se ponajprije može pridati funkcija unutarnje vrijednosti. Dakle, čak i ako nije potrebno da budu uključeni ili prerađeni u proizvod koji ima posebnu funkciju, te kovine ili drago kamenje imaju vlastitu funkciju, a to je da predstavljaju financijsku vrijednost moja se može ostvariti na tržištu dragocjenih kovina i dragog kamenja. Osim toga, ta se unutarnja vrijednost ne gubi jer navedene kovine i drago kamenje mogu biti predmet daljnje uporabe u više navrata, zahvaljujući činjenici da se ti materijali mogu lako prikupiti i preraditi a da pritom zadrže svoju vrijednost.
Konačno, iz konteksta nastanka Direktive Vijeća 94/5/EZ od 14. veljače 1994. o dopuni zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost i izmjeni Direktive 77/388/EEZ – Posebne odredbe za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete (
SL 1994., L 60, str. 16
.), kojom je u Šestu direktivu Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (
SL 1977., L 145, str. 1
.), uveden članak 26.a čiji je tekst isti kao tekst članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive o PDV‑u, proizlazi da je zakonodavac u određenoj mjeri želio omogućiti da se na predmete koji sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje primjenjuje spomenuti maržni sustav.
Naime, u Prijedlogu direktive [COM (88) 846
final
] Europska komisija predložila je da se u navedeni sustav uključe „predmeti […] od zlata ili druge dragocjene kovine ili ukrašeni dragim kamenjem, kad vrijednost navedenih materijala u njihovu sastavu ne prelazi 50 % prodajne cijene tih predmeta”, čime je uvedeno razlikovanje između, s jedne strane, dragocjenih metala i dragog kamenja i, s druge strane, predmeta sačinjenih od tih materijala, primjerice nakita.
Međutim, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točkama 45. do 48. svojeg mišljenja, u konačnoj verziji članka 26.a Šeste direktive 77/388 nedostaje bilo kakvo spominjanje predmeta koji sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje te se iz maržnog sustava isključuju samo „dragocjene kovine i drago kamenje” kao takvi, pri čemu definicija što treba podrazumijevati pod „dragocjenim kovinama i dragim kamenjem” ovisi o državama članicama.
No iako je dakle zakonodavac Unije državama članicama ostavio ovlast definiranja pojma „dragocjene kovine i drago kamenje”, ta ovlast definiranja ima, prema sudskoj praksi Suda, ograničenje u zabrani dovođenja u pitanje ne samo sâmog teksta iznimke koju je zakonodavac Unije predvidio, prihvaćajući definiciju koja je toliko široka da bi pojam „rabljene robe” lišio svojeg sadržaja (vidjeti u tom smislu osobito presude od 28. lipnja 2007., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies,
C‑363/05
,
EU:C:2007:391
, t.
21.
, i od 13. ožujka 2014., ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, t.
41.
), nego i ciljeva Direktive o PDV‑u i načela fiskalne neutralnosti koje podrazumijeva zajednički sustav PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 13. ožujka 2014., ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, t.
42.
).
Slijedom toga, da bi mogao ući u kategoriju „rabljene robe” u smislu članka 311. stavka 1. točke 1. Direktive o PDV‑u na koju se može primijeniti poseban maržni sustav, a ne u kategoriju „dragocjenih kovina i dragog kamenja” isključenih iz primjene tog sustava, predmet sačinjen od takvih kovina ili dragog kamenja mora imati funkciju koja se razlikuje od funkcije svojstvene materijalima od kojih je sačinjen, mora zadržati tu funkciju te biti prikladan za daljnju uporabu u stanju u kojem se nalazi ili nakon popravka.
Naprotiv, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 72. svojeg mišljenja, ako predmet nema funkciju koja se razlikuje od funkcije svojstvene materijalima od kojih je sačinjen ili ako takvu drugu funkciju nije sposoban ispunjavati, posebni maržni sustav na njega se ne može primjenjivati zato što više nije u istom gospodarskom ciklusu i bit će koristan samo ako ga se preradi u novi predmet koji će imati novi gospodarski ciklus, slijedom čega nestaje rizik od dvostrukog oporezivanja koji je razlog uvođenja maržnog sustava.
Među čimbenicima o kojima treba voditi računa pri utvrđivanju ulazi li u određenom slučaju stvar koja je predmet preprodaje u kategoriju „rabljene robe” ili u kategoriju „dragocjenih kovina i dragog kamenja” nalaze se sve objektivne okolnosti u kojima je obavljena transakcija preprodaje. Naime, kao što proizlazi iz sudske prakse Suda, pojmovi prihvaćeni u Direktivi o PDV‑u objektivne su naravi i primjenjuju se neovisno o ciljevima i rezultatima konkretnih transakcija (vidjeti u tom smislu presudu od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling,
C‑439/04 i C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, t.
41.
).
Uzimanje u obzir čimbenika kao što je namjera poreznog obveznika koji sudjeluje u transakciji stoga je, osim u iznimnim slučajevima, u suprotnosti s ciljevima zajedničkog sustava PDV‑a glede osiguravanja pravne sigurnosti i olakšavanja mjera povezanih s primjenom PDV‑a kroz uzimanje u obzir objektivne naravi konkretne transakcije (presuda od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling,
C‑439/04 i C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, t.
42.
i navedena sudska praksa).
S druge strane, kako je to nezavisni odvjetnik naveo u točkama 78. i 82. svojeg mišljenja, čimbenici kao što su predstavljanje dotičnih predmeta, metoda procjene njihove vrijednosti i metoda obračunavanja cijene, tj. u rasutom stanju (bruto/težina) ili na komad, predstavljaju objektivne karakteristike koje se valjano mogu uzeti u obzir.
S tim u vezi važno je dodati da, budući da porezna osnovica utvrđena prema maržnom sustavu treba proizlaziti iz obračuna koji omogućuje provjeru jesu li ispunjeni svi uvjeti za primjenu tog sustava (presuda od 18. siječnja 2017., Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, t.
43.
), poslovne knjige preprodavatelja koji je obveznik poreza i s njima povezani računi mogu, osim u iznimnim slučajevima, pružiti objektivne informacije o predmetnoj transakciji i prodanim predmetima.
Slijedom svih navedenih razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti da članak 311. stavak 1. točku 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da pojam „rabljena roba” ne obuhvaća rabljene stvari koje sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje ako te stvari više ne mogu ispunjavati svoju prvotnu funkciju te su zadržale samo funkcije svojstvene tim kovinama ili dragom kamenju, a na nacionalnom sudu je da to provjeri uzimajući u obzir sve relevantne objektivne okolnosti svakog pojedinog slučaja.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (deseto vijeće) odlučuje:

Članak 311. stavak 1. točku 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da pojam „rabljena roba” ne obuhvaća rabljene stvari koje sadržavaju dragocjene kovine ili drago kamenje ako te stvari više ne mogu ispunjavati svoju prvotnu funkciju te su zadržale samo funkcije svojstvene tim kovinama ili dragom kamenju, a na nacionalnom sudu je da to provjeri uzimajući u obzir sve relevantne objektivne okolnosti svakog pojedinog slučaja.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: latvijski