CELEX: 62016CJ0628
Procedimiento prejudicial
Fiscalidad
Impuesto sobre el valor añadido (IVA)
Entregas sucesivas sobre los mismos bienes
Lugar de la segunda entrega
Información del primer proveedor
Número de identificación a efectos del IVA
Derecho a deducción
Confianza legítima del sujeto pasivo en la concurrencia de los requisitos del derecho a deducción

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 32, párrafo primero, y del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO 2006, L 347, p. 1
; en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»).
Esta petición ha sido presentada en el marco de un litigio entre Kreuzmayr GmbH y el Finanzamt de Linz (Oficina Tributaria de Linz, Austria) respecto a la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado por operaciones realizadas durante el año 2008.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
A tenor del artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA:
«En los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquiriente.»
El artículo 138, apartado 1, de la mencionada Directiva dispone que:
«Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la [Unión Europea], por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.»
Con arreglo al artículo 167 de la citada Directiva:
«El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.»
El artículo 168, letra a), de la mencionada Directiva dispone lo siguiente:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a)
el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo».
Derecho austríaco
El artículo 3, apartado 7, de la Umsatzsteuergesetz 1994 (Ley austríaca de 1994 relativa al impuesto sobre el valor añadido), en su redacción vigente en el momento de los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «UStG de 1994»), establece que:
«Una entrega se considerará realizada en el lugar en que se encuentre el bien en el momento de la transmisión del poder de disposición.»
A tenor del artículo 3, apartado 8, primera frase, de la UStG de 1994:
«Cuando el bien objeto de la entrega sea transportado o expedido por el proveedor o el adquirente, la entrega se considerará realizada en el lugar en que comience el transporte o la expedición con destino al adquirente o, por mandato suyo, a un tercero.»
El artículo 12, apartado 1, punto 1, de la UStG de 1994 dispone:
«El empresario podrá deducir como IVA soportado el impuesto indicado por separado en facturas de las que sea destinatario y que hayan sido expedidas por otros empresarios por entregas u otras prestaciones que hayan sido realizadas a favor de su empresa en el interior del país.
[…]
Si la entrega u otra prestación ha sido realizada a favor de un empresario que sabía o debía saber que la operación estaba relacionada con fraudes en el IVA o con otras infracciones fiscales relativas a dicho impuesto, tal empresario no tendrá derecho a deducción. Lo anterior se aplicará, en particular, cuando la infracción fiscal afecte a una operación anterior o posterior en la cadena de suministro.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
BP Marketing GmbH, domiciliada y registrada en Alemania, vendió productos petrolíferos a BIDI Ltd, registrada a efectos del IVA en Austria. Una vez hecho el pago anticipado, BP Marketing aportó a BIDI los números de recogida y los documentos que le facultaban para retirar los productos petrolíferos de que se trata. BIDI se comprometió frente a BP Marketing a ocuparse del transporte de esos productos desde Alemania a Austria.
Sin informar a BP Marketing, BIDI revendió dichos productos a Kreuzmayr y le proporcionó los números y los documentos que autorizaban la recogida obtenidos de BP Marketing, señalando que Kreuzmayr haría transportar o transportaría los productos petrolíferos de Alemania a Austria. Kreuzmayr hizo retirar efectivamente los productos de que se trata por sus colaboradores o por transportistas contratados para este fin. Estas operaciones se llevaron a cabo entre los meses de abril y octubre de 2007.
BP Marketing consideró que sus entregas a favor de BIDI eran entregas intracomunitarias exentas. BIDI facturó a Kreuzmayr el IVA austríaco, que fue pagado. Kreuzmayr utilizó a continuación los bienes de que se trata para sus operaciones gravadas y dedujo en 2008 el correspondiente IVA soportado.
Con motivo de un proceso civil entre BP Marketing y BIDI, la primera empresa supo que la segunda había encargado a Kreuzmayr el transporte de los bienes de que se trata. BP Marketing comunicó esta información a las autoridades tributarias alemanas, quienes, seguidamente, le reclamaron el IVA relativo a la entrega de los bienes de que se trata.
En Austria, la administración tributaria de Linz admitió, en un primer momento, a Kreuzmayr la deducción del IVA soportado. Sin embargo, con ocasión de una inspección fiscal, se comprobó que BIDI no había declarado ni pagado el IVA facturado, sin que Kreuzmayr fuera informado de ello. BIDI se justificó alegando que las entregas a Kreuzmayr habían sido facturadas en Alemania, por lo que estaban exentas y que, como consecuencia de ello, no estaban gravadas en Austria.
A raíz de esa inspección, BIDI envió a Kreuzmayr facturas rectificativas sin IVA. Pese a ello, BIDI no devolvió a Kreuzmayr las cantidades percibidas indebidamente, debido a un mero error, según ella. BIDI fue declarada insolvente, por lo que Kreuzmayr jamás recuperó las cantidades de IVA que había pagado.
Basándose en las facturas rectificativas que indican que las entregas de que se trata era operaciones intracomunitarias exentas, la administración tributaria de Linz consideró que Kreuzmayr no tenía derecho a deducir el IVA soportado. Anuló por tanto la deducción en favor de Kreuzmayr del IVA soportado, basándose en que el lugar de las entregas realizadas por BIDI a Kreuzmayr no se situaba en Austria. Kreuzmayr interpuso entonces recurso contra esta decisión.
Mediante resolución de 5 de febrero de 2013, el Unabhängige Finanzsenat (Sala Tributaria Independiente, Austria) estimó el recurso de Kreuzmayr contra la anulación de la deducción del IVA soportado.
La administración tributaria de Linz interpuso recurso de apelación contra esta resolución ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria) que, mediante sentencia de 29 de junio de 2016, anuló dicha resolución. Este último órgano jurisdiccional consideró que el mero hecho de que, de buena fe, BP Marketing calificase erróneamente sus entregas a BIDI de «entregas intracomunitarias» no podía tener como consecuencia que Kreuzmayr tuviese derecho a deducir el IVA soportado correspondiente a las facturas relativas a las entregas de que se trata.
El Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) consideró también que las apreciaciones del Unabhängige Finanzsenat (Sala Tributaria Independiente), conforme a las cuales Kreuzmayr tenía derecho a deducir el IVA soportado eran erróneas. Dicho órgano jurisdiccional declaró, en efecto, que la protección de la confianza legítima no podía resultar de la exención fiscal de las primeras entregas que, objetivamente, no son intracomunitarias.
Dado que la resolución de 5 de febrero de 2013 del Unabhängige Finanzsenat (Sala Tributaria Independiente) fue anulada, el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario, Austria) que sustituyó al anterior, debe pronunciarse ahora tras la sentencia del Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo).
En estas circunstancias, el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
En casos como el del procedimiento principal,
—
en que un sujeto pasivo X1 dispone de bienes almacenados en el Estado miembro A y se los vende a un sujeto pasivo X2, y X2 ha informado a X1 de su intención de transportar los bienes al Estado miembro B y se ha presentado ante X1 con su número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro B,
—
y X2 ha revendido dichos bienes a X3 y ha acordado con él que éste ordene o efectúe el transporte de los bienes desde el Estado miembro A hasta el Estado miembro B, y X3 así lo ha hecho, pudiendo ya disponer en el Estado miembro A de los bienes en condición de propietario,
—
pero X2 no ha informado a X1 de que ya había revendido los bienes antes de que éstos salieran del Estado miembro A,
—
y X1 tampoco podía saber que no era X2 quien ordenaría o efectuaría el transporte de los bienes desde el Estado miembro A hasta el Estado miembro B,
¿debe interpretarse el Derecho de la Unión en el sentido de que el lugar de la entrega de X1 a X2 se determina con arreglo al artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA, de manera que dicha entrega es una entrega intracomunitaria (denominada “con transporte”)?
2)
En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿debe interpretarse el Derecho de la Unión en el sentido de que, sin embargo, X3 puede deducir como impuesto soportado el IVA del Estado miembro B facturado por X2, siempre que X3 utilice los bienes adquiridos para las necesidades de sus operaciones gravadas en el Estado miembro B y no pueda imputarse a X3 una deducción fraudulenta del impuesto soportado?
3)
En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión y si X1 tiene conocimiento con posterioridad de que X3 ordenó el transporte y de que ya pudo disponer en condición de propietario de los bienes en el Estado miembro A, ¿debe interpretarse el Derecho de la Unión en el sentido de que la entrega de X1 a X2 pierde con efecto retroactivo su carácter de entrega intracomunitaria (de manera que debe considerarse retroactivamente “entrega ‘sin transporte’”)?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión prejudicial
Sobre la admisibilidad
El Gobierno austríaco cuestiona la admisibilidad de la primera cuestión prejudicial debido a que tiene carácter hipotético, dado que tiene por objeto la entrega realizada entre BP Marketing y BIDI, que no es objeto del litigio principal.
Procede señalar que, según reiterada jurisprudencia, las cuestiones relativas a la interpretación del Derecho de la Unión planteadas por el juez nacional en el marco fáctico y normativo definido bajo su responsabilidad, y cuya exactitud no corresponde verificar al Tribunal de Justicia, disfrutan de una presunción de pertinencia. La negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una cuestión planteada por un órgano jurisdiccional nacional sólo es posible cuando resulta evidente que la interpretación solicitada del Derecho de la Unión no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema es de naturaleza hipotética o cuando el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas (sentencia de 14 de junio de 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis,
C‑26/16
,
EU:C:2017:453
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, es cierto que la primera cuestión tiene por objeto, a la vista de su formulación, las entregas llevadas a cabo entre BP Marketing y BIDI.
Sin embargo, de la petición de decisión prejudicial se desprende que la primera cuestión del órgano jurisdiccional remitente se basa en la premisa de que, en el caso de dos entregas sucesivas que sólo dan lugar a un único transporte intracomunitario, el artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA sólo podría aplicarse a aquella de las dos entregas que dio lugar al transporte intracomunitario. Sería posible por tanto deducir de la aplicabilidad de esta disposición a la primera entrega que no es aplicable a la segunda. Por el contrario, si dicha disposición no fuera aplicable a la primera entrega, lo sería a la segunda.
Por tanto, esta cuestión no carece de relación con el litigio principal y debe por tanto considerarse admisible.
Sobre el fondo
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende saber, esencialmente, si, en circunstancias como las del litigio principal, el artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la primera o a la segunda de las dos entregas sucesivas de un mismo bien que sólo dio lugar a un único transporte intracomunitario.
El artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA prevé que, en el supuesto en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se encuentren cuando se inicia la expedición o el transporte con destino al adquiriente.
Se desprende por tanto de los términos de esta disposición que sólo es aplicable a las entregas de bienes a los que se imputa un transporte o una expedición.
Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende, en primer lugar, que, cuando dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, dan lugar a un único transporte intracomunitario de dichos bienes, este transporte sólo puede imputarse a una de las dos entregas (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, apartado
y jurisprudencia citada, y de 26 de julio de 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, apartado
).
De ello resulta que, en tal situación, el artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA sólo es aplicable a la entrega a la que se imputa el transporte intracomunitario.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia precisa seguidamente que para determinar a cuál de las dos entregas debe imputarse el transporte intracomunitario, debe llevarse a cabo una apreciación global de todas las circunstancias particulares del caso concreto. A efectos de esta apreciación, es preciso determinar, en particular, en qué momento se produjo la segunda transmisión del poder de disponer del bien como propietario al adquirente final (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de julio de 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, apartados
y
y jurisprudencia citada).
En el supuesto en que la segunda transmisión del poder de disponer del bien como propietario tenga lugar antes de que se produzca el transporte intracomunitario, éste ya no podrá imputarse a la primera entrega en favor del primer adquirente (sentencia de 26 de julio de 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por último, procede añadir que, para determinar si una entrega puede calificarse de «entrega intracomunitaria», deben tomarse en consideración las intenciones que albergaba el comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se deduzcan de elementos objetivos (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende que Kreuzmayr disponía de los bienes como propietario antes de que se realizase el transporte intracomunitario. De ello resulta que, en circunstancias como las controvertidas en el procedimiento principal, el transporte intracomunitario debe imputarse a la entrega realizada entre el operador intermedio y el adquirente final y que el artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA sólo es aplicable a la segunda entrega.
Además, resulta, de la resolución de remisión que BIDI y Kreuzmayr tenían conocimiento de que el derecho a disponer del bien como propietario había sido transferido a Kreuzmayr en Alemania antes del transporte intracomunitario. En esas circunstancias, el lugar de la segunda entrega de una cadena de operaciones como la controvertida en el litigio principal no puede determinarse sin tomar en consideración los elementos objetivos pertinentes que conocían el operador intermedio y el adquirente final y no puede depender únicamente de la calificación dada por el primer proveedor a la primera entrega únicamente sobre la base de la información que le había sido aportada erróneamente por el operador intermedio.
Esta conclusión no se ve afectada por el hecho de que, como en el litigio principal, el primer proveedor no fuera informado de que los bienes serían revendidos por el operador intermedio al comprador final antes de cualquier transporte intracomunitario y de que el operador intermedio se presentase al primer proveedor con un número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a la primera cuestión prejudicial que, en circunstancias como las del litigio principal, el artículo 32, párrafo primero, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la segunda de las dos entregas sucesivas de un mismo bien que sólo dio lugar a un único transporte intracomunitario.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si, en el supuesto de que la segunda entrega de una cadena de dos entregas sucesivas que conlleva un único transporte intracomunitario sea una entrega intracomunitaria, el principio de protección de la confianza legítima debe interpretarse en el sentido de que el comprador final, que ejerció indebidamente el derecho a deducir el IVA soportado, puede no obstante deducir, como IVA soportado, el IVA pagado sobre la base de las facturas expedidas por el operador intermedio que califican erróneamente su entrega de «entrega interna».
Procede recordar que las entregas intracomunitarias de bienes están exentas con sujeción a los requisitos previstos en el artículo 138, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, apartado
y jurisprudencia citada).
Debe destacarse también que el derecho a deducir establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva sobre el IVA forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, apartado
y jurisprudencia citada).
Así, el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, apartado
y jurisprudencia citada).
El ejercicio del derecho a la deducción del IVA se limita, en efecto, únicamente a las cuotas devengadas y no puede hacerse extensivo al IVA indebidamente soportado (véase, por analogía, la sentencia de 14 de junio de 2017, Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
, apartados
y
). De ello se deriva que el ejercicio del derecho a la deducción no se extiende al IVA devengado exclusivamente por mencionarse en la factura (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de diciembre de 1989, Genius Holding,
C‑342/87
,
EU:C:1989:635
, apartado
, y de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros,
C‑78/02 a C‑80/02
,
EU:C:2003:604
, apartado
).
Así, en el supuesto de que la segunda entrega de una cadena de dos entregas sucesivas que implican un único transporte intracomunitario sea una entrega intracomunitaria, el adquirente final no puede deducir del IVA del que es deudor el IVA pagado indebidamente por bienes que le fueron entregados en el marco de una entrega intracomunitaria exenta únicamente sobre la base de una factura errónea expedida por el proveedor.
Se desprende sin embargo de la petición de decisión prejudicial que el órgano jurisdiccional remitente pretende determinar también si un operador, como Kreuzmayr, puede no obstante fiarse, en virtud del principio de protección de la confianza legítima, únicamente de los elementos que figuran en la factura expedida por su proveedor, que indica que la entrega es una entrega interna, para disfrutar del derecho a deducir el IVA.
A este respecto, procede señalar que el derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima se extiende a todo justiciable al que una autoridad administrativa haya hecho concebir esperanzas fundadas basadas en las garantías concretas que le dio (sentencia de 9 de julio de 2015, Salomie y Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, apartado
y jurisprudencia citada).
De ello se desprende que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, un operador no puede invocar el principio de protección de la confianza legítima frente a su proveedor para disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado.
Un operador en la situación de Kreuzmayr en el litigio principal, puede, en cambio, reclamar la devolución del impuesto que pagó indebidamente al operador que emitió una factura errónea, de conformidad con lo dispuesto en el Derecho nacional (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, apartado
y jurisprudencia citada).
A la vista del conjunto de consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que, cuando la segunda entrega de una cadena de dos entregas sucesivas que implican un único transporte intracomunitario es una entrega intracomunitaria, el principio de protección de la confianza legítima debe interpretarse en el sentido de que el comprador final, que ejerció indebidamente el derecho a deducir el IVA soportado, no puede deducir, como IVA soportado, el IVA pagado al proveedor únicamente sobre la base de facturas expedidas por el operador intermedio que llevó a cabo una calificación errónea de su entrega.
Sobre la tercera cuestión prejudicial
Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende saber si, en caso de respuesta negativa a la primera cuestión prejudicial, la calificación de operaciones como las controvertidas en el litigio principal puede modificarse retroactivamente cuando el primer proveedor toma conocimiento de las circunstancias de hecho relativas al transporte y a la segunda entrega.
A la vista de la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial, no procede responder a la tercera cuestión.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Novena) declara:

1)
En circunstancias como las del litigio principal, el artículo 32, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que se aplica a la segunda de las dos entregas sucesivas de un mismo bien que sólo dio lugar a un único transporte intracomunitario.

2)
Cuando la segunda entrega de una cadena de dos entregas sucesivas que implican un único transporte intracomunitario es una entrega intracomunitaria, el principio de protección de la confianza legítima debe interpretarse en el sentido de que el comprador final, que ejerció indebidamente el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado, no puede deducir, como impuesto sobre el valor añadido soportado, el impuesto sobre el valor añadido pagado al proveedor únicamente sobre la base de facturas expedidas por el operador intermedio que llevó a cabo una calificación errónea de su entrega.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.