CELEX: 62019TJ0508
Statligt stöd
Stödordning som genomförts av Gibraltars regering avseende bolagsskatt
Skattebefrielse för inkomster från passiv ränta och royalty
Förhandsbesked i skattefrågor till förmån för multinationella företag
Kommissionens beslut om att stödet är oförenligt med den inre marknaden
Motiveringsskyldighet
Uppenbart oriktig bedömning
Selektiv fördel
Rätt att yttra sig

I.

Bakgrund
A.

Antagande av Income Tax Act av år 2010 och beviljande av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012
Den 1 januari 2011 trädde Income Tax Act 2010 (2010 års lag om inkomstskatt i Gibraltar) (nedan kallad ITA 2010) i kraft och genom denna upphävdes Income Tax Act 1952 (1952 års lag om inkomstskatt i Gibraltar) (nedan kallad ITA 1952). Genom ITA 2010 infördes en allmän skattesats för bolagsskatt på 10 procent. Fram till ändringen av ITA 2010, som trädde i kraft den 30 juni 2013 vad gäller inkomster från passiv ränta, och sedan den 31 december samma år vad gäller royaltyinkomster (nedan kallad 2013 års ändring av ITA 2010), ingick inte dessa inkomster bland de kategorier av intäkter som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010.
Fram till dess att MJN Holdings (Gibraltar) Ltd (nedan kallat MJN GibCo) upplöstes den 16 oktober 2018 var detta ett bolag i Gibraltar som ingick i den internationella koncernen Mead Johnson Nutrition (nedan kallad MJN-koncernen), som är verksam inom tillverkning av näringsprodukter för barn, bland annat spädbarn. MJN GibCo:s verksamhet bestod i att i egenskap av kommanditdelägare inneha en andel i Mead Johnson Three CV (nedan kallat MJT CV), ett kommanditbolag bildat enligt nederländsk rätt (commanditaire vennootschap) (nedan kallat nederländskt CV) som var verksamt i Nederländerna till dess att det upplöstes den 15 december 2017.
MJT CV innehade licenser för immateriella rättigheter (bland annat patent, varumärken och teknisk information) för vilka MJT CV upplät underlicenser till Mead Johnson BV (nedan kallat MJ BV), ett bolag bildat enligt nederländsk rätt, mot betalning av licensavgifter.
Aktieägarna i MJT CV var dels MJN GibCo (99,99 procent), dels MJN Asia Pacific Holding LLC (0,01 procent), som är ett amerikanskt aktiebolag. MJN GibCo:s andelsinnehav i MJT CV gav MJN GibCo rätt till 99,99 procent av MJT CV:s vinst.
Fram till juni 2017 var Mead Johnson Nutrition Co. (nedan kallat MJN US) i Delaware (Förenta staterna) moderbolag i MJN-koncernen. Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd i Singapore (Singapore), vars verksamhet bestod i tillverkning och försäljning av näringsprodukter för spädbarn, var i sin tur moderbolag med 100 procent av andelarna till MJN GibCo fram till dess att MJN GibCo upplöstes.
Skattemyndigheterna i Gibraltar beviljade den 11 september 2012, efter en ansökan samma dag från advokaterna för MJN US, som är moderbolag i koncernen MJN (nedan kallad ansökan om förhandsbesked i skattefrågor), ett förhandsbesked i skattefrågor till MJN GibCo, i vilket det fastställdes att MJN GibCo inte skulle betala skatt för MJN CV:s royaltyinkomster (nedan kallat MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012).
I ansökan om förhandsbesked i skattefrågor angavs att MJT CV ansågs vara ett kommanditbolag enligt skattelagstiftningen i Gibraltar. Enligt de personer som formulerat ansökan om förhandsbesked i skattefrågor skulle varje royaltyintäkt som MJT CV haft anses ha erhållits direkt av MJN GibCo, eftersom kommanditbolag anses vara transparenta för skatteändamål i Gibraltar. Det angavs emellertid att de ansåg att alla royaltyinkomster som kunde tas ut inte omfattades av de kategorier av intäkter som är skattepliktiga i Gibraltar enligt ITA 2010 (
heads of charge taxable under the ITA 2010
). Myndigheterna i Gibraltar uppmanades således att bekräfta denna tolkning av ITA 2010 och den omständigheten att eventuella royaltyinkomster som MJN GibCo uppbar på grund av sitt andelsinnehav i MJT CV inte skulle ge upphov till någon skattskyldighet.
Genom MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 svarade myndigheten för inkomstskatt (Income Tax Office) att ”på grundval av de fakta och omständigheter som redovisats i [ansökan om förhandsbesked i skattefrågor] [bekräftades] det av kommissionären [för inkomstskatt i Gibraltar] att … framtida royaltyinkomster hos [MNJ GibCo] inte [skulle] beskattas enligt bestämmelserna i [ITA 2010]”.
B.

Det administrativa förfarandet vid kommissionen
Den 1 juni 2012 ingav Konungariket Spanien ett klagomål till Europeiska kommissionen angående det statliga stöd som offshore-bolagen i Gibraltar påstods ha erhållit inom ramen för den skatteordning som införs genom ITA 2010.
Den 16 oktober 2013 inledde kommissionen det formella granskningsförfarandet (nedan kallat beslutet att inleda förfarandet), i syfte att kontrollera huruvida den avsaknad av beskattning (”skattebefrielse” i beslutstexten) av inkomster från passiv ränta och royalty som föreskrivs i ITA 2010 gav en selektiv fördel åt vissa företag, i strid med Europeiska unionens regler om statligt stöd.
Den 1 oktober 2014 underrättade kommissionen Förenade kungariket om sitt beslut att utvidga det förfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF för att i detta förfarande inkludera praxis för förhandsbesked i skattefrågor i Gibraltar och närmare bestämt antagandet av 165 förhandsbesked i skattefrågor (nedan kallat beslutet att utvidga förfarandet).
C.

Det angripna beslutet
Den 19 december 2018 antog kommissionen beslut (EU) 2019/700 av den 19 december 2018 om det statliga stöd SA.34914 (2013/C) som Förenade kungariket har genomfört i fråga om bolagsskatteordningen i Gibraltar (
EUT L 119, 2019, s. 151
) (nedan kallat det angripna beslutet). Kommissionen konstaterade i huvudsak dels att den ”skattebefrielse” för inkomster från passiv ränta och royalty som tillämpades i Gibraltar mellan åren 2011 och 2013 enligt ITA 2010 utgjorde en statlig stödordning som genomförts rättsstridigt och var oförenlig med den inre marknaden, dels att den skattemässiga behandling som Gibraltars regering beviljat på grundval av förhandsbesked i skattefrågor som beviljats fem bolag i Gibraltar som innehade andelar i nederländska CV och hade inkomst av passiv ränta och royalty (nedan kallade de fem förhandsbeskeden i skattefrågor) utgjorde olagliga individuella statliga stöd som var oförenliga med den inre marknaden.
1.

”Skattebefrielse” för inkomster från passiv ränta och royalty (stödordningen)
I beslutet att inleda förfarandet hade kommissionen preliminärt dragit slutsatsen att ”skattebefrielsen” för inkomster från passiv ränta (nedan kallad avsaknaden av beskattning av inkomster från passiv ränta) och ”skattebefrielsen” för royaltyinkomster (nedan kallad avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster) var för sig utgjorde en stödordning. För att beakta 2013 års ändring av ITA 2010, enligt vilken inkomster från royalty och passiv ränta infördes bland de kategorier av skattepliktiga inkomster i Gibraltar som anges i bilaga 1 till ITA 2010, vilken gjordes efter beslutet att inleda förfarandet, begränsade kommissionen tillämpningsområdet för det angripna beslutet till inkomster från passiv ränta och royalty som bolag haft eller skulle ha mellan ikraftträdandet av ITA 2010 (den 1 januari 2010) och den 30 juni 2013 (för inkomster av passiv ränta) eller den 31 december 2013 (för royaltyinkomster).
Vad gäller bedömningen av fördelskriteriet konstaterade kommissionen i huvudsak att inkomster från passiv ränta och royalty som ett företag haft i Gibraltar normalt sett skulle anses uppkomma i eller härstamma från Gibraltar och således normalt sett skulle vara skattepliktiga i Gibraltar med stöd av territorialitetsprincipen. Kommissionen drog följaktligen slutsatsen att denna ”skattebefrielse” medförde en skattelättnad vad gäller skatt som de företag som gynnades annars skulle ha behövt betala (skälen 81–83 i det angripna beslutet).
Vad gäller bedömningen av selektiviteten ansåg kommissionen, med tillämpning av rättspraxis avseende skatteåtgärders materiella selektivitet, för det första, att den referensram som skulle beaktas vid prövningen av avsaknaden av beskattning av inkomster från passiv ränta och royalty var ITA 2010, vars syfte var att uppbära inkomstskatt från skattskyldiga personer som har inkomster som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar. Kommissionen preciserade för övrigt att ”skattebefrielsen” för inkomster från passiv ränta och royalty inte var en följd av ett formellt undantag från skatteplikt i skattesystemet, utan av att dessa inkomster inte omfattades av de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar som anges i bilaga 1 till ITA 2010, med andra ord en ”underförstådd skattebefrielse” (skälen 89–93 i det angripna beslutet).
Kommissionen undersökte därefter om den omständigheten att inkomster från passiv ränta och royalty inte beskattades medförde att företag som befann sig i en jämförbar situation behandlades olika i skattemässigt hänseende. Kommissionen påpekade att om det inte fanns någon ”skattebefrielse” för inkomster från passiv ränta och royalty skulle dessa inkomster beskattas i Gibraltar med tillämpning av territorialitetsprincipen.
Kommissionen angav att när den granskade åtgärden inte följde av något formellt undantag från skattesystemet, skulle verkningarna av denna åtgärd beaktas för att bedöma om den medförde en betydande fördel för en viss företagskoncern. Sedan angav kommissionen, med stöd av sifferuppgifter, att den ansåg att avsaknaden av beskattning av inkomster från passiv ränta och royalty innebar en fördel för bolag i multinationella koncerner som bedriver sådan verksamhet som beviljande av lån inom koncernen eller rättigheter att använda immateriella tillgångar. Eftersom dessa företag, med hänsyn till syftet med ITA 2010, befann sig i samma rättsliga och faktiska situation som övriga företag som hade inkomster som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar, drog kommissionen slutsatsen att dessa åtgärder var selektiva vid första påseendet (skälen 94–104 i det angripna beslutet).
Kommissionen ansåg slutligen att den omständigheten att inkomster från passiv ränta och royalty inte beskattades inte var motiverad med hänsyn till den inneboende logiken i skattesystemet i ITA 2010. Kommissionen avfärdade bland annat de motiveringar som åberopats av myndigheterna i Förenade kungariket, såsom god förvaltning (skälen 105–109 i det angripna beslutet). Kommissionen ansåg följaktligen att var och en av dessa åtgärder utgjorde en olaglig stödordning som är oförenlig med den inre marknaden.
2.

Fem förhandsbesked i skattefrågor (individuella stödåtgärder)
I beslutet att utvidga förfarandet hade kommissionen identifierat 165 förhandsbesked i skattefrågor som hade beviljats av skattemyndigheterna i Gibraltar, beträffande vilka kommissionen preliminärt hade dragit slutsatsen att de var materiellt selektiva och att de potentiellt utgjorde statligt stöd.
I det angripna beslutet fann kommissionen att 160 av de 165 undersökta förhandsbeskeden i skattefrågor utgjorde en normal tillämpning av den allmänna skattelagstiftningen i Gibraltar och att det inte av något annat skäl kunde fastställas att det förelåg statligt stöd (skälen 132–150 i det angripna beslutet). Däremot ansåg kommissionen att de fem förhandsbeskeden i skattefrågor, däribland MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, vilka ännu inte hade undersökts, utgjorde individuella stödåtgärder. Genom de fem förhandsbeskeden i skattefrågor som gällde efter 2013 års ändring av ITA 2010, inbegripet efter revisioner som genomfördes år 2015, hade Gibraltars skattemyndigheter bekräftat för mottagarna av dessa förhandsbesked att royaltyinkomster för nederländska CV i vilka de innehade andelar inte var skattepliktiga enligt ITA 2010.
För det första angav kommissionen, i skäl 153 i det angripna beslutet, att de fem förhandsbeskeden i skattefrågor i allmänhet avsåg följande koncernstruktur:
Kommissionen preciserade att skattemyndigheterna i Gibraltar, enligt underrättelserna från myndigheterna i Förenade kungariket, ansåg att de inkomster som nederländska CV hade inkom direkt till de företag i Gibraltar som innehade andelar i nämnda CV. Kommissionen tillade att eftersom inkomster från passiv ränta och royalty till följd av ändringarna i ITA 2010 har inkluderats i de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010 och blivit skattepliktiga i Gibraltar, oavsett varifrån de härstammar, har sådana inkomster blivit beskattningsbara för partner i Gibraltar. Kommissionen identifierade därmed, i skälen 161 och 162 i det angripna beslutet, vilka vinstandelar från inkomster från passiv ränta och royalty som borde ha tagits med i beskattningsunderlaget för de fem företag i Gibraltar som fått dessa förhandsbesked och som beskattats enligt ”normala” skatteregler i Gibraltar. Vad gäller MJN GibCo angav kommissionen att detta företag innehade 99,99 procent av andelarna och att dess skattepliktiga vinst i Gibraltar uppgick till 330785918,10 amerikanska dollar (USD) för år 2014, till 254328564,60 USD för år 2015, och till 232375224,15 USD för år 2016. Dessa andelar borde enligt kommissionen ha förts in i beskattningsunderlaget för MJN GibCo och beskattats enligt skattereglerna i Gibraltar.
När det gäller den selektiva fördelen ansåg kommissionen för det första att ITA 2010 var den relevanta referensramen för bedömningen av selektivitet och hänvisade i detta avseende till övervägandena i avsnitt 7.1.3.1 i det angripna beslutet angående prövningen av selektiviteten hos stödordningar som bestod i att inkomster från passiv ränta och royalty inte beskattades. Kommissionen tillade att det enligt common law-reglerna skulle ha varit nödvändigt att beakta den andel av vinsten som härrör från ett CV, i egenskap av partnerföretag, som om denna andel motsvarade vinsterna för företaget i Gibraltar.
Kommissionen konstaterade därefter, med avseende på perioden före 2013 års ändring, att de stödordningar i vilka det föreskrevs skattebefrielse för inkomster från passiv ränta och royalty som hade undersökts i avsnitt 7 i det angripna beslutet tillämpades i förhandsbeskeden i skattefrågor. För perioden efter denna ändring påpekade kommissionen att de fem förhandsbeskeden i skattefrågor gav mottagarna rätt att fortsätta att dra fördel av ordningarna för skattebefrielse för inkomster från passiv ränta och royalty och drog därav slutsatsen att skattemyndigheterna i Gibraltar hade förlängt denna ordning i fem enskilda fall, vilket utgjorde ett undantag från det ordinarie skattesystemet.
Slutligen ansåg kommissionen att de fem bolag i Gibraltar som hade dragit fördel av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor befann sig i en rättslig och faktisk situation som var jämförbar med situationen för alla skattskyldiga bolag som hade inkomster i eller från Gibraltar som var skattepliktiga i Gibraltar, och att detta undantag inte kunde motiveras av systemets art och logik.
När det gäller mottagarna av de identifierade stödåtgärderna ansåg kommissionen att moderbolagen, som äger partnerbolagen i Gibraltar,
in fine
fick en fördel av dessa åtgärder. Kommissionen påpekade att de fem bolag i Gibraltar som fått de fem förhandsbeskeden i skattefrågor, däribland MJN GibCo, ingick i stora internationella koncerner och att strukturen i koncerner som omfattade ett nederländskt CV gynnade moderbolagen, genom att göra det möjligt för dem att generera vinst genom att utnyttja immateriella rättigheter utan att dessa beskattades. Kommissionen tillade att strukturen i koncernen som omfattar ett nederländskt aktiebolag, ett nederländskt CV, partnerföretag i Gibraltar och ett moderbolag utgör en och samma ekonomiska enhet i den mening som avses i rättspraxis, vilket innebär att alla dessa olika bolag ska anses vara mottagare av den stödåtgärd som detta företag har gynnats av.
D.

Artikeldelen i det angripna beslutet
Artikeldelen i det angripna beslutet har följande lydelse:
”Artikel 1
1.   Den statliga stödordning i form av den skattebefrielse för passiva ränteintäkter som tillämpades i Gibraltar enligt [ITA] 2010 mellan den 1 januari 2011 och den 30 juni 2013 och som Gibraltar olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget är oförenlig med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget.
2.   Den statliga stödordning i form av den skattebefrielse för royaltyinkomster som tillämpades i Gibraltar enligt [ITA] 2010 mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013 och som Gibraltar olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget är oförenlig med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget.
Artikel 2
De individuella statliga stöd som har beviljats av Gibraltars regering på grundval av förhandsbeskeden i skattefrågor … till förmån för fem företag i Gibraltar som har intressen i nederländska [CV] och erhåller royaltyer och passiva ränteintäkter, vilka Förenade kungariket olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget, är oförenliga med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget.
…
Artikel 5
1.   Förenade kungariket ska från stödmottagarna återkräva det oförenliga stöd som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1 eller på grundval av de [fem] förhandsbesked i skattefrågor som avses i artikel 2.
2.   Individuellt stöd som har beviljats på grundval av de [fem] förhandsbesked i skattefrågor som avses i artikel 2 och som inte kan återkrävas från det berörda företaget i Gibraltar ska återkrävas från andra enheter som bildar en enda ekonomisk enhet med det företaget, dvs. det berörda nederländska aktiebolaget, nederländska kommanditbolaget eller moderföretaget för företaget i Gibraltar.
…”
II.

Förfarandet och parternas yrkanden
Sökandena, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific), MJN Global Holdings BV, MJ BV och MJN US har väckt förevarande talan genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 15 juli 2019.
Den 27 mars 2020 framställde sökandena, i enlighet med artikel 106.2 i tribunalens rättegångsregler, en motiverad begäran om muntlig förhandling.
På förslag av andra avdelningen beslutade tribunalen, med tillämpning av artikel 28 i tribunalens rättegångsregler, att hänskjuta målet till en avdelning i utökad sammansättning.
Den 12 maj 2021 ställde tribunalen skriftliga frågor till rättegångsdeltagarna som en åtgärd för processledning enligt artikel 89.3 i rättegångsreglerna. Parterna efterkom tribunalens begäran inom den utsatta fristen.
Parterna utvecklade sin talan och svarade på tribunalens frågor vid förhandlingen den 28 juni 2021.
Sökandena har yrkat att tribunalen ska
–
ogiltigförklara artiklarna 1.2, 2 och 5.1 och 5.2 i det angripna beslutet i den mån de avser sökandena, och
–
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
Kommissionen har yrkat att tribunalen ska
–
avvisa eller ogilla talan, och
–
förplikta sökandena att ersätta rättegångskostnaderna.
III.

Rättslig bedömning
Det ska inledningsvis påpekas att kommissionen i sin duplik har frånfallit sitt yrkande att talan ska avvisas på grund av att den väckts för sent.
A.

Talans struktur
Såsom framgår av artikeldelen i det angripna beslutet och punkterna 13–26 ovan avser det angripna beslutet för det första två stödordningar, nämligen dels avsaknad av beskattning av inkomst av passiv ränta, som avses i artikel 1.1 i nämnda beslut, dels avsaknad av beskattning av royaltyinkomster, som avses i artikel 1.2 i samma beslut. För det andra avser beslutet fem individuella åtgärder som beviljats på grundval av de fem förhandsbesked i skattefrågor som avses i artikel 2 i samma beslut.
Kvalificeringen av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor som individuella stödåtgärder för perioden efter den 31 december 2013 (det datum då stödordningarna upphörde) är helt oberoende av kvalificeringen av avsaknad av beskattning av inkomster från passiv ränta och royalty som en stödordning. Det angripna beslutet innehåller således två olika avsnitt där de olika kriterierna för att det ska anses föreligga ett statligt stöd undersöks var för sig.
Vidare avser artikel 5.1 och 5.2 i det angripna beslutet återkrav av de stödåtgärder som avses i artiklarna 1 och 2 i samma beslut.
Sökandena har yrkat delvis ogiltigförklaring av det angripna beslutet, närmare bestämt ogiltigförklaring av artiklarna 1.2, 2 och 5.1 och 5.2 i nämnda beslut i den del de är tillämpliga på sökandena.
Ansökan består av tre olika delar. Den första delen av talan avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet, på grund av att kommissionen har kvalificerat avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster som en stödordning, och av beslutet om återkrav i samband med denna åtgärd. Den andra delen av talan avser ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet, på grund av att kommissionen slog fast att MJN GibCo hade åtnjutit stödåtgärder för perioden fram till den 31 december 2013 och, för perioden efter detta datum, på grundval av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 samt av beslutet om återkrav i samband med dessa åtgärder. Den tredje delen av talan avser ogiltigförklaring av artikel 5.2 i det angripna beslutet, för att kommissionen beslutade att stödåtgärderna ska återkrävas från MJN GibCo och, om detta inte är möjligt, från sökandena.
Tribunalen ska därför pröva var och en av dessa delar i tur och ordning.
Kommissionen har i detta avseende gjort gällande att för att förevarande talan ska kunna bifallas måste sökandena på ett effektivt sätt bestrida både artikel 1.2 och artikel 2 i det angripna beslutet. Kommissionen har vidare påpekat att även om talan delvis skulle bifallas, kan invändningen mot beslutet om återkrav i artikel 5 i det angripna beslutet endast godtas med avseende på den del av stödet för vilken talan bifallits och endast i den mån sökandena berörs. Sökandena har å sin sida hävdat att eftersom talan innehåller skilda delar som syftar till att ifrågasätta olika artiklar i det angripna beslutet, skulle den kunna vinna bifall såvitt avser en av de två eller båda artiklar som är föremål för talan.
Enligt rättspraxis leder inte enbart det faktum att tribunalen anser att en grund för sökandens talan om ogiltigförklaring kan godtas per automatik till att tribunalen kan ogiltigförklara den angripna rättsakten i dess helhet. Ogiltigförklaring av rättsakten i dess helhet kan nämligen inte ske om det tydligt framgår att nämnda grund endast avser en viss aspekt av den omtvistade rättsakten och därför endast ger stöd för att ogiltigförklara en del av densamma (dom av den 11 december 2008, kommissionen/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, punkt
).
En ogiltigförklaring av en del av en unionsrättsakt är emellertid endast möjlig under förutsättning att denna del kan avskiljas från rättsakten i övrigt. Detta krav är inte uppfyllt när rättsaktens materiella innehåll skulle ändras om en del av den ogiltigförklarades (se dom av den 11 december 2008, kommissionen/Département du Loiret,
C‑295/07 P
,
EU:C:2008:707
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
Tribunalen konstaterar inledningsvis att alla olika delar av talan avser delvis ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, och gäller olika delar av artikeldelen i detta beslut, vilka var och en avser helt åtskilda och självständiga stödåtgärder, vilket innebär att om vissa av de grunder som åberopats till stöd för dessa parter godtas, kan de endast leda till en delvis ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Såsom sökandena bekräftade vid förhandlingen, syftar deras talan vidare endast till ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet i den del den avser det stöd som beviljats MJN GibCo och inte de individuella stöd som beviljats mottagarna av de fyra andra förhandsbeskeden i skattefrågor. Om talan vinner bifall såvitt avser yrkandet om ogiltigförklaring av denna artikel, skulle detta således endast leda till en ogiltigförklaring av nämnda artikel i den del den avser den stödåtgärd som kommit MJN GibCo och sökandena till del. Om de delar av talan om ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet eller av artikel 2 i nämnda beslut, i den mån denna är tillämplig på sökandena, skulle godtas, skulle detta leda till att artikel 5 i det angripna beslutet ogiltigförklarades i den del artikel 5 avser återkrav av de belopp som betalats ut inom ramen för de stödåtgärder som avses i dessa olika delar av artikeldelen.
B.

Den första delen av talan, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet avseende avsaknad av beskattning av royaltyinkomster samt av beslutet om återkrav avseende denna åtgärd
Till stöd för den första delen av sökandenas talan, som avser ogiltigförklaring av artiklarna 1.2 och 5.1 i det angripna beslutet, i den del dessa artiklar är tillämpliga på sökandena, har de anfört tre typer av grunder.
Den första grunden avser uppenbart oriktiga bedömningar, åsidosättande av principen om tilldelade befogenheter i artikel 5 FEU, åsidosättande av principen om medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor och medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet samt att kommissionen gjort sig skyldig till maktmissbruk (avsnitt b i den första delen av ansökan).
Den andra, den tredje och den fjärde grunden avser uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, såtillvida att kommissionen varken har styrkt att det förelåg en fördel eller att denna var selektiv (avsnitt c, d och e i den första delen av ansökan).
Den femte grunden avser uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosättande av artikel 1 c i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel [108 FEUF] (
EGT L 83, 1999, s. 1
), i den del kommissionen fann att ordningen med skattebefrielse utgjorde befintligt stöd (avsnitt f i den första delen av ansökan).
I avsnitt a i den första delen av ansökan har sökandena dessutom identifierat flera fall av uppenbart oriktig bedömning vad gäller tolkningen av bestämmelserna i ITA 2010 och ITA 1952, till vilka det hänvisas i de olika grunderna för ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet.
Tribunalen kommer att i tur och ordning pröva de olika grunder som angetts ovan i punkterna 47–49 och i detta sammanhang beakta de olika fel som identifierats i avsnitt a i den första delen av ansökan.
1.

Grunden avseende uppenbart oriktig bedömning, åsidosättande av artikel 5 FEU, åsidosättande av principen om skattemässig suveränitet och maktmissbruk (första grunden, om ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet)
Inom ramen för den första grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet, har sökandena i huvudsak gjort gällande att kommissionen har åsidosatt principen om tilldelade befogenheter i artikel 5 FEU, enligt vilken området för direkt beskattning omfattas av medlemsstaternas suveränitet och befogenhet, och har gjort sig skyldig till maktmissbruk mot bakgrund av artikel 17.1 FEU genom att använda sina befogenheter på området för statligt stöd för att bekämpa en uppenbar dubbel skattebefrielse. Kommissionen har därmed enligt sökandena kringgått det förfarande som föreskrivs i artikel 116 FEUF, enligt vilket den får agera när den konstaterar att skillnader som föreligger mellan medlemsstaternas lagbestämmelser snedvrider konkurrensvillkoren på den inre marknaden.
Sökandena har påpekat att kontrollen av statligt stöd inte påverkar medlemsstaternas rätt att välja det skattesystem som de anser vara lämpligast och, inom denna ram, självständigt fastställa kategorierna och beräkningsmetoden för de skattepliktiga inkomsterna och vinsterna (beskattningsunderlaget). Det framgår tydligt av rättspraxis att förekomsten av en fördel ska fastställas i förhållande till den så kallade ”normala” beskattningen, såsom denna definieras i de nationella skattebestämmelserna, eftersom kommissionen inte har befogenhet att självständigt definiera den så kallade ”normala” beskattningen. Även om medlemsstaterna ska utöva sin behörighet på skatteområdet med iakttagande av unionsrätten, ger detta inte kommissionen befogenhet att utvidga tillämpningsområdet för de normala skatteregler som utgör den relevanta referensramen eller att inkräkta på en medlemsstats självständiga beslut utöver avskaffandet av undantag från de regler som utgör denna referensram.
Sökandena har gjort gällande att kommissionen har gjort sig skyldig till en uppenbart oriktig bedömning genom att fastslå att syftet med ITA 2010 är att beskatta bolagens totala vinst och genom att anse att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgör ett undantag från ITA 2010. Vidare hävdar sökandena att kommissionen gjorde en alltför extensiv tillämpning av artikel 107.1 FEUF och av principen att ett statligt stöd fastställs utifrån dess verkningar, och att det aktuella fallet skiljer sig från de fall som gav upphov till domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), som åberopats i det angripna beslutet.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Vad inledningsvis gäller påståendet om åsidosättande av artikel 5 FEU, ska det erinras om att fastställandet av varje skatts grundläggande särdrag, på de områden av skatterätten som inte blivit föremål för någon harmonisering inom unionen, omfattas av medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning, med iakttagande av deras självbestämmande i skattefrågor. Denna befogenhet ska dock under alla omständigheter utövas med iakttagande av unionsrätten. Detta gäller bland annat valet av skattesats, som kan vara proportionell eller progressiv, men även fastställandet av skatteunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen (dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen,
C‑562/19
,
EU:C:2021:201
, punkt
).
Det följer emellertid av fast rättspraxis att även om frågor om direkta skatter på unionsrättens nuvarande stadium omfattas av medlemsstaternas befogenhet, ska de sistnämnda inte desto mindre iaktta unionsrätten när de utövar denna befogenhet (se dom av den 12 juli 2012, kommissionen/Spanien,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, punkt
och där angiven rättspraxis). Medlemsstaters åtgärder på områden som inte har harmoniserats i unionen, såsom direkt beskattning, är således inte undantagna från tillämpningsområdet för lagstiftningen om kontroll av statligt stöd.
Medlemsstaterna måste nämligen utöva sina befogenheter i skattefrågor i enlighet med unionsrätten och i detta sammanhang avstå från att vidta några åtgärder som kan utgöra statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 juni 2010, kommissionen/Spanien,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, punkt
).
Härav följer att kommissionen kan kvalificera en skatteåtgärd som statligt stöd under förutsättning att villkoren för en sådan kvalificering är uppfyllda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen,
173/73
,
EU:C:1974:71
, punkt
, dom av den 22 juni 2006, Belgien och Forum 187/kommissionen,
C‑182/03 och C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, punkt
, och dom av den 25 mars 2015, Belgien/kommissionen,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, punkterna
och
).
När det gäller villkoret att den aktuella åtgärden ska ge en ekonomisk fördel, ska det erinras om att det följer av fast rättspraxis att åtgärder som – oavsett form – direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha fått under normala marknadsvillkor, anses utgöra statligt stöd (se dom av den 2 september 2010, kommissionen/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punkt
och där angiven rättspraxis, dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punkt
).
Närmare bestämt utgör en åtgärd genom vilken de offentliga myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter mottagarna i en ekonomisk situation som är fördelaktigare än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punkt
; se även dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl.,
C‑78/08–C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punkt
och där angiven rättspraxis). När det gäller skatteåtgärder kan, dessutom, själva förekomsten av en fördel bara fastställas antingen i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal” (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punkt
), eller i förhållande till de skatteregler som medlemsstaten fastställt med stöd av sitt självbestämmande i skattefrågor.
Medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor innebär följaktligen inte att alla skatteåtgärder som bland annat påverkar det beskattningsunderlag som beaktas av skattemyndigheterna faller utanför tillämpningsområdet för artikel 107 FEUF. Om en skatteåtgärd faktiskt innebär en diskriminering mellan bolag som befinner sig i en jämförbar situation med avseende på syftet med det normala skattesystemet, som utgör den referensram som ska beaktas, och därigenom ger mottagarna av åtgärden selektiva fördelar som gynnar ”vissa” företag eller ”viss” produktion, kan den anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket,
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punkt
).
Av det ovan anförda följer att kommissionen, eftersom den var behörig att säkerställa efterlevnaden av artikel 107 FEUF, inte överskred sina befogenheter när den prövade avsaknaden av beskattning av royaltyinkomsterna i syfte att kontrollera huruvida denna åtgärd utgjorde en stödordning och, om så var fallet, huruvida den var förenlig med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
Inget av sökandenas argument föranleder tribunalen att göra någon annan bedömning.
För det första framgår det visserligen av den rättspraxis som det har redogjorts för i punkt 57 ovan att kommissionen, på unionsrättens nuvarande stadium, inte har befogenhet att självständigt definiera den så kallade normala beskattningen av ett företag genom att bortse från de nationella skattebestämmelserna. Det ska emellertid påpekas att kommissionen, vid bedömningen av kriterierna avseende fördel och selektivitet, hänvisade till de skattebestämmelser som är tillämpliga på Gibraltar, det vill säga bestämmelserna i ITA 2010 och särskilt artiklarna 11, 16 och 74 i nämnda lag och dess bilaga 1, samt yttranden från Förenade kungariket och myndigheterna i Gibraltar i syfte att klargöra innehållet i och riktlinjerna för det skattesystem som införts genom ITA 2010. I motsats till vad sökandena har hävdat har kommissionen således inte självständigt definierat den så kallade normala beskattningen och kan inte i förevarande fall ha åsidosatt principen om tilldelade befogenheter.
För det andra kan kommissionen inte åsidosätta medlemsstaternas exklusiva behörighet på området för direkt beskattning genom att tolka de skattebestämmelser som är tillämpliga i Gibraltar. Genom att kontrollera skatteåtgärder inom ramen för området statligt stöd har kommissionen nämligen möjlighet att själv bedöma nationella skattebestämmelser. Denna bedömning kan, i förekommande fall, bestridas av den berörda medlemsstaten eller av eventuella berörda parter inom ramen för en talan om ogiltigförklaring vid tribunalen.
Det ska i detta hänseende påpekas att kommissionen grundade sin bedömning av de skattebestämmelser som är tillämpliga i Gibraltar på de uppgifter som lämnats av myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar. Såsom framgår av skäl 93 i det angripna beslutet och av fotnot 46 i det angripna beslutet definierade kommissionen referensramen, inklusive riktlinjerna för normal beskattning, och syftet med denna ram på grundval av upplysningar som lämnats av myndigheterna i Förenade kungariket inom ramen för det administrativa förfarandet.
För det tredje är, såsom kommissionen har påpekat i punkt 75 i svaromålet, dess befogenhet att kontrollera huruvida det föreligger ett statligt stöd på skatteområdet inte begränsad till fall där det föreligger ett formellt undantag från den nationella skattelagstiftningen. Den använda lagstiftningstekniken saknar nämligen betydelse för bedömningen av en nationell åtgärds verkningar mot bakgrund av artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
). Kommissionen har således, i motsats till vad sökandena har hävdat, inte överskridit sina befogenheter genom att pröva avsaknaden av beskattning av en inkomstkategori, det vill säga att dessa inkomster inte medtas i kategorierna av skattepliktiga inkomster, mot bakgrund av riktlinjerna för det skattesystem som införts genom ITA 2010.
För det fjärde är de oriktiga bedömningar och åsidosättanden som sökandena har gjort gällande, bland annat vad gäller identifieringen av syftet med och de vägledande principerna för ITA 2010, avsaknaden av bevis för en eventuell diskriminering och tillämpningen, i förevarande fall, av domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), och domen av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), verkningslösa för ett eventuellt fastställande av att kommissionen saknar behörighet. Dessa argument syftar tvärtom till att visa antingen att kommissionen har gjort sig skyldig till uppenbart oriktiga bedömningar eller att den åsidosatt artikel 107 FEUF, eller att den har gjort sig skyldig till fel och åsidosättande vid själva utövandet av sin befogenhet.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner tribunalen att kommissionen inte åsidosatte artikel 5 FEU när den antog det angripna beslutet.
Vad vidare gäller grunden om maktmissbruk, ska det påpekas att en rättsakt enligt fast rättspraxis endast innebär maktmissbruk om det på grundval av objektiva, relevanta och samstämmiga uppgifter framgår att den har antagits uteslutande, eller åtminstone huvudsakligen, för att uppnå andra mål än dem som angetts eller för att kringgå ett förfarande som särskilt föreskrivs i fördraget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 april 2013, Spanien och Italien/rådet,
C‑274/11 och C‑295/11
,
EU:C:2013:240
, punkt
, och dom av den 12 juli 2018, PA/parlamentet,
T‑608/16
, ej publicerad,
EU:T:2018:440
, punkt
).
I förevarande fall kan kommissionen inte anses ha gjort sig skyldig till maktmissbruk genom att anta det angripna beslutet, som efter ett formellt granskningsförfarande syftar till att fastställa att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgör ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden.
Enbart påståendet att kommissionen skulle ha använt sina befogenheter på området för statligt stöd för att bekämpa en uppenbar dubbel skattebefrielse utgör inte heller en samling objektiva, relevanta och samstämmiga uppgifter som gör det möjligt att konstatera att kommissionen har försökt kringgå förfarandet i artikel 116 FEUF. Förutom den omständigheten att det angripna beslutet inte syftar till att ifrågasätta tillämpningen av territorialitetsprincipen, ska det för det första konstateras att bedömningen att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgör en stödåtgärd inte tar hänsyn till frågan huruvida dessa intäkter beskattas i andra skattejurisdiktioner och endast grundar sig på de skattebestämmelser som är tillämpliga i Gibraltar. För det andra framgår det inte av det angripna beslutet att kommissionen skulle ha försökt anpassa den skattelagstiftning som är tillämplig i Gibraltar till de rättsordningar som är tillämpliga i de olika medlemsstaterna.
Under dessa omständigheter konstaterar tribunalen att kommissionen inte har gjort sig skyldig till maktmissbruk.
Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser den första grunden som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet.
2.

Grunderna avseende uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosättande av artikel 107.1 FEUF (den andra, den tredje och den fjärde grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet)
Den andra, den tredje och den fjärde grunden, vilka avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet, avser uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosättande av artikel 107.1 FEUF, såtillvida att kommissionen slog fast att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomsterna gav en selektiv fördel åt de förtag som gynnades. Sökandena har för det första bestritt bedömningen av fördelen (den andra grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet). För det andra har de bestritt slutsatserna avseende selektivitet (den tredje grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet). För det tredje har de bestritt omfattningen av den selektiva fördel som kommissionen konstaterade (den tredje grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet). De olika grunder som sökandena har anfört avser uppenbart oriktiga bedömningar avseende innehållet i och räckvidden av Gibraltars skatterätt, vilka beskrivs i avsnitt a i den första delen av ansökan.
a)

Inledande synpunkter
1)

Stödåtgärden som avses i artikel 1.2 i det angripna beslutet
Det ska inledningsvis erinras om att, såsom framgår av skälen 28, 33 och 82 i det angripna beslutet, den åtgärd som avses i artikel 1.2 i nämnda beslut är avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster, vilket kommissionen har kvalificerat som ”skattebefrielsen för … royaltyer”. Såsom kommissionen har påpekat i skälen 28, 33 och 93 i det angripna beslutet följer denna avsaknad av beskattning av att royaltyinkomster inte ingår i de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010, där de inkomstkategorier som är skattepliktiga i Gibraltar anges på ett uttömmande sätt.
Det framgår av beslutet att inleda förfarandet (se, bland annat, skäl 34 i nämnda beslut), mot bakgrund av vilket det angripna beslutet ska läsas, att den åtgärd som avses i artikel 1.2 i det angripna beslutet närmare bestämt är avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster såsom passiva inkomster (
passive income
). En sådan tolkning framgår även av skäl 76 i det angripna beslutet, jämfört med fotnot 25 i nämnda beslut, i vilken kommissionen förklarade att bedömningen i det angripna beslutet endast avsåg inkomster från passiv ränta och royalty och att beslutet inte avsåg andra kategorier av passiva inkomster. För det andra, såsom anges i skäl 76 i det angripna beslutet, avsåg prövningen av avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster endast perioden från den 1 januari 2011 till den 31 december 2013.
Eftersom sökandena för det första har gjort gällande att kommissionen felaktigt betecknade avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster som ”underförstådd skattebefrielse” och förbisåg den omständigheten att, enligt artikel 11 ITA 2010, endast de inkomster som hör till en av de kategorier som anges i bilaga 1 var skattepliktiga i Gibraltar, ska det påpekas att kommissionen i skäl 93 i det angripna beslutet faktiskt beaktade den omständigheten att endast de inkomster som omfattades av en av de kategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010 var skattepliktiga i Gibraltar enligt artikel 11 ITA 2010. Kommissionen klargjorde nämligen i det angripna beslutet att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en ”underförstådd skattebefrielse”, eftersom royaltyinkomsterna inte ingick i de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 och som omfattas av tillämpningsområdet för skattesystemet enligt ITA 2010. Det framgår även av skälen 28, 32 och 33 samt fotnot 17 i det angripna beslutet att kommissionen faktiskt beaktade den omständigheten att royaltyinkomsterna mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013 inte ingick i de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010 och inte var skattepliktiga.
Vidare erinrar tribunalen härvidlag om att det framgår av fast rättspraxis att det i artikel 107.1 FEUF inte görs någon åtskillnad mellan statliga åtgärder med hänsyn till deras orsaker eller syften, utan de definieras i stället utifrån deras verkningar och således oberoende av vilken teknik som har använts (dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket,
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Den omständigheten att royaltyinkomsterna inte är inkomstskattpliktiga i Gibraltar, på grund av att de inte ingår i de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010, har således samma verkningar som om denna inkomstkategori hade förtecknats i nämnda bilaga, men formellt sett var undantagen från skatteplikt. Såsom generaladvokaten Campos Sánchez-Bordona påpekade i sitt förslag till avgörande i målet Wereldhave Belgium m.fl., (
C‑448/15
,
EU:C:2016:808
, punkterna
och
), inträffar nämligen inte den beskattningsgrundande händelsen när skatteplikt inte föreligger, men den inträffar vid undantag från skatteplikt. I sistnämnda fall uppkommer den huvudsakliga skatteplikten teoretiskt sett, men den som är skattskyldig är enligt lag helt eller delvis undantagen från att betala skatten, som i slutändan inte kan krävas av denna person. ”Avsaknad av skatteplikt” och ”undantag från skatteplikt” har således samma verkningar, nämligen avsaknad av beskattning. Härav följer att kommissionen inte gjorde fel när den kvalificerade avsaknaden av skatteplikt för royaltyinkomster som en ”underförstådd skattebefrielse”.
För det andra har sökandena bestritt påståendet i skäl 33 i det angripna beslutet att royaltyinkomsterna aldrig var skattepliktiga enligt ITA 2010 och har gjort gällande att sådana inkomster, även före 2013 års ändring av ITA 2010, omfattades av kategori A i bilaga 1 till ITA 2010, det vill säga inkomster från ”handel, företag, profession, yrke”. Tribunalen gör i detta sammanhang följande påpekanden.
Såsom framgår av punkterna 77 och 78 ovan är den åtgärd som avses i artikel 1.2 i nämnda beslut avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster. Kommissionen har kvalificerat detta som ”skattebefrielse för royaltyinkomster”, vilket framgår av att royaltyinkomster inte ingår i de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010. Denna åtgärd avser specifikt royaltyinkomster, i den mån de utgör passiva inkomster. Sökandena har själva medgett att ”rent passiva” inkomster, som inte härrör från någon företagsverksamhet, inte omfattades av någon inkomstkategori som anges i bilaga 1 till ITA 2010 till dess att 2013 års ändringar i ITA 2010 trädde i kraft den 1 januari 2014, och därför inte var skattepliktiga i Gibraltar.
Härav följer att de fel som sökandena har anfört inte kan påverka konstaterandet att royaltyinkomsterna, som utgör passiva inkomster, i princip inte ingick i de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010, i dess lydelse före den 1 januari 2014, och följaktligen inte heller var skattepliktiga i Gibraltar. Dessa argument kan följaktligen inte påverka lagenligheten av artikel 1.2 i det angripna beslutet och ska underkännas, eftersom de är verkningslösa.
Kommissionen har i vart fall inte begått något fel genom att slå fast att royaltyinkomsterna inte var skattepliktiga i Gibraltar utan att undersöka om dessa intäkter kunde beskattas i kategori A av de inkomster som anges i bilaga 1 till ITA 2010.
Myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar har nämligen i sina olika yttranden under det administrativa förfarandet kontinuerligt bekräftat att royaltyinkomsterna inte var skattepliktiga i Gibraltar enligt ITA 2010 i den lydelse som gällde mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013. Förenade kungariket har dessutom i sin presentation av ITA 2010, som bifogats Förenade kungarikets yttrande av den 14 september 2012, klart förklarat att sådana intäkter inte ingår i de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010, och, i synnerhet, att de inte kan anses utgöra handels- eller företagsinkomster i inkomstkategori A som anges i nämnda bilaga.
Det ska dessutom påpekas att den tolkning av ITA 2010 enligt vilken royaltyinkomsterna aldrig var skattepliktiga i Gibraltar är förenlig med innehållet i ansökan om förhandsbesked i skattefrågor av den 11 september 2012, på grundval av vilken MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 beviljades. I denna handling hade sökandena nämligen själva angett att de ansåg att de royaltyinkomster som MJN GibCo haft inte ingick i någon av de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010.
Härav följer att kommissionen inte gjorde någon felaktig bedömning när den fann att royaltyinkomsterna inte var skattepliktiga i Gibraltar mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013, eller genom att undersöka huruvida en sådan åtgärd för avsaknad av beskattning kunde ge de företag som gynnades av detta en selektiv fördel och därmed utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
2)

Prövningen av fördelskriteriet och selektivitetskriteriet
Enligt rättspraxis måste samtliga villkor i artikel 107 FEUF vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd. Det har således fastställts att för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i nämnda bestämmelse ska det, för det första, röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (se dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vid bedömningen av skatteåtgärder mot bakgrund av artikel 107.1 FEUF innebär såväl prövningen av fördelskriteriet som selektivitetskriteriet att det först måste fastställas vilka normala skatteregler som utgör den relevanta referensramen för denna prövning.
För det första kan, när det gäller skatteåtgärder, själva förekomsten av en fördel bara fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal” (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punkt
). En sådan åtgärd ger nämligen mottagaren en ekonomisk fördel, eftersom den minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och vilka därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har likadana effekter (dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punkt
). Det är således just den så kallade ”normala” beskattningen som fastställs genom referensramen.
För det andra ska det, för att en nationell skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som selektiv, slås fast och undersökas vilket allmänt skattesystem eller normalt skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten (dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl.,
C‑78/08–C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punkt
).
Dessutom preciserade kommissionen sin tolkning av begreppet referensram i tillkännagivandet om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 FEUF (
EUT C 262, 2016, s. 1
). Även om detta tillkännagivande inte kan vara bindande för tribunalen, kan det ändå tjäna som användbar inspirationskälla (se, analogt, dom av den 26 juli 2017, Republiken Tjeckien/kommissionen,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
, punkt
).
Det anges bland annat i punkt 133 i tillkännagivandet om begreppet statligt stöd att referenssystemet består av en konsekvent uppsättning regler som – på grundval av objektiva kriterier – gäller generellt för alla företag som omfattas av systemets tillämpningsområde, såsom detta definieras av dess syfte. Det anges i denna punkt i tillkännagivandet avseende begreppet statligt stöd att dessa regler anger inte endast systemets tillämpningsområde utan även villkoren för dess tillämpning, rättigheterna och skyldigheterna för de företag som omfattas av systemet och de tekniska aspekterna av dess funktion.
Även om sökandena i förevarande fall inte har bestritt att kommissionen helt korrekt ansåg att ITA 2010 utgjorde de normala skatteregler som utgör den relevanta referensramen för att pröva avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster, har de till stöd för den andra, den tredje och den fjärde grunden för talan om ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet bestritt kommissionens tolkning av ITA 2010:s innehåll och syfte.
Följaktligen ska tribunalen först pröva de argument som sökandena har anfört för att bestrida kommissionens tolkning av innehållet i och syftet med de normala inkomstskattereglerna för bolag i Gibraltar, vilka utgör referensramen, och därefter i tur och ordning pröva de olika grunder som syftar till att bestrida kommissionens bedömning av den selektiva fördelen.
b)

Kommissionens bedömning av referensramen och de normala skattereglerna i Gibraltar
Såsom framgår av skälen 28–30 i det angripna beslutet var de relevanta bestämmelserna i ITA 2010 vad gäller systemet för inkomstskatt för bolag i Gibraltar i huvudsak artiklarna 11, 16 och 74 i den lagen.
Del II i ITA 2010, med rubriken ”Skattskyldighet” (
Charge to Tax
), omfattade bland annat artikel 11 ITA 2010, med rubriken ”Skattskyldigheten” (
The Charge to Taxation
), i vilken följande föreskrevs:
”1.   Skatten [skulle], med förbehåll för bestämmelserna i [ITA 2010] och reglerna, betalas enligt den skattesats som regelbundet fastställs för varje beskattningsår eller för varje räkenskapsperiod för inkomsterna för alla personer som anges i tabellerna A–C … i bilaga 1 och som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar.
…”
I den version som var tillämplig mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013 angavs i bilaga 1, med rubriken ”Head of charges”, till vilken det hänvisas direkt i artikel 11.1 ITA 2010, tre kategorier av skattepliktiga inkomster i Gibraltar, nämligen:
–
kategori A, som omfattade dels vinst för ett företag eller en trust som härrör ur varje form av handel, företag eller yrke (trade, business, profession or vocation), dels inkomst av fast egendom (real property),
–
kategori B, som avsåg inkomster för anställda och egenföretagare,
–
kategori C, som avsåg ”Övriga inkomster” (other income), bland vilka bland annat utdelningar och avkastning från fonder och pensionssystem ingick.
I artikel 74 ITA 2010 definierades dessutom begreppet ”uppkommit i eller härstammar från Gibraltar”, som används i artikel 11 ITA 2010, på följande sätt:
”a)
Med förbehåll för vad som anges i b, definieras detta med hänsyn till den ort där den verksamhet (eller huvuddelen av denna) som ligger till grund för inkomsterna bedrivs.
b)
när det gäller a ska den övervägande delen av den verksamhet som ger upphov till företagets inkomster [anses] ha bedrivits i Gibraltar i följande fall:
i)
när ett företag vars underliggande verksamhet som genererar inkomsten kräver en licens och en reglering enligt Gibraltars lagstiftning, eller
ii)
när ett företag som lagligen kan utföra transaktioner i Gibraltar, genom en filial eller någon form av fast etablering, på grund av att det innehar en licens i en annan jurisdiktion som har passrättigheter i Gibraltar och som i annat fall skulle en sådan licens och reglering i Gibraltar.
c)
punkt b ska inte tillämpas på någon filial eller något fast etableringsställe tillhörande ett bolag i Gibraltar som bedriver verksamhet utanför Gibraltar vad gäller den verksamhet som utövas utanför Gibraltar.”
I del III i ITA 2010, med rubriken ”Beräkning av skatten” (
computation of assessment
), fanns artikel 16.1, med rubriken ”Beskattningsunderlag” (
basis of assessment
), som hade följande lydelse:
”1.   Om inte annat föreskrivs ska ett företags skattepliktiga vinst eller resultat motsvara den totala vinst som redovisas av bolaget under en räkenskapsperiod.”
Sökandena har för det första gjort gällande att kommissionen, i strid med systemet med ”inkomstslag” i Gibraltars bolagsbeskattning, felaktigt ansåg att syftet med ITA 2010 var att beskatta den redovisade vinsten och således de skattskyldiga bolagens samtliga inkomster. För det andra har de gjort gällande att kommissionen gjorde en felaktig bedömning när den slog fast att royaltyinkomster som bolag i Gibraltar har, enligt territorialitetsprincipen, ska anses ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar.
I den mån parterna är oense om bevisbördan och omfattningen av den kontroll som tribunalen ska göra av kommissionens bedömning av innehållet i och räckvidden av Gibraltars skatterätt, ska det påpekas att frågan om innehållet i nationell rätt är en sakfråga inom ramen för antagandet av ett beslut avseende statligt stöd (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2011, A2A/kommissionen,
C‑318/09 P
, ej publicerad,
EU:C:2011:856
, punkt
och där angiven rättspraxis). Frågan huruvida och i vilken omfattning kommissionen har tolkat en bestämmelse i nationell rätt korrekt är således en sakfråga som domstolen ska pröva och som är underkastad bestämmelser om hantering av bevisning och fördelning av bevisbördan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 november 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco och Itelazpi/kommissionen,
T‑462/13
,
EU:T:2015:902
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det ska härvidlag erinras om att det, vid kontrollen av statligt stöd, i princip ankommer på kommissionen att i det angripna beslutet framlägga bevisning som styrker att ett sådant stöd föreligger (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/kommissionen,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, punkt
, och dom av den 25 juni 2015, SACE och Sace BT/kommissionen,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, punkt
). I det sammanhanget är kommissionen skyldig att utföra granskningsförfarandet avseende de aktuella åtgärderna på ett omsorgsfullt och opartiskt sätt för att, när ett slutgiltigt beslut antas i vilket det slås fast att det föreligger statligt stöd och i förekommande fall att stödet är oförenligt med den inre marknaden eller olagligt, förfoga över de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 september 2010, kommissionen/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, punkt
, och dom av den 3 april 2014, Frankrike/kommissionen,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, punkt
).
När det gäller statligt stöd är fördelningen av bevisbördan även underkastad kravet att det inte, vid kommissionens utövande av sin befogenhet att få den berörda medlemsstaten att lämna samtliga nödvändiga upplysningar, sker ett åsidosättande av den institutionens och medlemsstatens respektive processuella skyldigheter (se dom av den 28 november 2008, Hotel Cipriani m.fl./kommissionen,
T‑254/00, T‑270/00 och T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, punkt
och där angiven rättspraxis). Det åligger särskilt den ifrågavarande medlemsstaten, i enlighet med skyldigheten att samarbeta med kommissionen, och berörda parter som uppmanats att yttra sig i enlighet med artikel 108.2 FEUF, att anföra argument och att upplysa kommissionen om samtliga uppgifter i ärendet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 november 2008, Hotel Cipriani m.fl./kommissionen,
T‑254/00, T‑270/00 och T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, punkt
).
Kommissionen är nämligen inte skyldig att ex officio föreställa sig vilka omständigheter som skulle ha kunnat åberopas under det administrativa förfarandet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 april 1998, kommissionen/Sytraval och Brink’s France,
C‑367/95 P
,
EU:C:1998:154
, punkt
, och dom av den 14 januari 2004, Fleuren Compost/kommissionen,
T‑109/01
,
EU:T:2004:4
, punkt
).
Inom ramen för en talan om ogiltigförklaring enligt artikel 263 FEUF ska lagenligheten av ett beslut avseende statligt stöd bedömas av unionsdomstolen mot bakgrund av de uppgifter som kommissionen har tillgång till när den antar beslutet, bland annat vad gäller tillämpliga nationella bestämmelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/kommissionen,
T‑309/12
, ej publicerad,
EU:T:2014:676
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det är mot bakgrund av dessa principer som tribunalen ska pröva de olika fel som sökandena har åberopat beträffande kommissionens bedömning av innehållet och räckvidden av ITA 2010.
1)

Syftet med ITA 2010 och fastställande av vilka inkomster som är skattepliktiga enligt denna lag
Genom en första grupp av argument har sökandena i huvudsak ifrågasatt kommissionens bedömning att ITA 2010 syftade till att hela den redovisade vinsten och således alla inkomster som uppkommit i eller härrörde från Gibraltar skulle beskattas. De har särskilt kritiserat kommissionen för att inte ha beaktat att endast vissa inkomstkategorier, som anges i bilaga 1 till ITA 2010 var skattepliktiga i Gibraltar.
Sökandena har gjort gällande att kommissionen felaktigt ansåg, bland annat i skäl 90 i det angripna beslutet, att den redovisade vinsten utgjorde beskattningsunderlaget för bolagen i Gibraltar och att syftet med ITA 2010 var att beskatta hela den ”redovisade vinsten” för dessa bolag, vilket innebar att alla deras inkomster omfattades av tillämpningsområdet för ITA 2010. Bolagens inkomster skulle nämligen endast ha beskattats i Gibraltar under förutsättning att de hörde till de ”kategorier av inkomster som är skattepliktiga” som anges i bilaga 1 till ITA 2010 (artikel 11 ITA 2010) och under förutsättning att de uppkommit i eller härstammade från Gibraltar (artiklarna 11 och 74 ITA 2010). Sökandena har i detta avseende hävdat att Gibraltars skattesystem var en ordning med ”inkomstslag”, eftersom endast vissa kategorier av inkomster som klart definierades i lagen var skattepliktiga i detta system. Det finns nämligen ingen allmän regel om att inkomsterna hos ett bolag i Gibraltar i allmänhet ska beskattas där. Kommissionen har inte heller i tillräcklig utsträckning beaktat artikel 11 ITA 2010, som var den grundläggande bestämmelsen för att fastställa vilka inkomster som var skattepliktiga i Gibraltar, och med avseende på vilken de övriga bestämmelserna i ITA 2010, däribland artikel 16, borde ha tolkats.
Sökandena har särskilt framhållit att de passiva royaltyinkomsterna inte ingick i beskattningsunderlaget och således inte omfattades av tillämpningsområdet för ITA 2010. Syftet med ITA 2010 var inte att beskatta bolagens hela redovisade vinst, utan endast de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010.
Sökandena har dessutom gjort gällande att kommissionen felaktigt hävdade, bland annat i skäl 28 i det angripna beslutet, att de bolag som normalt hade hemvist i Gibraltar i princip var skattskyldiga i Gibraltar. Skattesystemet i Gibraltar ”grundade sig på ursprung” eller ”på källan” för inkomsterna och inte på ”hemvisten” för det bolag som uppbar dem, och skatten skulle endast betalas i Gibraltar för de inkomster som ”uppkommit i eller härstammade från Gibraltar”.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Det ska inledningsvis påpekas att kommissionen, i motsats till vad sökandena har hävdat, i skäl 28 i det angripna beslutet varken har påstått att de bolag som normalt hade hemvist i Gibraltar i princip var skattskyldiga där eller att skattesystemet i Gibraltar grundade sig på den skattskyldiga personens ursprung. Kommissionen har nämligen begränsat sig till att hävda att de bolag som normalt hade hemvist i Gibraltar ”[kunde]” vara skattskyldiga i Gibraltar. Kommissionen förklarade för övrigt i skälen 28 och 30 i det angripna beslutet att de inkomstkategorier som var skattepliktiga i Gibraltar var förtecknade i bilaga 1 till ITA 2010 och att dessa inkomster endast kunde beskattas i Gibraltar om de uppkommit där eller härstammade därifrån.
I motsats till vad sökandena har hävdat har kommissionen dessutom även beaktat att det i artikel 11 ITA 2010 föreskrevs att endast inkomster som ingår i de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till nämnda lag är skattepliktiga. Ett sådant konstaterande framgår särskilt av skäl 28 i det angripna beslutet, i vilket kommissionen återgav de tre inkomstkategorier som anges i tabellerna A, B och C i bilaga 1 till ITA 2010, samt av skäl 93 i samma beslut, i vilket kommissionen, på grundval av konstaterandet att royaltyinkomsterna inte ingick i de kategorier av skattepliktiga inkomster i Gibraltar som anges i bilaga 1 till ITA 2010, drog slutsatsen att dessa underförstått var undantagna från skatteplikt.
I motsats till vad sökandena har hävdat ansåg kommissionen inte heller i det angripna beslutet att syftet med ITA 2010 var att beskatta de skattskyldiga personernas hela redovisade vinst. Kommissionen konstaterade nämligen i skäl 93 i det angripna beslutet att syftet med ITA 2010 var att ”att driva in intäkter från skattepliktiga som är beskattningsbara i (dvs. skattepliktiga vars inkomster uppkommer i eller härstammar från Gibraltar)”. Det framgår dessutom av skäl 82 i det angripna beslutet att kommissionen grundade sin bedömning av avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster på konstaterandet att ITA 2010 grundade sig på ”den allmänna principen om att bolagsskatt ska tas ut av alla skattepliktiga personer som har en inkomst som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar”.
Med hänsyn till dessa omständigheter och i den mån sökandena har kritiserat kommissionen för att inte ha beaktat den omständigheten att Gibraltars skattesystem var ett system med olika inkomstslag vars syfte var att endast beskatta bolagen vad gäller de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 ITA 2010, ska det undersökas om kommissionen hade fog för att anse att syftet med ITA 2010 var att beskatta inkomster som uppkommit i eller härstammade från Gibraltar.
Det ska i detta hänseende erinras om att begreppet mål eller karaktär avseende det ”normala” skattesystemet som utgör referensramen avser skattesystemets grundläggande eller ledande principer och inte den politik som vid behov kan finansieras med de medel som skattesystemet tillför och heller inte ändamål som man skulle kunna söka nå genom att införa undantag från detta skattesystem (dom av den 16 maj 2019, Polen/kommissionen,
T‑836/16 och T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, punkt
).
För det första är det ostridigt att det framgår av artikel 11 ITA 2010, med rubriken ”Skattskyldigheten”, såsom har återgetts ovan i punkt 98, att Gibraltars skattesystem bygger på territorialitetsprincipen, enligt vilken inkomster som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar är skattepliktiga. Myndigheterna i Förenade kungariket har dessutom vid flera tillfällen, bland annat i sitt yttrande av den 14 september 2012, preciserat att det territoriella beskattningsunderlaget är det centrala kännetecknet eller den allmänna regeln (
general norm
) i Gibraltars skattesystem.
För det andra ska det understrykas att det i artikel 16 ITA 2010, med rubriken ”Beskattningsunderlag”, föreskrivs att ett bolags skattepliktiga inkomster ska motsvara hela den redovisade vinsten under en räkenskapsperiod. I motsats till vad sökandena har hävdat, och som kommissionen helt riktigt har gjort gällande, framgår det av rubriken till och lydelsen av artikel 16 ITA 2010 (se punkt 101 ovan) att denna artikel avser själva fastställandet av beskattningsunderlaget och inte endast den referensperiod som ska beaktas vid fastställandet av nämnda underlag.
Det följer av denna bestämmelse att den skattskyldiges samtliga redovisade inkomster ska beaktas vid beskattningen i Gibraltar. Det ska emellertid påpekas, såsom framgår av skälen 30, 90 och 91 i det angripna beslutet, att beräkningen av beskattningsunderlaget för bolag sker med hjälp av en geografisk bedömning, såsom anges i artikel 11 ITA 2010, såtillvida att de redovisade inkomsterna endast kan beskattas om de ”uppkommit i eller härstammar från Gibraltar”.
Det ska i detta sammanhang påpekas att myndigheterna i Förenade kungariket i sitt yttrande av den 3 december 2012 preciserade att alla bolag som hade inkomster som uppkommit i eller härstammade från i Gibraltar var skattskyldiga enligt ITA 2010. De har tillagt att territorialitetsprincipen i allmänhet är tillämplig på alla bolag och på alla typer av inkomster som bolag har. På samma sätt preciserade myndigheterna i Förenade kungariket i sitt yttrande av den 18 april 2013 återigen att det territoriella skattesystem som föreskrevs i ITA 2010 var tillämpligt på alla företag inom alla industri-, finans- och handelssektorer och att en sådan princip var allmänt tillämplig.
Det framgår således av artiklarna 11 och 16 ITA 2010, såsom de citeras i punkterna 98–101 ovan, samt av de yttranden som Förenade kungarikets myndigheter lämnade under det administrativa förfarandet, att dessa bestämmelser ska tolkas så, att de skatteregler som infördes genom ITA 2010 grundade sig på två vägledande principer, nämligen territorialitetsprincipen, enligt vilken inkomster som uppkommit i eller härrör från Gibraltar var skattepliktiga, och principen att samtliga redovisade inkomster skulle beskattas. Härav följer att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den slog fast att skattereglerna i Gibraltar, som infördes genom ITA 2010, grundade sig på syftet att beskatta alla skattskyldiga personer avseende inkomster som de haft vilka uppkommit i eller haft sitt ursprung i Gibraltar.
Det ska dessutom påpekas att varken myndigheterna i Förenade kungariket eller myndigheterna i Gibraltar, i sina respektive yttranden över beslutet att inleda förfarandet, ifrågasatte kommissionens tolkning att syftet med ITA 2010 var att beskatta samtliga skattskyldiga personer avseende inkomster som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar. Myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar har nämligen begränsat sig till att göra gällande att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster inte utgjorde en selektiv åtgärd, eftersom det rörde sig om en allmän åtgärd som var tillämplig på samtliga sektorer inom industri-, handels- och finanssektorn och som var tillgänglig för alla företag. De har inte yttrat sig över skäl 32 i beslutet att inleda förfarandet, i vilket kommissionen uttryckligen angav att den vägledande principen för Gibraltars skattesystem är beskattning för samtliga bolag som uppbär inkomster som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar, vilket leder till undvikande av dubbelbeskattning och förenkling. Myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar har inte heller bestritt innehållet i skäl 35 i beslutet att inleda förfarandet, i vilket kommissionen tydligt angav att syftet med Gibraltars skattesystem var att beskatta alla bolag som uppbär inkomster som uppkommit i eller härrör från Gibraltar.
Eftersom sökandena har ifrågasatt relevansen av Förenade kungarikets yttranden och gjort gällande att den omständigheten att varken myndigheterna i Förenade kungariket eller myndigheterna i Gibraltar har bestritt kommissionens tolkning av bestämmelserna i ITA 2010 under det formella granskningsförfarandet inte utgör hinder för att de ifrågasätter denna tolkning, ska det påpekas att, såsom framgår av punkterna 103–107 ovan, den tolkning kommissionen gör av nationell rätt, inom ramen för prövningen av en skatteåtgärd enligt artikel 107 FEUF, som utgör en fråga om faktiska omständigheter, ska göras mot bakgrund av de uppgifter som var tillgängliga vid den tidpunkt då det angripna beslutet antogs, och med beaktande av den information som medlemsstaten och de berörda parterna lämnat. Det ska i detta sammanhang särskilt påpekas att det inom ramen för det formella granskningsförfarandet ankommer på medlemsstaten och den potentiella mottagaren av den åtgärd som är föremål för nämnda förfarande att upplysa kommissionen om samtliga omständigheter i ärendet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 november 2004, Ferriere Nord/kommissionen,
T‑176/01
,
EU:T:2004:336
, punkt
).
Eftersom de uppgifter som kommissionen lade till grund för tolkningen av den nationella rätten härrörde direkt från myndigheterna i den medlemsstat och inom det territorium som berörs av förfarandet och hade upprepats i flera utbyten, och kommissionens förståelse av de upplysningar som dessa myndigheter lämnat underförstått hade bekräftats efter beslutet att inleda förfarandet, kan kommissionen inte kritiseras för att den ansåg att dessa upplysningar var tillräckligt tillförlitliga och trovärdiga. Eftersom yttrandena från myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar inte motsade innehållet i de relevanta bestämmelserna i ITA 2010 och eftersom kommissionen inte förfogade över några uppgifter som kunde ifrågasätta dessa synpunkter, kunde den vidare vid tidpunkten för antagandet av det angripna beslutet lägga detta till grund för sin tolkning av Gibraltars skatterätt.
Det ska dessutom påpekas att sökandena, trots att de hade beretts tillfälle att yttra sig över beslutet att inleda förfarandet och det tydligt framgick av detta beslut att föremålet för förfarandet avsåg royaltyinkomster som bolag i Gibraltar hade haft mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013, inte ansåg det nödvändigt att yttra sig. Varken det expertutlåtande som sökandena bifogat repliken (nedan kallat expertutlåtandet) eller de upplysningar som det innehöll angående påståendet att Gibraltars skattesystem grundade sig på inkomstslag hade lämnats in till kommissionen av parterna före det att det angripna beslutet antogs. Såsom framgår av punkt 106 ovan kunde inte kommissionen, i avsaknad av uppgifter som kunde påverka den tolkning av den nationella skatterätten som gjordes i beslutet att inleda förfarandet, föreställa sig alla argument som eventuellt skulle ha kunnat ändra kommissionens tolkning av den nationella lagstiftningen, som, för övrigt, hade bekräftats av myndigheterna i den berörda medlemsstaten och det berörda territoriet. Dessutom har sökandena, såsom framgår av det ovan anförda, inte lyckats visa att de uppgifter som låg till grund för kommissionens beslut var felaktiga eller saknade tillförlitlighet och trovärdighet.
Av det ovan anförda följer att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den ansåg att Gibraltars skattesystem var ett territoriellt skattesystem, enligt vilket alla inkomster som uppkommer i eller härstammar från Gibraltar ska beskattas där.
Denna slutsats påverkas inte av sökandenas övriga argument.
I den mån sökandena har gjort gällande att Gibraltars skattesystem var en ordning med inkomstslag, vars syfte var att beskatta de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010, ska det visserligen särskilt påpekas, såsom sökandena har hävdat, att artikel 11 ITA 2010 föreskriver att bolagens inkomster, för att vara skattepliktiga, måste omfattas av någon av de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010. I avsaknad av ett sådant inkluderande, såsom i fallet med royaltyinkomster, kunde således vissa typer av inkomster i tekniskt hänseende undgå all beskattning enligt ITA 2010.
Det ska emellertid först påpekas att varken myndigheterna i Gibraltar eller Förenade kungarikets myndigheter har påstått att Gibraltars skattesystem var en ordning med ”inkomstslag”. Tvärtom har de i sitt yttrande av den 14 november 2013 preciserat att ITA 2010 föreskriver en enda ordning för beskattningen, oberoende av de kategorier av skattepliktiga inkomster som anges i tabellerna A-C i bilaga 1 till ITA 2010. I de olika yttranden som ingavs under det administrativa förfarandet definierade dessutom myndigheterna i Förenade kungariket endast skattesystemet i Gibraltar som ett territoriellt skattesystem.
Det ska vidare påpekas att de normala skattereglerna eller, med andra ord, de bestämmelser som utgör referensramen, ska bedömas i sin helhet och mot bakgrund av riktlinjerna för det nationella skattesystemet. En skatteåtgärds selektivitet kan nämligen inte bedömas exakt på grundval av en referensram som består av ett antal bestämmelser som på ett konstlat vis har lyfts ut från en bredare rättslig ram (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punkt
),
Att, såsom sökandena har gjort gällande, anse att Gibraltars skattesystem som infördes genom ITA 2010 är en ordning med inkomstslag, vars syfte är att beskatta de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010, skulle innebära att man bortsåg från de övriga bestämmelserna i ITA 2010 och således från logiken i de vägledande principerna för detta skattesystem. Såsom har påpekats i punkt 121 ovan bygger ITA 2010 nämligen inte bara på territorialitetsprincipen, såsom den kommer till uttryck i artikel 11 ITA, utan även på principen att de skattskyldigas samtliga redovisade inkomster är skattepliktiga, såsom framgår av artikel 16 ITA 2010. Det är dessa två principer som ska beaktas vid prövningen av syftet med ITA 2010.
Slutligen följer det av rättspraxis att användningen av en viss lagstiftningsteknik inte kan medföra att nationella skatteregler automatiskt undgår kontroll enligt EUF-fördraget på området för statligt stöd. Den lagstiftningsteknik som används får inte heller vara avgörande för prövningen av innehållet och räckvidden av de regler som utgör referensramen, utom för att framhålla formen av statligt ingripande framför deras effekter (se, analogt, dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punkt
).
Den omständigheten att det i artikel 11 ITA 2010 jämförd med bilaga 1 till ITA 2010 i förevarande fall föreskrivs att skattskyldigheten ska definieras positivt, på så sätt att endast de inkomstkategorier som uttryckligen anges i nämnda bilaga 1 är skattepliktiga, har i praktiken samma verkningar som ett uttryckligt undantag från skatteplikt eller en situation där avsaknad av skatteplikt definieras negativt på så sätt att samtliga inkomster är skattepliktiga och endast vissa inkomstkategorier är undantagna från tillämpningsområdet för ITA 2010. Såsom angetts ovan i punkt 81 får nämligen ”avsaknad av skattskyldighet” och ”undantag från skatteplikt” samma verkningar, nämligen avsaknad av beskattning. Det som sökandena har betecknat som en ”ordning med inkomstslag” var således i realiteten endast ett val av en lagstiftningsteknik och inte en beskattningsbestämmelse som var avgörande för analysen av Gibraltars skattesystem.
Det ska i detta hänseende påpekas att det genom ITA 2010, såsom kommissionen påpekade i skäl 27 i det angripna beslutet, infördes en allmän skattesats på 10 procent för bolag, vilken är tillämplig på företag i hela Gibraltars ekonomi, med undantag för vissa tjänsteleverantörer. Härav följer att de olika kategorierna av skattepliktiga inkomster omfattades av en enhetlig skattesats på 10 procent och att de inte omfattades av något separat skattesystem. En sådan analys framgår för övrigt av yttrandet av den 14 november 2013, i vilket myndigheterna i Förenade kungariket förklarade att det inte föreskrevs i Gibraltars lagstiftning att skatten skulle tas ut i förhållande till en inkomstkategori. De har preciserat att det enligt Gibraltars skattesystem inte är nödvändigt att först fastställa vilken kategori de uppburna inkomsterna hör till, för att en beskattning som är specifik för en viss inkomstkategori ska kunna tillämpas, utan att detta beskattningssystem endast föreskriver ett allmänt system för beskattning av inkomster som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar.
Det följer således av det ovan anförda att artikel 11 i och bilaga 1 till ITA 2010, i den mån de föreskriver kategorier av skattepliktiga inkomster, helt enkelt utgör beskattningsmetoder och att dessa bestämmelser inte på ett konstlat sätt kan skiljas från sitt sammanhang när det gäller att definiera syftet med ITA 2010. I motsats till vad sökandena har hävdat går det således inte att utifrån artikel 11 ITA 2010 dra slutsatsen att syftet med Gibraltars skattesystem varit att beskatta de inkomstslag som förtecknas i bilaga 1 till ITA 2010.
Mot bakgrund av det ovan anförda kan sökandenas invändningar om att kommissionen skulle ha gjort fel vid fastställandet av syftet med ITA 2010 inte godtas.
2)

Tillämpningen av territorialitetsprincipen på royalty
Sökandena har gjort gällande att kommissionen gjorde en uppenbart oriktig bedömning när den i skälen 42, 82, 94 och 106 i det angripna beslutet angav att tillämpningen av territorialitetsprincipen innebar att royaltyinkomsterna uppkommit i eller härstammat från Gibraltar av det enkla skälet att de hade uppburits av ett bolag i Gibraltar. Sökandena har hävdat att förklaringen i Förenade kungarikets meddelande av den 14 september 2012, på vilken kommissionen grundade nämnda bedömningar, är inkonsekvent och felaktig. Enligt sökandena var de inkomster som ett bolag i Gibraltar uppbär från verksamhet som bedrivs utanför detta territorium, även när det rör sig om royaltyinkomster, inte skattepliktiga i Gibraltar. I en situation där ingen av de immateriella rättigheterna förvaltas i Gibraltar, där varken dessa rättigheter eller licensinnehavaren finns i Gibraltar och royaltyinkomsterna inte utbetalas i Gibraltar, kan dessa intäkter inte anses ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Såsom konstaterats i punkt 125 ovan ska, inom ramen för prövningen av en skatteåtgärd enligt artikel 107 FEUF, kommissionens tolkning av nationell rätt, vilken är en fråga om de faktiska omständigheterna, göras mot bakgrund av de uppgifter som var tillgängliga vid den tidpunkt då det aktuella beslutet antogs, och med beaktande av de upplysningar som lämnats av den berörda medlemsstaten och av de berörda parterna.
I förevarande fall innehöll ITA 2010, i den lydelse som var tillämplig mellan den 1 januari 2010 och den 31 december 2013, visserligen inte någon bestämmelse i vilken det uttryckligen föreskrevs att royaltyinkomster som bolag i Gibraltar haft ansågs ha uppkommit i eller härstammat från Gibraltar. En sådan regel infördes nämligen uttryckligen i ITA 2010 först efter 2013 års ändring av ITA 2010, som trädde i kraft den 1 januari 2014.
Såsom anges i fotnot 49 i det angripna beslutet, grundar sig påståendet att royaltyinkomsterna som uppburits av bolag i Gibraltar med nödvändighet skulle anses ha uppkommit i eller härstammat från Gibraltar på en upplysning som kommer direkt från den berörda medlemsstaten. I sitt yttrande av den 14 september 2012 bekräftade nämligen Förenade kungarikets myndigheter uttryckligen att territorialitetsprincipen innebar att ”varje royaltyinkomst som uppburits av ett bolag i Gibraltar [hade] uppkommit i eller [härstammat] från Gibraltar”.
Det ska i detta avseende för det första konstateras att påståendet att royaltyinkomsterna som uppburits av bolag i Gibraltar uppkommit i eller härstammat från Gibraltar var förenligt med innehållet i artikel 74 ITA 2010 och att detta således kunde följa av en enkel tillämpning av territorialitetsprincipen och av regeln om att det skulle tas hänsyn till orten för den verksamhet som låg till grund för inkomsterna.
I artikel 74 ITA 2010 definierades nämligen begreppet ”uppkommer i eller härstammar från Gibraltar” utifrån ”den ort där den verksamhet … som ligger till grund för inkomsterna be[drevs]”.
I den mån avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster avsåg passiva inkomster, det vill säga inkomster som uppburits av enheter som endast innehade de immateriella rättigheterna, var det logiskt att anse att ”den verksamhet som ger upphov till företagets inkomster” i den mening som avses i artikel 74 ITA 2010 bedrevs där de bolag som innehade de immateriella rättigheterna som gav rätt till dessa intäkter hade hemvist. I motsats till vad sökandena har hävdat innebar således påståendet att de royaltyinkomster som ett bolag i Gibraltar uppbär ansågs ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar att det fanns något som gjorde det möjligt att knyta nämnda inkomster till Gibraltar.
För övrigt är inte heller det som myndigheterna i Förenade kungariket har anfört oförenligt med den rättspraxis från Judicial Committee of the Privy Council (appellationsdomstolen under riksrådets regi, Förenade kungariket) (nedan kallad JCPC) som åberopades under det administrativa förfarandet och som, även om den inte var bindande, var relevant för tolkningen av artikel 74 ITA 2010. I det beslut som JCPC fattade beträffande Hongkong i målet Commissioner of Inland Revenue v HK-TVB International Ltd [1992] 2 AC 397, angav JCPC nämligen att inkomster som uppbars av ett företag i Hongkong som upplät underlicenser till filmer till bolag i utlandet och som nyttjade dessa i utlandet uppkom i och härstammade från Hongkong. Det ska visserligen påpekas att JCPC i det målet i likhet med sökandena beaktade ett antal specifika omständigheter i det aktuella fallet, däribland den omständigheten att underlicensavtalen hade utarbetats i Hongkong och att vissa tilläggstjänster ibland tillhandahölls från Hongkong. Det ska emellertid påpekas att JCPC även beaktade den omständigheten att en fast avgift betalades till den skattskyldige i Hongkong. Såsom myndigheterna i Förenade kungariket påpekade i sitt yttrande av den 14 november 2013 bekräftade dessutom nämnda beslut av JCPC tydligt att royaltyinkomster som ett bolag i Gibraltar hade kunde uppkomma i eller härstamma från Gibraltar även om de immateriella rättigheterna endast utnyttjades utanför Gibraltar.
För det andra var påståendet i yttrandet av den 14 september 2012, tvärtemot vad sökandena har hävdat, varken isolerat eller oförenligt med övriga uppgifter i denna handling.
Detta påstående stöddes nämligen av ett diagram på sidan 22 i yttrandet av den 14 september 2012, vars syfte var att illustrera följderna av att inkomster från passiv ränta och royalty inte beskattades enligt ITA 2010. I nämnda diagram framhölls de belopp som motsvarades av inkomster från passiv ränta och royalty som de skattskyldiga personerna haft under perioden efter den 1 januari 2010, samtidigt som det gjordes en åtskillnad mellan inkomster som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar och inkomster som uppkommit i eller härstammar från utanför Gibraltar. Den omständigheten att samtliga royaltyinkomster uppgavs härstamma från Gibraltar bekräftade emellertid att dessa normalt sett ansågs utgöra inkomster som härstammade från Gibraltar.
I den mån sökandena har gjort gällande att det påstående från myndigheterna i Förenade kungariket som avses i punkt 143 ovan står i strid med påståendet på sidan 10 i yttrandet av den 14 september 2012, enligt vilket ”[d]e 785 tidigare ’exempt companies’ (bolag som är undantagna från skattskyldighet) och som [hade] skattepliktiga inkomster som inte uppkommit i eller härstammat från Gibraltar, i allmänhet [var] att anse som ägare av näringsfastigheter utanför Gibraltar (och således [skulle] betala skatt på hyresintäkter i det land där fastigheten [låg]) eller uppbar utdelning, ränta eller royaltyinkomster”, ska det påpekas att detta utdrag visserligen kan ge intrycket att royaltyinkomster, enligt myndigheterna i Förenade kungariket, utgjorde skattepliktiga inkomster som inte härstammade från Gibraltar.
Det kan emellertid konstateras att nämnda utdrag innehåller ett skrivfel. Såsom sökandena har påpekat avsåg denna mening nämligen situationen enligt ITA 2010, i dess lydelse till och med den 31 december 2013. Myndigheterna i Förenade kungariket förklarade emellertid vid ett flertal tillfällen i handlingen i fråga att royaltyinkomster inte utgjorde skattepliktig inkomst under denna period. I synnerhet framgår det av sidan 10 i yttrandet av den 14 september 2012 att myndigheterna i Förenade kungariket, bland de företag som inte var skattskyldiga i Gibraltar, gjorde en åtskillnad mellan företag som inte hade någon skattepliktig inkomst (det vill säga de företag som hade passiva inkomster) och företag vars inkomster inte uppkom i eller härstammade från Gibraltar.
Den motsägelse som sökandena har påpekat kan således inte påverka trovärdigheten i påståendet från myndigheterna i Förenade kungariket om att royaltyinkomsterna ska anses ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar.
För det tredje preciserade kommissionen uttryckligen, i skäl 45 i beslutet att inleda förfarandet, att myndigheterna i Förenade kungariket hade uppgett för kommissionen att territorialitetsprincipen innebar att alla royaltyinkomster som ett bolag i Gibraltar haft uppkommit i eller härstammade från Gibraltar. Den omständigheten att myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar inte bestred detta påstående i sitt yttrande över beslutet att inleda förfarandet bekräftar kommissionens goda förståelse av de uppgifter som den fått under det administrativa förfarandet och tillämpningen av territorialitetsprincipen vad gäller royaltyinkomster.
Det ska dessutom påpekas att myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar i sina yttranden över beslutet att inleda förfarandet gjorde åtskillnad mellan å ena sidan räntor som härrör från utlandet (
foreign-source interest
) och å andra sidan ränteinkomster som kommer från Gibraltar och royaltyinkomster. Den omständigheten att myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar, vad gäller royaltyinkomster, inte gjorde någon åtskillnad mellan dem som hade ursprung i Gibraltar och dem med ursprung i utlandet stärkte påståendet att dessa intäkter ansågs ha uppkommit i eller härstammade från Gibraltar.
För det fjärde ska det påpekas att varken sakkunnigutlåtandet eller någon information som syftar till att ifrågasätta Förenade kungarikets påstående om tillämpningen av territorialitetsprincipen på royaltyinkomsterna lämnades till kommissionen under det administrativa förfarandet. Det ska för övrigt påpekas att sökandena inte ansåg det nödvändigt att yttra sig över beslutet att inleda förfarandet, trots att de hade beretts tillfälle att göra detta och med hänsyn till innehållet i beslutet att inleda förfarandet kunde förstå att MJN GibCo var en potentiell mottagare av stödordningen såsom denna identifierats av kommissionen i nämnda beslut. Såsom framgår av punkt 106 ovan kunde inte kommissionen föreställa sig alla argument som eventuellt skulle ha kunnat ifrågasätta dess tolkning av den nationella lagstiftningen som gjordes i beslutet att inleda förfarandet. Denna tolkning hade för övrigt bekräftats av myndigheterna i den berörda medlemsstaten.
Det följer av övervägandena i punkterna 141–155 ovan att kommissionen kunde betrakta Förenade kungarikets påstående om tillämpningen av territorialitetsprincipen på royaltyinkomster som härrör direkt från den berörda medlemsstaten som tillräckligt tillförlitlig och trovärdig information. Kommissionen gjorde således inte någon felaktig bedömning genom att godta den tolkning av skatterätten i Gibraltar som gjorts av myndigheterna i Förenade kungariket.
För övrigt är inget av de övriga argument som sökandena har framfört av sådant slag att de kan fastställa att de brittiska myndigheternas påstående om tillämpningen av territorialitetsprincipen på royaltyinkomsterna var felaktig.
Enbart den omständigheten att det i sakkunnigutlåtandet hävdas att de brittiska myndigheternas påstående är mycket märkligt och att rapportens författare, i egenskap av erfaren praktiker inom Gibraltars skatterätt, har förklarat att han aldrig före ikraftträdandet av 2013 års ändring hade haft kännedom om att det förelåg en presumtion om tillämpning av territorialitetsprincipen på royaltyinkomster, räcker för det första inte för att fastställa att detta påstående som kommer direkt från den berörda medlemsstaten och avser dess tillämpning av den nationella rätten är felaktigt.
I den mån sökandena har påpekat att det inte var logiskt att det mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013 förelåg en presumtion för att de royaltyinkomster som bolag i Gibraltar hade haft hade uppkommit där, trots att denna inkomstkategori inte var skattepliktig i Gibraltar, räcker det att konstatera att det inte framgår av det påstående som myndigheterna i Förenade kungariket har gjort att de skulle ha hävdat att det fanns en skriftlig bestämmelse som föreskrev en särskild ordning för tillämpningen av territorialitetsprincipen på royaltyinkomster. Såsom framgår av punkterna 144–146 ovan återspeglar nämligen påståendet från myndigheterna i Förenade kungariket endast en tillämpning av territorialitetsprincipen, såsom den följer av artiklarna 11 och 74 ITA 2010.
I den mån sökandena i sina inlagor har hänvisat till meddelandet från Gibraltars kommissionär för inkomstskatt, med titeln ”Vägledning gällande inkomster som uppkommit i eller härstammar från (2018)”, publicerad den 25 oktober 2018, ska det påpekas att detta meddelande, som publicerades efter ändringen av ITA 2010 år 2013, inte var relevant för tolkningen av ITA 2010 i den lydelse som var tillämplig mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013.
Slutligen utgör, i motsats till vad sökandena har hävdat, den omständigheten att det ansågs att de passiva inkomsterna uppkom där det bolag som uppbar dem var beläget, även fast det innebar att den plats där nämnda bolag var etablerat eller registrerat beaktades, inte desto mindre en tillämpning av territorialitetsprincipen och kunde inte likställas med en skattskyldighet som grundar sig på hemvistkriteriet. När det gäller royalty, som utgör passiva inkomster, det vill säga inkomster som uppburits av enheter som endast innehar immateriella rättigheter, var det, såsom angetts ovan i punkt 146, logiskt att anse att ”den verksamhet som ger upphov till företagets inkomster”, i den mening som avses i artikel 74 ITA 2010, var belägen på hemvistorten för de bolag som innehade de immateriella rättigheter som gav rätt till sådan royalty.
Av det ovan anförda följer således att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den konstaterade att royaltyinkomster som bolagen i Gibraltar uppbar ansågs ha uppkommit i eller haft sitt ursprung i Gibraltar.
c)

Prövningen av fördelskriteriet (den andra grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet)
Genom den andra grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet, har sökandena gjort gällande att kommissionen gjorde sig skyldig till uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosatte artikel 107.1 FEUF, i den mån den inte hade lyckats visa att det förelåg en ekonomisk fördel.
Sökandena har för det första hävdat att kommissionen i skäl 82 i det angripna beslutet har förväxlat begreppet ekonomisk fördel med begreppet selektivitet. För det första förklarade kommissionen inte på vilket sätt avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster skulle ha gett upphov till en ekonomisk fördel, trots att den enligt domstolens praxis var skyldig att först fastställa huruvida det förelåg en ekonomisk fördel och därefter göra en bedömning av selektiviteten. För det andra rörde kommissionens analys selektiviteten och inte bedömningen av den ekonomiska fördelen.
Sökandena har för det andra gjort gällande att kommissionen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den i skäl 83 i det angripna beslutet slog fast att ”skattebefrielsen” för royaltyinkomsterna hade medfört en skattelättnad och således gett stödmottagarna en fördel. Eftersom royaltyinkomster inte omfattades av tillämpningsområdet för ITA 2010, kunde avsaknaden av beskattning av dem inte utgöra ett undantag från skatteplikt eller ett avstående från skatteförvaltningen i Gibraltar av de skatteintäkter som de hade kunnat uppbära. Sökandena har i detta sammanhang gjort gällande att kommissionen gjorde sig skyldig till flera fall av uppenbart oriktig bedömning vad gäller innehållet i och syftet för ITA 2010 och särskilt bedömningen att de royaltyinkomster som uppbars av bolag i Gibraltar ansågs ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar.
Sökandena har dessutom gjort gällande att den öppna skattemässiga behandlingen av vinster i CV endast föreskrevs i artikel 18 ITA 2010 och under förutsättning att en affärsverksamhet, ett företag eller en yrkesverksamhet bedrevs med hjälp av detta CV. De har tillagt att om inkomsterna från MJT CV i förevarande fall kunde ingå i kategorin inkomst av handel och hänföras till MJN GibCo, med tillämpning av artikel 18 ITA 2010, skulle de inte vara skattepliktiga i Gibraltar, eftersom de varken uppkommit där eller härstammade därifrån.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
1)

Den andra grundens första del: förväxling av kriterierna fördel respektive selektivitet
Genom sin första invändning har sökandena kritiserat kommissionen för att ha förväxlat fördelskriteriet med selektivitetskriteriet. Det ska i detta hänseende erinras om att selektivitet och fördel i princip utgör två separata kriterier. Vad gäller fördel ska kommissionen visa att åtgärden förbättrar mottagarens ekonomiska situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen,
173/73
,
EU:C:1974:71
, punkt
). Vad gäller selektivitet ska kommissionen däremot visa att fördelen inte gynnar andra företag i en situation som i faktiskt och rättsligt hänseende är jämförbar med situationen för mottagaren vad gäller referensramens syfte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl.,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punkt
).
Det ska dock preciseras att på skatteområdet sammanfaller prövningen av huruvida en fördel föreligger och av om den är selektiv, eftersom dessa båda kriterier innebär att det ska visas att den ifrågasatta skatteåtgärden leder till en minskning av det skattebelopp som mottagaren av åtgärden normalt skulle ha varit skyldig att erlägga enligt de allmänna skattebestämmelserna, vilka således är tillämpliga på övriga skattskyldiga som befinner sig i samma situation. Det framgår även av domstolens rättspraxis att dessa två kriterier kan prövas tillsammans, såsom ”tredje villkor” enligt artikel 107.1 FEUF avseende förekomsten av en ”selektiv fördel” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2016, Belgien/kommissionen,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, punkt
).
I förevarande fall ska det, vad gäller avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster, påpekas att kommissionen prövade fördelskriteriet och kriteriet selektivitet separat i två olika avsnitt i det angripna beslutet, nämligen avsnitt 7.1.2, med rubriken ”Fördel”, och avsnitt 7.1.3, med rubriken ”Selektivitet”.
När det gäller prövningen av fördelskriteriet, framgår det av skäl 83 i det angripna beslutet, vilket ingår i avsnitt 7.1.2 i nämnda beslut, att kommissionen verkligen undersökte den aktuella åtgärdens inverkan på stödmottagarnas situation. Kommissionen angav nämligen i detta skäl att undantaget från beskattning medförde en skattelättnad avseende skatt som de företag som gynnades av avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster annars skulle ha behövt betala. Härav följer att kommissionen i vart fall inte förväxlade fördelskriteriet med selektivitetskriteriet, utan har försökt visa att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster förbättrade den ekonomiska situationen för mottagarna av denna åtgärd i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 168 ovan.
Den omständigheten att kommissionen i skäl 83 i det angripna beslutet angav att de som gynnades av avsaknaden av beskattning således hade en ekonomisk ställning som var fördelaktigare än den situation som övriga skattskyldiga befann sig i föranleder inte någon annan bedömning. Den omständigheten att kommissionen även har hänvisat till bedömningar som snarare rör prövningen av selektivitetskriteriet än fördelskriteriet påverkar nämligen inte den omständigheten att den faktiskt prövade huruvida den aktuella åtgärden innebar en fördel för mottagarna.
Talan kan följaktligen inte vinna bifall såvitt avser den andra grundens första del om ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet.
2)

Den andra grundens andra del, varigenom sökandena bestrider att det föreligger en skattelättnad
Genom sin andra invändning har sökandena bestritt att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en ekonomisk fördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
Det följer av fast rättspraxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha fått under normala marknadsvillkor, anses utgöra statligt stöd (se dom av den 2 september 2010, kommissionen/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punkt
och där angiven rättspraxis, dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punkt
).
Såsom har förklarats i punkt 91 ovan kan själva förekomsten av en fördel bara fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal” (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punkt
). En sådan åtgärd ger därmed mottagaren en ekonomisk fördel, eftersom den minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och vilka därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har likadana effekter (dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punkt
). En åtgärd genom vilken de offentliga myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling och som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter mottagarna i en ekonomisk situation som är fördelaktigare än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, utgör därmed statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 mars 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punkt
; se även dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl.,
C‑78/08–C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punkt
och där angiven rättspraxis).
För att avgöra huruvida det föreligger en skattefördel ska följaktligen situationen för mottagaren till följd av tillämpningen av den aktuella åtgärden jämföras med situationen för vederbörande i avsaknad av den aktuella åtgärden (se dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen,
T‑760/15 och T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall ansåg kommissionen i skäl 82 i det angripna beslutet att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en fördel, eftersom denna åtgärd stred mot principen att inkomstskatt skulle tas ut från alla skattskyldiga som hade inkomster som uppkommit i eller härstammade från Gibraltar. Kommissionen tillade att ränteinkomster som ett företag i Gibraltar uppbär normalt skulle ha beskattats med tillämpning av territorialitetsprincipen, eftersom dessa anses ha uppkommit där eller härstamma därifrån. I skäl 83 i det angripna beslutet drog kommissionen slutsatsen att ”skattebefrielsen” för royaltyinkomsterna medförde en skattelättnad gällande en skatt som företagen annars skulle ha behövt betala. Det ska i detta hänseende påpekas att kommissionens resonemang i skälen 81–83 i det angripna beslutet ska läsas mot bakgrund av detta beslut i dess helhet och särskilt konstaterandet i skäl 93 i beslutet, enligt vilket avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster berodde på att dessa inkomstkategorier inte fanns med i bilaga 1 till ITA 2010.
Såsom framgår av punkterna 116–128 ovan gjorde kommissionen en riktig bedömning när den, i skäl 82 i det angripna beslutet, slog fast att det fanns en princip enligt vilken inkomstskatt skulle tas ut av alla skattskyldiga som uppbar inkomster som uppkommit i eller härstammade från Gibraltar och att en sådan princip ingick bland de normala skattereglerna med avseende på vilka kommissionen skulle pröva avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster. Såsom har konstaterats i punkt 123 ovan grundade sig det beskattningssystem som infördes genom ITA 2010 på två vägledande principer, nämligen territorialitetsprincipen, enligt vilken inkomster som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar var skattepliktiga, och principen att de skattskyldigas samtliga redovisade inkomster skulle beskattas.
På samma sätt ansågs, såsom framgår av punkterna 141–156 ovan, med tillämpning av territorialitetsprincipen, de royaltyinkomster som ett bolag i Gibraltar erhållit ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar.
Av dessa konstateranden följer att den omständigheten att royaltyinkomster inte togs med bland de inkomstkategorier som anges i bilaga 1 till ITA 2010 gjorde det möjligt för bolagen att undgå inkomstskatt för dessa inkomster i Gibraltar, medan sådana inkomster, som uppkommit i eller härstammade från Gibraltar, i enlighet med de principer som kommissionen har identifierat i skäl 82 i det angripna beslutet, normalt borde ha beskattats.
Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den konstaterade att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster medförde en skattelättnad avseende skatt som de företag som uppbar sådana inkomster annars skulle ha behövt betala med tillämpning av de normala skattereglerna och drog slutsatsen att det förelåg en ekonomisk fördel för dessa företag.
Inget av sökandenas andra argument föranleder tribunalen att göra någon annan bedömning.
Vad för det första gäller vad sökandena har anfört om att åtgärden inte kunde utgöra en fördel, eftersom skattemyndigheterna, som inte hade någon grund för att beskatta dessa inkomster, inte hade kunnat avstå från att beskatta royaltyinkomsterna, räcker det att konstatera att det förhållandet att denna inkomstkategori inte ingår i bilaga 1 till ITA 2010 utgör ett avstående från lagstiftaren i Gibraltar och således från de behöriga myndigheterna i det berörda landet. Kommissionen kan för övrigt inte klandras för att ha åsidosatt medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet vid fastställandet av beskattningsunderlaget vid inkomstbeskattningen, eftersom den, såsom framgår av punkterna 178 och 181 ovan, faktiskt undersökte denna åtgärd med hänsyn till innehållet i och syftet med ITA 2010 och därmed de normala skattereglerna.
För det andra ska det, i den mån sökandena har gjort gällande att det inte fanns någon uttrycklig bestämmelse om skatt på royaltyinkomster, och att denna inkomstkategori därmed inte omfattades av tillämpningsområdet för ITA 2010, erinras om att den omständigheten att en skatteåtgärd har utformats med hjälp av en viss lagstiftningsteknik inte har någon betydelse för bedömningen av nämnda åtgärd med avseende på artikel 107 FEUF, med risk för att nationella skattebestämmelser direkt undgår kontrollen avseende statliga stöd redan av det skälet att de omfattas av en annan lagstiftningsteknik, trots att de rättsligt eller faktiskt – genom att anpassa eller kombinera olika skatteregler – leder till samma resultat. Varje annan tolkning skulle strida mot den rättspraxis enligt vilken det i artikel 107.1 FEUF inte sker någon uppdelning efter skälen för eller målen med de statliga ingripandena, utan de definieras i förhållande till verkningarna och därmed oberoende av vilken teknik som används (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Såsom angetts i punkt 81 ovan får emellertid den omständigheten att en kategori av inkomster inte innefattas i beskattningsunderlaget och det formella undantaget från beskattning för en kategori av inkomster som normalt ingår i beskattningsunderlaget samma verkningar. Den omständigheten att det i ITA 2010 inte fanns någon uttrycklig bestämmelse om beskattning av royaltyinkomster utgjorde således inte hinder för att en sådan åtgärd gav upphov till en fördel i den mening som avses i artikel 107 FEUF.
För det tredje, i den mån sökandena har gjort gällande att kommissionen inte har visat att de potentiella mottagarna av stödet, det vill säga de tio företag som det hänvisas till i skäl 98 i det angripna beslutet, faktiskt hade dragit fördel av avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster, räcker det att erinra om att det följer av fast rättspraxis att kommissionen, i fråga om ett beslut om en stödordning, kan begränsa sig till att undersöka det berörda stödordningens särdrag för att i skälen till sitt beslut bedöma om detta innebär en avsevärd fördel för stödmottagarna i förhållande till deras konkurrenter och om det huvudsakligen gynnar företag som deltar i handeln mellan medlemsstaterna. Kommissionen är således inte skyldig att göra en bedömning av det stöd som beviljats i varje enskilt fall med stöd av en sådan ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl.,/kommissionen,
C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Härav följer att kommissionen inte var skyldig att visa att de tio potentiella stödmottagarna faktiskt hade gynnats av skatteåtgärden. Sådana argument kan följaktligen inte leda till ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet och ska underkännas, eftersom de är verkningslösa.
Av samma skäl finner tribunalen att de argument som avser MJN GibCo:s specifika situation vid bedömningen av lagenligheten av artikel 1.2 i det angripna beslutet är verkningslösa. När det särskilt gäller argumenten om skatterättslig transparens för CV, ska det påpekas att eftersom kommissionen inte på något sätt grundade sin bedömning av stödordningen avseende att royaltyinkomster inte beskattades på frågan om skattemässig transparens, saknar dessa helt relevans för prövningen av huruvida kommissionen gjorde en riktig bedömning när den fann att denna åtgärd gav stödmottagarna en skattefördel.
Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser den andra invändningen i den andra grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet. Talan kan därmed inte vinna bifall såvitt avser någon del av den grunden.
d)

Bedömningen av selektivitet (tredje grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet)
Genom den tredje grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet, har sökandena i huvudsak gjort gällande att kommissionen gjorde sig skyldig till uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosatte artikel 107.1 FEUF när den slog fast att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster var en selektiv åtgärd.
Sökandena har för det första hävdat att kommissionen begick ett fel vid fastställandet av referensramen. De har preciserat att bedömningen av selektivitetskriteriet på skatteområdet endast kan göras med avseende på den så kallade ”normala” beskattningen, vars definition, i likhet med valet av beskattningsunderlag, omfattas av medlemsstaternas suveränitet. Även om sökandena har bekräftat att ITA 2010 utgör den lämpliga referensramen, har de gjort gällande att kommissionen i flera avseenden har felbedömt innehållet i och syftet med denna lag.
Sökandena har för det andra gjort gällande att kommissionen felaktigt identifierade ett undantag från referensramen.
För det första utgör avsaknad av beskattning av royaltyinkomster inte någon skattebefrielse, undantag eller ”underförstådd skattebefrielse”, utan följer endast av den omständigheten att dessa intäkter inte omfattas av tillämpningsområdet för ITA 2010.
Kommissionen har vidare, enligt sökandena, gjort en felaktig tolkning av räckvidden av principen att en åtgärd som utgör ett statligt stöd ska definieras utifrån sina verkningar. I dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar Förenade kungariket (
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), ansåg domstolen visserligen att en åtgärd kunde vara selektiv när den leder till att vissa företag utesluts från beskattningsunderlaget. Dessa mål avsåg emellertid exceptionella omständigheter och motiverade inte att begreppet statligt stöd definierades alltför snävt. Tribunalen klargjorde för övrigt, i domen av den 16 maj 2019, Polen/kommissionen (
T‑836/16 och T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), att en skatteåtgärd kan föreskriva skillnad i behandlingen utan att för den sakens skull kvalificeras som selektiv, under förutsättning att dessa skillnader inte är godtyckliga och att den tillämpas på ett sätt som är icke-diskriminerande och överensstämmer med syftet med den berörda skatten.
Sökandena har slutligen gjort gällande att den omständigheten att royaltyinkomsterna inte beskattades inte medförde att det gjordes åtskillnad mellan ekonomiska aktörer som befann sig i samma rättsliga och faktiska situation. De har i detta avseende hävdat att inget villkor för avsaknad av beskattning var tillämpligt på enbart multinationella företag och att den omständigheten att denna åtgärd huvudsakligen gynnade multinationella koncerner endast var en slumpmässig omständighet och inte en ”verkan av [åtgärden]”.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Det följer av fast rättspraxis att det vid bedömningen av selektiviteten ska fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande (se dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group SA m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Om åtgärden i fråga är avsedd som en generell stödordning, och inte som ett individuellt stöd, ankommer det på kommissionen att utreda om den åtgärden, trots att den ger en fördel med allmän räckvidd, enbart gynnar vissa företag eller vissa branscher (dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group SA m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
och där angiven rättspraxis). En allmän åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga näringsidkare utgör nämligen inte statligt stöd enligt artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000, kommissionen/Tyskland,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, punkt
).
På skatteområdet kräver rättspraxis traditionellt sett att selektiviteten analyseras i tre steg. Kommissionen ska först slå fast vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, vilket utgör referensramen. Därefter ska kommissionen för det andra visa att skatteåtgärden avviker från denna referensram i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med detta allmänna skattesystem (dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
). Sedan ska medlemsstaten, i ett tredje skede, visa att skillnaderna som införs genom den aktuella åtgärden, som i princip är selektiv, är motiverade, eftersom de är en följd av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna utgör en del av (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
).
Kriteriet avseende selektivitet är således uppfyllt om kommissionen visar att åtgärden avviker från det allmänna eller ”normala” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, i och med att åtgärden genom sina konkreta effekter inför en skillnad i behandling mellan olika aktörer, trots att de aktörer som gynnas av skattefördelen och de som inte gynnas av denna fördel, med hänsyn till målsättningen med nämnda skattesystem i denna medlemsstat, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation (dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
).
I domen av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
), gjorde domstolen i huvudsak åtskillnad mellan, å ena sidan, det fallet att åtgärden utformades som en skattefördel som avviker från ett allmänt skattesystem och, å andra sidan, det fallet att åtgärden utformades som en tillämpning av ett ”allmänt” skattesystem som också grundade sig på kriterier av allmän karaktär, men som i praktiken innebar en diskriminering av vissa företag i förhållande till andra, vilket innebär en ”de facto-selektivitet”. En sådan åtskillnad grundar sig direkt på domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), i vilken de åtgärder som var föremål för prövning enligt artikel 107.1 FEUF var reglerna om fastställande av beskattningsunderlaget vid inkomstbeskattningen för bolag. I det målet ansåg domstolen att skattesystemet i form av en löneavgift och en skatt på storleken på lokalerna, såsom de utformats, omedelbart uteslöt all beskattning av ”offshore”-bolag, på grund av att de inte hade några anställda eller affärslokaler.
I ett sådant fall kan åtgärden anses vara selektiv även om den är av allmän karaktär och inte utgör ett undantag från det allmänna skattesystemet, utan en integrerad del i detta system (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket,
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punkterna
och
). Det ankommer då på kommissionen att visa att skattesystemet i sig själv är uppenbart diskriminerande mot bakgrund av det syfte som det ska eftersträva och att de aktuella åtgärderna, som utgör en integrerad del av skattesystemet, således strider mot det syfte som eftersträvas med detta system, på grund av att de i princip omintetgör syftet med skatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen, C‑562/19 P, punkterna 42 och 43, och dom av den 16 maj 2019, Polen/kommissionen,
T‑836/16 och T‑624/17
,
EU:T:2019:338
, punkterna
,
och
). Så är fallet när kommissionen visar att stödordningen genom sina verkningar gynnar vissa företag på grund av deras särskilda och specifika egenskaper (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2011,kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket,
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punkterna
och
, och dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkterna
–
).
I förevarande fall ska det konstateras att kommissionen i det angripna beslutet undersökte avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster inte bara mot bakgrund av analysen i tre steg av selektiviteten hos skatteåtgärder av undantagskaraktär, utan även med tillämpning av domstolens analys i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket (
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
Det framgår nämligen tydligt av skälen 87, 90–94, 100, 103 och 105–110 i det angripna beslutet samt av rubriken till avsnitten 7.1.3.1, 7.1.3.2 och 7.1.3.3 i samma beslut att kommissionen ansåg att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en undantagsåtgärd och tillämpade en analys i tre steg av selektiviteten.
Närmare bestämt slog kommissionen först fast att referensramen var ITA 2010, vars syfte var att uppbära inkomstskatt från skattskyldiga personer som uppbar inkomster som uppkommit i eller härrörde från Gibraltar (skälen 90–93 och 100 i det angripna beslutet) och ansåg att avsaknaden av beskattning av ränteintäkter utgjorde en ”underförstådd skattebefrielse” vad gäller inkomstskatt. Kommissionen ansåg därefter, mot bakgrund av syftet med ITA 2010, att de företag som drar fördel av avsaknaden av beskattning av ränteinkomster, det vill säga bolag som tillhör multinationella koncerner som beviljar licenser till immateriella rättigheter, befinner sig i en situation som i rättsligt och faktiskt hänseende liknar situationen för alla andra företag i Gibraltar som uppbär inkomster som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar (skälen 100 och 103 i det angripna beslutet). För att fastställa att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster medförde att dessa företag behandlades olika i skattemässigt hänseende, trots att de befann sig i en jämförbar situation, påpekade kommissionen att i avsaknad av ”skattebefrielse” för royaltyinkomster skulle enligt den territoriella beskattningsordningen royaltyinkomster som uppburits av ett företag i Gibraltar anses härstamma från Gibraltar (skäl 94 i det angripna beslutet). Slutligen underkände kommissionen de skäl som åberopats av myndigheterna i Förenade kungariket (skälen 105–108 i det angripna beslutet).
Vidare preciserade kommissionen även att ”där åtgärden inte [uppstod] genom ett formellt undantag från skattesystemet, [ansåg] kommissionen att det vid bedömningen av selektiviteten är särskilt relevant att överväga effekterna av åtgärden för att bedöma om den i hög grad [gynnade] en viss grupp av företag” (skäl 97 i det angripna beslutet). Kommissionen förklarade härvidlag att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster endast hade gynnat tio företag, som samtliga tillhör multinationella koncerner och att inget självständigt företag hade haft royaltyinkomster i Gibraltar (skäl 98 i det angripna beslutet). Kommissionen angav dessutom, i skäl 104 i det angripna beslutet, att den omständigheten att ”befrielsen” för royaltyinkomster huvudsakligen gynnade multinationella koncerner och inte var en slumpmässig konsekvens av ordningen och att denna regel hade utformats för att locka eller gynna företag i en koncern, närmare bestämt multinationella koncerner som bedriver viss verksamhet (licensiering för immateriella rättigheter), vilket således återger den terminologi som användes i domen av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar (
C‑106/09 P och C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
Det framgår således av skälen 90–104 i det angripna beslutet att kommissionen, såsom den bekräftade som svar på en fråga från tribunalen vid förhandlingen, i första hand ansåg att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en undantagsåtgärd som var selektiv, eftersom den gynnade de företag som uppbar royaltyinkomster i förhållande till alla andra företag som uppbar inkomster som uppkommit i eller härstammade från Gibraltar och att den i andra hand även undersökte ”de facto”-selektiviteten hos avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster.
Det ska således först prövas huruvida kommissionen hade fog för att, i syfte att fastställa den selektiva karaktären av avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster, i första hand anse att detta utgjorde ett undantag i förhållande till ITA 2010, eftersom det medförde att de företag i Gibraltar som uppbar royaltyinkomster behandlades annorlunda i skattehänseende än de skattskyldiga företag i Gibraltar som uppbar inkomster som uppkommit i eller hade sitt ursprung i Gibraltar, trots att dessa två kategorier av företag befann sig i samma situation med hänsyn till det syfte som eftersträvas med ITA 2010.
Det ska i detta hänseende påpekas att kommissionen, såsom framgår av punkterna 118–128 ovan, helt riktigt har konstaterat att syftet med ITA 2010 var att uppbära inkomstskatt för skattskyldiga personer som uppbär inkomst som uppkommit i eller härstammar från Gibraltar. På samma sätt ansåg kommissionen, såsom framgår av punkterna 141–156 ovan, helt riktigt att royaltyinkomster som bolag i Gibraltar har ansågs ha uppkommit i eller härstamma från Gibraltar. I detta sammanhang gjorde kommissionen en riktig bedömning när den fann att de företag i Gibraltar som uppbar royaltyinkomster normalt sett skulle ha varit skattskyldiga i Gibraltar och att de i rättsligt och faktiskt hänseende befann sig i en liknande situation som de företag som uppbar inkomster som uppkommit i eller haft sitt ursprung i Gibraltar.
Kommissionen gjorde sig således inte skyldig till något fel när den konstaterade att den omständigheten att royaltyinkomster inte beskattades gynnade de företag som hade royaltyinkomster i förhållande till andra företag som hade inkomster som uppkommit i eller härstammade från Gibraltar. Härav följer att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den ansåg att avsaknaden beskattning av royaltyinkomster hade karaktären av ett undantag från ITA 2010 och dess syfte.
Dessa överväganden räcker för att visa att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster i princip är selektiv, utan att det är nödvändigt att kontrollera huruvida kommissionen gjorde en riktig bedömning när den ansåg att åtgärden särskilt gynnade multinationella företag som bedriver viss verksamhet, såsom licensiering av immateriella rättigheter. För att visa att en åtgärd avseende undantag från skatt är selektiv kan det nämligen inte krävas att kommissionen identifierar vissa unika och specifika kännetecken vilka är gemensamma för de företag som drar förmån av skattefördelen, utifrån vilka det är möjligt att särskilja dessa företag från de företag som inte kan dra nytta av skattefördelen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
,
och
). Visserligen är det så, att det för att fastställa att en skatteåtgärd är selektiv inte alltid är nödvändigt att denna åtgärd utgör ett undantag från det allmänna skattesystemet. Att åtgärden utgör ett undantag är dock i högsta grad relevant vid en sådan bedömning, när det framgår att två kategorier av aktörer särskiljs och a priori behandlas olika, nämligen de som omfattas av undantagsåtgärden och de som fortsatt omfattas av det allmänna skattesystemet, trots att dessa två kategorier befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till målsättningen med nämnda system (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
och
).
Det ska vidare konstateras att sökandena inte har bestritt kommissionens slutsats att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster inte var motiverad med hänsyn till Gibraltars skatteordnings art eller allmänna systematik. Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den fann att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster var selektiv och ansåg att denna avsaknad av beskattning av royaltyinkomster, på grund av att royaltyinkomster mellan den 1 januari 2011 och den 31 december 2013 inte omfattades av de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar som räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010 utgjorde en stödordning. Eftersom analysen i tre steg av selektiviteten räcker som stöd för denna slutsats, är det inte nödvändigt att pröva sökandenas argument som syftar till att bestrida kommissionens andrahandsresonemang, enligt vilket avsaknaden av beskattning av royaltyinkomsterna de facto var selektiv. Om vissa av de skäl som ligger till grund för ett beslut i sig är tillräckliga för att motivera beslutet, påverkar nämligen eventuella fel i andra delar av motiveringen till rättsakten i vart fall inte själva beslutet. Om artikeldelen i ett beslut av kommissionen grundar sig på flera delresonemang, som vart och ett i sig räcker för att utgöra stöd för detta avgörande, finns det i princip endast skäl att ogiltigförklara rättsakten om samtliga delresonemang är rättsstridiga. I sådant fall kan ett fel eller annan rättsstridighet som endast påverkar ett av dessa delresonemang inte räcka för att motivera en ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, eftersom felet eller rättsstridigheten inte kan ha haft ett avgörande inflytande på institutionens beslut (se dom av den 1 mars 2018, Polen/kommissionen,
T‑316/15
, ej publicerad,
EU:T:2018:106
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det ska särskilt påpekas att sökandenas argument avseende vilka slutsatser som ska dras i förevarande fall av domen av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
), domen av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (
C‑596/19 P
,
EU:C:2021:202
), domen av den 16 maj 2019, Polen/kommissionen (
T‑836/16 och T‑624/17
,
EU:T:2019:338
), och domen av den 27 juni 2019, Ungern/kommissionen (
T‑20/17
,
EU:T:2019:448
) är verkningslösa, eftersom de avser bedömningen av de facto-selektivitet och inte trestegsanalysen.
I den mån sökandena inom ramen för sina argument avseende analysen av selektiviteten har bestritt kommissionens påstående i punkt 95 i svarsinlagan om att kommissionen inte var skyldig att i detalj redogöra för skälen till att den i det angripna beslutet drog slutsatsen att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en stödordning enbart av det skälet att den redan hade prövat dessa delar i detalj i beslutet att inleda förfarandet, ska det påpekas att tribunalen redan har funnit att beslutet om att inleda förfarandet var en del av kontexten för beslutet om att avsluta förfarandet och att det första kunde beaktas vid prövningen av det andra (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2018, Österrike/kommissionen,
T‑356/15
,
EU:C:2018:439
, punkt
). Under alla omständigheter redogjordes det i det angripna beslutet, såsom framgår av punkterna 204–208 ovan, i detalj för de omständigheter som föranledde kommissionen att anse att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en selektiv åtgärd.
Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser den tredje grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet.
e)

Omfattningen av den selektiva fördelen (fjärde grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet)
Genom den fjärde grunden har sökandena gjort gällande att även om det antas att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster faktiskt gav upphov till en selektiv fördel, gjorde kommissionen sig under alla omständigheter skyldig till en uppenbart oriktig bedömning och en felaktig rättstillämpning när den fann att denna selektiva fördel omfattade intäkter från verksamhet och immateriella rättigheter som inte fanns i Gibraltar, eftersom dessa intäkter inte omfattades av det territoriella tillämpningsområdet för ITA 2010.
Enligt sökandena var de inkomster som ett bolag i Gibraltar erhåller från verksamhet som bedrivs utanför detta territorium, även när det rör sig om royaltyinkomster, inte skattepliktiga i Gibraltar. De har gjort gällande att i deras situation där ingen av de immateriella rättigheterna har uppkommit i Gibraltar, där dessa rättigheter inte är belägna i Gibraltar, där licenshavarna inte är belägna i Gibraltar och där royaltyinkomsterna inte betalas ut i Gibraltar, har dessa varken uppkommit i eller härstammat från Gibraltar. Sökandena har således hävdat att MJN GibCo:s del av MJT CV:s inkomster i förevarande fall, trots den skattemässiga transparensen, inte var skattepliktig, eftersom dessa inkomster inte uppkom i eller inte hade sitt ursprung i Gibraltar.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Eftersom kommissionen, såsom konstaterats i punkterna 141–162 ovan, inte begick något fel när den konstaterade att royaltyinkomsterna som uppburits av bolagen i Gibraltar ansågs ha uppstått i eller härstamma från Gibraltar, kan tribunalen inte godta sökandenas argument att intäkterna från verksamhet och immateriella rättigheter som inte befann sig i Gibraltar inte omfattades av det territoriella tillämpningsområdet för ITA 2010 och enligt vilka kommissionen gjort fel när den fann att den selektiva fördelen som avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster gav upphov till omfattade ovannämnda intäkter.
I den mån sökandena har hävdat att royaltyinkomsterna inte uppkom i eller inte härstammade från Gibraltar i MJN GibCo:s fall, kan ett sådant argument inte påverka kommissionens bedömning att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en stödordning och inte heller lagenligheten av artikel 1.2 i det angripna beslutet. Argumentet kan därför inte godtas, eftersom det är verkningslöst. Om det fanns fog för detta argument, skulle det på sin höjd göra det möjligt att ifrågasätta huruvida MJN GibCo är stödmottagare. I artikel 1.2 i det angripna beslutet konstateras emellertid endast att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgör en stödordning, utan att det anges vilka potentiella stödmottagare som omfattas av ordningen. Såsom framgår av den rättspraxis som redogjorts för i punkt 187 ovan, är kommissionen i ett beslut som rör en stödordning inte skyldig att göra en bedömning av det stöd som beviljats i varje enskilt fall på grundval av en sådan ordning.
Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte vinna bifall såvitt avser den fjärde grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet.
3.

Grunden avseende uppenbart oriktiga bedömningar och åsidosättande av artikel 1 c i förordning nr 659/1999 (den femte grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet)
Genom den femte grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet, har sökandena ifrågasatt den slutsats som dras i avsnitt 7.2 i det angripna beslutet, enligt vilken avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde ett nytt stöd i den mening som avses i artikel 1 c i förordning nr 659/1999.
Sökandena har för det första påstått att det angripna beslutet inte innehåller någon analys av kvalificeringen av åtgärden att inte beskatta royaltyinkomster som nytt stöd. De har gjort gällande att även om kommissionen i beslutet att inleda förfarandet faktiskt hade bekräftat att de royaltyinkomsterna hade undantagits från tillämpningsområdet för inkomstbeskattningen för första gången i ITA 2010, innehöll det angripna beslutet inte något sådant konstaterande.
För det andra har de gjort gällande att även om avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster skulle ha utgjort ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, skulle det ha ansetts utgöra ett befintligt stöd, eftersom de passiva royaltyinkomsterna inte beskattades i Gibraltar enligt ITA 1952, som var i kraft innan ITA 2010 antogs, varför denna bestämmelse var tillämplig redan den 1 januari 1973, då Förenade kungariket blev en medlemsstat. Sökandena har särskilt hävdat att även om kategorin ”Hyra, avgifter, premier och andra intäkter som härrör ur äganderätter” anges i artikel 6.1 ITA 1952 bland de sex kategorierna av skattepliktiga inkomster, avsåg en sådan kategori i själva verket endast rättigheter till fast egendom. Begreppet ”avgifter” avser endast de avgifter som härrör från gruvdrift.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Sökandena har i huvudsak framställt två invändningar, dels om bristande motivering, i strid med artikel 296 FEUF, genom att kommissionen i det angripna beslutet inte förklarade på vilket sätt den uteblivna beskattningen av royaltyinkomsterna utgjorde ett nytt stöd, dels om ett åsidosättande av artikel 1 c i förordning nr 659/1999, genom att kommissionen felaktigt ansåg att nämnda åtgärd utgjorde en befintlig stödåtgärd.
Det följer av fast rättspraxis att motiveringsskyldigheten i artikel 296 andra stycket FEUF utgör en väsentlig formföreskrift som ska skiljas från frågan huruvida motiveringen är välgrundad, vilken ska hänföras till frågan huruvida den angripna rättsakten är lagenlig i materiellt hänseende (se dom av den 29 september 2011, Elf Aquitaine/kommissionen,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, punkt
och där angiven rättspraxis, och dom av den 14 maj 2014, Donau Chemie/kommissionen,
T‑406/09
,
EU:T:2014:254
, punkt
och där angiven rättspraxis). Tribunalen ska således först pröva anmärkningen om åsidosättande av motiveringsskyldigheten enligt artikel 296 FEUF och därefter invändningen om åsidosättande av artikel 1 c i förordning nr 659/1999.
a)

Den första anmärkningen: bristfällig motivering i den mening som avses i artikel 296 FEUF
Enligt artikel 296 andra stycket FEUF ska rättsakter motiveras. Enligt fast rättspraxis krävs det att motiveringen är anpassad till rättsaktens beskaffenhet. Av motiveringen ska klart och tydligt framgå hur den institution som har antagit rättsakten har resonerat, så att de som berörs därav kan få kännedom om skälen för den vidtagna åtgärden och så att den behöriga domstolen ges möjlighet att göra sin prövning. Vad särskilt gäller skyldigheten att motivera ett individuellt beslut har denna till syfte, utöver att göra det möjligt för domstolen att pröva beslutets lagenlighet, att ge den som berörs av beslutet tillräckliga upplysningar för att kunna bedöma om beslutet eventuellt är behäftat med ett fel som innebär att dess giltighet kan ifrågasättas (se dom av den 29 september 2011, Elf Aquitaine/kommissionen,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, punkterna
–
och där angiven rättspraxis, dom av den 11 juli 2013, Ziegler/kommissionen,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, punkterna
och
, och dom av den 13 december 2016, Printeos m.fl./kommissionen,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, punkt
).
Det krävs inte att alla relevanta faktiska och rättsliga omständigheter anges i motiveringen, eftersom bedömningen av om motiveringen av ett beslut uppfyller kraven i artikel 296 FEUF inte ska ske endast utifrån rättsaktens ordalydelse utan även utifrån sammanhanget och reglerna på det ifrågavarande området (dom av den 29 september 2011, Elf Aquitaine/kommissionen,
C‑521/09 P
,
EU:C:2011:620
, punkt
, dom av den 11 juli 2013, Ziegler/kommissionen,
C‑439/11 P
,
EU:C:2013:513
, punkt
, och dom av den 13 december 2016, Printeos m.fl./kommissionen,
T‑95/15
,
EU:T:2016:722
, punkt
).
I förevarande fall kan det konstateras att även om kommissionen ansåg att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde olagligt stöd (skälen 216 och 217 i det angripna beslutet), innehåller det omtvistade beslutet inte någon omständighet, inbegripet i avsnittet med rubriken ”Åtgärdens karaktär av nytt stöd” (punkterna 118–121 i det angripna beslutet), som syftar till att förklara på vilket sätt åtgärden utgör nytt stöd. De delar som ingår i detta avsnitt avser nämligen endast stödordningen såvitt gäller avsaknaden av beskattning av ränteinkomster.
Såsom framgår av punkt 230 ovan ska frågan huruvida motiveringsskyldigheten har iakttagits emellertid prövas mot bakgrund av rättsaktens innehåll, och även mot bakgrund av dess sammanhang och tillämpliga rättsregler. Inom ramen för förfarandet för kontroll av statligt stöd utgör det slutliga beslutet, som fattas efter det formella granskningsförfarandet, en rättsakt som utarbetas i flera faser. Tribunalen har därför slagit fast att beslutet om att inleda förfarandet var en del av kontexten för beslutet om att avsluta det formella förfarandet och att det första kunde beaktas vid prövningen av det andra (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2018, Österrike/kommissionen,
T‑356/15
,
EU:C:2018:439
, punkt
).
Det framgår dock för det första av skälen 217 och 221 i det angripna beslutet att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster var en olaglig stödåtgärd som skulle återkrävas, varför kommissionen i det angripna beslutet med nödvändighet hade ansett att nämnda åtgärd utgjorde ett nytt stöd. Såsom framgår av artikel 108.1 och 108.3 FEUF och artikel 1 f i förordning nr 659/1999 kan nämligen endast en ny stödåtgärd, som genomförts utan kommissionens godkännande, kvalificeras som en olaglig stödåtgärd. Befintliga stödordningar ska undersökas fortlöpande, varvid kommissionen ska lämna förslag till lämpliga åtgärder som krävs med hänsyn till den pågående utvecklingen eller den inre marknadens funktion.
För det andra framgår det av skälen 45, 66 och 67 i beslutet att inleda förfarandet att kommissionen hade kvalificerat avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster som ett nytt stöd på grund av att royaltyinkomsterna var skattepliktiga i Gibraltar enligt ITA 1952, fram till ITA 2010:s ikraftträdande.
Eftersom konstaterandet i det omtvistade beslutet att den aktuella åtgärden utgjorde en olaglig stödåtgärd var förenligt med bedömningen i beslutet att inleda förfarandet och eftersom detta beslut och det angripna beslutet inte innehöll några uppgifter som tydde på att kommissionen skulle ha ändrat sin ståndpunkt på just denna punkt, ska det i förevarande fall anses att beslutet att inleda förfarandet utgjorde en del av det sammanhang i vilket det angripna beslutet hade antagits och skulle beaktas vid bedömningen av motiveringen av detta beslut, eftersom det avsåg huruvida avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster skulle kvalificeras som ett nytt stöd.
Det ska för övrigt påpekas att sökandena har bestritt analysen att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster var ett nytt stöd och särskilt den omständigheten att dessa inkomster var inkomstskattepliktiga enligt ITA 1952. Detta visar tydligt att de hade möjlighet att få kännedom om skälen till att kommissionen ansåg att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde ett nytt olagligt stöd.
Mot bakgrund av det ovan anförda kan invändningen om bristfällig motivering av det angripna beslutet inte godtas.
b)

Den andra grunden: Åsidosättande av artikel 1 c i förordning nr 659/1999
Enligt artikel 1 c i förordning nr 659/1999 om tillämpningsföreskrifter för 108 FEUF utgörs ett nytt stöd av allt stöd, det vill säga stödordningar och individuellt stöd, som inte är befintligt stöd, inbegripet ändringar av befintligt stöd.
Enligt artikel 1 b i, ii och v i förordning nr 659/1999 utgör befintligt stöd godkänt stöd, det vill säga stödordningar och individuella stöd som har godkänts av kommissionen eller av Europeiska unionens råd, stöd som fanns innan fördraget trädde i kraft i respektive medlemsstat, det vill säga stödordningar och individuellt stöd som infördes före och som fortfarande är tillämpliga efter det att fördraget har trätt i kraft, samt stöd som är att betrakta som befintligt stöd, eftersom det kan fastställas att det inte utgjorde något stöd när det infördes men senare blev ett stöd på grund av utvecklingen av den gemensamma marknaden, utan att medlemsstaten i fråga företagit någon ändring.
Som nytt stöd ska anses sådana åtgärder som har vidtagits efter tidpunkten för fördragets ikraftträdande i den berörda medlemsstaten och som innebär att stöd inrättas eller ändras (se dom av den 20 maj 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Huruvida stöd kan betecknas som nytt eller som en ändring av befintligt stöd måste bedömas med utgångspunkt i de bestämmelser som reglerar det (se dom av den 16 december 2010, Nederländerna och NOS//kommissionen,
T‑231/06 och T‑237/06
,
EU:T:2010:525
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall har sökandena begränsat sig till att bestrida kommissionens konstaterande att royaltyinkomsterna beskattades med tillämpning av ITA 1952 och inte hade undantagits från tillämpningsområdet för inkomstskatten i Gibraltar förrän ITA 2010 antogs.
Såsom kommissionen har påpekat i beslutet att inleda förfarandet angavs uttryckligen i artikel 6.1 e ITA 1952, vilken upphävdes genom ITA 2010, royaltyinkomster (
royalties
) bland de kategorier av inkomster som ska beskattas i Gibraltar. Sådana inkomster var således inkomstskattepliktiga i Gibraltar till dess att ITA 2010 trädde i kraft den 1 januari 2011.
Sökandenas argument att begreppet royalty, som avses i artikel 6.1 e ITA 1952, endast omfattade inkomster från avgifter som tas ut gällande fast egendom och avsåg de avgifter som härrör från gruvdriften kan inte godtas.
För det första står sökandenas analys i strid med den information som myndigheterna i Förenade kungariket lämnade under det administrativa förfarandet. Dessa har nämligen vid flera tillfällen, bland annat i sina yttranden av den 14 september och den 3 december 2012, uttryckligen bekräftat att ”före antagandet av [ITA 2010] beskattades [royaltyinkomster] och gav inte upphov till några större skatteintäkter”, vilket var skälet till att de undantogs från beskattning genom 2010 års lag. Det framgår av sammanhanget i detta yttrande att myndigheterna i Förenade kungariket faktiskt hänvisade till de immaterialrättsliga avgifterna och inte till gruvdriftsavgifterna.
Såsom kommissionen har hävdat har myndigheterna i Förenade kungariket och Gibraltar för övrigt inte bestritt kommissionens analys av ITA 1952 i beslutet att inleda förfarandet. Såsom framgår av punkt 106 ovan kunde inte kommissionen, i avsaknad av uppgifter som kunde påverka den tolkning av den nationella skatterätten som gjordes i beslutet att inleda förfarandet, föreställa sig alla argument som eventuellt skulle ha kunnat ifrågasätta denna tolkning, som för övrigt vilade direkt på information från den berörda medlemsstaten, som kunde anses vara tillräckligt tillförlitlig och trovärdig.
För det andra kan argumenten i sakkunnigutlåtandet, som bifogats repliken, inte påverka konstaterandet att intäkterna från immateriella rättigheter var inkomstskattepliktiga enligt artikel 6.1 e ITA 1952. Även om begreppet ”royalty” infördes i artikel 6.1 e ITA 1952 mellan termerna ”hyra” (rents), ”premier” (premium) och ”och andra intäkter som härrör ur äganderätter”, framgår det nämligen inte av ordalydelsen i denna artikel att samtliga dessa inkomstkategorier avsåg fast egendom. Ordet ”egendom” (property) kunde nämligen avse såväl fastigheter som alla andra former av äganderätt, inklusive immateriella rättigheter.
I den mån sakkunnigutlåtandet grundar sig på JCPC:s rättspraxis avseende tolkningen av den lagstiftning som är tillämplig på tidigare kolonier som kännetecknas av sitt rika gruvbestånd, påpekar tribunalen, i likhet med kommissionen, att det är inkonsekvent att tillämpa en sådan rättspraxis analogt på Gibraltars situation, vars territorium saknar sådana särdrag, för att dra slutsatsen att begreppet ”avgift”, i den mening som avses i artikel 6.1 e ITA 1952 endast avser gruvdriftsavgifter.
Av det ovan anförda följer således att kommissionen gjorde en korrekt bedömning när den ansåg att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster infördes i samband med antagandet av ITA 2010. Kommissionen begick således inte något fel när den kvalificerade denna avsaknad av beskattning som ett nytt och olagligt stöd.
Talan kan följaktligen inte vinna bifall såvitt avser den andra anmärkningen och således den femte grunden, avseende ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet.
Talan kan därmed inte vinna bifall såvitt den avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det omtvistade beslutet, avseende avsaknad av beskattning av royaltyinkomster, och av beslutet om återkrav i samband med denna åtgärd.
C.

Den andra delen av talan, avseende ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet vad gäller det individuella statliga stöd som MJN GibCo beviljats och av beslutet om återkrav i samband med denna åtgärd
Den andra delen av talan avser ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet, enligt vilken kommissionen konstaterade att det individuella statliga stöd som beviljats på grundval av fem förhandsbesked i skattefrågor, som beviljats fem bolag i Gibraltar vilka äger aktier i nederländska CV och uppbär passiva ränteinkomster och royaltyinkomster, var olagligt och oförenligt med den inre marknaden. MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 ingår bland de fem förhandsbesked i skattefrågor som avses i artikel 2 i det angripna beslutet.
Såsom framgår av punkt 40 ovan syftar förevarande talan endast till att artiklarna 2 och 5 i det angripna beslutet ska ogiltigförklaras i den del de avser MJN GibCo.
Till stöd för sitt yrkande om ogiltigförklaring av artikel 2 samt artikel 5.1 och 5.2 i det angripna beslutet har sökandena åberopat följande fyra grunder:
–
den första grunden avser åsidosättande av artikel 108.2 FEUF och artikel 6 i förordning nr 659/1999, på grund av att kommissionen inte lämnade tillräckliga upplysningar i beslutet att utvidga det formella granskningsförfarandet avseende föremålet för detta förfarande (avsnitt a i andra delen av ansökan).
–
Den andra och den tredje grunden avser åsidosättande av artikel 107.1 FEUF och uppenbart oriktiga bedömningar vad gäller innebörden och verkningarna av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 samt kvalificeringen av denna som en individuell stödåtgärd (avsnitten b och c i den andra delen av ansökan).
–
den fjärde grunden avser maktmissbruk, gällande att kommissionen använde sig av förfarandet för kontroll av statligt stöd för att bestrida användningen av ett CV i de multinationella koncernernas strukturer i kombination med den territoriella beskattningsprincipen (avsnitt d i den fjärde delen av ansökan).
1.

Inledande anmärkningar om räckvidden av artikel 2 i det angripna beslutet
I artikel 2 i det angripna beslutet anges att ”[d]e individuella statliga stöd som har beviljats av Gibraltars regering på grundval av [de fem] förhandsbeskeden i skattefrågor … till förmån för fem företag i Gibraltar som har intressen i nederländska [CV] och erhåller [royaltyinkomster] och passiva ränteintäkter, vilka Förenade kungariket olagligen har genomfört i strid med artikel 108.3 i fördraget, är oförenliga med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107.1 i fördraget.” Det ska i detta hänseende erinras om att MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 är ett av de fem aktuella förhandsbeskeden.
Sökandena har yrkat att det angripna beslutet ska ogiltigförklaras, i den del det däri slås fast att MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 utgjorde ett individuellt stöd till MJD GibCo såväl för perioden fram till den 31 december 2013 som för perioden efter detta datum. Det framgår särskilt av sökandenas svar på tribunalens skriftliga frågor att de ansåg att det i artikel 2 i det angripna beslutet föreskrevs att sökandena, för perioden fram till den 31 december 2013, hade beviljats individuellt stöd på grundval av den stödordning som identifieras i artikel 1.2 i nämnda beslut. Kommissionen har för sin del, som svar på en fråga från tribunalen vid förhandlingen, preciserat att artikel 2 i det angripna beslutet endast avsåg perioden efter den 31 december 2013.
Det ska således prövas huruvida artikel 2 i det angripna beslutet endast avser den individuella ad hoc‑stödåtgärden som beviljades på grundval av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 för perioden efter den 31 december 2013 eller om denna del av beslutet ska tolkas i den del det däri även konstateras att MJN GibCo, under perioden fram till den 31 december 2013, har mottagit en individuell stödåtgärd med tillämpning av den stödordning som avses i artikel 1.2 i det angripna beslutet.
Tribunalen erinrar för det första om att individuellt stöd enligt artikel 1 e i förordning nr 659/1999 är stöd som inte beviljas på grundval av en stödordning samt anmälningspliktiga utbetalningar av stöd på grundval av en stödordning.
Det följder i detta hänseende av domstolens rättspraxis att ett beslut som kommissionen har antagit i vilket det konstateras att det föreligger ett statligt stöd inte kan tolkas på så sätt att det innefattar både en stödordning och de individuella beslut genom vilka denna stödordning genomförs, även oavsett den omständigheten att kommissionen i skälen och artikeldelen av sitt beslut uttalat sig om de individuella stöd som beviljats vissa namngivna mottagare, genom att ange att dessa stöd ska anses vara olagliga och oförenliga med marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punkterna
–
).
I förevarande fall framgår det av skälen 183 och 196 i det angripna beslutet att kommissionen preciserade att avsaknaden av beskattning av ränteinkomster, som gynnade mottagarna av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, under perioden fram till den 31 december 2013 utgjorde ett statligt stöd som beviljats på grundval av den stödordning som hade undersökts i avsnitt 7 i det angripna beslutet. MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 avsåg nämligen en ”stödordning”, i den mening som avses i artikel 1 d i förordning nr 659/1999, och inte en individuell åtgärd, eftersom avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster, enbart på grund av att dessa inte omfattades av de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka förtecknas i bilaga 1 till ITA 2010, kunde gynna avart och ett av de företag i Gibraltar som uppbar sådana intäkter, vilka definierades på ett allmänt och abstrakt sätt, för en obestämd period och ett obestämt belopp, utan att det är nödvändigt att vidta ytterligare tillämpningsåtgärder eller att dessa bestämmelser är knutna till genomförandet av ett specifikt projekt. Det ska dessutom påpekas att de skattebestämmelser som gjorde det möjligt för bolag som uppbar royaltyinkomster att dra nytta av att nämnda inkomster inte beskattades ingick i en åtgärd med allmän giltighet, nämligen ITA 2010, i den lydelse som var i kraft till och med den 31 december 2013.
För det andra preciserade kommissionen i skäl 183 i det angripna beslutet, vad gäller perioden fram till den 30 juni 2013 respektive den 31 december 2013, att den del av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor som avsåg undantag från skatteplikt på inkomster av passiv ränta och royalty endast bekräftade tillämpningen av de skattebestämmelser som var tillämpliga vid den tidpunkten, det vill säga att dessa inkomster inte var skattepliktiga i Gibraltar. Det framgår dock av domstolens praxis att individuella åtgärder som inskränker sig till att genomföra en stödordning som i sig borde ha anmälts till kommissionen av den berörda medlemsstaten endast utgör åtgärder för genomförande av den allmänna stödordningen, vilka i princip inte behöver anmälas till kommissionen. En sådan åtgärd utgör därmed inte individuellt stöd i den mening som avses i artikel 1 e i förordning nr 659/1999.
För det andra ska det erinras om att när det gäller en sådan stödordning ska det göras en åtskillnad mellan å ena sidan antagandet av denna ordning och å andra sidan beviljandet av stöd på grundval av nämnda stödordning (se dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punkt
och där angiven rättspraxis).
När det gäller just en stödordning, kan kommissionen nämligen begränsa sig till att undersöka egenskaperna hos den ifrågavarande ordningen för att i beslutsskälen bedöma om ordningen, på grund av de bestämmelser som den innehåller, innebär en fördel för mottagarna av det stöd som beviljas i denna stödordning i förhållande till deras konkurrenter och sannolikt kommer att gynna företag som deltar i handeln mellan medlemsstaterna. Kommissionen är således inte skyldig att i ett beslut avseende en sådan stödordning göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av denna ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen,
C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, punkt
, dom av den 13 juni 2013, HGA m.fl./kommissionen,
C‑630/11 P–C‑633/11 P
,
EU:C:2013:387
, punkt
, och dom av den 29 juli 2019, Azienda Napoletana Mobilità,
C‑659/17
,
EU:C:2019:633
, punkt
).
Härav följer att kommissionen, för att fastställa huruvida det förelåg en sådan fördel, i det angripna beslutet endast borde ha undersökt den ”stödordning”, i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 659/1999, såsom den identifieras i artikel 1.2 i det angripna beslutet, och inte de stöd som beviljats på grundval av denna ordning. I detta sammanhang har det slagits fast att det saknat betydelse att skälen och artikeldelen i det angripna beslutet direkt identifierat möjliga mottagare av det angripna beslutet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punkterna
,
,
,
och
).
Det ska för övrigt påpekas att det angripna beslutet inte innehöll någon detaljerad analys av MJN GibCo:s situation i syfte att kontrollera huruvida MJN GibCo faktiskt hade åtnjutit en fördel med tillämpning av den stödordning som avses i artikel 1.2 i det angripna beslutet, utan endast, i skälen 183 och 196, hänvisade till den analys av stödordningen som hade gjorts i avsnitt 7 i beslutet.
Av det ovan anförda följer att eftersom kommissionen i det angripna beslutet konstaterade att avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster utgjorde en stödordning som var oförenlig med den inre marknaden och rättsstridig, kan artikel 2 i beslutet inte tolkas så, att kommissionen för perioden fram till den 31 december 2013 konstaterade att MJN GibCo hade beviljats en individuell stödåtgärd med tillämpning av denna ordning, och detta oberoende av att det i skälen i det angripna beslutet angavs att MJN GibCo var en potentiell mottagare av stödet i fråga. Frågan om identifieringen av MJN GibCo och sökandena som verkliga stödmottagare i stödordningen avsåg nämligen endast det skede då stödet återkrävdes.
Det ska följaktligen anses att artikel 2 i det angripna beslutet endast avsåg stödåtgärder som beviljats på grundval av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor, och inte det stöd som genomförts på grundval av den stödordning som avses i artikel 1.2 i det angripna beslutet, och således endast avsåg perioden efter den 31 december 2013.
Sökandenas argument som syftar till att kritisera artikel 2 i det angripna beslutet, i den del den avser individuella stödåtgärder som beviljats på grundval av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, för perioden fram till den 31 december 2013, är således verkningslösa.
2.

Grunden avseende åsidosättande av artikel 108.2 FEUF och artikel 6 i förordning nr 659/1999 (första grunden om ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet)
Genom den första grunden som avser ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet, har sökandena kritiserat kommissionen för att den i beslutet att utvidga förfarandet inte uppfyllde kravet i artikel 108.2 FEUF och artikel 6 i förordning nr 659/1999, som består i att sammanfatta relevanta sakfrågor och rättsfrågor samt att göra en preliminär bedömning i syfte att fastställa huruvida den åtgärd som undersöktes i nämnda beslut utgjorde stöd och att ange de skäl som föranledde den att tvivla på åtgärdens förenlighet med den inre marknaden. Sökandena har erinrat om att ett beslut att inleda eller utvidga det formella granskningsförfarandet ska göra det möjligt för berörda parter att på ett ändamålsenligt sätt delta i förfarandet och bemöta kommissionens preliminära slutsatser. Kommissionen är följaktligen skyldig att i tillräcklig utsträckning ange ramarna för sin prövning så att berörda parters rätt att yttra sig inte förlorar sitt innehåll och kan inte fatta ett slutligt beslut i frågor som inte har behandlats i beslutet att inleda förfarandet. I förevarande fall innehöll beslutet att utvidga förfarandet inte uppgifter som gjorde det möjligt för de berörda parterna att förutse bedömningarna i det angripna beslutet, enligt vilka MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 utgjorde ett individuellt statligt stöd för perioden efter den 31 december 2013.
Sökandena har för det första gjort gällande att kommissionens resonemang i det angripna beslutet avseende de fem förhandsbeskeden i skattefrågor, däribland MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, vilade på en helt annan grund än den som identifierades i beslutet att utvidga förfarandet. Enligt sökandena tog kommissionen upp problematiken med betalning av royalty genom strukturer som bygger på koncerner med CV, samt strukturen hos MJN-koncernen, för första gången i det angripna beslutet, och det finns inget som gjorde det möjligt för sökandena att, vid en läsning av beslutet att utvidga förfarandet, förutse att kommissionen skulle undersöka dessa frågor. Det enda problem med beskattningen av royaltyinkomster som kommissionen identifierade i beslutet att utvidga förfarandet var att förhandsbesked i skattefrågor hade beviljats bolag i Gibraltar utan att skattemyndigheterna i Gibraltar hade kontrollerat var användaren av de immateriella rättigheterna befann sig. Eftersom det tydligt framgick av deras begäran om förhandsbesked i skattefrågor att användaren av de immateriella rättigheterna befann sig utanför Gibraltar, ansåg sökandena att det inte var nödvändigt att inkomma med yttranden till kommissionen, detta trots att MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 hade bifogats beslutet att utvidga förfarandet.
För det andra framgår det enligt sökandena inte klart av beslutet att utvidga förfarandet att kommissionens prövning inte endast avsåg tillämpningen av förhandsbesked i skattefrågor, i egenskap av stödordning, utan även förhandsbeslut i skattefrågor som fattats individuellt, utanför tillämpningen av denna ordning. Den omständigheten att kommissionen i beslutet att utvidga förfarandet identifierade vissa aspekter av praxis om förhandsbesked i skattefrågor gav inte kommissionen rätt att undersöka samtliga aspekter av samtliga 165 förhandsbesked i skattefrågor för att kontrollera huruvida de var förenliga med Gibraltars skattelagstiftning. Sökandena har tillagt att vid en läsning av beslutet att utvidga förfarandet, var frågan om var användarna av de immateriella rättigheterna var etablerade det enda möjliga skälet för att kommissionen skulle kunna pröva frågan om beskattning av ränteintäkter inom ramen för CV-strukturer.
För det tredje har sökandena kritiserat kommissionen för att inte ha angett att den utvidgade sin granskning till att omfatta individuella stöd som potentiellt hade beviljats efter den 31 december 2013. Sökandena har i detta avseende påpekat att MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 upphörde att gälla efter detta datum, eftersom det hade ersatts av 2014 års förhandsbesked.
Sökandena har för det fjärde kritiserat kommissionen för att ha ändrat sin bedömning av selektiviteten mellan antagandet av beslutet att utvidga förfarandet och antagandet av det angripna beslutet. I det angripna beslutet jämförde kommissionen mottagarna av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor inte bara med multinationella företag, utan även med samtliga övriga bolag som var skattskyldiga i Gibraltar, inklusive bolag som tillhörde multinationella koncerner, mottagarna av de andra förhandsbeskeden i skattefrågor och de nationella bolagen.
Enligt sökandena har dessa brister berövat dem möjligheten att på ett ändamålsenligt sätt yttra sig under det formella granskningsförfarandet, bland annat vad gäller förekomsten av förhandsbeskedet i skattefrågor av år 2014 som ersatte förhandsbeskedet i skattefrågor av år 2012.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Kommissionen har i huvudsak gjort gällande att beslutet att utvidga förfarandet innehöll tillräckliga uppgifter om föremålet för granskningsförfarandet och i tillräcklig utsträckning definierade den individuella stödåtgärd som följde av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012.
För det första har kommissionen angett att det i beslutet att utvidga förfarandet uttryckligen hänvisades till MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, vilket innehöll en beskrivning av koncernens struktur och uttryckligen hänvisade till MJN US, MJ BV och Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific). MJN GibCo och sökandena var således med nödvändighet informerade om att kommissionen hade inlett ett undersökningsförfarande avseende MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 och att detta förfarande berörde andra enheter i MJN-koncernen än MJN GibCo. När det gäller MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2014 har kommissionen påpekat att detta inte underställdes kommissionen av myndigheterna i Förenade kungariket och att detta förhandsbesked i vart fall inte motsade förhandsbeskedet från år 2012, och inte heller hade företräde framför det, eftersom det behandlade en annan enhets, nämligen MJT CV:s, skattemässiga situation. Kommissionen har tillagt att kontrollrapporten av den 16 december 2015, som upprättades av Gibraltars skattekontor efter en fullständig kontroll av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, bekräftade att nämnda förhandsbesked fortfarande var tillämpligt år 2015.
För det andra anser kommissionen att beslutet att utvidga förfarandet var klart och precist vad gäller det potentiella stödets art och ursprung, det vill säga det stora utrymme för skönsmässig bedömning som skattemyndigheterna i Gibraltar har och den eventuellt felaktiga tillämpningen av skattebestämmelserna. Kommissionen har preciserat att omfattningen av dess tvivel och undersökningsförfarandets tillämpningsområde klart framgick av skäl 52 i beslutet att utvidga förfarandet. Tillämpningsområdet för detta förfarande begränsades inte till de exempel som anges i skälen 32 och 53 i sistnämnda beslut. Kommissionen har förklarat att sökandena, med hänsyn till syftet med MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, inte kunde hysa några tvivel om att kommissionen hyste tvivel kring de royaltyinkomster som MJN GibCo erhöll till följd av sitt innehav i MJT CV.
För det tredje har kommissionen gjort gällande att det inte finns något i det angripna beslutet som tyder på att föremålet för det formella granskningsförfarandet var begränsat till perioden före ikraftträdandet av 2013 års ändringar.
För det fjärde anser kommissionen att det klart framgår av skäl 68 i beslutet att utvidga förfarandet att det formella granskningsförfarandet inte endast avsåg en eventuell stödordning som följer av återkommande praxis, utan även de 165 enskilda fallen av förhandsbesked.
För det femte har kommissionen, som svar på argumentet att den ändrat sin bedömning av selektiviteten mellan antagandet av beslutet att utvidga förfarandet och antagandet av det angripna beslutet, hävdat att den är fri att utveckla sin bedömning mellan beslutet att inleda förfarandet och det slutliga beslutet.
Genom den första grunden, som avser ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet, har sökandena gjort gällande att kommissionen åsidosatte artikel 108.2 FEUF och artikel 6 i förordning nr 659/1999 samt sökandenas rätt att delta i det formella granskningsförfarandet genom att i det angripna beslutet göra en annan bedömning av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 än den som gjordes i beslutet att utvidga förfarandet. De anser således att de inte haft möjlighet att yttra sig på ett ändamålsenligt sätt under det formella granskningsförfarandet.
Det ska i detta hänseende erinras om att kommissionen, enligt artikel 108.2 första stycket FEUF, när den beslutar om att inleda det formella granskningsförfarandet ska ge berörda parter tillfälle att yttra sig.
Såsom följer av rättspraxis avser artikel 108.2 första stycket FEUF dels en skyldighet för kommissionen att se till att alla som kan komma att beröras underrättas och får möjlighet att anföra sina argument, dels att göra det möjligt för kommissionen att fullständigt informera sig om samtliga faktiska omständigheter i ärendet innan den fattar sitt beslut (dom av den 25 juni 1998, British Airways m.fl./kommissionen,
T‑371/94 och T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, punkt
).
I artikel 6.1 i förordning nr 659/1999, som har titeln ”Formellt granskningsförfarande”, föreskrivs att beslutet om att inleda ett formellt granskningsförfarande ska sammanfatta relevanta sak- och rättsfrågor, och att kommissionens preliminära bedömning beträffande den föreslagna åtgärdens karaktär av stöd ska inbegripas och tvivlen beträffande åtgärdens förenlighet med den inre marknaden anges. I beslutet ska den berörda medlemsstaten och andra intresserade parter uppmanas att lämna sina synpunkter inom en föreskriven tidsfrist.
Det ska i detta sammanhang erinras om att rättspraxis tillskriver berörda parter rollen som informationskälla för kommissionen i det administrativa förfarandet enligt artikel 108.2 FEUF. Av detta följer att berörda parter endast har rätt att delta i det administrativa förfarandet på ett sätt som är lämpligt med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet och inte alls kan göra gällande samma rätt till försvar som de personer mot vilka ett förfarande inletts kan åberopa (dom av den 25 juni 1998, British Airways m.fl./kommissionen,
T‑371/94 och T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, punkterna
och
, och dom av den 30 november 2009, Frankrike och France Télécom/kommissionen,
T‑427/04 och T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, punkt
). I synnerhet kan de berördas rätt till information inte utsträckas till någon generell rätt att uttala sig i alla tänkbara huvudfrågor som tas upp under det formella granskningsförfarandet (dom av den 30 november 2009, Frankrike och France Télécom/kommissionen,
T‑427/04 och T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, punkt
).
Kommissionen behöver inte förete en slutförd bedömning av den berörda åtgärden i meddelandet om att inleda det formella granskningsförfarandet. Det är däremot nödvändigt att kommissionen noga har angett ramarna för granskningen för att inte de berörda parternas rätt att yttra sig ska förlora sin betydelse (se dom av den 12 juli 2018, Österrike/kommissionen,
T‑356/15
,
EU:T:2018:439
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet ska således göra det möjligt för berörda parter att delta på ett verksamt sätt i förfarandet, under vilket de ska ha möjlighet att lägga fram sina synpunkter. Det är i detta avseende tillräckligt att berörda parter får kännedom om kommissionens skäl att preliminärt bedöma den ifrågavarande åtgärden som nytt stöd som är oförenligt med den gemensamma marknaden (se dom av den 13 december 2018, Ryanair och Airport Marketing Services/kommissionen,
T‑165/15
,
EU:T:2018:953
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det ska vidare erinras om att en eventuell skillnad mellan detta beslut och det slutliga beslutet inte i sig kan innebära att det slutliga beslutet är behäftat med ett fel som gör det rättsstridigt. Endast en ändring som påverkar de aktuella åtgärdernas art skulle kunna medföra en skyldighet för kommissionen att informera de berörda parterna på nytt (dom av den 12 juli 2018, Portugal/kommissionen,
T‑356/15
,
EU:C:2018:439
, punkt
). Om kommissionen till följd av beslutet om att inleda ett formellt granskningsförfarande ändrar sitt resonemang på grundval av uppgifter, eller en rättslig kvalificering av dessa uppgifter, som är avgörande för bedömningen av huruvida det rör sig om ett stöd och huruvida detta stöd är förenligt med den inre marknaden, måste den ändra beslutet om att inleda förfarandet eller utvidga beslutet i syfte att göra det möjligt för berörda parter att på ett ändamålsenligt sätt lämna sina synpunkter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 april 2019, UPF/kommissionen,
T‑747/17
,
EU:C:2019:271
, punkt
).
Det ska i detta sammanhang påpekas att kommissionens skyldighet att, i samband med beslutet att inleda förfarandet, ge berörda parter tillfälle att yttra sig, utgör en väsentlig formföreskrift (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 december 2008, kommissionen/Freistaat Sachsen,
C‑334/07
,
EU:C:2008:709
, punkt
). Ett åsidosättande av en sådan formföreskrift medför således att den rättsakt som är behäftad med felet ska ogiltigförklaras, oberoende av om detta åsidosättande har medfört skada för den som åberopar det eller om det administrativa förfarandet hade kunnat leda till ett annat resultat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2006, Le Levant 001 m.fl./kommissionen,
T‑34/02
,
EU:T:2006:59
, punkterna
–
).
Skyldigheten att rätta eller utvidga det formella granskningsförfarandet, i syfte att bereda berörda parter tillfälle att yttra sig, ska följaktligen även anses utgöra en väsentlig formföreskrift när kommissionen har ändrat sitt resonemang mellan beslutet att inleda förfarandet och det slutliga beslutet genom att grunda sig på faktiska omständigheter eller en rättslig kvalificering av de omständigheter som visar sig vara avgörande för dess bedömning av förekomsten av stöd och påverkar själva arten av den aktuella åtgärden.
Under sådana omständigheter innebär nämligen en ändring av kommissionens ståndpunkt att föremålet för och omfattningen av det formella granskningsförfarandet ändras. Att ge kommissionen möjlighet att, efter beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet eller, som i förevarande fall, beslutet att utvidga nämnda beslut att inleda förfarandet, ändra föremålet för nämnda förfarande samt de mest väsentliga omständigheter på grundval av vilka den ansåg att den granskade åtgärden eventuellt utgjorde en stödåtgärd, utan att anta ett rättelsebeslut, skulle frånta de berörda parterna deras möjlighet att yttra sig över det ändrade föremålet för det formella granskningsförfarandet. Detta skulle innebära att kommissionens skyldighet att tillräckligt exakt definiera ramen för sin granskning för att de berörda parterna på ett effektivt sätt ska kunna delta i förfarandet när de yttrar sig, och således att i tillräcklig utsträckning definiera ramen för sin granskning, skulle förlora sin verkan. Såsom angetts i punkt 290 ovan utgör denna skyldighet en väsentlig formföreskrift.
Denna bedömning påverkas inte av domen av den 11 mars 2020, kommissionen/Gmina Miasto Gdynia och Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
, punkterna
–
), i vilken domstolen kritiserade tribunalen för att ha gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den slog fast att de berörda parternas rätt att yttra sig utgjorde en väsentlig formföreskrift utan att visa att det administrativa förfarandet hade kunnat leda till ett annat resultat. Det framgår nämligen av punkterna 78–82 i nämnda dom att konstaterandet av detta fel motiverades av de särskilda omständigheterna i det aktuella fallet, det vill säga att även om de berörda parterna inte hade beretts tillfälle att yttra sig över inverkan av en ändring av den rättsliga regleringen som ägde rum efter antagandet av beslutet att inleda förfarandet, utgjorde en sådan omständighet inte en väsentlig formföreskrift, eftersom nämnda ändring inte kunde ändra innebörden av detta beslut.
Det framgår dessutom av punkt 85 i domen av den 11 mars 2020, kommissionen/Gmina Miasto Gdynia och Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (
C‑56/18 P
,
EU:C:2020:192
), att även om de väsentliga ändringarna av en rättslig grund vilken kommissionens beslut grundar sig på i princip kan påverka detta beslut, var detta inte fallet i det målet, eftersom beslutet i fråga dessutom hade antagits med stöd av en självständig rättslig grund som inte hade ändrats och som utgjorde en tillräcklig grund för beslutet. Härav följer att den rättspraxis som anges ovan i punkt 290, enligt vilken kommissionen ska ge berörda parter tillfälle att yttra sig när den beslutar att inleda det formella granskningsförfarandet och enligt vilken denna skyldighet utgör en väsentlig formföreskrift, inte ifrågasätts.
För att i förevarande fall bedöma huruvida artikel 108.2 FEUF, artikel 6 i förordning nr 659/1999 och kommissionens skyldighet att bereda berörda parter tillfälle att yttra sig på ett ändamålsenligt sätt har åsidosatts, ska det undersökas huruvida bedömningen i beslutet att utvidga förfarandet innehöll de avgörande omständigheter på vilka kommissionen grundade sin bedömning i det angripna beslutet, enligt vilken MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013 utgjorde ett individuellt statligt stöd som beviljades av Gibraltars regering, och huruvida den gjorde det möjligt att identifiera arten av den åtgärd som avses i artikel 2 i det angripna beslutet.
För detta ändamål är det nödvändigt att först undersöka de avgörande delarna av det resonemang som ledde till att kommissionen i bland annat artikel 2 i det angripna beslutet slog fast att MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013 utgjorde ett individuellt statligt stöd.
Det ska för det första påpekas att artikel 2 i det angripna beslutet avsåg ”[d]e individuella statliga stöd som har beviljats av Gibraltars regering på grundval av [de fem] förhandsbeskeden i skattefrågor … till förmån för fem företag i Gibraltar som har intressen i nederländska [CV] och erhåller [royaltyinkomster] och passiva ränteintäkter”. I avsnitt 12, med rubriken ”Slutsats”, och närmare bestämt i skäl 246 i samma beslut, preciserades dessutom att det var ”den skattebehandling som beviljats av Gibraltars regering på grundval av [fem] förhandsbesked i skattefrågor till förmån för fem företag i Gibraltar som har intressen i nederländska [CV] … och som erhåller royaltyer och passiva ränteintäkter” som utgjorde individuella stödåtgärder.
Det ska i detta sammanhang påpekas att kommissionen i skäl 152 i det angripna beslutet angav att de fem förhandsbeskeden, däribland MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, ”fortsatte att vara i kraft och [inte hade återkallats] av skattemyndigheterna, vare sig till följd av ändringarna av ITA 2010 under 2013, som innebar att [inkomster från passiv ränta och royalty] skulle omfattas av beskattningen, eller till följd av granskningarna 2015.”
På samma sätt förklarade kommissionen, i skälen 180, 182 och 184 i det angripna beslutet, att även om det var riktigt att de fem förhandsbeskeden i skattefrågor och således MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 vid tidpunkten för beviljandet av dessa var förenliga med tillämpliga skattebestämmelser sedan den 1 juli 2013 respektive den 1 januari 2014, ingick sedermera inkomster från passiv ränta och royalty numera i de inkomstkategorier som är skattepliktiga i Gibraltar och som förtecknas i bilaga 1 till ITA 2010. Kommissionen konstaterade således att skattemyndigheterna i Gibraltar hade förlängt ordningen för avsaknaden av beskattning av inkomster från passiv ränta och royalty genom att tillåta mottagarna av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor, däribland MJN GibCo, att dra nytta av dessa beslut efter ikraftträdandet av 2013 års ändringar av ITA 2010. Det ska i detta hänseende påpekas att kommissionen, i fotnot 92 och i skäl 152 i det angripna beslutet, konstaterade att de fem förhandsbeskeden i skattefrågor var i kraft åtminstone till och med år 2015, då skattemyndigheterna i Gibraltar genomförde en revision.
Det framgår av dessa omständigheter att det varken var MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 som sådant eller antagandet av detta förhandsbesked, utan den skattemässiga behandling som Gibraltars skattemyndigheter beviljat MJN GibCo ”på grundval” av detta förhandsbesked, i vilket det bekräftades att royaltyinkomster inte beskattades och närmare bestämt att detta beslut bibehölls efter den 31 december 2013, som utgjorde ett individuellt statligt stöd. Detta bekräftades av kommissionen vid förhandlingen som svar på en fråga från tribunalen.
För det andra ska det påpekas att kommissionen koncentrerade sin bedömning av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor och således av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 på strukturen, som återgavs i ansökningarna om förhandsbesked i skattefrågor, som kännetecknades av att det fanns en nederländsk CV som innehade de immateriella rättigheterna och av partnerbolag i Gibraltar som innehade andelar i CV, samt den transparenta karaktären hos nederländska CV vid tillämpningen av ITA 2010 (skälen 153–159 i det angripna beslutet). Kommissionen anförde särskilt att enligt underrättelserna från myndigheterna i Förenade kungariket föreföll Gibraltar, i avsaknad av särskilda regler i ITA 2010, tillämpa common law-principerna och betraktade nederländska CV som transparenta enheter, så att motsvarande andel av de inkomster som uppburits av CV skulle anses ha erhållits direkt av de bolag i Gibraltar som innehar andelar i CV (skäl 155 i det angripna beslutet). Kommissionen drog härav, i skälen 161 och 162 i det angripna beslutet, slutsatsen att andelarna i vart och ett av de fem bolag i Gibraltar, bland annat MJN GibCo, som var mottagare av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor, vad gäller de vinster som nederländska CV hade uppburit skulle ha inkluderats i beskattningsunderlaget för dessa fem företag och beskattats i Gibraltar.
Av det ovan anförda följer att det resonemang på grundval av vilket kommissionen ansåg att bibehållandet av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 utgjorde en individuell stödåtgärd i huvudsak grundade sig på den omständigheten att detta förhandsbesked i skattefrågor avsåg en koncernstruktur som involverade en nederländsk CV, nämligen MJT CV, och en partner i Gibraltar, nämligen MJN GibCo, och frågan huruvida MJT CV var en skattemässigt transparent enhet och de royaltyinkomster det hade därför skulle beskattas direkt i förhållande till MJN GibCo, som om dessa intäkter hade erhållits direkt av MJN GibCo. Konstaterandet att det förelåg en selektiv fördel grundade sig nämligen på konstaterandet att partnerbolag, med tillämpning av Gibraltars skatterätt, i den lydelse som gällde från och med den 1 januari 2014, normalt borde ha behövt betala bolagsskatt i Gibraltar motsvarande sin andel av vinsterna i nederländska CV.
Dessa olika omständigheter var således avgörande för kommissionens bedömning, vilken låg till grund för artikel 2 i det angripna beslutet, enligt vilken bibehållandet av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013 utgjorde ett individuellt statligt stöd som beviljats av Gibraltars regering.
Mot bakgrund av ovanstående överväganden ska det prövas huruvida beslutet att utvidga förfarandet innehöll tillräckliga upplysningar om arten av det individuella statliga stöd som MJN GibCo beviljats efter den 31 december 2013 genom MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, som avses i artikel 2 i det angripna beslutet, för att kommissionen skulle kunna anta beslutet utan att åsidosätta berörda parters rätt att på ett ändamålsenligt sätt yttra sig i enlighet med artikel 108.2 FEUF och artikel 6 i förordning nr 659/1999.
Såsom kommissionen har gjort gällande står det klart att den i beslutet att utvidga förfarandet identifierade MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 som en potentiell individuell stödåtgärd. I motsats till vad sökandena har hävdat, begränsade kommissionen inte heller det formella granskningsförfarandet till en bedömning av praxis om förhandsbesked i skattefrågor som en potentiell stödordning.
Det framgår nämligen tydligt av skälen 62 och 69 i beslutet att utvidga förfarandet och delen ”Slutsats” i detta beslut att utvidgningen av det formella granskningsförfarandet inte endast avsåg praxis om förhandsbesked i skattefrågor utan även de 165 förhandsbeskeden i skattefrågor som lämnats individuellt, vilka vart och ett potentiellt kunde utgöra en individuell stödåtgärd. MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, som fanns med i förteckningen över de 165 förhandsbesked i skattefrågor som bifogades beslutet att utvidga förfarandet, ingick i det formella granskningsförfarandet, i egenskap av potentiell stödåtgärd.
Det ska emellertid konstateras att de omständigheter som kommissionen beaktade i det angripna beslutet för att dra slutsatsen att ett individuellt stöd hade beviljats på grundval av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, såsom de angetts ovan i punkterna 297–303, skiljde sig från den preliminära bedömningen av effekterna av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, efter den 31 december 2013, i beslutet att utvidga förfarandet.
För det första var den analys som gjordes i beslutet att utvidga förfarandet huvudsakligen inriktad på antagandet av förhandsbesked i skattefrågor och på avsaknaden av kontroll av att de villkor som beskrivs i ansökningarna om förhandsbesked faktiskt var uppfyllda.
I skälen 31, 32 och 53 i beslutet att utvidga förfarandet förklarade nämligen kommissionen, mot bakgrund av de 165 förhandsbesked i skattefrågor som granskades under det preliminära granskningsförfarandet, däribland MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, att flera ansökningar om förhandsbesked i skattefrågor borde ha gett upphov till tvivel hos skattemyndigheterna i Gibraltar om huruvida verksamheterna verkligen var undantagna från beskattning på grund av att de inte hade uppkommit i eller härstammade från Gibraltar. Kommissionen grundade således sin preliminära bedömning av förhandsbeskeden i skattefrågor på den omständigheten att skattemyndigheterna i Gibraltar generellt hade avstått från att göra en verklig granskning av företagens skattemässiga skyldigheter inom ramen för sitt utrymme för skönsmässig bedömning.
Detta konstaterande upprepades i skäl 62 i beslutet att utvidga förfarandet, i vilket kommissionen angav att det potentiellt förelåg ett statligt stöd i ”alla 165 förhandsbesked i skattefrågor”, eftersom ”inget av dem [hade] grundats på tillräckliga upplysningar för att säkerställa att beskattningsnivån för de berörda verksamheterna [var] förenlig med den skatt som andra företag betalade i en liknande situation och med tillämpliga skattebestämmelser”.
För det andra avsåg, även om kommissionen i beslutet att utvidga förfarandet hävdade att de förhandsbesked i skattefrågor som granskades gick utöver avsaknad av beskattning av passiva inkomster, såsom framgick av den version av ITA 2010 som var tillämplig vid den tidpunkt då de antogs, de enda farhågor som kommissionen hade identifierat avseende förhandsbesked i skattefrågor gällande royaltyinkomster, såsom MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, den omständigheten att 22 förhandsbesked i skattefrågor hade beviljats bolag i Gibraltar som hade haft royaltyinkomster via de bolag som använde immaterialrätterna och som låg utanför Gibraltar, utan att kommissionen kontrollerade var användaren av immaterialrätterna befann sig. Enligt kommissionen ledde ”skattebefrielsen” avseende royaltyinkomster, eftersom det inte gjordes någon sådan kontroll, till att dessa inkomster inte skulle beskattas någonstans.
Såsom kommissionen bekräftade som svar på en fråga från tribunalen vid den muntliga förhandlingen, innehöll beslutet att utvidga förfarandet inte några andra synpunkter på förhandsbeskeden i skattefrågor angående avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster.
För det tredje ska det konstateras att trots att beslutet att utvidga förfarandet antogs den 1 oktober 2014, det vill säga efter det att 2013 års ändringar av ITA 2010 hade trätt i kraft den 1 januari samma år, och det i beslutet uttryckligen hänvisades till dessa ändringar (se, bland annat, skäl 32 i beslutet), framgår det inte av detta beslut att kommissionens bedömning avsåg vidmakthållandet av tillämpningen av förhandsbesked i skattefrågor som bekräftade avsaknaden av beskattning av royaltyinkomster efter ikraftträdandet av 2013 års ändringar av ITA 2010. Det finns inte heller någon omständighet i beslutet att utvidga förfarandet som gjorde det möjligt att förstå att kommissionen ansåg att de verkningar som MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 hade haft hade bibehållits efter den 31 december 2013.
För det fjärde innehöll beslutet att utvidga förfarandet inte någon uppgift om reglerna om skattemässig transparens, den faktiska situationen för mottagarna av de fem förhandsbeskeden i skattefrågor och, närmare bestämt, MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, eller användningen av koncernstrukturer som omfattade nederländska CV.
Den preliminära bedömningen i beslutet att utvidga förfarandet skilde sig således på alla punkter från det resonemang som kommissionen förde i det angripna beslutet. För det första rörde det sig om en felaktig tillämpning av ITA 2010, i dess lydelse efter den 31 december 2013, och inte den omständigheten att royaltyinkomsterna inte var skattepliktiga i någon skattejurisdiktion under perioden fram till den 31 december 2013. För det andra avsåg den felaktiga tillämpningen av ITA 2010 av Gibraltars myndigheter, såsom den konstaterades i det angripna beslutet, frågan huruvida royaltyinkomsterna, vilka numera ingick i de kategorier av skattepliktiga inkomster i Gibraltar som anges i bilaga 1 ITA 2010, hade uppkommit eller härstammade från Gibraltar, på grund av den skattemässiga transparensen hos det bolag som uppburit dem utanför Gibraltar, och inte fastställandet av var den som använde immaterialrättigheten befann sig.
Av det ovan anförda följer att de bedömningar av faktiska och rättsliga omständigheter som gjordes i beslutet att utvidga förfarandet inte var tillräckliga för att göra det möjligt att förstå att det formella granskningsförfarandet inte bara avsåg beviljandet av förhandsbesked i skattefrågor, utan även bibehållandet av verkningarna av vissa av dessa beslut, däribland MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, efter 2013 års ändring av ITA 2010, trots att royaltyinkomster införts i de kategorier av inkomster som är skattepliktiga i Gibraltar vilka räknas upp i bilaga 1 till ITA 2010, samt huruvida dessa förhandsbesked var förenliga med den lagen i den lydelse som var tillämplig den 1 januari 2014. Sistnämnda omständigheter var emellertid avgörande för att identifiera den åtgärd som var föremål för kommissionens granskning och för att i artikel 2 i det angripna beslutet konstatera att MJN GibCo hade beviljats ett individuellt statligt stöd på grundval av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013.
Inget av kommissionens argument föranleder tribunalen att göra någon annan bedömning.
För det första är den omständigheten att MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 i beslutet om utvidgning av förfarandet identifierades som att det potentiellt kunde utgöra ett individuellt stöd och den omständigheten att det i skälen 32 och 53 i nämnda beslut angavs att analysen av de olika kategorierna av förhandsbesked i skattefrågor gjordes i illustrativt syfte eller som ”exempel” på det beteende som skattemyndigheterna i Gibraltar kritiserades för inte tillräcklig för att kommissionen skulle anses ha iakttagit sin skyldighet enligt artikel 6 i förordning nr 659/1999 att på ett ändamålsenligt sätt ge berörda parter möjlighet att yttra sig. Såsom framgår av den rättspraxis som det redogjorts för i punkterna 287–290 ovan ankom det nämligen på kommissionen att med tillräcklig precision fastställa ramen för sin granskning och det ankom inte på sökandena, i egenskap av berörda parter, att förutse samtliga skäl till att kommissionen eventuellt skulle kunna anse att ett individuellt statligt stöd hade sitt ursprung i upprätthållandet av verkningarna av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013.
I den mån kommissionen för det andra har gjort gällande att det klart framgick av beslutet att utvidga förfarandet att föremålet för dess prövning avsåg det stora utrymme för skönsmässig bedömning som myndigheterna i Gibraltar hade vad gäller den slapphänta och eventuellt felaktiga tolkningen av ITA 2010, räcker det att påpeka att dessa omständigheter inte gjorde det möjligt att förstå att det formella granskningsförfarandet avsåg upprätthållandet av verkningarna av vissa förhandsbesked i skattefrågor, däribland MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, efter ikraftträdandet av 2013 års ändring av ITA 2010, och konsekvenserna av den skattemässiga transparensen hos nederländska CV såsom MJT CV.
För det tredje räcker inte den av kommissionen åberopade omständigheten att MJN:s ansökan om förhandsbesked i skattefrågor, till vilken det hänvisades i bilagan till beslutet att utvidga förfarandet, beskrev strukturen i MJN-gruppen och hänvisade till MJT CV, för att anse att denna fråga och de slutsatser som skulle dras av den skattemässiga transparensen för nederländska CV just var föremål för det formella granskningsförfarandet. Det finns nämligen ingenting i texten i beslutet att utvidga förfarandet som tyder på att kommissionen skulle undersöka denna fråga inom ramen för det formella granskningsförfarandet. Såsom har angetts i punkt 318 ovan ankom det inte på sökandena, i egenskap av berörda parter, att förutse samtliga skäl till att kommissionen hade kunnat anse att ett individuellt statligt stöd hade sitt ursprung i upprätthållandet av de verkningar som MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 hade efter den 31 december 2013.
Av det ovan anförda följer att skillnaderna mellan bedömningen i beslutet att utvidga förfarandet och det angripna beslutet, i den del de avser bedömningar som är avgörande för kvalificeringen av följderna av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013 som individuellt statligt stöd, är sådana att kommissionen borde ha antagit ett rättelsebeslut eller ett andra beslut om utvidgning av förfarandet, för att ge sökandena möjlighet att delta på ett effektivt sätt i förfarandet (se punkterna 287 och 289 ovan).
Det ska dessutom påpekas att kommissionen i skälen 212–215 i det angripna beslutet medgav att den frånföll uppfattningen att de 165 förhandsbeskeden i skattefrågor var selektiva, vilket den hade gjort gällande inom ramen för beslutet att utvidga förfarandet. Skillnaderna mellan bedömningen i beslutet att utvidga förfarandet och det slutliga beslutet utgör följaktligen väsentliga ändringar som kan ändra innehållet i det slutliga beslutet.
Såsom framgår av punkterna 287–290 ovan är den omständigheten att det finns skillnader mellan beslutet att utvidga förfarandet och det angripna beslutet – vilka rör bedömningar som är avgörande för kvalificeringen av följderna av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012 efter den 31 december 2013 – tillräcklig för att medföra ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet, såvitt avser MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012, och av beslutet om återkrav med anledning av denna åtgärd.
Talan ska således bifallas såvitt avser den första grunden om ogiltigförklaring av artikel 2 i det angripna beslutet, i den del den avser det individuella statliga stöd som MJN GibCo och sökandena beviljats på grundval av MJN GibCo:s förhandsbesked av år 2012. Denna artikel samt artikel 5.1 och 5.2 i samma beslut ska ogiltigförklaras i den del de avser nämnda stöd, utan att det är nödvändigt att pröva de övriga grunder som sökandena har åberopat.
D.

Talans tredje del: ogiltigförklaring av artikel 5 i det angripna beslutet
I den tredje delen av talan har sökandena gjort gällande att kommissionen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den konstaterade att den nederländska CV:n, partnerföretagen och moderbolaget utgjorde en och samma ekonomiska enhet och i artikel 5.2 i det angripna beslutet slog fast att stödet kunde återkrävas från de enheter som bildade denna ekonomiska enhet, för det fall det inte kunde återkrävas av det berörda företaget i Gibraltar, det vill säga, i förevarande fall, MJN GibCo.
De har kritiserat kommissionen för att inte ha försökt visa att MJN US eller Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) utövade en faktisk kontroll över MJN GibCo, vilket krävs enligt rättspraxis, och inte heller att MJN Global Holdings och MJ BV direkt eller indirekt gynnades av det stöd som påstås ha beviljats MJN GibCo.
Kommissionen har bestritt dessa argument.
Med hänsyn till, för det första, att talan ska ogillas i den del den avser ogiltigförklaring av artikel 1.2 i det angripna beslutet och av kravet på återbetalning i samband med denna åtgärd, och vidare, för det andra, till att artikel 5.1 och 5.2 i det angripna beslutet ska ogiltigförklaras, i den del den avser det individuella stöd som beviljats MJN GibCo och sökandena, och, för det tredje, med hänsyn till att artikel 5.2 i det angripna beslutet endast avser återkravet av den stödåtgärd som avses i artikel 2 i nämnda beslut, finns det inte längre skäl att pröva dessa grunder, som sökandena har anfört, och som avser ogiltigförklaring av artikel 5.2 i samma beslut, i den del de avser sökandena.
IV.

Rättegångskostnader
Enligt artikel 134.3 i rättegångsreglerna ska vardera rättegångsdeltagaren bära sina rättegångskostnader, om rättegångsdeltagarna ömsom tappar målet på en eller flera punkter. Sökandena och kommissionen har delvis tappat målet. Vardera rättegångsdeltagaren ska därför bära sina rättegångskostnader.

Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (andra avdelningen i utökad sammansättning)
följande:

1)
Kommissionens beslut (EU) 2017/700 av den 19 december 2018 om det statliga stöd SA.34914 (2013/C) som Förenade kungariket har genomfört i fråga om bolagsskatteordningen i Gibraltar ogiltigförklaras i den del det i artikel 2 i detta beslut konstateras att det individuella stöd som beviljats av Gibraltars regering på grundval av att det förhandsbesked i skattefrågor som beviljats MJN Holdings (Gibraltar) Ltd bibehölls efter den 31 december 2013 är olagligt och oförenligt med den inre marknaden, och i den del det i artikel 5.1 och 5.2 beslutas att detta stöd ska återkrävas.

2)
Talan ogillas i övrigt.

3)
Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) Pte Ltd, MJN Global Holdings BV, Mead Johnson BV, Mead Johnson Nutrition Co. och kommissionen ska bära sina respektive rättegångskostnader.

Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Steinfatt
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 6 april 2022.
Underskrifter
Innehållsförteckning

(
*1
)	Rättegångsspråk: engelska.