CELEX: 62015CJ0648
Artikel 273 FEUF
Tvist mellan medlemsstater som hänskjutits till domstolen enligt ett särskilt avtal
Beskattning
Bilateralt skatteavtal
Beskattning av ränta på värdepapper
Begreppet ’fordringar med vinstandelsinslag’

Republiken Österrike har genom sin ansökan anmodat domstolen att pröva tvisten mellan denna stat och Förbundsrepubliken Tyskland angående tolkningen av artikel 11.2 i Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Avtal mellan Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet) av den 24 augusti 2000 (BGBl. III, 182/2002) (nedan kallat det tysk–österrikiska avtalet), med avseende på beskattningen av ränta på värdepapper (
Genussscheine
) som emitterats av ett bolag med säte i Förbundsrepubliken Tyskland och som innehas av ett bolag med säte i Republiken Österrike.
Tillämpliga bestämmelser
Wienkonventionen
Artikel 31.1 i Wienkonventionen om traktaträtten av den 23 maj 1969 (Förenta nationernas fördragssamling, volym 1155, s. 331; SÖ 1975:1) (nedan kallad Wienkonventionen) har följande lydelse:
”En traktat skall tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte.”
Det tysk–österrikiska avtalet
I artikel 3.2 i det tysk–österrikiska avtalet anges följande:
”Vid tillämpning av [det tysk–österrikiska avtalet] vid en viss tidpunkt av en avtalsslutande part, ska varje term eller uttryck som inte definieras i avtalet, om inte sammanhanget kräver en annan tolkning, ha den betydelse som termen eller uttrycket har, vid denna tidpunkt, i lagstiftningen i denna stat angående de skatter som omfattas av avtalet. Den betydelse som denna term eller detta uttryck har i denna stats skatterättsliga lagstiftning har företräde framför den betydelse termen eller uttrycket ges i andra delar av denna stats lagstiftning.”
Enligt artikel 11.1 i detta avtal ska intäkter i form av ränta beskattas i den stat där betalningsmottagaren har sin hemvist eller sitt säte. Denna behandling skiljer sig från den som föreskrivs i artikel 10 i samma avtal för inkomst i form av utdelning, vilken i princip beskattas i källstaten.
I artikel 11.2 i avtalet föreskrivs följande:
”Intäkter från rättigheter eller fordringar med vinstandelsinslag, inklusive intäkter som uppbärs av en passiv delägare med anledning av dennes andelar som passiv delägare eller intäkter från vinstandelslån och vinstandelsobligationer, får emellertid också beskattas av den avtalsslutande stat som intäkterna härrör från, enligt lagstiftningen i den staten.”
För att undvika dubbelbeskattning av sådana intäkter har de två avtalslutande staterna valt den så kallade avräkningsmetoden som definieras i artikel 23 i det tysk–österrikiska avtalet, enligt vilken den stat där den som erhåller ränta har sin hemvist eller sitt säte, från den skatt som ska tas ut på denna persons intäkter i den staten, ska avräkna den skatt som redan uttagits i källstaten.
I artikel 25.1 i det tysk–österrikiska avtalet föreskrivs att en person som anser sig ha beskattats felaktigt i strid med avtalet kan inleda ett förlikningsförfarande mellan de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna.
I artikel 25.5 i avtalet föreskrivs följande:
”Vid svårigheter eller tvivel vad avser tolkningen eller tillämpningen av detta avtal som inte kan undanröjas av de behöriga myndigheterna inom ramen för ett förlikningsförfarande enligt artikel 25.1–25.4 inom en frist på tre år från den tidpunkt då förfarandet inleddes, ska de avtalsslutande staterna, på begäran av den person som avses i artikel 25.1, hänskjuta tvisten till [Europeiska unionens domstol] inom ramen för ett skiljedomsförfarande enligt artikel [273 FEUF].”
I artikel 30 i det tysk–österrikiska avtalet anges att dess protokoll utgör en del av avtalet.
I punkt 16 i nämnda protokoll föreskrivs att bestämmelserna i det tysk–österrikiska dubbelbeskattningsavtalet, som har avfattats i enlighet i motsvarande bestämmelser i den modell för avtal om skatter på inkomst och kapital som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), i allmänhet har samma innebörd som den som anges i kommentarerna till artiklarna i detta modellavtal. I samma punkt anges för övrigt att dessa kommentarer utgör ett hjälpmedel vid tolkningen av det tysk–österrikiska avtalet i den mening som avses i Wienkonventionen.
Bakgrund till tvisten
Bank Austria AG, ett bolag som har sitt säte i Republiken Österrike och som är obegränsat skattskyldigt i denna medlemsstat, förvärvade under perioden från 1996 till 1998 värdepapper hos Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, numera Landesbank NRW, som har sitt säte i Förbundsrepubliken Tyskland.
Enligt uppgifter från Republiken Österrike, vilka inte har bestritts av Förbundsrepubliken Tyskland, kan emissionsvillkoren för dessa värdepapper sammanfattas enligt följande:
–
Värdepapperna ger rätt till årlig betalning av ett belopp som motsvarar en fast procentsats av deras nominella värde.
–
Om den årliga betalningen medför en bokföringsmässig förlust ska dess belopp minskas i motsvarande mån.
–
Under sin löptid ger värdepapperna emellertid rätt till efterbetalningar under följande år, såvida detta inte medför en bokföringsmässig förlust.
–
Utbetalning av ränta och efterbetalningar har företräde framför avsättning till reserver och utbetalningar till garanter.
–
Det kapital som emittenten erhåller i gengäld för värdepapperna ska återbetalas till dessas nominella värde.
–
Vid förluster i balansräkningen ska det fordringsbelopp som ska återbetalas dock minskas i motsvarande mån. Även i detta fall ska skillnaden i förhållande till värdepapprets nominella värde täckas upp under efterföljande år, i den mån detta inte medför en bokföringsmässig förlust.
–
Värdepapperna ger inte rätt att få del av överskottet i det emitterande bolagets likvidation.
–
Emittenten har uppsägningsrätt om värdepapperna inte längre medför skatteavdrag.
Det har inte bestritts att intäkterna från dessa värdepapper utgör ränta i den mening som avses i artikel 11 i det tysk–österrikiska avtalet, och inte utdelning i den mening som avses i artikel 10 i samma avtal. Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland har emellertid olika åsikter om huruvida dessa räntor omfattas av artikel 11.1 eller artikel 11.2 i avtalet. Närmare bestämt anser Republiken Österrike att de berörda värdepapperna inte har vinstandelsinslag i den mening som avses i artikel 11.2 i avtalet, medan Förbundsrepubliken Tyskland har hävdat motsatsen.
På grund av denna meningsskiljaktighet avseende den rättsliga kvalificeringen av den ränta som uppburits av Bank Austria gjorde båda dessa stater anspråk på en exklusiv rätt att ta ut skatt på denna ränta, vilket medförde att bolaget dubbelbeskattades under beskattningsåren mellan 2003 och 2009.
I enlighet med artikel 25.1 i det tysk–österrikiska avtalet framställde Bank Austria en begäran om att inleda ett förlikningsförfarande till de österrikiska myndigheterna. Detta förfarande inleddes av Republiken Österrike, men avslutades utan framgång i slutet av år 2011.
Bank Austria begärde därefter att Republiken Österrike skulle anhängiggöra tvisten vid EU-domstolen enligt artikel 25.5 i det tysk–österrikiska avtalet.
Parternas yrkanden
Republiken Österrike har yrkat att domstolen ska
–
fastställa att de aktuella värdepapperna inte är att anse som fordringar med vinstandelsinslag i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet, och att Republiken Österrike, såsom den stat där den faktiska betalningsmottagaren har sitt säte, följaktligen är ensam behörig att beskatta räntorna från värdepapperna,
–
förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att inte beskatta dessa räntor och att återbetala den skatt som redan tagits ut på dessa räntor, och
–
förplikta Förbundsrepubliken Tyskland att ersätta rättegångskostnaderna.
Förbundsrepubliken Tyskland har yrkat att domstolen ska
–
fastställa att de aktuella värdepapperna är att anse som fordringar med vinstandelsinslag i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet, och att Förbundsrepubliken Tyskland, såsom källstaten för dessa intäkter, följaktligen är ensam behörig att beskatta räntorna från dessa värdepapper,
–
fastställa att Republiken Österrike följaktligen ska undvika dubbelbeskattning av dessa räntor och återbetala den skatt som redan tagits ut på nämnda räntor, och
–
förplikta Republiken Österrike att ersätta rättegångskostnaderna.
Begäran om att pröva tvisten
Domstolens behörighet
Talan har väckts vid domstolen med stöd av artikel 273 FEUF, enligt vilken domstolen ”ska vara behörig att avgöra varje tvist mellan medlemsstater som berör ämnesområden som regleras i fördragen, om tvisten hänskjuts till domstolen enligt ett särskilt avtal mellan parterna.”
För att domstolen ska vara behörig enligt denna bestämmelse krävs, för det första, att det finns en tvist mellan medlemsstater. Detta villkor är utan tvekan uppfyllt i förevarande fall.
Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland gör nämligen båda anspråk på att ha en exklusiv rätt att beskatta inkomster hänförliga till beskattningsår då båda dessa stater var medlemmar i Europeiska unionen. Detta dubbla anspråk har lett till att den skattskyldige har beskattats dubbelt, i strid med ändamålet med det tysk–österrikiska avtalet, genom vilket de avtalsslutande staterna just avsett att förhindra dubbelbeskattning. Eftersom det förlikningsförfarande som föreskrivs i detta avtal inte gett något resultat, finns det en tvist mellan medlemsstater i den mening som avses i artikel 273 FEUF.
För att domstolen ska vara behörig krävs, för det andra, att den tvist som anhängiggjorts vid domstolen berör ämnesområden som regleras i fördragen.
Såsom generaladvokaten har angett i punkt 43 i sitt förslag till avgörande följer det av en jämförelse mellan olika språkversioner av artikel 273 FEUF att termen ”berör” ska förstås som ett samband och inte som en full överensstämmelse.
Denna tolkning stöds av en jämförelse med möjligheten i artikel 259 FEUF för en medlemsstat att väcka en talan om fördragsbrott mot en annan medlemsstat när den anser att denna sistnämnda stat har underlåtit att uppfylla en skyldighet enligt själva fördragen.
Villkoret om berörande i artikel 273 FEUF är således uppfyllt när det har fastställts att den tvist som anhängiggjorts vid domstolen har ett objektivt identifierbart samband med de ämnesområden som regleras i fördragen.
Detta är uppenbart uppfyllt i förevarande fall, eftersom en minskning av dubbelbeskattning har en gynnsam effekt på funktionen av den inre marknaden som unionen, enligt artikel 3.3 FEU och artikel 26 FEUF, har som ändamål att upprätta. Såsom Europeiska kommissionen har angett i sitt meddelande till Europaparlamentet, rådet och ekonomiska och sociala kommittén av den 11 november 2011, med rubriken ”Dubbelbeskattning på den inre marknaden” (KOM(2011) 712 slutlig), syftar avtal mellan två medlemsstater om att undgå dubbelbeskattning till att undanröja eller mildra vissa konsekvenser av att dessa stater inte utövar sin beskattningsrätt på ett samordnat sätt, vilket typiskt sett kan begränsa utövandet av de fria rörligheter som föreskrivs i EUF-fördraget, avskräcka personer från att utöva dem eller göra det mindre attraktivt.
Slutligen är domstolen behörig att pröva en talan som väcks med stöd av artikel 273 FEUF endast om den hänskjutits till domstolen enligt ett särskilt avtal.
Förevarande talan har visserligen inte hänskjutits till domstolen enligt en skiljedomsklausul som ingåtts särskilt i syfte att lösa förevarande tvist, utan med tillämpning av en allmän bestämmelse i det tysk–österrikiska avtalet, nämligen artikel 25.5 i detta avtal, som fanns innan tvisten uppkom och genom vilken de avtalsslutande staterna åtagit sig att till domstolen hänskjuta samtliga tvister angående tolkningen eller tillämpningen av avtalet som inte kan lösas i samförstånd.
Mot bakgrund av ändamålet med artikel 273 FEUF, som består i att ge medlemsstaterna ett medel för att lösa tvister mellan dem som berör ämnesområden som regleras i fördragen inom ramen för unionens domstolssystem, finns det emellertid inget som hindrar att parterna ingår ett avtal om att hänskjuta tvister till domstolen innan en eventuell tvist har uppkommit, avseende en kategori av tvister som fastställs genom en sådan bestämmelse som artikel 25.5 i det tysk–österrikiska avtalet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 november 2012, Pringle,
C‑370/12
,
EU:C:2012:756
, punkt
).
Domstolen är således behörig att pröva den aktuella tvisten.
Prövning i sak
Tvisten rör frågan huruvida begreppet ”fordringar med vinstandelsinslag” som används i artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet ska tolkas på så sätt att det innefattar sådana värdepapper som det är fråga om i förevarande fall.
Det ska påpekas att dessa värdepapper kan betraktas som en särskild form av obligationer. Det framgår nämligen av deras emissionsvillkor att det utgår ersättning för dem med en fast ränta på deras nominella värde. Deras särdrag består emellertid i huvudsak i att denna utbetalning av ränta minskas eller till och med ställs in om en sådan utbetalning skulle leda till att det emitterande bolaget avslutar sitt räkenskapsår med förlust, varefter det sker en efterbetalning när bolaget åter uppvisar vinst under förutsättning att en sådan efterbetalning inte leder till förlust.
För att kunna lösa tvisten är det därför nödvändigt att undersöka om den form för ersättning som utgår för dessa värdepapper kan anses ha karaktären av ”vinstandelsinslag” i den mening som avses i artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet, ett begrepp som inte definieras i avtalet.
Förbundsrepubliken Tyskland stöder sig i detta hänseende på den tolkning som gjorts i dess nationella rätt, särskilt i en dom från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) av den 26 augusti 2010. Enligt denna dom utgör den ersättning som utgår för dessa värdepapper en andel i vinsten.
I artikel 3.2 i det tysk–österrikiska avtalet föreskrivs en tolkningsregel, enligt vilken en term eller ett uttryck som inte definieras i avtalet ska ges den betydelse som termen eller uttrycket ges i skattelagstiftningen i den stat där termen eller uttrycket används.
Denna regel om tolkning av en enda medlemsstat vid en viss tidpunkt kan emellertid inte anses utgöra en regel som är avsedd att lösa tolkningstvister mellan två avtalsslutande stater.
En motsatt tolkning skulle för övrigt innebära att ändamålsenligheten med artikel 25.5 i avtalet går förlorad. Bestämmelserna om förlikningsförfarandet och klausulen om domstolens behörighet skulle nämligen vara meningslösa om de avtalsslutande parterna hade kommit överens om att avtalet ska tolkas med hänvisning enbart till de nationella rättsordningarna, även när de, som i förevarande fall, har rakt motsatt innehåll.
Begreppet ”fordringar med vinstandelsinslag” i den mening som avses i det tysk–österrikiska avtalet ska således tolkas enligt de metoder som tillämpas i internationell rätt.
Det framgår i detta hänseende av bestämmelserna i Wienkonventionen, till vilken såväl Republiken Österrike som Förbundsrepubliken Tyskland är anslutna, att en traktat ska tolkas ärligt, i överensstämmelse med den gängse meningen med traktatens uttryck, sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte, med beaktande av alla relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan traktatens parter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2010, Brita,
C‑386/08
,
EU:C:2010:91
, punkt
).
När det först gäller den gängse meningen med begreppet ”vinstandelsinslag”, så hänvisar såväl vanligt språkbruk som allmänt erkända bokföringsstandarderna till en betydelse som i princip innebär en rätt att få del av ett företags årliga vinst. Detta gäller generellt för aktieägare men även, bland annat, för en arbetstagare i vars anställningsavtal det föreskrivs att han eller hon har rätt till en bonus som motsvarar en del av arbetsgivarens vinst.
Uttrycket ”vinstandelsinslag” förbinds för övrigt vanligen med den varierande och oförutsägbara karaktären av det årliga resultatet för en ekonomisk riskverksamhet. Att få del av den vinst som görs ett räkenskapsår innebär i allmänhet en rätt att uppbära ett i början av räkenskapsåret obestämt belopp, som kan variera från år till år, och för övrigt även kan vara lika med noll.
Uttrycket ”fordringar med vinstandelsinslag” hänför sig således till finansiella instrument vars ersättning varierar, åtminstone delvis, i förhållande till gäldenärens årliga vinst.
En sådan tolkning stöds av en analys av ändamålet med de bestämmelser som innehåller begreppet ”fordringar med vinstandelsinslag”, som är kärnan i denna tvist, och av en analys av det sammanhang dessa bestämmelser ingår i.
När det sedan gäller sammanhanget kan det påpekas att detta begrepp anges i artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet före en förklarande uppräkning, där tre typer av finansiella instrument anges. Dessa finansiella instruments gemensamma kännetecken är, såsom generaladvokaten angett i punkterna 94–97 i sitt förslag till avgörande, att den ersättning som utgår för dem varierar beroende på emittentens årliga vinst.
Detta gäller för ”vinstandelsobligationer”, vilka i allmänhet definieras som obligationer som utöver fast ränta även ger rätt till en andel av emittentens vinst.
Även ”vinstandelslån” kännetecknas i princip av att det utgår en fast eller rörlig basränta till vilken en ränta som är kopplad till gäldenärens vinst tillkommer.
När det gäller den ”passiva delägaren”, oavsett vilken typ, har denne per definition rätt att få del av vinsten i det bolag i vilket han eller hon äger andelar, såsom Republiken Österrike oemotsagd har gjort gällande.
När det slutligen gäller ändamålet med de bestämmelser som innehåller uttrycket ”fordringar med vinstandelsinslag”, påpekar domstolen att artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet framställs som ett undantag från den princip om de avtalsslutande staternas fördelning av beskattningsrätten som uttryckts i artikel 11.1 i avtalet, enligt vilken ränta i princip ska beskattas endast av den stat där mottagaren har sitt säte eller sin hemvist. Ränta som härrör från en fordran med vinstandelsinslag får på grund av denna undantagsbestämmelse ”också” beskattas av källstaten. Det ankommer då på den stat där mottagaren av räntan har sitt säte eller sin hemvist att undanröja den dubbla beskattningen genom att avräkna den skatt som redan tagits ut i källstaten från annan skatt som fordringsägaren är skyldig.
Mot bakgrund av denna struktur i det tysk–österrikiska avtalet och dess ändamål, som består i att så långt som möjligt undvika rättslig dubbelbeskattning i gränsöverskridande situationer mellan de två avtalsslutande staterna, måste kriteriet för att avvika från den överenskomna fördelningen av beskattningsrätten, det vill säga att det finns ett vinstandelsinslag, tolkas restriktivt, såsom i punkterna 40–42 i denna dom.
En vid tolkning av uttrycket ”vinstandelsinslag” i artikel 11.2 i avtalet skulle nämligen begränsa räckvidden för artikel 11.1 i avtalet, vilken genom att föreskriva en strikt fördelning av rätten att beskatta räntor är avsedd att förhindra dubbelbeskattning, medan en tillämpning av artikel 11.2 leder till en dubbelbeskattning vars negativa konsekvenser för en väl fungerande inre marknad endast mildras genom regeln om avräkning i artikel 23.1 b och 23.2 b i avtalet.
I förevarande fall är det utrett att det utgår ersättning för de aktuella värdepapperna varje år på grundval av en fast ränta, som beräknas på deras nominella värde, vilket även detta är fast. Dessa två uppgifter är bestämda i förväg vid undertecknandet.
Det är riktigt att den ersättning som utgår för dessa värdepapper dessutom kännetecknas av det särdraget att den minskas eller ställs in om en sådan utbetalning skulle leda till att det emitterande bolaget avslutar sitt räkenskapsår med förlust, varefter denna ersättning i stället betalas ut under följande vinstgivande räkenskapsår under förutsättning att en sådan efterbetalning inte leder till förlust. Denna efterbetalning läggs då till utbetalningen av den ränta som normalt utgår för dessa senare räkenskapsår.
Detta särdrag innebär emellertid endast att den årliga utbetalningen av ränta är beroende av att det finns en tillräcklig bokföringsmässig vinst för det räkenskapsåret, och inte att de aktuella värdepapperna, utöver årlig ränta, även ger rätt till en andel av denna vinst.
Mot denna bakgrund ska begreppet ”fordringar med vinstandelsinslag” som används i artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet tolkas på så sätt att det inte innefattar sådana värdepapper som det är fråga om i förevarande fall.
Det svar som getts av domstolen på frågan om tolkningen av artikel 11.2 i det tysk–österrikiska avtalet räcker för att avgöra frågan om Republiken Österrikes och Förbundsrepubliken Tysklands ömsesidiga krav på att upphöra med att beskatta intäkterna från de aktuella värdepapperna.
När det gäller Republiken Österrikes och Förbundsrepubliken Tysklands ömsesidiga krav på återbetalning av felaktigt uppburen skatt saknas det under alla omständigheter skäl att besluta om detta.
Domstolen har nämligen inte tillgång till några uppgifter som gör det möjligt att ta ställning i detta hänseende, särskilt när det gäller att blanda sig i eventuella pågående domstolsförfaranden i någon av staterna.
Det ankommer således på Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland att samarbeta lojalt för att bedöma konsekvenserna av denna dom.
Rättegångskostnader
Enligt artikel 138.1 i domstolens rättegångsregler ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.
Republiken Österrike har yrkat att Förbundsrepubliken Tyskland ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland har tappat målet, ska Republiken Österrikes yrkande bifallas.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:

1)
Begreppet ”fordringar med vinstandelsinslag”, som används i artikel 11.2 i Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Avtal mellan Republiken Österrike och Förbundsrepubliken Tyskland för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet) av den 24 augusti 2000, ska tolkas på så sätt att det inte innefattar sådana värdepapper som det är fråga om i förevarande fall.

2)
Förbundsrepubliken Tyskland ska ersätta rättegångskostnaderna.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.