CELEX: 62020CJ0637
Řízení o předběžné otázce
Směrnice 2006/112/ES
Společný systém daně z přidané hodnoty
Článek 30a bod 1
Pojem ‚poukaz‘
Článek 30a bod 3
Pojem ‚víceúčelový poukaz‘
Prodej karty opravňující jejího držitele k využití několika turistických služeb po omezenou dobu

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 30a směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
), ve znění směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016 (
Úř. věst. 2016, L 177, s. 9
) (dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Skatteverket (daňová správa, Švédsko) a společností DSAB Destination Stockholm AB (dále jen „DSAB“) ve věci daňového zacházení s nástrojem uváděným na trh posledně uvedenou společností v podobě karty nazvané „citycard“ (dále jen „karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení“).
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
Podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH je předmětem daně z přidané hodnoty (DPH) poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Článek 30a směrnice o DPH stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1)
‚poukazem‘ nástroj, se kterým je spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby a u kterého je na nástroji samotném nebo v související dokumentaci, včetně podmínek pro jeho použití, uvedeno zboží, jež má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů;
2)
‚jednoúčelovým poukazem‘ poukaz, u kterého jsou místo dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, a DPH splatná za toto zboží nebo tuto službu v okamžiku jeho vydání známy;
3)
‚víceúčelovým poukazem‘ poukaz jiný než jednoúčelový poukaz.“
Článek 30b směrnice o DPH stanoví:
„1.   Každý převod jednoúčelového poukazu provedený osobou povinnou k dani vlastním jménem se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje. Skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu přijatého dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby jako protiplnění nebo část protiplnění se za samostatné plnění nepovažuje.
Je-li převod jednoúčelového poukazu proveden osobou povinnou k dani jménem jiné osoby povinné k dani, považuje se tento převod za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, provedené touto jinou osobou povinnou k dani, jejímž jménem osoba povinná k dani jedná.
Není-li dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby osoba povinná k dani, která jednoúčelový poukaz vlastním jménem vydala, má se přesto za to, že tento dodavatel nebo poskytovatel dodal zboží nebo poskytl službu, na něž se poukaz vztahuje, dané osobě povinné k dani.
2.   Skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu přijatého dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby jako protiplnění nebo část protiplnění je předmětem DPH podle článku 2, zatímco žádný předchozí převod tohoto víceúčelového poukazu předmětem DPH není.
Pokud víceúčelový poukaz převádí osoba povinná k dani jiná než osoba povinná k dani uskutečňující plnění, které je předmětem DPH podle prvního pododstavce, je předmětem DPH každé poskytnutí služby, kterou lze určit, například distribuční nebo propagační služby.“
Článek 73a směrnice o DPH stanoví:
„Aniž je dotčen článek 73, je při dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněném na základě víceúčelového poukazu základ daně roven protiplnění zaplacenému za poukaz nebo, není-li výše tohoto protiplnění známa, peněžní hodnotě uvedené na víceúčelovém poukazu samotném nebo na související dokumentaci, snížené o výši DPH vztahující se k danému dodání zboží nebo poskytnutí služby.“
Směrnice 2016/1065
Body 2, 4 a 5 odůvodnění směrnice 2016/1065, kterou byla pozměněna směrnice 2006/112 za účelem vložení zejména článků 30a, 30b a 73a, uvádějí:
„(2)
S cílem zajistit určité a jednotné zacházení a soulad se zásadami uplatňování všeobecné daně ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, zabránit nesrovnalostem, narušení hospodářské soutěže, dvojímu zdanění nebo nezdanění a snížit riziko vyhýbání se daňovým povinnostem je třeba pro uplatňování DPH u poukazů přijmout zvláštní pravidla.
[…]
(4)
Tato pravidla by měla být zaměřena pouze na poukazy, které lze použít k pořízení zboží nebo přijetí služby. Neměla by však být zaměřena na nástroje opravňující držitele ke slevě při nákupu zboží nebo služeb, avšak neposkytující právo takové zboží nebo služby obdržet.
(5)
Ustanovení o poukazech by neměla vyvolat žádnou změnu v tom, jak se z hlediska DPH zachází s jízdenkami, letenkami, vstupenkami do kin a muzeí, poštovními známkami nebo podobnými doklady.“
Švédské právo
Články 30a a 30b směrnice o DPH byly do švédského práva provedeny zejména články 20 a 21 kapitoly 1, článkem 12 kapitoly 2, jakož i článkem 3c kapitoly 7 mervärdesskattelagen (1994:200) [zákon (1994:200) o dani z přidané hodnoty] ze dne 30. března 1994 (SFS 1994, č. 200).
Spor v původním řízení a předběžná otázka
DSAB je podnikem, jenž prodává kartu, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, určenou pro turisty navštěvující město Stockholm (Švédsko).
Tato karta poskytuje svému držiteli právo vstupu po omezenou dobu a do určité hodnoty na šedesát turistických atrakcí, jako jsou pamětihodnosti nebo muzea. Poskytuje rovněž přístup k desítce služeb osobní dopravy, jako jsou vyhlídkové okružní jízdy provozované vlastními autobusy a loděmi společnosti DSAB, nazvanými „Hop On – Hop off“, a prohlídky pořádané jinými poskytovateli. Některé z těchto služeb podléhají DPH se sazbou od 6 % do 25 %, zatímco jiné služby jsou od ní osvobozeny. Držitel karty, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, používá tuto kartu jako platební prostředek pro přístup ke službě nebo využití služby a neplatí žádné další poplatky, přičemž tato karta se jednoduše načítá prostřednictvím čtečky vytvořené za tímto účelem. Na základě smlouvy uzavřené se společností DSAB obdrží poskytovatel následně od této společnosti za každý vstup nebo využití protiplnění rovnající se procentnímu podílu z obvyklé ceny vstupu nebo využití. Poskytovatel není povinen poskytnout držiteli uvedené karty přístup ke svým službám více než jednou. Společnost DSAB nezaručuje žádný minimální počet návštěvníků. V případě dosažení limitu hodnoty samotné karty ji držitel této karty již nemůže využívat.
Karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, existuje v několika verzích, které mají různou dobu platnosti a limity hodnoty. Karta pro dospělé s platností 24 hodin stojí 669 švédských korun (SEK) (přibližně 65 eur). Během této doby platnosti může držitel tuto kartu používat jako platební prostředek až do výše 1800 SEK (přibližně 176 eur). Uvedená doba platnosti počíná běžet od okamžiku prvního použití uvedené karty. Samotná karta musí být použita ve lhůtě jednoho roku od nákupu.
V návaznosti na žádost o individuální výkladové stanovisko podanou společností DSAB rozhodla Skatterättsnämnden (komise pro daňové právo, Švédsko), že karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nepředstavuje „víceúčelový poukaz“ ve smyslu článku 30a směrnice o DPH. Dospěla k závěru, že zejména z definice „poukazu“ ve smyslu tohoto článku a ustanovení týkajících se výpočtu základu daně vyplývá, že poukaz musí mít určitou nominální hodnotu nebo se musí vztahovat ke konkrétnímu dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Podle této komise musí z poukazu jednoznačně vyplývat, co lze výměnou za poukaz získat, i když v případě víceúčelového poukazu může existovat nejistota týkající se daňové sazby nebo země zdanění.
Výše uvedené výkladové stanovisko bylo předmětem žalob podaných k předkládajícímu soudu jak daňovou správou, tak společností DSAB.
Daňová správa tvrdí, že kartu, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nelze kvalifikovat jako „poukaz“ ve smyslu článku 30a směrnice o DPH. Jedná se podle ní o formu volnočasové karty, jejíž limit je velmi vysoký v porovnání k době její platnosti, která je velmi krátká. Průměrný spotřebitel tak nemůže využít všech možností nabízených touto kartou. Sleva, kterou držitel uvedené karty obdrží, je ve srovnání s běžnou cenou navštívených atrakcí úměrná míře jejího využití. Kartu jako takovou tudíž nelze považovat za vyměněnou za zboží nebo služby.
Společnost DSAB naproti tomu tvrdí, že karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, splňuje podmínky stanovené v článku 30a směrnice o DPH a představuje „víceúčelový poukaz“ ve smyslu tohoto článku. Společnost DSAB zejména uvádí, že dotyční poskytovatelé jsou povinni přijmout tuto kartu jako platební prostředek a podmínky, které se uplatní na držitele této karty, uvádějí, jaké služby mohou být uhrazeny uvedenou kartou a kdo jsou poskytovatelé těchto služeb. Tutéž kartu lze použít jako protiplnění za služby, které podléhají různým sazbám daně. Částka DPH splatné za plnění, která mohou být poskytnuta jako protiplnění za kartu, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, není tedy v okamžiku vydání této karty známa.
Za těchto podmínek a vzhledem k tomu, že Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) konstatoval, že Soudní dvůr dosud nerozhodoval o výkladu ustanovení směrnice o DPH týkajících se poukazů a že práce výboru pro DPH zřízeného článkem 398 této směrnice neumožnily dosáhnout shody, pokud jde o zacházení s takovými nástroji, jako je karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 30a [směrnice o DPH] vykládán v tom smyslu, že taková karta, jako je karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, která držitele karty opravňuje k tomu, aby mu byly poskytnuty různé služby na určitém místě po omezenou dobu a do určité hodnoty, představuje poukaz a jedná se v tomto případě o víceúčelový poukaz?“
K předběžné otázce
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda článek 30a směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nástroj, který opravňuje svého držitele k využití různých služeb na určitém místě po omezenou dobu a do určité výše, může představovat „poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 této směrnice, i když z důvodu omezené doby platnosti tohoto nástroje nemůže průměrný spotřebitel využít všech nabízených služeb, a v případě kladné odpovědi může takový nástroj představovat „víceúčelový poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 3 uvedené směrnice.
Podle ustálené judikatury je třeba vzít pro výklad ustanovení unijního práva v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (rozsudek ze dne 18. listopadu 2020, Kaplan International Colleges UK,
C‑77/19
,
EU:C:2020:934
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu je třeba zaprvé určit, za jakých podmínek lze nástroj kvalifikovat jako „poukaz“ ve světle znění čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH.
Podle tohoto ustanovení je „poukazem“ nástroj, se kterým je zaprvé spojena povinnost přijmout jej jako protiplnění nebo část protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby a zadruhé, u kterého je na nástroji samotném nebo v související dokumentaci, včetně podmínek pro jeho použití, uvedeno zboží, jež má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů.
Je tedy třeba ověřit, zda je takový nástroj spojen s povinností přijmout jej jako úplné nebo částečné protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb a dále zda je na uvedeném nástroji nebo v související dokumentaci upřesněno, jaké zboží má být dodáno, či služba, jež má být poskytnuta, nebo totožnost jejich potenciálních dodavatelů či poskytovatelů. Jak vyplývá ze znění čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH, které obsahuje souřadící spojku „a“, a jak konstatovala generální advokátka v bodě 41 svého stanoviska, obě podmínky připomenuté v bodě 20 tohoto rozsudku jsou kumulativní.
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že obě tyto podmínky jsou podle všeho splněny, což však musí ověřit předkládající soud.
Pokud jde o argumentaci daňové správy, podle které karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nemůže představovat „poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH z důvodu, že průměrný spotřebitel nemůže s ohledem na omezenou dobu platnosti této karty využít všechny nabízené služby, je třeba konstatovat, že takovou argumentaci nelze přijmout.
Jak totiž v podstatě uvedla generální advokátka v bodě 57 svého stanoviska, z definice „poukazu“ uvedené v čl. 30a bodě 1 směrnice o DPH nevyplývá, že by doba platnosti dotyčné karty nebo možnost využít všechny služby, které jsou v rámci této karty nabízeny, byly relevantními znaky pro účely kvalifikace uvedené karty jako „poukazu“ ve smyslu tohoto ustanovení.
Mimoto na rozdíl od toho, co tvrdí italská vláda ve svém písemném vyjádření, vydání takového nástroje, jako je karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nelze vzhledem k rozmanitosti nabízených služeb a třetích hospodářských subjektů vystupujících jako poskytovatelé služeb kvalifikovat jako „jediné poskytnutí služby“.
Taková kvalifikace by byla ostatně v rozporu s cílem vyjádřeným v bodě 5 odůvodnění směrnice 2016/1065, neboť by vedla k uložení jednotné sazby daně u takových služeb, jako jsou doprava nebo vstupy do muzeí, které podléhají různým sazbám DPH nebo jsou od této daně osvobozeny. Taková kvalifikace by rovněž mohla vést ke dvojímu zdanění dotyčných služeb, přestože cílem směrnice 2016/1065 zejména bylo, jak vyplývá z bodu 2 odůvodnění této směrnice, zabránit mu.
Za těchto podmínek a s výhradou ověření uvedeného v bodě 22 tohoto rozsudku lze podle všeho kvalifikovat kartu, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, jako „poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 směrnice o DPH.
Zadruhé, pokud jde o kvalifikaci karty, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, jako „víceúčelového poukazu“ ve smyslu čl. 30a bodu 3 směrnice o DPH, je třeba uvést, že tento pojem má význam zbytkové kategorie. Všechny jiné poukazy než jednoúčelové poukazy jsou totiž v souladu s tímto ustanovením „víceúčelovými poukazy“. Je třeba tudíž nejprve ověřit, zda uvedená karta spadá pod pojem „jednoúčelový poukaz“ uvedený v čl. 30a bodě 2 směrnice o DPH.
V souladu s posledně uvedeným ustanovením je „jednoúčelový poukaz“ definován jako poukaz, u kterého jsou místo dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, a DPH splatná za toto zboží nebo tuto službu v okamžiku jeho vydání známy.
V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že karta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, umožňuje přístup k různým službám, které podléhají různým sazbám DPH, nebo jsou od daně osvobozeny, a že nelze předem stanovit, jaká plnění si zvolí držitel této karty.
V tomto případě je nutno konstatovat, že DPH splatná za služby získané držitelem dotčené karty není v okamžiku vydání této karty známa, což vylučuje její kvalifikaci jakožto „jednoúčelového poukazu“ ve smyslu čl. 30a bodu 2 směrnice o DPH. Jak uvedla generální advokátka v bodě 66 svého stanoviska, vzhledem k tomu, že s výhradou ověření uvedeného v bodě 22 tohoto rozsudku může tato karta představovat „poukaz“, musí být kvalifikována jako „víceúčelový poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 3 této směrnice. Daňové zacházení s touto kartou bude muset být stanoveno ve světle čl. 30b bodu 2, jakož i článku 73a uvedené směrnice.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 30a směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nástroj, který poskytuje svému držiteli právo využívat různé služby na daném místě po omezenou dobu a do určité výše, může představovat „poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 této směrnice, i když průměrný spotřebitel nemůže využít z důvodu omezené doby platnosti tohoto nástroje všechny nabízené služby. Uvedený nástroj představuje „víceúčelový poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 3 uvedené směrnice, jelikož DPH splatná za tyto služby není v okamžiku jeho vydání známa.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 30a směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. června 2016, musí být vykládán v tom smyslu, že nástroj, který poskytuje svému držiteli právo využívat různé služby na daném místě po omezenou dobu a do určité výše, může představovat „poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 1 této směrnice, i když průměrný spotřebitel nemůže využít z důvodu omezené doby platnosti tohoto nástroje všechny nabízené služby. Uvedený nástroj představuje „víceúčelový poukaz“ ve smyslu čl. 30a bodu 3 uvedené směrnice, jelikož daň z přidané hodnoty splatná za tyto služby není v okamžiku jeho vydání známa.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: švédština.