CELEX: 62017CJ0154
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Dane
Daň z pridanej hodnoty
Smernica 2006/112/ES
Článok 311 ods. 1 bod 1
Osobitná úprava týkajúca sa použitých tovarov
Pojem ‚použitý tovar‘
Tovar obsahujúci vzácne kovy alebo vzácne kamene ďalej predávané obchodníkom
Prepracovanie tohto tovaru po predaji
Rekuperácia vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov
Pojem ‚vzácne kovy alebo vzácne kamene‘

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SIA „E LATS“ (ďalej len „E LATS“) a Valsts ieņēmumu dienests (daňová správa, Lotyšsko) vo veci zaplatenia dane z pridanej hodnoty (DPH) a konkrétnejšie uplatniteľnosti úpravy zdaňovania prirážky pri predaji tovaru obsahujúceho najmä zlato, striebro a vzácne kamene.
Právny rámec
Právo Únie
Odôvodnenie 51 smernice o DPH stanovuje:
„Je vhodné prijať daňový systém Spoločenstva, ktorý sa použije na použitý tovar, umelecké diela, starožitnosti a zberateľské predmety s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu a narušeniu hospodárskej súťaže medzi zdaniteľnými osobami.“
Podľa článku 1 ods. 2 tejto smernice:
„Spoločný systém DPH je založený na zásade, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby presne úmerná cene tovaru a služieb bez ohľadu na počet transakcií uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese pred stupňom, na ktorom sa daň účtuje.
Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.
…“
Hlava XII smernice o DPH nazvaná „Osobitné úpravy“ obsahuje kapitolu 4 s názvom „Osobitné úpravy pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti“, ktorú tvoria články 311 až 343 tejto smernice.
Podľa článku 311 ods. 1 bodov 1 a 5 smernice o DPH:
„Na účely tejto kapitoly a bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia Spoločenstva:
1.
‚použitý tovar‘ je hmotný hnuteľný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie používanie v danom stave alebo po oprave, okrem umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností a okrem vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov tak, ako ich vymedzili členské štáty,
…
5.
‚zdaniteľný obchodník‘ je každá zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojej ekonomickej činnosti na účely opätovného predaja nakupuje, používa pre potreby svojho podnikania alebo dováža použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti bez ohľadu na to, či táto zdaniteľná osoba koná na svoj účet alebo na účet inej osoby na základe zmluvy, podľa ktorej sa vypláca provízia z nákupu alebo predaja.“
Lotyšské právo
Ustanovenie § 138 Pievienotās vērtības nodokļa likums (zákon o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“) v Lotyšsku zavádza osobitnú úpravu DPH uplatniteľnú na transakcie s použitým tovarom, umeleckými dielami, zberateľskými predmetmi alebo starožitnosťami, ktorej úlohou je zabezpečiť prebratie osobitnej úpravy DPH stanovenej najmä v článku 311 smernice o DPH do vnútroštátneho práva.
Lotyšský zákonodarca vymedzil použitý tovar ako použitý hnuteľný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie používanie v danom stave bez zmien alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti, a iný ako vzácne kovy alebo vzácne kamene. Pojem použitý tovar sa však vzťahuje na výrobky zo vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov, ak predávajúci uvedený v § 138 ods. 4 zákona o DPH dodá alebo prevedie takýto tovar na obchodníka.
V súlade s § 183 a 184 Ministru kabineta 2013. gada 3. janvāra noteikumi Nr. 17 „Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai“ (nariadenie Rady ministrov č. 17 z 3. januára 2013 o postupe uplatňovania ustanovení zákona o DPH a o rôznych požiadavkách týkajúcich sa platenia a správy dane z pridanej hodnoty) pod výrobkami obsahujúcimi vzácne kovy a vzácne kamene treba rozumieť výrobky, ktoré zodpovedajú kapitolám 71, 82, 83, 90 alebo 96 kombinovanej nomenklatúry v jej znení účinnom v rozhodnej dobe. Uvedené kapitoly zahŕňajú najmä prstene, náramky, náhrdelníky, brošne, náušnice, retiazky k vreckovým hodinkám a prívesky.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
E LATS je spoločnosť, ktorá je zdaniteľnou osobou na účely DPH. Poskytuje pôžičky jednotlivcom, ktorí nie sú zdaniteľnými osobami na účely DPH, pričom prijíma ako záloh vzácne kovy a výrobky, ktoré obsahujú zlato a/alebo striebro, ako napríklad retiazky, prívesky, prstene, svadobné obrúčky, príbory alebo dentálny materiál.
E LATS ďalej predávala iným obchodníkom – zdaniteľným osobám na účely DPH – nesplatené zálohy, roztriedené podľa ich druhu a stupňa rýdzosti. Na tieto transakcie uplatnila osobitnú úpravu DPH a odviedla DPH iba z rozdielu medzi obstarávacou cenou a predajnou cenou výrobkov zo vzácnych kovov.
Daňová správa vykonala u E LATS kontrolu týkajúcu sa DPH a dospela k záveru, že táto spoločnosť ďalej predávala výrobky zo vzácnych kovov ako odpad a nie ako použitý tovar. Daňová správa, ktorá sa domnievala, že za týchto okolností nebola osobitná úprava DPH stanovená v § 138 zákona o DPH uplatniteľná, uložila spoločnosti E LATS povinnosť zaplatiť dodatočne vyrubenú DPH.
Žalobu, ktorú podala E LATS proti tomuto rozhodnutiu, zamietol Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správny súd, Lotyšsko) z dôvodu, že E LATS ďalej predávala výrobky zo zlata a striebra ako odpad a nie ako použitý tovar a nemala právo uplatniť úpravu zdaňovania prirážky stanovenú v § 138 zákona o DPH.
Na podporu svojho odvolania na Augstākā tiesa (Najvyšší súd, Lotyšsko) spoločnosť E LATS najmä uviedla, že uplatnenie úpravy zdaňovania prirážky nemôže závisieť od otázky, či mala alebo nemala vedomosť o využití, konkrétne ďalšom predaji alebo prepracovaní, ktoré kupujúci zamýšľal vykonať s predaným tovarom a že by bolo nelogické domnievať sa, že zoskupenie šperkov musí mať za následok zmenu ich kvalifikácie z „použitého tovaru“ na „odpad“.
Vnútroštátny súd sa domnieva, že na tovar dotknutý vo veci samej, ktorý sa predáva iba na rekuperáciu vzácnych kovov a vzácnych kameňov v ňom obsiahnutých, sa nevzťahuje pojem „použitý tovar“ uvedený v článku 311 ods. 1 bode 1 smernice o DPH, ale pojem „vzácne kovy alebo vzácne kamene“ uvedený v tomto ustanovení. Rovnako sa domnieva, že toto ustanovenie v tomto ohľade nepriznáva členským štátom diskrečnú právomoc. Podľa vnútroštátneho súdu sa však Súdny dvor ešte nevyjadril k takémuto výkladu uvedeného ustanovenia a jeho výklad má rozhodujúci význam pre vyriešenie veci.
Za týchto okolností Augstākā tiesa (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 311 ods. 1 bod 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že použité výrobky kúpené obchodníkom, ktoré obsahujú vzácne kovy alebo vzácne kamene (ako v prejednávanom prípade) a ktoré sa ďalej predávajú najmä s cieľom získať vzácne kovy alebo vzácne kamene, ktoré sa v nich nachádzajú, možno považovať za použitý tovar?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, je na účely obmedzenia pôsobnosti osobitnej úpravy relevantné, že obchodník pozná zámer neskoršieho kupujúceho získať vzácne kovy alebo vzácne kamene nachádzajúce sa v použitých výrobkoch, alebo sú relevantné objektívne znaky transakcie (množstvo výrobkov, právne postavenie druhého účastníka transakcie atď.)?“
O prejudiciálnych otázkach
Svojimi dvoma otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 311 ods. 1 bod 1 smernice o DPH má vykladať v tom zmysle, že pojem „použitý tovar“ pokrýva použitý tovar obsahujúci vzácne kovy alebo vzácne kamene a ktorý je ďalej predávaný s cieľom rekuperovať z neho tieto kovy alebo tieto kamene.
V súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora je pri výklade ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou, najmä vývoj tejto právnej úpravy (rozsudok zo 17. apríla 2018, Egenberger,
C‑414/16
,
EU:C:2018:257
, bod
).
Pokiaľ ide v prvom rade o znenie článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH, treba pripomenúť, že podľa tohto ustanovenia predstavuje „použitý tovar“„hmotný hnuteľný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie používanie v danom stave alebo po oprave, okrem umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností a okrem vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov tak, ako ich vymedzili členské štáty“.
Z toho vyplýva, že na to, aby sa tovar mohol považovať za použitý tovar v zmysle tohto ustanovenia, musí spĺňať viacero podmienok, a to, najskôr, byť hmotným hnuteľným majetkom, ďalej byť vhodným na ďalšie používanie v danom stave alebo po oprave, a nakoniec, nesmie patriť do kategórie umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností ani vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov.
Pokiaľ ide o prvú a druhú podmienku, treba pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že pojem „použitý tovar“ v zmysle článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH nevylučuje hmotný hnuteľný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie používanie ako taký alebo po oprave, pochádzajúci z iného majetku, ktorého bol súčasťou a že kvalifikácia za „použitý tovar“ výlučne vyžaduje, aby si používaný tovar zachoval vlastnosti, ktoré mal ako nový, a aby mohol byť z tohto dôvodu opätovne použitý ako taký alebo po oprave (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. januára 2017, Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, body
a
).
Pokiaľ ide o tretiu podmienku, treba uviesť, že hoci je pravda, že podľa článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti nemožno považovať za „použitý tovar“, nič to nemení na tom, že na tieto predmety na rozdiel od vzácnych kovov a vzácnych kameňov možno uplatniť úpravu zdaňovania prirážky uskutočnenej zdaniteľným obchodníkom, ktorá predstavuje odchylnú úpravu od všeobecnej úpravy smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. mája 2017, Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, bod
).
Okrem toho je nutné konštatovať, že článok 311 ods. 1 bod 1 smernice o DPH výslovne zmieňuje vzácne kovy a vzácne kamene ako také, ale neobsahuje nijaký výslovný odkaz na predmety obsahujúce vzácne kovy alebo vzácne kamene a vhodné na „ďalšie používanie“ v zmysle toho istého ustanovenia tak, ako je vykladané Súdnym dvorom.
Pokiaľ ide v druhom rade o kontext článku 311 ods. 1 bod 1 smernice o DPH, treba pripomenúť, že tento článok 311 predstavuje jediný článok oddielu 1 nazvaného „Vymedzenie pojmov“, kapitoly 4 smernice o DPH venovanej osobitným úpravám pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti, pričom tieto osobitné úpravy sa odchyľujú od všeobecnej úpravy smernice o DPH a majú sa preto uplatňovať iba v nevyhnutnom rozsahu na dosiahnutie ich cieľa (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. decembra 2005, Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, bod
).
Keďže sa teda nijaké ustanovenie kapitoly 4 netýka vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov ani predmetov obsahujúcich takéto kovy alebo kamene, z kontextu článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH nemožno vyvodiť nijaký záver na účely stanovenia, v akom rozsahu sa môže na predmety obsahujúce vzácne kovy a/alebo vzácne kamene vzťahovať pojem „použitý tovar“ v zmysle tohto ustanovenia.
Treba preto v treťom rade vychádzať z cieľa sledovaného v článku 311 ods. 1 bode 1 smernice o DPH.
V tomto ohľade treba najskôr pripomenúť, že uvedené ustanovenie obsahuje definície uplatniteľné na úpravu zdaňovania prirážky a že z odôvodnenia 51 smernice o DPH vyplýva, že cieľom úpravy zdaňovania prirážky je zamedziť dvojitému zdaneniu a narušeniu hospodárskej súťaže medzi zdaniteľnými osobami v oblasti obchodu s použitým tovarom, umeleckými dielami, zberateľskými predmetmi alebo starožitnosťami (rozsudok z 18. mája 2017, Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, bod
).
Ďalej, ako uviedol generálny advokát v bodoch 49 až 55 svojich návrhov, vylúčenie vzácnych kovov a vzácnych kameňov z úpravy zdaňovania prirážky súvisí so skutočnosťou, že hodnota, ktorá sa má priznať vzácnym kovom a vzácnym kameňom, nevyplýva iba z ich používania ako surového materiálu na výrobu iného tovaru, ale závisí najmä od skrytej hodnoty, ktorá im môže byť pripísaná. Preto aj bez toho, aby bolo potrebné ich zapracovať do výrobku alebo ich prepracovať na výrobok s osobitnou funkčnosťou, majú tieto kovy a kamene vlastnú funkčnosť, ktorá spočíva vo vytvorení finančnej hodnoty uskutočniteľnej na trhu vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov. Okrem toho sa táto skrytá hodnota nestráca, keďže tieto kovy a kamene môžu byť predmetom mnohonásobného opätovného použitia vzhľadom na to, že tieto materiály možno ľahko rekuperovať a prepracovať pri zachovaní ich hodnoty.
Nakoniec z vývoja smernice Rady 94/5/ES zo 14. februára 1994, ktorá dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty a mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS – osobitné režimy používané na použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti (Ú. v. ES, L 60, 1994, s. 16; Mim. vyd. 09/001, s. 255), ktorá vložila do šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES, L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) článok 26a, ktorého znenie je zhodné so znením článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH, vyplýva, že normotvorca mal v úmysle v určitej miere umožniť, aby predmety obsahujúce vzácne kovy alebo vzácne kamene podliehali úprave zdaňovania prirážky.
Vo svojom návrhu smernice [KOM(88) 846 v konečnom znení] totiž Európska komisia navrhla, aby sa táto úprava vzťahovala na „predmety… vyrobené zo zlata alebo iných vzácnych kovov alebo obsahujúce vzácne kamene, ak hodnota týchto materiálov tvoriacich zloženie nepresiahla 50 % ich predajnej ceny“, čím zaviedla rozlišovanie medzi na jednej strane vzácnymi kovmi a vzácnymi kameňmi, a na druhej strane predmetmi obsahujúcimi tieto materiály, ako sú napríklad šperky.
Ako však uviedol generálny advokát v bodoch 45 až 48 svojich návrhov, v konečnom znení článku 26a šiestej smernice chýba akýkoľvek odkaz na predmety obsahujúce vzácne kovy alebo vzácne kamene a z úpravy zdaňovania prirážky sú vylúčené iba „vzácne kovy alebo vzácne kamene“ ako také, pričom definícia toho, čo treba rozumieť pod „vzácnymi kovmi alebo vzácnymi kameňmi“, prislúcha členským štátom.
Ak teda normotvorca Únie ponechal členským štátom právomoc definovať pojem „vzácne kovy alebo vzácne kamene“, takáto právomoc definovania je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora obmedzená zákazom narušenia nielen samotných pojmov odchýlky zavedenej normotvorcom Únie prijatím takej širokej definície, že by zbavila pojem „použitý tovar“ svojho obsahu (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 28. júna 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies,
C‑363/05
,
EU:C:2007:391
, bod
, ako aj z 13. marca 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, bod
), ale tiež cieľov sledovaných smernicou o DPH a zásady daňovej neutrality vlastnej spoločnému systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. marca 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, bod
).
Z toho vyplýva, že na to, aby mohol patriť do kategórie „použitého tovaru“ v zmysle článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH, na ktorý sa môže uplatniť osobitná úprava zdaňovania prirážky, a nie do kategórie „vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov“, ktoré sú vylúčené z možnosti uplatnenia tejto úpravy, predmet obsahujúci takéto kovy alebo kamene musí mať inú funkčnosť, ako je tá, ktorá je vlastná materiálom, ktoré ho tvoria, musí si ju zachovať a byť vhodným na ďalšie používanie v danom stave alebo po oprave.
Naopak, ako generálny advokát uviedol v bode 72 svojich návrhov, pokiaľ predmet nemá inú funkčnosť, ako je tá, ktorá je vlastná materiálom, ktoré ho tvoria, alebo nie je spôsobilý mať takúto inú funkčnosť, nemôže sa na dotknutý predmet uplatniť osobitná úprava zdaňovania prirážky, pretože nezostáva vo svojom hospodárskom cykle a bude užitočný iba na prepracovanie na nový predmet, ktorý bude patriť do nového hospodárskeho cyklu, takže riziko dvojitého zdanenia, ktoré viedlo k zavedeniu úpravy zdaňovania prirážky, zanikne.
Medzi okolnosťami, ktoré treba zohľadniť pri určení v konkrétnom prípade, či predmet, ktorý bol ďalej predaný, patrí do kategórie „použitého tovaru“ alebo do kategórie „vzácnych kovov alebo vzácnych kameňov“, sa nachádzajú všetky objektívne okolnosti, za ktorých sa ďalší predaj uskutočnil. Ako totiž vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, pojmy použité v smernici o DPH majú objektívny charakter a uplatňujú sa nezávisle na cieľoch a výsledkoch dotknutých transakcií (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. júla 2006, Kittel a Recolta Recycling,
C‑439/04 a C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, bod
).
Zohľadnenie okolností, akými sú zámer zdaniteľnej osoby zúčastnenej na transakcii, je okrem výnimočných prípadov v rozpore s cieľmi spoločného systému DPH zabezpečiť právnu istotu a uľahčiť úkony vlastné uplatňovaniu DPH prostredníctvom zohľadnenia objektívnej povahy dotknutej transakcie (rozsudok zo 6. júla 2006, Kittel et Recolta Recycling,
C‑439/04 a C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Naopak, ako uviedol generálny advokát v bodoch 78 a 82 svojich návrhov, faktory, ako napríklad prezentácia dotknutého tovaru, metóda oceňovania takéhoto tovaru a spôsob fakturácie, a to za voľne uložený tovar (hrubá hmotnosť) alebo za kus, predstavujú objektívne okolnosti, ktoré možno platne zohľadniť.
V tomto ohľade treba doplniť, že v rozsahu, v akom základ dane určený na základe úpravy zdaňovania prirážky musí vyplývať z účtovníctva, ktoré umožní overiť, že všetky podmienky uplatnenia tejto úpravy sú splnené (rozsudok z 18. januára 2017, Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, bod
), účtovníctvo zdaniteľného obchodníka a faktúry, ktoré sú jeho súčasťou, môžu okrem mimoriadnych prípadov poskytnúť objektívne informácie o dotknutej transakcii a predaných predmetoch.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba odpovedať na položené otázky tak, že článok 311 ods. 1 bod 1 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „použitý tovar“ nepokrýva použitý tovar obsahujúci vzácne kovy alebo vzácne kamene, ak tento tovar už nie je spôsobilý mať svoju pôvodnú funkčnosť a zachoval si iba funkčnosť vlastnú týmto kovom a týmto kameňom, čo musí overiť vnútroštátny súd s prihliadnutím na všetky relevantné objektívne okolnosti každého konkrétneho prípadu.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Článok 311 ods. 1 bod 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že pojem „použitý tovar“ nepokrýva použitý tovar obsahujúci vzácne kovy alebo vzácne kamene, ak tento tovar už nie je spôsobilý mať svoju pôvodnú funkčnosť a zachoval si iba funkčnosť vlastnú týmto kovom a týmto kameňom, čo musí overiť vnútroštátny súd s prihliadnutím na všetky relevantné objektívne okolnosti každého konkrétneho prípadu.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: lotyština.