CELEX: 62016CJ0292
Begäran om förhandsavgörande
Etableringsfrihet
Direkt beskattning
Bolagsskatt
Direktiv 90/434/EEG
Artikel 10.2
Överföring av tillgångar
Fast driftställe i utlandet som överlåts till ett utländskt övertagande bolag i samband med en överföring av tillgångar
Rätt för den medlemsstat i vilken det överförande bolaget är hemmahörande att beskatta rörelsevinster eller värdeökningar i det fasta driftstället som uppkommit i samband med överföringen av tillgångar
Nationell lagstiftning som föreskriver omedelbar beskattning, under det år överföringen sker, av rörelsevinster eller värdeökningar
Denna skatt ska betalas samtidigt som övrig skatt för det beskattningsår som överföringen av tillgångar har ägt rum

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 49 FEUF och artikel 10.2 i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (
EGT L 225, 1990, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20) (nedan kallat fusionsdirektivet).
Begäran har framställts i ett förfarande vid Helsingfors förvaltningsdomstol (Finland) som inletts av A Oy, som är ett bolag bildat enligt finländsk rätt, om omedelbar beskattning av värdeökningar i ett utländskt fast driftställe tillhörande nämnda bolag, vilka uppkommit i samband med överlåtelsen av detta driftställe till ett utländskt bolag inom ramen för en överföring av tillgångar, och om uppbörd av denna skatt, som ska betalas samtidigt som övrig skatt för det beskattningsår under vilket transaktionen ägde rum.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Artikel 2 c i fusionsdirektivet har följande lydelse:
”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
c)
överföring av tillgångar
: en transaktion varigenom ett bolag utan att upplösas överför alla eller en eller flera av sina verksamhetsgrenar till ett annat bolag i utbyte mot värdepapper som representerar kapitalet i det bolag som tar emot de överförda tillgångarna,
…”
I artikel 10.2 i fusionsdirektivet föreskrivs följande:
”… [D]et överlåtande bolagets medlemsstat [ska], om den tillämpar ett system för beskattning av vinster oavsett varifrån de härrör, ha rätt att beskatta alla rörelsevinster eller kapitalvinster i den överlåtna verksamhetsgrenen, på villkor att den gottskriver det skattskyldiga bolaget den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i detta direktiv, skulle ha utgått på grund av dessa rörelsevinster eller kapitalvinster i den medlemsstat där verksamhetsgrenen är belägen, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och betalats.”
Finländsk rätt
Enligt 9 § första stycket punkt 1 inkomstskattelagen är personer som under skatteåret har varit bosatta i Finland, inhemska samfund, samfällda förmåner och dödsbon skyldiga att betala skatt på inkomster som har förvärvats i landet och utomlands (obegränsad skattskyldighet).
Direktivet införlivades med finländsk rätt genom lagen av den 29 december 1995 om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (1733/1995), som trädde i kraft den 1 januari 1996.
I 52 e § tredje stycket i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, i dess ändrade lydelse (nedan kallad NärSkL), föreskrivs följande:
”Om de överförda tillgångarna och skulderna är anknutna till ett fast driftställe som ett inhemskt samfund har i en annan av Europeiska unionens medlemsstater, räknas tillgångarnas sannolika överlåtelsepris samt de reserver som vid beskattningen dragits av från det fasta driftställets inkomst som skattepliktig inkomst för det överlåtande bolaget. Från den skatt som i Finland skall betalas på denna inkomst avdras den skatt som utan bestämmelserna i det direktiv som nämns i 52 § skulle ha betalts för samma inkomst i den stat där det fasta driftstället är beläget.”
Det framgår av motiveringen i propositionen till lagen om ändring av lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet att 52 e § tredje stycket NärSkL, genom vilket de undantag som fastställts i artikel 10.2 i fusionsdirektivet införlivas med den finländska rättsordningen, avser en situation då, till följd av överföringen av tillgångar från ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag, dessa tillgångar inte längre omfattas av Finlands beskattningsrätt. I ett sådant fall räknas marknadsvärdet hos egendomen som överlåts liksom de reserver och avsättningar som tidigare har dragits av vid beskattningen i Finland av det fasta driftsstället till de skattepliktiga inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället under det beskattningsår då transaktionen sker. Den skatt som ska betalas på inkomst i Finland minskas med den skatt på samma inkomst som skulle tas ut i den medlemsstat där det fasta etableringsstället är beläget, om detta direktiv inte vore tillämpligt.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Inom ramen för en överföring av tillgångar under år 2006 överlät A ett fast driftställe beläget i Österrike till ett österrikiskt bolag och erhöll som vederlag aktier i sistnämnda bolag. Med stöd av 52 e § tredje stycket NärSkL påfördes A skatt på de värdeökningar som uppkommit i samband med denna transaktion för beskattningsåret 2006, och denna skatt skulle betalas samtidigt som övrig skatt för detta beskattningsår.
A lämnade in en begäran om rättelse till Skatterättelsenämnden, (Finland). Efter det att denna begäran avslagits, överklagade A till Helsingfors förvaltningsdomstol (Finland) och gjorde därvid gällande att den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet hindrar etableringsfriheten, eftersom beskattningen i en motsvarande nationell situation skulle ske först vid den tidpunkt då värdeökningarna realiseras, det vill säga vid avyttringen av de överlåtna tillgångarna.
Den hänskjutande domstolen har angett att enligt Enheten för bevakning av skattetagarens rätt (Finland) kan 52 e § tredje stycket NärSkL inte anses strida mot unionsrättsliga bestämmelser och principer, eftersom denna bestämmelse syftar till att införliva artikel 10.2 i fusionsdirektivet med den finländska rättsordningen.
Den hänskjutande domstolen har dock påpekat att även om det enligt sistnämnda bestämmelse är tillåtet att ta ut skatt på värdeökningar i en sådan situation som den som är i fråga i det nationella målet, anges det inte i bestämmelsen vid vilken tidpunkt som beskattningen ska ske.
Nämnda domstol undrar därför huruvida den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet utgör hinder för etableringsfriheten när den föreskriver beskattning av värdeökningar under det beskattningsår då överföringen av tillgångar äger rum, samtidigt som beskattningen i en motsvarande inhemsk situation sker först vid realiseringen av vinsten, det vill säga vid avyttringen av de överförda tillgångarna. Om detta är fallet önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i om denna lagstiftning kan vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse som är kopplade till fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, och, i så fall, huruvida den är proportionerlig i förhållande till detta mål.
Mot denna bakgrund beslutade Helsingfors förvaltningsdomstol att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Utgör artikel 49 FEUF hinder för en finländsk bestämmelse enligt vilken en situation där ett inhemskt bolag avyttrar egendom anknuten till ett fast driftställe beläget i en annan EU-medlemsstat inom ramen för verksamhetsöverlåtelse till ett bolag med hemvist i denna stat och som vederlag erhåller nya andelar, medför omedelbar beskattning av den överförda egendomen samma år som överföringen sker, medan beskattning vid en motsvarande inhemsk situation sker först vid tidpunkten då vinsten realiseras?
2)
Är det fråga om indirekt eller direkt diskriminering om Finland tillämpar beskattning omedelbart under samma år som överföringen av verksamheten sker, innan vinsten realiseras, och vid inhemska situationer först vid tidpunkten då vinsten realiseras?
3)
Om den första och den andra frågan besvaras jakande, kan inskränkningen av etableringsfriheten rättfärdigas med hänvisning till tvingande skäl av allmänintresse eller bevarande av den nationella beskattningsrätten? Är den förbjudna inskränkningen förenlig med proportionalitetsprincipen?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, vilken, i fall då ett i landet hemmahörande bolag inom ramen för en överföring av tillgångar överlåter ett fast driftställe i utlandet till ett utländskt bolag, dels föreskriver en omedelbar beskattning av värdeökningar som uppkommit i samband med denna transaktion, dels inte tillåter att uppbörden av denna skatt skjuts upp, medan dessa värdeökningar i en motsvarande inhemsk situation beskattas först vid avyttringen av de överförda tillgångarna.
Inledningsvis bör det noteras att det är utrett att den transaktion som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken A har överlåtit ett fast driftställe i utlandet till ett utländskt bolag utgör en överföring av tillgångar i den mening som avses i artikel 2 c i fusionsdirektivet. Det är vidare ostridigt att beskattningen av de värdeökningar i det fasta driftstället som uppkommit i samband med denna transaktion faller inom tillämpningsområdet för artikel 10.2 i direktivet.
Det framgår av artikel 10.2 i fusionsdirektivet att om de överförda tillgångarna vid en fusion, fission eller överföring av tillgångar omfattar ett fast driftställe som tillhör det överlåtande bolaget och är beläget i en annan medlemsstat än den där det överlåtande bolaget är hemmahörande, ska den medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande, om den tillämpar ett system för beskattning av företags globala vinster, ha rätt att beskatta alla rörelsevinster eller värdeökningar i det fasta driftstället som uppkommer vid denna transaktion, under förutsättning att den medger avräkning av skatt som, i avsaknad av bestämmelser i direktivet, skulle ha utgått på dessa rörelsevinster eller värdeökningar i den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och betalats.
Denna bestämmelse tillåter således det överlåtande bolagets medlemsstat att beskatta alla rörelsevinster eller värdeökningar till följd av en fusion, fission eller överföring av tillgångar under förutsättning att medlemsstaten uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse.
I förevarande fall framgår det av de handlingar som ingetts till domstolen att den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet innebär att värdeökningar i ett fast driftställe i utlandet tillhörande ett i landet hemmahörande bolag beskattas när det fasta driftstället överlåts, inom ramen för en överföring av tillgångar, till ett utländskt bolag. Från den skatt som ska betalas avräknas den skatt som, i avsaknad av bestämmelser i direktivet, skulle ha utgått på dessa värdeökningar i den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget. Vidare framgår att denna skatt ska betalas samtidigt som övrig skatt för det beskattningsår då transaktionen äger rum.
Genom att denna lagstiftning föreskriver beskattning av sådana värdeökningar samtidigt som den medger avräkning av den skatt som, i avsaknad av bestämmelser i detta direktiv, skulle ha påförts i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget, genomför denna lagstiftning helt enkelt den möjlighet som medlemsstaterna har enligt artikel 10.2 i det direktivet.
Däremot innehåller varken artikel 10.2 eller någon annan artikel i direktivet bestämmelser om den tidpunkt vid vilken uppbörden av den skatt som ska betalas ska äga rum.
Det ankommer således på medlemsstaterna att, i enlighet med unionsrätten, införa sådana bestämmelser.
Av domstolens praxis framgår att de transaktioner som omfattas av fusionsdirektivet utgör ett särskilt sätt att utöva etableringsfriheten som är viktigt för den inre marknadens goda funktion och således omfattas av den ekonomiska verksamhet med avseende på vilken medlemsstaterna är skyldiga att iaktta denna frihet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 mars 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Artikel 49 FEUF innebär enligt domstolens fasta praxis att inskränkningar i etableringsfriheten ska undanröjas. EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet syftar förvisso enligt sin ordalydelse till att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten, men de utgör även hinder för att ursprungsmedlemsstaten hindrar någon av sina medborgare eller ett bolag som har bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (dom av den 8 mars 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, försvåras eller blir mindre attraktivt ska anses utgöra en inskränkning i denna frihet (dom av den 8 mars 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall framgår det av handlingarna i målet att det endast är när ett i landet hemmahörande bolag inom ramen för en överföring av tillgångar överlåter ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag som den lagstiftning som är i aktuell i det nationella målet föreskriver omedelbar beskattning av värdeökningarna och att denna skatt ska betalas samtidigt som övrig skatt för det beskattningsår då denna transaktion äger rum.
En sådan skillnad i behandling kan avhålla bolag hemmahörande i Finland från att bedriva ekonomisk verksamhet i en annan medlemsstat via ett fast driftsställe och utgör följaktligen ett hinder för etableringsfriheten.
En sådan begränsning är bara tillåten om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om begränsningen motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som är erkända i unionsrätten. Om så är fallet krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (dom av den 29 november 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vad beträffar huruvida situationerna i fråga är jämförbara, konstaterar domstolen att vad gäller en medlemsstats lagstiftning som syftar till att beskatta värdeökningar som omfattades av statens beskattningsrätt när de uppkom, situationen när ett i landet hemmahörande bolag inom ramen för en överföring av tillgångar överlåter ett fast driftställe i utlandet till ett utländskt bolag, vad beträffar beskattningen av värdeökningar i det fasta driftstället som omfattades av statens beskattningsrätt när de uppkom, före överföringen, är jämförbar med situationen för ett bolag med hemvist i landet som inom ramen för en överföring av tillgångar, överlåter ett fast driftställe till ett annat i landet hemmahörande bolag (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punkt
och där angiven rättspraxis).
När det gäller frågan huruvida begränsningen kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som erkänns i unionsrätten, ska det för det första påpekas att den motivering som avser behovet av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett legitimt ändamål som har erkänts av domstolen, och att medlemsstaterna, så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande unionsbestämmelser, fortfarande har befogenhet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning (dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punkt
och där angiven rättspraxis).
För det andra har en medlemsstat, enligt den skatterättsliga territorialitetsprincipen, i fall av överlåtelse av ett fast driftställe i utlandet i samband med en överföring av tillgångar till ett utländskt bolag, rätt att vid tidpunkten för denna överföring beskatta de värdeökningar som omfattades av nämnda stats beskattningsrätt när de uppkom före nämnda överföring. En sådan åtgärd avser att förebygga situationer som kan äventyra medlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Överlåtelsen av ett utländskt fast driftställe tillhörande ett bolag med hemvist i landet i samband med en överföring av tillgångar till ett utländskt bolag innebär således inte att den berörda medlemsstaten måste avstå från sin rätt att beskatta värdeökningar som omfattades av nämnda stats beskattningsrätt när de uppkom före nämnda överföring (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punkt
).
Eftersom överlåtelse inom ramen för en överföring av tillgångar av ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag medför att Finland förlorar alla kopplingar till detta driftställe och följaktligen sin rätt att beskatta värdeökningar som härrör från tillgångarna i det fasta driftstället efter denna transaktion finner domstolen i förevarande fall att en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet är ägnad att säkerställa upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
När det gäller huruvida den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet är proportionerlig, följer det av domstolens praxis att proportionalitetsprincipen är iakttagen när det överlåtande bolagets medlemsstat, i syfte att säkerställa utövandet av sin beskattningsrätt, fastställer den skatt på orealiserade värdeökningar som omfattades av statens beskattningsrätt när de uppkom, vid den tidpunkt då dess beskattningsrätt på de aktuella tillgångarna upphör, i förevarande fall vid tidpunkten för den aktuella överföringen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 maj 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vidare har det i rättspraxis slagits fast att en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken skattskyldiga kan välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten – vilket medför en nackdel i likviditetshänseende för detta bolag samtidigt som senare administrativa bördor undviks – och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av nämnda belopp, i förekommande fall jämte ränta enligt tillämplig nationell lagstiftning, något som oundvikligen leder till en administrativ börda för det berörda bolaget i samband med bevakningen av överförda tillgångar, utgör en åtgärd som både är ägnad att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och som utgör ett mindre ingrepp i etableringsfriheten än omedelbar uppbörd av skatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punkt
).
När det gäller den administrativa bördan har domstolen angett att den skattskyldige bör ges möjlighet att välja mellan den administrativa börda som ett uppskov med den ifrågavarande skatten medför, och att omedelbart betala skatten. För det fall att den skattskyldige inte anser att de administrativa bördorna är för betungande, och väljer att bära dessa, kan inte heller bördorna för skattemyndigheten anses vara orimliga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 april 2015, kommissionen/Tyskland,
C‑591/13
,
EU:C:2015:230
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Härav följer att i den mån den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inte ger ett i landet hemmahörande bolag som, inom ramen för en överföring av tillgångar, överlåter ett utländskt fast driftställe till ett utländskt bolag möjlighet att välja mellan, å ena sidan, att omedelbart betala skatten på värdeökningar i det fasta driftstället och, å andra sidan, en uppskjuten betalning av detta belopp, går en sådan lagstiftning utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
Denna bedömning påverkas inte av den omständigheten att lagstiftningen tillåter, i enlighet med artikel 10.2 i fusionsdirektivet, avräkning av den skatt på dessa värdeökningar som, i avsaknad av bestämmelserna i direktivet, skulle ha tagits ut i den medlemsstat där det utländska driftstället är beläget. Den oproportionerliga karaktären av denna lagstiftning beror nämligen inte på beloppet för den skatt som ska betalas, utan på att det i denna lagstiftning inte föreskrivs någon möjlighet för den skattskyldige att skjuta upp tidpunkten för uppbörden av denna skatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements,
C‑646/15
,
EU:C:2017:682
, punkt
).
När det gäller den motivering som avser behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd, som åberopats av den tyska och den svenska regeringen, ska det påpekas att även om domstolen redan har erkänt att det kan utgöra ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en begränsning av utövandet av de grundläggande friheter som garanteras i FEU-fördraget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor,
C‑53/13 och C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, punkt
och där angiven rättspraxis), är den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inte ägnad att säkerställa detta ändamål. Detta ändamål kan således inte, i ett sådant fall som det som är aktuellt i det nationella målet, motivera någon inskränkning av etableringsfriheten. Såsom kommissionen har påpekat, påverkar den omständigheten att en medlemsstat ger ett inhemskt överlåtande bolag möjlighet till uppskov med betalningen av skatten inte möjligheten för denna medlemsstat att anmoda detta bolag att inkomma med de upplysningar som är nödvändiga för uppbörden av skatten eller att genomföra en effektiv uppbörd (se, analogt, dom av den 19 juni 2014, Strojírny Prostějov och ACO Industries Tábor,
C‑53/13 och C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, punkterna
–
).
Mot denna bakgrund ska frågorna besvaras enligt följande. Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, vilken, i fall då ett i landet hemmahörande bolag inom ramen för en överföring av tillgångar överlåter ett fast driftställe i utlandet till ett utländskt bolag, dels föreskriver en omedelbar beskattning av värdeökningar som uppkommit i samband med denna transaktion, dels inte tillåter att uppbörden av denna skatt skjuts upp, medan dessa värdeökningar i en motsvarande inhemsk situation beskattas först vid avyttringen av de överförda tillgångarna, såtillvida denna lagstiftning inte tillåter att uppbörden av en sådan skatt skjuts upp.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, vilken, i fall då ett i landet hemmahörande bolag inom ramen för en överföring av tillgångar överlåter ett fast driftställe i utlandet till ett utländskt bolag, dels föreskriver en omedelbar beskattning av värdeökningar som uppkommit i samband med denna transaktion, dels inte tillåter att uppbörden av denna skatt skjuts upp, medan dessa värdeökningar i en motsvarande inhemsk situation beskattas först vid avyttringen av de överförda tillgångarna, såtillvida denna lagstiftning inte tillåter att uppbörden av en sådan skatt skjuts upp.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: finska.