CELEX: 62021CJ0056
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļi
Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
137. pants
Nodokļa uzlikšanas brīvas izvēles režīms
Nosacījumi
Valsts tiesiskais regulējums, kurā nodokļa maksātāja tiesībām izvēlēties maksāt PVN par nekustamā īpašuma pārdošanu ir izvirzīts nosacījums, ka šis īpašums ir nodots PVN maksātājam
Pienākums šī nosacījuma neievērošanas gadījumā koriģēt PVN atskaitījumus
Nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 135. un 137. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principus.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
UAB “ARVI
”
ir ko
(turpmāk tekstā – “
Arvi
”) un
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija; turpmāk tekstā – “Valsts nodokļu inspekcija”) par tiesību izvēlēties pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu nekustamajam īpašumam, kas pārdots nereģistrētam nodokļa maksātājam, īstenošanu pārdošanas brīdī un priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanas īstenošanas kārtību.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas 135. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
j)
ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi, izņemot [piegādes, kas notikušas pirms to pirmreizējās izmantošanas];
[..].”
Šīs direktīvas 137. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis nodokļa maksātājiem var piešķirt tiesības izvēlēties nodokļa režīmu attiecībā uz šādiem darījumiem:
[..]
b)
ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi, izņemot [piegādes, kas notikušas pirms to pirmreizējās izmantošanas];
[..].
2.   Dalībvalstis pieņem sīki izstrādātus noteikumus 1. punktā minēto izvēles tiesību izmantošanai.
Dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu.”
Saskaņā ar minētās direktīvas 168. pantu:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Šīs pašas direktīvas 213. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs paziņo, kad sākas, mainās vai beidzas tā darbība kā nodokļa maksātāja darbība.”
PVN direktīvas 214. panta 1. punktā ir noteikts:
“Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka ar individuālu numuru identificē šādas personas:
a)
ikviens nodokļa maksātājs, izņemot 9. panta 2. punktā minētos nodokļa maksātājus, kas to attiecīgajā teritorijā veic preču piegādes vai sniedz pakalpojumus, par kuriem atskaitāms PVN, izņemot tādu preču piegādi vai tādu pakalpojumu sniegšanu, par ko saskaņā ar 194. līdz 197. pantu un 199. pantu PVN maksā vienīgi pakalpojumu saņēmējs vai persona, kurai šīs preces vai pakalpojumi ir paredzēti;
[..].”
Lietuvas tiesības
2002. gada 5. marta
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX‑751
(Lietuvas Republikas Likums Nr. IX‑751 par pievienotās vērtības nodokli;
Žin
., 2002, Nr. 35‑1271) redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 32. panta 3. punktā ir noteikts:
“Nodokļa maksātājam ir tiesības šajā likumā noteiktajā kārtībā izvēlēties PVN uzlikšanu pēc būtības nekustamai lietai, kas saskaņā ar šī panta 1. vai 2. punktu ir atbrīvota no PVN, ja lieta tiek pārdota vai citādi nodota reģistrētam PVN maksātājam [..], un šī izvēle ir spēkā attiecībā uz visiem attiecīgajiem darījumiem, ko nodokļa maksātājs noslēdzis, vismaz 24 mēnešus, sākot no dienas, kad tika paziņots par šo izvēli. Nodokļa maksātājs paziņo par savu izvēli centrālās nodokļu iestādes noteiktajā kārtībā. [..]”
Šī likuma 58. panta 1. punktā ir noteikts:
“Reģistrētam PVN maksātājam ir tiesības uz PVN priekšnodokļa vai importa PVN atskaitīšanu attiecībā uz iegādātajām vai importētajām precēm vai pakalpojumiem, ja šīs preces vai pakalpojumus tiek paredzēts izmantot šādām darbībām:
1)
ar PVN apliekamu preču vai pakalpojumu piegādei;
[..].”
Minētā likuma 67. panta 2. punkts ir formulēts šādi:
“PVN atskaitījumi ir jākoriģē saskaņā ar šajā pantā noteikto kārtību: pēc būtības nekustamai lietai – 10 gadu laikā, [..] skaitot no tā taksācijas perioda, kurā tika pilnībā vai daļēji veikts PVN priekšnodokļa un/vai importa PVN atskaitījums attiecībā uz šo lietu (ēkas (būves) būtiskas uzlabošanas (būvniecības) gadījumā PVN priekšnodokļa atskaitījums par šādā veidā izgatavotajiem materiālajiem pamatlīdzekļiem tiek koriģēts 10 gadu laikā no tā taksācijas perioda, kurā pabeigti uzlabošanas darbi). [..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Pēc tam, kad
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
(Kauņas rajona Reģionālā nodokļu inspekcija, Lietuva; turpmāk tekstā – “Reģionālā nodokļu inspekcija”) bija pārbaudījusi
Arvi
veiktā PVN aprēķina, deklarācijas un samaksas likumību, tā 2020. gada 15. aprīlī sagatavoja nodokļu pārbaudes ziņojumu, kurā tika konstatēts, ka šī sabiedrība kļūdaini ir piemērojusi PVN nekustamā īpašuma vēlākai pārdošanai 2015. gada 8. maijā
UAB
“
Investicijų ir inovacijų fondas
” (turpmāk tekstā – “
Fondas
”). Saskaņā ar šo ziņojumu Reģionālā nodokļu inspekcija uzskatīja, ka, tā kā minētās pārdošanas brīdī
Fondas
vēl nebija reģistrēts kā PVN maksātājs,
Arvi
nevarēja ne izvēlēties nodokļa uzlikšanu šim darījumam, ne arī līdz ar to aprēķināt atbilstošo PVN vēlāk, kā rezultātā tai PVN deklarācijā bija jākoriģē priekšnodoklī atskaitītā PVN summa.
Ar 2020. gada 22. maija lēmumu šī inspekcija apstiprināja minēto pārbaudes ziņojumu un noteica
Arvi
pienākumu samaksāt atbilstošo PVN summu, tai pieskaitot soda naudu un nokavējuma procentus.
Tā kā sūdzība, kas tika iesniegta par šo lēmumu, ar Valsts nodokļu inspekcijas 2020. gada 23. jūlija lēmumu tika noraidīta,
Arvi
vērsās
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės
(Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija).
Šai iestādei vispirms ir radies jautājums, vai, izdarot izvēli, ko, īstenojot savu rīcības brīvību, izdarījis Lietuvas likumdevējs un kas paredz, ka tiesības izvēlēties uzlikt PVN ir saistītas ar nosacījumu, ka pircējs drīkst būt tikai PVN maksātāja statusā reģistrēts nodokļa maksātājs, tas ir ievērojis PVN direktīvu, ņemot vērā tās mērķus un būtību. Pēc tam tā vēlas noskaidrot, vai nodokļa maksātāja izvēle uzlikt PVN agrākai nekustamā īpašuma piegādei, lai gan šāda izvēle neatbilst PVN likuma 32. pantā paredzētajam nosacījumam, ka pircējs ir reģistrēts kā PVN maksātājs, tomēr ļauj šo darījumu uzskatīt par ražošanas līdzekļu piegādi, kas ir apliekama ar PVN un nerada piegādātājam pienākumu koriģēt PVN atskaitījumu. Visbeidzot tā vēlas noskaidrot, vai, pieprasot, lai piegādātājs koriģē priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījumu, kaut arī preces pircējs kā PVN maksātājs ir reģistrējies vienu mēnesi pēc darījuma noslēgšanas, Valsts nodokļu inspekcija rīkojas atbilstoši PVN direktīvas garam un Tiesas judikatūrā noteiktajiem principiem.
Šajos apstākļos
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybė
s (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru PVN maksātājam var būt tiesības izvēlēties aprēķināt PVN par ar PVN neapliekamu [nekustamā īpašuma piegādi] tikai tad, ja šis īpašums ir nodots nodokļa maksātājam, kas darījuma noslēgšanas brīdī ir reģistrēts kā PVN maksātājs, ir saderīgs ar direktīvas 135. un 137. panta interpretāciju un fiskālās neitralitātes un efektivitātes principiem?
2)
Gadījumā, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai valsts tiesību noteikumu interpretācija, saskaņā ar kuru nekustamā īpašuma piegādātājam ir jākoriģē PVN priekšnodokļa atskaitījums par šo nekustamo īpašumu, ja tas ir izvēlējies aprēķināt PVN par šo piegādi, bet šāda izvēle nav iespējama saskaņā ar valsts tiesību prasībām viena nosacījuma dēļ, proti, tāpēc, ka pircējam nebija reģistrēta PVN maksātāja statusa, atbilst direktīvas noteikumiem, kuros paredzētas piegādātāja tiesības atskaitīt PVN un veikt atskaitījuma koriģēšanu, un PVN neitralitātes un efektivitātes principiem?
3)
Vai administratīvā prakse, saskaņā ar kuru tādos apstākļos kā pamatlietā nekustamā īpašuma piegādātājam ir jākoriģē atskaitījums, kas attiecas uz PVN priekšnodokli par šī nekustamā īpašuma iegādi vai ražošanu, jo šis darījums tiek uzskatīts par ar PVN neapliekamu nekustamā īpašuma piegādi tāpēc, ka nepastāv tiesības izvēlēties uzlikt PVN (darījuma noslēgšanas brīdī pircējam nebija reģistrētā PVN maksātāja numura), lai arī darījuma noslēgšanas brīdī pircējs bija iesniedzis pieteikumu par reģistrāciju PVN maksātāja statusā un tas tika reģistrēts kā PVN maksātājs vienu mēnesi pēc darījuma noslēgšanas, atbilst PVN direktīvas noteikumiem, kuros paredzētas piegādātāja tiesības atskaitīt PVN un veikt atskaitījuma koriģēšanu, un PVN neitralitātes principam? Vai šajā gadījumā ir svarīgi noteikt, vai nekustamā īpašuma pircējs, kas ir reģistrējies kā PVN maksātājs pēc darījuma, faktiski izmantoja iegādāto īpašumu darbībām, kuras apliekamas ar PVN, un vai nav nekādu norāžu par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo prejudiciālo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 135. un 137. pants, kā arī nodokļu neitralitātes un efektivitātes principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā nodokļa maksātāja tiesībām izvēlēties piemērot PVN nekustamā īpašuma pārdošanai ir izvirzīts nosacījums, ka šis īpašums tiek nodots nodokļa maksātājam, kurš darījuma noslēgšanas brīdī jau ir reģistrējies kā PVN maksātājs.
Šajā ziņā jānorāda, pirmkārt, ka PVN direktīvas 137. panta 1. punktā ir paredzēts, ka dalībvalstis var piešķirt nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties maksāt nodokli tostarp par “ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu, [kas ir notikusi pirms to pirmreizējās izmantošanas]”, un 2. punktā konkretizēts, ka dalībvalstis “var noteikt sīki izstrādātus noteikumus 1. punktā minēto tiesību izmantošanai” un “var ierobežot šo izvēles tiesību tvērumu”.
Otrkārt, no Tiesas judikatūras par Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV 1977, L 145, 1. lpp.
) 13. panta C daļu, kas pēc analoģijas ir attiecināma uz PVN direktīvas 137. pantu, kura saturs būtībā ir identisks, izriet, ka, izmantojot šajā pantā paredzētās tiesības, dalībvalstis var šajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu saņēmējiem dot iespēju no atbrīvojuma atteikties vai nu visos gadījumos, ar atsevišķiem ierobežojumiem, vai arī pastāvot konkrētiem apstākļiem (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2006. gada 12. janvāris, Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
27.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tādējādi PVN direktīvas 137. pantā dalībvalstīm ir sniegta ne tikai iespēja piešķirt nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties uzlikt nodokli par darījumiem, uz kuriem attiecas šī tiesību norma, bet arī pilnvaras ierobežot šo tiesību piemērojamību vai tās atcelt. Tātad dalībvalstīm šī panta ietvaros ir plaša rīcības brīvība, jo tām ir jāizvērtē, vai izvēles tiesības ir vai nav jāievieš atbilstoši tam, ko tās uzskata par lietderīgu atkarībā no apstākļiem, kādi pastāv to valstī attiecīgajā brīdī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 12. janvāris, Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
28.
un
29.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Dalībvalstis, īstenojot savu rīcības brīvību, no šo tiesību piemērošanas jomas var izslēgt noteiktus darījumus vai konkrētu kategoriju nodokļa maksātājus (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2006. gada 12. janvāris, Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
30.
punkts).
Tomēr, ja dalībvalstis izmanto savas tiesības ierobežot izvēles tiesību tvērumu un noteikt to īstenošanas kārtību, tām ir jāievēro PVN direktīvas mērķi un vispārējie principi, it īpaši nodokļu neitralitātes princips un prasība par paredzēto atbrīvojumu pareizu, godīgu un vienveidīgu piemērošanu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2006. gada 12. janvāris, Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
31.
punkts).
Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā, ciktāl tajā ir paredzēti noteikumi par atteikšanos no PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa, ir tikai paredzēti nosacījumi, ar kādiem nodokļa maksātājs var izmantot savas tiesības izvēlēties maksāt nodokli par nekustamā īpašuma nodošanu, kas tam piešķir tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
Pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums šajā ziņā ir līdzīgs tam, kas tika aplūkots lietā, kurā pasludināts 2004. gada 9. septembra spriedums Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (
C‑269/03
,
EU:C:2004:512
), un ko bija pieņēmusi dalībvalsts, kura izmantoja iespēju piešķirt nodokļu maksātājiem tiesības izvēlēties maksāt nodokli par nekustamā īpašuma izīrēšanas un iznomāšanas darījumiem, un šajā regulējumā pilnīgu priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanas tiesību nosacījums bija nodokļu administrācijas iepriekšējas atļaujas bez atpakaļejoša spēka saņemšana. Šajā spriedumā Tiesa ir nospriedusi, pirmkārt, ka tad, ja dalībvalsts tiesības izvēlēties nodokli ir pakļautas noteiktiem likumiskiem nosacījumiem, iepriekšējas piekrišanas procedūra ļauj pārbaudīt, vai šie nosacījumi ir izpildīti, un, otrkārt, ka tādas piekrišanas procedūras, kādu ieviesusi šī dalībvalsts, mērķis nav ierobežot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, bet, gluži pretēji, ļaut šīs tiesības pilnībā izmantot, ja tiek ievērotas noteiktas prasības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2004. gada 9. septembris, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg,
C‑269/03
,
EU:C:2004:512
,
26.
un
28.
punkts).
Tāds pats secinājums ir izdarāms attiecībā uz tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, jo tajā ir tikai noteikta kartība, kādā tiek izmantotas nodokļu maksātāju tiesības izvēlēties aprēķināt nodokli par darījumiem, kas principā ir atbrīvoti no nodokļa. Šāds tiesiskais regulējums neaizskar tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, bet, gluži pretēji, ja šī iespēja tiek izmantota atbilstoši šim nolūkam paredzētajiem noteikumiem, ļauj izmantot šīs tiesības, kas šādas izvēles neesamības gadījumā nebūtu iespējams. Turklāt nosacījums, saskaņā ar kuru nekustamā īpašuma pārdevējs var izvēlēties aplikt ar nodokli pārdošanas darījumu tikai tad, ja pircējs ir nodokļa maksātājs, kas pārdošanas brīdī jau ir reģistrējies kā PVN maksātājs, palīdz nodrošināt izvēles tiesību izmantošanu, ievērojot tiesisko drošību.
Šo secinājumu neatspēko tostarp Komisijas izvirzītais arguments, saskaņā ar kuru šis nosacījums esot pretrunā Tiesas judikatūrai, kas it īpaši izriet no 2018. gada 7. marta sprieduma Dobre (
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
) 32. punkta, saskaņā ar kuru PVN direktīvas 214. pantā paredzētā reģistrācija kā PVN maksātājam, kā arī šīs direktīvas 213. pantā noteiktais nodokļa maksātāja pienākums paziņot par savas darbības sākšanu, izmaiņām tajā un tās izbeigšanu ir tikai formālas prasības kontroles veikšanai un tātad nevar apdraudēt tiesības uz PVN atskaitīšanu, ja ir izpildīti šo tiesību rašanās materiālie nosacījumi. Kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 56. punktā, šai judikatūrai šajā gadījumā nav nozīmes, jo pamatlieta attiecas nevis uz pircēja, kas vēl nav reģistrēts attiecīgā nekustamā īpašuma iegādes brīdī, tiesībām atskaitīt nodokli, bet gan uz kārtību, kādā pārdevējs izmanto savas tiesības izvēlēties nodokļa uzlikšanu par nekustamā īpašuma piegādes darījumu.
Ņemot vērā šos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 135. un 137. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā nodokļa maksātāja tiesībām izvēlēties uzlikt PVN nekustamā īpašuma pārdošanai ir izvirzīts nosacījums, ka šis īpašums tiek nodots nodokļa maksātājam, kurš darījuma noslēgšanas brīdī jau ir reģistrēts kā PVN maksātājs.
Par otro un trešo jautājumu
Ar otro un trešo jautājumu, kuri jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas normas, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti un prakse, saskaņā ar kuriem nekustamā īpašuma pārdevējam ir pienākums koriģēt par šo preci priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitījumu pēc tam, kad tas ir atteicies atzīt tiesības izvēlēties uzlikt nodokli šai pārdošanai tāpēc, ka pārdošanas datumā pircējs neatbilda nosacījumiem, kas paredzēti, lai pārdevējs varētu izmantot šīs tiesības.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, pirmkārt, jākonstatē, ka pamatlietā aplūkotais koriģēšanas pienākums izriet no fakta, ka šajā gadījumā nav notikusi likumīga atteikšanās no šī darījuma atbrīvojuma.
Otrkārt, par nodokļu neitralitātes principu Tiesa ir nospriedusi, ka šis princips nepieļauj no PVN viedokļa atšķirīgi aplūkot līdzīgus pakalpojumus, starp kuriem pastāv konkurence (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 12. janvāris, Turn- und Sportunion Waldburg,
C‑246/04
,
EU:C:2006:22
,
33.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā ne no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, ne no Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem neizriet, ka pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums vai prakse radītu atšķirīgu attieksmi pret līdzīgiem un savstarpēji konkurējošiem darījumiem. Proti, to iemeslu dēļ, ko ģenerāladvokāte plašāk ir izstrādājusi secinājumu 30.–35. un 46. punktā, tiesību izvēlēties maksāt nodokli par nekustamā īpašuma piegādi mērķis ir izvairīties no tā, ka nodokļa maksātājam, kas veic šo piegādi, būtu neizdevīgi konkurences apstākļi, un tas tieši ir vērsts uz to, lai īstenotu nodokļu neitralitātes principu, un nosacījumi, lai izmantotu tiesības izvēlēties nodokli, kas ir noteikti pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā, ir vienādi visiem nodokļa maksātājiem neatkarīgi no to kapacitātes un juridiskās formas, tādējādi šīs prasības uzdevums ir vienīgi pircēja identifikācija PVN vajadzībām preču piegādes brīdī.
Treškārt, par efektivitātes principu, kas nepieļauj, ka valsts procesuālo tiesību norma padara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtina Savienības tiesību piemērošanu, šajā gadījumā – tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanu, jāatgādina, kā izriet no šī sprieduma 24. punkta, ka tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais tikai nosaka nodokļu maksātāju tiesību izvēlēties uzlikt nodokli darījumiem, kas principā ir atbrīvoti no nodokļa, kārtību un neietekmē atskaitīšanas tiesības. Turklāt ne no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, ne no Tiesā iesniegtajiem apsvērumiem neizriet, ka pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums vai tā piemērošana, ko veic administrācija, jebkādā veidā padarītu atskaitīšanas tiesību īstenošanu praktiski neiespējamu vai to pārmērīgi apgrūtinātu.
Gluži pretēji, izvēles tiesību īstenošanas nosacījumi ir iepriekš zināmi, un, kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 53. punktā, tādam nodokļa maksātājam kā
Arvi
ir vairāki līdzekļi, lai ievērotu valsts līmenī noteiktās prasības un tādējādi efektīvi īstenotu savas atskaitīšanas tiesības.
Tātad efektivitātes principam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse kā pamatlietā.
Ceturtkārt, par jautājumu, vai pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums vai tā piemērošana, ko veikusi nodokļu administrācija, atbilst samērīguma principam, uz ko arī atsaucas iesniedzējtiesa, jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai valsts pasākums atbilstu minētajam principam, tam jābūt piemērotam, lai nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams tā sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 26. oktobris, Schmelz,
C‑97/09
,
EU:C:2010:632
,
58.
punkts).
Šajā gadījumā prasība, saskaņā ar kuru, lai pārdevējs varētu izvēlēties nodokļa uzlikšanu darījumam, pircējam jābūt PVN maksātājam, kas pirkuma brīdī jau ir reģistrēts, ietilpst pakalpojumu sniedzēja tiesiskās drošības aizsardzībā, jo tā tam ļauj pārliecināties, ka viņš varēs likumīgi izmantot savas tiesības izvēlēties nodokli un garantēt pareizu PVN iekasēšanu. Šāda prasība tātad ir piemērota izvirzītā mērķa sasniegšanai.
Turklāt tā nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi, jo tā ļauj nodrošināt, ka pirms darījuma, kuru nodokļu maksātājs vēlētos aplikt ar nodokli, īstenošanas pēc tam, kad tas ir izmantojis savas izvēles tiesības, pēdējais minētais zina, vai viņš varēs likumīgi izmantot šīs izvēles tiesības, un tas tā ir bez nepieciešamības pašam vai nodokļu administrācijai veikt ilglaicīgas pārbaudes vai pētījumus par pircēja nodokļa maksātāja statusu.
Ņemot vērā iesniedzējtiesas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu sniegtos paskaidrojumus, jāpiebilst, ka papildus apstāklim, vai darījums ir atbrīvots no nodokļa, kompetentās iestādes nevar ņemt vērā citus apstākļus, piemēram, to, kā pircējs izmanto nekustamo īpašumu. Elements, kam ir nozīme saistībā ar atskaitīšanas tiesībām un iespējamo koriģēšanas pienākumu, ir darbības, attiecībā uz kuru nodokļa maksātājs pārdevējs ir izmantojis attiecīgo nekustamo īpašumu, raksturs. Turklāt, ja tādēļ, lai noteiktu, vai ir ar PVN apliekams darījums, tiktu ņemts vērā tas, kā nekustamā īpašuma pircējs to vēlāk izmantos, tiktu pārkāpts tiesiskās drošības princips. Tas tā ir vēl jo vairāk tāpēc, ka pircējam būtu jākoriģē priekšnodoklī atskaitītais PVN, ja viņam attiecīgais nekustamais īpašums būtu jāizmanto darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā. Tomēr šādas lietošanas mērķa izmaiņas nevar izraisīt to, ka ar preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu saistīta PVN atskaitījuma koriģēšana ir cita nodokļa maksātāja pienākums, nevis tā, kurš ir veicis minēto atskaitījumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 26. novembris, Sögård Fastigheter,
C‑787/18
,
EU:C:2020:964
,
46.
un
47.
punkts).
Šajā gadījumā tas, kā
Fondas
izmantoja
Arvi
iegādāto nekustamo īpašumu, tātad nevar ietekmēt tiesības atskaitīt PVN, ko
Arvi
ir samaksājusi kā priekšnodokli, iegādājoties šo īpašumu. Runa ir par diviem atsevišķiem darījumiem, kas skar atsevišķus nodokļa maksātājus, kuri katrs veic atsevišķu saimniecisko darbību.
Par to, vai iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai nav notikusi krāpšana vai ļaunprātīga izmantošana, pietiek atgādināt, pirmkārt, ka tad, ja nodokļu administrācija konstatētu, ka atskaitīšanas tiesības ir īstenotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi, tai ar atpakaļejošu spēku būtu tiesības pieprasīt atskaitīto summu atmaksu (spriedums, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira– Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
,
52.
punkts). Otrkārt, nodokļa maksātāji parasti var brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras vai darījumu kārtību, ko tie uzskata par vispiemērotākajiem to saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu, jo ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips aizliedz tikai fiktīvus mehānismus, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kas tiek veikti tikai tādēļ, lai saņemtu nodokļu priekšrocību, kuras piešķiršana būtu pretrunā PVN direktīvas mērķiem (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2020. gada 3. septembris, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
62.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro un trešo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas normas, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tādi valsts tiesību akti un prakse, saskaņā ar kuriem nekustamā īpašuma pārdevējam ir jākoriģē par šo preci samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitījums pēc tam, kad viņam ir atteiktas tiesības izvēlēties uzlikt nodokli šai pārdošanai, jo šajā datumā nebija izpildīti nosacījumi, kas paredzēti, lai pārdevējs varētu izmantot šīs tiesības. Kaut arī tam, ka pircējs faktiski izmanto attiecīgo nekustamo īpašumu ar PVN apliekamās darbībās, šajā ziņā nav nozīmes, kompetentajām iestādēm tomēr ir jāpārbauda, vai nodokļa maksātājs, kurš ir vēlējies izmantot savas tiesības izvēlēties uzlikt nodokli attiecīgajam darījumam, iespējams, ir izmantojis krāpšanu vai darījis to ļaunprātīgi.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. un 137. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā nodokļa maksātāja tiesībām izvēlēties uzlikt pievienotās vērtības nodokli (PVN) nekustamā īpašuma pārdošanai ir izvirzīts nosacījums, ka šī prece tiek nodota nodokļa maksātājam, kurš darījuma noslēgšanas brīdī jau ir reģistrēts kā PVN maksātājs.

2)
Direktīvas 2006/112 normas, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tādi valsts tiesību akti un prakse, saskaņā ar kuriem nekustamā īpašuma pārdevējam ir jākoriģē par šo preci samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) priekšnodokļa atskaitījums pēc tam, kad viņam ir atteiktas tiesības izvēlēties uzlikt nodokli šai pārdošanai, jo šajā datumā nebija izpildīti nosacījumi, kas paredzēti, lai pārdevējs varētu izmantot šīs tiesības. Kaut arī tam, ka pircējs faktiski izmanto attiecīgo nekustamo īpašumu ar PVN apliekamās darbībās, šajā ziņā nav nozīmes, kompetentajām iestādēm tomēr ir jāpārbauda, vai nodokļa maksātājs, kurš ir vēlējies izmantot savas tiesības izvēlēties nodokļa uzlikšanu attiecīgajam darījumam, iespējams, ir izmantojis krāpšanu vai darījis to ļaunprātīgi.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – lietuviešu.