CELEX: 62018CJ0273
Řízení o předběžné otázce
Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu
Článek 168
Řetězec dodání zboží
Odepření nároku na odpočet z důvodu existence tohoto řetězce
Povinnost příslušného daňového orgánu prokázat existenci zneužití

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (
Úř. věst. 2010, L 189, s. 1
) (dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností SIA „Kuršu zeme“ a Valsts ieņēmumu dienests (daňový orgán, Lotyšsko) (dále jen „VID“) ve věci odepření posledně uvedeným orgánem přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) z pořízení zboží uskutečněných touto společností od společnosti SIA „KF Prema“ z důvodu, že k těmto pořízením ve skutečnosti nedošlo.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 2 odst. 1 písm. a) a písm. b) bod i) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
a)
dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
b)
pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu:
i)
osobou povinnou k dani, která jedná jako taková […]“
Článek 14 odst. 1 této směrnice stanoví:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
Článek 20 první pododstavec uvedené směrnice zní takto:
„ ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“
Článek 23 téže směrnice stanoví:
„Členské státy přijmou opatření, aby zajistily, že za pořízení zboží uvnitř Společenství budou považována plnění, která by se považovala za dodání zboží, kdyby byla uskutečněna na jejich území osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
Článek 32 první pododstavec směrnice o DPH stanoví:
„Pokud je zboží odesláno nebo přepraveno dodavatelem nebo pořizovatelem nebo třetí osobou, považuje se za místo dodání místo, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení svého odeslání nebo přepravy pořizovateli.“
Článek 40 této směrnice stanoví:
„Za místo pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli.“
Článek 68 uvedené směrnice stanoví:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno okamžikem uskutečnění pořízení zboží uvnitř Společenství.
Pořízení zboží uvnitř Společenství se považuje za uskutečněné tehdy, kdy je za uskutečněné považováno dodání obdobného zboží na území příslušného členského státu.“
Článek 69 téže směrnice stanoví:
„Při pořízení zboží uvnitř Společenství vzniká daňová povinnost vystavením faktury nebo uplynutím lhůty uvedené v čl. 222 prvním pododstavci, nebyla-li faktura do uvedeného dne vystavena.“
Článek 138 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř [Evropské unie], prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“
Článek 167 této směrnice stanoví, že „[n]árok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.
Článek 168 uvedené směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]
c)
DPH, která je splatná při pořízeních zboží uvnitř Společenství podle čl. 2 odst. 1 písm. b) bodu i)“.
Článek 193 téže směrnice stanoví:
„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby […]“
Článek 200 směrnice o DPH stanoví:
„Daň je povinna odvést osoba uskutečňující zdanitelné pořízení zboží uvnitř Společenství.“
Lotyšské právo
Likums par pievienotās vērtības nodokli (zákon o dani z přidané hodnoty), ze dne 9. března 1995 (
Latvijas Vēstnesis
, 1995, č. 49, dále jen „zákon o DPH“), ve znění použitelném ve věci v původním řízení, v čl. 1 bodech 2 a 34 stanoví:
„2)   ‚dodáním zboží‘ se rozumí plnění, kterým se na jinou osobu převádí právo nakládat se zbožím jako vlastník.
[…]
34)   za ‚pořízení zboží uvnitř Společenství‘ se považuje převzetí zboží na vnitrostátním území z jiného členského státu, při němž je zboží z tohoto jiného členského státu odesláno nebo přepraveno dodavatelem, příjemcem nebo třetí osobou jejich jménem.“
Článek 2 odst. 2 tohoto zákona stanoví:
„Plněními uskutečněnými na vnitrostátním území v rámci výkonu hospodářské činnosti, která jsou předmětem [DPH], jsou:
1)
dodání zboží za úplatu včetně dodání zboží pro vlastní spotřebu;
[…]“
Článek 10 odst. 1 body 1 a 7 uvedeného zákona stanoví:
„Pouze ten, kdo je u daňového orgánu registrován jako osoba povinná k dani, má ve svém přiznání k DPH nárok uplatnit z titulu daně zaplacené na vstupu odpočet od částky daně, která má být odvedena do státního rozpočtu:
1)   částky daně uvedené na fakturách, které obdržel od jiných osob povinných k dani v souvislosti se zbožím a službami, a to jak pro účely vlastních plnění podléhajících dani, tak pro účely plnění uskutečněných v zahraničí, jež by této dani podléhala, pokud by se uskutečnila v tuzemsku;
[…]
7)   částky daně z pořízení zboží uvnitř Společenství pro účely vlastních plnění podléhajících dani.“
Článek 18 odst. 1 téhož zákona uvádí:
„Dani podléhají následující plnění uvnitř Společenství:
1)   plnění uvedená v čl. 2 odst. 2, pokud k nim dochází v rámci ekonomických činností, a pořízení zboží uvnitř Společenství;
2)   převod majetku osoby z jiného členského státu do tuzemska za účelem pokračování v hospodářské činnosti této osoby v tuzemsku, jenž se považuje za pořízení zboží uvnitř Společenství;
[…]“
Článek 30 odst. 1 první věta zákona o DPH stanoví:
„Obdrží-li osoba povinná k dani zboží od jiné osoby povinné k dani z jiného členského státu, pak první z nich vypočítá daň a odvede ji do státního rozpočtu, přičemž uplatní příslušnou sazbu DPH odpovídající tomuto plnění podle čl. 5 odst. 1 nebo 3.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Kuršu zeme je společností se sídlem v Lotyšsku, která za období od února do prosince 2012 vykázala plnění spočívající v pořízení zboží od jiné společnosti se sídlem v Lotyšsku, KF Prema, a která v souvislosti s těmito plněními odečetla DPH zaplacenou na vstupu.
Při daňové kontrole VID zjistil, že k těmto pořízením došlo na konci řetězce po sobě následujících plnění mezi několika společnostmi. Dotyčné zboží bylo totiž nejprve prodáno společností UAB „Baltfisher“ se sídlem v Litvě dvěma společnostem se sídlem v Lotyšsku. Tyto posledně uvedené společnosti poté zboží opětovně prodaly jiné společnosti se sídlem v Lotyšsku, která jej dále prodala společnosti KF Prema, která jej konečně prodala společnosti Kuršu zeme, která toto zboží sama přepravila z Klaipėda (Litva) do svého závodu v Lotyšsku.
Vzhledem k tomu, že VID nemohl pro tento řetězec plnění nalézt logické vysvětlení, konstatoval, že zprostředkující společnosti se ve skutečnosti nepodílely na nabytí dotčeného zboží, a dále že Kuršu zeme nemohla o umělé povaze uvedeného řetězce nevědět.
VID tak konstatoval, že Kuršu zeme ve skutečnosti nabyla dotčené zboží přímo od společnosti Baltfisher, a dotčená pořízení tedy kvalifikoval jako „pořízení zboží uvnitř Společenství“. VID proto rozhodnutím ze dne 29. dubna 2014 opravil přiznání k DPH podané společností Kuršu zeme tak, že do hodnoty zboží pořízeného z jiných členských států zahrnul hodnotu dotčeného zboží, a tím následně zvýšil částku splatné DPH a zároveň odpovídajícím způsobem snížil DPH zaplacenou na vstupu, kterou společnost Kuršu zeme přiznala.
Společnost Kuršu zeme podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud, Lotyšsko), v níž nejprve tvrdila, že všechny formální a věcné požadavky pro to, aby nárok na odpočet mohl být přiznán, byly splněny, dále tvrdila, že neměla důvod pochybovat o společnosti KF Prema ani o účelu provádění jejích plnění, a konečně, že nezískala v rámci plnění uskutečněných s touto společností daňové zvýhodnění.
Vzhledem k tomu, že její žaloba byla zamítnuta, podala Kuršu zeme odvolání k Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko), který rozhodnutí administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud) potvrdil.
Společnost Kuršu zeme tudíž podala kasační opravný prostředek k Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko), ve kterém tvrdí, že VID, administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud) a Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud) sice dospěly k závěru, že tato společnost byla zapojena do uměle vytvořeného řetězce plnění za účelem získání daňového zvýhodnění, avšak neuvedly, v čem spočívalo toto daňové zvýhodnění, které uvedená společnost nebo jiné společnosti zapojené do dotčených plnění získaly. Společnost Kuršu zeme tvrdí, že i v případě, že by dotčené zboží nabyla přímo od společnosti Baltfisher, měla by podle čl. 10 odst. 7 zákona o DPH nárok na odpočet DPH z pořízení tohoto zboží, jelikož toto pořízení je „pořízením uvnitř Společenství“.
Předkládající soud poukazuje na to, že skutečnost, že zboží nebylo převzato přímo od vystavitele faktury, není nutně důsledkem podvodného skrývání skutečného dodavatele. Okolnost, že společnost Kuršu zeme fyzicky převzala dotčené zboží ve skladu společnosti Baltfisher namísto jeho skutečného převzetí od vystavitele faktury za toto zboží, tj. od společnosti KF Prema, nemůže sama o sobě odůvodnit závěr, že společnost Kuršu nenabyla uvedené zboží od této společnosti, takže by plnění spočívající v pořízení mezi společnostmi Kuršu zeme a KF Prema bylo simulované, a tudíž by bylo součástí podvodu v oblasti DPH.
Tento soud si klade otázku, zda je možné konstatovat existenci zneužití, aniž by bylo stanoveno, v čem spočívá neoprávněné daňové zvýhodnění, ze kterého měla samotná osoba povinná k dani nebo jiné osoby zapojené do řetězce dotčených plnění prospěch.
Za těchto podmínek se Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 168 písm. a) směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že brání takovému zákazu odečíst daň [zaplacenou na vstupu], který je založen pouze na vědomém zapojení osoby povinné k dani do vykazování simulovaných plnění, aniž je popsáno, jakým způsobem výsledek těchto konkrétních plnění poškozuje státní rozpočet v důsledku neodvedení DPH nebo v podobě neoprávněné žádosti o vrácení této daně ve srovnání se situací, kdy by tato plnění byla formálně vykázána tak, jak se reálně uskutečnila?“
K předběžné otázce
Vzhledem k tomu, že z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že věc v původním řízení se netýká případu podvodu v oblasti DPH, nýbrž případného zneužití, je třeba chápat otázku předkládajícího soudu tak, že její podstatou je, zda čl. 168 písm. a) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pro odepření nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu je okolnost, že k pořízení zboží došlo na konci řetězce po sobě následujících prodejů mezi několika osobami a že osoba povinná k dani převzala dotčené zboží ve skladu osoby, která je součástí tohoto řetězce a která není osobou uvedenou na faktuře jako dodavatel, sama o sobě dostačující ke konstatování existence zneužití ze strany osoby povinné k dani nebo jiných osob zapojených do uvedeného řetězce, nebo je vyžadováno rovněž stanovit, v čem spočívá neoprávněné daňové zvýhodnění, ze kterého měly tato osoba povinná k dani nebo tyto jiné osoby prospěch.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná nebo byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
a citovaná judikatura).
V této souvislosti nárok na odpočet stanovený v článku 167 a následujících směrnice o DPH je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
a citovaná judikatura).
Je však třeba připomenout, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH. Subjekty práva se totiž nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Vnitrostátní orgány a soudy tedy mohou odmítnout přiznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudek ze dne 13. února 2014, Maks Pen,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr rozhodl, že zjištění zneužití v oblasti DPH vyžaduje naplnění dvou podmínek, a sice zaprvé, aby výsledkem dotčených plnění i přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními směrnice o DPH a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními, a zadruhé, aby ze všech objektivních okolností vyplývalo, že se hlavní účel dotčených plnění omezuje na získání tohoto daňového zvýhodnění (rozsudek ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto kontextu je třeba připomenout, že skutečnost, že zboží nebylo převzato přímo od vystavitele faktury, není nutně důsledkem podvodného skrývání skutečného dodavatele a nepředstavuje nutně zneužití, nýbrž může mít jiné důvody, jako je zejména existence dvou po sobě následujících prodejů téhož zboží, které je na objednávku přepraveno přímo od prvního prodávajícího k druhému pořizovateli, takže dochází ke dvěma po sobě následujícím dodáním ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH, avšak jen k jediné skutečné přepravě zboží. Mimoto není nutné, aby se první pořizovatel stal vlastníkem dotčeného zboží v okamžiku této přepravy, jelikož dodání ve smyslu tohoto ustanovení nepředpokládá převod vlastnického práva ke zboží v právním smyslu (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 6. února 2014, Jagiełło,
C‑33/13
, nezveřejněné,
EU:C:2014:184
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že VID neprokázal, v čem ve věci v původním řízení spočívá neoprávněné daňové zvýhodnění, ze kterého měla mít společnost Kuršu zeme prospěch, ani neidentifikoval neoprávněné daňové zvýhodnění, které měly získat jiné společnosti zapojené do řetězce po sobě následujících prodejů dotčeného zboží, aby ověřil, zda skutečný účel těchto plnění spočíval výlučně v získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Je proto třeba učinit závěr, že pouhá existence řetězce plnění a skutečnost, že Kuršu zeme fyzicky převzala dotčené zboží ve skladu společnosti Baltfisher namísto jeho skutečného převzetí od společnosti uvedené na faktuře jako dodavatel tohoto zboží, tj. společnosti KF Prema, nemohou – jak konstatoval i předkládající soud – samy o sobě odůvodnit závěr, že společnost Kuršu zeme uvedené zboží od společnosti KF Prema nepořídila, takže k plněním mezi těmito dvěma společnostmi nedošlo.
S ohledem na tyto úvahy nemůže být osobě povinné k dani za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, kdy příslušný daňový orgán nepředložil žádný důkaz, který by prokazoval existenci zneužití, nárok na odpočet odepřen.
Ve zbývající části, pokud jde o otázku, kterou nepředložil předkládající soud, a sice kterému pořízení v řetězci dotčeném v původním řízení musí být přičtena jediná přeprava uvnitř Společenství, a které pořízení tudíž musí být jako jediné kvalifikováno jako „pořízení uvnitř Společenství“, přísluší předkládajícímu soudu provést celkové posouzení všech konkrétních okolností daného případu a zejména určit, v kterém okamžiku došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na společnost Kuršu zeme (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. prosince 2018, AREX CZ,
C‑414/17
,
EU:C:2018:1027
, body
a
). Na okamžiku, kdy došlo k tomuto převodu, a to před přepravou uvnitř Společenství nebo po ní, bude záviset jak kvalifikace jednoho z pořízení v řetězci dotčeném v původním řízení jako pořízení uvnitř Společenství, tak rozsah nároku na odpočet, nebo dokonce na vrácení DPH ve prospěch společnosti Kuršu zeme (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. února 2018, Kreuzmayr,
C‑628/16
,
EU:C:2018:84
, body
a
, jakož i ze dne 11. dubna 2019, PORR Építési Kft.,
C‑691/17
,
EU:C:2019:327
, body
a
).
V případě, že dodáním uvnitř Společenství je konečné dodání v řetězci po sobě následujících dodání, u nichž došlo pouze k jedné přepravě uvnitř Společenství, tak konečný pořizovatel nemůže odpočítat od DPH, kterou je povinen odvést, částku DPH bezdůvodně zaplacenou za zboží, které mu bylo dodáno v rámci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně, jen na základě nesprávné faktury předané dodavatelem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. února 2018, Kreuzmayr,
C‑628/16
,
EU:C:2018:84
, bod
).
Tento pořizovatel naproti tomu může požadovat vrácení daně, kterou neprávem zaplatil dodavateli, který vystavil nesprávnou fakturu, v souladu s vnitrostátním právem (rozsudek ze dne 21. února 2018, Kreuzmayr,
C‑628/16
,
EU:C:2018:84
, bod
a citovaná judikatura). Pokud se však v situaci, kdy dotyčný dodavatel skutečně zaplatil DPH do státního rozpočtu, ukáže, že je nemožné či nadměrně obtížné, aby dodavatel vrátil DPH pořizovateli, mimo jiné v případě platební neschopnosti tohoto dodavatele, může zásada efektivity vyžadovat, aby se tento pořizovatel mohl se žádostí o vrácení DPH obrátit přímo na daňové orgány (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2019, PORR Építési Kft.,
C‑691/17
,
EU:C:2019:327
, bod
a citovaná judikatura).
S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 168 písm. a) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pro odepření nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu není okolnost, že k pořízení zboží došlo na konci řetězce po sobě následujících prodejů mezi několika osobami a že osoba povinná k dani převzala dotčené zboží ve skladu osoby, která je součástí tohoto řetězce a která není osobou uvedenou na faktuře jako dodavatel, sama o sobě dostačující ke konstatování existence zneužití ze strany osoby povinné k dani nebo jiných osob zapojených do uvedeného řetězce, jelikož příslušný daňový orgán je povinen prokázat existenci neoprávněného daňového zvýhodnění, ze kterého měly tato osoba povinná k dani nebo tyto jiné osoby prospěch.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:

Článek 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 musí být vykládán v tom smyslu, že pro odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu není okolnost, že k pořízení zboží došlo na konci řetězce po sobě následujících prodejů mezi několika osobami a že osoba povinná k dani převzala dotčené zboží ve skladu osoby, která je součástí tohoto řetězce a která není osobou uvedenou na faktuře jako dodavatel, sama o sobě dostačující ke konstatování existence zneužití ze strany osoby povinné k dani nebo jiných osob zapojených do uvedeného řetězce, jelikož příslušný daňový orgán je povinen prokázat existenci neoprávněného daňového zvýhodnění, ze kterého měly tato osoba povinná k dani nebo tyto jiné osoby prospěch.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: lotyština.