CELEX: 62017CJ0154
Prejudiciële verwijzing
Fiscaliteit
Belasting over de toegevoegde waarde
Richtlijn 2006/112/EG
Artikel 311, lid 1, punt 1
Bijzondere regeling voor gebruikte goederen
Begrip ‚gebruikte goederen’
Door een handelaar doorverkochte goederen die edelmetalen of edelstenen bevatten
Verwerking van die goederen na de verkoop
Herwinning van edelmetalen of edelstenen
Begrip ‚edele metalen of edelstenen’

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 311, lid 1, punt 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2006, L 347, blz. 1
; hierna: „btw-richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SIA „E LATS” (hierna: „E LATS”) en de Valsts ieņēmumu dienests (belastingdienst, Letland) betreffende de betaling van belasting over de toegevoegde waarde (btw) en, meer bepaald, de vraag of de regeling betreffende belastingheffing over de winstmarge van toepassing is op de verkoop van goederen die samengesteld zijn uit met name goud, zilver en edelstenen.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Overweging 51 van de btw-richtlijn luidt:
„Er dient een communautaire belastingregeling te worden vastgesteld die van toepassing is op het gebied van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen, en die erop gericht is dubbele heffing van de belasting en verstoring van de mededinging tussen belastingplichtigen te vermijden.”
Artikel 1, lid 2, van die richtlijn bepaalt:
„Het gemeenschappelijke [btw]-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.
Bij elke handeling is de [btw], berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de [btw] waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.
[...]”
Titel XII van de btw-richtlijn heeft als opschrift „Bijzondere regelingen” en bevat een hoofdstuk 4, genaamd „Bijzondere regelingen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten”, dat uit de artikelen 311 tot en met 343 van die richtlijn bestaat.
Artikel 311, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt in de punten 1 en 5:
„Voor de toepassing van dit hoofdstuk, en onverminderd andere communautaire bepalingen, wordt verstaan onder:
1)
‚gebruikte goederen’: roerende lichamelijke zaken die in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, andere dan kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, en andere dan edele metalen of edelstenen als omschreven door de lidstaten;
[...]
5)
‚belastingplichtige wederverkoper’: elke belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten koopt, voor bedrijfsdoeleinden bestemt dan wel invoert met het oog op wederverkoop, ongeacht of deze belastingplichtige handelt voor eigen rekening dan wel, ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie, voor rekening van een derde”.
Lets recht
Artikel 138 van de Pievienotās vērtības nodokļa likums (wet betreffende de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”) voert in Letland een bijzondere btw-regeling in voor transacties met gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, en strekt ertoe de bijzondere btw-regeling van met name artikel 311 van de btw-richtlijn om te zetten in intern recht.
De Letse wetgever heeft gebruikte goederen omschreven als gebruikte lichamelijke zaken die hetzij in de staat waarin zij verkeren hetzij na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, andere dan kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten, en andere dan edelmetalen of edelstenen. Voorwerpen die edelmetalen of edestenen bevatten vallen echter wel onder het begrip „gebruikte goederen” voor zover de in artikel 138, lid 4, van de btw-wet bedoelde verkoper ze levert of overdraagt aan een andere handelaar.
Volgens de artikelen 183 en 184 van de Ministru kabineta 2013. gada 3. janvāra noteikumi Nr. 17 „Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai” (besluit nr. 17 van de ministerraad van 3 januari 2013 betreffende de procedure voor toepassing van de btw-wet en houdende vereisten inzake betaling en beheer van de belasting over de toegevoegde waarde) moeten de voorwerpen die zijn ingedeeld onder de hoofdstukken 71, 82, 83, 90 of 96 van de gecombineerde nomenclatuur, in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten, worden beschouwd als voorwerpen die edelmetalen en edelstenen bevatten. Die hoofdstukken hebben onder meer betrekking op ringen, armbanden, halssnoeren, broches, oorhangers, horlogekettingen en hangertjes.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
E LATS is een btw-plichtige vennootschap. Ze verstrekt leningen aan niet-btw-plichtige particulieren en neemt in ruil daarvoor edelmetalen voorwerpen en voorwerpen die goud en/of zilver bevatten in onderpand, zoals kettingen, hangertjes, ringen, trouwringen, lepels en vorken en tandheelkundig materiaal.
E LATS heeft niet-afgeloste panden, ingedeeld naar zuiverheid en naar soort, doorverkocht aan andere btw-plichtige handelaars. Zij heeft een bijzondere btw-regeling toegepast op die verrichtingen, waarbij zij alleen btw heeft betaald op het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de edelmetalen voorwerpen.
De belastingdienst heeft E LATS aan een btw-controle onderworpen; volgens deze dienst waren de door haar doorverkochte edelmetalen voorwerpen afval en geen gebruikte goederen. Van oordeel dat de bijzondere btw-regeling van artikel 138 van de btw-wet in die omstandigheden niet van toepassing was, heeft de belastingdienst besloten om E LATS een naheffingsaanslag voor de btw op te leggen.
De Administratīvā apgabaltiesa (regionale bestuursrechter, Letland) heeft het door E LATS tegen die beslissing ingestelde beroep verworpen op grond dat laatstgenoemde de gouden en zilveren voorwerpen als afval en niet als gebruikte goederen had doorverkocht en zij de winstmargeregeling van artikel 138 van de btw-wet dus niet mocht toepassen.
E LATS heeft ter onderbouwing van haar cassatieberoep bij de Augstākā tiesa (hoogste rechterlijke instantie, Letland) onder meer aangevoerd dat de toepassing van de winstmargeregeling niet kan afhangen van de vraag of zij al dan niet wist hoe de koper de verkochte goederen ging gebruiken – te weten doorverkopen of verwerken – en dat het onlogisch is ervan uit te gaan dat het bundelen van partijen juwelen er noodzakelijkerwijze toe leidt dat deze goederen geen „gebruikte goederen” meer zijn maar opnieuw moeten worden gekwalificeerd als „afval”.
Volgens de verwijzende rechter vallen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde goederen, die enkel worden doorverkocht om de edelmetalen en edelstenen die zij bevatten terug te winnen, niet onder het begrip „gebruikte goederen” van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw‑richtlijn, maar onder het begrip „edele metalen en edelstenen” van diezelfde bepaling. Hij is ook van mening dat deze bepaling de lidstaten dienaangaande geen discretionaire bevoegdheid verleent. Volgens die rechter heeft het Hof zich evenwel nog niet uitgesproken over een dergelijke uitlegging van die bepaling en is de uitlegging ervan beslissend voor de beslechting van de zaak.
In die omstandigheden heeft de Augstākā tiesa de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moet artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat onder het begrip ‚gebruikte goederen’ ook door een handelaar verkregen gebruikte voorwerpen vallen die edelmetalen of edelstenen bevatten (zoals in het onderhavige geval) en hoofdzakelijk worden doorverkocht met het oog op terugwinning van die edelmetalen of edelstenen?
2)
Zo ja, is het ter bepaling van de werkingssfeer van de bijzondere regeling van belang dat de handelaar weet dat de latere koper voornemens is de edelmetalen of de edelstenen terug te winnen die de gebruikte voorwerpen bevatten, of zijn de objectieve kenmerken van de transactie (hoeveelheid voorwerpen, juridisch statuut van de andere contractpartij enzovoort) doorslaggevend?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Met zijn twee vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder het begrip „gebruikte goederen” ook gebruikte goederen vallen die edelmetalen of edelstenen bevatten en die worden doorverkocht met het oog op terugwinning van deze metalen of stenen.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaken en, met name, de ontstaansgeschiedenis van die regeling (arrest van 17 april 2018, Egenberger,
C‑414/16
,
EU:C:2018:257
, punt
).
Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat volgens deze bepaling onder „gebruikte goederen” wordt verstaan, „roerende lichamelijke zaken die in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, andere dan kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, en andere dan edele metalen of edelstenen als omschreven door de lidstaten”.
Hieruit volgt dat een goed aan verschillende voorwaarden moet voldoen om als een gebruikt goed in de zin van die bepaling te kunnen worden beschouwd, namelijk ten eerste een roerende lichamelijke zaak zijn, ten tweede in de staat waarin het verkeert of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, en ten derde niet behoren tot de categorie van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten of die van edelmetalen en edelstenen.
Aangaande de eerste en de tweede voorwaarde moet eraan worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het begrip „gebruikte goederen” in de zin van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn mede ziet op roerende lichamelijke goederen die in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, wanneer zij worden gedemonteerd uit een ander goed waarin zij als onderdeel waren verwerkt, en dat de kwalificatie als „gebruikt goed” enkel vereist dat het gebruikte goed de functionaliteiten heeft behouden die het had toen het nieuw was, en dat het daarom, in de staat waarin het verkeert of na herstelling, opnieuw kan worden gebruikt (zie in die zin arrest van 18 januari 2017, Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, punten
en
).
Aangaande de derde voorwaarde moet erop worden gewezen dat hoewel kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten volgens artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn niet als „gebruikte goederen” kunnen worden aangemerkt, dit niet wegneemt dat deze voorwerpen, in tegenstelling tot edelmetalen en edelstenen, in aanmerking komen voor de regeling van de belastingheffing over de winstmarge die de belastingplichtige wederverkoper realiseert, welke regeling afwijkt van de algemene regeling van de btw-richtlijn (zie in die zin arrest van 18 mei 2017, Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, punt
).
Vaststaat overigens dat artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn expliciet melding maakt van edelmetalen en edelstenen als zodanig, maar geen enkele uitdrukkelijke verwijzing bevat naar voorwerpen die edelmetalen of edelstenen bevatten en die „opnieuw gebruikt” kunnen worden in de zin van diezelfde bepaling, zoals deze wordt uitgelegd door het Hof.
Wat in de tweede plaats de context van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat dit artikel het enige artikel is van afdeling 1, „Definities”, van hoofdstuk 4 van de btw‑richtlijn, welk hoofdstuk betrekking heeft op de bijzondere regelingen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, en dat deze bijzondere regelingen afwijken van de algemene regeling van de btw-richtlijn en derhalve enkel mogen worden toegepast voor zover dit ter verwezenlijking van de doelstelling ervan noodzakelijk is (zie in die zin arrest van 8 december 2005, Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, punt
).
Aangezien geen enkele bepaling van voormeld hoofdstuk 4 handelt over edelmetalen of edelstenen of over voorwerpen die dergelijke metalen of stenen bevatten, kan uit de context van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn echter geen enkel gegeven worden afgeleid ter beantwoording van de vraag of voorwerpen die uit edelmetalen en/of edelstenen zijn samengesteld onder het begrip „gebruikte goederen” in de zin van deze bepaling kunnen vallen.
In de derde plaats moet dus worden gekeken naar het doel dat met artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn wordt nagestreefd.
In dit verband zij er om te beginnen aan herinnerd dat deze bepaling de definities bevat die gelden voor de winstmargeregeling en dat uit overweging 51 van de btw-richtlijn volgt dat de winstmargeregeling erop gericht is dubbele heffing van de belasting en verstoring van de mededinging tussen belastingplichtigen op het gebied van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen te vermijden (arrest van 18 mei 2017, Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, punt
).
Voorts houdt de uitsluiting van edelmetalen en edelstenen van de winstmargeregeling, zoals de advocaat-generaal in de punten 49 tot en met 55 van zijn conclusie heeft opgemerkt, verband met het feit dat de waarde die men aan edelmetalen en edelstenen hecht niet alleen voortvloeit uit het nut ervan als grondstof voor de vervaardiging van andere goederen, maar in wezen samenhangt met de intrinsieke waarde die eraan kan worden toegekend. Zelfs zonder dat deze metalen en stenen hoeven te worden verwerkt in of omgevormd tot een product met een specifieke functionaliteit, hebben zij dus een eigen functionaliteit – namelijk het vertegenwoordigen van een financiële waarde op de markt voor edelmetaal of edelsteen. Zij verliezen deze intrinsieke waarde trouwens niet wanneer ze meermaals worden hergebruikt, aangezien het materialen zijn die met behoud van hun waarde eenvoudig kunnen worden herwonnen en omgevormd.
Tot slot blijkt uit de ontstaansgeschiedenis van richtlijn 94/5/EG van de Raad van 14 februari 1994 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG ‑ Bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (
PB 1994, L 60, blz. 16
), waarbij in de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (
PB 1977, L 145, blz. 1
) een artikel 26 bis is ingevoerd dat op dezelfde wijze was geformuleerd als artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn, dat de wetgever in zeker mate de bedoeling had om voorwerpen die edelmetalen of edelstenen bevatten onder de winstmargeregeling te doen vallen.
In haar richtlijnvoorstel [COM(88) 846 def.] had de Europese Commissie immers gesuggereerd om „voorwerpen die uit goud of ander edel metaal zijn vervaardigd dan wel met edelstenen zijn bezet wanneer de waarde van deze metalen of stenen niet meer dan 50 % van de verkoopprijs van die voorwerpen bedraagt” onder die regeling te doen vallen, waarbij zij dus een onderscheid invoerde tussen edelmetalen en edelstenen enerzijds en voorwerpen die uit deze materialen zijn samengesteld, zoals juwelen, anderzijds.
Zoals de advocaat-generaal in de punten 45 tot en met 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wordt in de definitieve versie van artikel 26 bis van de zesde richtlijn 77/388 evenwel nergens verwezen naar voorwerpen die edelmetalen of edelstenen bevatten en worden enkel „edele metalen en edelstenen” als zodanig uitgesloten van de winstmargeregeling, waarbij het aan de lidstaten wordt overgelaten om te bepalen wat onder „edele metalen of edelstenen” moet worden verstaan.
Hoewel de Uniewetgever de lidstaten dus de bevoegdheid heeft verleend om het begrip „edele metalen of edelstenen” te definiëren, wordt die bevoegdheid volgens de rechtspraak van het Hof beperkt door het verbod om afbreuk te doen aan niet alleen de bewoordingen als zodanig van de door de Uniewetgever ingevoerde vrijstelling, doordat een dusdanig ruime definitie zou worden gekozen dat het begrip „gebruikte goederen” zijn inhoud verliest (zie in die zin, met name, arresten van 28 juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust en The Association of Investment Trust Companies,
C‑363/05
,
EU:C:2007:391
, punt
, en 13 maart 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, punt
), maar ook de doelstellingen die met de btw‑richtlijn worden nagestreefd en het beginsel van fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, punt
).
Om onder de categorie „gebruikte goederen” in de zin van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn – die in aanmerking komen voor de bijzondere winstmargeregeling – en niet onder de categorie van de „edele metalen of edelstenen” – die van die regeling zijn uitgesloten – te kunnen vallen, moet een voorwerp dat uit dergelijke metalen of stenen is samengesteld bijgevolg een andere functionaliteit hebben dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld, moet het deze functionaliteit hebben behouden en moet het, in de staat waarin het verkeert of na herstelling, opnieuw kunnen worden gebruikt.
Wanneer een voorwerp daarentegen geen andere functionaliteit heeft dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld of geen dergelijke andere functionaliteit kan vervullen, kan dit voorwerp, zoals de advocaat-generaal in punt 72 van zijn conclusie heeft opgemerkt, niet in aanmerking komen voor de bijzondere winstmargeregeling aangezien zijn economische cyclus eindigt en het voorwerp enkel nog nut heeft om te worden verwerkt tot een nieuw voorwerp dat een nieuwe economische cyclus zal doorlopen. Op die manier verdwijnt het risico op dubbele belasting – reden waarom de winstmargeregeling werd ingevoerd.
Om in een specifiek geval uit te maken of een doorverkocht goed tot de categorie „gebruikte goederen” dan wel de categorie „edelmetalen en edelstenen” behoort, moet met name rekening worden gehouden met alle objectieve omstandigheden waarin de doorverkoop tot stand is gekomen. Zoals uit de rechtspraak van het Hof blijkt, hebben de in de btw-richtlijn gehanteerde begrippen immers een objectief karakter en worden zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handeling toegepast (zie in die zin arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling,
C‑439/04 en C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, punt
).
Dat factoren zoals de bedoeling van de bij de transactie betrokken belastingplichtige in aanmerking worden genomen, druist dan ook in – behalve in uitzonderlijke gevallen – tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel, namelijk de rechtszekerheid te waarborgen en de heffing van de btw te vergemakkelijken door af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling,
C‑439/04 en C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Factoren zoals de manier waarop de betrokken voorwerpen worden aangeboden, de waarderingsmethode voor die voorwerpen en de facturatiemethode – te weten in bulk (bruto/gewicht) of per stuk – zijn daarentegen objectieve kenmerken waarmee bijgevolg rekening kan worden gehouden, zoals de advocaat-generaal in de punten 78 en 82 van zijn conclusie heeft aangegeven.
Hieraan moet in dit verband worden toegevoegd dat aangezien de onder de winstmargeregeling bepaalde maatstaf van heffing moet blijken uit een boekhouding die toestaat na te gaan of alle voorwaarden voor de toepassing van die regeling zijn vervuld (arrest van 18 januari 2017, Sjelle Autogenbrug,
C‑471/15
,
EU:C:2017:20
, punt
), de boekhouding van de belastingplichtige wederverkoper en de bijbehorende facturen, behalve in uitzonderlijke gevallen, objectieve informatie kunnen verschaffen over de betrokken transactie en de verkochte voorwerpen.
Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat gebruikte goederen die edelmetalen of edelstenen bevatten niet onder het begrip „gebruikte goederen” vallen indien zij niet meer geschikt zijn om hun oorspronkelijke functie te vervullen en enkel nog de functionaliteiten overhouden die inherent zijn aan die metalen en stenen, waarbij het aan de nationale rechter staat om dit te verifiëren rekening houdend met alle relevante objectieve omstandigheden van elk specifiek geval.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 311, lid 1, punt 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat gebruikte goederen die edelmetalen of edelstenen bevatten niet onder het begrip „gebruikte goederen” vallen indien zij niet meer geschikt zijn om hun oorspronkelijke functie te vervullen en enkel nog de functionaliteiten overhouden die inherent zijn aan die metalen en stenen, waarbij het aan de nationale rechter staat om dit te verifiëren rekening houdend met alle relevante objectieve omstandigheden van elk specifiek geval.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Lets.