CELEX: 62017CJ0647
Ennakkoratkaisupyyntö
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
53 artikla
Koulutustapahtumiin pääsyä koskevien palvelujen suorittaminen
Verollisten liiketoimien paikka

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
), sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY (
EUVL 2008, L 44, s. 11
) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 53 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Skatteverket (Ruotsin verohallinto) ja Srf konsulterna AB (jäljempänä Srf) ja jossa on kyse Skatterättsnämndenin (Ruotsin keskusverolautakunta) antamasta ennakkoratkaisusta, jossa täsmennetään, miten Ruotsissa on arvonlisäverotuksessa kohdeltava viisipäiväistä kirjanpitokoulutusta, joka tarjotaan toisessa jäsenvaltiossa verovelvollisille, joiden liiketoiminnan kotipaikka on Ruotsissa tai joilla on kiinteä toimipaikka Ruotsissa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivi
Arvonlisäverodirektiivin V osastossa, joka koskee verollisten liiketoimien paikkaa, on 3 luku, jonka otsikko on ”Palvelujen suorituspaikka”. Kyseisen luvun 2 jaksossa, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset”, on direktiivin 44 ja 45 artikla.
Mainitun direktiivin 44 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut kuitenkin suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee muualla kuin verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseiset palvelut vastaanottavan verovelvollisen kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.”
Arvonlisäverodirektiivin 3 luvun 3 jaksossa, jonka otsikko on ”Erityiset säännökset”, on kyseisen direktiivin 46–59 a artikla.
Mainitun direktiivin 53 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle suoritettavien kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin, kuten messuille ja näyttelyihin, pääsyyn liittyvien palvelujen, sekä pääsyyn liittyvien liitännäispalvelujen, suorituspaikka on paikka, jossa kyseiset tapahtumat tosiasiassa järjestetään.”
Direktiivi 2008/8/EY
Arvonlisäverodirektiivin muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 12.2.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/8/EY (
EUVL 2008, L 44, s. 11
) johdanto-osan kolmannessa ja kuudennessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(3)
Kaikkien palvelujen suoritusten verotuspaikan olisi periaatteessa oltava paikka, jossa ne tosiasiallisesti kulutetaan. Vaikka palvelujen suorituspaikkaa koskevaa yleistä sääntöä muutettaisiin tällä tavalla, tietyt poikkeukset tästä yleisestä säännöstä olisivat kuitenkin edelleen tarpeen hallinnollisista ja poliittisista syistä.
– –
(6)
Tietyissä tilanteissa sekä verovelvollisille että muille kuin verovelvollisille henkilöille suoritettavien palvelujen suorituspaikkaa koskevat yleiset säännöt eivät ole sovellettavissa, vaan niiden sijasta olisi sovellettava erityisiä poikkeuksia. Näiden poikkeusten olisi pääsääntöisesti perustuttava olemassa oleville kriteereille ja noudatettava periaatetta, jonka mukaan vero kannetaan kulutuspaikassa, aiheuttamatta kuitenkaan suhteetonta hallinnollista taakkaa tietyille kauppiaille.”
Täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011
Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (
EUVL 2011, L 77, s. 1
; jäljempänä täytäntöönpanoasetus) johdanto-osan 4 ja 27 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(4)
Tämän asetuksen tavoitteena on varmistaa nykyisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen yhdenmukaisuus säätämällä [arvonlisäverodirektiivin] täytäntöönpano-säännöistä erityisesti verovelvollisten, tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten sekä verollisten liiketoimien paikan osalta. [SEU] 5 artiklan 4 kohdassa ilmaistun suhteellisuusperiaatteen mukaisesti tässä asetuksessa ei ylitetä sitä, mikä on tämän tavoitteen saavuttamiseksi tarpeen. Soveltamisen yhdenmukaisuus varmistetaan parhaiten asetuksen avulla, koska se on sitova ja kaikissa jäsenvaltioissa sellaisenaan sovellettava.
– –
(27)
Sen varmistamiseksi, että kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- ja vastaaviin tapahtumiin liittyvien palvelujen suorituksia kohdellaan yhdenmukaisesti, on määriteltävä pääsy tällaisiin tapahtumiin ja pääsyyn liittyvät liitännäispalvelut.”
Täytäntöönpanoasetuksen 32 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Palveluihin, joissa on kyse [arvonlisäverodirektiivin] 53 artiklassa tarkoitettuihin kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin pääsystä, sisältyvät sellaisten palvelujen suoritukset, joiden keskeinen ominaisuus on myöntää pääsylippua tai maksua vastaan, mukaan lukien ennakkomaksun, kausilipun tai kausimaksun muodossa oleva maksu, pääsyoikeus tapahtumaan.
2.   Edellä olevaa 1 kohtaa sovelletaan erityisesti seuraaviin:
– –
c)
pääsyoikeus koulutus- ja tiedetapahtumiin, kuten konferensseihin ja seminaareihin.
– –”
Kyseisen asetuksen 33 artiklassa säädetään seuraavaa:
”[Arvonlisäverodirektiivin] 53 artiklassa tarkoitettuihin liitännäispalveluihin sisältyvät palvelut, jotka liittyvät suoraan kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin pääsyyn ja jotka suoritetaan tapahtumaan osallistuvalle henkilölle erillistä vastiketta vastaan.
Näihin liitännäispalveluihin sisältyy erityisesti vaatesäilöjen tai saniteettitilojen käyttö, mutta niihin eivät sisälly pelkät lippujen myyntiin liittyvät välittäjäpalvelut.”
Ruotsin oikeus
Ruotsin arvonlisäverolain 1994:200 (mervärdesskattelagen 1994:200) 5 luvun 5 §:n mukaan verovelvolliselle suoritettava palvelu katsotaan Ruotsissa tapahtuneeksi liiketoiminnaksi, jos verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on Ruotsissa tai verovelvollisella on Ruotsissa kiinteä toimipaikka, jolle kyseinen palvelu suoritetaan.
Arvonlisäverolain 5 luvun 11 a §:n mukaan verovelvolliselle suoritettavat kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin, kuten messuille ja näyttelyihin, pääsyyn liittyvät palvelut katsotaan Ruotsissa tapahtuneeksi liiketoiminnaksi, jos kyseinen tapahtuma tosiasiassa pidetään Ruotsissa. Tämä koskee myös pääsyyn liittyviä liitännäispalveluja.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Srf on Ruotsiin sijoittautunut yhtiö, jonka omistaa kokonaan eräs kirjanpitäjien, liikkeenjohdon konsulttien ja palkanlaskijoiden toimialajärjestö. Srf tarjoaa kyseisen järjestön jäsenille ja muille kirjanpitokoulutusta seminaareina. Suurin osa näistä koulutustilaisuuksista pidetään Ruotsissa, mutta joitakin niistä pidetään myös muissa jäsenvaltioissa, jolloin yhtiön kouluttajat siirtyvät kyseessä olevaan jäsenvaltioon. Koulutuksia tarjotaan ainoastaan verovelvollisille, joiden liiketoiminnan kotipaikka on Ruotsissa tai joilla on kiinteä toimipaikka Ruotsissa.
Koulutustilaisuudet pidetään konferenssikeskuksessa, ja ne ovat 30 tunnin pituisia ja viisipäiväisiä siten, että kolmantena päivänä ei ole koulutusta. Kyseisten koulutusten sisältö on päätetty etukäteen, mutta sitä muutetaan koulutuspaikassa osallistujien mukaan, joilla on oltava tietyt pätevyydet ja työkokemusta kirjanpitoalalta.
Srf:n tarjoamiin koulutuksiin osallistuminen edellyttää, että henkilö on etukäteen rekisteröity ja hyväksytty ennen koulutuksen alkua ja että maksu on suoritettu etukäteen.
Skatterättsnämnden antoi Srf:n pyynnöstä ennakkoratkaisun, jossa se katsoi, että vaikka kyseisiä koulutustapahtumia pidetään muissa jäsenvaltioissa, koulutuspalvelujen suorituspaikkana pidetään Ruotsia ja näin ollen arvonlisävero kannetaan Ruotsissa. Skatterättsnämnden katsoi muun muassa, että ilmaisu ”tapahtumiin pääsy” lisättiin arvonlisäverodirektiivin 53 artiklaan, jotta poikkeussäännön soveltamisala kapenisi ja pääsäännön soveltamisala vastaavasti laajenisi. Käsite ”tapahtumiin pääsy” on ymmärrettävä niin, että se tarkoittaa oikeutta päästä alueelle. Pääasiassa kyseessä olevien palvelujen luonteeseen ei niinkään kuulunut oikeus päästä paikkaan vaan pikemminkin oikeus osallistua tiettyyn koulutukseen. Koska pääasiassa kyseessä olevien koulutusten pääasiallinen tarkoitus ei ole oikeuttaa pääsyyn arvonlisäverodirektiivin 53 artiklassa tarkoitetulla tavalla, Skatterättsnämndenin mukaan koulutuksista kannetaan kyseisen direktiivin 44 artiklan nojalla arvonlisävero Ruotsissa.
Verohallinto valitti ratkaisusta Högsta förvaltningsdomstoleniin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi) ja vaati, että kyseinen ennakkoratkaisu vahvistetaan, mutta eri perusteluin. Myös Srf vaati kyseisen ennakkoratkaisun vahvistamista, koska se katsoi, että arvonlisäverodirektiivin 53 artiklassa säädetyn poikkeussäännön soveltamisesta aiheutuisi suhteeton hallinnollinen taakka.
Högsta förvaltningsdomstolen on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 53 artiklan käsitettä ’pääsy tapahtumaan’ tulkittava siten, että siihen sisältyy palvelu, joka muodostuu yksinomaan verovelvollisille tarjottavasta viiden päivän pituisesta kirjanpitokurssista, joka edellyttää sekä rekisteröitymistä että maksua etukäteen?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään olennaisilta osin sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 53 artiklaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ilmaisu ”tapahtumiin pääsyyn liittyvät palvelut” käsittää pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen palvelun, joka muodostuu yksinomaan verovelvollisille tarjottavasta viisipäiväisestä kirjanpitokoulutuksesta, joka edellyttää sekä rekisteröitymistä että maksua etukäteen.
Tältä osin on aluksi huomautettava, että arvonlisäverodirektiivin 44 ja 45 artiklassa on yleissääntö palvelujen suorituksen verotuksellisen liittymäkohdan paikan määrittämiseksi, kun taas saman direktiivin 46–59 a artiklassa on eräitä erityisiä liittymiä.
Kuten unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, arvonlisäverodirektiivin 44 ja 45 artiklan ei voida katsoa olevan ensisijaisia suhteessa saman direktiivin 46–59 a artiklaan. On kulloinkin selvitettävä, kuuluuko tilanne kyseisen direktiivin 46–59 a artiklassa erikseen mainittuihin tilanteisiin. Jos näin ei ole, tilanne kuuluu arvonlisäverodirektiivin 44 ja 45 artiklan soveltamisalaan (ks. vastaavasti tuomio 12.5.2005, RAL (Channel Islands) ym.,
C‑452/03
,
EU:C:2005:289
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 8.12.2016, A ja B,
C‑453/15
,
EU:C:2016:933
,
kohta).
Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 53 artiklaa ei ole pidettävä yleissäännöstä tehtynä poikkeuksena, jota olisi tulkittava suppeasti (ks. analogisesti tuomio 8.12.2016, A ja B,
C‑453/15
,
EU:C:2016:933
,
kohta).
Kyseisen direktiivin 53 artiklassa säädetään, että verovelvolliselle suoritettavien, muun muassa koulutustapahtumiin pääsyyn liittyvien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseiset tapahtumat tosiasiassa pidetään.
Täytäntöönpanoasetuksen 32 artiklan 2 kohdan c alakohdasta, luettuna yhdessä saman artiklan 1 kohdan kanssa, seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 53 artiklassa tarkoitettuihin palveluihin, joissa on kyse pääsystä tiede- ja koulutustapahtumiin, kuten konferensseihin ja seminaareihin, sisältyvät sellaisten palvelujen suoritukset, joiden keskeinen ominaisuus on myöntää pääsylippua tai maksua vastaan pääsyoikeus tapahtumaan.
Pääasiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevat Srf:n verovelvollisille tarjoamat koulutukset ovat seminaareja, jotka kestävät viisi päivää sisältäen päivän tauon ja jotka pidetään muussa jäsenvaltiossa kuin Ruotsin kuningaskunnassa, missä Srf:n liiketoiminnan kotipaikka on. Kyseiset koulutukset, joissa mainittujen verovelvollisten edellytetään olevan fyysisesti läsnä, kuuluvat näin ollen täytäntöönpanoasetuksen 32 artiklassa tarkoitettujen koulutustapahtumien luokkaan.
Siltä osin kuin on kyse siitä, onko pääasiassa kyseessä olevien koulutusten keskeinen ominaisuus kyseisiin seminaareihin pääsy, on muistutettava, että kyse on yhdestä ainoasta liiketoimesta silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (ks. vastaavasti tuomio 10.11.2016, Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on todennut kirjallisissa huomautuksissaan, verovelvollisille maksua vastaan annettu pääsy seminaareihin merkitsee välttämättä sitä, että verovelvollisilla on mahdollisuus olla läsnä seminaareissa ja osallistua niihin. Tällainen osallistuminen liittyy siten läheisesti kyseisiin seminaareihin pääsyyn. Näin ollen Skatterättsnämndenin tekemää erottelua paikkaan pääsyä koskevan oikeuden ja tiettyyn koulutukseen osallistumista koskevan oikeuden välillä ei voida hyväksyä sovellettaessa arvonlisäverodirektiivin 53 artiklaa.
Lisäksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin säännösten, joilla määritetään palvelujen suoritusten verotuspaikka, tavoitteena on välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (tuomio 8.12.2016, A ja B,
C‑453/15
,
EU:C:2016:933
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin ollen arvonlisäverodirektiiviin sisältyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevien säännösten logiikka edellyttää, että verotus suoritetaan mahdollisuuksien mukaan siellä, missä tavarat ja palvelut kulutetaan (ks. vastaavasti tuomio 8.12.2016, A ja B,
C‑453/15
,
EU:C:2016:933
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten koulutusten suorituspaikan määrittäminen on tehtävä arvonlisäverodirektiivin 53 artiklan perusteella ja koulutuksista on siten suoritettava arvonlisävero paikassa, jossa tapahtumat tosiasiassa pidetään, eli jäsenvaltioissa, joissa kyseiset koulutukset annetaan.
Kuten Srf väittää, tällainen tulkinta saattaisi lisätä tiettyjen elinkeinonharjoittajien hallinnollista taakkaa, vaikka direktiivin 2008/8, jolla 44 ja 53 artikla on niiden tällä hetkellä voimassa olevassa sanamuodossa lisätty arvonlisäverodirektiiviin, johdanto-osan kuudennessa perustelukappaleessa todetaan, että kannettaessa vero kulutuspaikassa olisi mahdollisuuksien mukaan vältettävä aiheuttamasta suhteetonta hallinnollista taakkaa kyseisille kauppiaille.
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa kuitenkin, kuten myös julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 74 kohdassa, että unionin säädöksen johdanto-osalla ei ole sitovaa oikeusvaikutusta eikä johdanto-osaan voida vedota kyseisen säädöksen varsinaisista säännöksistä poikkeamiseksi eikä näiden säännösten tulkitsemiseksi tavalla, joka on selvästi niiden sanamuodon vastainen (tuomio 13.9.2018, Česká pojišťovna,
C‑287/17
,
EU:C:2018:707
,
kohta).
Pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset koulutukset kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 53 artiklassa tarkoitettuihin palveluihin, ja kyseisestä artiklasta ilmenee, luettuna yhdessä täytäntöönpanoasetuksen 32 artiklan kanssa, että koulutustapahtumiin, kuten seminaareihin, pääsyä koskevien palvelujen suorittamisen verotuspaikka on paikka, jossa tapahtumat tosiasiassa pidetään.
Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 53 artiklan soveltamisesta ei voida poiketa ainoastaan direktiivin 2008/8 johdanto-osan kuudennen perustelukappaleen perusteella.
Pääasiassa kyseessä olevien koulutusten etukäteen suoritettavalla rekisteröitymisellä ja etukäteismaksulla ei ole merkitystä arvonlisäverodirektiivin 53 artiklan soveltamisen kannalta. Mikään kyseisen artiklan sanamuodossa ei viittaa siihen, että tällaiset arviointiperusteet voitaisiin ottaa huomioon määritettäessä kyseisten palvelujen suorituspaikkaa.
Edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 53 artiklaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ilmaisu ”tapahtumiin pääsyyn liittyvät palvelut” käsittää pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen palvelun, joka muodostuu yksinomaan verovelvollisille tarjottavasta viisipäiväisestä kirjanpitokoulutuksesta, joka edellyttää sekä rekisteröitymistä että maksua etukäteen.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY, 53 artiklaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ilmaisu ”tapahtumiin pääsyyn liittyvät palvelut” käsittää pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen palvelun, joka muodostuu yksinomaan verovelvollisille tarjottavasta viisipäiväisestä kirjanpitokoulutuksesta, joka edellyttää sekä rekisteröitymistä että maksua etukäteen.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ruotsi.