CELEX: 62018CJ0224
Trimitere preliminară
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 66
Faptul generator și exigibilitatea taxei
Momentul la care sunt prestate serviciile
Lucrări de construcție și de montaj
Luare în considerare a momentului recepției lucrărilor prevăzute în contractul de prestări de servicii

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 66 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (
JO 2010, L 189, p. 1
) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Budimex S.A., pe de o parte, și Minister Finansów (ministrul finanțelor, Polonia), pe de altă parte, în legătură cu o soluție fiscală individuală anticipată pe care această societate o solicitase ministrului finanțelor, referitoare la data exigibilității taxei pe valoarea adăugată (TVA) în cadrul unor prestări de servicii de construcție sau de montaj.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit considerentului (24) al Directivei TVA:
„Conceptele de fapt generator și exigibilitate a TVA este necesar să fie armonizate în cazul în care introducerea sistemului comun privind TVA și orice modificare ulterioară a acestuia produc efecte în același timp în toate statele membre.”
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din această directivă prevede că este supusă TVA‑ului „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
Articolul 63 din directiva menționată are următorul cuprins:
„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
Articolul 66 primul paragraf din Directiva TVA prevede:
„Prin derogare de la articolele 63, 64 și 65, statele membre pot prevedea ca TVA să devină exigibilă, pentru anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, la una din următoarele date:
(a)
cel târziu la data emiterii facturii;
(b)
cel târziu la data încasării plății;
(c)
atunci când nu se emite o factură sau când aceasta este emisă târziu, într‑un termen specificat, nu mai târziu de momentul expirării termenului‑limită pentru emiterea facturilor impus de statele membre în conformitate cu articolul 222 paragraful al doilea, sau atunci când nu a fost impus un astfel de termen‑limită de către statul membru, într‑un termen specificat de la data faptului generator.”
Potrivit articolului 222 din această directivă:
„Pentru livrările de bunuri efectuate în conformitate cu condițiile menționate la articolul 138 sau pentru prestările de servicii pentru care taxa este datorată de client în temeiul articolului 196, se emite o factură cel târziu în a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care intervine faptul generator.
Pentru alte livrări de bunuri sau prestări de servicii, statele membre pot impune persoanelor impozabile limite de timp pentru emiterea de facturi.”
Dreptul polonez
Articolul 19a din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2004, nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede următoarele:
„1.   Obligația fiscală ia naștere la momentul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor, sub rezerva alineatelor 5 și 7-11, a articolului 14 alineatul 6, a articolului 20 și a articolului 21 alineatul 1.
2.   Atunci când prestarea de servicii nu a fost realizată decât parțial, serviciul este considerat ca fiind prestat inclusiv în cazul prestării parțiale a serviciului, dacă pentru partea respectivă a fost prevăzută o remunerație.
[…]
5.   Obligația fiscală ia naștere în momentul:
[…]
3)
emiterii facturii, în cazurile prevăzute la articolul 106b alineatul 1, pentru:
a)
prestările de servicii de construcție sau de montaj,
[…]
7.   În cazurile prevăzute la alineatul 5 punctele 3) și 4), dacă persoana impozabilă nu a emis o factură sau a emis‑o cu întârziere, obligația fiscală ia naștere la momentul expirării termenelor‑limită pentru emiterea facturilor stabilite la articolul 106i alineatele 3 și 4 sau, în cazul în care nu a fost stabilit niciun termen, la momentul expirării termenului de plată.
[…]”
Articolul 106b alineatul 1 din această lege prevede:
„Persoana impozabilă are obligația să emită factura aferentă:
1)
oricărei vânzări, livrări de bunuri și prestări de servicii prevăzute la articolul 106a punctul 2), realizată chiar de aceasta, în favoarea unui alt contribuabil sau a unei alte persoane impozabile, supusă TVA‑ului sau unei taxe similare ori în favoarea unei persoane juridice neimpozabile;
[…]”
Articolul 106i alineatul 3 din legea menționată are următorul cuprins:
„Factura este emisă nu mai târziu de:
30 de zile de la prestarea serviciilor – în cazul prevăzut la articolul 19a alineatul 5 punctul 3) litera a;
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
În urma unei cereri de emitere a unei soluții fiscale individuale anticipate depuse de Budimex, referitoare la data exigibilității TVA‑ului aferent lucrărilor de construcție și de montaj pe care această întreprindere le realizează, ministrul finanțelor a arătat, în răspunsul său din 15 octombrie 2014, că TVA‑ul este exigibil la momentul la care întreprinzătorul emite factura aferentă acestor lucrări sau, în lipsa acesteia, la expirarea unui termen de 30 de zile de la data realizării efective a lucrărilor respective.
În această privință, ministrul finanțelor a subliniat că împrejurarea că stipulațiile contractuale în temeiul cărora lucrările de construcție și de montaj sunt realizate prevăd că beneficiarul care a comandat aceste lucrări trebuie să le valideze printr‑un proces‑verbal de recepție nu este relevantă pentru data exigibilității TVA‑ului datorat.
Budimex a sesizat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Varșovia, Polonia) cu o acțiune împotriva răspunsului ministrului finanțelor din 15 octombrie 2014, susținând că formalitatea de validare a lucrărilor realizate este prevăzută în mod expres de condițiile de piață definite de Federația Internațională a Inginerilor Consultanți (FIDIC), care reglementează contractele pe care le încheie, și că face, așadar, parte integrantă din fiecare prestare de servicii de construcție sau de montaj pe care o realizează. Această acțiune a fost respinsă prin hotărârea din 30 iulie 2015.
Budimex a declarat recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere, care consideră că soluționarea litigiului principal necesită interpretarea dispozițiilor Directivei TVA, a cărei transpunere o constituie dispozițiile naționale invocate de Budimex în cadrul recursului său.
În această privință, instanța de trimitere precizează că soluționarea cauzei principale depinde de interpretarea noțiunii de „serviciu prestat”, în sensul articolului 63 din Directiva TVA. În special, s‑ar pune problema dacă împrejurarea că o prestare de servicii de construcție sau de montaj este considerată realizată, în temeiul unor stipulații contractuale, numai după recepția lucrărilor de către beneficiar poate avea o incidență asupra determinării datei exigibilității TVA‑ului aferent acestei prestații.
În acest context, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„În situația în care părțile la o operațiune au convenit că pentru efectuarea plăților pentru lucrările de construcție sau de construcție‑montaj este necesar ca beneficiarul să confirme executarea acestora printr‑un proces‑verbal de recepție, prestarea serviciului menționat la articolul 63 din [Directiva TVA], ca urmare a acestei operațiuni, are loc în momentul realizării efective a lucrărilor de construcție sau de construcție‑montaj sau în momentul în care executarea acestor lucrări este confirmată de beneficiar, iar această confirmare este exprimată în procesul‑verbal de recepție?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit articolului 63 din Directiva TVA, taxa devine exigibilă atunci când sunt prestate serviciile.
Cu toate acestea, articolul 66 primul paragraf litera (c) din această directivă precizează că statele membre pot prevedea ca TVA‑ul să devină exigibil, pentru anumite operațiuni, într‑un termen specificat, nu mai târziu de momentul expirării termenului‑limită pentru emiterea facturilor impus de statele membre, atunci când nu se emite o factură aferentă serviciilor prestate sau când aceasta este emisă târziu.
În speță, din decizia de trimitere rezultă că legiuitorul polonez a pus în aplicare opțiunea care îi este recunoscută în temeiul articolului 66 din Directiva TVA, prevăzând, la articolul 19a alineatul 7 și la articolul 106i alineatul 3 din Legea privind TVA‑ul, coroborate, că, atunci când nu se emite o factură sau când aceasta este emisă târziu, TVA‑ul devine exigibil la expirarea unui termen de 30 de zile de la prestarea serviciilor.
Prin urmare, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 66 primul paragraf litera (c) din Directiva TVA se opune, atunci când nu se emite factura aferentă serviciilor prestate sau când aceasta este emisă târziu, ca recepția formală a serviciilor respective să fie considerată momentul la care serviciul menționat a fost prestat, în cazul în care, la fel ca în cauza principală, statul membru prevede că taxa devine exigibilă la expirarea unui termen care începe să curgă de la data la care serviciul a fost prestat.
Trebuie amintit de la bun început că Directiva TVA stabilește un sistem comun al TVA‑ului, bazat în special pe o definiție uniformă a operațiunilor impozabile (Hotărârea din 20 iunie 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, punctul
).
În particular, considerentul (24) al acestei directive precizează că noțiunile „fapt generator” și „exigibilitate a taxei” ar trebui să fie armonizate pentru ca punerea în aplicare și modificările ulterioare ale sistemului comun de TVA să producă efecte la aceeași dată. Astfel, legiuitorul Uniunii a intenționat să realizeze o armonizare maximă a datei la care ia naștere obligația fiscală în toate statele membre pentru a garanta o prelevare uniformă a acestei taxe [Hotărârea din 16 mai 2013, TNT Express Worldwide (Poland),
C‑169/12
,
EU:C:2013:314
, punctul
].
În temeiul articolului 63 din directiva menționată, faptul generator intervine și TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt prestate serviciile.
În conformitate cu articolul 66 primul paragraf litera (c) din aceeași directivă, statele membre pot prevedea ca TVA‑ul să devină exigibil, pentru anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, într‑un termen specificat de la data faptului generator atunci când nu se emite o factură sau când aceasta este emisă târziu.
În speță, articolul 19a alineatele 5 și 7 din Legea privind TVA‑ul coroborat cu articolul 106i alineatul 3 din această lege prevede că, în cazul în care factura nu a fost emisă în termen de 30 de zile de la prestarea serviciilor, taxa devine exigibilă.
Părțile din litigiul principal sunt în dezacord cu privire la momentul la care au fost prestate serviciile realizate de Budimex, aceasta din urmă susținând că, având în vedere stipulațiile contractuale conținute în contractele pe care le încheie, un astfel de moment nu poate interveni decât după recepția de către beneficiarul lucrărilor, independent de împrejurarea că acestea au fost realizate efectiv la o dată anterioară.
Deși este adevărat că, în ceea ce privește o prestare de servicii de construcție sau de montaj, aceasta este în general considerată ca fiind efectuată la data finalizării efective a lucrărilor, nu este mai puțin adevărat că, pentru a califica o operațiune drept o „operațiune taxabilă” în sensul Directivei TVA, realitatea economică și comercială constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului care trebuie luat în considerare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia,
C‑295/17
,
EU:C:2018:942
, punctul
).
În acest context, s‑a statuat că prevederile contractuale relevante reprezintă un element care trebuie luat în considerare atunci când se pune problema identificării prestatorului și a beneficiarului într‑o operațiune de „prestare de servicii”, în sensul Directivei TVA (Hotărârea din 20 iunie 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, punctul
).
Prin urmare, nu se poate exclude ca, ținând seama de stipulații contractuale care reflectă realitatea economică și comercială în domeniul în care prestarea este realizată, aceasta din urmă să nu poată fi considerată ca fiind efectuată decât într‑un stadiu ulterior datei finalizării efective a prestării, ca urmare a realizării anumitor modalități legate în mod indisociabil de prestare și determinante pentru a asigura finalizarea acesteia.
În această privință, trebuie amintit că o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, furnizat beneficiarului (Hotărârea din 2 iunie 2016, Lajvér,
C‑263/15
,
EU:C:2016:392
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, din precizările furnizate de instanța de trimitere rezultă că stipulațiile contractuale incluse în contractele încheiate de reclamanta din litigiul principal prevăd dreptul beneficiarului de a verifica conformitatea lucrărilor de construcție sau de montaj realizate înainte de a le accepta și obligația prestatorului de a proceda la modificările necesare pentru ca rezultatul să corespundă efectiv cu ceea ce s‑a convenit. În această privință, Budimex a susținut, în observațiile sale scrise, că îi era adesea imposibil să determine baza de impozitare și valoarea taxei datorate înainte ca recepția lucrărilor să fie realizată de beneficiar.
Or, pe de o parte, în măsura în care modalitatea care constă în întocmirea unui proces‑verbal de recepție de către beneficiar nu intervine decât după expirarea termenului care îi este acordat pentru a notifica prestatorului eventuale defecte, pe care acesta ar trebui să le corecteze pentru ca prestarea serviciilor de construcție sau de montaj să fie în conformitate cu ceea a fost convenit, nu se poate exclude faptul că prestarea respectivă nu a fost efectuată în întregime înainte ca această recepție să aibă loc.
Pe de altă parte, trebuie amintit că baza de impozitare pentru prestarea unui serviciu, efectuată cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin,
C‑249/12 și C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punctul
).
Prin urmare, în măsura în care nu ar fi posibil să se determine contrapartida datorată de beneficiarul serviciilor înainte ca acesta să fi realizat recepția prestării serviciilor de construcție sau de montaj, taxa aferentă acestor servicii nu poate fi exigibilă înaintea recepției respective.
În astfel de circumstanțe și în măsura în care recepția lucrărilor a fost convenită în contractul de prestări de servicii, o astfel de modalitate reflectând normele și standardele în vigoare în domeniul în care prestarea este realizată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere, trebuie să se considere că această formalitate face parte, prin ea însăși, din serviciu și că, prin urmare, este determinantă pentru a considera că acest serviciu a fost prestat efectiv.
Trebuie să se adauge că alte formalități cum ar fi, printre altele, stabilirea unei decontări formale a cheltuielilor efectuate sau a unui certificat final de plată, menționate în cererea de decizie preliminară, nu pot fi relevante pentru determinarea momentului la care serviciile au fost prestate, în măsura în care, nefăcând parte din serviciile ca atare, nu sunt determinante pentru a constata că acestea au fost efectiv prestate.
Având în vedere tot ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 66 primul paragraf litera (c) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că nu se opune, atunci când nu se emite factura aferentă serviciilor prestate sau când aceasta este emisă târziu, ca recepția formală a serviciilor respective să fie considerată momentul la care serviciile menționate au fost prestate, în cazul în care, la fel ca în cauza principală, statul membru prevede că taxa devine exigibilă la expirarea unui termen care începe să curgă de la data la care serviciile au fost prestate, în măsura în care, pe de o parte, formalitatea recepției a fost convenită de părți în contractul care le leagă potrivit stipulațiilor contractuale care corespund realității economice și comerciale în domeniul în care prestarea este realizată, iar pe de altă parte, această formalitate corespunde finalizării efective a prestării și stabilește în mod definitiv cuantumul contrapartidei datorate, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolul 66 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, trebuie să fie interpretat în sensul că nu se opune, atunci când nu se emite factura aferentă serviciilor prestate sau când aceasta este emisă târziu, ca recepția formală a serviciilor respective să fie considerată momentul la care serviciile menționate au fost prestate, în cazul în care, la fel ca în cauza principală, statul membru prevede că taxa devine exigibilă la expirarea unui termen care începe să curgă de la data la care serviciile au fost prestate, în măsura în care, pe de o parte, formalitatea recepției a fost convenită de părți în contractul care le leagă potrivit stipulațiilor contractuale care corespund realității economice și comerciale în domeniul în care prestarea este realizată, iar pe de altă parte, această formalitate corespunde finalizării efective a prestării și stabilește în mod definitiv cuantumul contrapartidei datorate, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.