CELEX: 62017CJ0641
Begäran om förhandsavgörande
Fri rörlighet för kapital
Beskattning av pensionsfonder
Skillnad i behandling mellan pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder utan hemvist i landet
Lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken pensionsfonder med hemvist i landet kan minska sin beskattningsbara inkomst genom att dra av reserver som syftar till att betala ut pensioner och kan avräkna den innehållna skatten på utdelning från inkomstskatt för juridiska personer
Jämförbara situationer
Motivering

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63–65 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, College Pension Plan of British Columbia, en samling tillgångar som tillsammans har den rättsliga formen trust enligt kanadensisk lagstiftning (nedan kallad CPP), och, å andra sidan, Finanzamt München Abteilung III (skattekontoret München III, Tyskland) angående beskattningen av utdelning som CPP har erhållit för åren 2007–2010.
Tillämpliga bestämmelser
Under åren 2007–2010 reglerades pensionsfonder och deras verksamhet av Versicherungsaufsichtsgesetz (lag om tillsyn över försäkringsorgan), i den lydelse som offentliggjordes den 17 december 1992 (BGBl. 1993 I, s. 2).
Enligt 112 § i nämnda lag är en pensionsfond ett organ som har rättskapacitet vilket genom kapitalisering tillhandahåller tjänstepensionsförmåner från en eller flera arbetsgivare till förmån för deras arbetstagare. En pensionsfond kan inte för alla dessa förmåner genom försäkringar garantera beloppet på förmånerna eller på de framtida avgifter som ska betalas för att erhålla dessa förmåner. Pensionsfonden ger arbetstagarna en självständig rätt till förmåner och den är skyldig att tillhandahålla en pensionsförmån i form av en livränta.
Den skatterättsliga ordningen för pensionsfonder med säte i Tyskland
Enligt artikel 1 § punkt 1 led 1 Körperschaftsteuergesetz (lagen om inkomstskatt för juridiska personer), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i målet (nedan kallad KStG), är en tysk pensionsfond obegränsat skattskyldig till inkomstskatt för juridiska personer i egenskap av bolag med säte i Tyskland. Enligt artikel 7 § punkt 1 KStG, jämförd med 23 § punkt 1 KStG, uppgår inkomstskatten för juridiska personer till 15 procent av den beskattningsbara inkomsten.
I 8 § punkt 1 första meningen KStG föreskrivs att den beskattningsbara inkomsten ska fastställas i enlighet med Einkommensteuergesetz (inkomstskattelagen), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det aktuella fallet (nedan kallad EStG). Enligt 8 § punkt 2 KStG jämförd med 2 § punkt 1 led 2 EStG ska alla inkomster för obegränsat skattskyldiga pensionsfonder anses utgör inkomst från näringsverksamhet. Enligt 2 § punkt 2 led 1 EStG utgörs inkomsterna från näringsverksamhet av den vinst som uppnåtts under det aktuella räkenskapsåret.
Av 4 § punkt 1 första meningen EStG framgår att vinsten är lika med mellanskillnaden mellan företagets egna kapital vid räkenskapsårets slut och företagets egna kapital i slutet av det föregående räkenskapsåret, ökat med värdet på uttagen och minskat med värdet på tillskotten. Den hänskjutande domstolen har angett att denna jämförelse mellan företagets egna kapital ska göras på grundval av en skattemässig balansräkning som utgår från den bokföringsmässiga balansräkningen.
Den hänskjutande domstolen har även angett att intäkterna för en pensionsfond består av avgifter som betalas av de försäkrade och den vinst som genererats genom placering av fondens kapital.
De avgifter som uppbärs, vilka först förs in på tillgångssidan i den bokföringsmässiga balansräkningen genom en ökning av tillgångarna, omvandlas därefter till placeringar och utgör då en del av pensionsfondens kapital. Motsvarigheten till kapitalet utgörs av de försäkringsmatematiska avsättningar som återfinns på skuldsidan. De försäkringsmatematiska avsättningarna är en specifik form av avsättningar för osäkra skulder och de föregriper de tjänstepensionsförmåner som i framtiden måste tillhandahållas av pensionsfonden.
Om kapitalet gör det möjligt att generera vinster med hjälp av investeringar, till exempel i form av utdelningar, förs den bokföringsmässiga avkastningen direkt in på kreditsidan för de enskilda pensionsfondsavtalen under det år vinsten realiseras, i den mån dessa vinster motsvarar den tekniska räntesats som tillämpats för att beräkna avgifterna.
När pensionsfonden, genom att investera försäkringskapitalet, uppbär vinster som är högre än den tekniska räntan (kallade ”överskott”), är det fråga om avkastning på investeringar som redovisas separat. Minst 90 procent av dessa vinster ska krediteras respektive pensionsfondsavtal och de ökar tjänstepensionsförmånerna inom ramen för vad som brukar kallas återbäring. Endast den återstående delen av överskottet medför en ökning av pensionsfondens resultat och ingår inte i de förmåner som pensionsfonden betalar ut till arbetstagarna.
Följaktligen ökar den bokföringsmässiga avkastningen på investeringar inte endast pensionsfondens tillgångar, utan också värdet av de försäkringsmatematiska avsättningarna på skuldsidan. Värderingen på skuldsidan följer i detta hänseende värderingen på tillgångssidan, så att vinster från erhållna utdelningar helt neutraliseras.
Avkastning på investeringar som redovisas separat påverkar inte resultatet till den del den krediteras de olika pensionsfondsavtalen och innebär en motsvarande höjning på skuldsidan.
När det gäller den skattemässiga balansräkningen medför ackumuleringen av vinsterna från placeringarna således en ökning av tillgångarna som är inskrivna i den skattemässiga balansräkningen. Ökningen av de försäkringsmatematiska avsättningarna och övriga poster på skuldsidan leder dessutom till en motsvarande ökning av pensionsfondens skulder, vilket innebär att företagets egna kapital i den mening som avses i 4 § punkt 1 första meningen och 5 § punkt 1 i EStG, som är relevant i skattemässigt hänseende, inte ökar. Det är endast till den del som avkastningen från investeringar som redovisas separat inte ska krediteras de olika pensionsfondsavtalen som den leder till en vinst för pensionsfonden som även ska beaktas i skattehänseende.
Utdelning som uppbärs av pensionsfonder med hemvist i landet beskattas med skatt på inkomst av kapital, i enlighet med 43 § punkt 1 första meningen led 1 och 43 § punkt 4 EStG, samt 20 § punkt 1 led 1 och 20 § punkt 8 EStG, genom att källskatt på 25 procent av bruttoutdelningen innehålls, i enlighet med 43a § punkt 1 första meningen led 1 EStG.
Enligt 31 § KStG jämförd med 36 § punkt 2 led 2 EStG ska den skatt på inkomst av kapital som innehållits på utdelningar till pensionsfonder fullt ut avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som vid beskattningsförfarandet fastställts ska betalas enligt gällande lag.
När den innehållna skatten på inkomst av kapital överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som har fastställts, återbetalas detta överskott till pensionsfonden, såsom föreskrivs i artikel 36 § punkt 4 andra meningen EStG.
Den skatterättsliga ordningen för pensionsfonder utan hemvist i landet
Enligt 2 § led 1 KStG är en utländsk pensionsfond som inte har sin ledning eller sitt säte i Tyskland begränsat skattskyldig till inkomstskatt för juridiska personer vad gäller de inkomster som fonden uppbär i landet. Av 8 § punkt 1 KStG jämförd med 49 § punkt 1 led 5a EStG och 20 § punkt 1 led 1 EStG framgår att den utdelning som tas emot av den utländska pensionsfonden är kapitalinkomster för vilka begränsad skattskyldighet gäller.
När det gäller en begränsat skattskyldig pensionsfond uppbärs skatten genom källskatt och den som är skyldig att betala utdelningen ska innehålla skatten på kapitalinkomster som enligt bestämmelserna i 43 § punkt 1 led 1 och 43a § punkt 1 led 1 EStG i princip uppgår till 25 procent av bruttoutdelningen.
Enligt 44a § punkt 9 EStG ska 2/5 av den skatt som tas ut på inkomst av kapital återbetalas till begränsat skattskyldiga bolag i den mening som avses i 2 § punkt 1 KStG, vilket innebär att den faktiska skattebördan för skatten på kapitalinkomster uppgår till 15 procent. Beskattningen av utdelning är även begränsad till 15 procent i ett stort antal skatteavtal. Återbetalningen av skillnaden mellan skatten på inkomst av kapital och skattesatsen på 15 procent sker i efterhand, på begäran, av Bundeszentralamt für Steuern (den centrala federala skattemyndigheten, Tyskland) i enlighet med bestämmelserna i 50d § EStG.
För pensionsfonder utan hemvist i landet blir skatten på inkomst av kapital på 15 procent slutgiltig genom tillämpning av 32 § punkt 1 led 2 KStG, vilken har följande lydelse:
”Den inkomstskatt för juridiska personer som erlagts genom källskatt är slutgiltig:
…
2.   när den som uppbär inkomsten är en begränsat skattskyldig person och inkomsten inte härrör från någon närings-, jordbruks- eller skogsbruksverksamhet som bedrivs inom landet.”
Den hänskjutande domstolen har även angett att enligt nämnda 32 § punkt 1 led 2 är det uteslutet att tillämpa ett förfarande för fastställande av skatt genom vilket pensionsfonder utan hemvist i landet skulle få avräkna skatten på inkomst av kapital, vilket innebär att de inte heller kan dra av eventuella driftskostnader från beskattningsunderlaget för den skattepliktiga inkomsten.
Skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada
Avtalet mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Kanada för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och vissa andra skatter, förebyggande av skatteflykt och tillhandahållande av stöd på skatteområdet ingicks i Berlin den 19 april 2001 (BGBl. 2002 II, s. 670) (nedan kallat skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada). I artikel 10.1 i avtalet föreskrivs att utdelningen får beskattas i den stat där mottagaren är bosatt. Enligt artikel 10.2 b i detta avtal får dock även den stat från vilken utdelningarna härrör innehålla 15 procent av deras bruttobelopp.
Enligt artikel 23.1 a i avtalet ska Kanada i egenskap av bosättningsstat undvika dubbelbeskattning av utdelningen genom att tillämpa avräkning.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
CPP har till syfte att erbjuda tidigare tjänstemän i provinsen British Columbia (Kanada) pensionsförmåner. I detta syfte gör CPP i sina balansräkningar försäkringstekniska avsättningar som motsvarar pensionsåtagandena. CPP undantas från all beskattning av vinster i Kanada.
Under perioden 2007–2010 ägde CPP indirekt andelar i tyska aktiebolag genom innehav av andelar i investeringspooler, utan att dessa andelar översteg 1 procent av dessa bolags kapital. De utdelningar som erhållits på grund av dessa andelsinnehav beskattades med tysk skatt på kapitalinkomster med skattesatsen 15 procent i enlighet med artikel 10.2 b i skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada.
Den 23 december 2011 ansökte CPP hos Finanzamt München Abteilung III om befrielse från skatt på kapitalinkomster och återbetalning av 156280,10 euro, jämte ränta, för den skatt på kapitalinkomster som CPP erlagt. CPP:s ansökan avslogs, liksom det klagomål som CPP därefter ingav. Följaktligen väckte CPP talan vid den hänskjutande domstolen.
Den hänskjutande domstolen har angett att CPP till stöd för sin talan har hävdat att den, i egenskap av pensionsfond utan hemvist i landet, har behandlats mindre förmånligt än vad som gäller för pensionsfonder med hemvist i landet. CPP har gjort gällande att de senare kunde erhålla skattefri utdelning, eftersom de vid fastställandet av skatten hade möjlighet att från inkomstskatt för juridiska personer avräkna den skatt på kapitalinkomster som innehållits eller erhålla återbetalning av nästan hela sistnämnda skatt. Vad gäller dessa fonder beaktas dessutom avsättningarna för pensionsåtaganden som driftskostnader, vilket gör det möjligt att minska inkomstskatten för juridiska personer när denna fastställs. Pensionsfonder utan hemvist i landet kan emellertid inte göra sådana avräkningar eller erhålla sådana återbetalningar, eftersom den inkomstskatt för juridiska personer dessa fonder har erlagt genom källskatt är definitiv enligt 32 § punkt 1 led 2 KStG och utgör en slutlig skattebörda för dessa pensionsfonder.
Svaranden i det nationella målet har för sin del för det första hävdat att även om de tyska pensionsfonderna kan avräkna den skatt på inkomst av kapital som erlagts från den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas, utgör detta inte en fullständig skattebefrielse eftersom inkomstskatt för juridiska personer utgår på den erhållna utdelningen, för vilken skattesatsen är 15 procent av den beskattningsbara inkomsten. Vidare kan det inte anses att en pensionsfond utan hemvist i landet behandlas mindre förmånligt än en pensionsfond med hemvist i landet på grund av att den nationella lagstiftningen gör det omöjligt för förstnämnda typer av fonder att dra av driftskostnaderna. När det saknas ett direkt samband mellan sådana avsättningar för pensionsåtaganden och den verksamhet som genererar den ifrågavarande inkomsten befinner sig nämligen dessa fonder inte i en situation som är jämförbar med situationen för pensionsfonder med hemvist i landet. Dessutom skulle en eventuell begränsning under alla förhållanden vara motiverad av behovet av en effektiv skattekontroll. Slutligen är en begränsning tillåten enligt artikel 64.1 FEUF, eftersom den slutgiltiga betalning av skatt som föreskrivs i 32 § punkt 1 led 2 KStG infördes redan genom 50 § punkt 2 i 1977 års KStG och de utdelade inkomsterna innebär att pensionsfonden tillhandahåller sina investerare finansiella tjänster.
Den hänskjutande domstolen har angett att det är ostridigt mellan parterna i det nationella målet att CPP enligt tysk rätt kan likställas med en pensionsfond. Den hänskjutande domstolen frågar sig huruvida den nationella lagstiftningen – enligt vilken pensionsfonder utan hemvist i landet som är begränsat skattskyldiga inte har möjlighet att från den inkomstskatt för juridiska personer som dessa fonder är skyldiga att betala avräkna skatten på inkomst från kapital, eller erhålla återbetalning av skatten på kapitalinkomster, samtidigt som pensionsfonder med hemvist i landet har en sådan möjlighet och att erhållandet av utdelning för de sistnämnda fonderna inte medför någon höjning av den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas eller endast en mindre ökning av denna skatt, eftersom dessa fonder kan göra avdrag för avsättningarna för pensionsåtaganden från det skattepliktiga resultatet – medför en skillnad i behandling av dessa fonder som strider mot artiklarna 63 och 65 FEUF.
När det gäller möjligheten att från det skattepliktiga resultatet göra avdrag för avsättningar för pensionsåtaganden finns det visserligen enligt tysk rätt inte någon bestämmelse som motsvarar den som var i fråga i det mål som avgjordes genom domen av den 8 november 2012, kommissionen/Finland (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
), i vilken det uttryckligen föreskrevs att anslag till försäkringsmatematiska avsättningar och till motsvarande tekniska avsättningar kan dras av från den skattepliktiga inkomsten som avdragsgilla kostnader. Enligt den tyska lagstiftningen beskattas emellertid endast det skattepliktiga bolagets nettovinst under ett beskattningsår. När utdelningar betalas till en pensionsfond, ökar pensionsfondens egna kapital endast om och i den mån som avkastningen från investeringar som redovisas separat inte krediteras de olika pensionsfondsavtalen. I den mån de erhållna utdelningarna ökar de försäkringsmatematiska avsättningarna och/eller andra poster på skuldsidan, förblir pensionsfondens resultat oförändrat, vilket innebär att det inte föreligger någon beskattningsbar vinst. De avsättningar som görs för pensionsåtaganden, vilka minskar det skattepliktiga resultatet, är följaktligen en direkt följd av erhållandet av utdelning, vilket enligt den hänskjutande domstolen innebär att pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder utan hemvist i landet befinner sig i en jämförbar situation vad gäller beaktande av anslag till försäkringsmatematiska avsättningar och motsvarande tekniska avsättningar som driftskostnader.
Den hänskjutande domstolen frågar sig emellertid om artikel 64.1 FEUF kan åberopas i förevarande fall.
För det första har den hänskjutande domstolen påpekat att bestämmelserna i 32 § punkt 1 led 2 KStG angående källskattens slutgiltiga karaktär, som är orsaken till skillnaden i behandling mellan pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder utan hemvist i landet, var identiska med bestämmelserna i 50 § punkt 1 led 2 i 1991 års KStG och följaktligen redan fanns den 31 december 1993. Den omständigheten att det den 31 december 1993 förelåg en rätt för obegränsat skattskyldiga personer att avräkna skatten på inkomst av kapital från inkomstskatten för juridiska personer och att systemet har ändrats vid flera tillfällen därefter ska enligt den hänskjutande domstolen inte ha medfört någon ändring av de bestämmelser som reglerar den skattemässiga behandlingen av utdelningar som lämnas till begränsat skattskyldiga bolag.
För det andra har det föga betydelse att den nuvarande skattesatsen på 25 procent för skatt på inkomst av kapital, som förelåg redan den 31 december 1993 med stöd av 43 § punkt 1 led 1 och 43a § punkt 1 led 1 EStG, sänktes till 20 procent den 1 januari 2001, för att därefter höjas till 25 procent den 1 januari 2009. Principen som reglerar hur källskatt avseende skatten på inkomst av kapital ska innehållas har nämligen inte ändrats och den faktiska skattebördan för skatten på inkomst av kapital uppgår endast till 15 procent för begränsat skattskyldiga bolag.
För det tredje vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det föreligger ett orsakssamband, i den mening som avses i dom av den 21 maj 2015, Wagner-Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
), mellan utdelning som härrör från en i landet icke hemmahörande pensionsfonds andelar i ett tyskt bolag och den finansiella tjänst som denna pensionsfond tillhandahåller sina försäkrade. Kommissionen har anfört att enligt en uppfattning i doktrinen har inflödet av kapital till pensionsfonden inte i sig ett tillräckligt nära samband med de finansiella tjänster som tillhandahålls av samma pensionsfond till förmån för de försäkrade. Kommissionen har emellertid understrukit att på grund av särdragen i pensionsfondernas verksamhet ökar avkastningen av de investeringar som pensionsfonderna har gjort i de flesta fall samtidigt pensionsfondens åtaganden i fråga om utbetalning av pensioner, vilket innebär att beskattningen av utdelningar således direkt påverkar de försäkrades fordringar i förhållande till pensionsfonden.
Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht München (skattedomstolen i München) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU‑domstolen:
”1)
Utgör den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF jämförd med artikel 65 FEUF hinder för en medlemsstats bestämmelser enligt vilka en utländsk inrättning för tjänstepension, som till utifrån dess väsentliga beståndsdelar kan jämställas med en tysk pensionsfond, inte undantas från skatt på inkomst av kapital för erhållen utdelning, medan motsvarande utdelning till inhemska pensionsfonder inte medför någon höjning, eller medför en förhållandevis liten höjning, av den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas, eftersom dessa fonder har möjlighet att i samband med beskattningsförfarandet minska sin beskattningsbara vinst genom att göra avdrag för avsättningar till pensionsutbetalningar och genom avräkning eller – om den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas är lägre än det belopp som avräknas – återbetalning, neutralisera den erlagda skatten på vinst av kapital?
2)
Om den första frågan ska besvaras jakande: Är begränsningen av den fria rörligheten för kapital genom 32 § punkt 1 led 2 [KStG] vad gäller tredjeländer tillåten enligt artikel 63 FEUF jämförd med artikel 64.1 FEUF, eftersom den har samband med tillhandahållande av finansiella tjänster?”
Begäran om återupptagande av den muntliga delen av förfarandet
Efter det att generaladvokaten föredragit sitt förslag till avgörande har den tyska regeringen, genom skrivelse som inkom till domstolens kansli den 2 juli 2019, begärt att domstolen med stöd av artikel 83 i domstolens rättegångsregler ska återuppta den muntliga delen av förfarandet.
Till stöd för sin begäran har den tyska regeringen i huvudsak gjort gällande att generaladvokatens förslag till avgörande grundar sig på fastställanden av faktiska omständigheter avseende tysk rätt som är felaktiga. Den utdelning som lämnas till pensionsfonder med hemvist i landet påförs inkomstskatt för juridiska personer med en skattesats på 15 procent, vilken beräknas på bruttoutdelningen. Skatten på kapitalinkomster, som tas ut i form av en källskatt och som uppgår till 25 procent av bruttoutdelningen, ska avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som sålunda fastställts, så att källskatt återbetalas med upp till 10 procent av bruttoutdelningen. I princip uppgår skattebördan till 15 procent av bruttoutdelningen. Den tyska regeringen har dessutom lämnat kompletterande förklaringar till de synpunkter som den framförde under den muntliga förhandlingen. Den tyska regeringen har vidhållit att den bestrider de beräkningar som kommissionen presenterade vid den muntliga förhandlingen.
Enligt artikel 252 andra stycket FEUF ska generaladvokaterna vid offentliga domstolssessioner, fullständigt opartiskt och oavhängigt, lägga fram motiverade yttranden i ärenden som enligt stadgan för Europeiska unionens domstol kräver deras deltagande. Domstolen är inte bunden av vare sig förslaget till avgörande eller av den motivering som ligger till grund för generaladvokatens förslag (dom av den 22 juni 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging m.fl.,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Härvidlag erinrar domstolen om att det varken i Europeiska unionens domstols stadga eller i rättegångsreglerna föreskrivs någon möjlighet för de parter eller andra berörda som avses i artikel 23 i domstolens stadga att inkomma med yttranden över generaladvokatens förslag till avgörande (dom av den 25 oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, punkt
och där angiven rättspraxis). Att en av parterna eller en av de berörda inte delar generaladvokatens synsätt i förslaget till avgörande, oavsett vilka frågor som generaladvokaten väljer att pröva, kan därför inte i sig utgöra ett tillräckligt skäl för att återuppta det muntliga förfarandet (dom av den 25 oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, punkt
, och dom av den 29 november 2017, King,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I den mån den begäran om återupptagande av den muntliga delen av förfarandet som den tyska regeringen framställt syftar till att göra det möjligt för nämnda regering att bemöta de slutsatser generaladvokaten dragit i sitt förslag till avgörande, kan denna begäran följaktligen inte bifallas.
Enligt artikel 83 i domstolens rättegångsregler får domstolen emellertid efter att ha hört generaladvokaten, när som helst, genom särskilt uppsatt beslut, besluta att den muntliga delen av förfarandet ska återupptas, bland annat om domstolen anser att den inte har tillräcklig kännedom om omständigheterna i målet, eller om en part, efter det att den muntliga delen har förklarats avslutad, har lagt fram en ny omständighet som kan ha ett avgörande inflytande på målets utgång, eller om målet ska avgöras på grundval av ett argument som inte har avhandlats mellan parterna eller de berörda som avses i artikel 23 i domstolens stadga.
Enligt fast rättspraxis är EU-domstolen såvitt avser tolkningen av bestämmelser i den nationella rättsordningen i princip skyldig att grunda sig på de rättsliga kvalificeringar som följer av beslutet om hänskjutande, och den är inte behörig att tolka en medlemsstats nationella rätt (se, bland annat, dom av den 17 mars 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou och Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 och C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, punkt
, och dom av den 16 februari 2017, Agro Foreign Trade & Agency,
C‑507/15
,
EU:C:2017:129
, punkt
).
Begäran om förhandsavgörande innehåller de nödvändiga uppgifterna avseende bestämmelserna i tysk rätt och i synnerhet de skattesatser som är tillämpliga enligt dessa bestämmelser, vilka uppgifter domstolen är skyldig att grunda sig på.
Domstolen anser följaktligen, efter att ha hört generaladvokaten, att den har tillgång till alla uppgifter som den behöver för att kunna besvara de frågor som ställts av den hänskjutande domstolen och att argumenten som gör det möjligt för domstolen att pröva, i synnerhet, frågan om skattebördan för utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet har debatterats vid domstolen. Vid förhandlingen gavs dessutom den tyska regeringen möjlighet att bemöta samtliga argument som framförts under förhandlingen och att lämna alla de klargöranden som den ansåg var nödvändiga i detta avseende.
Av det ovanstående följer att det saknas skäl att återuppta den muntliga delen av förfarandet.
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 63 och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsfond med hemvist i landet för det första är föremål för en källskatt vilken i sin helhet kan avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av denna fond och som kan ge upphov till en återbetalning, när den skatt som har innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska betala, och för det andra inte medför en höjning av den vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer beräknas eller endast medför en förhållandevis liten höjning av denna vinst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, medan utdelningar till en pensionsfond utan hemvist i landet är föremål för en källskatt vilken utgör en slutgiltig skatt för en sådan fond.
Huruvida det föreligger en restriktion i den mening som avses i artikel 63 FEUF
Det följer av domstolens praxis att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater (se, bland annat, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
, och dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I synnerhet kan omständigheten att en medlemsstat behandlar utdelning till pensionsfonder utan hemvist i landet mindre förmånligt än utdelning till pensionsfonder med hemvist i landet avhålla bolag med hemvist i en annan medlemsstat än denna medlemsstat från att investera där och den utgör följaktligen en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punkt
, dom av den 22 november 2012, kommissionen/Tyskland,
C‑600/10
, ej publicerad,
EU:C:2012:737
, punkt
, och dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
).
Om den skattebörda som tillämpas för utdelningar som lämnas till pensionsfonder utan hemvist i landet är högre än skattebördan för pensionsfonder med hemvist i landet för likadana utdelningar utgör detta en mindre förmånlig behandling (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl.,
C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, punkt
). Samma sak gäller när utdelning som en pensionsfond med hemvist i landet uppbär är undantagen eller till stor del undantagen från skatt, medan utdelning som en pensionsfond utan hemvist i landet uppbär är föremål för en slutgiltig källskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punkterna
och
).
Enligt den i det nationella målet aktuella lagstiftningen, såsom denna framgår av beslutet om hänskjutande, tillämpas två olika tekniker för att beskatta utdelningen till pensionsfonder, beroende på om de har hemvist eller inte i den medlemsstat i vilken det utdelande bolaget har hemvist.
Såväl utdelning som uppbärs av pensionsfonder med hemvist i landet som utdelning som uppbärs av pensionsfonder utan hemvist i landet beskattas med en skatt på inkomst av kapital vilken innehålls som källskatt.
Vad gäller pensionsfonder utan hemvist i landet tas emellertid denna skatt ut slutgiltigt med en skattesats som, såsom framgår av de handlingar som domstolen förfogar över, i det nationella målet motsvarar 15 procent av bruttoutdelningen, såsom föreskrivs i artikel 10.2 b i skatteavtalet mellan Tyskland och Kanada.
Vad gäller pensionsfonder med hemvist i landet tas skatten på inkomster från kapital ut med en källskatt vilken enligt den hänskjutande domstolen är 25 procent av bruttoutdelningen. Denna skatt kan i sin helhet avräknas från inkomstskatten för juridiska personer vilken enligt den hänskjutande domstolen uppgår till 15 procent av den beskattningsbara inkomsten och återbetalas när den skatt som innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden är skyldig att betala.
Enligt de uppgifter som återfinns i beslutet om hänskjutande innebar dessutom utdelningen en mycket liten ökning av det skattepliktiga resultatet för fonden med hemvist i landet vid beräkningen av inkomstskatt för juridiska personer, eller i vissa fall till och med att resultatet inte ökade alls. Som den hänskjutande domstolen har påpekat medför nämligen erhållandet av utdelningen att de försäkringstekniska avsättningarna ökar i samma grad och det skattepliktiga resultatet för pensionsfonden med hemvist i landet ökar endast i de fall avkastning från investeringar som redovisas separat inte krediterats nämnda fonds olika avtal. Såsom har angetts i punkt 11 ovan ska dock minst 90 procent av avkastningen från investeringar som redovisas separat krediteras samtliga avtal som pensionsfonden med hemvist i landet har.
Av detta följer att den utdelning som uppbärs av pensionsfonder med hemvist i landet, på grund av detta avdrag för avsättningar motsvarande den erhållna utdelningen, inte ökar beskattningsunderlaget eller endast ökar det i mycket liten utsträckning.
Även om den skatt på inkomst av kapital som inledningsvis innehålls i källskatt på de utdelningar som uppbärs av fonder med hemvist i landet är högre än den skatt som tas ut på utdelningar som uppbärs av pensionsfonder utan hemvist i landet innebär följaktligen tillämpningen av den i det nationella målet aktuella tyska lagstiftningen föreskrivna avräkningen av den källskatt som ursprungligen innehållits på utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet från den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska erlägga, tillsammans med hur den pensionsfondens beskattningsunderlag beräknas, att de utdelningar som uppbärs av pensionsfonder med hemvist i landet slutligen blir helt eller delvis undantagna från skatt.
Av detta följer att utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet behandlas mindre förmånligt än utdelning som lämnas till pensionsfonder med hemvist i landet, eftersom de förstnämnda beskattas slutgiltigt med 15 procent, medan den sistnämnda utdelningen helt eller delvis är undantagen från skatt.
I motsats till vad svaranden i det nationella målet har gjort gällande följer en sådan mindre förmånlig behandling varken av att de båda berörda staterna utövar sin respektive beskattningsrätt parallellt eller av skillnaderna mellan olika staters lagstiftningar. Enbart den omständigheten att Förbundsrepubliken Tyskland har utövat sin beskattningsrätt medför nämligen, oberoende av tillämpningen av skattelagstiftningen i någon annan stat, dels att hela eller nästan hela den utdelning som betalas till pensionsfonder med hemvist i landet blir undantagen skatt, dels att utdelningen till pensionsfonder utan hemvist i landet blir beskattad.
En skillnad i behandling, såsom den som följer av den tyska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, av utdelningar till pensionsfonder utan hemvist i landet och utdelningar till pensionsfonder med hemvist i landet, kan följaktligen avhålla pensionsfonder med hemvist i en annan medlemsstat än denna medlemsstat från att göra investeringar i samma medlemsstat och utgör således en restriktion för den fria rörligheten av kapital som, i princip, är förbjuden enligt artikel 63 FEUF.
Domstolen ska dock pröva huruvida denna restriktion kan motiveras med hänsyn till EUF-fördragets bestämmelser.
Huruvida skäl som motiverar åtgärden föreligger
Enligt artikel 65.1 a FEUF ska artikel 63 FEUF inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort.
Denna bestämmelse utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken stat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med EUF-fördraget. Det i artikel 65.1 a FEUF föreskrivna undantaget begränsas nämligen i sin tur av artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i punkt 1 i denna artikel ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkterna
och
samt där angiven rättspraxis).
De skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska således skiljas från de typer av diskriminering som är förbjudna enligt artikel 65.3 FEUF. Härvidlag framgår av domstolens praxis att för att en nationell skattelagstiftning ska kunna anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, måste skillnaden i behandling röra situationer som inte är objektivt jämförbara eller vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det framgår av domstolens praxis att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna i fråga som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser (se, bland annat, dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vidare gäller enligt domstolens praxis att från den tidpunkt en stat ensidigt eller via avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande skattskyldiga utan även i landet ej hemmahörande skattskyldiga ska erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande bolag, närmar sig situationen för dessa i landet ej hemmahörande skattskyldiga den situation som gäller för i landet hemmahörande skattskyldiga (dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, punkt
, och dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl.,
C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Svaranden i det nationella målet och den tyska regeringen har emellertid gjort gällande att pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder utan hemvist i landet inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer med avseende på den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet.
I likhet med situationen i det mål som avgjordes genom domen av den 22 december 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), följer skillnaden i behandling av tillämpningen av olika beskattningstekniker för personer med hemvist i landet och för personer som saknar hemvist i landet.
Vidare är det motiverat att behandla pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet olika, eftersom det inte finns något direkt samband mellan erhållandet av utdelningar i Tyskland och de utgifter som utgörs av anslagen till försäkringsmatematiska avsättningar och andra tekniska reserver, såsom krävs enligt domstolens praxis angående huruvida personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet befinner sig i jämförbara situationer vad gäller de utgifter som har ett direkt samband med en verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat (se, bland annat, dom av den 31 mars 2011, Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, punkt
och där angiven rättspraxis, och dom av den 24 februari 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punkt
).
Vad för det första gäller argumentet att skillnaden i behandling följer av tillämpningen av olika beskattningstekniker för personer med hemvist i landet och för personer utan hemvist i landet, ska det påpekas att domstolen visserligen har slagit fast i punkt 41 i domen av den 22 december 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), att en skillnad i behandling bestående i att olika beskattningstekniker tillämpas beroende på den skattskyldiges hemvist rör situationer som inte är objektivt jämförbara. Icke desto mindre preciserade domstolen i punkterna 43, 44 och 49 i samma dom att de vinster som var i fråga i det mål som gav upphov till nämnda dom under alla omständigheter var skattepliktiga, oavsett om de erhölls av en skattskyldig person med hemvist i landet eller en skattskyldig person utan hemvist i landet, och att skillnaden i beskattningstekniker dessutom inte nödvändigtvis gav mottagare med hemvist i landet någon fördel.
Det framgår av punkterna 57 och 58 ovan att tillämpningen av den tyska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet leder till att utdelning som lämnas till pensionsfonder med hemvist i landet slutligen helt eller delvis är undantagen från skatt, medan utdelning som lämnas till pensionsfonder utan hemvist i landet beskattas slutgiltigt med en skattesats på 15 procent.
Den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inskränker sig således inte till föreskrifter om olika uppbördsmetoder beroende på var mottagaren av inhemska utdelningar har sin hemvist. Denna lagstiftning kan också medföra att utdelning som lämnas till pensionsfonder med hemvist i landet helt eller nästan helt undantas från skatteplikt, och den kan följaktligen medföra en fördel för sistnämnda pensionsfonder.
Den skillnad i behandling som är i fråga i det nationella målet kan följaktligen inte motiveras av skillnaden i situationerna för pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet med avseende på tillämpningen av de olika beskattningsteknikerna.
Vad för det andra gäller argumentet avseende skillnaden i situationen för pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet vad gäller möjligheten att behandla anslag för avsättningar för att täcka pensionsåtaganden såsom driftskostnader, ska det erinras om att domstolen har slagit fast att vad gäller kostnader, såsom driftskostnader, som har ett direkt samband med en verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat, befinner sig personer med hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet i jämförbara situationer (se, bland annat, dom av den 31 mars 2011, Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, punkt
, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punkt
, och dom av den 24 februari 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punkt
).
Den hänskjutande domstolen har i sitt beslut om hänskjutande angett att bestämmelserna i 21 § KStG avseende de försäkringsmatematiska avsättningarna och bestämmelserna i 21 § punkt 2 KStG avseende avsättningar för återbetalningar av avgifter inte utgör bestämmelser som ger rätt till avdrag för driftskostnader och att det i tysk rätt inte finns någon regel som uttryckligen föreskriver att anslag till matematiska avsättningar och till motsvarande tekniska reserver kan dras av från den skattepliktiga inkomsten såsom avdragsgilla kostnader. Såsom har påpekats i punkt 43 ovan är EU-domstolen i princip skyldig att grunda sig på de rättsliga kvalificeringar som följer av nationella bestämmelser, såsom dessa anges i beslutet om hänskjutande.
Den situation som är i fråga i det nationella målet skiljer sig i detta avseende från den situation som var i fråga i det mål som gav upphov till domen av den 8 november 2012, kommissionen/Finland (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
), i vilken den nationella lagstiftaren uttryckligen valt att likställa de belopp som avsatts för att täcka pensionsåtaganden med utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande.
Den rättspraxis som det erinras om i punkt 74 ovan saknar följaktligen relevans för prövningen av huruvida situationen för en pensionsfond utan hemvist i landet respektive för en pensionsfond med hemvist i landet är jämförbar, med hänsyn till den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet. Den omständigheten, som den tyska regeringen har åberopat, att anslagen till försäkringsmatematiska avsättningar och andra tekniska reserver inte utgör utgifter för att generera en inkomst i egenskap av utdelningar, påverkar således inte denna jämförbarhet mellan situationerna.
Det ska under dessa omständigheter påpekas att den hänskjutande domstolen angett att när de lämnade utdelningarna ökar de försäkringsmatematiska avsättningarna eller andra poster på skuldsidan är pensionsfondens resultat oförändrat, vilket innebär att det inte föreligger någon beskattningsbar vinst. Den hänskjutande domstolen har tillagt att de avsättningar som görs för pensionsåtaganden, vilka minskar det skattepliktiga resultatet, är en direkt följd av erhållandet av utdelningen. Enligt nämnda domstol befinner sig pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet i en jämförbar situation vad avser beaktandet av anslag till försäkringsmatematiska och liknande tekniska reserver i syfte att fastställa dessa fonders beskattningsunderlag vad gäller de utdelningar som de erhåller.
Det framgår således av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att det föreligger ett orsakssamband mellan erhållandet av utdelning, ökningen av de försäkringsmatematiska avsättningarna och de övriga posterna på skuldsidan och den omständigheten att det inte har skett någon ökning av beskattningsunderlaget för fonden med hemvist i landet, i den mån den utdelning som används för avsättningar till tekniska reserver inte ökar pensionsfondens skattepliktiga resultat, vilket den tyska regeringen för övrigt bekräftade vid förhandlingen. Enligt denna regering ska nämligen en stor del av den avkastning som erhållits till följd av placeringar komma den försäkrade till godo, i den meningen att pensionsfonden inte får behålla denna avkastning och att dessa intäkter är en förutsättning för utgifterna i form av avsättningar.
En nationell lagstiftning som medger att utdelning som lämnas till pensionsfonder med hemvist i landet helt undantas, eller nästan helt undantas, från skatt underlättar således ackumuleringen av kapital i sådana fonder, medan, såsom den tyska regeringen har påpekat vid förhandlingen, samtliga pensionsfonder i princip är skyldiga att investera försäkringspremierna på kapitalmarknaden för att generera intäkter i form av utdelning som gör det möjligt för dem att uppfylla sina framtida förpliktelser enligt försäkringsavtal.
En pensionsfond utan hemvist i landet, som använder erhållna utdelningar för att täcka pensioner som den måste betala i framtiden, frivilligt eller med tillämpning av gällande rätt i hemviststaten, befinner sig i detta avseende i en situation som är jämförbar med situationen för en pensionsfond med hemvist i landet.
Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida så är fallet i den situation som är aktuell i det nationella målet.
För det fall att den hänskjutande domstolen skulle komma fram till att en pensionsfond utan hemvist i landet befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för en pensionsfond med hemvist i landet när det gäller användningen av utdelningar för att täcka pensioner, måste det undersökas huruvida den skillnad i behandling som är aktuell i det nationella målet i förekommande fall kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 november 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkterna
och
).
Eftersom den tyska regeringen vid förhandlingen har gjort gällande att den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet är en del av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan den medlemsstat som är källstat för utdelningarna och pensionsfondens hemviststat, ska det erinras om att behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och tredjeländer utgör ett skäl som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital, bland annat när syftet med de aktuella nationella åtgärderna är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium (dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I och med att en medlemsstat väljer att helt, eller nästan helt, undanta utdelningar till pensionsfonder med hemvist inom dess territorium från beskattning, kan den emellertid inte åberopa behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna för att motivera beskattningen av utdelningar som lämnas till pensionsfonder utan hemvist i landet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 oktober 2011, kommissionen/Tyskland,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, punkt
, dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
, och dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punkt
).
Behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan följaktligen inte åberopas för att motivera den restriktion för den fria rörligheten för kapital som är aktuell i det nationella målet.
Vad därefter gäller nödvändigheten att säkerställa skattesystemets inre sammanhang, som nämnts av den hänskjutande domstolen, som även den kan motivera en reglering som kan begränsa de grundläggande friheterna, förutsatt att det visas att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen, i form av ett visst skatteuttag, för denna fördel, varvid bedömningen av huruvida detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande lagstiftningen (se, bland annat, dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis), räcker det att påpeka att den tyska regeringen inte har åberopat att det föreligger ett sådant direkt samband, vilket är nödvändigt för att en sådan motivering ska kunna godtas.
Vad slutligen gäller behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, vilket utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital (dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
), som den hänskjutande domstolen också har hänvisat till, ska det påpekas att de handlingar som EU-domstolen förfogar över inte innehåller någon uppgift som gör det möjligt att anse att en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet är ägnad att uppnå detta mål.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den första frågan besvaras enligt följande: Artiklarna 63 och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsfond med hemvist i landet för det första är föremål för en källskatt vilken i sin helhet kan avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av en sådan fond och vilken kan ge upphov till en återbetalning när den skatt som har innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska betala, och för det andra inte innebär en höjning av den vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer beräknas eller endast innebär en förhållandevis liten höjning av denna vinst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, medan utdelningar till en pensionsfond utan hemvist i landet är föremål för en källskatt vilken utgör en slutgiltig skatt för en sådan fond, när pensionsfonden utan hemvist i landet använder erhållna utdelningar för att täcka pensioner som den måste betala i framtiden, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Den andra frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet – enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsfond med hemvist i landet för det första är föremål för en källskatt vilken i sin helhet kan dras av från den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av denna fond och vilken kan ge upphov till en återbetalning, när den skatt som har innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska betala, och för det andra inte innebär en höjning av den vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer beräknas eller innebär en förhållandevis liten höjning av denna vinst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, medan utdelningar till en pensionsfond utan hemvist i landet är föremål för en källskatt vilken utgör en slutgiltig skatt för en sådan fond – kan anses utgöra en restriktion som var i kraft den 31 december 1993 vid tillämpning av artikel 64.1 FEUF.
Enligt artikel 64.1 FEUF ska bestämmelserna i artikel 63 FEUF inte påverka tillämpningen gentemot tredjeland av restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller unionsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader.
Beträffande det tidskriterium som uppställs i artikel 64.1 FEUF framgår det av domstolens fasta praxis att även om det i princip ankommer på den nationella domstolen att fastställa innehållet i den befintliga lagstiftningen vid en tidpunkt som anges i en unionsrättsakt, är det EU-domstolen som ska tillhandahålla tolkningsdata avseende det unionsrättsliga begrepp som utgör referenspunkten för tillämpningen av en i unionsrätten föreskriven undantagsordning på en nationell lagstiftning som ”är i kraft” vid en fastställd tidpunkt (dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Begreppet ”restriktioner som [var] i kraft den 31 december 1993” i den mening som avses i artikel 64.1 FEUF, förutsätter att de bestämmelser som den aktuella restriktionen grundar sig på oavbrutet har ingått i den berörda medlemsstatens rättsordning alltsedan detta datum. I annat fall skulle en medlemsstat nämligen vid varje tidpunkt kunna återinföra restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeländer som var i kraft i den nationella rättsordningen den 31 december 1993, men som därefter inte bibehållits (dom av den 5 maj 2011, Prunus och Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, punkt
och där angiven rättspraxis, och dom av den 20 september 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkt
).
Domstolen har emellertid redan slagit fast att alla nationella åtgärder som vidtas efter detta datum inte enbart av denna anledning automatiskt är uteslutna från den undantagsordning som har inrättats genom den aktuella unionsrättsakten. Det framgår nämligen av domstolens fasta praxis att restriktioner som föreskrivs i bestämmelser som antas efter nämnda datum kan jämföras med restriktioner som var ”i kraft” när de förstnämnda till sitt innehåll är identiska med en tidigare lagstiftning eller endast begränsar eller avskaffar ett hinder för utövandet av rättigheterna till fri rörlighet och de fria rörligheterna i den äldre lagstiftningen. En lagstiftning som grundas på andra tankegångar än de som låg till grund för de äldre bestämmelserna och som innebär att nya förfaranden införs kan däremot inte jämställas med den lagstiftning som är i kraft vid denna tidpunkt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
, dom av den 20 september 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkt
, och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
Den hänskjutande domstolen har härvidlag påpekat att bestämmelsen i 32 § punkt 1 led 2 KStG angående källskatteavdragets definitiva karaktär, som låg till grund för skillnaden i behandling mellan pensionsfonder med hemvist i landet och pensionsfonder utan hemvist i landet, förelåg redan den 31 december 1993 i form av 50 § punkt 1 led 2 i 1991 års KStG, som hade identisk ordalydelse och funktion.
CPP har emellertid vid domstolen gjort gällande att pensionsfonder inte behandlades i tysk rätt den 31 december 1993, eftersom dessa inte infördes i försäkringsrätten och i KStG förrän från och med den 1 januari 2002 och det före detta datum inte heller fanns några särskilda skattebestämmelser för pensionsfonder.
Domstolen har redan slagit fast att om den utdelning som ett bolag med hemvist i landet lämnar till enheter utan hemvist i landet den 31 december 1993 har varit föremål för samma behandling som den utdelning som lämnas till enheter med hemvist i landet, eller för en behandling som är mer förmånlig än den som tillämpas på utdelning som lämnas till enheter med hemvist i landet, men det efter detta datum har införts ett undantag för utdelningar som lämnas till bolag med hemvist i landet, är det tidsmässiga kriteriet inte uppfyllt, eftersom det rekvisit som utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital, det vill säga undantagandet från skatt, infördes senare genom ett avsteg från synsättet i den tidigare lagstiftningen och genom ett införande av ett nytt förfarande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkterna
–
).
Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att pröva om situationen för pensionsfonder utan hemvist i landet, på grund av införandet av en särskild lagstiftning om pensionsfonder efter den 31 december 1993, är mindre förmånlig än situationen för pensionsfonder med hemvist i landet vad gäller den utdelning som lämnas av bolag med hemvist i landet, så att det rekvisit som utgör den aktuella restriktionen inte kan anses ha förelegat vid denna tidpunkt. Vid denna bedömning ska den hänskjutande domstolen beakta att de villkor som en nationell lagstiftning måste uppfylla för att kunna anses vara ”i kraft” den 31 december 1993, trots en ändring av den nationella lagstiftningen efter detta datum, ska tolkas restriktivt (dom av den 20 september 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkt
, och dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
).
Om så är fallet kan det tidsmässiga kriteriet inte anses vara uppfyllt.
Vad gäller det materiella kriteriet erinrar domstolen om att artikel 64.1 FEUF innehåller en uttömmande förteckning över de kapitalrörelser på vilka artikel 63.1 FEUF inte ska tillämpas. Denna bestämmelse ska tolkas restriktivt, eftersom den innebär ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital (dom av den 21 maj 2015, Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkt
).
Domstolen har i detta avseende redan slagit fast att restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland, som innebär portföljinvesteringar, inte ingår bland de kapitalrörelser som gäller ”direktinvesteringar” vilka avses i artikel 64.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
).
I förevarande fall har den hänskjutande domstolen påpekat att CPP:s innehav av kapitalet i de utdelande bolagen aldrig överskred 1 procent, vilket motsvarar så kallade ”portföljinvesteringar”, investeringar vilka avser förvärv av värdepapper på kapitalmarknaden utan avsikt att erhålla något inflytande över förvaltning och kontroll av företaget. Detta innebär att en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet inte kan anses avse kapitalrörelser som gäller ”direktinvesteringar” i den mening som avses i artikel 64.1 FEUF.
I den mån en pensionsfond kan tillhandahålla finansiella tjänster till sina försäkrade är det dock viktigt att kontrollera om de kapitalrörelser som avses i den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet innebär att finansiella tjänster tillhandahålls i den mening som avses i artikel 64.1 FEUF.
Domstolen har härvidlag slagit fast att det avgörande kriteriet i artikel 64.1 FEUF avser det direkta orsakssambandet mellan kapitalrörelserna och tillhandahållandet av finansiella tjänster, och inte den personkrets som omfattas av tillämpningsområdet för den omtvistade nationella åtgärden eller dess samband med tillhandahållaren, snarare än mottagaren, av sådana tjänster. Tillämpningsområdet för denna bestämmelse definieras nämligen med hänvisning till de kapitalrörelser som kan bli föremål för restriktioner (dom av den 21 maj 2015, Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkt
).
För att kunna omfattas av nämnda undantag måste således den nationella bestämmelsen avse kapitalrörelser med tillräcklig nära anknytning till tillhandahållandet av finansiella tjänster, det vill säga det ska finnas ett orsakssamband mellan kapitalrörelserna och tillhandahållandet av finansiella tjänster (dom av den 21 maj 2015, Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkterna
och
).
En nationell lagstiftning som begränsar tillhandhållandet av finansiella tjänster, samtidigt som den är tillämplig på kapitalrörelser till eller från tredjeländer, omfattas av artikel 64.1 FEUF (dom av den 21 maj 2015, Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vad gäller förvärv av andelar i en investeringsfond med säte i ett brittiskt utomeuropeiskt territorium, och erhållandet av utdelning från dessa fonder, fann domstolen, i punkt 46 i domen av den 21 maj 2015, Wagner-Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
), att dessa implicerar att dessa fonder tillhandahållit den berörde investeraren finansiella tjänster. Domstolen påpekade att en sådan investering bland annat möjliggör en större diversifiering av tillgångarna och en bättre riskspridning för den berörda investeraren.
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 100 i sitt förslag till avgörande syftar en pensionsfonds förvärv av andelar och den utdelning som fonden erhåller först och främst till att bevara tillgångarna och säkerställa avsättningarna, genom en större diversifiering och en bättre spridning av riskerna, för att kunna säkerställa att pensionsåtagandena gentemot de försäkrade uppfylls. Dessa förvärv av andelar och dessa utdelningar utgör således i första hand en metod som pensionsfonderna tillämpar för att kunna fullgöra sina pensionsåtaganden och inte en tjänst som pensionsfonden tillhandahåller sina försäkringstagare.
Domstolen finner under dessa omständigheter att det inte finns någon tillräcklig nära anknytning, i form av ett orsakssamband, i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 104–106 ovan, mellan den kapitalrörelse som avses i den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, om utdelningar som en pensionsfond erhåller och ett tillhandahållande av finansiella tjänster i den mening som avses i artikel 64.1 FEUF.
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsfond med hemvist i landet för det första är föremål för en källskatt vilken i sin helhet kan avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av denna fond och vilken kan ge upphov till en återbetalning, när den skatt som har innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska betala, och för det andra inte innebär en höjning av den vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer beräknas eller endast innebär en förhållandevis liten höjning av denna vinst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, medan utdelningar till en pensionsfond utan hemvist i landet är föremål för en källskatt vilken utgör en slutgiltig skatt för en sådan fond, inte kan anses utgöra en restriktion som var i kraft den 31 december 1993 vid tillämpning av artikel 64.1 FEUF.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

1)
Artiklarna 63 och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsfond med hemvist i landet för det första är föremål för en källskatt vilken i sin helhet kan avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av en sådan fond och vilken kan ge upphov till en återbetalning, när den skatt som har innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska betala, och för det andra inte innebär en höjning av den vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer beräknas eller endast innebär en förhållandevis liten höjning av denna vinst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, medan utdelningar till en pensionsfond utan hemvist i landet är föremål för en källskatt vilken utgör en slutgiltig skatt för en sådan fond, när pensionsfonden utan hemvist i landet använder erhållna utdelningar för att täcka pensioner som den måste betala i framtiden, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

2)
Artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till en pensionsfond med hemvist i landet för det första är föremål för en källskatt vilken i sin helhet kan avräknas från den inkomstskatt för juridiska personer som ska betalas av denna fond och vilken kan ge upphov till en återbetalning, när den skatt som har innehållits som källskatt överstiger den inkomstskatt för juridiska personer som fonden ska betala, och för det andra inte innebär en höjning av den vinst på vilken inkomstskatt för juridiska personer beräknas eller endast innebär en förhållandevis liten höjning av denna vinst på grund av avsättningar för pensionsåtaganden, medan utdelningar till en pensionsfond utan hemvist i landet är föremål för en källskatt vilken utgör en slutgiltig skatt för en sådan fond, inte kan anses utgöra en restriktion som var i kraft den 31 december 1993 vid tillämpning av artikel 64.1 FEUF.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.