CELEX: 62014CJ0274
Преюдициално запитване
Член 267 ДФЕС
Понятие „национална юрисдикция“
Критерии
Независимост на съответния национален орган
Несменяемост на членовете
Недопустимост на преюдициалното запитване

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 1, параграф 2 от Решение 2011/5/ЕО на Комисията от 28 октомври 2009 година относно данъчна амортизация на финансовата репутация за придобиване на значителни дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), приведена в действие от Испания (
ОВ L 7, 2011 г., стр. 48
), до валидността на решението на Комисията от 17 юли 2013 г. за започване на процедурата по член 108, параграф 2 ДФЕС във връзка с държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) — Данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества (
ОВ C 258, 2013 г., стр. 8
), както и до валидността на Решение (ЕС) 2015/314 на Комисията от 15 октомври 2014 година относно държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), приведена в действие от Испания — Схема за данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества (
ОВ L 56, 2015 г., стр. 38
).
Запитването е отправено в рамките на производство, образувано по жалба на Banco Santander SA срещу ревизионен акт на Inspección Financiera (финансова инспекция, Испания) по повод на приспадането на финансовата репутация, произтичаща от придобиването от тази банка на всички дружествени дялове на холдингово дружество, учредено по германското право, което притежава дялови участия в дружества, установени в Европейския съюз.
Правна уредба
Правото на Съюза
Решение 2011/5
Както по същество следва от съображения 4—6 от Решение 2011/5, с решение от 10 октомври 2007 г., публикувано в
Официален вестник на Европейския съюз
на 21 декември 2007 г., след редица писмени въпроси, които са ѝ били поставени през 2005 г. и 2006 г. от членове на Европейския парламент, както и след жалба от частен оператор, с която е сезирана през 2007 г., Европейската комисия започва процедурата по разглеждане, предвидена тогава в член 88, параграф 2 ЕО, по отношение на испанския режим на данъчна амортизация в полза на испанските предприятия, придобили значително дялово участие в чуждестранни предприятия, предвиден в член 12, параграф 5 от Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades (Закон 43/1995 за корпоративното данъчно облагане) от 27 декември 1995 г. (BOE № 310 от 28 декември 1995 г., стр. 37072) и възпроизведен в Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Кралски законодателен декрет 4/2004 за одобряване на преработения текст на Закона за корпоративното данъчно облагане) от 5 март 2004 г. (BOE № 61 от 11 март 2004 г., стр. 10951, наричан по-нататък „TRLIS“).
Предвидената в член 12, параграф 5 от TRLIS мярка, която е влязла в сила на 1 януари 2002 г., предвижда, че при придобиване на дялово участие в „чуждестранното дружество“ от страна на предприятие, което подлежи на данъчно облагане в Испания, ако дяловото участие е поне 5 % и е притежавано непрекъснато в продължение на най-малко една година, произтичащата финансова репутация, отразена в счетоводството на местното предприятие като отделен нематериален актив, може да се приспадне от данъчната основа на дължимия от последното корпоративен данък под формата на амортизационни отчисления. Тази амортизация се извършва на равни части през двадесетте години, които следват придобиването на дялово участие.
В член 1, параграф 1 от Решение 2011/5 Комисията обявява разглеждания данъчен режим за несъвместим с общия пазар.
Според член 1, параграфи 2 и 3 от това решение:
„2.   Въпреки това намаляването на данъците, от което бенефициерите са се възползвали по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с придобиванията в рамките на Общността, свързани с правата, притежавани пряко или непряко в чуждестранни дружества, които отговарят на съответните условия съгласно схемата за помощ към 21 декември 2007 г., отделно от условието, че трябва да са притежавали дяловите си участия за непрекъснат период от най-малко една година, може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ.
3.   Намаляването на данъците, от което бенефициерите се възползват по силата на член 12, параграф 5 от TRLIS във връзка с в придобиванията в рамките на Общността, свързани с неотменимо задължение за притежаване на тези права, поето преди 21 декември 2007 г., когато договорът съдържа отлагателно условие, свързано с факта, че въпросната операция подлежи на задължително одобрение от регулаторен орган и когато за решението и операцията е било изпратено уведомление преди 21 декември 2007 г., може да продължи да се прилага за целия амортизационен период, установен от схемата за помощ по отношение на частта от правата, която се притежава към датата на премахване на отлагателното условие“.
С член 4 от посоченото решение на Кралство Испания се разпорежда да пристъпи към възстановяване на предоставените въз основа на разглеждания данъчен режим помощи, с изключение на тези, които отговарят на условията по член 1, параграф 2 от същото решение.
Решение 2011/282/ЕС
С Решение 2011/5 Комисията приключва процедурата по отношение на придобиванията на дялови участия от страна на испански предприятия в предприятия, установени в Съюза. Тази институция обаче продължава процедурата по отношение на такива придобивания на дялови участия в предприятия, установени извън Съюза.
В член 1, параграф 1 от Решение 2011/282/ЕС на Комисията от 12 януари 2011 година относно данъчната амортизация на финансовата репутация за придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) приведено в действие от Испания (
ОВ L 135, 2011 г., стр. 1
), тази институция обявява за несъвместим с вътрешния пазар разглеждания режим, изразяващ се в предоставяне на данъчно предимство на предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Испания, за да се даде възможност на последните да амортизират финансовата репутация, която произтича от придобиването на дялови участия в установени извън Съюза предприятия.
Член 1, параграфи 2—5 от това решение предвижда някои хипотези, при които бенефициерите на данъчни приспадания по разглеждания данъчен режим за придобиване на дялови участия извън Съюза могат да продължат да прилагат тези приспадания през целия амортизационен период, предвиден в този режим.
С член 4 от посоченото решение на Кралство Испания се разпорежда да пристъпи към възстановяване на помощите, предоставени въз основа на разглеждания данъчен режим.
Решение 2015/314
С решение на Комисията от 17 юли 2013 г. за започване на процедурата по член 108, параграф 2 ДФЕС във връзка с държавна помощ SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) — Данъчна амортизация на финансовата репутация при придобиване на дялови участия в чуждестранни дружества, тази институция решава да разгледа съответствието с правото на Съюза на новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, прието от Dirección General de Tributos (Главна данъчна дирекция, Испания, наричана по-нататък „DGT“) и от Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд, Испания) (наричан по-нататък „TEAC“), което разширява приложното поле на разглеждания данъчен режим спрямо придобиванията на непреки дялови участия.
Тази процедура приключва с приемането на 14 октомври 2014 г. на трето решение относно разглеждания данъчен режим, а именно Решение 2015/314.
С това решение Комисията приема, че разглежданият данъчен режим, доколкото вече се прилага и по отношение на придобиванията на непреки дялови участия в чуждестранни дружества чрез придобиване на дялови участия в чуждестранни холдингови дружества, също представлява несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ, която освен това е предоставена в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС. Поради това тази институция разпорежда на испанските власти да пристъпят към възстановяване на отпуснатата помощ.
Испанското право
TEAC, чието седалище се намира в Мадрид (Испания), разглежда като първа и последна инстанция жалби срещу решения, взети от някои централни данъчни органи. Той е и апелативна инстанция за решенията, постановени от другите Tribunales Económico-Administrativos (аминистративно-икономически съдилища, наричани по-нататък „TEA“), а именно регионалните TEA и местните TEA със седалище в Сеута (Испания) и Мелиля (Испания).
Испанската правна уредба, с която се установява правният статут на TEA, се съдържа в Ley 58/2003, General Tributaria (Закон 58/2003 за установяване на Общ данъчен кодекс) от 17 декември 2003 г. (BOE № 302 от 18 декември 2003 г., стр. 44987), в редакцията му след изменение с Ley 34/2015 от 21 септември 2015 г. (BOE № 227 от 22 септември 2015 г., стр. 83633) (наричан по-нататък „LGT“), и по-специално в глава IV от този закон, озаглавена „Административно-икономически жалби“, която се съдържа в дял V, озаглавен „Преразглеждане по административен ред“.
Член 228 от LGT предвижда:
„1.   Компетентни да се произнасят по административно-икономически жалби са изключително административно-икономическите органи, които осъществяват функциите си при условията на функционална независимост.
2.   В рамките на компетентността на държавата административно-икономически са следните органи:
a)
[TEAC],
б)
регионалните и местните [ТЕА].
3.   Специалният състав за уеднаквяване на практиката също се счита за административно-икономически орган.
[…]“.
Член 237, параграф 3 от LGT предвижда правила относно преюдициалните запитвания, които могат да бъдат отправени от TEA до Съда, по-специално спирането на производството в очакване на отговор от Съда на преюдициален въпрос.
Член 243 от LGT, озаглавен „Извънредна жалба за уеднаквяване на практиката“, гласи:
„1.   Извънредната жалба за уеднаквяване на практиката може да бъде подадена от генералния данъчен директор в Министерството на икономиката и финансите срещу решенията в данъчната област, постановени от [TEAC], когато посоченият генерален директор не е съгласен със съдържанието на тези решения.
[…]
2.   Специалният състав за уеднаквяване на практиката е компетентен да разгледа тази жалба. Той се състои от председателя на [TEAC], който е негов председател, от трима членове на тази юрисдикция, от генералния данъчен директор в Министерството на икономиката и финансите, от генералния директор на Държавната агенция на данъчната администрация, от генералния директор или директора на отдела в Държавната агенция за данъчна администрация, от който във функционално отношение зависи органът, който е издал акта, посочен в обжалваното решение, и от председателя на Съвета за защита на данъкоплатците.
[…]
3.   Специалният състав се произнася по жалбата с мнозинството от членовете си. В случай на равенство на гласовете председателят има решаващ глас.
4.   Специалният състав се произнася по жалбата в срок от шест месеца и при зачитане на особеното правно положение, произтичащо от обжалваното решение, като установява приложимата практика.
5.   Практиката, установена с постановените по тези жалби решения, обвързва [TEA], данъчните органи на автономните области и на градовете с автономен статут, както и останалата част от данъчната администрация на държавата, автономните области и градовете с автономен статут“.
Други правила, приложими по отношение на TEA, се съдържат в Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (Кралски декрет 520/2005 за приемане на общ правилник за прилагане на Закон 58/2003 от 17 декември 2003 г. за установяване на Общ данъчен кодекс във връзка с преразглеждането и административното обжалване) от 13 май 2015 г. (BOE № 126 от 27 май 2005 г., стр. 17835) (наричан по-нататък „Кралски указ 520/2005“).
Член 29, параграфи 2 и 9 от Кралски указ 520/2005 предвижда:
„2.   Председателят [на TEAC] се назначава и освобождава от длъжност с кралски декрет, приет от Министерския съвет по предложение на министъра на икономиката и финансите измежду държавните служители с призната репутация и професионален опит в данъчната област и има степента на генерален директор в Министерството на икономиката и финансите.
Членовете на [TEAC] се назначават и освобождават от длъжност с кралски декрет, приет от Министерския съвет по предложение на министъра на икономиката и финансите измежду държавните служители в органите, посочени в щатното разписание, и имат степента на заместник генерален директор в Министерството на икономиката и финансите.
[…]
9.   Всички членове на пленума или на съставите, както и едноличните органи [на TEAC], упражняват напълно независимо и на своя отговорност функциите, които са им възложени от закона, и другите функции, които могат да им бъдат възложени от председателя“.
Съгласно член 30, параграфи 2 и 12 от Кралски декрет 520/2005:
„2.   Председателят, председателите на децентрализирания състав, председателите на състави и членовете на [регионалните и местните TEA] се назначават и освобождават от длъжност със заповед на министъра на икономиката и финансите измежду държавните служители в органите, посочени в щатното разписание. […]
[…]
12.   Всички членове на пленума или на съставите, както и едноличните органи [на регионалните и местните TEA], упражняват напълно независимо и на своя отговорност функциите, които са им възложени от закона, и другите функции, които могат да им бъдат възложени от председателя на съответния съд или от председателя на децентрализирания състав“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През май 2002 г. Banco de Santander Central Hispano SA (наричано по-нататък „BSCH“), холдингово дружество в данъчно консолидираната група 17/89, придобива 100 % от дружествените дялове в AKB Holding GmbH (наричано по-нататък „AKB“), дружество по германското право.
Това придобиване, чиято цена възлиза на 1099999999 EUR, докато счетоводната стойност на AKB е оценена на 183909000 EUR, поражда финансова репутация от 916091000 EUR (наричана по-нататък „разглежданата финансова репутация“).
Като холдингово дружество AKB притежава дялови участия в следните дружества, всички установени в Съюза, а именно: AKB Datensysteme GmbH, AKB Autobörse AG, AKB Leasing GmbH, AKB Versicherungsdienst GmbH, AKB Privat und Handelsbank Aktien AG, AKB Vermögensverwaltung GmbH и AKB Marketing Services sp. z o.o.
През декември 2002 г. BSCH прехвърля акциите на AKB, чиято цена на придобиване е в основата на разглежданата финансова репутация, на Holneth BV, дружество по нидерландското право, и на Santander Consumer Finance SA (наричано по-нататък „SCF“), дружество по испанското право, като тези дружества също принадлежат към данъчно консолидираната група 17/89.
Предвид разглежданата финансова репутация в декларациите си за облагане с корпоративни данъци за финансовите 2002 г. и 2003 г. данъчно консолидираната група 17/89 прави приспадания в съответствие с член 12, параграф 5 от TRLIS.
Така за финансовата 2002 г. BSCH и SCF приспадат съответно 27482730 EUR и 1631395 EUR. За финансовата 2003 г. SCF претендира приспадане от 45804550 EUR.
Що се отнася до финансовата 2002 г., след извършена данъчна проверка, която приключва с протокол от 21 декември 2006 г., с ревизионен акт от 7 март 2007 г. финансовата инспекция приема направеното от BSCH приспадане в размер на 20262374 EUR, но прави корекция в размер на 7215356 EUR. Що се отнася до SCF, приспадането на 1631395 EUR е прието в неговата цялост.
С ревизионен акт от 22 юли 2010 г. финансовата инспекция отхвърля изцяло приспадането на финансовата репутация, което претендира SCF за финансовата 2003 г.
На 16 август 2010 г. Banco de Santander подава жалба по административен ред срещу този ревизионен акт пред TEAC, като поддържа, че разглежданата финансова репутация, независимо от непрекия си характер, дължащ се на обстоятелството, че придобиването, от което произтича, се отнася до холдингово дружество, подлежи на приспадане от корпоративния данък по силата на самия текст на член 12, параграф 5 от TRLIS.
С оглед на новото тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS, прието както от DGT, така и от TEAC, и посочено в точка 12 от настоящото решение, в настоящия случай се поставял въпросът дали в изпълнение на Решение 2011/5 — първото решение на Комисията относно разглеждания данъчен режим, следва да се пристъпи към възстановяване — като неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар помощ — на данъчното приспадане, съответстващо на амортизацията на разглежданата репутация, извършена преди 21 декември 2007 г. след придобиването на чуждестранно холдингово дружество.
С оглед на факта, че разпоредбите на член 1, параграф 2 във връзка с член 4, параграф 1 от Решение 2011/5 изключват от задължението за възстановяване — поради придобити оправдани правни очаквания — придобиванията, извършени преди 21 декември 2007 г., и факта, че разглежданото в главното производство придобиване е извършено преди тази дата, за разрешаването на спора по главното производство било абсолютно необходимо да се даде отговор на въпроса дали тези разпоредби на Решение 2011/5 трябва да се тълкуват в смисъл, че се прилагат и за придобиването на непреки дялови участия, по-специално за придобиването на чуждестранно холдингово дружество като разглежданото в главното производство.
В това отношение TEAC приема, че административното тълкуване, което преди това не допуска прилагането на данъчното приспадане за придобиване на непреки дялови участия, не представлява източник на право.
Всъщност нито ГДПП, нито TEAC били част от законодателната или съдебната власт. Възприетите от тези органи тълкувания не били окончателни, тъй като подлежали на контрол от страна на съдилищата. Освен това Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания) все още не се бил произнесъл по приложимостта на член 12, параграф 5 от TRLIS за придобиването на непреки дялови участия.
При тези условия TEAC решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 1, параграф 2 от Решение [2011/5] да се тълкува в смисъл, че признатите и определени там оправдани правни очаквания се прилагат и по отношение на приспадането на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, що се отнася до придобиванията на непреки дялови участия в чуждестранни дружества, извършени посредством пряко придобиване на чуждестранно холдингово дружество?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос следва ли да се обяви за недействително решението [за започване на процедурата, довела до приемане на Решение 2015/314], с което Комисията решава да започне предвидената в член 108, параграф 2 ДФЕС процедура поради нарушение на посочения член и на Регламент [(EО) № 659/1999 на Съвета от 22 март 1999 година за установяване на подробни правила за прилагането на член [108 ДФЕС] (
ОВ L 83, 1999 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 8, том 1, стр. 41)]?“.
С решение от 8 януари 2015 г., постъпило в Съда на 27 януари 2015 г., TEAC приема, че трябва да преформулира преюдициалните въпроси поради настъпването на нови факти.
Става въпрос, от една страна, за приемането на Решение 2015/314 на 15 октомври 2014 г., и от друга страна, за решения на Общия съд на Европейския съюз от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
), и Banco Santander и Santusa/Комисия (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
), с които той отменя съответните член 1, параграф 1 и член 4 от Решения 2011/5 и 2011/282.
TEAC приема, че в резултат на това ново развитие на обстоятелствата вече не е необходимо да се отправя запитване до Съда относно тълкуването на Решение 2011/5, тъй като от този момент основният въпрос с оглед на разрешаването на спора в главното производство вече е дали отмяната на това решение от Общия съд води до невалидност на Решение 2015/314, което разпростира забраната за приспадане по член 12, параграф 5 от TRLIS, вече предвидена в Решения 2011/5 и 2011/282, спрямо придобиването на непреки дялови участия в чуждестранни дружества.
При тези обстоятелства TEAC решава да преформулира преюдициалните въпроси по следния начин:
„1)
Нищожно поради липса на фактическо и правно основание ли е Решение [2015/314] в съответствие с решения на Общия съд на Европейския съюз от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
) и Banco Santander и Santusa/Комисия (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
), с които са отменени съответните член 1, параграф 1 и член 4 [от Решение 2011/5 и Решение 2011/282]?
2)
Нищожно поради липса на мотиви ли е Решение [2015/314] в съответствие с решения на Общия съд на Европейския съюз от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
) и Banco Santander и Santusa/Комисия (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
), с които са отменени съответните член 1, параграф 1 и член 4 [от Решение 2011/5 и Решение 2011/282]?
3)
При условията на евентуалност, при отрицателен отговор на предходните въпроси:
Нищожно ли е Решение [2015/314], поради факта че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS попада изцяло в приложното поле на [Решение 2011/5 и Решение 2011/282]?“.
С решение от 8 юни 2017 г., постъпило в Съда на 6 юли 2017 г., TEAC счита, че трябва за втори път да преформулира преюдициалните въпроси поради настъпването на нов факт, а именно, решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др. (
C‑20/15 P и C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), с което Съдът отменя решенията на Общия съд от 7 ноември 2014 г., Autogrill España/Комисия (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
) и Banco Santander и Santusa/Комисия (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
) и връща дела T‑219/10 и T‑399/11 на Общия съд за ново разглеждане.
С оглед на този нов факт TEAC приема, че следва да се запазят както въпросите, поставени в рамките на първоначалното преюдициално запитване, отнасящи се до тълкуването на приложното поле на член 1, параграф 2 от Решение 2011/5, така и поставените при първото преформулиране преюдициални въпроси, които от своя страна се отнасят до валидността на Решение 2015/314.
След второто им преформулиране преюдициалните въпроси вече имат следното съдържание:
„1)
Ако бъде потвърдена валидността на [Решение 2011/5]:
а)
Трябва ли член 1, параграф 2 от Решение [2011/5] да се тълкува в смисъл, че признатите и определени там оправдани правни очаквания се прилагат и по отношение на приспадането на данъчната амортизация на финансовата репутация, предвидено в член 12, параграф 5 от TRLIS, що се отнася до придобиванията на непреки дялови участия в чуждестранни дружества, извършени посредством пряко придобиване на чуждестранно холдингово дружество?
б)
При утвърдителен отговор на първия въпрос следва ли да се обяви за недействително решението [за започване на процедурата, довела до приемане на Решение 2015/314]?
2)
Ако по дело T‑219/10 член 1 от [Решение 2011/5] бъде отменен:
а)
Нищожно ли е [Решение 2015/314], доколкото вече няма фактическо и правно основание за него?
б)
Нищожно поради липса на мотиви ли е [Решение 2015/314]?
в)
При условията на евентуалност, при отрицателен отговор на предходните въпроси:
Нищожно ли е Решение [2015/314], поради факта че новото административно тълкуване на член 12, параграф 5 от TRLIS попада изцяло в приложното поле на [Решение 2011/5 и Решение 2011/282]?“.
С решение от 15 ноември 2018 г., World Duty Free Group/Комисия (
T‑219/10 RENV
,
EU:T:2018:784
), Общият съд отхвърля подадената от World Duty Free Group жалба за отмяна на Решение 2011/5.
На 25 януари 2019 г. това дружество подава жалба за отмяна както на посоченото съдебно решение, така и на Решение 2011/5. Тази жалба е висяща пред Съда (дело C‑51/19 P).
Пред Съда са висящи и други жалби със същия предмет или с предмет други решения на Общия съд, с които се отхвърлят жалби за отмяна на Решение 2011/282.
Освен това пред Общия съд са висящи няколко жалби за отмяна на Решение 2015/314.
В настоящото дело са постановени няколко последователни решения за спиране на производството. Те са били взети по същество с мотива, че след двете преформулирания на преюдициалните въпроси TEAC понастоящем възнамерява да отправи въпроси до Съда или относно евентуалното отражение на невалидността на Решение 2011/5 спрямо валидността на Решение 2015/314, в случай че невалидността на Решение 2011/5 бъде установена от съда на Съюза, или относно тълкуването на Решение 2011/5, за да се определи приложното му поле, в случай че валидността на това решение бъде потвърдена от съда на Съюза.
Към днешна дата обаче въпросът за валидността на Решение 2011/5 остава висящ пред юрисдикциите на Съюза.
Въпреки това, с оглед по-специално на практиката на Съда след отправянето на настоящото преюдициално запитване, както и на съмненията, изразени от Комисията във връзка с квалифицирането на TEAC като „юрисдикция“ по смисъла на член 267 ДФЕС, а следователно и с допустимостта на това запитване, настоящото дело следва да се възобнови, за да се провери дали TEAC попада в рамките на тази квалификация.
По допустимостта на преюдициалното запитване
Съгласно постоянната практика на Съда, за да прецени дали съответният запитващ орган притежава качеството на „юрисдикция“ по смисъла на член 267 ДФЕС — въпрос, уреден единствено от правото на Съюза — Съдът взема предвид съвкупност от обстоятелства, а именно дали органът е законоустановен, дали е постояннодействащ, дали юрисдикцията му е задължителна, дали производството е състезателно, дали той прилага правни норми и дали е независим (вж. в този смисъл решения от 30 юни 1966 г.,Vaassen-Göbbels,
61/65
,
EU:C:1966:39
, т.
, от 31 май 2005 г., Syfait и др.,
C‑53/03
,
EU:C:2005:333
, т.
и от 16 февруари 2017 г., Margarit Panicello,
C‑503/15
,
EU:C:2017:126
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до TEAC — запитващият орган в настоящото дело, данните, съдържащи се в представената на Съда преписка, не позволяват да се постави под съмнение фактът, че той отговаря на критериите, свързани с неговия законоустановен характер, постоянното му естество, задължителния характер на неговата юрисдикция, състезателния характер на производството пред него и прилагането от този орган на правни норми.
За сметка на това се поставя въпросът дали TEAC отговаря на критерия за независимост.
В това отношение в точка 39 от решение от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др. (
C‑110/98—C‑147/98
,
EU:C:2000:145
) Съдът приема, че испанското законодателство относно ТЕА, което е било приложимо към делото, по което е постановено това решение, гарантира функционално разделение между, от една страна, службите на данъчната администрация, на които е възложено управлението, определянето и събирането на данъка, и от друга страна, TEA, които се произнасят по жалбите, подадени срещу решенията на посочените служби, без да получават никакви указания от данъчната администрация. В точка 40 от посоченото решение Съдът уточнява, че такива гаранции предоставят на TEA качеството на трето лице по отношение на службите, които са взели обжалваното решение, и независимостта, необходима за да могат да се считат за юрисдикции по смисъла на член 267 ДФЕС.
Както обаче и Комисията поддържа в писменото си становище, тези съображения трябва да бъдат преразгледани по-специално с оглед на по-новата практика на Съда, отнасяща се в частност до критерия за независимост, на който трябва да отговаря всеки национален орган, за да бъде квалифициран като „юрисдикция“ по смисъла на член 267 ДФЕС.
В този контекст следва да се подчертае, че независимостта на националните съдилища е от основно значение за правилното функциониране на системата за съдебно сътрудничество, въплътена в предвидения в член 267 ДФЕС механизъм на преюдициалното запитване, доколкото съгласно постоянната практика на Съда, припомнена в точка 51 от настоящото решение, този механизъм може да бъде задействан само от орган, на който е възложено да прилага правото на Съюза и който изпълнява този критерий за независимост (решение от 27 февруари 2018 г., Associação Sindical dos Juízes Portugueses,
C‑64/16
,
EU:C:2018:117
, т.
).
Според практиката на Съда понятието „независимост“ има два аспекта. Първият аспект, който е външен, изисква съответният орган да упражнява функциите си напълно самостоятелно, без да е йерархично обвързан или да е подчинен на когото и било и без да получава нареждания или инструкции от какъвто и да било вид, като по този начин е защитен от външна намеса или натиск, които могат да накърнят независимостта на членовете му при вземането на решение и да повлияят на техните решения (решение от 27 февруари 2018 г., Associação Sindical dos Juízes Portugueses,
C‑64/16
,
EU:C:2018:117
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася в допълнение до външния аспект на понятието „независимост“, следва да се припомни, че несменяемостта на членовете на съответната инстанция представлява присъща гаранция за независимостта на съдиите, доколкото цели да защити лицата, изпълняващи правораздавателна функция (вж. в този смисъл решения от 19 септември 2006 г., Wilson,
C‑506/04
,
EU:C:2006:587
, т.
и от 27 февруари 2018 г., Associação Sindical dos Juízes Portugueses,
C‑64/16
,
EU:C:2018:117
, т.
).
Принципът на несменяемост, чието кардинално значение следва да се подчертае, изисква по-специално съдиите да могат да останат на служба, докато не достигнат задължителната пенсионна възраст или до края на техния мандат, когато той е за определен срок. Без този принцип да е абсолютен по своя характер, изключения от него може да има само по легитимни и императивни съображения и при спазване на принципа на пропорционалност. Ето защо е общопризнато, че съдиите могат да бъдат освободени от длъжност, ако не са в състояние да продължат да изпълняват функциите си поради (физическа) неспособност или сериозно нарушение на задълженията си и при спазване на съответните процедури (решение от 24 юни 2019 г., Комисия/Полша (Независимост на Върховния съд),
C‑619/18
,
EU:C:2019:531
, т.
).
Така гаранцията за несменяемост на членовете на дадена юрисдикция изисква случаите на освобождаване от длъжност на членовете на този орган да са определени в специална правна уредба посредством изрични законови разпоредби, които предоставят гаранции, надхвърлящи предвидените в общите правила на административното и трудовото право и приложими в случай на злоупотреба при освобождаване от длъжност (вж. в този смисъл решение от 9 октомври 2014 г., TDC,
C‑222/13
,
EU:C:2014:2265
, т.
и
).
Вторият аспект на понятието „независимост“, който е от вътрешен порядък, е свързан с понятието „безпристрастност“ и визира еднаквата отдалеченост от страните по спора и от съответните им интереси с оглед на предмета на спора. Този аспект изисква запазването на обективност и липсата на всякакъв интерес от изхода на спора извън строгото прилагане на правната норма (решение от 16 февруари 2017 г., Margarit Panicello,
C‑503/15
,
EU:C:2017:126
, т.
и цитираната съдебна практика).
Така съгласно постоянната практика на Съда понятието „независимост“, което е вътрешноприсъщо на правораздавателната функция, предполага преди всичко съответната инстанция да има качеството на трето лице по отношение на органа, който е приел обжалваното решение (вж. в този смисъл решения от 30 март 1993 г., Corbiau,
C‑24/92
,
EU:C:1993:118
, т.
и от 9 октомври 2014 г., TDC,
C‑222/13
,
EU:C:2014:2265
, т.
и цитираната съдебна практика).
Тези гаранции за независимост и безпристрастност изискват наличието на правила, по-конкретно що се отнася до състава на органа, назначаването, срока на упражняване на функциите, както и основанията за самоотвод, отвод и освобождаване от длъжност на членовете му, които правила да дават възможност да се отстрани всяко оправдано съмнение в съзнанието на страните в производството относно неподатливостта на органа към външни фактори и неутралността му по отношение на противопоставящите се интереси (решение от 9 октомври 2014 г., TDC,
C‑222/13
,
EU:C:2014:2265
, т.
).
В настоящия случай следва да се констатира, първо, че съгласно приложимата национална правна уредба, по-специално съгласно член 29, параграф 2 от Кралски указ 520/2005, председателят и членовете на TEAC се назначават за неопределен срок с кралски декрет, приет в Министерския съвет по предложение на министъра на икономиката и финансите. Съгласно същата разпоредба както председателят, така и членовете на TEAC могат да бъдат освободени от длъжност по същата процедура, а именно с кралски декрет, приет в Министерския съвет по предложение на министъра на икономиката и финансите.
Що се отнася до членовете на регионалните TEA, следва да се отбележи, че съгласно член 30, параграф 2 от Кралски декрет 520/2005 те се назначават от министъра на икономиката и финансите сред държавните служители, фигуриращи в даден списък, и могат да бъдат освобождавани от длъжност от същия министър.
Макар наистина приложимото национално законодателство да предвижда правила, които по-специално уреждат самоотвода и отвода на председателя, както и на останалите членове на TEAC, или пък, що се отнася до председателя на TEAC — правила в областта на конфликта на интереси, несъвместимостта и задълженията за прозрачност, за сметка на това е безспорно, че режимът на освобождаване от длъжност на председателя и на другите членове на TEAC не се определя от специална правна уредба посредством изрични законови разпоредби като приложимите за членовете на съдебната власт. По отношение на последното спрямо членовете на TEAC се прилагат единствено общи правила на административното право, и по-специално на основния статут на държавните служители, както потвърждава испанското правителство в заседанието пред Съда. Същата констатация се налага и по отношение на членовете на регионалните и местните TEA.
При това положение освобождаването от длъжност на председателя и на другите членове на TEAC, както и на членовете на другите TEA, не е ограничено, както се изисква от принципа на несменяемост, припомнен в точка 59 от настоящото решение, до някои изключителни хипотези, които са израз на легитимни и императивни мотиви, обосноваващи приемането на такава мярка, при спазване на принципа на пропорционалност и на подходящи процедури като хипотезата на (физическа) неспособност или на сериозно неизпълнение на задълженията, поради което съответните лица не са в състояние да продължат да изпълняват своите функции.
От това следва, че приложимото национално законодателство не гарантира, че председателят и другите членове на TEAC са защитени от външен натиск, независимо дали пряк или непряк, който може да породи съмнение в тяхната независимост.
Макар да е вярно, че съгласно член 228, параграф 1 от LGT членовете на TEA упражняват компетенциите си „при условията на функционална независимост“ и че в съответствие с член 29, параграф 9 и член 30, параграф 12 от Кралски декрет 520/2005 те упражняват „напълно независимо и на своя отговорност“ функциите, които са им възложени от закона, това не променя факта, че освобождаването им от длъжност или отмяната на тяхното назначаване не са съпътствани от специални гаранции. Такава система обаче не може да възпрепятства ефикасно необоснован натиск от страна на изпълнителната власт по отношение на членовете на ТЕА (вж. по аналогия решение от 31 май 2005 г., Syfait и др.,
C‑53/03
,
EU:C:2005:333
, т.
).
В това отношение положението на членовете на TEA, и по-специално на TEAC, се различава например от това на запитващия орган по делото, по което е постановено решение от 6 октомври 2015 г., Consorci Sanitari del Maresme (
C‑203/14
,
EU:C:2015:664
), в смисъл, че както следва от точки 11 и 20 от това съдебно решение, членовете на този орган, за разлика от членовете на TEA, се ползват с гаранция за несменяемост по време на мандата им, от която може да има отклонения само по изрично изброени в закона причини.
Освен това ТЕА, и по-специално ТЕАС се различават от запитващия орган по делото, по което е постановено решение от 24 май 2016 г., MT Højgaard и Züblin (
C‑396/14
,
EU:C:2016:347
). Всъщност, както е видно от точки 29—31 от това решение, макар този орган действително да включва членове експерти, които не се ползват от особената закрила, запазена за магистратите с конституционна разпоредба, той е съставен и от магистрати, които от своя страна имат тази закрила и при всички обстоятелства разполагат с мнозинството от гласовете и поради това имат решаващо значение при вземането на решения от този орган, което е от естество да гарантира неговата независимост.
Що се отнася, на второ място, до изискването за независимост, разгледано във втория му аспект от вътрешен порядък, посочен в точка 61 от настоящото решение, важно е да се отбележи, че действително в рамките на Министерството на икономиката и финансите съществува функционално разделение между, от една страна, службите на данъчната администрация, на които е възложено управлението, определянето и събирането на данъка, и от друга страна, TEA, които се произнасят по жалбите, подадени срещу решенията, взети от посочените служби.
При все това, както отбелязва и генералният адвокат в точки 31 и 40 от заключението си, някои характеристики на производството по извънредна жалба пред Sala Especial para la Unificación de Doctrina (Специален състав за уеднаквяване на практиката, Испания), което производство е уредено в член 243 от LGT, допринасят за съмненията дали TEAC има качеството на „трето лице“ по отношение на противопоставящите се интереси.
Всъщност единствено генералният данъчен директор в Министерството на икономиката и финансите следва да подаде такава извънредна жалба срещу решенията на TEAC, с които не е съгласен. Този генерален директор обаче ще участва служебно в състава от осем души, който ще трябва да се произнесе по тази жалба, също както и генералният директор или директорът на службата на Държавната агенция на данъчната администрация, в чиито рамки попада органът, автор на акта, който е посочен в решението, предмет на тази извънредна жалба. Така както генералният данъчен директор в Министерството на икономиката и финансите, който подава извънредната жалба срещу решение на ТЕАС, така и генералният директор или директорът на отдела в Държавната агенция за данъчна администрация, от които произхожда посоченият в това решение акт, ще заседават в специалния състав на ТЕАС, който разглежда тази жалба. От това произтича объркване между качеството на страна в производството по извънредна жалба и качеството на член на органа, който трябва да разгледа подобна жалба.
Освен това перспективата за подаването на такава извънредна жалба от генералния данъчен директор в Министерството на икономиката и финансите срещу решение на TEAC може да упражни натиск върху последния и по този начин да постави под съмнение неговата независимост, както и неговата безпристрастност, и то независимо от изтъкнатия от испанското правителство в заседанието пред Съда факт, че съгласно член 243, параграф 4 от LGT тази извънредна жалба има действие само за в бъдеще и не оказва влияние върху вече взетите от TEAC решения, включително това, което е предмет на посочената жалба.
Така тези характеристики на извънредната жалба за уеднаквяване на практиката, която може да бъде подадена срещу решенията на TEAC, изтъкват органичните и функционални връзки, съществуващи между този орган и Министерството на икономиката и финансите, по-специално с генералния данъчен директор в това министерство, както и с генералния директор на дирекцията, от която произхождат оспорваните пред него решения. Наличието на такива връзки не допуска на ТЕАС да се признае качеството на трето лице по отношение на тази администрация (вж. по аналогия решение от 30 май 2002 г., Schmid,
C‑516/99
,
EU:C:2002:313
, т.
—
).
Ето защо TEAC не отговаря на характерното за юрисдикциите изискване за независимост, разглеждано във вътрешния му аспект.
Следва да се добави, от една страна, че фактът, че ТЕА не представляват „юрисдикции“ по смисъла на член 267 ДФЕС, не ги освобождава от задължението да гарантират прилагането на правото на Съюза при приемането на своите решения и при нужда да оставят без приложение националните разпоредби, които изглеждат противоречащи на разпоредбите от правото на Съюза с директен ефект, тъй като всъщност такива задължения обвързват всички компетентни национални органи, а не само националните юрисдикции (вж. в този смисъл решения от 22 юни 1989 г., Costanzo,
103/88
,
EU:C:1989:256
, т.
—
, от 14 октомври 2010 г., Fuß,
C‑243/09
,
EU:C:2010:609
, т.
и
и от 4 декември 2018 г., Minister for Justice and Equality и Commissioner of An Garda Síochána,
C‑378/17
,
EU:C:2018:979
, т.
и
).
От друга страна, възможността за оспорване по съдебен ред пред Audiencia Nacional (Национален съд, Испания) и Tribunal Supremo (Върховен съд) срещу решенията на TEA, приети в края на образувано по административно-икономическа жалба производство, позволява да се гарантира ефективността на механизма за преюдициално запитване, предвиден в член 267 ДФЕС, и единството на тълкуването на правото на Съюза, тъй като такива национални юрисдикции имат възможност или съответно са задължени да сезират Съда с преюдициално запитване, когато за постановяване на техните актове е необходимо решение относно тълкуването или валидността на правото на Съюза (вж. по аналогия решение от 31 януари 2013 г., Белов,
C‑394/11
,
EU:C:2013:48
, т.
).
С оглед на всички гореизложени съображения следва да се приеме, че преюдициалното запитване, отправено от TEAC, е недопустимо, тъй като този орган не може да бъде квалифициран като „юрисдикция“ по смисъла на член 267 ДФЕС.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващия орган, последният следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

Преюдициалното запитване, отправено от Tribunal Económico-Administrativo Central (Централен административно-икономически съд, Испания) с акт от 2 април 2014 г., е недопустимо.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.