CELEX: 62020CJ0294
Προδικαστική παραπομπή
Εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών
Όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ
Άρθρα 3, 6 και 7
Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ)
Υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας
Άρνηση επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ
Έγγραφα τα οποία δικαιολογούν το δικαίωμα επιστροφής
Μη υποβολή των δικαιολογητικών εντός των καθορισμένων προθεσμιών

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της GE Αuto Service GmbH (στο εξής: Αuto Service) και του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου, Ισπανία) σχετικά με την άρνηση επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που χρέωσε η εταιρία αυτή.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/18/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006 (
ΕΕ 2006, L 51, σ. 12
) (στο εξής: έκτη οδηγία περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
β)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·
γ)
τον φόρο προστιθεμένης αξίας, ο οποίος οφείλεται κατά το άρθρο 5 παράγραφος 7 περίπτωση α) και το άρθρο 6 παράγραφος 3.
3.   Επίσης τα Κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α)
πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4 παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
β)
πράξεών του που απαλλάσσονται κατά τα άρθρα 14 παράγραφος 1 περίπτωση θ), 15 και 16 παράγραφος 1 υπό Β, Γ και Δ και παράγραφος 2·
γ)
πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13 υπό Β περιπτώσεις α) και δ) υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος.
[…]»
Στο άρθρο 28στ της εν λόγω οδηγίας ορίζονται τα εξής:
«[…]
4.   Η επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας που προβλέπεται στην παράγραφο 3 γίνεται:
–
υπέρ των υποκειμένων στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, αλλά σε άλλο κράτος μέλος, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που […] ορίζονται από την [όγδοη] οδηγία [περί ΦΠΑ],
[…]».
Η όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ
Το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Κάθε Κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο Κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, τον φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο ε[σ]ωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφ’ όσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες [των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία αʹ και βʹ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ή των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο άρθρο 1, στοιχείο βʹ].»
Το άρθρο 3 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για να τύχει επιστροφής κάθε υποκείμενος στο φόρο, που αναφέρεται στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό της χώρας, οφείλει:
α)
να καταθέσει ενώπιον της αρμοδίας υπηρεσίας της αναφερομένης στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος μια αίτηση σύμφωνα με το υπόδειγμα που εμφαίνεται στο παράρτημα Α, στο οποίο θα επισυναφθούν τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής. Τα Κράτη μέλη θέτουν στη διάθεση των ενδιαφερομένων ένα επεξηγηματικό δελτίο που πρέπει να περιέχει οπωσδήποτε τα στοιχειώδη πληροφοριακά στοιχεία τα οποία περιλαμβάνονται στο παράρτημα Γ·
β)
να αιτιολογήσει, με πιστοποιητικό εκδοθέν από τη διοίκηση του Κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος, ότι υπόκειται στο φόρο προστιθεμένης αξίας εντός του Κράτους αυτού. Εντούτοις, όταν η αρμόδια υπηρεσία η προβλεπόμενη στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος έχει ήδη στην κατοχή της το δικαιολογητικό αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να προσκομίσει νέο, για περίοδο ενός έτους, από τη διοίκηση του Κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος. Τα Κράτη μέλη δεν εκδίδουν πιστοποιητικά για τους υποκείμενους στο φόρο οι οποίοι τυγχάνουν απαλλαγής του φόρου δυνάμει του άρθρου 24 της [έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ]·
γ)
να βεβαιώσει με γραπτή δήλωση ότι δεν προέβη σε καμία παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως πραγματοποιηθείσα στο εσωτερικό της χώρας κατά το διάστημα της περιόδου της προβλεπομένης στο άρθρο 7 παράγραφος 1 πρώτο εδάφιο πρώτη και δεύτερη φράση·
δ)
να αναλάβει την υποχρέωση επιστροφής κάθε ποσού αχρεωστήτως εισπραττομένου.»
Το άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Για να τύχει της επιστροφής ο υποκείμενος στο φόρο ο αναφερόμενος στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας καμία παράδοση αγαθών ή καμία παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως γενόμενη στη χώρα, πλην των παροχών των αναφερομένων στο άρθρο 1 περιπτώσεις α) και β), οφείλει:
α)
να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3 περιπτώσεις α), β) και δ)·
[…]».
Το άρθρο 6 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα Κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν στους υποκειμένους στο φόρο του άρθρου 2, πέραν των υποχρεώσεων που προβλέπονται στα άρθρα 3 και 4, καμία υποχρέωση εκτός της απαιτήσεως, σε ειδικές περιπτώσεις, της παροχής των αναγκαίων πληροφοριών προκειμένου να εκτιμηθεί το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής.»
Κατά το άρθρο 7 της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ:
«1.   Η αίτηση επιστροφής που προβλέπεται στα άρθρα 3 και 4 πρέπει να αφορά αγορές αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες έχουν εκδοθεί τιμολόγια ή εισαγωγές που έχουν πραγματοποιηθεί κατά το διάστημα μιας περιόδου όχι μικρότερης των τριών μηνών ούτε μεγαλύτερης ενός ημερολογιακού έτους. Η αίτηση δύναται ωστόσο να αφορά μια περίοδο μικρότερη των τριών μηνών όταν η περίοδος αυτή αποτελεί το υπόλοιπο ενός ημερολογιακού έτους. Οι αιτήσεις δύνανται να αφορούν επίσης τιμολόγια ή έγγραφα εισαγωγής τα οποία δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο προηγουμένων αιτήσεων και τα οποία αφορούν πράξεις πραγματοποιηθείσες κατά τη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού έτους. Η αίτηση πρέπει να υποβληθεί στην αρμόδια υπηρεσία την αναφερόμενη στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος το αργότερο εντός των έξι μηνών που έπονται της λήξεως του ημερολογιακού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου ο φόρος κατέστη απαιτητός.
[…]
3.   Η αρμόδια υπηρεσία η προβλεπόμενη στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος θεωρεί κάθε τιμολόγιο ή έγγραφο εισαγωγής έτσι ώστε να μη δύνανται αυτά να επαναχρησιμοποιηθούν για μια άλλη αίτηση, και τα αποδίδει σε προθεσμία ενός μηνός.
4.   Οι αποφάσεις επί των αιτήσεων επιστροφής πρέπει να κοινοποιούνται, εντός προθεσμίας έξι μηνών μετά την ημερομηνία υποβολής, στην προβλεπόμενη στην παράγραφο 3 αρμόδια υπηρεσία, των αιτήσεων αυτών συνοδευομένων από όλα τα έγγραφα τα απαιτούμενα από την παρούσα οδηγία προκειμένου να εξετασθεί η αίτηση. Η επιστροφή πρέπει να λάβει χώρα πριν από την εκπνοή της προαναφερθείσης προθεσμίας, κατόπιν αιτήσεως του ενδιαφερομένου, είτε στο Κράτος μέλος επιστροφής είτε στο Κράτος όπου αυτός είναι εγκατεστημένος. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, οι τραπεζικές δαπάνες αποστολής βαρύνουν τον ενδιαφερόμενο.
Οι αποφάσεις απορρίψεως πρέπει να αιτιολογούνται. Δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο προσφυγής ενώπιον των αρμοδίων αρχών του Κράτους μέλους για τo οποίο πρόκειται, σύμφωνα με τις διατυπώσεις και τις προθεσμίες που προβλέπονται για τις αιτούμενες επιστροφές από τους υποκειμένους στο φόρο τους εγκατεστημένους στο Κράτος αυτό.
[…]»
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ
Τα άρθρα 411 και 413 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), προβλέπουν ότι η οδηγία αυτή καταργεί την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ και αρχίζει να ισχύει την 1 Ιανουαρίου 2007.
Η οδηγία 2008/9/ΕΚ
Από το άρθρο 28, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (
ΕΕ 2008, L 44, σ. 23
), προκύπτει ότι η οδηγία 2008/9 εφαρμόζεται όσον αφορά τις αιτήσεις επιστροφής που υποβάλλονται μετά την 31η Δεκεμβρίου 2009 και ότι καταργεί την όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ από 1ης Ιανουαρίου 2010.
Το ισπανικό δίκαιο
Το άρθρο 119 του Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (νόμου 37/1992 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 28ης Δεκεμβρίου 1992 (BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44247), με τίτλο «Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις επιστροφές υπέρ ορισμένων επιχειρηματιών ή επαγγελματιών οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος εφαρμογής του ΦΠΑ», ορίζει τα εξής:
«1.   Οι επιχειρηματίες ή οι επαγγελματίες οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος εφαρμογής του ΦΠΑ, για τους οποίους πληρούνται οι προϋποθέσεις του επόμενου εδαφίου, μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμα για επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας που έχουν καταβάλει ή, ενδεχομένως, τους έχει μετακυλισθεί στο έδαφος αυτό, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου.
[…]
2.   Οι προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος επιστροφής το οποίο προβλέπεται στο παρόν άρθρο είναι:
1.
o
Οι επιχειρηματίες ή οι επαγγελματίες που προτίθενται να επικαλεσθούν το δικαίωμα αυτό να είναι εγκατεστημένοι στην Κοινότητα, στις Καναρίους Νήσους, στη Θέουτα ή στη Μελίγια ή σε άλλα τρίτα εδάφη.
[…]
2.
o
Κατά την περίοδο που αναφέρεται στην αίτηση, [οι επιχειρηματίες ή οι επαγγελματίες] να μην έχουν πραγματοποιήσει στο έδαφος εφαρμογής του ΦΠΑ παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που υπόκεινται σε ΦΠΑ, εκτός από αυτές που απαριθμούνται κατωτέρω:
a)
παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών των οποίων αποδέκτης είναι ο υποκείμενος στον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 84, παράγραφος 1, σημεία 2, 3 και 4, του παρόντος νόμου·
b)
υπηρεσίες μεταφορών και τις παρεπόμενες των μεταφορών υπηρεσίες, οι οποίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει των άρθρων 21, 23, 24 και 64 του παρόντος νόμου.
[…]
8.   Οι αιτήσεις επιστροφής μπορούν να αφορούν μόνον την αμέσως προηγούμενη ετήσια ή τριμηνιαία περίοδο.
Εντούτοις, οι αιτήσεις επιστροφής που αφορούν βραχύτερο χρονικό διάστημα είναι παραδεκτές υπό την προϋπόθεση ότι η οικεία περίοδος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου του αντίστοιχου έτους.
9.   Η φορολογική αρχή μπορεί να απαιτήσει από τους ενδιαφερομένους να υποβάλουν τα στοιχεία και τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την εκτίμηση του βασίμου των αιτήσεων επιστροφής που υποβλήθηκαν και, ειδικότερα, για τον ορθό προσδιορισμό του ποσού της επιστροφής σύμφωνα με τις παραγράφους 4 και 5 του παρόντος άρθρου.
[…]»
Το άρθρο 112 του Ley 30/1992 de Regimen juridico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común (νόμου 30/1992 περί του νομικού καθεστώτος της δημόσιας διοικήσεως και της κοινής διοικητικής διαδικασίας), της 26ης Νοεμβρίου 1992, το οποίο περιλαμβάνεται πλέον στο άρθρο 118 του Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (νόμου 39/2015, περί κοινής διοικητικής διαδικασίας των δημοσίων υπηρεσιών), της 1ης Οκτωβρίου 2015 (BOE αριθ. 236, της 2ας Οκτωβρίου 2015, σ. 89343), απαγορεύει «να λαμβάνονται υπόψη, κατά τη λήψη αποφάσεως επί διοικητικών προσφυγών, πραγματικά περιστατικά, έγγραφα ή επιχειρήματα του προσφεύγοντος τα οποία αυτός μπορούσε να προσκομίσει, πλην όμως δεν προσκόμισε, με τις παρατηρήσεις του» και διευκρινίζει ότι «[δ]εν μπορεί να ζητηθεί η διεξαγωγή αποδεικτικής διαδικασίας εάν η μη διεξαγωγή αποδείξεων κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που κατέληξε στην έκδοση της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι καταλογιστέα στον ενδιαφερόμενο».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Αuto Service είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία η οποία, στις 30 Ιουνίου 2006 και στις 29 Ιουνίου 2007, υπέβαλε ενώπιον της Oficina nacional de gestión tributaria – IVA de no establecidos (εθνικής φορολογικής αρχής – ΦΠΑ για μη εγκατεστημένους υποκειμένους στον φόρο, Ισπανία, στο εξής: ισπανική φορολογική αρχή) αιτήσεις επιστροφής των ποσών του ΦΠΑ που είχαν καταβληθεί από επιχειρηματίες ή επαγγελματίες οι οποίοι δεν ήταν εγκατεστημένοι στο έδαφος εφαρμογής του φόρου κατά τη διάρκεια των οικονομικών ετών 2005 και 2006 για συνολικό ποσό ύψους 407396,469 ευρώ.
Στις 19 Μαρτίου 2008, η ισπανική φορολογική αρχή απηύθυνε στην Αuto Service δύο αιτήσεις παροχής πληροφοριών προκειμένου αυτή να της κοινοποιήσει τα πρωτότυπα των τιμολογίων βάσει των οποίων η Αuto Service ζητούσε την εν λόγω επιστροφή και να της παράσχει διευκρινίσεις σχετικά με τις πράξεις που διενεργήθηκαν στην Ισπανία, καθώς και σχετικά με τον προορισμό των αγαθών που απέκτησε ή των υπηρεσιών που της παρασχέθηκαν και τα οποία αφορούσε η αίτηση επιστροφής.
Στις 12 Δεκεμβρίου 2008, η Αuto Service ενημέρωσε την ισπανική φορολογική αρχή ότι εξακολουθούσε να εμμένει στην αίτησή της επιστροφής, αλλά ότι αντιμετώπιζε δυσκολίες ως προς την προσκόμιση των ζητηθέντων εγγράφων.
Με αποφάσεις της 18ης Φεβρουαρίου 2009, οι οποίες κοινοποιήθηκαν στην Αuto Service στις 21 Απριλίου 2009, η ισπανική φορολογική αρχή απέρριψε τις αιτήσεις επιστροφής που είχε υποβάλει η εταιρία αυτή, η οποία, στις 20 Φεβρουαρίου 2009, ενημέρωσε την εν λόγω αρχή ότι ήταν γερμανική επιχείρηση η οποία είχε ως δραστηριότητα την προμήθεια αυτοκινήτων σε ισπανικές επιχειρήσεις δυνάμει συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, καθώς και την περιστασιακή πώληση μεταχειρισμένων οχημάτων στο ισπανικό έδαφος, επισυνάπτοντας συγχρόνως στα ως άνω διευκρινιστικά στοιχεία ορισμένα δικαιολογητικά τιμολογίων.
Η Αuto Service υπέβαλε αίτηση θεραπείας κατά των αποφάσεων με τις οποίες απορρίφθηκαν οι αιτήσεις επιστροφής και, μολονότι παραδέχθηκε ότι η απάντησή της στα αιτήματα παροχής πληροφοριών ήταν εκπρόθεσμη, διευκρινίζοντας ότι είχε, εν πάση περιπτώσει, δοθεί πριν από την κοινοποίηση των αποφάσεων αυτών, επισύναψε μεν ορισμένα τιμολόγια τα οποία είχαν εκδοθεί για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες μισθώσεως, αλλά όχι το σύνολο των τιμολογίων βάσει των οποίων εζητείτο η επιστροφή του ΦΠΑ.
Πριν αποφανθεί επί της αιτήσεως θεραπείας, η ισπανική φορολογική αρχή απηύθυνε στην Αuto Service νέο αίτημα παροχής πληροφοριών στις 13 Ιουλίου 2009. Με το αίτημα αυτό καλούσε την Αuto Service να παραθέσει λεπτομερή στοιχεία σχετικά με τον προορισμό των αγαθών που απέκτησε και/ή των υπηρεσιών που της παρασχέθηκαν, για τα οποία είχε ζητηθεί επιστροφή του ΦΠΑ, και να αποδείξει ότι προορίζονταν για πράξεις παρέχουσες δικαίωμα επιστροφής. Προς τούτο, η Αuto Service κλήθηκε να προσκομίσει τις συμβάσεις που είχε συνάψει με τους πελάτες και τα εκδοθέντα τιμολόγια, βεβαίωση εκδοθείσα από τις φορολογικές αρχές της χώρας όπου είχε την έδρα της ή την κύρια εγκατάστασή της με την οποία να πιστοποιείται ότι υπέκειτο στον ΦΠΑ, καθώς και διευκρινίσεις σχετικά με τον φορολογικό συντελεστή στον οποίο υπέκειτο η δραστηριότητά της και το ποσοστό εκπτώσεως που ίσχυε σε περίπτωση αναλογικής φορολογήσεως.
Η Αuto Service δεν απάντησε στο νέο αυτό αίτημα παροχής πληροφοριών.
Μη διαθέτοντας όλα τα απαιτούμενα έγγραφα, την 1η Φεβρουαρίου 2010, η ισπανική φορολογική αρχή εξέδωσε απόφαση με την οποία απέρριψε την αίτηση θεραπείας και επικύρωσε την άρνηση επιστροφής για τον λόγο ότι η Αuto Service δεν είχε αποδείξει το βάσιμο των αιτήσεών της.
Συναφώς, η ισπανική φορολογική αρχή επισήμανε στην ενδιαφερομένη ότι τα έγγραφα των οποίων την κοινοποίηση ζητούσε προορίζονταν να αποδείξουν το υποστατό των πράξεων στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής του φόρου, καθώς και τον προορισμό των αγαθών και των υπηρεσιών για πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως. Η εν λόγω αρχή προσέθεσε ότι με τα έγγραφα αυτά καθεαυτά σκοπείτο να της παρασχεθεί η δυνατότητα να εξακριβώσει αν οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως που συνάπτονταν με τους πελάτες περιελάμβαναν δικαίωμα προαιρέσεως για την αγορά αγαθών και τον τρόπο αγοράς, να καθορίσει αν τα αγαθά που αποτελούσαν αντικείμενο των συμβάσεων βρίσκονταν στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής του φόρου και αν οι πελάτες της επιχειρήσεως ήταν οντότητες ή πρόσωπα εγκατεστημένα στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής του φόρου. Οι πληροφορίες αυτές ζητήθηκαν επίσης προκειμένου να καθοριστεί αν οι δραστηριότητες της Αuto Service αφορούσαν τη χρηματοδοτική μίσθωση, καθώς και να προσδιοριστεί ο φορολογικός συντελεστής εντός του κράτους εγκαταστάσεως και το εφαρμοστέο ποσοστό εκπτώσεως.
Η Αuto Service προσέβαλε την απόφαση αυτή υποβάλλοντας διοικητική ένσταση ενώπιον του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου), προσκομίζοντας προς τούτο τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως, πλείονες περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ, καθώς και επίσημα πιστοποιητικά εκδοθέντα από τις γερμανικές αρχές σχετικά με την ιδιότητά της ως υποκειμένης στον φόρο με δικαίωμα προς έκπτωση.
Το Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο), απέρριψε τους ισχυρισμούς της Αuto Service, με την αιτιολογία ότι τα σχετικά αποδεικτικά στοιχεία έπρεπε να είχαν προσκομιστεί ενώπιον της αρμόδιας υπηρεσίας διαχειρίσεως και ότι δεν μπορούσαν πλέον να προσκομιστούν κατά το στάδιο της διαδικασίας των διοικητικών ενστάσεων.
Στις 24 Ιανουαρίου 2013, η Αuto Service άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Audiencia Nacional (ανώτερου ειδικού δικαστηρίου, Ισπανία) κατά της απορριπτικής αποφάσεως του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου). Με απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2016, το Audiencia nacional (ανώτερο ειδικό δικαστήριο) απέρριψε την προσφυγή αυτή.
Προς αιτιολόγηση της απορρίψεως αυτής, το ως άνω δικαστήριο επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι εναπόκειται στον αιτούντα την επιστροφή του ΦΠΑ να αποδείξει το δικαίωμά του προς επιστροφή κατά το στάδιο της διοικητικής διαδικασίας και ότι η παράλειψή του να απαντήσει στα αιτήματα της διοικήσεως δεν μπορεί να θεραπευθεί κατά το στάδιο της διοικητικής ενστάσεως ή της προσφυγής ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου.
Η Αuto Service άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ισπανία).
Με την απόφασή του της 10ης Σεπτεμβρίου 2018, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) επισήμανε ότι, παρά τον οιονεί δικαστικό χαρακτήρα του, το Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό οικονομικό-διοικητικό δικαστήριο) είναι όργανο της διοικήσεως το οποίο πρέπει υποχρεωτικά να επιληφθεί της υποθέσεως προκειμένου να είναι δυνατόν να ασκηθεί ένδικο βοήθημα.
Το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) έκρινε ότι, υπό την επιφύλαξη τυχόν καταχρήσεως δικαιώματος, το ισπανικό δίκαιο επιβάλλει στα διοικητικά δικαστήρια να λαμβάνουν υπόψη τα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει προσκομίσει στη φορολογική αρχή κατά το στάδιο της διοικητικής εξετάσεως του φακέλου του.
Εν συνεχεία, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) επισήμανε ότι, στον τομέα του ΦΠΑ, η νομολογία του Δικαστηρίου έχει δώσει προτεραιότητα, βάσει των αρχών της ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αναλογικότητας, στους ουσιαστικούς κανόνες εκπτώσεως του ΦΠΑ έναντι των τυπικών κανόνων. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει δεχθεί το δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής εφόσον αποδεικνυόταν ότι είχαν τηρηθεί οι ουσιαστικοί κανόνες σχετικά με τα δικαιώματα αυτά, έστω και αν δεν πληρούντο ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις.
Εκτιμώντας ότι δεν αμφισβητείτο ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης πληρούντο οι προϋποθέσεις του δικαιώματος προς επιστροφή του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 119 της οδηγίας 2006/112, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) αναίρεσε την απόφαση του Audiencia Nacional (ανώτερου ειδικού δικαστηρίου) και διέταξε την αναπομπή της υποθέσεως η οποία αφορούσε την Αuto Service ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, ώστε να αποφανθεί λαμβάνοντας υπόψη τα αποδεικτικά στοιχεία που κατατέθηκαν στη δικογραφία σχετικά με την αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ την οποία είχε υποβάλει η εταιρία αυτή.
Το Audiencia Nacional (ανώτερο ειδικό δικαστήριο) επισημαίνει ότι, αν υιοθετούσε τη συλλογιστική του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου), θα παραβίαζε πιθανότατα τις διατάξεις του άρθρου 3 και του άρθρου 7 της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι η Αuto Service δεν απέδειξε εντός των προθεσμιών που τάσσει η τελευταία διάταξη το δικαίωμά της προς επιστροφή του ΦΠΑ, μολονότι η ισπανική φορολογική αρχή της είχε παράσχει τη δυνατότητα να το πράξει.
Συναφώς, υπογραμμίζει ότι, μολονότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παράβαση τυπικών υποχρεώσεων δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να έχει ως συνέπεια την απώλεια του δικαιώματος προς έκπτωση, γεγονός παραμένει ότι τέτοιες τυπικές προϋποθέσεις μπορούν να αποτελούν το υλικό υπόβαθρο για την άσκηση του δικαιώματος αυτού και ρυθμίζουν τις λεπτομέρειες και τον έλεγχο της ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σε αυτό ακριβώς το πνεύμα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ χωρίς κανέναν χρονικό περιορισμό θα ερχόταν σε αντίθεση προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής.
Επισημαίνει ότι, στο μέτρο που η ισπανική φορολογική αρχή έλαβε όλα τα αναγκαία μέτρα για να μπορέσει ο υποκείμενος στον φόρο να προσκομίσει τα έγγραφα που αποδεικνύουν το δικαίωμά του επιστροφής του ΦΠΑ και στο μέτρο που ο τελευταίος δεν το έπραξε εντός των προθεσμιών που τάσσει το άρθρο 7, παράγραφος 1, της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ, τα δικαιώματα του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ότι έχουν αποσβεστεί, όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 34 της αποφάσεως της 21ης Ιουνίου 2012, Elsacom (
C‑294/11
,
EU:C:2012:382
).
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου), κατά την οποία το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο προσκομίζει τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία στηρίζεται η αίτησή του δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά την επιστροφή του ΦΠΑ, πρέπει να εκτιμηθεί αν η καθυστέρηση στην προσκόμιση των αποδεικτικών αυτών στοιχείων είναι αδικαιολόγητη, όπερ θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι συνιστά καταχρηστική πρακτική.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η καθυστέρηση της Αuto Service στην υπόθεση της κύριας δίκης να προσκομίσει τις αποδείξεις του δικαιώματός της επιστροφής θα μπορούσε να θεωρηθεί ως ενδεικτική της κακής της πίστεως, καθόσον απέκρυψε συνειδητά και εκ προθέσεως από τη διοίκηση, χωρίς κανέναν προφανή λόγο, και παρά τις πολυάριθμες ευκαιρίες που είχε για να ανταποκριθεί στο διάβημά της, τις πληροφορίες που ήταν αναγκαίες για την επιστροφή του ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Audiencia Nacional (ανώτερο ειδικό δικαστήριο, Ισπανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι συννόμως ο υποκείμενος στον φόρο, αφού του έχει επανειλημμένως ζητηθεί από τη φορολογική αρχή να αποδείξει τις προϋποθέσεις του δικαιώματος επιστροφής, δεν συμμορφώνεται με το εν λόγω αίτημα χωρίς να υφίσταται εύλογος δικαιολογητικός λόγος και, μετά την απόρριψη της επιστροφής, αναβάλλει την προσκόμιση των αποδεικτικών εγγράφων έως την εξέταση στο πλαίσιο διοικητικής ενστάσεως ή την εκδίκαση ένδικης προσφυγής;
2)
Μπορεί να θεωρηθεί ως κατάχρηση δικαιώματος η μη προσκόμιση στη φορολογική αρχή από τον υποκείμενο στον φόρο των αναγκαίων πληροφοριών στις οποίες στηρίζει το δικαίωμά του, όταν η τελευταία του επέτρεψε και του ζήτησε να το πράξει, και αυτός δεν τις προσκομίζει χωρίς να υφίσταται εύλογος δικαιολογητικός λόγος, ενώ, αντιθέτως, οι εν λόγω πληροφορίες παρέχονται αργότερα εκουσίως στο όργανο που επιλαμβάνεται της διοικητικής ενστάσεως ή στο δικαστήριο;
3)
Πρέπει να θεωρηθεί ότι ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στον φόρο, είτε διότι δεν παρείχε εμπροθέσμως και χωρίς να υφίσταται εύλογος δικαιολογητικός λόγος τις σχετικές πληροφορίες προς απόδειξη του δικαιώματος επιστροφής είτε διότι επέδειξε καταχρηστική συμπεριφορά, χάνει το δικαίωμα επιστροφής μετά την πάροδο της προβλεπόμενης ή χορηγηθείσας προς τον σκοπό αυτόν προθεσμίας και την έκδοση από τη διοίκηση απόφασης απόρριψης του αιτήματος επιστροφής;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι η Αuto Service ζητεί να απορριφθεί ως απαράδεκτη η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, στο μέτρο που, αφενός, τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο έχουν ήδη απαντηθεί από το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) και, ως εκ τούτου, προσκρούουν στο δεδικασμένο και, αφετέρου, το ερώτημα σχετικά με την κατάχρηση δικαιώματος είναι θεωρητικό, δεδομένου ότι το ζήτημα αυτό ουδέποτε τέθηκε πριν το αιτούν δικαστήριο υποβάλει σχετικό ερώτημα στο Δικαστήριο.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα εθνικά δικαστήρια έχουν ευρύτατη ευχέρεια να υποβάλλουν στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης. Εναπόκειται αποκλειστικώς στο επιληφθέν της διαφοράς εθνικό δικαστήριο το οποίο είναι το μόνο που γνωρίζει το εθνικό του δίκαιο και φέρει την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία ή το κύρος κανόνα του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται κατ’ αρχήν να απαντήσει. Επομένως, τα ερωτήματα που υποβάλλουν τα εθνικά δικαστήρια απολαύουν τεκμηρίου λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να απαντήσει σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, εάν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη εάν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα (πρβλ. αποφάσεις της 5ης Απριλίου 2016, PFE,
C‑689/13
,
EU:C:2016:199
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 16ης Ιουλίου 2020, Antonio Capaldo,
C‑496/19
,
EU:C:2020:583
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από την ανάγνωση της αποφάσεως περί παραπομπής προκύπτει ότι τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο στο Δικαστήριο συνδέονται άμεσα με τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κανόνας του εθνικού δικαίου κατά τον οποίο τα δικαστήρια που δεν αποφαίνονται σε τελευταίο βαθμό δεσμεύονται από τις εκτιμήσεις των ανώτερων δικαστηρίων δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να αναιρεί την ευχέρεια των πρώτων αυτών δικαστηρίων να υποβάλλουν στο Δικαστήριο ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης το οποίο αφορούν οι νομικές αυτές εκτιμήσεις. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το εθνικό δικαστήριο που δεν αποφαίνεται σε τελευταίο βαθμό πρέπει να έχει τη δυνατότητα, σε περίπτωση κατά την οποία εκτιμά ότι η εκ μέρους ανωτέρου δικαστηρίου νομική εκτίμηση ενδέχεται να το υποχρεώσει στην έκδοση αποφάσεως αντίθετης προς το δίκαιο της Ένωσης, να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ερωτήματα τα οποία το απασχολούν (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar,
C‑349/17
,
EU:C:2019:172
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά συνέπεια, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Περαιτέρω, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας με τα εθνικά δικαστήρια, στο Δικαστήριο απόκειται να δώσει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να συναγάγει από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το αιτούν δικαστήριο, και ιδίως από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, τους κανόνες και τις αρχές του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς της κύριας δίκης, ακόμη και όταν δεν γίνεται ρητή μνεία των διατάξεων αυτών στα υποβληθέντα από το εν λόγω δικαστήριο ερωτήματα (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2020, DenizBank,
C‑287/19
,
EU:C:2020:897
, σκέψη
).
Στο σκεπτικό της αποφάσεώς του, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται αδιακρίτως στην οδηγία 2006/112 καθώς και στην όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ και στην οδηγία 2008/9. Παραλείπει να διευκρινίσει, στα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο, τις διατάξεις των οποίων ζητεί την ερμηνεία.
Εντούτοις, η απόφαση περί παραπομπής τονίζει ότι οι αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ, οι οποίες αποτελούν το αντικείμενο της υποθέσεως της κύριας δίκης, υποβλήθηκαν στην ισπανική φορολογική αρχή, αντιστοίχως, στις 20 Ιουνίου 2006 και στις 29 Ιουνίου 2007 και αφορούν πράξεις που έλαβαν χώρα κατά τα οικονομικά έτη 2005 και 2006.
Κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 411 και 413 της οδηγίας 2006/112, η συγκεκριμένη οδηγία, η οποία κατήργησε την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, τέθηκε σε ισχύ το πρώτον την 1η Ιανουαρίου 2007. Επιπλέον, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9, η οδηγία αυτή, η οποία κατήργησε την όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ, έχει εφαρμογή στις αιτήσεις επιστροφής που υποβάλλονται μετά τις 31 Δεκεμβρίου 2009.
Επομένως, στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης έχουν εφαρμογή μόνον οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ.
Επί του πρώτου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ και οι αρχές του δικαίου της Ένωσης, ειδικότερα δε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν την απόρριψη αιτήσεως επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, στην αρμόδια φορολογική αρχή, ακόμη και κατόπιν αιτήματος της τελευταίας, όλα τα έγγραφα και δεν παρέσχε τις πληροφορίες που απαιτούνται από την οδηγία αυτή, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε τα εν λόγω έγγραφα και παρέσχε τις εν λόγω πληροφορίες, με δική του πρωτοβουλία, στο πλαίσιο της εξετάσεως διοικητικής ενστάσεως ή της εκδικάσεως ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως η οποία απορρίπτει αίτηση ερειδόμενη σε ένα τέτοιο δικαίωμα προς επιστροφή.
Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς επιστροφή, ακριβώς όπως και το δικαίωμα προς έκπτωση, συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ, η οποία σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, και οι ίδιες στον ΦΠΑ [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
].
Το εν λόγω δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ τον οποίον ο επιχειρηματίας κατέβαλε σε άλλο κράτος μέλος, όπως ρυθμίζεται από την όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ, είναι το αντίστοιχο του δικαιώματος, που θεσπίζει η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών στο δικό του κράτος μέλος [πρβλ. αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2012, Daimler και Widex,
C‑318/11 και C‑319/11
,
EU:C:2012:666
, σκέψη
, και της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση και, ως εκ τούτου, προς επιστροφή, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να εκπίπτει ή να επιστρέφεται ο ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Εντούτοις, αυτό ενδέχεται να μην ισχύει, αν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τηρήσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Από τα άρθρα 3 και 4 της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να τύχει επιστροφής του ΦΠΑ μόνον αν τηρεί τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στα άρθρα αυτά, στις οποίες περιλαμβάνεται η προσκόμιση των πρωτοτύπων των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής που αφορούν τις πράξεις οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ στο κράτος μέλος επιστροφής.
Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, δύο φορές, στις 19 Μαρτίου 2008 και, κατόπιν της αρχικής απορρίψεως των αιτήσεων επιστροφής στο πλαίσιο της αιτήσεως θεραπείας που υπέβαλε η Αuto Service, στις 13 Ιουλίου 2009, η ισπανική φορολογική αρχή ζήτησε από την εταιρία αυτή να προσκομίσει συμπληρωματικά αποδεικτικά στοιχεία σε σχέση με τις αρχικές της αιτήσεις, μεταξύ δε άλλων, το σύνολο των τιμολογίων στα οποία στηρίζονταν οι αιτήσεις αυτές, καθώς και έγγραφο του κράτους μέλους της έδρας της εν λόγω εταιρίας το οποίο να βεβαιώνει ότι η τελευταία υπέκειτο στον ΦΠΑ. Εντούτοις, η εν λόγω εταιρία δεν προσκόμισε στη φορολογική αρχή όλα τα ζητηθέντα έγγραφα και πληροφοριακά στοιχεία. Αντιθέτως, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα εν λόγω πληροφοριακά στοιχεία και έγγραφα προσκομίστηκαν από την Αuto Service στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου).
Επομένως, η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά την παράβαση τυπικών προϋποθέσεων η οποία εμποδίζει την απόδειξη της συνδρομής των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος προς επιστροφής του ΦΠΑ, αλλά την ημερομηνία κατά την οποία μπορούν να προσκομισθούν τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αποκλείουν εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας είναι δυνατό να μην αναγνωριστεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ σε υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι έχουν στην κατοχή τους ελλιπή τιμολόγια, έστω και αν αυτά συμπληρώνονται διά της προσκομίσεως πληροφοριών που αποδεικνύουν το υποστατό, τη φύση και το ύψος των συναλλαγών ως προς τις οποίες εκδόθηκαν τα τιμολόγια μετά την εκ μέρους της φορολογικής αρχής έκδοση αποφάσεως περί μη αναγνωρίσεως δικαιώματος προς έκπτωση (απόφαση της 8ης Μαΐου 2013, Petroma Transports κ.λπ.,
C‑271/12
,
EU:C:2013:297
, σκέψεις
έως
). Τούτου δοθέντος, οι ίδιες ακριβώς διατάξεις δεν απαγορεύουν στα κράτη μέλη ούτε να αποδέχονται τη διόρθωση ελλιπούς τιμολογίου μετά την έκδοση, εκ μέρους της φορολογικής αρχής, τοιαύτης απορριπτικής αποφάσεως (απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Nestrade,
C‑562/17
,
EU:C:2019:115
, σκέψη
).
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό, κατ’ αναλογίαν, ότι οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας είναι δυνατόν να μην αναγνωριστεί το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν παρέχει, χωρίς εύλογη δικαιολογία και παρά τα προς αυτόν αιτήματα περί παροχής πληροφοριών, τα έγγραφα που αποδεικνύουν ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την εν λόγω επιστροφή, πριν η φορολογική αρχή εκδώσει την απόφασή της. Εντούτοις, οι ίδιες ακριβώς διατάξεις δεν εμποδίζουν τα κράτη μέλη να δέχονται την προσκόμιση τέτοιων αποδεικτικών στοιχείων μετά την απόφαση αυτή.
Δεδομένου ότι δεν διέπεται από την όγδοη οδηγία περί ΦΠΑ, η θέσπιση εθνικών μέτρων βάσει των οποίων απαγορεύεται η συνεκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων που προσκομίζονται μετά την έκδοση της αποφάσεως περί απορρίψεως αιτήσεως επιστροφής εμπίπτει στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, δυνάμει της αρχής της διαδικαστικής αυτονομίας των κρατών μελών, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι τα μέτρα αυτά δεν είναι λιγότερο ευνοϊκά από εκείνα που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) και δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Nestrade,
C‑562/17
,
EU:C:2019:115
, σκέψη
)
Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, την αρχή της αποτελεσματικότητας επισημαίνεται, αφενός, ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η δυνατότητα να υποβάλλεται αίτηση για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ χωρίς κανένα χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην είναι επ’ αόριστον δυνατόν να τεθεί υπό αμφισβήτηση η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο όσον αφορά τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Nestrade,
C‑562/17
,
EU:C:2019:115
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η ισπανική φορολογική αρχή ζήτησε δις από την Αuto Service να της παράσχει τις πληροφορίες που έλειπαν και οι οποίες της ήταν αναγκαίες για να εκτιμήσει το δικαίωμα επιστροφής του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης ΦΠΑ. Από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ότι η προθεσμία απαντήσεως στα αιτήματα αυτά ήταν προδήλως ανεπαρκής ούτε ότι η Αuto Service ειδοποίησε την εν λόγω αρχή ότι δεν είχε στην κατοχή της τις πληροφορίες αυτές. Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εν λόγω φορολογική αρχή επέδειξε, ανεπιτυχώς, την απαιτούμενη επιμέλεια για να λάβει τα στοιχεία που καθιστούσαν δυνατή την απόδειξη του βασίμου της αιτήσεως επιστροφής που υπέβαλε η Αuto Service. Συνεπώς, υπό την επιφύλαξη της σχετικής εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, η άσκηση από την Auto Service του δικαιώματός της για επιστροφή του ΦΠΑ δεν κατέστη πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής.
Εξάλλου, εναπόκειται επίσης στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν τηρήθηκε εν προκειμένω η αρχή της ισοδυναμίας, η οποία επιτάσσει οι εθνικές διαδικαστικές διατάξεις που διέπουν την επιστροφή του ΦΠΑ βάσει της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ να μην είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις υποκείμενες στο εσωτερικό δίκαιο (πρβλ. απόφαση της 3ης Ιουνίου 2021, Bankia,
C‑910/19
,
EU:C:2021:433
, σκέψεις
και
).
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ και οι αρχές του δικαίου της Ένωσης, ειδικότερα δε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στην απόρριψη αιτήσεως επιστροφής του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε εντός της ταχθείσας προθεσμίας στην αρμόδια φορολογική αρχή, ακόμη και κατόπιν αιτήματος της τελευταίας, όλα τα έγγραφα και δεν παρέσχε τις πληροφορίες που απαιτούνται για να αποδείξει το δικαίωμά του προς επιστροφή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε τα εν λόγω έγγραφα και παρέσχε τις εν λόγω πληροφορίες, με δική του πρωτοβουλία, στο πλαίσιο της εξετάσεως διοικητικής ενστάσεως ή της εκδικάσεως ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως η οποία απορρίπτει αίτηση ερειδόμενη σε ένα τέτοιο δικαίωμα προς επιστροφή, υπό την επιφύλαξη ότι τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ δεν προσκόμισε κατά τη διοικητική διαδικασία τα έγγραφα που ζήτησε η φορολογική αρχή, αλλά το έπραξε αυτοβούλως κατά τη διάρκεια των μεταγενέστερων διαδικασιών, συνιστά κατάχρηση δικαιώματος.
Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες δικαίου της Ένωσης. Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς επιστροφή όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, στον τομέα του ΦΠΑ, για τη διαπίστωση της υπάρξεως καταχρηστικής πρακτικής απαιτείται η συνδρομή δύο προϋποθέσεων, ήτοι, αφενός, να έχουν οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας 2006/112 και της εθνικής νομοθεσίας περί μεταφοράς της στο εσωτερικό δίκαιο, ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος, του οποίου η παροχή θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές, και, αφετέρου, να προκύπτει από σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος (απόφαση της 10ης Ιουλίου 2019, Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η διαπίστωση ενδεχόμενης καταχρήσεως εκ μέρους της Αuto Service δεν συνδέεται με τις πράξεις για τις οποίες υποβλήθηκαν οι αιτήσεις επιστροφής του ΦΠΑ, αλλά με τη διαδικασία που περιβάλλει τη σχετική με την αίτηση αυτή ένδικη διαφορά.
Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το γεγονός και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο προσκομίζει τα έγγραφα και τα πληροφοριακά στοιχεία που αποδεικνύουν ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματός του προς επιστροφή του ΦΠΑ μετά την έκδοση της αποφάσεως περί μη επιστροφής του ΦΠΑ από την αρμόδια διοικητική αρχή δεν μπορεί να θεωρηθεί, αυτό καθεαυτό, ως καταχρηστική πρακτική, κατά την έννοια της σκέψεως 66 της παρούσας αποφάσεως. Πράγματι, αρκεί η διαπίστωση ότι, λαμβανομένης υπόψη της δικογραφίας που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, δεν προκύπτει ότι αυτό και μόνο το γεγονός αποσκοπούσε στην επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης οι οποίες προβλέπουν τη χορήγηση ενός τέτοιου πλεονεκτήματος.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ δεν προσκόμισε κατά τη διοικητική διαδικασία τα έγγραφα που ζήτησε η φορολογική αρχή, αλλά το έπραξε αυτοβούλως κατά τη διάρκεια των μεταγενέστερων διαδικασιών, δεν συνιστά κατάχρηση δικαιώματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Οι διατάξεις της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, και οι αρχές του δικαίου της Ένωσης, ειδικότερα δε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στην απόρριψη αιτήσεως επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υπέβαλε εντός της ταχθείσας προθεσμίας στην αρμόδια φορολογική αρχή, ακόμη και κατόπιν αιτήματος της τελευταίας, όλα τα έγγραφα και δεν παρέσχε τις πληροφορίες που απαιτούνται για να αποδείξει το δικαίωμά του προς επιστροφή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ο υποκείμενος στον φόρο υπέβαλε τα εν λόγω έγγραφα και παρέσχε τις εν λόγω πληροφορίες, με δική του πρωτοβουλία, στο πλαίσιο της εξετάσεως διοικητικής ενστάσεως ή της εκδικάσεως ένδικης προσφυγής κατά της αποφάσεως η οποία απορρίπτει αίτηση ερειδόμενη σε ένα τέτοιο δικαίωμα προς επιστροφή, υπό την επιφύλαξη ότι τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

2)
Το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ζητεί την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν προσκόμισε κατά τη διοικητική διαδικασία τα έγγραφα που ζήτησε η φορολογική αρχή, αλλά το έπραξε αυτοβούλως κατά τη διάρκεια των μεταγενέστερων διαδικασιών, δεν συνιστά κατάχρηση δικαιώματος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.