CELEX: 62017CJ0641
Előzetes döntéshozatal
A tőke szabad mozgása
Nyugdíjalapok adóztatása
A belföldi illetőségű nyugdíjalapok és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód
Tagállami szabályozás, amely lehetővé teszi a belföldi illetőségű nyugdíjalapok számára, hogy adóköteles nyereségükből levonják a nyugdíjfizetésekre szánt tartalékokat, és hogy a kivetett osztalékadót beszámítsák a társasági adóba
A helyzetek összehasonlíthatósága
Igazolás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 63. cikk az EUMSZ 64. cikk és az EUMSZ 65. cikk értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a kanadai jog szerinti trust jogi forma alá vont vagyontömegként működő College Pension Plan of British Columbia (a továbbiakban: CPP) és a Finanzamt München Abteilung III (müncheni adóhivatal III. sz. főosztálya) között a CPP által a 2007 és 2010 közötti évek tekintetében kapott osztalékok adóztatása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
2007 és 2010 között a nyugdíjalapokat és azok tevékenységeit a Versicherungsaufsichtsgesetz (a biztosításfelügyeletről szóló törvény) 1992. december 17‑én kihirdetett változata (BGBl. 1993 I, 2. o.) szabályozta.
Az említett törvény 112. §‑a értelmében a nyugdíjalap jogi személyiséggel rendelkező előtakarékossági intézmény, amely egy vagy több munkáltató vonatkozásában tőkefedezet alapján foglalkoztatói nyugellátást biztosít azok munkavállalói számára. A nyugdíjalap mindezen ellátás tekintetében nem képes biztosítások révén garantálni az ellátások összegét, vagy az ezen ellátások érdekében fizetendő jövőbeli hozzájárulások összegét. Az a munkavállalók számára saját jogot biztosít vele szemben az ellátásokra, és élethosszig tartó kifizetés révén köteles biztosítani a nyugellátást.
A Németország területén székhellyel rendelkező nyugdíjalapokra vonatkozó adózási rendszer
A Körperschaftsteuergesetznek (a társasági adóról szóló törvény, a továbbiakban: KStG) az alapügy tényállására alkalmazandó változata szerinti 1. §‑a (1) bekezdése értelmében németországi székhelyű tőketársaságként a német nyugdíjalapok teljes körűen társaságiadó‑kötelesek. A KStG 7. §‑ának a KStG 23. §‑a (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett (1) bekezdése szerint a társasági adó mértéke az adóköteles jövedelem 15%‑a.
A KStG 8 §‑a (1) bekezdésének első mondata szerint az adóköteles jövedelmet az Einkommensteuergesetznek (a jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: EStG) az alapügy tényállására alkalmazandó változatával összhangban kell meghatározni. A KStG 8. §‑a (2) bekezdésének és az EStG 2. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának együttesen értelmezett rendelkezései szerint a nyugdíjalap valamennyi teljes adókötelezettség alá tartozó jövedelmét ipari vagy vállalkozási tevékenység gyakorlásából származó jövedelemnek kell tekinteni. Az EStG 2. §‑a (2) bekezdésének 1. pontja szerint az ipari vagy vállalkozási tevékenység gyakorlásából származó jövedelmek képezik az érintett adóév során elért eredményt.
Az EStG 4. §‑a (1) bekezdésének első mondatából az következik, hogy az eredmény a vállalkozás pénzügyi év végén fennálló vagyonának és a vállalkozás előző pénzügyi év végén fennálló vagyonának a levonások értékével megnövelt és a hozzájárulások értékével csökkentett különbözete. A kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy e különbözetet a számviteli mérlegből levezetett adómérleg alapján állapítják meg.
Az említett bíróság előadja továbbá, hogy a nyugdíjalapok bevételei a biztosítottak által fizetett járulékból és a tőke kihelyezéséből elért jövedelemből áll.
A beszedett járulékok, amelyek először is növelik a számviteli mérleg „eszközök” oszlopában szereplő eszközöket, ezt követően a befektetési eszközökhöz kerülnek átvezetésre, és így a nyugdíjalap törzstőkéjének egy részét képezik. A törzstőkének a mérleg másik oldalán található „források” oszlopban szereplő megfelelőjét a matematikai tartalékok képezik. A matematikai tartalékok a bizonytalan kötelezettségekre elkülönített tartalékok sajátos formáját jelentik, és azokat a nyugdíjalap által a jövőben fizetendő foglalkoztatói nyugellátásokra irányozzák elő.
Ha a törzstőke befektetések útján, például osztalék formájában, nyereség elérését teszi lehetővé, a könyv szerinti befektetések megtérülését a tőkenyereség elérésének évében közvetlenül a nyugdíjalap különböző szerződéseinek a javára írják jóvá, amennyiben e nyereség megfelel a járulékok kiszámításához alkalmazott technikai kamatláb mértékének.
Amennyiben a nyugdíjalap a fedezeti halmaz befektetése útján a technikai kamatlábnál magasabb nyereséget (úgynevezett „többletet”) ér el, akkor könyveken kívüli befektetések megtérüléséről beszélünk. E könyveken kívüli befektetések megtérülését legalább 90%‑ban a nyugdíjalap egyes szerződéseinek a javára kell jóváírni, és azok az úgynevezett többletrészesedések keretében növelik a foglalkoztatói nyugellátásokat. Kizárólag a többlet fennmaradó része növeli a nyugdíjalap eredményét, és azt a nyugdíjalap által a munkavállalóknak biztosított ellátások nem foglalják magukban.
Következésképpen a könyv szerint befektetések megtérülése nem csupán a nyugdíjalap eszközeit növelik, hanem a „források” oszlopban szereplő matematikai tartalékok értékét is. A „források” oszlop tekintetében bekövetkezett változás e tekintetben megegyezik az „eszközök” oszlop tekintetében bekövetkezett változással, így az osztalékok beszedéséből származó nyereség teljes egészében semlegesítődik.
A könyveken kívüli befektetések megtérülései nem befolyásolják az eredményt, mivel azokat jóváírják a nyugdíjalap különböző szerződéseinek a javára, és azok a források egyik tételének megfelelő növekedését eredményezik.
Az adómérleget illetően, a befektetésekből származó nyereségek felhalmozása ily módon az adómérlegben szereplő eszközök növekedését eredményezi. Másfelől a matematikai tartalékoknak és a források más tételeinek a növekedése a nyugdíjalapok forrásainak a megfelelő növekedését eredményezi, így a társaság vagyona az EStG 4. §‑a (1) bekezdésének első mondata és az EStG 5. §‑ának (1) bekezdése értelmében adójogi szempontból nem növekszik releváns mértékben. A könyveken kívüli befektetések megtérüléseihez kizárólag akkor kapcsolódik olyan eredmény, amelyet adózási szempontból figyelembe kell venni, ha e megtérüléseket nem kell jóváírni a nyugdíjalap különböző szerződéseinek a javára.
A belföldi illetőségű nyugdíjalapok által kapott osztalékokat tőkejövedelemadó‑fizetési kötelezettség terheli, amely az EStG 43. §‑a (1) bekezdése első mondatának 1. pontja, az EStG 43. §‑ának (4) bekezdése, valamint az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja és 20. §‑a (8) bekezdése értelmében forrásadó formájában kerül beszedésre, és amelynek mértéke az EStG 43. §‑a (1) bekezdése első mondata 1. pontjának megfelelően a bruttó osztalék 25%‑a.
A KStG 31. §‑ának és az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjának az együttesen értelmezett rendelkezései értelmében a nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokból levont tőkejövedelem‑adó teljes mértékben beszámítható a fizetendő társasági adóba, amely az adómegállapítási eljárásban kivetéssel kerül megállapításra.
Amennyiben a levont tőkejövedelem adó magasabb, mint a megállapított társasági adó, a többletet a belföldi nyugdíjalap részére visszatérítik, amint azt az EStG 36. §‑a (4) bekezdésének második mondata előírja.
A külföldi illetőségű nyugdíjalapokra vonatkozó adózási rendszer
A KStG 2. §‑ának 1. pontja szerint a külföldi nyugdíjalap, amelynek üzletvezetési helye vagy székhelye nem Németországban van, korlátozottan társaságiadó‑köteles az államterületen szerzett jövedelmei után. A KStG 8. §‑a (1) bekezdésének, az EStG 49. §‑a (1) bekezdése 5a. pontjának és az EStG 20. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának együttesen értelmezett rendelkezései értelmében a külföldi nyugdíjalap által megszerzett osztalékok korlátozott adókötelezettség alá tartozó tőkejövedelmek.
A korlátozottan adóköteles nyugdíjalap esetében az adót forrásadó formájában szedik be, és az osztalékfizetésre kötelezett köteles a tőkejövedelmet terhelő forrásadó levonására, amely az EStG 43. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja és az EStG 43a. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja alapján főszabály szerint a bruttó osztalék 25%‑a.
Az EStG 44a. §‑ának (9) bekezdése alapján a levont és megfizetett tőkejövedelem‑adó 2/5 részét visszatérítik a KStG 2. §‑ának 1. pontja értelmében vett korlátozott adókötelezettség alá tartozó társaságok részére, így a tőkejövedelem‑adó címén kivetett tényleges adóteher mértéke 15%. Az osztalékok adóztatásának mértékét számos adóegyezményben szintén legfeljebb 15%‑ban határozzák meg. Az EStG 50d. §‑a rendelkezéseinek megfelelően a Bundeszentralamt für Steuern (központi szövetségi adóhivatal) kérelemre utólagosan visszatéríti a levont tőkejövedelem‑adó és a 15%‑os adómérték közötti különbözetet.
A külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára a 15%‑os mértékű tőkejövedelem‑adó végleges adót képez összhangban a KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontjával, amelynek szövege a következő:
„A forrásadó alá tartozó bevételek utáni társasági adót adólevonás útján kell megfizetni:
[…]
2.   ha a bevételek kedvezményezettje korlátozottan adóköteles, és a bevételek nem belföldön található kereskedelmi, mezőgazdasági [vagy] erdészeti üzemből származnak.”
A kérdést előterjesztő bíróság ezen túlmenően rámutat arra, hogy az említett 32. § (1) bekezdésének 2. pontja alapján kizárt az olyan kivetéssel történő adómegállapítási eljárás, amely lehetőséget biztosít a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára a tőkejövedelem‑adónak a társasági adóba való beszámítására, ily módon azok az esetleges üzemi költségeket sem vonhatják le adóköteles jövedelmük adóalapjából.
A Németország és Kanada között létrejött adóügyi egyezmény
A Németországi Szövetségi Köztársaság és Kanada között létrejött, a kettős adóztatásnak a jövedelemadók és egyes egyéb adók tekintetében való elkerüléséről, az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról és az adóztatás terén történő kölcsönös segítségnyújtásról szóló egyezmény megkötésére 2001. április 19‑én Berlinben került sor (BGBl. 2002. II, 670. o.; a továbbiakban: Németország és Kanada között létrejött adóügyi egyezmény). Az egyezmény a 10. cikkének (1) bekezdésében előírja, hogy az osztalékok az osztalékok kedvezményezettjének illetősége szerinti államban adóztathatók. Ugyanakkor ezen egyezmény 10. cikke (2) bekezdésének b) pontja azt írja elő, hogy az osztalékok származása szerinti állam 15%‑ot levonhat azok bruttó összegéből.
A 23. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében Kanada mint az illetőség szerinti állam a beszámítás mechanizmusa révén akadályozza meg az osztalékok kettős adóztatását.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A CPP célja, hogy nyugellátást biztosítson Brit Columbia (Kanada) tartomány volt közalkalmazottai számára. E célból mérlegeiben a nyugdíjak biztosítására irányuló kötelezettségeknek megfelelő technikai tartalékokat képez. A CPP Kanadában mentes minden nyereségadó alól.
A 2007. és 2010 közötti időszakban a CPP befektetési alapok eszközportfóliójában való részesedésszerzés útján közvetve német részvénytársaságokban rendelkezett tőkerészesedésekkel, anélkül hogy e részesedések bármelyike meghaladta volna a vállalkozások tőkéjének 1%‑át. Az e részesedések után kapott osztalékokat a Németország és Kanada között létrejött adóügyi egyezmény 10. cikke (2) bekezdése b) pontjának megfelelően Németországban tőkejövedelem adó címén 15%‑os forrásadó terhelte.
2011. december 23‑án a CPP azt kérte az alapeljárás alperesétől, hogy mentesítse a tőkejövedelemadó‑fizetési kötelezettség alól, és az e címen általa megfizetett adóból térítsen vissza a részére 156280,10 euró összeget, valamint annak kamatait. E kérelmét, csakúgy mint az ezt követően benyújtott panaszát elutasították. Következésképpen a CPP keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság előtt.
A kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy keresetének alátámasztása érdekében a CPP azt állítja, hogy külföldi illetőségű nyugdíjalapként kevésbé kedvező bánásmódban részesült, mint amelyben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részesülnek. Arra hivatkozott, hogy ez utóbbiak adómentesen kaphattak osztalékot, mivel lehetőségük volt arra, hogy a kivetés útján való adómegállapítás keretében beszámítsák a társasági adójukba a levont tőkejövedelem‑adót, vagy hogy e tőkejövedelem‑adó szinte teljes összegét visszaigényeljék. Másrészt e nyugdíjalapok vonatkozásában a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalékok üzemi költségként vehetők figyelembe, ami a társasági adó kivetés útján történő megállapítása során lehetővé teszi ezen adó összegének a csökkentését. A külföldi illetőségű nyugdíjalapok azonban nem élhetnek ilyen beszámítással, illetve nem nyújthatnak be ilyen visszaigényléseket, mivel az ilyen nyugdíjalapok vonatkozásában a KStG 32. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának megfelelően a forrásadó alá tartozó bevételek utáni társasági adót adólevonás útján kell megfizetni, és a társasági adó azok tekintetében végleges adóterhet képez.
Az alapeljárás alperese a maga részéről először is előadja, hogy jóllehet a német nyugdíjalapok beszámíthatták az általuk fizetendő társasági adóba a már megfizetett tőkejövedelem‑adó összegét, ez nem egyenértékű a teljes adómentességgel, mivel a kapott osztalékok társaságiadó‑fizetési kötelezettség alá esnek, amelynek mértéke az adóköteles jövedelem 15%‑a. Továbbá nem lehet úgy tekinteni, hogy valamely külföldi illetőségű nyugdíjalap valamely belföldi illetőségű nyugdíjalapnál kevésbé kedvező bánásmódban részesül amiatt, hogy a nemzeti szabályozás az ilyen nyugdíjalapot megfosztja annak lehetőségétől, hogy üzemi költségeket vonjon le, mivel az ilyen nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségeknek a szóban forgó bevételszerző tevékenységgel való közvetlen kapcsolata hiányában e nyugdíjalapok nincsenek összehasonlítható helyzetben a belföldi illetőségű nyugdíjalapokkal. Ezen túlmenően az esetleges korlátozás mindenesetre az adóellenőrzések hatékonyságára vonatkozó indokkal igazolhatók. Végül a korlátozás az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése alapján is megengedhető, mivel a KStG 32. cikke (1) bekezdésének 2. pontja szerinti mentesítő jelleg már az 1977‑es KStG 50. §‑ának (2) bekezdésével előírásra került, és mivel a felosztott jövedelmek a nyugdíjalapok által a befektetőik részére nyújtott pénzügyi szolgáltatásnak minősültek.
A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a felek között nem képezi vita tárgyát, hogy a CPP a német jog alapján a nyugdíjalapokhoz hasonló módon működik. E bíróság arra keresi a választ, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a korlátozott adókötelezettség alá eső külföldi illetőségű nyugdíjalapokat megfosztják attól, hogy a tőkejövedelem‑adó összegét beszámíthassák az ezen alapok által fizetendő társasági adóba, vagy hogy visszaigényelhessék e tőkejövedelem‑adó összegét, miközben a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak lehetőségük van erre, és hogy ez utóbbiak vonatkozásában az osztalék megszerzése nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak viszonylag csekély növekedésével jár, mivel a belföldi illetőségű nyugdíjalapok az adóköteles eredményből levonhatják a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalékokat, a nyugdíjalapok e két típusa közötti, az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikkel ellentétes eltérő bánásmódot valósít‑e meg.
A nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalékoknak az adóköteles eredményből való levonására vonatkozó lehetőséget illetően, a német jogban kétségtelenül nem létezik a 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
) alapjául szolgáló ügyben szereplőhöz hasonló jogszabály, amely kifejezetten előírja, hogy a matematikai tartalékok és a hasonló műszaki tartalékok elszámolható költség címén levonhatók az adóköteles jövedelemből. Ugyanakkor a német szabályozás szerint az adófizetésre kötelezett társaságnak az adómegállapítási időszak alatt elért nettó vagyongyarapodás után kell megfizetnie az adót. Amennyiben az osztalékok valamely nyugdíjalap részére kerülnek kifizetésre, a nyugdíjalap vagyona csak akkor növekszik, ha a könyveken kívüli befektetések megtérülései nem kerülnek jóváírásra a nyugdíjalap különböző szerződéseinek a javára. Mivel a kifizetett osztalék növeli a matematikai tartalékokat és/vagy a források más tételeinek tartalékait, a nyugdíjalap eredménye változatlan marad, ily módon nem áll fenn adóköteles gazdagodás. Következésképpen a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, amelyek csökkentik az adóköteles eredményt, az osztalékok megszerzése közvetlen következményének minősülnek, ily módon a kérdést előterjesztő bíróság szerint a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok a matematikai tartalékok és a hasonló műszaki tartalékok elszámolható költség címén való figyelembevétele szempontjából összehasonlítható helyzetben vannak.
A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a jelen ügyben lehet‑e az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésére hivatkozni.
E bíróság először is előadja, hogy a KStG 32. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának a forrásadó mentesítő jellegét előíró rendelkezései, amelyek a belföldi és külföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód alapját képezik, megegyeznek a KStG 50. cikke (1) bekezdése 2. pontjának rendelkezéseivel, következésképpen azok már 1993. december 31‑én hatályban voltak. Az a körülmény, hogy 1993. december 31‑én a teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalanyok jogosultak voltak arra, hogy beszámítsák a társasági adóba a tőkejövedelem‑adó összegét, és hogy a rendszer a későbbiek során több alkalommal módosításra került, semmit nem változtatott a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező társaságok részére kifizetett osztalékok adójogi bánásmódjára vonatkozó szabályokon.
Másodszor, csekély jelentőséggel bír, hogy a tőkejövedelem‑adó jelenlegi 25%‑os mértéke, amely az EStG 43. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának és az EStG 43a. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának az együttesen értelmezett rendelkezései értelmében már 1993. december 31‑én hatályban volt, 2001. január 1‑jén 20%‑ra csökkent, majd ezt követően 2009. január 1‑jei hatállyal ismét 25%‑ra emelkedett, mivel a tőkejövedelem‑adó után kivetett forrásadóra vonatkozó szabályozás elve nem módosult, és mivel a részleges adókötelezettséggel rendelkező adóalanyok vonatkozásában a tőkejövedelem‑adó címén fennálló tényleges teher mértéke csupán 15% volt.
Harmadszor, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy fennáll‑e a 2015. május 21‑iWagner‑Raith ítélet (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
) értelmében vett okozati összefüggés a külföldi illetőségű nyugdíjalap által valamely német tőketársaságban birtokolt részesedésből származó osztalékok és az e nyugdíjalap által a biztosítottjai részére nyújtott pénzügyi szolgáltatás között. Előadja, hogy a szakirodalom egy része ezzel kapcsolatban úgy véli, hogy a nyugdíjalapokba történő tőkebeáramlás önmagában nem mutat kellően szoros kapcsolatot az ugyanezen nyugdíjalapok által a biztosítottak részére nyújtott pénzügyi szolgáltatásokkal. Ugyanakkor hangsúlyozza, hogy a nyugdíjalapok tevékenységének sajátosságai miatt a nyugdíjalapok által elért befektetési megtérülések többségükben párhuzamosan növekednek a nyugdíjalapok által a nyugdíjfolyósítás területén tett kötelezettségvállalásokkal, ily módon a kifizetett osztalékok adóztatása közvetlen hatással van a biztosítottak által a nyugdíjalapokkal szemben fennálló követelésekre.
E körülmények között a Finanzgericht München (müncheni pénzügyi bíróság, Németország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e az EUMSZ 65. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti tőke szabad mozgásával az a tagállami szabályozás, amely[nek] révén a lényegi elemeit tekintve a német nyugdíjalapokhoz hasonló, foglalkoztatói nyugellátást szolgáltató nem belföldi illetőségű szervezet a kapott osztalékok tekintetében nem mentesül a tőkejövedelem‑adó alól, miközben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére történő megfelelő osztalékfizetés esetében a társasági adó nem vagy csak csekély mértékben növekszik, mivel a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak lehetőségük van adóköteles eredményüket a [kivetéssel történő] adómegállapítási eljárásban a nyugdíj fizetésére vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék levonásával csökkenteni, és a fizetendő tőkejövedelem‑adót jóváírás, és – amennyiben a fizetendő társasági adó összege nem éri el a jóváírás összegét – visszatérítés révén semlegesíteni?
2)
Igenlő válasz esetén [m]egengedhető‑e az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikk alapján harmadik országokkal szemben a tőke szabad mozgásának a KStG 32. §‑a (1) bekezdésének 2. pontja szerinti korlátozása azért, mert az pénzügyi szolgáltatásokhoz kapcsolódik?”
Az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitása iránti kérelemről
A főtanácsnok indítványának az ismertetését követően a német kormány a Bíróság Hivatalához 2019. július 2‑án előterjesztett beadványával kérte, hogy a Bíróság az eljárási szabályzatának 83. cikke alapján rendelje el az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.
Kérelme alátámasztása érdekében a német kormány lényegében arra hivatkozik, hogy a főtanácsnok indítványa a német jog vonatkozásában pontatlan ténymegállapításokon alapul. A belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére kifizetett osztalékok 15%‑os mértékű társaságiadó‑fizetési kötelezettség alá esnek, amelyet a bruttó osztalékra kell alkalmazni. A forrásadó formájában levont tőkejövedelem‑adó mértéke a bruttó osztalék 25%‑ának felel meg, amely az így meghatározott társasági adóba kerül beszámításra, ily módon a forrásadó a bruttó osztalék 15%‑a visszatérítésre kerül. Az adóteher főszabály szerint a bruttó osztalék 15%‑a marad. A német kormány ezen túlmenően a tárgyaláson általa tett észrevételekre vonatkozó kiegészítő magyarázatokat terjesztett elő. Fenntartja, hogy vitatja a Bizottság által az e tárgyaláson ismertetett számításokat.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 252. cikk második bekezdése értelmében a főtanácsnok feladata, hogy teljesen pártatlanul és függetlenül eljárva, nyilvános tárgyaláson indokolással ellátott indítványt terjesszen elő azokban az ügyekben, amelyek esetében az Európai Unió Bíróságának alapokmánya szerint a főtanácsnok részvételére van szükség. A Bíróságot nem köti sem ezen indítvány, sem pedig a főtanácsnok ezen indítvány alapjául szolgáló indokolása (2017. június 22‑iFederatie Nederlandse Vakvereniging és társai ítélet,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
,
31.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ebben az összefüggésben szintén meg kell jegyezni, hogy az Európai Unió Bíróságának alapokmánya és az eljárási szabályzat nem teszi lehetővé, hogy a felek vagy az Európai Unió Bírósága alapokmányának 23. cikke szerinti érintett érdekeltek a főtanácsnoki indítványra válaszként észrevételeket tegyenek (2017. október 25‑iPolbud – Wykonawstwo ítélet,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
,
23.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Következésképpen az, ha a fél vagy az ilyen érdekelt nem ért egyet a főtanácsnok indítványával, bármilyen kérdéseket is vizsgáljon a főtanácsnok az indítványban, önmagában nem indokolhatja a szóbeli szakasz újbóli megnyitását (2017. október 25‑iPolbud – Wykonawstwo ítélet,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
,
24.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. november 29‑iKing ítélet,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
,
27.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ebből következően, amennyiben a német kormány által az eljárás szóbeli szakasza újbóli megnyitása iránt benyújtott kérelem arra irányul, hogy válaszolhasson a főtanácsnoki indítványban tett megállapításokra, annak nem lehet helyt adni.
Ugyanakkor az eljárási szabályzatának 83. cikke alapján a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor elrendelheti az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását, különösen ha úgy ítéli meg, hogy az ügy körülményei nincsenek kellően feltárva, vagy ha a fél e szakasz befejezését követően a Bíróság határozatára nézve döntő jelentőségű új tényt hoz fel, illetve ha az ügyet olyan érv alapján kellene eldönteni, amelyet a felek, illetve az Európai Unió Bírósága alapokmányának 23. cikke szerinti érdekeltek nem vitattak meg.
Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében ami a nemzeti jogrend rendelkezéseinek az értelmezését illeti, a Bíróságnak főszabály szerint az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglalt minősítésre kell támaszkodnia, és nem rendelkezik hatáskörrel valamely tagállam belső jogának értelmezésére (lásd különösen: 2011. március 17‑iNaftiliaki Etaireia Thasou és Amaltheia I Naftiki Etaireia ítélet,
C‑128/10 és C‑129/10
,
EU:C:2011:163
,
40.
pont; 2017. február 16‑iAgro Foreign Trade & Agency,
C‑507/15
,
EU:C:2017:129
,
23.
pont).
Márpedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozat tartalmazza a német jog rendelkezéseire, különösen pedig azon alkalmazandó adómértékekre vonatkozó szükséges információkat, amelyekre a Bíróság köteles támaszkodni.
Következésképpen a Bíróság – a főtanácsnok meghallgatását követően – úgy véli, hogy minden szükséges adat a rendelkezésére áll a kérdést előterjesztő bíróság kérdéseinek a megválaszolásához, és hogy azon érveket, amelyek lehetővé teszik számára a határozathozatalt, különösen a belföldi illetőségű nyugdíjalapok számára kifizetett osztalékokra vonatkozó kérdést illetően, megtárgyalták a Bíróság előtt. Ezen túlmenően a német kormánynak a tárgyaláson lehetősége volt arra, hogy az ezen eljárás során előterjesztett valamennyi érvre válaszoljon, és hogy minden olyan felvilágosítást megadjon, amely számára e tekintetben szükségesnek tűnik.
A fenti megfontolásokra tekintettel nem kell elrendelni az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikket, hogy azokkal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amelynek értelmében valamely belföldi illetőségű társaság által valamely belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat egyrészt forrásadó terheli, amely teljes egészében beszámítható az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adóba, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadóként levont adó összege meghaladja az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adó összegét, másrészt pedig az nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak csupán csekély növekedésével jár annak köszönhetően, hogy az említett eredményből levonható a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat olyan forrásadó terheli, amely az ilyen alapok tekintetében végleges adónak minősül.
Az EK 63. cikk értelmében vett korlátozás fennállásáról
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat (lásd különösen: 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
39.
pont; 2018. november 22‑iSofina és társai ítélet,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
23.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Különösen az, hogy valamely tagállam a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok vonatkozásában tanúsítottnál kevésbé kedvező bánásmódot tanúsít a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok tekintetében, alkalmas arra, hogy visszatartsa az ezen államtól eltérő tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokat attól, hogy befektetessenek ugyanezen tagállamban, és az következésképpen az EUMSZ 63. cikk alapján főszabály szerint tiltott módon korlátozza a tőke szabad mozgását (lásd ebben az értelemben: 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
33.
pont; 2012. november 22‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑600/10
, nem tették közzé,
EU:C:2012:737
,
15.
pont; 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
28.
pont).
Ilyen kevésbé kedvező bánásmódnak minősül a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok után a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által ugyanezen osztalékok után viseltnél magasabb adóteher alkalmazása (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet,
C‑10/14–C‑14/14 és C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
48.
pont). Ugyanez érvényes a belföldi illetőségű nyugdíjalapnak fizetett osztalékok teljes vagy részleges adómentességére, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalapnak fizetett osztalékokat végleges forrásadó terheli (lásd ebben az értelemben: 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
32.
és
33.
pont).
Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az alapügyben szóban forgó szabályozás értelmében a nyugdíjalapok a részükre fizetett osztalékok tekintetében két különböző adózási szabályozás hatálya alá tartoznak, amelyek alkalmazása attól függ, hogy a nyugdíjalapok az osztalékot fizető társaság tagállamának területén illetőséggel rendelkeznek‑e.
Egyrészt ugyanis mind a belföldi illetőséggel rendelkező nyugdíjalapok, mind pedig a külföldi illetőséggel rendelkező nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokat tőkejövedelem‑adó terheli, amely forrásadóként kerül levonásra.
Másrészt ugyanakkor a külföldi illetőségű nyugdíjalapok vonatkozásában ezen adót véglegesen vonják le, annak mértéke pedig – amint az a Bíróság rendelkezésére álló iratokból következik – a Németország és Kanada között létrejött adóügyi egyezmény 10. cikke (2) bekezdése b) pontjának megfelelően az alapügyben a bruttó osztalék 15%‑a.
Ezzel szemben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok vonatkozásában a tőke‑jövedelemadó forrásadóként kerül levonásra, és az a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a bruttó osztalék 25%‑át terheli. Ezen adó összege teljes egészében beszámítható a társasági adóba, amelynek mértéke a kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint az adóköteles jövedelem 15%‑a, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadóként levont adó összege meghaladja azon társasági adó összegét, amelynek megfizetésére a nyugdíjalap köteles.
Ezen túlmenően az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő információk alapján az osztalékok megszerzése a társasági adó kiszámítása szempontjából igen csekély mértékű növekedést eredményez a belföldi illetőségű nyugdíjalapok adóköteles jövedelmében, sőt, egyes esetekben az említett eredmény tekintetében nem is jár növekedéssel. Ugyanis, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, az osztalékok megszerzése azzal a következménnyel jár, hogy az megfelelő arányban növeli a műszaki tartalékokat, a belföldi illetőségű nyugdíjalapok adóköteles eredménye pedig kizárólag abban az esetben növekszik, ha a könyveken kívüli befektetések megtérülései nem kerülnek jóváírásra az említett alap különböző szerződéseinek a javára. Márpedig, amint azt a Bíróság a jelen ítélet 11. pontjában pontosítja, a könyveken kívüli befektetések megtérülését legalább 90%‑ban a nyugdíjalap egyes szerződéseinek a javára kell jóváírni.
Ebből következően, a kapott osztaléknak megfelelő tartalékoknak a társasági adó kiszámításakor alkalmazott adóalapból való ezen levonása miatt a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által megszerzett osztalékok nem vagy csak nagyon csekély mértékben növelik az említett adóalapot.
Következésképpen, még ha a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokból tőkejövedelem‑adó címén eredetileg levont forrásadó magasabb is a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékokból levont forrásadónál, a tőkejövedelem‑adónak a belföldi illetőségű nyugdíjalapok által a fizetendő társasági adóba való beszámítására vonatkozóan az alapügyben szóban forgó német szabályozásban előírt mechanizmusnak, valamint ezen adó abban az esetben történő visszatérítésének az alkalmazása, amikor e fizetendő társasági adó alacsonyabb a kivetett tőkejövedelem‑adónál, a nyugdíjalapok adóalapjának kiszámítására vonatkozó részletes szabályokkal együttesen azt eredményezi, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok végeredményben teljes vagy részleges adómentesség alá tartoznak.
Ebből következően a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok tekintetében alkalmazottnál kevésbé kedvező bánásmódban részesülnek, mivel az előbbiek után 15%‑os mértékű végleges adót vetnek ki, míg az utóbbiak teljes egészében vagy részben mentesek az adó alól.
Az alapeljárás alperese által előadottakkal ellentétben az ilyen kevésbé kedvező bánásmód nem következik sem a két érintett adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából, sem a különböző államok szabályozások között eltérésekből. Ugyanis kizárólag a Németországi Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatóságának gyakorlása – függetlenül valamely más állam adójogi szabályozásának alkalmazásától – vezet egyrészt a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok teljes vagy szinte teljes körű adómentességéhez, másrészt pedig a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok megadóztatásához.
Következésképpen a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére kifizetett osztalékok és a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok között az alapügyben szóban forgó német szabályozásból következő eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy visszatartsa az e tagállamtól eltérő államban letelepedett nyugdíjalapokat attól, hogy ugyanezen tagállamban befektetéseket hajtsanak végre, és következesképpen az a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikkben főszabály szerint tiltott korlátozását valósítja meg.
Ugyanakkor meg kell vizsgálni, hogy e korlátozás igazolható‑e az EUM‑Szerződés rendelkezései alapján.
Az igazolás fennállásáról
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja alapján az EUMSZ 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek.
E rendelkezést a tőke szabad mozgásának alapelvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden adójogi szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető az EUM‑Szerződéssel. Ugyanis magát az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt eltérést korlátozza az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése, amely szerint az e cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az [EUMSZ] 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
55.
és
56.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot ily módon meg kell különböztetni az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől. E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekintetni a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen (2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
23.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy annak vizsgálata során, hogy valamely határon átnyúló helyzet összehasonlítható‑e valamely belső helyzettel, figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját, valamint ez utóbbiak tárgyát és tartalmát (lásd különösen: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
48.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ezenkívül a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében amint valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű adóalanyoknak fizetett osztalékra is, az említett külföldi illetőségű adóalanyok helyzete hasonlóvá válik a belföldi illetőségű adóalanyok helyzetéhez (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
56.
pont; 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet,
C‑10/14–C‑14/14 és C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
64.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az alapeljárás alperese, valamint a német kormány ugyanakkor arra hivatkozik, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok az alapügyben szóban forgó szabályozás szempontjából nincsenek objektíve összehasonlítható helyzetben.
Egyrészt a 2008. december 22‑iTruck Center ítélet (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
) alapjául szolgáló ügyben szóban forgó helyzethez hasonlóan az eltérő bánásmód a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó eltérő adótechnikák alkalmazásából ered.
Másrészt indokolt a belföldi és külföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében való eltérő bánásmód alkalmazása, amennyiben nem áll fenn közvetlen kapcsolat az osztalékok Németországban való megszerzése és a költségeknek minősülő matematikai tartalékok és más műszaki tartalékok között, amint azt a Bíróságnak a belföldi és külföldi illetőségűek helyzete közötti összehasonlíthatóságra vonatkozó ítélkezési gyakorlata a valamely tagállamban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben álló költségekre vonatkozóan megköveteli (lásd különösen: 2011. március 31‑iSchröder ítélet,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
,
40.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
29.
pont).
Ami, először is, azt az érvet illeti, amely szerint az eltérő bánásmód a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozó eltérő adótechnikák alkalmazásából ered, meg kell jegyezni, hogy bár a Bíróság a 2008. december 22‑iTruck Center ítélet (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
)
41.
pontjában kimondta, hogy az adóalany lakóhelye szerint eltérő adóztatási technikák alkalmazásában álló eltérő bánásmód egymással objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozik, ezen ítélet 43. és 49. pontjában pontosította, hogy az említett ítélet alapjául szolgáló ügyben szóban forgó jövedelmeket mindenesetre attól függetlenül megadóztatták, hogy azokat belföldi vagy külföldi illetőségű adóalany kapta‑e, és hogy ezen túlmenően az eltérő adótechnikák nem szükségszerűen biztosítanak előnyt a belföldi illetőségű adóalanyok számára.
Márpedig, amint az a jelen ítélet 57. és 58. pontjából kitűnik, az alapügyben szóban forgó német szabályozás eredményeképpen a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok végeredményben teljes vagy részleges adómentesség alá tartoznak, míg a külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok után 15%‑os mértékű végleges adót vetnek ki.
Ennélfogva az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás nem korlátozódik arra, hogy a belföldről származó osztalékok kedvezményezettjének az illetősége szerint eltérő adóbeszedési szabályokat határozzon meg. Az a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok teljes vagy szinte teljes adómentességét is eredményezheti, ebből következően pedig ez utóbbiak számára előnyt biztosíthat.
Következésképpen az alapügyben szóban forgó eltérő bánásmód nem igazolható a különböző adóztatási technikák alkalmazása tekintetében a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete közötti különbséggel.
Ami másodszor a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete között arra irányulóan fennálló különbséget illeti, hogy a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalékokat üzemi költségként lehessen figyelembe venni, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság kimondta, hogy az olyan kiadások vonatkozásában, mint a valamely tagállamban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó működési költségek, a belföldi illetőségű adóalanyok és az említett tagállamban külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak (lásd különösen:, 2011. március 31‑iSchröder ítélet,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
,
40.
pont; 2012. november 8‑i, Bizottság kontra Finnország ítélet,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
37.
pont; 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
29.
pont).
Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban előadja, hogy a KStG 21. §‑ának a matematikai tartalékokra és a KStG 21. §‑a (2) bekezdésének a visszatérítések érdekében képzett tartalékokra vonatkozó rendelkezései nem olyan rendelkezések, amelyek üzemi költségek levonását engedélyeznék, és hogy a német jogban nincs olyan szabály, amely kifejezetten előírja, hogy a matematikai tartalékok és a hasonló műszaki tartalékok elszámolható költség címén levonhatók az adóköteles jövedelemből. Amint arra a Bíróság a jelen ítélet 43. pontjában emlékeztetett, Bíróságnak főszabály szerint az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban előadottak szerinti minősítésre kell támaszkodnia.
E tekintetben az alapügyben szóban forgó helyzet eltér a 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
) alapjául szolgáló ügyben fennálló helyzettől, amelyben a nemzeti jogalkotó a nyugdíjak terén vállalt kötelezettségek biztosítása céljából tartalékolt összegeket kifejezetten a gazdasági tevékenységből származó jövedelem megszerzése vagy fenntartása érdekében felmerülő költségeknek tekintette.
Ebből következően a jelen ítélet 74. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat a külföldi illetőségű nyugdíjalapok és a belföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete összehasonlítható jellegének vizsgálata szempontjából az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásra tekintettel nem releváns. Ily módon az a német kormány által hivatkozott körülmény, amely szerint a matematikai tartalékok és a hasonló műszaki tartalékok nem minősülnek osztalék címén történő jövedelemszerzés körében felmerült kiadásoknak, nem kérdőjelezheti meg a helyzetek ezen összehasonlíthatóságát.
E körülmények között meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság szerint amennyiben a kifizetett osztalék növeli a matematikai tartalékokat vagy a források más tételeinek tartalékait, a nyugdíjalap eredménye változatlan marad, ily módon nem áll fenn adóköteles gazdagodás. Hozzáteszi, hogy a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalékok, amelyek csökkentik az adóköteles eredményt, közvetlen következményei az osztalékok megszerzésének. Ebből következően az említett bíróság álláspontja szerint a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok a matematikai tartalékok és hasonló műszaki tartalékok figyelembevétele szempontjából az adóalapjuknak az általuk kapott osztalékok vonatkozásában való meghatározásával összefüggésben összehasonlítható helyzetben vannak.
A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból így az következik, hogy okozati összefüggés áll fenn az osztalékok megszerzése, a matematikai tartalékoknak és a források más tételeinek a növekedése, valamint aközött, hogy a belföldi illetőségű alapok adóalapja nem növekszik, mivel a műszaki tartalékok képzése céljából felhasznált osztalékok nem növelik a nyugdíjalapok adóköteles eredményét, amit egyébként a német kormány a tárgyaláson megerősített. E kormány álláspontja szerint ugyanis a befektetés révén elért nyereség nagy részének a biztosítottat kell megilletnie abban az értelemben, hogy a nyugdíjalap nem tarthatja meg e nyereséget, és hogy a jövedelmek a céltartalékok címén felmerült kiadások feltételének minősülnek.
Az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalékok teljes vagy szinte teljes adómentességét, megkönnyíti az ilyen alapok tőkefelhalmozását, miközben, amint azt a német kormány a tárgyaláson előadta, főszabály szerint minden nyugdíjalap köteles a biztosítási díjakat a tőkepiacon befektetni abból a célból, hogy osztalék formájában jövedelmet generáljanak, amely lehetővé teszi számukra a biztosítási szerződésekből eredő kötelezettségvállalásaik jövőbeni teljesítését.
Márpedig azon külföldi illetőségű nyugdíjalap, amely a kapott osztalékokat olyan nyugdíjak biztosítására fordítja, amelyek folyósítására saját döntése vagy a letelepedés szerinti államában hatályos jogszabályi előírások alapján a jövőben lesz köteles, e tekintetben a belföldi illetőségű nyugdíjalapokéval összehasonlítható helyzetben van.
A kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia, hogy az alapügyben ez a helyzet áll‑e fenn.
Abban az esetben, ha a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalap az osztalékok nyugdíjak biztosítására történő felhasználása szempontjából a belföldi illetőségű nyugdíjalapokéval összehasonlítható helyzetben van, meg kell továbbá vizsgálni, hogy az alapügyben szóban forgó eltérő bánásmód adott esetben igazolható‑e közérdeken alapuló kényszerítő indokokkal (lásd ebben az értelemben különösen: 2016. november 24‑iSECIL ítélet,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
54.
és
56.
pont).
E tekintetben, először is, mivel a német kormány a tárgyaláson arra hivatkozott, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás az osztalékok forrása szerinti tagállam és a nyugdíjalap székhelye szerinti állam közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának a keretébe illeszkedik, emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamok és harmadik országok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége különösen akkor minősül a tőke szabad mozgása korlátozásának igazolására alkalmas indoknak, ha a szóban forgó nemzeti rendelkezések olyan magatartások megakadályozására irányulnak, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását [2019. február 26‑iX ítélet (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
72.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat].
Ugyanakkor amennyiben valamely tagállam a belföldi illetőségű nyugdíjalapok részére kifizetett osztalékok teljes vagy szinte teljes adómentessége mellett dönt, nem hivatkozhat az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása biztosításának követelményére a külföldi illetőségű nyugdíjalapok ilyen osztalékai adóztatásának igazolása érdekében (lásd ebben az értelemben: 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
78.
pont; 2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
48.
pont; 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
71.
pont).
Ennélfogva nem lehet a tagállamok és harmadik országok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának szükségességére hivatkozni a tőke szabad mozgásának az alapügyben szóban forgó korlátozása igazolása érdekében.
Továbbá az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességét illetően, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság hivatkozott, és amely szintén igazolhat olyan szabályozást, amely az alapvető szabadságok korlátozásával járhat, amennyiben közvetlen kapcsolat állapítható meg az adott adóelőny és az ezen előnynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, mivel e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell megállapítani (lásd különösen: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
79.
és
80.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), elegendő rámutatni arra, hogy a német kormány nem hivatkozott ilyen kapcsolat fennállására, amely szükséges az ilyen igazolás elfogadhatóságához.
Végül, az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességét illetően, amely olyan közérdeken alapuló nyomós indoknak minősül, amely igazolhatja a tőke szabad mozgásának korlátozását [2019. február 26‑iX ítélet (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
74.
pont], amelyre a kérdést előterjesztő bíróság szintén hivatkozik, meg kell jegyezni, hogy a Bíróság rendelkezésére álló iratok semmiféle olyan elemet nem tartalmaznak, amelyek lehetővé tennék annak megállapítását, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás alkalmas e cél megvalósítására.
A fentiekre figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében valamely belföldi illetőségű társaság által valamely belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat egyrészt forrásadó terheli, amely teljes egészében beszámítható az ilyen nyugdíjalap által fizetendő társasági adóba, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadóként levont adó összege meghaladja az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adó összegét, másrészt pedig az nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak csupán csekély növekedésével jár annak köszönhetően, hogy az említett eredményből levonható a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat olyan forrásadó terheli, amely az ilyen alapok tekintetében végleges adónak minősül, ha a külföldi illetőségű nyugdíjalap a kapott osztalékokat olyan nyugdíjak biztosítására fordítja, amelyek folyósítására a jövőben lesz köteles, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A második kérdésről
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás, amelynek értelmében valamely belföldi illetőségű társaság által valamely belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat egyrészt forrásadó terheli, amely teljes egészében beszámítható az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adóba, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadó útján levont adó összege meghaladja az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adó összegét, másrészt pedig az nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak csupán csekély növekedésével jár annak köszönhetően, hogy az említett eredményből levonható a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat olyan forrásadó terheli, amely az ilyen alapok tekintetében végleges adónak minősül, az e rendelkezés alkalmazása keretében 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásnak tekinthető‑e.
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében az EUMSZ 63. cikk nem érinti azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függ össze.
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése által meghatározott időbeli szempontot illetően a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy bár főszabály szerint a nemzeti bíróság feladata a valamely uniós aktus által rögzített időpontban hatályban lévő jogszabályok tartalmának megállapítása, a Bíróság feladata az olyan uniós fogalom értelmezési szempontjainak meghatározása, amely egy adott időpontban „hatályban lévő” nemzeti jogszabálytól való eltérést engedő közösségi rendszer alkalmazásának alapját képezi (2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
47.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az „1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásnak” az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében foglalt fogalma azt feltételezi, hogy az a jogi keret, amelybe a kérdéses korlátozás illeszkedik, az érintett tagállam jogrendjének az említett időpont óta folyamatosan a részét képezi. Amennyiben ugyanis ez másképp lenne, a tagállamok bármely időpontban ismét bevezethetnék azokat a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások tekintetében elfogadott korlátozásokat, amelyek 1993. december 31‑én a nemzeti jogrendben hatályban voltak, de amelyeket később nem tartottak fenn (2011. május 5‑iPrunus és Polonium ítélet,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
,
34.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2018. szeptember 20‑iEV‑ítélet,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
,
74.
pont).
A Bíróság ugyanakkor már kimondta, hogy az így meghatározott időpontot követően elfogadott nemzeti intézkedés önmagában emiatt nem zárható ki automatikusan a szóban forgó uniós jogi aktus eltérést engedő rendszeréből. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából ugyanis az következik, hogy ilyen „hatályban lévő” korlátozásnak minősülhetnek az említett időpontot követően elfogadott rendelkezések által előírt korlátozások, amelyek lényegüket tekintve megegyeznek a korábbi szabályozással vagy amelyek pusztán az e korábbi szabályozásban szereplő jogok és mozgási szabadságok gyakorlása előtti akadályok csökkentésére vagy felszámolására irányulnak. Ezzel szemben nem lehet az ezen időpontban hatályban lévő jogszabályokkal egy tekintet alá venni azt a szabályozást, amely a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be [lásd ebben az értelemben: 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
48.
pont; 2018. szeptember 20‑iEV‑ítélet,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
,
75.
pont; 2019. február 26‑iX ítélet (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
37.
és
39.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat].
A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben megjegyzi, hogy a KStG 32. §‑a (1) bekezdése 2. pontjának a forrásadó mentesítő jellegét előíró rendelkezései, amelyek a belföldi és külföldi illetőségű nyugdíjalapok közötti eltérő bánásmód alapját képezik, a KStG 50. cikke (1) bekezdése 2. pontja rendelkezéseinek formájában, azonos szöveggel és működés mellett, már 1993. december 31‑én hatályban voltak.
Ugyanakkor a CPP a Bíróság előtt arra hivatkozik, hogy a német jog 1993. december 31‑én nem ismerte a nyugdíjalapok intézményét, mivel azokat csak 2002. január 1‑jei hatállyal vezették be a biztosítási jogba és a KStG‑be, és hogy ezen időpontot megelőzően nem létezett kifejezetten a nyugdíjalapokra vonatkozó adójogi szabályozás sem.
Márpedig a Bíróság már megállapította, hogy jóllehet 1993. december 31‑én valamely belföldi társaság által külföldi illetőségű jogalanyok részére fizetett osztalékokat vagy a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékokkal azonos, vagy attól eltérő, a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékoknál kedvezőbb bánásmódban részesítették, ugyanakkor ezen időpontot követően adómentességet vezettek be a belföldi illetőségű társaságok részére fizetett osztalékok javára, úgy kell tekinteni, hogy az időbeli feltétel nem teljesült, mivel a tőke szabad mozgása korlátozásának egyik alkotóeleméről, vagyis az adómentességről a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítés alkalmazásával és új eljárások bevezetésével, utólag rendelkeztek (lásd ebben az értelemben: 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
–
52.
pont).
Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a nyugdíjalapokra vonatkozó különös szabályozás 1993. december 31‑et követő bevezetése miatt a külföldi illetőségű nyugdíjalapok helyzete a belföldi illetőségű nyugdíjalapokhoz képest a részükre belföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalékok tekintetében olyan módon vált‑e kevésbé előnyössé, hogy nem tekinthető úgy, hogy a jelen ügyben szóban forgó korlátozás alkotóeleme ebben az időpontban fennállt. Ezen értékelés körében a kérdést előterjesztő bíróságnak figyelemmel kell lennie arra, hogy azon feltételeket is szigorúan kell értelmezni, amelyeknek valamely nemzeti szabályozásnak meg kell felelnie ahhoz, hogy 1993. december 31‑én„hatályban lévőnek” legyen tekinthető, annak ellenére, hogy ezen időpontot követően a nemzeti jogi háttér módosult [2018. szeptember 20‑iEV‑ítélet,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
,
81.
pont; 2019. február 26‑iX ítélet (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
42.
pont].
Ebben az esetben ugyanis nem tekinthető úgy, hogy az időbeli feltétel teljesült.
Az anyagi jogi feltételt illetően emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése tartalmazza azon tőkemozgások kimerítő listáját, amelyek mentesülhetnek az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének alkalmazása alól, és e rendelkezést, mint a tőke szabad mozgásának alapvető elvétől való eltérést, szigorúan kell értelmezni (2015. május 21‑iWagner‑Raith ítélet,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
,
21.
pont).
A Bíróság e tekintetben már pontosította, hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó, portfólióbefektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó korlátozások nem szerepelnek az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése szerinti „közvetlen befektetéssel” összefüggő tőkemozgások között [lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑iX ítélet (Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
28.
pont].
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy a CPP osztalékfizető társaságok tőkéjében való részesedése soha nem haladta meg az 1%‑os arányt, ami olyan úgynevezett „portfólióbefektetéseknek” felel meg, amelyek az értékpapíroknak a vállalkozás ügyvitele és irányítása befolyásolása szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal a tőkepiacon történő megszerzését jelentik, ily módon nem tekinthető úgy, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzet érinti az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében vett „közvetlen befektetéssel” összefüggő tőkemozgásokat.
Ugyanakkor amennyiben valamely nyugdíjalap pénzügyi szolgáltatásokat nyújthat a biztosítottjai részére, meg kell vizsgálni továbbá, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozásban foglaltakhoz hasonló tőkemozgások összefüggnek‑e az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében vett pénzügyi szolgáltatások nyújtásával.
A Bíróság e tekintetben megállapította, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése alkalmazásának meghatározó feltétele arra az okozati viszonyra vonatkozik, amely a tőkemozgások és a pénzügyi szolgáltatások nyújtása között áll fenn, nem pedig a vitatott nemzeti intézkedés személyi hatályára vagy annak az ilyen szolgáltatások nyújtójával – nem pedig címzettjével – fennálló kapcsolatára. E rendelkezés hatályát ugyanis a korlátozások alá vonható tőkemozgásokra utalással határozták meg (2015. május 21‑iWagner‑Raith ítélet,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
,
39.
pont).
Ennélfogva valamely nemzeti intézkedés akkor tartozhat az említett eltérés hatálya alá, ha olyan tőkemozgásokra vonatkozik, amelyek kellően szoros kapcsolatban állnak a pénzügyi szolgáltatások nyújtásával, vagyis okozati viszony áll fenn a tőkemozgások és a pénzügyi szolgáltatások nyújtása között (2015. május 21‑iWagner‑Raith ítélet,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
,
43.
és
44.
pont).
Az olyan nemzeti jogszabály, amely – amellett, hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokra alkalmazandó – korlátozza a pénzügyi szolgáltatások nyújtását, ily módon az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik (2015. május 21‑iWagner‑Raith ítélet,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
,
45.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyarkolat).
Ami valamely brit tengerentúli területen található befektetési alapok befektetési jegyeinek és az ezek után járó osztaléknak a megszerzését illeti, a Bíróság a 2015. május 21‑iWagner‑Raith ítélet (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
)
46.
pontjában megállapította, hogy az azzal jár, hogy e befektetési alapok pénzügyi szolgáltatásokat nyújtanak az érintett befektető részére. A Bíróság pontosította, hogy az érintett befektető az ilyen befektetéssel e szolgáltatások révén nagyobb mértékű diverzifikációt érhet el a különböző eszközök között, valamint jobban megoszthatja a kockázatot.
Márpedig amint azt a főtanácsnok az indítványának a 100. pontjában megjegyezte, a nyugdíjalap részesedésszerzése és az általa ennek alapján megszerzett osztalékok elsősorban az eszközök fenntartását és a képzett tartalékok biztosítását szolgálják a fokozott diverzifikáció és a kockázatok jobb megosztása révén, annak érdekében, hogy a nyugdíjalap biztosítsa a biztosítottjai felé fennálló nyugellátási kötelezettségek tiszteletben tartását. E részesedésszerzések és osztalékok elsősorban olyan eszköznek minősülnek, amelyet a nyugdíjalap a nyugellátási kötelezettségei teljesítése, nem pedig a biztosítottjai számára nyújtandó valamely szolgáltatás érdekében vesz igénybe.
E körülmények között meg kell állapítani, hogy nem áll fenn a jelen ítélet 104–106. cikkében hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett kellően közvetlen okozati összefüggés az osztalékok nyugdíjalapok által való megszerzésére vonatkozó, alapügyben szóban forgó szabályozással érintett tőkemozgás és az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében vett pénzügyi szolgáltatások nyújtása között.
A fenti megállapításokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében valamely belföldi illetőségű társaság által valamely belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat egyrészt forrásadó terheli, amely teljes egészében beszámítható az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adóba, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadó útján levont adó összege meghaladja az alap által fizetendő társasági adó összegét, másrészt pedig az nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak csupán csekély növekedésével jár annak köszönhetően, hogy az említett eredményből levonható a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat olyan forrásadó terheli, amely az ilyen alapok tekintetében végleges adónak minősül, nem tekinthető e rendelkezés alkalmazása keretében 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásnak.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

1)
Az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében valamely belföldi illetőségű társaság által valamely belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat egyrészt olyan forrásadó terheli, amely teljes egészében beszámítható az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adóba, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadóként levont adó összege meghaladja az alap által fizetendő társasági adó összegét, másrészt pedig az nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak csupán csekély növekedésével jár annak köszönhetően, hogy az említett eredményből levonható a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat olyan forrásadó terheli, amely az ilyen alapok tekintetében végleges adónak minősül, ha a külföldi illetőségű nyugdíjalap a kapott osztalékokat olyan nyugdíjak biztosítására fordítja, amelyek folyósítására a jövőben lesz köteles, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

2)
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a valamely belföldi illetőségű társaság által valamely belföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat egyrészt forrásadó terheli, amely teljes egészében beszámítható az e nyugdíjalap által fizetendő társasági adóba, és az visszatéríthető, amennyiben a forrásadó útján levont adó összege meghaladja az alap által fizetendő társasági adó összegét, másrészt pedig az nem eredményezi a fizetendő társasági adó növekedését, vagy pedig annak csupán csekély növekedésével jár annak köszönhetően, hogy az említett eredményből levonható a nyugdíjfizetésre vonatkozó kötelezettségek tekintetében képzett céltartalék, miközben a külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalékokat olyan forrásadó terheli, amely az ilyen alapok tekintetében végleges adónak minősül, nem tekinthető e rendelkezés alkalmazása keretében 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásnak.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.