CELEX: 62020CJ0156
Prejudiciële verwijzing
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw)
Richtlijn 2006/112/EG
Artikel 168
Recht op aftrek
Ten onrechte vrijgestelde postdiensten
Btw die voor de uitoefening van het recht op aftrek wordt geacht te zijn begrepen in de handelsprijs voor de dienst
Daarvan uitgesloten
Begrip ‚verschuldigde of voldane’ btw

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 168, onder a), en artikel 226, punten 9 en 10, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2006, L 347, blz. 1
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Zipvit Ltd en de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst, Verenigd Koninkrijk) over de beslissing waarbij deze laatsten haar verzoek om aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) niet hebben ingewilligd.
Toepasselijke bepalingen
Artikel 63 van richtlijn 2006/112 bepaalt:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”
Artikel 90 van deze richtlijn luidt:
„1.   In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.
2.   In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.”
Volgens artikel 132, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 verlenen de lidstaten vrijstelling voor de door openbare postdiensten verrichte diensten en daarmee gepaard gaande goederenleveringen, met uitzondering van personenvervoer en telecommunicatiediensten.
Artikel 167 van deze richtlijn luidt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
In artikel 168 van die richtlijn is bepaald:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a)
de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[...]”
Artikel 185 van richtlijn 2006/112 luidt:
„1.   De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.
2.   In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.
In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Zipvit, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, verkoopt vitaminen en mineralen via postorder.
Van 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2010 heeft Royal Mail, de exploitant die belast is met de openbare postdienst in het Verenigd Koninkrijk, aan Zipvit postdiensten aangeboden op grond van overeenkomsten waarover individueel met Zipvit was onderhandeld. Deze diensten werden geacht van de btw te zijn vrijgesteld op grond van de nationale wettelijke regeling en richtsnoeren die door de belasting- en douanedienst zijn gepubliceerd ter omzetting van onder meer artikel 132, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112. Derhalve heeft Royal Mail facturen zonder btw uitgereikt, waarin werd vermeld dat deze diensten vrijgesteld waren van de btw.
Het Hof heeft echter op 23 april 2009 het arrest TNT Post UK (
C‑357/07
,
EU:C:2009:248
) gewezen, waaruit blijkt dat de in artikel 132, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112 bedoelde btw-vrijstelling niet geldt voor diensten die openbare postdiensten verrichten tegen voorwaarden waarover individueel is onderhandeld.
Omdat Zipvit van mening was dat achteraf bezien moest worden aangenomen dat in de betalingen die zij ten behoeve van Royal Mail had verricht, btw begrepen was, heeft zij op 15 september 2009 en 8 april 2010 bij de belasting- en douanedienst twee verzoeken tot aftrek van voorbelasting ingediend voor een totaalbedrag van 415746 pond sterling (GBP) (ongeveer 498900 EUR), vermeerderd met rente.
Bij besluit van 12 mei 2010 heeft de belasting- en douanedienst deze verzoeken afgewezen op grond dat de diensten in kwestie niet aan de btw waren onderworpen en Zipvit deze belasting niet had betaald.
Op 2 juli 2010 heeft de belasting- en douanedienst dat besluit opnieuw onderzocht en bevestigd.
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt ten eerste dat Royal Mail niet heeft getracht de ten onrechte niet in rekening gebrachte btw terug te krijgen van Zipvit of haar overige klanten in dezelfde situatie, met name omdat dit zware administratieve lasten en hoge kosten zou hebben meegebracht, en ten tweede dat de belasting- en douanedienst Royal Mail ook geen naheffingsaanslag had opgelegd op grond van met name het gewettigd vertrouwen dat hij in dit verband bij die onderneming had gewekt.
Omdat de verjaringstermijnen inmiddels zijn verstreken, kunnen de belasting- en douanedienst en Royal Mail bovendien thans geen stappen in die zin meer ondernemen.
Zipvit heeft achtereenvolgens de First-Tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk), de Upper Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk), de Court of Appeal (appelrechter, Verenigd Koninkrijk) en de Supreme Court of the United Kingdom (hoogste rechterlijke instantie, Verenigd Koninkrijk) verzocht om het besluit van 2 juli 2010 nietig te verklaren.
Omdat de Supreme Court of the United Kingdom van oordeel was dat de te beslechten zaak vragen over de uitlegging van richtlijn 2006/112 doet rijzen en bovendien een precedent vormt voor tal van lopende geschillen, heeft die rechterlijke instantie de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Indien (i) een belastingautoriteit, de leverancier of dienstverrichter en de belastingplichtige handelaar Europese btw-wetgeving onjuist interpreteren en een tegen het normale tarief belastbare prestatie als vrijgesteld van de btw beschouwen, (ii) in de overeenkomst tussen de leverancier of dienstverrichter en de handelaar is bepaald dat de opgegeven prijs voor de prestatie exclusief btw is en dat de handelaar de kosten van de btw moet dragen indien btw verschuldigd is, (iii) de leverancier of dienstverrichter de verschuldigde extra btw nooit heeft gevorderd en niet meer kan vorderen van de handelaar, en (iv) de belastingdienst de btw die voldaan had moeten zijn niet heeft gevorderd of wegens verjaring niet meer kan vorderen van de leverancier of dienstverrichter, heeft [richtlijn 2006/112] dan tot gevolg dat de werkelijk betaalde prijs bestaat uit een verschuldigd nettobedrag en de btw over dit bedrag, zodat de handelaar op grond van artikel 168, onder a), van [richtlijn 2006/112] gerechtigd is om voorbelasting in aftrek te brengen die in feite was ‚voldaan’ als btw over de verrichte levering of dienst?
2)
Subsidiair: is de handelaar in deze omstandigheden op grond van artikel 168, onder a), van [richtlijn 2006/112] gerechtigd om voorbelasting in aftrek te brengen die ‚verschuldigd’ was als btw over de verrichte levering of dienst?
3)
Indien een belastingautoriteit, de leverancier of dienstverrichter en de belastingplichtige handelaar Europese btw-wetgeving onjuist interpreteren en een tegen het normale tarief belastbare prestatie als vrijgesteld van de btw beschouwen, met als gevolg dat de handelaar voor de ten behoeve van hem verrichte levering of dienst geen btw-factuur aan de belastingautoriteit kan overleggen die voldoet aan de voorwaarden van artikel 226, leden 9 en 10, van [richtlijn 2006/112], kan de handelaar dan aanspraak maken op de aftrek van voorbelasting op grond van artikel 168, onder a), van [richtlijn 2006/112]?
4)
Is het voor de beantwoording van de eerste tot en met de derde vraag relevant:
a)
om te onderzoeken of de leverancier of dienstverrichter op grond van het nationale recht of het Unierecht enig, al dan niet op gewettigd vertrouwen gebaseerd verweer zou kunnen voeren tegen pogingen van de belastingautoriteit om een aanslag vast te stellen waarbij hij wordt gelast een bedrag te betalen dat overeenkomt met de btw over de verrichte levering of dienst?
b)
dat de handelaar op hetzelfde tijdstip als de belastingautoriteit en de leverancier of dienstverrichter wist dat de verrichte levering of dienst in werkelijkheid niet vrijgesteld was, dan wel over dezelfde kennisbronnen als zij beschikte, en had kunnen voorstellen om de over de betreffende levering of dienst verschuldigde btw (berekend op basis van de handelsprijs voor die levering of dienst) te voldoen zodat de btw kon worden afgedragen aan de belastingautoriteit, maar dit heeft nagelaten?”
Bevoegdheid van het Hof
Volgens artikel 86 van het op 1 februari 2020 in werking getreden Akkoord inzake de terugtrekking van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland uit de Europese Unie en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (
PB 2020, L 29, blz. 7
) is het Hof bevoegd om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen naar aanleiding van verzoeken van rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk die zijn ingediend voordat de vastgestelde overgangsperiode eindigde op 31 december 2020, hetgeen het geval is met het onderhavige verzoek.
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste, tweede en vierde prejudiciële vraag
Met zijn eerste, zijn tweede en zijn vierde vraag, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de btw kan worden geacht verschuldigd of voldaan te zijn en dus door de belastingplichtige aftrekbaar te zijn wanneer ten eerste de belastingplichtige en zijn leverancier of dienstverrichter op basis van een onjuiste uitlegging van het Unierecht door de nationale autoriteiten ten onrechte van mening waren dat de betreffende diensten van de btw waren vrijgesteld zodat de btw niet wordt vermeld in de uitgereikte facturen, waarbij in de tussen die twee personen gesloten overeenkomst is bepaald dat de ontvanger van de levering of dienst de btw moet dragen indien btw verschuldigd is, en wanneer ten tweede niet tijdig stappen zijn ondernomen om de btw in te vorderen, waardoor de leverancier of dienstverrichter en de belasting- en douanedienst de niet in rekening gebrachte btw wegens verjaring niet meer kunnen invorderen.
In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het bij de artikelen 167 en volgende van richtlijn 2006/112 toegekende recht op aftrek een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Met name wordt dat recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op de in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (arrest van 12 april 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens,
C‑8/17
,
EU:C:2018:249
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Dit recht op aftrek is evenwel afhankelijk van de vervulling van voorwaarden, met name de in artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 gestelde voorwaarde dat de btw waarvan om aftrek wordt verzocht, verschuldigd of voldaan is.
Wat om te beginnen de vraag betreft of de btw – zoals Zipvit betoogt – kan worden geacht te zijn voldaan op grond dat zij in omstandigheden als die van het hoofdgeding moet worden geacht in de betaalde prijs begrepen te zijn op basis van de uit het arrest van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin (
C‑249/12 en C‑250/12
,
EU:C:2013:722
), voortvloeiende beginselen alsook de artikelen 90 en 185 van richtlijn 2006/112, zij eraan herinnerd dat het Hof in punt 43 van dat arrest heeft geoordeeld dat richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer de partijen de prijs van een goed hebben bepaald zonder de btw te vermelden en de leverancier van dat goed de persoon is die gehouden is tot voldoening van de over de belaste handeling verschuldigde btw, de btw moet worden geacht reeds in de overeengekomen prijs begrepen te zijn ingeval de leverancier de door de belastingdienst gevorderde btw niet kan verhalen op de koper.
Deze uitlegging is in het bijzonder gebaseerd op het basisbeginsel van richtlijn 2006/112 dat het btw-stelsel tot doel heeft enkel de eindverbruiker te belasten (arrest van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin,
C‑249/12 en C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat wanneer een koopovereenkomst is gesloten zonder vermelding van de btw en de leverancier de door de belastingdienst nageheven btw naar nationaal recht niet kan verhalen op de koper, de btw op die leverancier drukt indien het bedrag van de totaalprijs zonder aftrek van de btw in aanmerking wordt genomen als maatstaf van heffing van de btw, wat niet strookt met het beginsel dat de btw een verbruiksbelasting is, die door de eindverbruiker moet worden gedragen (arrest van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin,
C‑249/12 en C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punt
).
De praktijk waarbij dat bedrag in aanmerking wordt genomen als maatstaf van heffing, zou bovendien in strijd zijn met de regel dat de belastingdienst geen hoger bedrag aan btw mag innen dan de belastingplichtige heeft ontvangen (arrest van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin,
C‑249/12 en C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De zaak zou anders liggen indien de leverancier naar nationaal recht de mogelijkheid zou hebben om de op de handeling toepasselijke belasting als toeslag toe te voegen aan de overeengekomen prijs en op de koper van het goed te verhalen (arrest van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin,
C‑249/12 en C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punt
).
Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing verschillen de omstandigheden van het hoofdgeding echter van die in dat arrest.
Uit de verwijzingsbeslissing komt namelijk naar voren dat in de overeenkomst tussen Zipvit en Royal Mail uitdrukkelijk was bepaald dat de prijs van de prestatie exclusief btw was en dat de handelaar de kosten van de btw zou moeten dragen indien toch btw verschuldigd zou zijn.
Zoals blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt, was het bovendien voor Royal Mail juridisch gezien niet onmogelijk om het ten onrechte niet in rekening gebrachte btw-bedrag op Zipvit te verhalen nadat zij had vernomen dat de door haar verrichte diensten aan de btw hadden moeten worden onderworpen.
Aangezien Royal Mail tegen deze achtergrond niettemin heeft nagelaten het btw-bedrag aan Zipvit door te berekenen en de belasting- en douanedienst zelf van de inning van de btw bij deze dienstverrichter heeft afgezien om redenen die onder meer verband hielden met de bescherming van het gewettigd vertrouwen, moet worden vastgesteld dat de voor het verrichten van de postdiensten aan Zipvit in rekening gebrachte prijs exclusief btw is. Omdat de btw een belasting is die in elke fase enkel de toegevoegde waarde behoort te belasten en uiteindelijk enkel door de eindverbruiker behoort te worden gedragen (zie in die zin arrest van 7 augustus 2018, Viking Motors e.a.,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, punt
), kan een belastingplichtige als Zipvit geen aanspraak maken op de aftrek van btw die haar niet in rekening is gebracht en die zij dus niet heeft doorberekend aan de eindverbruiker.
Aan deze uitlegging wordt niet afgedaan door het argument dat Zipvit ontleent aan de nationale bepalingen waarbij de artikelen 90 en 185 van richtlijn 2006/112 zijn omgezet. Er is namelijk nooit btw geheven over de prijs van de diensten die Royal Mail heeft verricht ten behoeve van Zipvit, zodat er geen sprake kan zijn van een verlaging van de maatstaf van heffing in de zin van artikel 90 van richtlijn 2006/112 of van een herziening van de aftrek van de voorbelasting in de zin van artikel 185 van deze richtlijn, omdat deze artikelen slechts van toepassing zijn voor zover over de prijs btw is geheven [zie in die zin arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punten
en
en aldaar aangehaalde rechtspraak].
Derhalve kan de btw in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet worden geacht begrepen te zijn in de prijs die de ontvanger van de diensten heeft betaald.
Aan deze analyse kan dan ook niet worden afgedaan door de in de vierde prejudiciële vraag genoemde omstandigheden die betrekking hebben op het gewettigd vertrouwen van de dienstverrichter dat in geval van een verzoek om herziening aan de belasting- en douanedienst kan worden tegengeworpen, alsmede op het feit dat de ontvanger van de diensten deze belasting niet heeft betaald nadat hij op de hoogte raakte van de vergissing, terwijl zowel de belasting- en douanedienst als de dienstverrichter wist dat de btw had moeten worden toegepast.
Hieruit volgt dat artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de btw in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet kan worden geacht te zijn voldaan in de zin van die bepaling.
Wat vervolgens de vraag betreft of de btw in dergelijke omstandigheden toch als verschuldigd kan worden beschouwd in de zin van die bepaling, zij eraan herinnerd dat artikel 167 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het begrip „verschuldigd” in de zin van artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 verwijst naar een afdwingbare fiscale verplichting en dus onderstelt dat de belastingplichtige verplicht is om het bedrag van de btw dat hij als voorbelasting wenst af te trekken, te betalen (zie in die zin arrest van 29 maart 2012, Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
, punt
).
Hoewel artikel 63 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht, volstaat het feit dat een van de btw vrijgestelde dienst, nadat hij is verricht, uiteindelijk wordt geacht aan de btw te zijn onderworpen, op zichzelf niet om aan te nemen dat de btw aftrekbaar is wanneer in het geheel geen btw in rekening wordt gebracht aan de ontvanger van die dienst, ook al is het voor de dienstverrichter niet onmogelijk om btw van die ontvanger te vorderen.
Ten slotte kan aan deze analyse evenmin worden afgedaan door de in de vierde prejudiciële vraag genoemde omstandigheden, die in punt 34 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht.
Hieruit volgt dat artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de btw in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet kan worden geacht verschuldigd te zijn in de zin van die bepaling.
Gelet op een en ander dient op de eerste, de tweede en de vierde prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de btw niet kan worden geacht verschuldigd of voldaan te zijn in de zin van deze bepaling en dus door de belastingplichtige aftrekbaar te zijn wanneer ten eerste de belastingplichtige en zijn leverancier of dienstverrichter op basis van een onjuiste uitlegging van het Unierecht door de nationale autoriteiten ten onrechte van mening waren dat de betreffende diensten van de btw waren vrijgesteld zodat de btw niet wordt vermeld in de uitgereikte facturen, waarbij in de tussen die twee personen gesloten overeenkomst is bepaald dat de ontvanger van de levering of dienst de btw moet dragen indien btw verschuldigd is, en wanneer ten tweede niet tijdig stappen zijn ondernomen om de btw in te vorderen, waardoor de leverancier of dienstverrichter en de belasting- en douanedienst de niet in rekening gebrachte btw wegens verjaring niet meer kunnen invorderen.
Derde prejudiciële vraag
Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de ontvanger van ten onrechte van de btw vrijgestelde prestaties het recht op aftrek van de verschuldigde of voldane voorbelasting kan uitoefenen indien hij niet beschikt over facturen met de in artikel 226, punten 9 en 10, van die richtlijn bedoelde vermeldingen.
Gelet op het antwoord op de eerste, de tweede en de vierde prejudiciële vraag, lijkt het voor het hoofdgeding niet noodzakelijk om de derde vraag te beantwoorden.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) moet aldus worden uitgelegd dat de btw niet kan worden geacht verschuldigd of voldaan te zijn in de zin van deze bepaling en dus door de belastingplichtige aftrekbaar te zijn wanneer ten eerste de belastingplichtige en zijn leverancier of dienstverrichter op basis van een onjuiste uitlegging van het Unierecht door de nationale autoriteiten ten onrechte van mening waren dat de betreffende diensten van de btw waren vrijgesteld zodat de btw niet wordt vermeld in de uitgereikte facturen, waarbij in de tussen die twee personen gesloten overeenkomst is bepaald dat de ontvanger van de levering of dienst de btw moet dragen indien btw verschuldigd is, en wanneer ten tweede niet tijdig stappen zijn ondernomen om de btw in te vorderen, waardoor de leverancier of dienstverrichter en de belasting- en douanedienst de niet in rekening gebrachte btw wegens verjaring niet meer kunnen invorderen.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Engels.