CELEX: 62015CJ0176
Præjudiciel forelæggelse
frie kapitalbevægelser
artikel 63 TEUF og 65 TEUF
artikel 4 TEU
direkte beskatning
beskatning af udbytte
bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst
tredjestat
anvendelsesområde

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF og 65 TEUF, sammenholdt med artikel 4 TEU.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Guy Riskin og Geneviève Timmermans på den ene side og État belge (den belgiske stat) på den anden side vedrørende udbyttet fra et selskab, der er hjemmehørende i Polen, og som er blevet gjort til genstand for kildeskat i sidstnævnte medlemsstat.
Retsforskrifter
Belgisk ret
Artikel 5 i code des impôts sur les revenus de 1992 (indkomstskatteloven af 1992) (herefter »CIR 92«) fastsætter følgende:
»Fysiske personer, der er bosiddende i Kongeriget, skal svare personskat af hele deres skattepligtige indkomst som omhandlet i denne lov, uanset om en del af indkomsten er frembragt eller optjent i udlandet.«
Artikel 6 i CIR 92 bestemmer følgende:
»Den skattepligtige indkomst udgøres af den samlede nettoindkomst fratrukket fradragsberettigede udgifter.
Den samlede nettoindkomst er lig med summen af nettoindkomsten i følgende kategorier:
1°
indkomst af fast ejendom
2°
indkomst fra kapital og rørlige aktiver
3°
erhvervsindkomst
4°
anden indkomst.«
Denne lovs artikel 17, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Indkomst fra kapital og rørlige aktiver er afkast af formuegoder investeret på en hvilken som helst måde, dvs.:
1°
udbytte
[...]«
Nævnte lovs artikel 285 fastsætter følgende:
»Med hensyn til indkomst af kapital og rørlige aktiver [...] modregnes en fast procentdel af den udenlandske skat i indkomstskatten, når denne indkomst i udlandet er pålignet en tilsvarende skat [...], og når denne kapital og disse aktiver [...] er forbundet med udøvelsen af erhvervsvirksomhed i Belgien.
[...]«
Samme lovs artikel 286, i den affattelse, der finder anvendelse på det i hovedsagen omhandlede skatteår, fastsætter følgende:
»Den faste procentdel af den udenlandske skat udgør 15/85 af nettoindkomsten, før fradrag af forskudsskat, og i givet fald, før hjemstatens beskatning.
[...]«
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Belgien og Polen
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Kongeriget Belgien og Republikken Polen til undgåelse af dobbeltbeskatning samt til forhindring af skatteunddragelse og skatteundgåelse, for så vidt angår skatter på indkomst og formue, og protokol, undertegnet i Warszawa den 20. august 2001 (herefter »den belgisk-polske overenskomst«) fastsætter i artikel 10:
»1.   Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
2.   Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, der pålignes, ikke overstige:
a)
5% af bruttobeløbet af udbyttet, hvis modtageren af udbyttet er et selskab (som ikke er et interessentskab):
—
som direkte ejer mindst 25% af kapitalen i det udbyttebetalende selskab, eller
—
som direkte ejer mindst 10% af kapitalen i det udbyttebetalende selskab, når kapitalandelen har en investeringsværdi, der svarer til eller overstiger 500000 EUR eller et tilsvarende beløb udtrykt i en anden valuta
b)
15% af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.
Nærværende stk. berører ikke beskatningen af selskabet for den fortjeneste, der ligger til grund for det udbetalte udbytte.
3.   Udtrykket »udbytte«, der anvendes i denne artikel, omhandler indkomst af aktier, »jouissance«-aktier eller »jouissance«-rettigheder, mineaktier, stifteranparter eller andre udbyttebærende rettigheder, der ikke er gældsfordringer, såvel som indkomst – også betalt i form af renter – der er undergivet samme behandling som indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvori debitorselskabet er hjemmehørende«
[...]«
Artikel 23, stk. 1, litra b), i den belgisk-polske overenskomst bestemmer følgende:
»1.   For så vidt angår Belgien, skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde:
[...]
b)
Med forbehold af bestemmelserne i den belgiske lovgivning om fradrag i belgisk skat af skatter, der er betalt i udlandet, skal Belgien i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Belgien, oppebærer dele af sin samlede belgisk skattepligtige indkomst, bestående af udbytte, som ikke er fritaget for belgisk skat i overensstemmelse med litra c) nedenfor, rente eller af royalties, tillade et fradrag i belgisk skat, der vedrører denne indkomst, for den skat, der er pålignet i Polen af denne indkomst.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Guy Riskin og Geneviève Timmermans, der er bosiddende i Belgien, besidder en kapitalandel i et selskab, der er hjemmehørende i Polen. I 2009 har de modtaget udbytte af denne kapitalandel, hvoraf sidstnævnte medlemsstat har opkrævet 15% i form af kildeskat.
I løbet af 2012 tilsendte tilsynsmyndighederne fra det belgiske skattedirektorat en ændringsmeddelelse til Guy Riskin og Geneviève Timmermans til deres selvangivelse vedrørende personskat for skatteåret 2010. Denne myndighed var af den opfattelse, at udbytte fra selskabet hjemmehørende i Polen, i medfør af artikel 10 i den belgisk-polske overenskomst og artikel 5, artikel 6 og artikel 17, stk. 1, i CIR 92, var skattepligtigt i Belgien til en sats på 25%.
Guy Riskin og Geneviève Timmermans gjorde indsigelse mod denne ændring, idet de gjorde gældende, at den skat, der er betalt i Polen, i medfør af artikel 23 i den belgisk-polske overenskomst skal modregnes i den skat, der skal betales i Belgien.
Skattemyndigheden svarede dertil, at denne overenskomsts artikel 23 fastsatte en adgang til modregning af polsk skat i den belgiske skat med forbehold for anvendelsen af belgisk ret, dvs. artikel 285 i CIR 92, der kun gav mulighed for en sådan modregning, hvis den kapital og de aktiver, der har resulteret i det pågældende udbytte, i Belgien er forbundet med udøvelsen af erhvervsvirksomhed. Eftersom dette i den foreliggende sag ikke er tilfældet, har den belgiske skattemyndighed nægtet at modregne den polske kildeskat i den belgiske skat og har følgelig afslået deres klage.
Guy Riskin og Geneviève Timmermans har anlagt sag ved den forelæggende ret til prøvelse af skattemyndighedens afgørelse, idet de har gjort gældende, at til forskel fra den belgisk-polske overenskomst, henviser andre dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem Belgien og visse tredjestater, der ikke er medlemmer af Den Europæiske Union, ikke til belgisk ret og giver således mulighed for at modregne den skat, der er betalt i disse tredjestater, i den belgiske skat uden at tage hensyn til de betingelser, som er fastsat i belgisk ret. De er af den opfattelse, at det ikke retmæssigt kan anerkendes, at Belgien kan indrømme en tredjestat en mere fordelagtig skattebehandling end den, som den indrømmer medlemsstaterne.
På denne baggrund har tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er den retsregel, der er fastsat i artikel 285 i CIR 92, og som indirekte legitimerer dobbeltbeskatning af udenlandsk udbytte hos en fysisk person, der er hjemmehørende i Belgien, forenelig med de EU-retlige principper i artikel 63 TEUF, sammenholdt med artikel 4 TEU, for så vidt som den gør det muligt for Belgien efter forgodtbefindende afhængigt af, hvilke bestemmelser i belgisk ret der henvises til i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som Belgien har indgået, dvs. afhængigt af, om den henviser til artikel 285, der fastsætter betingelserne for modregning, eller til artikel 286, der alene fastsætter den faste procentdel af skatten, at behandle investeringer i tredjelande (De Forenede Stater) mere fordelagtigt end investeringer, der foretages i Den Europæiske Unions medlemsstater (Polen)?
2)
Er artikel 285 i CIR 92 i strid med artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 58 TEUF, for så vidt som den gør muligheden for at modregne udenlandsk skat i belgisk skat betinget af, at den kapital og de aktiver, der ligger til grund for indkomsten, i Belgien er forbundet med udøvelsen af erhvervsvirksomhed?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Om det andet spørgsmål kan antages til realitetsbehandling
Den belgiske regering er af den opfattelse, at det andet præjudicielle spørgsmål vedrørende muligheden for at gøre modregning af udenlandsk skat i belgisk skat betinget af, at den kapital og de aktiver, der ligger til grund for indkomsten, i Belgien er forbundet med udøvelsen af erhvervsvirksomhed, ikke kan antages til realitetsbehandling, for så vidt som udfaldet af den tvist, der verserer for den forelæggende ret, ikke afhænger af den eventuelle besvarelse af dette spørgsmål.
Det skal i denne henseende bemærkes, at der ifølge fast retspraksis er formodning for, at de spørgsmål om EU-rettens fortolkning, som den nationale ret har forelagt på baggrund af de retlige og faktiske omstændigheder, som den har ansvaret for at fastlægge – og hvis rigtighed det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve – er relevante. Domstolen kan kun afvise at træffe afgørelse om en anmodning fra en national ret, hvis det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, såfremt problemet er af hypotetisk karakter, eller såfremt Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de forelagte spørgsmål (dom af 21.5.2015, Verder LabTec,
C-657/13
,
EU:C:2015:331
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag fremgår det klart af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at den kapital eller de aktiver, der ligger til grund for det i hovedsagen omhandlede udbytte ikke er forbundet med erhvervsvirksomhed, det være sig i Belgien eller på en anden medlemsstats område. Under disse omstændigheder anses det andet præjudicielle spørgsmål for at være af hypotetisk karakter, hvorfor det ikke kan antages til realitetsbehandling.
Om det første spørgsmål
Det skal indledningsvis bemærkes, at det ikke er blevet gjort gældende, at den påståede forskelsbehandling vedrører udbytte udbetalt af et selskab, der er hjemmehørende i Polen, i forhold til udbytte udbetalt af et selskab, der er hjemmehørende i Belgien. Det er derimod blevet gjort gældende, at denne forskelsbehandling vedrører udbytte udbetalt af et selskab, der er hjemmehørende i Polen, og udbytte udbetalt af et selskab, der er hjemmehørende i en tredjestat.
Det er således ubestridt, at til forskel fra den belgisk-polske overenskomst, som med henblik på at fastsætte de betingelser, hvorpå der kan ske modregning af den i Polen betalte kildeskat i den skat, der skal betales i Belgien, som henviser til bestemmelserne i belgisk ret, indeholder andre dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået mellem Kongeriget Belgien og visse tredjestater ikke en sådan henvisning, og giver således mulighed for – uden at tage hensyn til de i belgisk ret fastsatte betingelser – at modregne den i disse tredjestater betalte kildeskat i den skat, der skal betales i Belgien.
Hvad angår sagen i hovedsagen har henvisningen til belgisk ret til følge, at kildeskat af udbytte, der er indeholdt i Polen, ikke kan modregnes i den skat, der skal betales i Belgien, eftersom den betingelse, der er fastsat i artikel 285 i CIR 92 – dvs. betingelsen om, at den kapital og de aktiver, der ligger til grund for det pågældende udbytte, skal være forbundet med udøvelse af erhvervsvirksomhed i Belgien – ikke er opfyldt, mens denne adgang til modregning ville være blevet indrømmet, uden at det er nødvendigt at opfylde denne betingelse om forbindelse med udøvelse af erhvervsvirksomhed, såfremt dette udbytte hidrører fra en tredjestat, med hvilken Kongeriget Belgien har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som fastsætter en ubetinget ret til en sådan modregning.
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret således nærmere bestemt oplyst, om traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, sammenholdt med artikel 4 TEU, skal fortolkes således, at de er til hinder for, at en medlemsstat i en situation som den i hovedsagen omhandlede ikke udvider den adgang til fordelagtig behandling, som indrømmes en hjemmehørende aktionær på grundlag af en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem denne medlemsstat og en tredjestat, hvorved den i denne tredjestat betalte kildeskat ubetinget modregnes i den skat, der skal betales i den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, til at omfatte en hjemmehørende aktionær, som modtager udbytte hidrørende fra en medlemsstat, med hvilken samme medlemsstat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der undergiver tildelingen af en sådan modregning yderligere betingelser fastsat i national ret.
I overensstemmelse med Domstolens faste praksis omfatter foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (dom af 17.9.2015, Miljoen m.fl.,
C-10/14, C-14/14 og C-17/14
,
EU:C:2015:608
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det er i den foreliggende sag ubestridt, at situationen for personer, der er bosiddende i Belgien, såsom Guy Riskin og Geneviève Timmermans, som modtager udbytte hidrørende fra medlemsstater, såsom Republikken Polen, og som for at få adgang til at modregne den betalte kildeskat i den belgiske skat skal opfylde betingelsen i artikel 285 i CIR 92, er mindre fordelagtig end situationen for personer, der er bosiddende i Belgien, som modtager udbytte hidrørende fra en tredjestat, med hvilken Kongeriget Belgien har indgået en bilateral overenskomst, der fastsætter en ubetinget ret til en sådan modregning.
En sådan ufordelagtig behandling kan afholde personer, der er bosiddende i Belgien fra at foretage investeringer i de medlemsstater, med hvilke Kongeriget Belgien ikke har indgået en bilateral overenskomst, der fastsætter en ubetinget ret til modregning af betalt kildeskat i den belgiske skat, og udgør dermed en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 63, stk. 1, TEUF.
Det følger imidlertid af ordlyden af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, at »[b]estemmelserne i artikel 63 […] ikke [griber] ind i medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret«.
Denne undtagelse, der skal fortolkes indskrænkende, er selv begrænset af artikel 65, stk. 3, TEUF, som bestemmer, at de nationale bestemmelser, der er omhandlet i denne artikels stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 63 [TEUF]« (dom af 13.3.2014, Bouanich,
C-375/12
,
EU:C:2014:138
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Der må derfor sondres mellem den forskellige behandling, som er tilladt i medfør af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og den forskelsbehandling, som er forbudt ved samme artikels stk. 3. Det fremgår af Domstolens praksis, at det, for at en national skattelovgivning, hvorved der foretages en sondring mellem skatteydere med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret, kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, er nødvendigt, at denne forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller kan begrundes i et tvingende alment hensyn (dom af 13.3.2014, Bouanich,
C-375/12
,
EU:C:2014:138
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Herved bemærkes, at det tilkommer medlemsstaterne under overholdelse af EU-retten at indrette deres ordning for beskatning af udloddet udbytte og i den forbindelse at fastsætte beskatningsgrundlaget og den skattesats, der skal finde anvendelse med hensyn til den aktionær, som modtager udbyttet, og at medlemsstaterne, da der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, fortsat er kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser enten gennem overenskomst eller på egen hånd (jf. i denne retning dom af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund,
C-194/06
,
EU:C:2008:289
, præmis
).
Da der foreligger forskelle mellem skattelovgivningerne i de forskellige medlemsstater, der udspringer af denne situation, kan en medlemsstat blive foranlediget til gennem overenskomst eller på egen hånd at anvende en differentieret behandling på udbytte hidrørende fra forskellige medlemsstater, der tager hensyn til disse forskelle (jf. i denne retning dom af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund,
C-194/06
,
EU:C:2008:289
, præmis
).
I forbindelse med bilaterale beskatningsoverenskomster følger det af Domstolens praksis, at anvendelsesområdet for en sådan overenskomst er begrænset til de fysiske eller juridiske personer, der angives heri. På samme måde udgør de heri fastsatte fordele en integrerende del af samtlige af overenskomstens bestemmelser og bidrager til den generelle ligevægt af de gensidige forbindelser mellem de kontraherende stater (jf. i denne retning dom af 5.7.2005, D.,
C-376/03
,
EU:C:2005:424
, præmis
og
-
, og af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund,
C-194/06
,
EU:C:2008:289
, præmis
-
). Det bemærkes, således som generaladvokaten har anført i punkt 43 i forslaget til afgørelse, at denne situation gør sig gældende på samme måde med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med medlemsstater, som med hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med tredjelande.
Med hensyn til hovedsagen bemærkes, at de situationer, hvor der gives en ubetinget modregningsfordel, er de situationer, hvor Kongeriget Belgien – inden for rammerne af bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået med visse tredjestater, der har foretaget kildebeskatning af udbytte – har forpligtet sig til at give personer bosiddende i Belgien mulighed for at modregne nævnte kildeskat i den skat, der skal betales i Belgien.
Det følger heraf, at anvendelsesområdet for en sådan overenskomst er begrænset til personer bosiddende i Belgien, der modtager udbytte hidrørende fra en sådan tredjestat, som har krævet betaling af kildeskat fra nævnte personer. Den omstændighed, at den pågældende fordel kun indrømmes personer bosiddende i Belgien, der er omfattet af denne overenskomst, kan ikke anses for en fordel, der kan adskilles fra resten af denne overenskomst, eftersom denne fordel, således som nævnt i denne doms præmis 31, udgør en integrerende del af bestemmelserne i overenskomsten og bidrager til den generelle ligevægt mellem de gensidige forbindelser mellem de to kontraherende stater i nævnte overenskomst.
Personer bosiddende i Belgien, såsom de i hovedsagen omhandlede, der modtager udbytte hidrørende fra en medlemsstat, såsom Republikken Polen, og som for at have adgang til at modregne den betalte kildeskat i den belgiske skat under disse omstændigheder skal opfylde betingelsen i artikel 285 i CIR 92, befinder sig ikke i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for personer, der er bosiddende i Belgien, og som modtager udbytte hidrørende fra en tredjestat, med hvilken Kongeriget Belgien har indgået en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fastsætter en ubetinget adgang til en sådan modregning.
Det følger heraf, at en ufordelagtig behandling som den i hovedsagen omhandlede ikke udgør en hindring, som er forbudt i henhold til traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser.
Hvad endelig angår det loyale samarbejde, som er fastsat ved artikel 4 TEU, er det tilstrækkeligt at bemærke, at denne artikel ikke kan fortolkes således, at den medfører en uafhængig forpligtelse for medlemsstaterne, der er mere vidtgående end de forpligtelser, som kan påhvile dem i henhold til artikel 63 TEUF og 65 TEUF (jf. i denne retning kendelse af 19.9.2012, Levy og Sebbag,
C-540/11
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2012:581
, præmis
-
).
Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF og 65 TEUF, sammenholdt med artikel 4 TEU, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at en medlemsstat i en situation som den i hovedsagen omhandlede ikke udvider den adgang til fordelagtig behandling, som indrømmes en hjemmehørende aktionær på grundlag af en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem denne medlemsstat og en tredjestat, hvorved den i denne tredjestat betalte kildeskat ubetinget modregnes i den skat, der skal betales i den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, til at omfatte en hjemmehørende aktionær, som modtager udbytte hidrørende fra en medlemsstat, med hvilken samme medlemsstat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der undergiver tildelingen af en sådan modregning yderligere betingelser fastsat i national ret.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF og 65 TEUF, sammenholdt med artikel 4 TEU, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at en medlemsstat i en situation som den i hovedsagen omhandlede ikke udvider den adgang til fordelagtig behandling, som indrømmes en hjemmehørende aktionær på grundlag af en bilateral dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem denne medlemsstat og en tredjestat, hvorved den i denne tredjestat betalte kildeskat ubetinget modregnes i den skat, der skal betales i den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, til at omfatte en hjemmehørende aktionær, som modtager udbytte hidrørende fra en medlemsstat, med hvilken samme medlemsstat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der undergiver tildelingen af en sådan modregning yderligere betingelser fastsat i national ret.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.