CELEX: 62018CJ0224
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 66
Zdarzenie podatkowe i wymagalność podatku
Moment wykonania usług
Roboty budowlane i montażowe
Uwzględnienie momentu odbioru robót przewidzianego w umowie o świadczenie usług

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (
Dz.U. 2010, L 189, s. 1
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Budimex S.A. a Ministrem Finansów (Polska) w przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której wydanie spółka ta zwróciła się do Ministra Finansów, dotyczącej daty wymagalności podatku od wartości dodanej (VAT) w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z motywem 24 dyrektywy VAT:
„Pojęcia »zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego« i »wymagalności VAT« powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie we wszystkich państwach członkowskich”.
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Artykuł 63 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
Artykuł 66 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:
„W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:
a)
nie później niż z datą wystawienia faktury;
b)
nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
c)
jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi, lub jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu – w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”.
Zgodnie z art. 222 tej dyrektywy:
„W odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.
W odniesieniu do innych dostaw towarów lub świadczenia usług państwa członkowskie mogą określać terminy, w których podatnicy muszą wystawić faktury”.
Prawo polskie
Artykuł 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:
„1.   Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
2.   W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
[…]
5.   Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:
[…]
3)
wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
a)
świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
[…].
7.   W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności
[…]”.
Artykuł 106b ust. 1 tej ustawy stanowi:
„Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1)
sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
[…]”.
Artykuł 106i ust. 3 rzeczonej ustawy ma następujące brzmienie:
„Fakturę wystawia się nie później niż:
30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a);
[…]”.
Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne
W odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Budimex w przedmiocie daty wymagalności VAT związanego z pracami budowlanymi i budowlano-montażowymi wykonywanymi przez to przedsiębiorstwo, Minister Finansów wskazał w interpretacji z dnia 15 października 2014 r., że VAT jest wymagalny w momencie wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie tych prac lub, w jej braku, po upływie terminu 30 dni od daty rzeczywistego wykonania tych prac.
W tym względzie Minister Finansów podkreślił, że okoliczność, iż postanowienia umowne, na podstawie których są wykonywane prace budowlane i budowlano-montażowe, stanowią, że zamawiający powinien je zaakceptować w protokole odbioru, nie ma wpływu na datę wymagalności należnego VAT.
Spółka Budimex wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Polska) skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., w której podniosła, że formalność zaakceptowania wykonanych robót jest wyraźnie przewidziana w warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC), które regulują zawierane przez nią umowy, i stanowi w związku z tym integralną część każdej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. skarga ta została oddalona.
Spółka Budimex zaskarżyła ten wyrok do sądu odsyłającego, który uważa, że rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym wymaga wykładni przepisów dyrektywy VAT, które zostały transponowane na mocy przepisów krajowych powołanych przez spółkę Budimex w skardze.
W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnia, że rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu głównym zależy od wykładni pojęcia „wykonania usług” w rozumieniu art. 63 dyrektywy VAT. W szczególności powstaje pytanie, czy okoliczność, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową uważa się na podstawie postanowień umownych za wykonaną dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, może mieć wpływ na określenie daty wymagalności VAT związanego z tą usługą.
W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 [dyrektywy VAT], z tytułu takiej transakcji następuje w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT podatek staje się wymagalny w momencie wykonania usług.
Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) tej dyrektywy uściśla jednak, że państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji, w określonym terminie, nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie, jeżeli faktura dotycząca świadczonych usług nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem.
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia przyznanego mu na mocy art. 66 dyrektywy VAT i przewidział w art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, że w wypadku braku wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem VAT staje się wymagalny z chwilą upływu terminu 30 dni od wykonania świadczenia usług.
W związku z tym poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT sprzeciwia się temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa.
Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, pkt
).
W szczególności motyw 24 tej dyrektywy wskazuje, że pojęcia „zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego” i „wymagalności VAT” powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. W związku z tym zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku [wyrok z dnia 16 maja 2013 r., TNT Express Worldwide (Poland),
C‑169/12
,
EU:C:2013:314
, pkt
].
Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie wykonania usług.
Zgodnie z art. 66 akapit pierwszy lit. c) tej dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem.
W niniejszej sprawie art. 19a ust. 5 i 7 w związku z art. 106i ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, że wówczas, gdy faktura nie została wystawiona w terminie 30 dni od wykonania usługi, podatek staje się wymagalny.
Strony postępowania głównego nie zgadzają się co do momentu, w którym zostały wykonane usługi realizowane przez Budimex, przy czym spółka ta podniosła, że z uwagi na postanowienia znajdujące się w zawieranych przez nią umowach moment ten może nastąpić dopiero po odbiorze robót przez zamawiającego, niezależnie od okoliczności, że zostały one faktycznie wykonane wcześniej.
O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia,
C‑295/17
,
EU:C:2018:942
, pkt
).
W tym kontekście orzeczono, że właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT (wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, pkt
).
Nie można zatem wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności.
W tym względzie należy przypomnieć, że świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér,
C‑263/15
,
EU:C:2016:392
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. W tym względzie spółka Budimex podniosła w swoich uwagach na piśmie, że często było dla niej niemożliwe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego.
Po pierwsze, w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem.
Po drugie, należy przypomnieć, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin,
C‑249/12 i C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, pkt
).
W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.
W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.
Należy dodać, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.
W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.

von Danwitz
Levits
Xuereb
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 2 maja 2019 r.
Sekretarz
A. Calot Escobar
Prezes siódmej izby
T. von Danwitz
(
*1
)	Język postępowania: polski.