CELEX: 62015CJ0628
Præjudiciel forelæggelse
frie kapitalbevægelser
artikel 63 TEUF
anvendelsesområde
skattelovgivning i en medlemsstat
selskabsskat
skattegodtgørelse
pensionsfond
afslag på at indrømme skattegodtgørelsen til aktionærer, der ikke er pligtige at svare skat af investeringsindtægter, for udbytte hidrørende fra udenlandsk indkomst
fortolkning af dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774)
ulovligt indeholdt skattegodtgørelse
retsmidler

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF og 63 TEUF.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem The Trustees of the BT Pension Scheme (herefter »Trustees«) og Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- og toldforvaltningen, Det Forenede Kongerige) (herefter »Commissioners«) vedrørende et afslag på at indrømme en pensionsfond, der ikke er pligtig at svare skat af sine investeringsindtægter, ret til en skattegodtgørelse med hensyn til det udbytte, som fonden har oppebåret, og som repræsenterer udenlandske indtægter fra et selskab med skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige.
Retsforskrifter
Forskudsbetaling af selskabsskat (»advance corporation tax«) og ret til en skattegodtgørelse
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland i den i tvisten i hovedsagen omhandlede periode anvendte en skatteordning, som var benævnt »delvis modregning«, og hvorefter en del af den selskabsskat, som et hjemmehørende selskab betalte i forbindelse med, at selskabet udloddede udbytte, blev henført til selskabets aktionærer med henblik på at undgå økonomisk dobbeltbeskatning.
I henhold til denne ordning med delvis godtgørelse skulle et i Det Forenede Kongerige hjemmehørende selskab, når det udbetalte udbytte til sine aktionærer, i overensstemmelse med section 14 i Income and Corporation Taxes Act 1988 (lov af 1988 om indkomst- og selskabsskat, herefter »ICTA«) foretage forskudsbetaling af selskabsskat (
advance corporation tax
, herefter »ACT«), som blev beregnet af det udloddede beløb eller værdien af det udloddede.
Et sådant udloddende selskab havde i forbindelse med en udlodning, der blev foretaget i et givet regnskabsår, ret til enten at modregne den betalte ACT i den selskabsskat (
mainstream corporation tax
), som selskabet skulle betale i dette regnskabsår, eller i givet fald at overføre den betalte ACT enten til et forudgående eller efterfølgende regnskabsår eller til selskabets i Det Forenede Kongerige hjemmehørende datterselskaber, der kunne modregne den i det beløb, som de selv skulle betale i selskabsskat.
Den betaling af ACT, som det udbytteudloddende selskab foretog, gav anledning til en skattegodtgørelse hos den modtagende aktionær.
I overensstemmelse med section 20 i ICTA var en aktionær, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, således indkomstskattepligtig af udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i samme stat, såfremt udbyttet ikke var særskilt undtaget fra betalingen af denne skat.
Når der var blevet betalt ACT af udbytte udloddet af et selskab, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, havde den modtagende aktionær med hjemsted i samme stat i medfør af section 231(1) i ICTA ret til en skattegodtgørelse svarende til beløbet på den ACT, som det udloddende selskab havde betalt.
Section 231(3) i ICTA fastsætter, at denne skattegodtgørelse kunne fradrages i det beløb, som aktionæren skulle betale i indkomstskat på udbytte, eller at denne aktionær, såfremt en sådan skattegodtgørelse var større end den af aktionæren skyldige indkomstskat, kunne anmode skattemyndighederne om en kontant betaling af et beløb svarende til den nævnte skattegodtgørelse.
Ordningen for udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst (foreign income dividend)
Inden den 1. juli 1994 forholdt det sig således, at når et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, modtog udbytte fra et selskab med hjemsted uden for denne stat, blev det således modtagne udbytte ikke anset for fritaget investeringsindkomst, og det selskab, som havde modtaget det nævnte udbytte, havde ikke ret til en skattegodtgørelse for dette udbytte. I henhold til section 788 og 790 i ICTA fik selskabet, såfremt der var grundlag herfor, en lempelse for den skat, som det udloddende selskab havde betalt i sin hjemstedsstat, enten i medfør af gældende lovgivning i Det Forenede Kongerige eller i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Det Forenede Kongerige og denne anden stat.
Når et i Det Forenede Kongerige hjemmehørende selskab, der modtog udbytte fra et ikke-hjemmehørende selskab, udloddede udbytte til sine egne aktionærer, skulle det i overensstemmelse med det i nærværende doms præmis 4 anførte princip betale ACT af udlodningen.
Det forholdt sig imidlertid ofte således, at den indkomstskat, der skulle betales af selskaber, som havde modtaget et betragteligt udbytte af udenlandsk oprindelse, var utilstrækkelig til at dække den af selskabet erlagte ACT. Når den ACT, der skulle betales af et selskab, som udloddede udbytte til sine aktionærer, var større end den indkomstskat, det udloddende selskab skulle svare, og når denne ACT hverken kunne overføres til det udloddende selskabs forudgående eller efterfølgende regnskabsår eller til dets datterselskaber, opstod der hos dette selskab en »overskydende« ACT, som kunne udgøre en uinddrivelig finansiel byrde.
Med henblik på at gøre det muligt for sådanne selskaber at nedsætte forekomsten af overskydende ACT blev der ved section 246A – 246Y i ICTA med virkning fra den 1. juli 1994 indført en ordning benævnt »udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst« (
foreign income dividend
, herefter »FID«). I henhold til denne ordning kunne et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige vælge at udlodde et FID-udbytte til sine aktionærer, hvoraf der skulle betales ACT, men som gjorde det muligt for selskabet, såfremt FID-udbyttet modsvarede den oppebårne indkomst af udenlandsk oprindelse, at kræve indbetalt overskydende ACT tilbagebetalt (herefter »FID-ordningen«).
FID-udbytte, der blev modtaget af en pensionsfond, som ikke var pligtig at svare skat af sine investeringsindtægter
I henhold til section 246C i ICTA havde en aktionær, når denne modtog FID-udbytte, ikke ret til en skattegodtgørelse for et sådant udbytte. Den nævnte section har nemlig følgende ordlyd:
»Section 231(1) finder ikke anvendelse, når den deri nævnte udlodning er udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst.«
Section 246D i ICTA bestemmer imidlertid, at skattepligtige aktionærer, der modtog FID-udbytte, skulle anses for at have oppebåret en indkomst, der allerede var blevet beskattet med en lavere sats (20%) i det pågældende skatteår. Ifølge den forelæggende ret var virkningen af denne bestemmelses anvendelse for sådanne aktionærer faktisk den samme, som hvis disse var blevet indrømmet en skattegodtgørelse i medfør af section 231 i ICTA.
Derimod fandt section 246D i ICTA ikke anvendelse på de aktionærer, der ikke var pligtige at svare indkomstskat af udbytte.
Under den i hovedsagen omhandlede periode var en »godkendt fritaget pensionsordning« (
exempt approved scheme
) i overensstemmelse med section 592(2) i ICTA omfattet af en fritagelse fra indkomstskat af udbytte, uanset om udbyttet var indenlandsk eller udenlandsk.
Det fremgår af section 246C i ICTA, at når en aktionær, der ikke var pligtig at svare indkomstskat af udbytte, modtog FID-udbytte, havde denne i henhold til section 231(1) i ICTA ikke ret til en skattegodtgørelse og kunne i endnu mindre grad kræve af skattemyndighederne, at disse betalte et kontant beløb svarende til en eventuel skattegodtgørelse, der oversteg aktionærens indkomstskattetilsvar.
ACT-ordningen og FID-ordningen blev afskaffet for udlodning af udbytte foretaget efter den 6. april 1999.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
BT Pension Scheme er en ydelsesbaseret pensionsfond, hvis medlemmer er ansatte og tidligere ansatte i British Telecommunications plc. Pensionsfonden forvaltes af Trustees, som er den relevante skattepligtige enhed, mens BT Pension Scheme er den retmæssige ejer af aktiverne.
BT Pension Scheme er i Det Forenede Kongerige fritaget for skat på sine investeringsindtægter. I den i hovedsagen omhandlede periode udgjorde selskabsaktier i henhold til markedsværdi ca. 70-75% af BT Pension Schemes investeringer. En del af pensionsfondens aktiebeholdning bestod af investeringer i selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige, og en anden del af investeringer i selskaber med hjemsted i andre EU-medlemsstater eller i tredjelande. Hovedparten, dvs. ca. 97%, af BT Pension Schemes aktieportefølje var investeret i store børsnoterede selskaber i Det Forenede Kongerige og i udlandet. Da BT Pension Scheme udelukkende havde et simpelt aktionærforhold til de selskaber, pensionsfonden havde investeret i, ejede den typisk mindre end 2% af kapitalen i sådanne selskaber og under alle omstændigheder altid mindre end 5%.
BT Pension Schemes investeringsportefølje omfattede aktier i selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige, som havde valgt at anvende FID-ordningen med henblik på at udlodde udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst til sine aktionærer. I sin egenskab af aktionær i sådanne selskaber modtog BT Pension Scheme således FID-udbytte. Mens Trustees i henhold til section 246C i ICTA ikke havde ret til skattegodtgørelse for dette udbytte, havde de derimod ret til en sådan godtgørelse med hensyn til det udbytte, de havde modtaget fra selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige, og som ikke var omfattet af FID-ordningen.
Idet Trustees anså denne manglende ret til skattegodtgørelse for FID-udbytte for at være uforenelig med EU-retten, anlagde de sag mod Commissioners ved First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige) med påstand bl.a. om indrømmelse af en skattegodtgørelse for det FID-udbytte, som de havde modtaget i den pågældende periode. Idet First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter) gav Trustees medhold, og idet den af sidstnævnte ret afsagte dom blev stadfæstet under appel af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for sager om skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige), har Commissioners iværksat appel til prøvelse af den af sidstnævnte ret afsagte dom ved Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager), Det Forenede Kongerige).
Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)) har i forelæggelsesafgørelsen forklaret, at tvisten i hovedsagen alene vedrører skatteårene 1997 og 1998, idet det af Trustees anlagte søgsmål i øvrigt er forældet i medfør af national ret. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt Trustees har ret til skattegodtgørelse, gør det nødvendigt at fortolke EU-retten vedrørende bl.a. anvendelsesområdet for artikel 63 TEUF.
Den forelæggende ret har i denne henseende anført, at Domstolen i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
), bl.a. fastslog, at artikel 63 TEUF var til hinder for visse aspekter af Det Forenede Kongeriges lovgivning vedrørende FID-ordningen. Den nævnte ret ønsker imidlertid oplyst, om denne bestemmelse tillægger nogen rettigheder til aktionærer, såsom Trustees, under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder.
Den forelæggende ret har anført, at medmindre Trustees kan udlede deres rettigheder direkte af artikel 63 TEUF, kræver den nationale lovgivning ikke, at section 246C i ICTA ikke skal finde anvendelse på deres situation. For så vidt som de sidstnævnte direkte kan påberåbe sig EU-retten med henblik på at blive indrømmet skattegodtgørelsen, ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke retsmidler der skal være tilgængelige i medfør af national ret, for at tilbagebetaling heraf i givet fald kan finde sted.
På denne baggrund har Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (appeldomstol (England og Wales) (afdelingen for civile sager)) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Henset til, at Domstolen i sit svar på det fjerde spørgsmål i dom af 12. december 2006, [Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
),] afgjorde, at artikel 43 [EF] og 56 [EF] – nu artikel 49 TEUF og 63 TEUF – var til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter hjemmehørende selskaber, som til deres aktionærer udlodder udbytte, [der hidrører fra udbytte af indenlandsk oprindelse, som de har modtaget,] har mulighed for at vælge en ordning, hvorefter de kan få den selskabsskat, de har betalt forskudsvis, tilbagebetalt, men herved dels forpligter disse selskaber til at betale denne forskudsskat og efterfølgende kræve denne tilbagebetalt, dels ikke giver deres aktionærer ret til en skattegodtgørelse, mens de ville have fået en sådan skattegodtgørelse ved en udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af indenlandsk oprindelse: Tildeles disse aktionærer da selv nogen EU-retlige rettigheder, enten i henhold til artikel 63 TEUF eller andre bestemmelser, i tilfælde, hvor de modtager udbytte, som er valgt udloddet i henhold til denne ordning, og navnlig når en aktionær er hjemmehørende i den samme medlemsstat som det selskab, der udlodder udbyttet?
2)
Såfremt den i det første spørgsmål omhandlede aktionær ikke selv har rettigheder i henhold til artikel 63 TEUF, kan vedkommende da støtte ret på en krænkelse af det udloddende selskabs rettigheder i henhold til artikel 49 TEUF eller 63 TEUF?
3)
Såfremt svaret på det første eller det andet spørgsmål er, at aktionæren har rettigheder i henhold til eller kan støtte ret på EU-retten, opstiller EU-retten da nogen krav til den afhjælpning, som aktionæren skal tilbydes i henhold til national ret?
4)
Gør det nogen forskel for Domstolens svar på ovenstående spørgsmål, at:
a)
aktionæren ikke er indkomstskattepligtig i medlemsstaten af noget modtaget udbytte med den følge, at i tilfælde af udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab uden for ovennævnte ordning kan den skattegodtgørelse, som aktionæren har ret til i henhold til national lovgivning, medføre, at medlemsstaten udbetaler skattegodtgørelsen til aktionæren
b)
den nationale ret har besluttet, at den pågældende nationale lovgivnings tilsidesættelse af EU-retten ikke var tilstrækkeligt alvorlig til at gøre medlemsstaten erstatningsansvarlig over for det selskab, der udloddede udbyttet, i henhold til de principper, der blev opstillet i dom [af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (
C-46/93 og C-48/93
,
EU:C:1996:79
)], eller
c)
det selskab, der udlodder udbyttet i henhold til ovennævnte ordning, i nogle tilfælde, men ikke i alle, kan have øget det udbytte, der blev udloddet til alle aktionærer, for at yde et kontantbeløb, som svarede til det, som en fritaget aktionær ville have modtaget fra udlodning af udbytte uden for ordningen?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 63 TEUF skal fortolkes således, at de, henset bl.a. til dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
), tillægger rettigheder til en aktionær, der modtager FID-udbytte, og som er bosiddende i samme medlemsstat som det selskab, der udlodder det nævnte udbytte.
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at BT Pension Scheme under den i hovedsagen omhandlede periode ejede under 5% af aktiekapitalen i de virksomheder, som den havde investeret i, og at pensionsfonden udelukkende havde et aktionærforhold til disse.
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at erhvervelse af værdipapirer, der handles på kapitalmarkedet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, i princippet henhører under anvendelsesområdet for artikel 63 TEUF, og ikke anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF, idet den sidstnævnte bestemmelse kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift (jf. i denne retning dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-35/11
,
EU:C:2012:707
, præmis
og
og den deri nævnte retspraksis).
For så vidt som det i det foreliggende tilfælde forholder sig således, at BT Pension Schemes kapitalinteresser i de selskaber, som pensionsfonden havde investeret i, ikke gjorde det muligt at udøve en sådan indflydelse, skal den forelæggende rets spørgsmål alene efterprøves i lyset af artikel 63 TEUF.
Hvad angår det således præciserede spørgsmål om, hvorvidt artikel 63 TEUF under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede tillægger rettigheder til en aktionær, der modtager FID-udbytte, skal det bemærkes, at det af Domstolens faste praksis fremgår, at artikel 63, stk. 1, TEUF indeholder et generelt forbud mod restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og mellem medlemsstaterne og tredjelande (jf. i denne retning dom af 28.9.2006, Kommissionen mod Nederlandene,
C-282/04 og C-283/04
,
EU:C:2006:608
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad særligt angår den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning har Domstolen i præmis 173 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
), allerede fastslået, at artikel 63 TEUF er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter hjemmehørende selskaber, som til deres aktionærer udlodder udbytte, der hidrører fra udbytte af udenlandsk oprindelse, fritages for betaling af ACT, mens hjemmehørende selskaber, som til deres aktionærer udlodder udbytte, der hidrører fra udbytte af udenlandsk oprindelse, har mulighed for at vælge en ordning, hvorefter de kan få ACT tilbagebetalt, men bl.a. ikke giver deres aktionærer ret til en skattegodtgørelse, mens de ville have fået en sådan ved en udlodning foretaget af et hjemmehørende selskab på grundlag af udbytte af indenlandsk oprindelse.
Domstolen har således særligt bemærket, at for så vidt som Det Forenede Kongeriges skattesystem, herunder FID-ordningen, fratog udbyttemodtagende aktionærer deres ret til en skattegodtgørelse, når udbyttet hidrørte fra et hjemmehørende selskabs udenlandske overskud – i modsætning til det, der var fastsat for udbytte hidrørende fra et hjemmehørende selskabs indenlandske overskud – er der ved dette system indført en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.
I det foreliggende tilfælde har Trustees modtaget FID-udbytte uden dog at have haft ret til en skattegodtgørelse i tilknytning til det nævnte udbytte.
En sådan manglende ret til skattegodtgørelse for de aktionærer, der ikke er pligtige at svare indkomstskat af udbytte, såsom Trustees, kan således afholde disse aktionærer fra at investere i kapitalen i selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som modtager udbytte fra selskaber med hjemsted uden for Det Forenede Kongerige, til fordel for investeringer i selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som modtager udbytte fra andre selskaber med hjemsted i denne stat (jf. analogt dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04
,
EU:C:2006:774
, præmis
).
Det følger heraf, at den situation, som Trustees befinder sig i, er omfattet af den behandling, der er omhandlet i præmis 173 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
), og som er i strid med artikel 63 TEUF. Trustees kan således påberåbe sig den nævnte bestemmelse for at forhindre anvendelse af en national bestemmelse såsom section 246C i ICTA, der fratager dem retten til en skattegodtgørelse.
Commissioners og Det Forenede Kongeriges regering har henholdsvis for den forelæggende ret og Domstolen imidlertid gjort gældende, at Trustees ikke kan påberåbe sig artikel 63 TEUF for at forhindre anvendelsen af section 246C i ICTA, med den begrundelse, at disses investeringer i kapitalen i selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som er underlagt FID-ordningen, ikke indebærer nogen kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne som omhandlet i nomenklaturen i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af [artikel 63 TEUF] (
EFT 1988, L 178, s. 5
), der er udarbejdet som vejledning ved fortolkningen af denne artikel.
I denne henseende skal det bemærkes, at det fremgår af Domstolens praksis, at en national lovgivning, der gælder uden forskel for statsborgere i samtlige medlemsstater, i almindelighed kun kan være omfattet af EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, såfremt den finder anvendelse på situationer, der har en forbindelse med samhandelen mellem medlemsstaterne (jf. i denne retning dom af 5.3.2002, Reisch m.fl.,
C-515/99, C-519/99 – C-524/99 og C-526/99 – C-540/99
,
EU:C:2002:135
, præmis
).
EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser finder således ikke anvendelse på en situation, hvor samtlige elementer er begrænset til en enkelt medlemsstat (dom af 20.3.2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona,
C-139/12
,
EU:C:2014:174
, præmis
).
Det fremgår ikke, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning alene vedrører de situationer, der ikke har nogen forbindelse med samhandelen mellem medlemsstaterne, eller at de relevante elementer, der kendetegner hovedsagen, alene er begrænset til Det Forenede Kongerige.
Tværtimod forholder det sig således, at den ufordelagtige skattemæssige behandling af visse aktionærer, der modtager FID-udbytte – dvs. den manglende indrømmelse af den i section 246C i ICTA fastsatte skattegodtgørelse – netop skyldes den omstændighed, at dette udbytte hidrører fra overskud, som det udloddende selskab har modtaget fra et selskab, der ikke er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, hvorimod disse udbyttemodtagende aktionærer ville have haft ret til en sådan skattegodtgørelse, såfremt der havde været tale om udbytte hidrørende fra overskud modtaget fra et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige, idet alle andre forhold i øvrigt er ens.
Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at en sådan restriktion under alle omstændigheder er tilladt, idet den er begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i den nationale beskatningsordning. I denne henseende skal det imidlertid blot bemærkes, således som det bl.a. fremgår af præmis 163 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
), at den restriktion for artikel 63 TEUF, der blev fastslået i den nævnte dom, ifølge Domstolen ikke kunne begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i det pågældende skattesystem. Som anført af generaladvokaten i punkt 66 i forslaget til afgørelse, er de argumenter, som denne regering har fremsat under den foreliggende sag, i det væsentlige identiske med de argumenter, som Domstolen forkastede inden for rammerne af den sidstnævnte sag. De kan følgelig ikke i det foreliggende tilfælde begrunde den restriktion for artikel 63 TEUF, der er blevet fastslået i nærværende doms præmis 36.
På denne baggrund skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede tillægger rettigheder til en aktionær, der modtager FID-udbytte.
Det andet spørgsmål
Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Det tredje spørgsmål
Med sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om, og i givet fald i hvilket omfang, EU-retten opstiller et krav om, at en medlemsstats nationale ret skal fastsætte retsmidler for aktionærer, der i en situation som den i hovedsagen omhandlede har modtaget FID-udbytte uden dog at være blevet indrømmet en skattegodtgørelse i tilknytning til det nævnte udbytte, således at det gøres muligt for disse aktionærer at påberåbe sig de rettigheder, som de er tillagt ved artikel 63 TEUF.
Indledningsvis bemærkes, at det bl.a. i medfør af det i artikel 4, stk. 3, første afsnit, TEU fastsatte princip om loyalt samarbejde påhviler medlemsstaterne på deres respektive områder at sikre gennemførelse og håndhævelse af EU-retten, og at medlemsstaterne i medfør af artikel 4, stk. 3, andet afsnit, TEU træffer alle almindelige eller særlige foranstaltninger for at sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af EU-institutionerne. Endvidere pålægger artikel 19, stk. 1, andet afsnit, TEU medlemsstaterne at tilvejebringe den nødvendige adgang til domstolsprøvelse for at sikre en effektiv retsbeskyttelse på de områder, der er omfattet af EU-retten.
I overensstemmelse med svaret på det første spørgsmål tillægger artikel 63 TEUF under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede de aktionærer, der modtager FID-udbytte, en ret til samme skattemæssige behandling af det nævnte udbytte som den, der gælder for udbytte hidrørende fra indkomster, som det udloddende selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige har modtaget fra et selskab, der ligeledes er hjemmehørende i denne stat.
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at artikel 63 TEUF kan påberåbes ved de nationale retsinstanser og medføre, at nationale retsforskrifter, der strider mod artiklen, ikke må bringes i anvendelse (jf. i denne retning dom af 14.12.1995, Sanz de Lera m.fl.,
C-163/94, C-165/94 og C-250/94
,
EU:C:1995:451
, præmis
, og af 18.12.2007, A,
C-101/05
,
EU:C:2007:804
, præmis
).
Det fremgår ligeledes af Domstolens faste praksis, at retten til at få tilbagebetalt skat, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-rettens regler, består som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved de EU-retlige bestemmelser, således som disse er blevet fortolket af Domstolen. Medlemsstaten er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale den skat, der er opkrævet i strid med EU-retten (jf. i denne retning dom af 9.11.1983, San Giorgio,
199/82
,
EU:C:1983:318
, præmis
, af 14.1.1997, Comateb m.fl.,
C-192/95 – C-218/95
,
EU:C:1997:12
, præmis
, og af 6.9.2011, Lady & Kid m.fl,
C-398/09
,
EU:C:2011:540
, præmis
).
Ifølge Det Forenede Kongeriges regering foreligger en sådan ret til at kræve tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet skat dog ikke i det foreliggende tilfælde, idet Trustees, eftersom de ikke er pligtige at svare indkomstskat af udbyttet, ikke har betalt nogen skat af det udbytte, som den skattegodtgørelse, der påstås indrømmet, vedrører.
Det skal imidlertid bemærkes, at retten til tilbagebetaling som omhandlet i den retspraksis, der er anført i nærværende doms præmis 50, ikke alene vedrører det beløb, som er betalt til medlemsstaten i ulovlig skat, men ligeledes ethvert opkrævet beløb, hvis tilbagebetaling er nødvendig for at genoprette den ligebehandling, der kræves i henhold til EUF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed (jf. analogt dom af 8.3.2001, Metallgesellschaft m.fl.,
C-397/98 og C-410/98
,
EU:C:2001:134
, præmis
, af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04
,
EU:C:2006:774
, præmis
, og af 19.7.2012, Littlewoods Retail m.fl.,
C-591/10
,
EU:C:2012:478
, præmis
), herunder følgelig de beløb, der skyldes til borgeren for en skattegodtgørelse, som denne ikke er blevet indrømmet i medfør af den nationale lovgivning, der er i strid med EU-retten.
Under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede har aktionærer såsom Trustees, der ikke er pligtige at svare indkomstskat af udbytte, og som har modtaget FID-udbytte uden dog at være blevet indrømmet en skattegodtgørelse med hensyn til dette udbytte, således ret til udbetaling af den skattegodtgørelse, som de med urette ikke er blevet indrømmet i medfør af den nationale lovgivning, der er uforenelig med artikel 63 TEUF.
Det skal dernæst bemærkes, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at såvel de administrative myndigheder som de nationale retsinstanser, der inden for rammerne af deres respektive kompetencer skal anvende EU-rettens bestemmelser, er forpligtet til at sikre den fulde virkning af disse bestemmelser og om fornødent af egen drift skal undlade at anvende enhver modstående national bestemmelse, uden at de behøver at anmode om eller afvente en forudgående ophævelse af denne nationale bestemmelse ad lovgivningsvejen eller ved ethvert andet forfatningsmæssigt middel (jf. i denne retning for så vidt angår administrative myndigheder dom af 22.6.1989, Costanzo,
103/88
,
EU:C:1989:256
, præmis
, og af 29.4.1999, Ciola,
C-224/97
,
EU:C:1999:212
, præmis
og
, samt for så vidt angår retsinstanserne dom af 9.3.1978, Simmenthal,
106/77
,
EU:C:1978:49
, præmis
, og af 5.7.2016, Ognyanov,
C-614/14
,
EU:C:2016:514
, præmis
).
Endvidere forhindrer denne forpligtelse ikke de kompetente nationale retter i blandt den nationale retsordens forskellige retsmidler at vælge dem, der er egnede til at beskytte de individuelle rettigheder, som følger af EU-retten (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, IN. CO. GE.’90 m.fl.,
C-10/97 – C-22/97
,
EU:C:1998:498
, præmis
, og af 19.7.2012, Littlewoods Retail m.fl.,
C-591/10
,
EU:C:2012:478
, præmis
).
Det følger heraf, at inden for rammerne af et søgsmål anlagt af ikke-skattepligtige aktionærer, der har modtaget FID-udbytte, med påstand om udbetaling af den skattegodtgørelse, som de med urette ikke er blevet indrømmet i medfør af den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, er den nationale ret i princippet forpligtet til at undlade at anvende de bestemmelser i denne lovgivning, der ligger til grund for den i strid med artikel 63 TEUF foretagne behandling, for at sikre den fulde virkning af EU-retten.
Hvad endelig angår de processuelle regler for et sådant søgsmål tilkommer det ikke Domstolen at foretage en retlig kvalifikation af de søgsmål, Trustees har anlagt ved den forelæggende ret, for så vidt som det påhviler disse nærmere at præcisere søgsmålenes karakter og grundlag under den forelæggende rets kontrol. Det fremgår imidlertid af Domstolens praksis, at borgerne skal råde over en effektiv søgsmålsadgang, således at de kan opnå udbetaling af den skattegodtgørelse, som de uretmæssigt ikke er blevet indrømmet (jf. analogt dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04
,
EU:C:2006:774
, præmis
og
).
Selv om det, når der ikke findes EU-retlige bestemmelser om udbetaling af skattegodtgørelse, som de berettigede hertil med urette ikke er blevet indrømmet, tilkommer hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som EU-retten medfører for borgerne, må disse regler i overensstemmelse med ækvivalensprincippet således ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret (jf. i denne retning dom af 16.12.1976, Rewe-Zentralfinanz og Rewe-Zentral,
33/76
,
EU:C:1976:188
, præmis
, af 8.3.2001, Metallgesellschaft m.fl.,
C-397/98 og C-410/98
,
EU:C:2001:134
, præmis
, af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04
,
EU:C:2006:774
, præmis
, og af 6.10.2015, Târșia,
C-69/14
,
EU:C:2015:662
, præmis
og
).
I medfør af effektivitetsprincippet har medlemsstaterne desuden ansvaret for i hvert enkelt tilfælde at sikre en effektiv beskyttelse af de rettigheder, der er tillagt ved EU-retten, og navnlig til at sikre iagttagelse af den adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol, som er fastsat i artikel 47, stk. 1, i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (jf. i denne retning dom af 15.9.2016, Star Storage m.fl.,
C-439/14 og C-488/14
,
EU:C:2016:688
, præmis
, af 8.11.2016, Lesoochranárske zoskupenie VLK,
C-243/15
,
EU:C:2016:838
, præmis
, og af 16.5.2017, Berlioz Investment Fund,
C-682/15
,
EU:C:2017:373
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde tilkommer det bl.a. den forelæggende ret for det første at sikre, at de aktionærer såsom Trustees, der ikke er pligtige at svare indkomstskat af udbytte, og som har modtaget udbytte hidrørende fra FID-udbytte af udenlandsk oprindelse, har adgang til et retsmiddel, der kan sikre enten udbetalingen af den til dette udbytte knyttede skattegodtgørelse, som de hertil berettigede med urette ikke er blevet indrømmet, i henhold til en fremgangsmåde, der ikke er mindre gunstig end den, som gælder for et sagsanlæg med påstand om udbetaling af en sådan skattegodtgørelse, eller indrømmelse af en tilsvarende skattefordel i den situation, hvor skattemyndighederne med urette har frataget de berettigede personer denne skattegodtgørelse eller denne skattefordel i forbindelse med udlodning af udbytte hidrørende fra udbytte modtaget fra et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige. For det andet skal den forelæggende ret sikre sig, at dette retsmiddel gør det muligt at garantere sådanne aktionærer, at de rettigheder, som de er tillagt ved artikel 63 TEUF, beskyttes på effektiv vis.
Det tredje spørgsmål skal følgelig besvares således, at EU-retten opstiller et krav om, at en medlemsstats nationale ret skal fastsætte retsmidler, som er tilgængelige for aktionærer, der i en situation som den i hovedsagen omhandlede har modtaget FID-udbytte uden dog at være blevet indrømmet en skattegodtgørelse i tilknytning til det nævnte udbytte, således at det gøres muligt for disse aktionærer at påberåbe sig de rettigheder, som de er tillagt ved artikel 63 TEUF. I denne henseende skal den kompetente nationale ret sikre, at de aktionærer såsom Trustees, der ikke er pligtige at svare indkomstskat af udbytte, og som har modtaget udbytte hidrørende fra FID-udbytte af udenlandsk oprindelse, har adgang til et retsmiddel, der dels kan sikre udbetalingen af en sådan skattegodtgørelse, som de hertil berettigede med urette ikke er blevet indrømmet, i henhold til en fremgangsmåde, der ikke er mindre gunstig end den, som gælder for et sagsanlæg med påstand om udbetaling af en skattegodtgørelse, eller at de indrømmes en tilsvarende skattefordel i den situation, hvor skattemyndighederne med urette har f de berettigede personer denne skattegodtgørelse eller denne skattefordel i forbindelse med udlodning af udbytte hidrørende fra udbytte modtaget fra et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige, dels gøre det muligt at garantere sådanne aktionærer, at de rettigheder, som de er tillagt ved artikel 63 TEUF, beskyttes på effektiv vis.
Det fjerde spørgsmål, litra a)
Med sit fjerde spørgsmål, litra a), ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilken indvirkning den omstændighed, at Trustees ikke er pligtige at svare indkomstskat i Det Forenede Kongerige af det udbytte, de modtager, eventuelt har for så vidt angår de svar, som bør gives på det første til det tredje præjudicielle spørgsmål.
I denne henseende skal det bemærkes, at tilsidesættelsen af artikel 63 TEUF – således som fastslået af Domstolen i præmis 173 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
) – bl.a. består i den forskelsbehandling, som udbytte modtaget af en aktionær såsom Trustees er genstand for, i forhold til, om dette udbytte hidrører fra FID-udbytte af udenlandsk oprindelse, eller om det hidrører fra udbytte af indenlandsk oprindelse, der ikke er kvalificeret som FID-udbytte.
Således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 88 i forslaget til afgørelse, forholder det sig således, at for så vidt som iagttagelsen af artikel 63 TEUF alene indebærer en fjernelse af den forskellige skattemæssige behandling mellem disse to kategorier af udbytte modtaget af aktionærer såsom Trustees, synes spørgsmålet om, hvorvidt den aktionær, der har modtaget FID-udbytte, er pligtig at svare indkomstskat af sådant udbytte, ikke at være relevant.
Det fjerde spørgsmål, litra a), bør derfor besvares med, at den omstændighed, at Trustees ikke er pligtige at svare indkomstskat af det udbytte, de modtager, ikke kan ændre på de svar, der er givet på det første til det tredje præjudicielle spørgsmål fra den forelæggende ret.
Det fjerde spørgsmål, litra b)
Med sit fjerde spørgsmål, litra b), ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilken indvirkning den omstændighed, at den omhandlede tilsidesættelse af EU-retten ifølge den nævnte ret ikke er tilstrækkeligt alvorlig til at gøre den pågældende medlemsstat erstatningsansvarlig uden for kontraktforhold over for det selskab, der udloddede FID-udbytte, i overensstemmelse med de principper, der blev opstillet i dom af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (
C-46/93 og C-48/93
,
EU:C:1996:79
), eventuelt har for så vidt angår de svar, som bør gives på det første til det tredje præjudicielle spørgsmål.
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at det søgsmål vedrørende ansvar uden for kontraktforhold, der blev anlagt mod Det Forenede Kongerige som følge af tilsidesættelsen af artikel 63 TEUF, ikke blev anlagt af Trustees, men af de selskaber, der udloddede udbyttet.
I denne henseende skal det fastslås, således som generaladvokaten har anført i punkt 91 i forslaget til afgørelse, at de rettigheder, der tillægges de pågældende aktionærer ved artikel 63 TEUF, under alle omstændigheder er uafhængige af de rettigheder, som tillægges de udbytteudloddende selskaber.
På denne baggrund skal det fjerde spørgsmål, litra b), besvares med, at selv om den i hovedsagen omhandlede tilsidesættelse af EU-retten ifølge den forelæggende ret ikke er tilstrækkeligt alvorlig til at gøre den pågældende medlemsstat erstatningsansvarlig uden for kontraktforhold over for det selskab, der udloddede FID-udbytte, i overensstemmelse med de principper, der blev opstillet i dom af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (
C-46/93 og C-48/93
,
EU:C:1996:79
), kan denne omstændighed ikke ændre på de svar, der er givet på det første til det tredje præjudicielle spørgsmål.
Det fjerde spørgsmål, litra c)
Med sit fjerde spørgsmål, litra c), ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilken indvirkning den omstændighed, at det er muligt, at den aktionær, der har modtaget FID-udbytte, i visse tilfælde har modtaget et forhøjet udbytte af det udloddende selskab med henblik på at kompensere en sådan aktionær for tabet af skattegodtgørelse, eventuelt har for så vidt angår de svar, som bør gives på det første til det tredje præjudicielle spørgsmål.
I præmis 207 i dom af 12. december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
), fastslog Domstolen ganske vist bl.a., at de hjemmehørende selskaber, der havde valgt FID-ordningen, ikke på grundlag af EU-retten kunne påberåbe sig det tab, som de hævdede at have lidt, fordi de havde været nødt til at forhøje det beløb, de udbetalte i udbytte, for at kompensere deres aktionærer for tabet af skattegodtgørelse, for så vidt som sådanne forhøjelser af udbyttebeløb beroede på beslutninger truffet af de nævnte udloddende selskaber og ikke i forhold til disse udgjorde en uundgåelig konsekvens af, at Det Forenede Kongerige havde nægtet de nævnte aktionærer en behandling svarende til behandlingen af aktionærer, der modtog udbytte ved en udlodning på grundlag af udbytte af indenlandsk oprindelse.
Situationen for de aktionærer, der har modtaget FID-udbytte, og den manglende indrømmelse til disse af skattegodtgørelse i tilknytning til dette udbytte er imidlertid ikke resultatet af nogen som helst form for beslutning fra deres side, men af den lovgivning, der var gældende i Det Forenede Kongerige i det relevante skatteår.
Det følger heraf, at i modsætning til den opfattelse, som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, kan den omstændighed, at et selskab, der har udloddet FID-udbytte, har forhøjet det til sådanne aktionærer udloddede udbytte eller ej, ikke føre til en »dobbelt tilbagesøgning« fra Trustees.
Endvidere kan en eventuel forhøjelse af FID-udbytte, som et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige har udloddet med henblik på at kompensere tabet af skattegodtgørelse hos den aktionær, som har modtaget det nævnte udbytte, ikke føre til en dobbelt tilbagesøgning af den skattegodtgørelse, som skyldes til aktionæren, idet den nævnte udbytteudlodning fra selskabet ikke kan sidestilles med skattemyndighedernes indrømmelse af en skattegodtgørelse. En sådan udbytteudlodning fra et selskab til sin aktionær udgør nemlig alene en handling mellem selskabet og dets aktionær, der ikke kan have en indvirkning på skattemyndighedernes rettigheder og forpligtelser over for aktionæren.
På denne baggrund skal det fjerde spørgsmål, litra c), besvares med, at den omstændighed, at et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige har udloddet et forhøjet FID-udbyttebeløb med henblik på at kompensere tabet af skattegodtgørelse hos den udbyttemodtagende aktionær, ikke kan ændre på de svar, der er givet på det første til det tredje præjudicielle spørgsmål fra den forelæggende ret.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det fjerde spørgsmål besvares med, at hverken den omstændighed, at Trustees ikke er pligtige at svare indkomstskat af det udbytte, de modtager, eller den omstændighed, at den omhandlede tilsidesættelse af EU-retten ifølge den forelæggende ret ikke er tilstrækkeligt alvorlig til at gøre den pågældende medlemsstat erstatningsansvarlig uden for kontraktforhold over for det selskab, der udloddede FID-udbytte, i overensstemmelse med de principper, der blev opstillet i dom af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (
C-46/93 og C-48/93
,
EU:C:1996:79
), eller den omstændighed, at et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige har udloddet et forhøjet FID-udbyttebeløb med henblik på at kompensere tabet af skattegodtgørelse hos den udbyttemodtagende aktionær, kan ændre på de svar, der er givet på den forelæggende rets øvrige spørgsmål.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

1)
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede tillægger rettigheder til en aktionær, der modtager udbytte, som kvalificeres som »udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst« (
foreign income dividend
).

2)
EU-retten opstiller et krav om, at en medlemsstats nationale ret skal fastsætte retsmidler, som er tilgængelige for aktionærer, der i en situation som den i hovedsagen omhandlede har modtaget udbytte, som kvalificeres som »udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst«, uden dog at være blevet indrømmet en skattegodtgørelse i tilknytning til det nævnte udbytte, således at det gøres muligt for disse aktionærer at påberåbe sig de rettigheder, som de er tillagt ved artikel 63 TEUF. I denne henseende skal den kompetente nationale ret sikre, at de aktionærer såsom The Trustees of the BT Pension Scheme, der ikke er pligtige at svare indkomstskat af udbytte, og som har modtaget udbytte hidrørende fra udbytte, der er af udenlandsk oprindelse og kvalificeret som »udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst«, har adgang til et retsmiddel, der dels kan sikre udbetalingen af en sådan skattegodtgørelse, som de hertil berettigede med urette ikke er blevet indrømmet, i henhold til en fremgangsmåde, der ikke er mindre gunstig end den, som gælder for et sagsanlæg med påstand om udbetaling af en skattegodtgørelse, eller at de indrømmes en tilsvarende skattefordel i den situation, hvor skattemyndighederne med urette har frataget de berettigede personer denne skattegodtgørelse eller denne skattefordel i forbindelse med udlodning af udbytte hidrørende fra udbytte modtaget fra et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige, dels gøre det muligt at garantere sådanne aktionærer, at de rettigheder, som de er tillagt ved artikel 63 TEUF, beskyttes på effektiv vis.

3)
Hverken den omstændighed, at The Trustees of the BT Pension Scheme ikke er pligtige at svare indkomstskat af det udbytte, de modtager, eller den omstændighed, at den omhandlede tilsidesættelse af EU-retten ifølge den forelæggende ret ikke er tilstrækkeligt alvorlig til at gøre den pågældende medlemsstat erstatningsansvarlig uden for kontraktforhold over for det selskab, der udloddede udbytte, som kvalificeres som »udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst«, i overensstemmelse med de principper, der blev opstillet i dom af 5. marts 1996, Brasserie du pêcheur og Factortame (
C-46/93 og C-48/93
,
EU:C:1996:79
), eller den omstændighed, at et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige har udloddet et forhøjet beløb af udbytte kvalificeret som »udbytte på grundlag af udenlandsk indkomst« med henblik på at kompensere tabet af skattegodtgørelse hos den udbyttemodtagende aktionær, kan ændre på de svar, der er givet på den forelæggende rets øvrige spørgsmål.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: engelsk.