CELEX: 62021CJ0378
Προδικαστική παραπομπή
Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 203
Τροποποιητική δήλωση ΦΠΑ
Αποδέκτες υπηρεσιών μη δυνάμενοι να προβάλουν δικαίωμα έκπτωσης
Ανύπαρκτος κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, και διορθωτικό
ΕΕ 2018, L 329, σ. 53
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 2016 (
ΕΕ 2016, L 177, σ. 9
) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της P GmbH και της Finanzamt Österreich (φορολογική αρχή της Αυστρίας) (στο εξής: φορολογική αρχή) με αντικείμενο την άρνηση της τελευταίας να κάνει δεκτό αίτημα τροποποίησης της δήλωσης φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) της P λόγω αναγραφής, στα τιμολόγια που είχε εκδώσει, ποσού ΦΠΑ το οποίο είχε υπολογιστεί με εσφαλμένο συντελεστή.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199β και το άρθρο 202.»
Το άρθρο 203 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
Το άρθρο 220, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο, από τον αποκτώντα αγαθά ή τον λήπτη υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτον, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1)
για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο,
[…]».
Το αυστριακό δίκαιο
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου του 1994 περί φόρου κύκλου εργασιών) (BGBl. 663/1994), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: UStG 1994), προβλέπει τα εξής:
«Αν ο επιχειρηματίας πραγματοποιεί στο πλαίσιο του κύκλου εργασιών του πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, δικαιούται να προβαίνει στην έκδοση τιμολογίων. Αν ο επιχειρηματίας πραγματοποιεί πράξεις κύκλου εργασιών με αποδέκτη άλλον επιχειρηματία και για την επιχείρηση του τελευταίου αυτού ή με αποδέκτη νομικό πρόσωπο που δεν αποτελεί επιχειρηματία, υποχρεούται να προβαίνει στην έκδοση τιμολογίων. Αν ο επιχειρηματίας πραγματοποιεί παράδοση ή παροχή έργου υποκείμενη στον φόρο σε σχέση με ακίνητο με αποδέκτη πρόσωπο που δεν αποτελεί επιχειρηματία, υποχρεούται να προβαίνει στην έκδοση τιμολογίου. Ο επιχειρηματίας οφείλει να συμμορφώνεται με την υποχρέωσή του να εκδίδει τιμολόγια εντός έξι μηνών από την πραγματοποίηση της πράξεως.»
Το άρθρο 11, παράγραφος 6, του UStG 1994 ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά τα τιμολόγια των οποίων το συνολικό ποσό δεν υπερβαίνει τα 400 ευρώ, αρκεί, πέραν της ημερομηνίας έκδοσης, η αναγραφή των κάτωθι στοιχείων:
1.   του ονόματος και της διεύθυνσης του επιχειρηματία που πραγματοποίησε την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών·
2.   της ποσότητας και της συνήθους εμπορικής ονομασίας των αγαθών που παραδόθηκαν ή της φύσεως και του περιεχομένου των λοιπών υπηρεσιών που παρασχέθηκαν·
3.   της ημερομηνίας παράδοσης των αγαθών ή παροχής των λοιπών υπηρεσιών ή της χρονικής περιόδου την οποία αφορά η παροχή υπηρεσιών·
4.   του αθροίσματος του αντιτίμου και του ποσού του φόρου ο οποίος αναλογεί στην παράδοση των αγαθών ή την παροχή των λοιπών υπηρεσιών και
5.   του συντελεστή του φόρου.»
Το άρθρο 11, παράγραφος 12, του UStG 1994 ορίζει τα εξής:
«Αν ο επιχειρηματίας αναγράψει χωριστά, σε τιμολόγιο σχετικό με παράδοση αγαθών ή άλλη παροχή υπηρεσιών, ποσό φόρου υψηλότερο από εκείνο που οφείλεται για τη συναλλαγή δυνάμει του παρόντος ομοσπονδιακού νόμου, είναι υπόχρεος, βάσει του τιμολογίου, για την καταβολή του ποσού αυτού, εκτός αν διορθώσει αντιστοίχως το ποσό του φόρου έναντι του λήπτη της παραδόσεως ή του αποδέκτη της άλλης παροχής υπηρεσιών. Σε περίπτωση διορθώσεως, εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν το άρθρο 16, παράγραφος 1.»
Το άρθρο 16, παράγραφος 1, του UStG 1994 ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση μεταβολής της βάσης επιβολής φόρου μιας φορολογητέας πράξεως κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2,
1.   ο επιχειρηματίας που πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη πράξη οφείλει να διορθώσει αναλόγως το ποσό του φόρου που οφείλεται για την πράξη αυτή και
2.   ο αποδέκτης επιχειρηματίας οφείλει να διορθώσει αναλόγως την πραγματοποιηθείσα σχετική έκπτωση φόρου. Οι διορθώσεις πραγματοποιούνται για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία έλαβε χώρα η μεταβολή του αντιτίμου.»
Το άρθρο 239a του Bundesabgabenordnung (ομοσπονδιακού κώδικα φορολογίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:
«Στο μέτρο που το οικονομικό βάρος του φόρου, ο οποίος προορίζεται να βαρύνει πρόσωπο διαφορετικό από τον υποκείμενο στον φόρο με βάση τον σκοπό της φορολογικής διατάξεως, έφερε πρόσωπο διαφορετικό από τον υποκείμενο στον φόρο, δεν χωρεί:
1.   πίστωση σε φορολογικό λογαριασμό,
2.   επιστροφή, μετατροπή ή μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου και
3.   χρήση για την εξόφληση φορολογικών οφειλών,
αν τούτο συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό του υποκειμένου στον φόρο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Κατά το φορολογικό έτος 2019, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η οποία εκμεταλλεύεται εσωτερικό χώρο παιχνιδιού, εφάρμοζε στις υπηρεσίες που παρείχε συντελεστή ΦΠΑ 20 %. Χορήγησε στους πελάτες της συνολικά 22557 αποδείξεις ταμειακής μηχανής, οι οποίες αποτελούν κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 6, του UStG 1994 τιμολόγια μικρής αξίας και στις οποίες ανέγραφε τον εν λόγω συντελεστή.
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι πελάτες της προσφεύγουσας της κύριας δίκης ήταν αποκλειστικώς τελικοί καταναλωτές, οι οποίοι δεν είχαν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, αφού έλαβε υπόψη το γεγονός ότι ο νόμιμος συντελεστής ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που παρείχε δεν ήταν 20 % αλλά 13 %, υπέβαλε τροποποιητική δήλωση ΦΠΑ προκειμένου η φορολογική αρχή να της πιστώσει το υπερβάλλον ποσό του φόρου.
Η φορολογική αρχή αρνήθηκε την τροποποίηση με την αιτιολογία ότι, αφενός, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποχρεούται να καταβάλει τον υψηλότερο ΦΠΑ διότι δεν είχε διορθώσει τα σχετικά τιμολόγια και, αφετέρου, η ζητούμενη τροποποίηση θα είχε ως αποτέλεσμα τον αδικαιολόγητο πλουτισμό της, δεδομένου ότι οι πελάτες της επιβαρύνθηκαν με τον υψηλότερο ΦΠΑ.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως και η διαφορά ήχθη ενώπιον του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Αυστρία), το οποίο ζητεί να διευκρινισθεί, υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου, αν το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να τύχει εφαρμογής στην υπόθεση της οποίας επελήφθη, καίτοι δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ζητεί να διευκρινισθεί αν –καθόσον είναι πρακτικώς αδύνατη για την προσφεύγουσα της κύριας δίκης η διόρθωση των τιμολογίων που εξέδωσε και χορήγησε στους τελικούς καταναλωτές– πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων προκειμένου να της επιτραπεί, όπως ζήτησε, η διόρθωση της οικείας δηλώσεως ΦΠΑ. Το αιτούν δικαστήριο εκφράζει επίσης αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι οι τελικοί καταναλωτές επιβαρύνθηκαν εξ ολοκλήρου με τον ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης θα πλούτιζε σε περίπτωση διακανονισμού του ποσού του εν λόγω φόρου αποκλείει τη δυνατότητα πραγματοποίησης ενός τέτοιου διακανονισμού.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Οφείλεται ο ΦΠΑ από τον εκδότη τιμολογίου σύμφωνα με το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ όταν, σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση, δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων διότι οι λήπτες των υπηρεσιών είναι τελικοί καταναλωτές, οι οποίοι δεν δικαιούνται να εκπέσουν τον ΦΠΑ εισροών;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα και, κατά συνέπεια, εφόσον ο εκδότης τιμολογίου είναι υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ:
α)
Μπορεί να παραλειφθεί η διόρθωση των τιμολογίων έναντι των ληπτών υπηρεσιών στην περίπτωση που, αφενός, αποκλείεται κάθε κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων και, αφετέρου, η διόρθωση των τιμολογίων είναι εκ των πραγμάτων αδύνατη;
β)
Αποκλείει τον διακανονισμό του ΦΠΑ το γεγονός ότι οι τελικοί καταναλωτές έχουν επιβαρυνθεί με τον φόρο ως τμήμα του τιμήματος και ότι, ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο καθίσταται πλουσιότερος λόγω του διακανονισμού του ΦΠΑ;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παρέσχε υπηρεσία και ανέγραψε στο σχετικό τιμολόγιο ποσό ΦΠΑ το οποίο υπολογίστηκε με εσφαλμένο συντελεστή, οφείλει τον εν λόγω ΦΠΑ ακόμη και όταν δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, λόγω του ότι οι αποδέκτες της υπηρεσίας είναι αποκλειστικώς τελικοί καταναλωτές, οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο στηρίζονται στην παραδοχή ότι δεν υφίσταται, εν προκειμένω, κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, δεδομένου ότι, όσον αφορά το συγκεκριμένο φορολογικό έτος, η πελατεία της προσφεύγουσας της κύριας δίκης αποτελούνταν αποκλειστικώς από τελικούς καταναλωτές, οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ τον οποίον τους χρέωσε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης. Το Δικαστήριο θα εξετάσει το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αποκλειστικώς υπό το πρίσμα της παραδοχής αυτής.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο εν λόγω προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ, ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο το οποίο αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο και ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο ΦΠΑ που αναγράφεται σε τιμολόγιο οφείλεται από τον εκδότη του εν λόγω τιμολογίου ακόμη και στην περίπτωση που δεν υπάρχει υποστατή φορολογητέα πράξη (απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA.,
C‑712/17
,
EU:C:2019:374
, σκέψη
).
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει εξάλλου ότι το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ αποσκοπεί στο να εξαλείψει τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων τον οποίο ενδέχεται να δημιουργεί το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται στην εν λόγω οδηγία [αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA.,
C‑712/17
,
EU:C:2019:374
, σκέψη
, και της 18ης Μαρτίου 2021, P (Κάρτες καυσίμων),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
, σκέψη
].
Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 26 των προτάσεών της, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί επομένως να τύχει εφαρμογής όταν ο ΦΠΑ χρεώθηκε εσφαλμένως και υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω του ότι ο αποδέκτης του επίμαχου τιμολογίου μπορεί να προβάλει το δικαίωμά του να εκπέσει έναν τέτοιο φόρο.
Το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ διακρίνεται επομένως από το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας κατά το ότι το άρθρο 193, σε συνδυασμό με το άρθρο 220, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, αφορά την περίπτωση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο εξέδωσε τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται το ορθό ποσό ΦΠΑ βάσει της τελευταίας αυτής διατάξεως, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς άλλον υποκείμενο στον φόρο πρέπει να εκδίδει σχετικό τιμολόγιο προς τον τελευταίο. Σε μια τέτοια περίπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 193, ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί τέτοια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς άλλον υποκείμενο στον φόρο.
Επομένως, όπως επισημαίνει η γενική εισαγγελέας στο σημείο 26 των προτάσεών της, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί μόνον σε φορολογική οφειλή η οποία υπερβαίνει την προκύπτουσα στις περιπτώσεις στις οποίες εφαρμόζεται το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας και δεν καλύπτει επομένως τις περιπτώσεις στις οποίες ο αναγραφόμενος στο τιμολόγιο ΦΠΑ είναι ορθός. Σε περίπτωση κατά την οποία μέρος του ποσού του ΦΠΑ ανεγράφη εσφαλμένως στο τιμολόγιο, το άρθρο 203 της οδηγίας εφαρμόζεται μόνον ως προς το ποσό του ΦΠΑ που υπερβαίνει το ποσό το οποίο χρεώθηκε ορθώς. Πράγματι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, αφού ο υποκείμενος στον φόρο και αποδέκτης τέτοιου τιμολογίου θα μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμά του να εκπέσει τον εν λόγω ΦΠΑ, χωρίς η αρμόδια φορολογική αρχή να είναι σε θέση να κρίνει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την άσκηση του σχετικού δικαιώματος.
Εν προκειμένω, όπως υπενθυμίστηκε στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο απέκλεισε την ύπαρξη κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων, για τον λόγο ότι κατά το συγκεκριμένο φορολογικό έτος η πελατεία της προσφεύγουσας της κύριας δίκης αποτελούνταν αποκλειστικά από τελικούς καταναλωτές, οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών. Επιβάλλεται, ως εκ τούτου, η διαπίστωση ότι το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ δεν τυγχάνει εφαρμογής σε μια τέτοια περίπτωση.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παρέσχε υπηρεσία και ανέγραψε στο σχετικό τιμολόγιο ποσό ΦΠΑ το οποίο υπολογίστηκε με εσφαλμένο συντελεστή, δεν οφείλει, βάσει της εν λόγω διάταξης, το εσφαλμένως χρεωθέν μέρος του ποσού του ΦΠΑ εάν δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, λόγω του ότι οι αποδέκτες της υπηρεσίας είναι αποκλειστικώς τελικοί καταναλωτές, οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 2016,

έχει την έννοια ότι:

υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παρέσχε υπηρεσία και ανέγραψε στο σχετικό τιμολόγιο που εξέδωσε ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) το οποίο υπολογίστηκε με εσφαλμένο συντελεστή, δεν οφείλει, βάσει της εν λόγω διάταξης, το εσφαλμένως χρεωθέν μέρος του ποσού του ΦΠΑ εάν δεν υφίσταται κανένας κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων, λόγω του ότι οι αποδέκτες της υπηρεσίας είναι αποκλειστικώς τελικοί καταναλωτές, οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.