CELEX: 62015CJ0176
Predhodno odločanje
Prosti pretok kapitala
Člena 63 PDEU in 65 PDEU
Člen 4 PEU
Neposredno obdavčenje
Obdavčenje dividend
Dvostranska konvencija o preprečevanju dvojnega obdavčevanja
Tretja država
Področje uporabe

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 63 PDEU in 65 PDEU v povezavi s členom 4 PEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med G. Riskinom in G. Timmermans ter belgijsko državo zaradi obdavčenja dividend v Belgiji, ki so bile prejete od družbe s sedežem na Poljskem in ki so bile predmet pri viru odtegnjenega davka v tej državi članici.
Pravni okvir
Belgijsko pravo
Člen 5 code des impôts sur les revenus de 1992 (zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92) določa:
„Prebivalci kraljestva plačujejo davek od dohodkov fizičnih oseb, ki ga morajo te plačati na vse svoje obdavčljive dohodke, navedene v tem zakoniku, tudi če so bili nekateri od teh dohodkov ustvarjeni ali prejeti v tujini.“
Člen 6 CIR 92 določa:
„Obdavčljivi dohodek je sestavljen iz celotnega neto dohodka, ki se mu odštejejo odbitni stroški.
Celotni neto dohodek je enak vsoti neto dohodkov iz naslednjih skupin:
1.
dohodki od nepremičnin;
2.
dohodki iz kapitala in premičnin;
3.
dohodki iz poklicne dejavnosti;
4.
drugi dohodki.“
Člen 17(1) tega zakonika določa:
„Dohodki iz kapitala in premičnin so vsi dobički iz premičnega premoženja iz kakršnega koli naslova, in sicer:
1.
dividende;
[…]“
Člen 285 tega zakonika določa:
„Kar zadeva dohodke iz kapitala in premičnin […], se od davka odbije pavšalni delež tujega davka, če je bil za te dohodke v tujini obračunan podoben davek od dohodkov fizičnih oseb, davek od dohodkov pravnih oseb ali davek od dohodkov nerezidentov ter če so navedeni kapital in premičnine v Belgiji namenjeni opravljanju poklicne dejavnosti.
[…]“
Člen 286 istega zakonika v različici, ki se uporablja za davčno leto iz postopka v glavni stvari, določa:
„Pavšalni delež tujega davka je določen na petnajst petinosemdesetin neto dohodka, pred odbitkom pri viru odtegnjenega davka na dohodke iz premoženja in po potrebi pred odtegljajem za državo prebivališča.
[…]“
Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Belgijo in Poljsko
Člen 10 Konvencije med Kraljevino Belgijo in Republiko Poljsko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in o preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, skupaj s priloženim Protokolom, podpisana 20. avgusta 2001 v Varšavi (v nadaljevanju: belgijsko-poljska konvencija), določa:
„1.   Dividende, ki jih družba, ki je rezidentka ene države pogodbenice, izplača rezidentu druge države pogodbenice, so obdavčljive v tej drugi državi.
2.   Vendar so te dividende obdavčljive tudi v državi pogodbenici, katere rezidentka je družba, ki izplača dividende, in v skladu z zakonodajo te države, če pa je dejanski prejemnik dividend rezident druge države pogodbenice, tako odmerjeni davek ne more preseči:
(a)
5 % bruto zneska dividend, če je dejanski prejemnik družba (ki ni osebna družba):
—
ki ima neposredno v lasti najmanj 25 % kapitala družbe, ki izplača dividende, ali
—
ki ima neposredno v lasti najmanj 10 % kapitala družbe, ki izplača dividende, če ima udeležba investicijsko vrednost najmanj 500.000 EUR ali enakovredno vrednost v drugi valuti;
(b)
15 % bruto zneska dividend v vseh drugih primerih.
Ta odstavek ne vpliva na obdavčenje dobička družbe, iz katerega se izplačajo dividende.
3.   Izraz ‚dividende‘, ki se uporablja v tem členu, opredeljuje prihodke iz delnic, delnice ali potrdila o udeležbi pri dobičku, rudniške deleže, ustanoviteljske deleže ali druge koristne deleže razen terjatev, kot so dobiček – tudi v obliki obresti – ki so predmet iste davčne ureditve kot dobiček iz delnic na podlagi davčne zakonodaje države, katere rezident je družba dolžnica.
[…]“
Člen 23(1)(b) belgijsko-poljske konvencije določa:
„1.   V Belgiji se dvojno obdavčenje odpravi tako:
[…]
(b)
Ob upoštevanju določb belgijske zakonodaje o odbitju davkov, plačanih v tujini, od belgijskega davka, kadar belgijski rezident prejema postavke dohodkov, ki so zajete v njegovem celotnem dohodku, za katerega velja belgijski davek, in jih sestavljajo dividende, ki niso oproščene belgijskega davka – na podlagi točke (c) – na obresti ali pristojbine, se poljski davek, pobran za te dohodke, odbije od belgijskega davka, povezanega z navedenimi dohodki.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
G. Riskin in G. Timmermans sta belgijska državljana, ki imata delež v družbi s sedežem na Poljskem. Leta 2009 sta iz naslova te udeležbe prejela dividende, na katere je omenjena država članica pri viru odtegnila 15‑odstotni davek.
Leta 2012 je belgijski davčni nadzorni organ G. Riskinu in G. Timmermans poslal odločbo o popravku njune napovedi za odmero dohodnine za davčno leto 2010. Ta davčni organ je menil, da se na podlagi člena 10 belgijsko-poljske konvencije ter členov 5, 6 in 17(1) CIR 92 dividende iz družbe s sedežem na Poljskem v Belgiji obdavčijo po 25‑odstotni stopnji.
G. Riskin in G. Timmermans sta se zoper ta popravek pritožila in navajala, da je treba v skladu s členom 23 belgijsko-poljske konvencije od davka, plačanega na Poljskem, odbiti davek, ki je dolgovan v Belgiji.
Davčni organ je odvrnil, da člen 23 te konvencije določa, da se poljski davek odbije od belgijskega davka s pridržkom upoštevanja belgijskega prava, in sicer člena 285 CIR 92, ki dovoljuje tak odbitek le, če so kapital in premičnine, iz katerih izhajajo dividende, v Belgiji namenjeni opravljanju poklicne dejavnosti. Glede na to, da v tem primeru ni tako, je belgijski davčni organ odbitek poljskega pri viru odtegnjenega davka zavrnil in zato zavrnil njuno pritožbo.
G. Riskin in G. Timmermans sta pri predložitvenem sodišču vložila tožbo zoper to odločbo davčnega organa, v kateri sta navedla, da v nasprotju z belgijsko-poljsko konvencijo druge konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Belgijo in nekaterimi tretjimi državami, ki niso članice Evropske unije, ne določajo napotitve na belgijsko pravo in torej dovoljujejo odbitek davka, plačanega v tej tretji državi, od belgijskega davka, brez upoštevanja pogojev, ki jih določa belgijsko pravo. Menita, da ni mogoče legitimno sprejeti, da bi lahko Belgija omogočila tretji državi ugodnejšo davčno obravnavo kot državam članicam.
V teh okoliščinah je tribunal de première instance de Liège (Belgija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je pravno pravilo iz člena 285 CIR 92, ki posredno dopušča dvojno obdavčevanje tujih dividend fizične osebe, ki prebiva v Belgiji, skladno z načeli prava Unije, določenimi v členu 63 PDEU v povezavi s členom 4 PEU, s tem ko lahko Belgija na njegovi podlagi po svoji volji – v skladu z določbami belgijskega prava, na katere napotuje konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jo je sklenila Belgija, in sicer glede na to, ali napotuje na člen 285 o določitvi pogojev za odbitek ali na člen 286, ki določa le stopnjo odbitka pavšalnega deleža davka – ugodneje obravnava naložbe v tretje države (Združene države) v škodo tistih, ki bi jih bilo mogoče izvesti v državah članicah Evropske unije (Poljska)?
2.
Ali je člen 285 CIR 92, s tem ko za možnost odbitka tujega davka od belgijskega davka določa pogoj, da so kapital in premičnine, iz katerih izvirajo dohodki, v Belgiji namenjeni opravljanju poklicne dejavnosti, v nasprotju s členi 49 PDEU, 56 PDEU in 58 PDEU?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Dopustnost drugega vprašanja
Belgijska vlada meni, da je drugo vprašanje za predhodno odločanje, ki se nanaša na možnost odbitka tujega davka od belgijskega davka pod pogojem, da so kapital in premičnine, iz katerih izvirajo dohodki, v Belgiji namenjeni opravljanju poklicne dejavnosti, nedopustno, ker izid spora pred predložitvenim sodiščem ni odvisen od morebitnega odgovora na to vprašanje.
V zvezi s tem zadostuje spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, ki so ga pristojna opredeliti sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preizkuša, velja domneva upoštevnosti. Predlog nacionalnega sodišča je mogoče zavreči samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora v postopku v glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (sodba z dne 21. maja 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, točka
in navedena sodna praksa).
V tej zadevi iz spisa, predloženega Sodišču, jasno izhaja, da kapital in premičnine, iz katerih izvirajo dividende, sporne v postopku v glavni stvari, niso namenjeni opravljanju poklicne dejavnosti, in sicer ne v Belgiji ne na ozemlju druge države članice. V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da je drugo vprašanje za predhodno odločanje hipotetično in zato nedopustno.
Prvo vprašanje
Uvodoma je treba navesti, da se ne uveljavlja, da se domnevno različno obravnavanje nanaša na dividende, ki izvirajo iz družbe s sedežem na Poljskem, in dividende, ki izvirajo iz družbe s sedežem v Belgiji. Zatrjuje pa se, da se to različno obravnavanje nanaša na dividende, ki izvirajo iz družbe s sedežem na Poljskem, in dividende, ki izvirajo iz družbe s sedežem v tretji državi.
Nesporno je namreč, da v nasprotju z belgijsko-poljsko konvencijo, ki za ugotovitev pogojev za odbitek poljskega pri viru odtegnjenega davka od davka, dolgovanega v Belgiji, napotuje na določbe belgijskega prava, druge konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Kraljevino Belgijo in nekaterimi tretjimi državami, ne določajo take napotitve in torej dovoljujejo odbitek pri viru odtegnjenega davka v tej tretji državi od davka, dolgovanega v Belgiji, brez upoštevanja pogojev, ki jih določa belgijsko pravo.
V postopku v glavni stvari napotitev na belgijsko pravo učinkuje tako, da davka na dividende, odtegnjenega pri viru na Poljskem, ni mogoče odbiti od davka, dolgovanega v Belgiji, ker pogoj iz člena 285 CIR 92 – in sicer tisti, da so kapital in premičnine, iz katerih izvirajo upoštevne dividende, namenjeni opravljanju poklicne dejavnosti v Belgiji – ni bil izpolnjen, čeprav pa bi bil ta odbitek odobren, ne da bi moral biti ta pogoj nanašanja izpolnjen, če bi dividende izvirale iz tretje države, s katero je Kraljevina Belgija sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki določa brezpogojno pravico do takega odbitka.
Tako predložitveno sodišče s prvim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu sprašuje, ali je treba določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala v povezavi s členom 4 PEU razlagati tako, da nasprotujejo temu, da država članica v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, ugodnejšega obravnavanja, odobrenega delničarju rezidentu, ki izhaja iz dvostranske davčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med to državo članico in tretjo državo, v skladu s katero se pri viru odtegnjeni davek s strani tretje države brezpogojno odbije od davka, dolgovanega v tej državi članici prebivališča delničarja, ne razširi na delničarja rezidenta, ki prejema dividende iz države članice, s katero je ista država članica prebivališča sklenila dvostransko davčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki odobritev takega odbitka pogojuje z izpolnjevanjem dodatnih pogojev, ki jih določa nacionalno pravo.
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodba z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi,
C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, točka
in navedena sodna praksa).
V tej zadevi ni sporno, da je položaj belgijskih državljanov, kot sta G. Riskin in G. Timmermans, ki prejemata dividende iz držav članic, kot je Republika Poljska, in ki morata za namen odbitka pri viru odtegnjenega davka od belgijskega davka izpolnjevati pogoj iz člena 285 CIR 92, manj ugoden od položaja belgijskih rezidentov, ki prejemajo dividende iz tretje države, s katero je Kraljevina Belgija sklenila dvostransko konvencijo, ki določa brezpogojno pravico do takega odbitka.
Tako manj ugodno obravnavanje lahko odvrača belgijske rezidente od investiranja v države članice, s katerimi Kraljevina Belgija ni sklenila dvostranske konvencije, ki določa brezpogojno pravico do odbitka pri viru odtegnjenega davka od belgijskega davka, in zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je na podlagi člena 63(1) PDEU načeloma prepovedana.
Člen 65(1)(a) PDEU namreč določa, da „določbe člena 63 [PDEU] ne posegajo v pravice držav članic, da […] uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.
To odstopanje, ki ga je treba razlagati ozko, je tudi samo omejeno s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe iz odstavka 1 tega člena „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 [PDEU]“ (sodba z dne 13. marca 2014, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
, točka
in navedena sodna praksa).
Razlikovati je torej treba med neenakim obravnavanjem, ki je dovoljeno na podlagi člena 65(1)(a) PDEU, in diskriminacijo, ki je prepovedana z odstavkom 3 istega člena. Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se nacionalni davčni predpisi, ki davčne zavezance razlikujejo glede na to, kje je vložen njihov kapital, lahko štejejo za skladne z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala, če se različno obravnavanje nanaša na primere, ki objektivno niso primerljivi, ali če je upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (sodba z dne 13. marca 2014, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem je treba poudariti, da je naloga držav članic, da ob spoštovanju prava Unije uredijo svoje sisteme obdavčevanja razdeljenega dobička in v tem okviru opredelijo davčno osnovo in davčno stopnjo, ki se uporabljata za delničarja, ki prejme dobiček, in da če ne obstajajo ukrepi Unije za poenotenje in uskladitev, ostanejo države članice pristojne, da s konvencijo ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev svoje davčne pristojnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, točka
).
V primeru razlik med davčnimi zakonodajami različnih držav članic, ki izhajajo iz teh okoliščin, lahko zato država članica ob upoštevanju teh razlik dividende iz različnih držav obravnava različno na podlagi konvencije ali enostransko (glej v tem smislu sodbo z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, točka
).
V zvezi z dvostranskimi konvencijami iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je področje uporabe take konvencije omejeno na fizične in pravne osebe, ki jih ta opredeljuje. Prav tako so v njej določene ugodnosti sestavni del pravil iz konvencije in prispevajo k splošnemu ravnotežju vzajemnih razmerij med državama pogodbenicama (glej v tem smislu sodbi z dne 5. julija 2005, D.,
C‑376/03
,
EU:C:2005:424
, točke
,
in
, ter z dne 20. maja 2008, Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, točki
in
). Navesti je treba, kot je to storila generalna pravobranilka v točki 43 sklepnih predlogov, da je ta položaj podan pri konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so bile sklenjene z drugimi državami članicami, in v konvencijah s tretjimi državami.
V postopku v glavni stvari je treba ugotoviti, da so položaji, v katerih je dana ugodnost brezpogojnega odbitka, tisti, v katerih se Kraljevina Belgija zaveže ‐ v okviru dvostranskih davčnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenih z nekaterimi tretjimi državami, ki so odtegnile davek pri viru, povezan z dividendami ‐ da belgijskim rezidentom dovoli, da odbijejo navedeni odtegljaj od davka, dolgovanega v Belgiji.
Področje uporabe take konvencije je torej omejeno na belgijske rezidente, ki prejemajo dividende iz take tretje države in jim je ta odtegnila davek pri viru. Dejstva, da se zadevna ugodnost podeli le belgijskim rezidentom, ki spadajo na področje uporabe te konvencije – glede na to, da je ta ugodnost, kot je bilo navedeno zgoraj v točki 31 te sodbe, sestavni del pravil iz konvencije in prispeva k splošnemu ravnotežju vzajemnih razmerij med državama pogodbenicama navedene konvencije – tako ni mogoče obravnavati kot ugodnosti, ki bi jo bilo mogoče ločiti od preostalega dela te konvencije.
V teh okoliščinah belgijski rezidenti, kakršna sta ta v postopku v glavni stvari, ki prejemata dividende iz držav članic, kot je Republika Poljska, in ki morata za odbitek pri viru odtegnjenega davka od belgijskega davka izpolnjevati pogoj iz člena 285 CIR 92, niso v objektivno primerljivem položaju z belgijskimi rezidenti, ki prejemajo dividende iz tretje države, s katero je Kraljevina Belgija sklenila dvostransko konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki določa brezpogojno pravico do takega odbitka.
Manj ugodno obravnavanje, kot je to v postopku v glavni stvari, zato ne pomeni ovire, prepovedane z določbami Pogodbe glede prostega pretoka kapitala.
Nazadnje, glede lojalnega sodelovanja iz člena 4 PEU zadostuje spomniti, da se ta člen ne bi smel razlagati tako, da povzroča nastanek neodvisne obveznosti držav članic, ki presega obveznosti, ki jih imajo te na podlagi členov 63 PDEU in 65 PDEU (glej v tem smislu sklep z dne 19. septembra 2012, Levy in Sebbag,
C‑540/11
, neobjavljen,
EU:C:2012:581
, točke od
do
).
Glede na zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člena 63 PDEU in 65 PDEU v povezavi s členom 4 PEU razlagati tako, da ne nasprotujeta temu, da država članica v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, ugodnejšega obravnavanja, odobrenega delničarju rezidentu, ki izhaja iz dvostranske davčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med to državo članico in tretjo državo, v skladu s katero se pri viru odtegnjeni davek s strani tretje države brezpogojno odbije od davka, dolgovanega v tej državi članici prebivališča delničarja, ne razširi na delničarja rezidenta, ki prejema dividende iz države članice, s katero je ta država članica prebivališča sklenila dvostransko davčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki odobritev takega odbitka pogojuje z izpolnjevanjem dodatnih pogojev, ki jih določa nacionalno pravo.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:

Člena 63 PDEU in 65 PDEU v povezavi s členom 4 PEU je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta temu, da država članica v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, ugodnejšega obravnavanja, odobrenega delničarju rezidentu, ki izhaja iz dvostranske davčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med to državo članico in tretjo državo, v skladu s katero se pri viru odtegnjeni davek s strani tretje države brezpogojno odbije od davka, dolgovanega v tej državi članici prebivališča delničarja, ne razširi na delničarja rezidenta, ki prejema dividende iz države članice, s katero je ta država članica prebivališča sklenila dvostransko davčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki odobritev takega odbitka pogojuje z izpolnjevanjem dodatnih pogojev, ki jih določa nacionalno pravo.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.