CELEX: 62016CJ0504
Zahtjev za prethodnu odluku
Izravno oporezivanje
Sloboda poslovnog nastana
Direktiva 90/435/EEZ
Članak 1. stavak 2.
Članak 5.
Matično društvo
Holding
Porez po odbitku na dobit isplaćenu nerezidentnom matičnom društvu
Izuzeće
Prijevara, izbjegavanje plaćanja i zlouporaba u pitanjima poreza
Presumpcija

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članka 49. UFEU‑a i članka 1. stavka 2. i članka 5. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (
SL 1990., L 225, str. 6
.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/98/EZ od 20. studenoga 2006. (
SL 2006., L 363, str. 129
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 228.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima).
Zahtjevi su podneseni u okviru sporova između društava Deister Holding AG, prije Traxx Investments NV (u daljnjem tekstu: Traxx), i Juhler Holding A/S protiv Bundeszentralamt für Steuern (Savezna uprava za poreze, Njemačka), povodom odbijanja potonjeg da oslobodi dividende koje isplaćuju njihova društva kćeri od poreza po odbitku.
Pravni okvir
Pravo Unije
Treća i peta uvodna izjava Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima glase kako slijedi:
„uzimajući u obzir da se porezne odredbe kojima su uređeni odnosi između matičnih društava i društava kćeri znatno razlikuju od jedne do druge države te su općenito manje povoljne od onih primjenjivih na matična društva i njihova društva kćeri iz iste države članice; da je suradnja između društava iz različitih država članica stoga nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iste države članice; potrebno je otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Zajednice;
[…]
uzimajući u obzir da je dalje potrebno, kako bi se osigurala porezna neutralnost, da dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu budu izuzete od plaćanja poreza po odbitku; […]” [neslužbeni prijevod]
Članak 1. te direktive propisuje:
„1.   Svaka država članica primjenjuje ovu direktivu:
–
na raspodjele dobiti koju primaju društva iz te države od svojih društava kćeri iz drugih država članica;
–
na raspodjele dobiti društava iz te države društvima iz drugih država članica čija su društva kćeri;
[…]
2.   Ova direktiva ne isključuje primjenu unutarnjih ili odredaba temeljenih na ugovoru [nužnih] za sprečavanje prijevare ili zlouporabe.” [neslužbeni prijevod]
U članku 2. navedene direktive određuje se:
„Za potrebe primjene ove direktive, pojam ‚trgovačko društvo države članice’ označava svako trgovačko društvo:
(a)
koje ima jedan od oblika navedenih u Prilogu;
(b)
koje se u skladu s poreznim zakonodavstvom države članice za potrebe poreza smatra rezidentom u toj državi članici i, pod uvjetima ugovora o dvostrukom oporezivanju zaključenog s trećom državom, ne smatra se rezidentom izvan Zajednice za potrebe poreza;
(c)
koje osim toga bez mogućnosti izbora ili izuzeća podliježe jednom od sljedećih poreza:
[…]
–
selskabsskat u Danskoj,
–
Körperschaftsteuer u Saveznoj Republici Njemačkoj,
[…]
–
vennootschapsbelasting u Nizozemskoj,
[…]” [neslužbeni prijevod]
Članak 3. te direktive propisuje:
„Za potrebe primjene ove direktive:
(a)
status matičnog društva dodjeljuje se barem svakom matičnom društvu iz države članice koje ispunjava uvjete određene u članku 2. i ima najmanje 20 % udjela u kapitalu društva iz druge države članice koje ispunjava jednake uvjete;
To se svojstvo pod istim uvjetima također priznaje i društvu iz države članice koje ima najmanje 20 % udjela u kapitalu društva iz iste države članice, koje udjele u cijelosti ili djelomično drži posredstvom stalne poslovne jedinice prvonavedenog društva koja se nalazi u drugoj državi članici.
Od 1. siječnja 2007. najniži postotak udjela je 15 %.
Od 1. siječnja 2009. najniži postotak udjela je 10 %.
(b)
‚društvo kći’ znači trgovačko društvo čiji kapital uključuje udio kapitala naveden u točki (a).
2.   Odstupajući od stavka 1., države članice imaju mogućnost izbora da:
–
prema bilateralnom sporazumu zamijene udio u kapitalu s udjelom glasačkih prava;
–
ne primjenjuju ovu direktivu na trgovačka društva iz te države članice koja ne zadrže udio s kojim se kvalificiraju kao matična društva, u neprekinutom razdoblju od najmanje dvije godine, ili na ona njihova trgovačka društva u kojima trgovačko društvo iz druge države članice ne zadrži takav udio tijekom neprekinutog razdoblja od najmanje dvije godine.” [neslužbeni prijevod]
U skladu s člankom 5. stavkom 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima:
„Dobit koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu izuzeta je od plaćanja poreza po odbitku.” [neslužbeni prijevod]
U Prilogu spomenutoj direktivi, naslovljenom „Popis trgovačkih društava navedenih u članku 2. stavku 1. točki (A)”, bilo je predviđeno:
„(a)
trgovačka društva osnovana u okviru Uredbe Vijeća (EZ) br. 2157/2001 od 8. listopada 2001. o Statutu europskog trgovačkog društva (SE) [(
SL 2001., L 294, str. 1
.)] i Direktive Vijeća 2001/86/EZ od 8. listopada 2001. o dopuni Statuta europskoga trgovačkoga društva u pogledu sudjelovanja radnika [(
SL 2001., L 294, str. 22
.)] i zadruga koje su osnovane u okviru Uredbe Vijeća (EZ) br. 1435/2003 od 22. srpnja 2003. o Statutu europskih zadruga (SCE) [(
SL 2003., L 207, str. 1
.)] i Direktive Vijeća 2003/72/EZ od 22. srpnja 2003. o dopunama Statuta europskih zadruga u pogledu uključivanja radnika [(
SL 2003., L 207, str. 25
.)];
[…]
(e)
trgovačka društva prema danskom pravu poznata kao: ‚aktieselskab’ i ‚anpartsselskab’. Druga društva koja podliježu porezu prema Zakonu o porezu na dobit, ako je njihov oporezivi dohodak izračunan i oporezovan u skladu s općim poreznim zakonskim pravilima primjenjivim na ‚aktieselskaber’;
(f)
trgovačka društva prema njemačkom pravu poznata kao: ‚Aktiengesellschaft’, ‚Kommanditgesellschaft auf Aktien’, ‚Gesellschaft mit beschraenkter Haftung’, ‚Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit’, ‚Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft’, ‚Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts’ i druga društva osnovana prema njemačkom pravu koja podliježu njemačkom porezu na dobit;
[…]
(s)
trgovačka društva prema nizozemskom pravu poznata kao: ‚naamloze vennootschap’, ‚besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid’, ‚open commanditaire vennootschap’, ‚coöperatie’, ‚onderlinge waarborgmaatschappij’, ‚fonds voor gemene rekening’, ‚vereniging op coöperatieve grondslag’, ‚vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt’ i druga društva osnovana prema nizozemskom pravu koja podliježu nizozemskom porezu na dobit;
[…]” [neslužbeni prijevod]
Njemačko pravo
Einkommensteuergesetz (Zakon o porezu na dohodak), u verziji na snazi u trenutku kada su se dogodile činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: EStG), u članku 36. određuje:
„(1)   Osim ako je u ovom zakonu drukčije određeno, porez na dohodak dospijeva protekom poreznog razdoblja.
(2)   U porez na dohodak uračunavaju se:
1.
predujmovi plaćeni na ime poreza na dohodak za porezno razdoblje (članak 37.)
2.
porez na dohodak po odbitku, ako se odnosi na dohodak koji se uzima u obzir prilikom utvrđivanja poreza ili na dohodak koji, sukladno članku 3. točki 40. ovog zakona ili članku 8.b stavku 1. i stavku 6. podstavku 2. Körperschaftssteuergesetza [Zakon o porezu na dobit], nije uzet u obzir prilikom izračuna dohotka i čiji povrat nije zatražen ili proveden. Porez na dohodak po odbitku ne uračunava se ako nije podnesena potvrda iz članka 45.a stavka 2. ili 3. U slučajevima iz članka 8.b stavka 6. drugog podstavka Zakona o porezu na dobit, da bi se uračunavanje provelo dostaje da se podnese potvrda iz članka 45.a stavka 2. ili 3. ispostavljena vjerovniku dohodaka od kapitala.
(3)   Iznosi poreza iz stavka 2. točke 2. zaokružuju se na eure. Što se tiče poreza po odbitku, ukupan iznos svakog ustegnuća se zaokružuje.
(4)   Ako se nakon obračuna pokaže višak na štetu poreznog obveznika, on (dužnik) ga mora odmah platiti u mjeri u kojoj višak odgovara već dospjelom porezu na dohodak po odbitku, ali koji još nije podmirio; u drugim slučajevima mora ga platiti u mjesecu koji slijedi ispostavu poreznog rješenja (konačna isplata). Ako nakon obračuna proizlazi višak u korist poreznog obveznika, taj mu se višak isplaćuje nakon dostave poreznog rješenja. […]”
Člankom 43. stavkom 1. prvim podstavkom točkom 1. EStG‑a predviđa se sljedeće:
„Sljedeće kategorije dohotka od domaćeg kapitala i, u slučajevima iz točke 6. i točke 7. podtočke (a) i iz točaka 8. do 12. kao i iz druge rečenice, kapitala stranog podrijetla dovode do oporezivanja po odbitku:
1.
dohodak od kapitala u smislu članka 20. stavka 1. točaka 1. i 2. Ova se točka primjenjuje
mutatis mutandis
na dohodak od kapitala u smislu članka 20. stavka 2. prve rečenice točke 2. podtočke (a) i točke 2. druge rečenice;
[…]”
Na temelju članka 43.b stavka 1. EStG‑a, na zahtjev poreznog obveznika, porez na dohodak od kapitala ne ubire se na kapital, u smislu članka 20. stavka 1. točke 1. EStG‑a, koji je ubralo matično društvo čije se sjedište ni uprava ne nalaze u tuzemstvu i koji potječe od isplate dividendi društva kćeri.
Prema članku 43.b stavku 2. prvom podstavku EStG‑a, „matičnim društvom” u smislu stavka 1. tog članka 43.b smatra se društvo koje ispunjava uvjete navedene u Prilogu 2. tom zakonu i koje – sukladno članku 3. stavku 1. točki (a) Direktive [90/435], koja je izmijenjena Direktivom [2006/98] – u trenutku nastanka poreza na dohodak od kapitala u skladu s člankom 44. stavkom 1. drugim podstavkom EStG‑a može dokazati da u kapitalu društva kćeri drži izravni udio od najmanje 15 %.
Članak 43.b stavak 2. četvrta alineja EStG‑a predviđa da usto treba dokazati da je udio neprekinuto držan dvanaest mjeseci.
Članak 50.d stavak 3. EStG‑a određuje:
„Strano trgovačko društvo nema pravo na potpuni ili djelomični odbitak u skladu sa stavcima 1. i 2. ako osobe koje u njemu imaju udjele ne bi imale pravo na povrat ili oslobođenje ako bi izravno ostvarile primitke i
(1)
ne postoje gospodarski ili drugi važni razlozi za uključivanje nerezidentnog matičnog društva ili
(2)
nerezidentno društvo ne ostvaruje više od 10 % ukupnog bruto prihoda za odnosno porezno razdoblje od vlastite gospodarske aktivnosti ili
(3)
inozemno društvo u općem poslovanju ne sudjeluje s poslovnom jedinicom koja je primjereno opremljena za njegovu poslovnu svrhu.
Odlučujuća je isključivo situacija stranog društva; organizacijske, gospodarske ili druge važne osobine društava povezanih sa stranim društvom [članak 1. stavak 2. Außensteuergesetza (Zakon o poreznim odnosima s inozemstvom)] ne uzimaju se u obzir. Ne postoji vlastita gospodarska aktivnost ako strano društvo ostvaruje svoje bruto prihode od upravljanja imovinom ili svoje glavne aktivnosti prenese trećim osobama. […]”
Članak 42. Abgabenordnunga (Zakonik o porezima) određuje:
„(1)   Porezni se zakoni ne mogu zaobići zlonamjernim korištenjem mogućnostima predviđenima zakonodavstvom. Ako su ispunjeni uvjeti predviđeni poreznom odredbom namijenjenom borbi protiv izbjegavanja plaćanja poreza, pravne posljedice toga određuje ta odredba. U drugim slučajevima u kojima je dokazana zlouporaba u smislu stavka 2., porez se duguje pod istim uvjetima kao u sustavu pravnog uređenja gospodarskih transakcija.
(2)   Zlouporaba je dokazana kada je izabrano neprimjereno pravno uređenje koje poreznom obvezniku ili trećoj osobi dodjeljuje poreznu pogodnost koja nije previđena zakonom u odnosu na posljedice primjerenog pravnog uređenja. Ova se odredba ne primjenjuje ako porezni obveznik dokaže postojanje neporeznih razloga koji su ga naveli na odabir pravnog uređenja koje valja poduzeti uzimajući u obzir svoju cjelokupnu situaciju.”
Glavni postupci i prethodna pitanja
Iz zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu C‑504/16 proizlazi da je Deister Holding univerzalni pravni sljednik društva Traxx, koje je imalo sjedište u Nizozemskoj. Djelatnost potonjeg društva uglavnom se sastojala od držanja udjela u većem broju društava sa sjedištima u različitim državama i od osiguravanja njihova financiranja, među ostalim, dodjeljujući zajmove društvima dotične grupe.
Od 2005. Traxx je u Deister electroniku GmbH, društvu osnovanom prema njemačkom pravu, držao udio od najmanje 26,5 %. Nakon ožujka 2007. Traxx je imao ured u Nizozemskoj u kojem je tijekom 2007. i 2008. godine zapošljavao dva radnika. Jedini dioničar Traxxa, g. Stobbe, imao je prebivalište u Njemačkoj.
Dana 19. studenoga 2007. Deister electronik isplatio je Traxxu dividendu, od koje je ustegnuo porez na dohodak od kapitala i dodatak solidarnosti te ih je isplatio poreznoj upravi. Dana 16. svibnja 2008. Traxx je zahtijevao da se ta isplata dividende oslobodi od tog poreza i dodatka.
S obzirom na to da je porezna uprava odbila taj zahtjev, kao i pritužbu podnesenu protiv te odluke, Deister Holding, kao Traxxov pravni sljednik, podnio je tužbu protiv tih odluka pred Finanzgerichtom Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), navodeći nesukladnost zakonodavstva iz glavnog postupka sa slobodom poslovnog nastana i s Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu C‑613/16 proizlazi da je Juhler Holding holding društvo koje ima sjedište u Danskoj. Njegov kapital u visini 100 % drži Juhler Services Limited, društvo osnovano prema ciparskom pravu. Jedini je dioničar potonjeg društva jedna fizička osoba s prebivalištem u Singapuru.
Juhler Holding drži udjele u više od 25 društava kćeri, od kojih neka imaju sjedišta u Danskoj, u kojoj i on sam ima sjedište. Dotična grupa isporučuje usluge stavljanja osoblja na raspolaganje, od kojih trećinu usluga isporučuje u navedenoj državi članici. Od 2003. Juhler Holding drži 100 % kapitala društva temp‑team Personal GmbH, koje ima sjedište u Njemačkoj.
Iz navedenog zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi i da Juhler Holding usto posjeduje nekretnine, da provodi financijsku kontrolu nad grupom, kako bi optimirao njezino kamatno opterećenje, da nadzire i kontrolira rezultate svojih različitih društava kćeri te da raspolaže telefonskom linijom i elektroničkom adresom. Na internetskoj stranici te grupe on se nalazi među kontaktima. Nasuprot tomu, to društvo nema vlastite urede. U slučaju potrebe, ono se koristi prostorijama, opremom i osobljem drugih društava navedene grupe. Naposljetku, direktor Juhler Holdinga je i član uprave različitih društava navedene grupe.
Tijekom 2011. Juhler Holding ubrao je dividendu od društva temp‑team Personal. S obzirom na to da je iz te dividende ustegnut porez po odbitku kao i dodatak solidarnosti, prvo od navedenih društava zahtijevalo je njihov povrat. Budući da je porezna uprava taj zahtjev odbila, kao i pritužbu podnesenu protiv te odluke, Juhler Holding podnio je tužbu protiv tih odluka pred Finanzgerichtom Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), navodeći nesukladnost zakonodavstva iz glavnog postupka sa slobodom poslovnog nastana i s Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima.
Što se tiče zakonodavstva primjenjivog u dvama glavnim postupcima, sud koji je uputio zahtjev precizira, kao prvo, da se, suprotno mišljenju porezne uprave, primjenjuje članak 50.d stavak 3. EStG‑a, u verziji koja proizlazi iz Jahressteuergesetza 2007 (Godišnji porezni zakon za 2007.) od 13. prosinca 2006. (BGBl. 2006 I, str. 2878.). Usto, u slučaju nesukladnosti tog članka s pravom Unije, bez obzira na članak 42. Zakonika o porezima, koji se odnosi na borbu protiv zlouporaba u nacionalnim situacijama, treba provesti povrat poreza po odbitku o kojem je riječ u glavnim postupcima.
Kao drugo, navedeni sud iznosi da je na temelju nacionalnog prava dividenda koju je njemačko društvo kći isplatilo nerezidentnom matičnom društvu na zahtjev poreznog obveznika ili oslobođena poreza na dohodak ili podvrgnuta porezu po odbitku, koji na zahtjev poreznog obveznika može biti vraćen.
Međutim, na temelju članka 50.d stavka 3. EStG‑a, pravo na oslobođenje ili na povrat isključeno je ako, s jedne strane, dioničari nerezidentnog matičnog društva ne bi imali pravo na oslobođenje ili povrat da dividendu primaju izravno i ako je, s druge strane, ispunjen jedan od triju sljedećih uvjeta, odnosno ako ne postoje gospodarski razlozi ili drugi važni razlozi koji opravdavaju uključivanje nerezidentnog matičnog društva, ako nerezidentno matično društvo ne ostvaruje više od 10 % ukupnog bruto prihoda za odnosno porezno razdoblje od vlastite gospodarske aktivnosti (ne radi se o vlastitoj gospodarskoj aktivnosti ako nerezidentno društvo ostvaruje bruto prihod koji proizlazi iz upravljanja imovinom) ili ako inozemno matično društvo u općem poslovanju ne sudjeluje s poslovnom jedinicom koja je primjereno opremljena za njegovu poslovnu svrhu.
Taj sud precizira da – radi ocjene obavlja li nerezidentno matično društvo vlastitu gospodarsku aktivnost – to zakonodavstvo vodi računa samo o njegovu položaju. Ne uzimaju se u obzir organizacijske, gospodarske ili druge važne osobine društava povezanih s tim društvom. Tako se ne vodi računa o strukturi i strategiji grupe kojoj pripada takvo društvo. Posljedično, u područje primjene članka 50.d stavka 3. EStG‑a ulaze situacije u kojima su unutar grupe udjeli trajno odvojeni u nerezidentnom holding matičnom društvu i u kojima je to odraz stvarne strategije dotične grupe.
Nasuprot tomu, u slučaju rezidentnog matičnog društva čija je aktivnost slaba postojanje trajnog uključivanja matičnog društva dostaje da se takvom društvu prizna pravo na uračunavanje ili povrat poreza.
Usto, osim potpuno pasivnog upravljanja imovinom, ni aktivno upravljanje leasing društvom, društvom za najam, investicijskim i financijskim društvom ili holding društvom ne bi u slučaju nerezidentnog matičnog društva bilo smatrano vlastitom gospodarskom aktivnosti u smislu članka 50.d stavka 3. EStG‑a.
Osim toga, da bi se oslobođenje ili povrat poreza odbili, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, dostaje da nerezidentno matično društvo ispunjava jedan od uvjeta utvrđenih u članku 50.d stavku 3. EStG‑a. U tom bi slučaju njemački zakonodavac pretpostavio, i to u obliku neoborive pretpostavke, da je riječ o aranžmanu smišljenom radi zlouporabe.
Taj se sud pita o sukladnosti nacionalnog zakonodavstva sa slobodama kretanja i Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima. S obzirom na to, on smatra da se dva glavna postupka odnose na slobodu poslovnog nastana, s obzirom na to da dotična matična društva drže udio koji im osigurava siguran utjecaj na odluke njihova njemačkog društva kćeri.
Taj sud smatra da članak 50.d stavak 3. EStG‑a predstavlja prepreku slobodi poslovnog nastana i sumnja u to da se ta prepreka može opravdati razlogom u općem interesu povezanim s borbom protiv izbjegavanja plaćanja poreza, s jedne strane, jer pod taj članak potpada nerezidentno društvo koje nije dio potpuno umjetnog aranžmana koji nema nikakve veze s ekonomskom stvarnošću i, s druge strane, jer navedeni članak utemeljuje neoborivu presumpciju zlouporabe ili prijevare.
Što se tiče Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, sud koji je uputio zahtjev ističe da postoje razlike između različitih jezičnih verzija njezina članka 1. stavka 2., na način da tekst tog članka na njemačkom jeziku – za razliku od njegovih drugih jezičnih verzija, posebice španjolske, engleske, francuske ili talijanske – ne sadržava riječ „nužnih”. Taj sud smatra da se – bez obzira na tu razliku – pojam zlouporabe u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima u svakom slučaju mora tumačiti s obzirom na primarno pravo Unije.
U tim je okolnostima Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja, koja su u osnovi istovjetna u obama postupcima:
„1.
Protivi li se članku 43. u vezi s člankom 48. UEZ‑a (sada članak 49. u vezi s člankom 54. UFEU‑a) nacionalno porezno zakonodavstvo kao što je ono u glavnom postupku, prema kojem inozemno matično društvo čiji je jedini član nacionalni rezident [predmet C‑504/16] (odnosno nacionalni porezni propis poput odnosnog u glavnom postupku, koji nerezidentnom matičnom društvu koje je trajno izdvojeno kao holding društvo unutar koncerna koji obavlja djelatnost u državi u kojoj ono ima svoje sjedište [predmet C‑613/16]) nije oslobođeno od plaćanja poreza na dohodak od kapitala na raspodjelu dobiti, ako osobe koje u njemu imaju udjele ne bi imale pravo na povrat ili oslobođenje ako bi izravno ostvarile primitke i
–
za uključenje inozemnog matičnog društva ne postoje gospodarski ili drugi bitni razlozi, ili
–
inozemno matično društvo ne ostvaruje više od 10 % ukupnih bruto prihoda iz predmetne gospodarske godine obavljanjem vlastite gospodarske aktivnosti (što, između ostalog, nije slučaj kada strano društvo svoj bruto dohodak ostvaruje upravljanjem imovinom), ili
–
inozemno matično društvo u općem poslovanju ne sudjeluje s poslovnom jedinicom koja je primjereno opremljena za njegovu poslovnu svrhu,
dok su tuzemna matična društva oslobođena plaćanja poreza na dohodak od kapitala neovisno o tome jesu li ranije navedeni uvjeti ispunjeni?
2.
Protivi li se članku 5. stavku 1. u vezi s člankom 1. stavkom 2. Direktive 90/435/EEZ nacionalno porezno zakonodavstvo kao što je ono u glavnom postupku, prema kojem inozemno matično društvo čiji je jedini član nacionalni rezident [predmet C‑504/16] (odnosno nacionalni porezni propis poput odnosnog u glavnom postupku, koji nerezidentnom matičnom društvu koje je trajno izdvojeno kao holding društvo unutar koncerna koji obavlja djelatnost u državi u kojoj ono ima svoje sjedište [predmet C‑613/13]) nije oslobođeno od plaćanja poreza na dohodak od kapitala na raspodjelu dobiti, ako osobe koje u njemu imaju udjele ne bi imale pravo na povrat ili oslobođenje ako bi izravno ostvarile primitke i
–
za uključenje inozemnog matičnog društva ne postoje gospodarski ili drugi bitni razlozi, ili
–
inozemno matično društvo ne ostvaruje više od 10 % ukupnih bruto prihoda iz predmetne gospodarske godine obavljanjem vlastite gospodarske aktivnosti (što, između ostalog, nije slučaj kada strano društvo svoj bruto dohodak ostvaruje upravljanjem imovinom), ili
–
inozemno matično društvo u općem poslovanju ne sudjeluje s poslovnom jedinicom koja je primjereno opremljena za njegovu poslovnu svrhu,
dok su tuzemna matična društva oslobođena plaćanja poreza na dohodak od kapitala neovisno o tome jesu li ranije navedeni uvjeti ispunjeni?”
Odlukom predsjednika Suda od 6. travnja 2017. predmeti C‑504/16 i C‑613/16 spojeni su u svrhu usmenog dijela postupka i donošenja presude.
O prethodnim pitanjima
Dopuštenost
Njemačka vlada ističe da pitanja upućena u ovim dvama predmetima idu preko onoga što je potrebno radi rješenja sporova pred sudom koji je uputio zahtjev jer se odnose na cijeli članak 50.d stavak 3. EStG‑a.
Što se tiče predmeta C‑504/16, navedena vlada smatra da treba odgovoriti jedino na pitanje o tome je li slobodi poslovnog nastana i članku 1. stavku 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima protivna „nacionalna porezna odredba prema kojoj inozemno matično društvo čiji je jedini član nacionalni rezident nije oslobođeno od plaćanja poreza na dohodak od kapitala na plaćenu dividendu, za razliku od rezidentnih matičnih društava, iz razloga što inozemno matično društvo ne obavlja vlastitu gospodarsku aktivnost koja premašuje obično držanje udjela i što, osim toga, ne postoje gospodarski ili drugi važni razlozi koji opravdavaju njegovo uključivanje između nacionalnog dioničara i nacionalnog društva kćeri”.
Kada je riječ o predmetu C‑613/16, prema mišljenju navedene vlade, treba odgovoriti jedino na pitanje je li slobodi poslovnog nastana i članku 1. stavku 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, zajedno s njezinim člankom 5. stavkom 1., protivna „nacionalna porezna odredba prema kojoj inozemno matično društvo koje je trajno izdvojeno kao holding društvo unutar grupe koja obavlja djelatnost u državi u kojoj ono ima svoje sjedište nije oslobođeno od plaćanja poreza na dohodak od kapitala na isplatu dividende, suprotno uređenju za rezidentna matična društva, iz razloga što inozemno matično društvo ne obavlja vlastitu gospodarsku aktivnost koja premašuje obično držanje udjela i što, osim toga, ne posjeduje ni vlastite prostorije ni osoblje”.
Valja podsjetiti da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, postupak utvrđen člankom 267. UFEU‑a instrument suradnje između Suda i nacionalnih sudova zahvaljujući kojem Sud nacionalnim sudovima daje elemente za tumačenje prava Unije koji su im potrebni za rješavanje sporova koji se pred njima vode (vidjeti presudu od 8. prosinca 2016., Eurosaneamientos i dr.,
C‑532/15 i C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, t.
26.
i navedenu sudsku praksu).
U okviru te suradnje samo je na nacionalnom sudu pred kojim je pokrenut postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da ocijeni koliko je, uvažavajući posebnosti predmeta, prethodna odluka potrebna kako bi bio u stanju donijeti svoju odluku te u kojoj su mjeri pitanja koja postavlja Sudu relevantna. Posljedično, kada se postavljena pitanja odnose na tumačenje prava Unije, Sud je načelno obvezan donijeti odluku (vidjeti presudu od 8. prosinca 2016., Eurosaneamientos i dr.,
C‑532/15 i C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, t.
27.
i navedenu sudsku praksu).
Iz toga slijedi da pitanja o tumačenju prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (presuda od 8. prosinca 2016., Eurosaneamientos i dr.,
C‑532/15 i C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, t.
28.
i navedena sudska praksa).
No, u tom pogledu valja utvrditi da je u dvama glavnim postupcima sud koji je uputio zahtjev detaljno objasnio razlog zbog kojeg je odgovor na pitanje o usklađenosti odredaba članka 50.d stavka 3. EStG‑a smatrao nužnim kako bi mogao donijeti odluku u postupcima koji se pred njim vode. Stoga upućena pitanja nisu irelevantna za rješavanje tih sporova.
U tim okolnostima na pitanja koja je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu) valja odgovoriti.
Meritum
Svojim pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, zajedno s njezinim člankom 5. stavkom 1., s jedne strane, i članak 49. UFEU‑a, s druge strane, tumačiti na način da im je protivno porezno zakonodavstvo države članice kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje – kada udjele u nerezidentnom matičnom društvu drže osobe koje ne bi imale pravo na povrat ili oslobođenje od poreza po odbitku ako bi izravno primile dividende koje potječu od rezidentnog društva kćeri – uskraćuje tom matičnom društvu, u slučaju da je neki od uvjeta određenih tim zakonodavstvom ispunjen, oslobođenje isplata dividende od poreza na dohodak od kapitala.
Primjenjivost odredaba UFEU‑a
Budući da se postavljena pitanja odnose i na odredbe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima i na one UFEU‑a te da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, svaku nacionalnu mjeru iz područja u kojem je provedeno iscrpno usklađivanje na razini Europske unije valja ocjenjivati u svjetlu odredaba te mjere usklađivanja, a ne s obzirom na odredbe primarnog prava, potrebno je utvrditi da člankom 1. stavkom 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima nije provedeno takvo usklađivanje (vidjeti u tom smislu presudu od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
15.
do
17.
).
Iz prethodno navedenog proizlazi da se nacionalni propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku može ocijeniti ne samo s obzirom na odredbe te direktive nego i s obzirom na relevantne odredbe primarnog prava.
Članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima u vezi s njezinim člankom 5.
Uvodno valja navesti da u ovom predmetu nije sporno, s jedne strane, da se na društva o kojima je riječ u dvama glavnim postupcima primjenjuje Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima i, s druge strane, da dividenda koju je Deister electronik isplatio Traxxu kao i ona koju je temp‑team Personal isplatio Juhler Holdingu ulazi u područje primjene članka 5. stavka 1. te direktive.
Cilj Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, kao što to proizlazi iz njezine treće uvodne izjave, jest uvođenjem zajedničkog sustava oporezivanja otkloniti nepovoljnost suradnje između društava različitih država članica u odnosu na suradnju između društava iste države članice te na taj način olakšati zajedničko povezivanje društava na razini Unije. Tom se direktivom također namjerava osigurati neutralnost na fiskalnom planu raspodjele dobiti društva sa sjedištem u državi članici društvu majci sa sjedištem u drugoj državi članici (presuda od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, t.
25.
i navedena sudska praksa).
U tu svrhu, peta uvodna izjava određuje da je, kako bi se osigurala porezna neutralnost, potrebno da dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu budu izuzete od plaćanja poreza po odbitku.
Na tom temelju, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje, članak 5. stavak 1. te iste direktive uspostavlja načelo zabrane poreza po odbitku za dobiti koje je društvo kći sa sjedištem u državi članici raspodijelilo svojem matičnom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
22.
i navedena sudska praksa).
Zabranjujući državama članicama da nametnu porez po odbitku na dobiti koje društvo kći rezident raspodjeljuje svojem matičnom društvu nerezidentu, članak 5. stavak 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ograničava nadležnost država članica u pogledu oporezivanja dobiti koje raspodjeljuju društva sa sjedištem na njihovu području društvima sa sjedištem u drugoj državi članici (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
23.
i navedena sudska praksa).
Stoga, s obzirom na to da Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima želi ublažiti porezni sustav prekograničnih suradnji unutar Unije, države članice ne mogu jednostrano uvesti ograničavajuće mjere i pravo korištenja oslobođenjem poreza po odbitku na temelju navedenog članka 5. stavka 1. podvrgnuti različitim uvjetima (vidjeti u tom smislu presude od 17. listopada 1996., Denkavit i dr.,
C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94
,
EU:C:1996:387
, t.
26.
i od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
24.
i navedenu sudsku praksu).
Međutim, članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, dajući državama članicama ovlast da primijene nacionalne odredbe ili odredbe temeljene na ugovoru potrebne da se izbjegnu utaje i zlouporabe, uspostavlja odstupanje od poreznih pravila predviđenih tom direktivom.
Kada je riječ o navedenom članku 1. stavku 2., valja istaknuti da je sud koji je uputio zahtjev naglasio da postoji razlika između njegovih različitih jezičnih verzija, na način da verzija navedenog članka 1. stavka 2. na njemačkom jeziku – za razliku od, među ostalima, španjolske, engleske, francuske ili talijanske – ne upotrebljava riječ „nužnih“.
U tom pogledu valja istaknuti da za tumačenje članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima nije važno to što se riječ „nužnih” izrijekom ne nalazi u njegovoj njemačkoj verziji. Naime, države članice u svakom slučaju mogućnost koja im je dodijeljena tim člankom mogu ostvariti samo poštujući opća načela prava Unije i, još konkretnije, načelo proporcionalnosti (vidjeti po analogiji presudu od 17. srpnja 1997., Leur‑Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, t.
38.
i
43.
).
Međutim, poštovanje tog načela zahtijeva da mjere koje su predvidjele države članice radi izbjegavanja zlouporaba i prijevara moraju biti prikladne za ostvarenje tog cilja i ne smiju ići preko onoga što je nužno za njegovo ostvarenje (vidjeti u tom smislu presude od 18. studenoga 1987., Maizena i dr.,
137/85
,
EU:C:1987:493
, t.
15.
i od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, t.
42.
i navedenu sudsku praksu).
Iz navedenoga proizlazi da, bez obzira na spomenutu jezičnu razliku, mogućnost dana državama članicama na temelju članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima može obuhvaćati samo nacionalne odredbe ili odredbe temeljene na ugovoru koje su nužne u tu svrhu.
To tumačenje potvrđuje i cilj navedene direktive, koja, kako to proizlazi iz točaka 48. i 52. ove presude, želi ublažavanjem poreznog sustava prekograničnih suradnji unutar Unije olakšati zajedničko povezivanje društava na razini Unije.
Kada je riječ o mjerama koje za cilj imaju izbjegavanje zlouporaba i prijevara u smislu članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, valja istaknuti da – s obzirom na to da ta odredba predviđa odstupanje od općeg pravila utvrđenog navedenom direktivom, odnosno od provedbe zajedničkog sustava oporezivanja primjenjivog na matična društva i društva kćeri koja potpadaju pod područje primjene navedene direktive – navedeni članak valja usko tumačiti (vidjeti u tom smislu presude od 24. lipnja 2010., P. Ferrero e C. i General Beverage Europe,
C‑338/08 i C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, t.
45.
i od 8. ožujka 2017., Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, t.
49.
i navedenu sudsku praksu).
Sud je precizirao da, kako bi se smatralo da je cilj nacionalnog propisa izbjegavanje prijevara i zlouporaba, njegov poseban cilj mora biti sprečavanje postupanja koja se sastoje od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću čiji je cilj neopravdano se koristiti poreznom pogodnošću (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
30.
i navedena sudska praksa).
Stoga opća predmnjeva o prijevari i zlouporabi ne može opravdati ni poreznu mjeru koja ugrožava ciljeve neke direktive ni onu koja ugrožava izvršavanje temeljne slobode zajamčene Ugovorom (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
31.
i navedena sudska praksa).
Radi provjere je li cilj nekog postupka prijevara ili zlouporaba, nadležna nacionalna tijela ne mogu se zadovoljiti primjenom općih unaprijed određenih kriterija, već moraju izvršiti pojedinačnu ocjenu cjelokupnog predmetnog postupka. Uvođenje opće porezne mjere koja automatski isključuje određene kategorije poreznih obveznika od porezne pogodnosti a da porezna uprava ne mora pružiti ni najmanji dokaz ili indiciju prijevare ili zlouporabe prekoračuje ono što je nužno za izbjegavanje takve prijevare ili zlouporabe (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
32.
i navedena sudska praksa).
Kada je riječ o zakonodavstvu iz glavnih postupaka, iz spisa kojima Sud raspolaže proizlazi da – u slučaju kada udjele u nerezidentnom matičnom društvu drže osobe koje ne bi imale pravo na oslobođenje od poreza po odbitku ako bi izravno ubirale dividendu koja potječe od društva kćeri sa sjedištem u Njemačkoj – to zakonodavstvo podvrgava dodjelu porezne prednosti koju predstavlja oslobođenje od poreza po odbitku previđeno člankom 5. stavkom 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima zahtjevu da nijedan od triju uvjeta predviđenih tim zakonodavstvom nije ispunjen – to jest da za uključenje inozemnog matičnog društva ne postoje gospodarski ili drugi bitni razlozi, da inozemno matično društvo ne ostvaruje više od 10 % ukupnih bruto prihoda iz predmetne gospodarske godine obavljanjem vlastite gospodarske aktivnosti ili da nerezidentno matično društvo u općem poslovanju ne sudjeluje s poslovnom jedinicom koja je primjereno opremljena za njegovu poslovnu svrhu – pri čemu se ne uzimaju u obzir organizacijske, gospodarske ili druge važne osobine društava povezanih s matičnim nerezidentnim društvom. Osim toga, ne smatra se da postoji vlastita gospodarska aktivnost nerezidentnog matičnog društva koje ostvaruje svoje bruto prihode od upravljanja imovinom ili svoje glavne aktivnosti prenese trećim osobama.
U tom pogledu valja utvrditi, kao prvo, da propis o kojem je riječ u glavnom postupku nema poseban cilj isključiti od korištenja poreznom pogodnošću potpuno umjetne konstrukcije čiji je cilj neopravdano se koristiti tom pogodnošću, nego se općenito odnosi na svaku situaciju u kojoj udjele u matičnom društvu drže osobe koje ne bi imale pravo na takvo oslobođenje ako bi izravno ubirale dividendu.
Međutim, okolnost da takve udjele drže takve osobe ne podrazumijeva sama po sebi postojanje potpuno umjetne konstrukcije bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću stvorene samo s ciljem neopravdanog korištenja poreznom pogodnošću.
S tim u vezi, dovoljno je precizirati da ni iz jedne odredbe Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ne proizlazi da porezni tretman osoba koje drže udjele u matičnim društvima i koje prebivaju u Uniji ili njihovo podrijetlo imaju bilo kakav utjecaj na prava tih društava da se pozivaju na porezne pogodnosti predviđene tom direktivom.
Nadalje valja navesti da se na takvo društvo u svakom slučaju primjenjuje porezno zakonodavstvo države članice na području koje ima sjedište (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
35.
i navedena sudska praksa).
Kao drugo, zakonodavstvo iz glavnih postupaka podređuje dodjelu prednosti oslobođenja od poreza po odbitku predviđenu u članku 5. stavku 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima zahtjevu da nijedan od triju uvjeta predviđenih tim istim zakonodavstvom, koji su navedeni u točki 63. ove presude, nije ispunjen.
U tom pogledu valja utvrditi, kao prvo, da navedeno zakonodavstvo – podvrgavajući dodjelu prednosti navedenog oslobođenja takvom zahtjevu a da porezna uprava nije obvezna pružiti ni najmanji dokaz nepostojanja gospodarskih razloga ili indiciju prijevare ili zlouporabe – uvodi, kako to proizlazi iz točke 62. ove presude, opću pretpostavku prijevare ili zlouporabe i na taj način ugrožava cilj koji se ostvaruje Direktivom o matičnim društvima i društvima kćerima, a osobito njezinim člankom 5. stavkom 1., odnosno sprečavanje dvostrukog oporezivanja dividendi koje je društvo kći rezident isplatilo svojem matičnom društvu koje nije rezident u državi članici društva kćeri, kako bi se olakšale suradnja i povezivanje društava na razini Unije.
Kao drugo, time što to zakonodavstvo, u slučaju kada je ispunjen jedan od triju uvjeta koji su njime predviđeni, ne ostavlja nerezidentnom matičnom društvu mogućnost dostave dokaza koji pokazuju postojanje gospodarskih razloga, ono, osim toga, uvodi neoborivu pretpostavku prijevare ili zlouporabe.
Kao treće, ti uvjeti, uzeti pojedinačno ili zajedno, ne bi mogli sami po sebi upućivati na postojanje prijevare ili zlouporabe.
Naime, u tom pogledu treba istaknuti da Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima ne sadržava nikakav zahtjev u pogledu naravi gospodarske aktivnosti društava koja potpadaju pod njezino područje primjene ili u pogledu iznosa prihoda koji potječu od njihove vlastite gospodarske aktivnosti.
No, okolnost da se gospodarska aktivnost nerezidentnog matičnog društva sastoji od upravljanja imovinom njegovih društava kćeri ili da prihodi tog matičnog društva potječu samo od tog upravljanja ne može sama po sebi implicirati postojanje potpuno umjetne konstrukcije bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću. S obzirom na to, činjenica da se upravljanje imovinom ne smatra gospodarskom aktivnošću u okviru poreza na dodanu vrijednost nije relevantna jer porez o kojem je riječ u glavnim postupcima i PDV spadaju u različite pravne okvire koji služe ostvarivanju različitih ciljeva.
Usto, suprotno onomu što predviđa zakonodavstvo iz glavnih postupaka, utvrđenje postojanja takve konstrukcije zahtijeva da se u svakom slučaju zasebno provede sveobuhvatno ispitivanje dotične situacije, u pogledu elemenata kao što su organizacijske, gospodarske i ostale važne karakteristike grupe društava kojoj pripada dotično matično društvo kao i strukture i strategije te grupe.
S obzirom na prethodna razmatranja, valja utvrditi da članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, zajedno s njezinim člankom 5. stavkom 1., treba tumačiti tako da mu se protivi nacionalno porezno zakonodavstvo poput onoga u glavnom postupku.
Primjenjiva sloboda
Iz sudske prakse Suda proizlazi da porezni tretman dividendi može biti obuhvaćen i slobodom poslovnog nastana i slobodnim kretanjem kapitala (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
39.
i navedena sudska praksa).
U pogledu pitanja je li nacionalni propis obuhvaćen jednom ili drugom slobodom kretanja valja uzeti u obzir svrhu propisa o kojem je riječ (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
40.
i navedena sudska praksa).
S tim u vezi Sud je već smatrao da se na nacionalni propis koji se primjenjuje samo na udjele koji omogućuju izvršavanje odlučujućeg utjecaja na odluke nekog trgovačkog društva ili određivanje njegovih djelatnosti primjenjuju odredbe Ugovora o slobodi poslovnog nastana. S druge strane, nacionalne odredbe koje se primjenjuju na udjele koji su izvršeni samo s namjerom da se ostvari financijsko ulaganje, bez namjere utjecanja na upravu i kontrole poduzetnika, valja ispitati isključivo s obzirom na slobodu kretanja kapitala (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
41.
i navedena sudska praksa).
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku primjenjivao na društva koja su imala barem 15 % udjela u kapitalu svojih društava kćeri. S druge strane, ta odluka ne sadržava informacije o svrsi tog zakonodavstva.
Takav udio ne znači nužno da društvo koje ga drži izvršava odlučujući utjecaj na odluke društva koje raspodjeljuje dividende (vidjeti u tom smislu presudu od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
43.
i navedenu sudsku praksu).
U tim okolnostima valja uzeti u obzir činjenične elemente slučaja kako bi se odredilo je li situacija na koju se odnosi glavni postupak obuhvaćena jednom ili drugom slobodom kretanja (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
44.
i navedena sudska praksa).
Kada je, kao prvo, riječ o predmetu C‑504/16, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je na dan kada su se dogodile činjenice iz glavnog postupka Traxx držao udio od najmanje 26,5 % u Deister electroniku. U tom slučaju nije sporno da takav udio daje prvom društvu odlučujući utjecaj na odluke drugoga, omogućujući mu da odredi njegove djelatnosti. Prema tome, nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku mora se ispitati s obzirom na slobodu poslovnog nastana.
Što se tiče, kao drugo, predmeta C‑613/16, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je na dan kada su se dogodile činjenice iz glavnog postupka Juhler Holding držao cjelokupan temeljni kapital društva temp‑team Personal. Stoga valja utvrditi da takav udio daje tom prvom društvu odlučujući utjecaj na odluke tog drugog društva, omogućujući mu da odredi njegove djelatnosti. Prema tome, nacionalno zakonodavstvo primjenjivo na te udjele mora se – i u ovom predmetu – ispitati s obzirom na slobodu poslovnog nastana.
U tom kontekstu valja precizirati da podrijetlo dioničara društava iz glavnog postupka nema nikakav utjecaj na pravo tih društava da se pozivaju na slobodu poslovnog nastana. U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da ni iz jedne odredbe prava Unije ne proizlazi da podrijetlo fizičkih ili pravnih osoba, dioničara društava koja imaju sjedište u Uniji, ima bilo kakav utjecaj na pravo tih društava da se pozivaju na slobodu poslovnog nastana (vidjeti u tom smislu presudu od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
48.
i navedenu sudsku praksu). No, u glavnim postupcima nesporno je da predmetna matična društva imaju sjedište u Uniji. Stoga se ona mogu pozivati na slobodu poslovnog nastana.
S obzirom na prethodno izneseno, na postavljena pitanja valja odgovoriti s obzirom na slobodu poslovnog nastana.
Sloboda poslovnog nastana
Sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje državljanima Unije, uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti u svojstvu samozaposlenih osoba te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima sukladno istim uvjetima koje zakonodavstvo države članice poslovnog nastana utvrđuje za svoje državljane. Ona, u skladu s člankom 54. UFEU‑a, trgovačkim društvima osnovanima sukladno pravu neke države članice, a čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, priznaje pravo da svoju djelatnost u drugoj državi članici obavljaju putem društava kćeri, zastupništava ili podružnica (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
52.
i navedena sudska praksa).
Kad je riječ o postupanju u državi članici domaćinu, iz sudske prakse Suda proizlazi da se – s obzirom na to da druga rečenica prvog podstavka članka 49. UFEU‑a gospodarskim subjektima izričito daje mogućnost da za obavljanje svojih djelatnosti u drugoj državi članici slobodno odaberu primjeren pravni oblik – taj slobodni odabir ne smije ograničiti diskriminirajućim poreznim odredbama (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
53.
i navedena sudska praksa).
Nadalje, kao ograničenja slobode poslovnog nastana treba smatrati sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
54.
i navedena sudska praksa).
U ovom slučaju iz spisa kojima Sud raspolaže proizlazi da je dodjela prednosti oslobođenja od poreza po odbitku predviđenog u članku 5. stavku 1. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima uvjetovana zahtjevom predviđenim zakonodavstvom iz glavnog postupka isključivo u slučaju kada rezidentno društvo kći isplaćuje dividendu nerezidentnom matičnom društvu.
Takva razlika u postupanju može, kako je to istaknuo sud koji je uputio zahtjev, odvratiti matično društvo nerezidenta od toga da u Njemačkoj obavlja gospodarsku aktivnost preko svojeg društva kćeri sa sjedištem u toj državi članici i stoga čini prepreku slobodi poslovnog nastana.
Takva prepreka dopuštena je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu. Nadalje, u potonjem slučaju još je potrebno da ograničenje bude prikladno za osiguravanje ostvarenja zadanog cilja i da ne prelazi ono što je nužno za njegovo postizanje (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
57.
i navedena sudska praksa).
Kad je riječ o usporedivosti situacija društva rezidenta i društva nerezidenta kojima se isplaćuju dividende društva kćeri rezidenta, važno je navesti da je cilj izuzeća od poreza po odbitku za dobiti koje društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu, kao što je to navedeno u točki 50. ove presude, izbjegavanje dvostrukog oporezivanja tih dobiti.
Iako je Sud u pogledu mjera koje država članica predviđa za sprečavanje ili ublažavanje lančanog oporezivanja ili dvostrukog oporezivanja dobiti koje raspodjeljuje društvo rezident smatrao da se dioničari rezidenti koji su korisnici dividendi ne nalaze nužno u situaciji usporedivoj s onom dioničara rezidenata druge države članice koji su korisnici dividendi, on je također naveo da je – s obzirom na to da država članica izvršava svoju poreznu ovlast ne samo nad prihodom dioničara rezidenata nego i nad prihodom dioničara nerezidenata – za dividende koje im isplaćuje društvo rezident situacija dioničara nerezidenata slična onoj dioničara rezidenata (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
59.
i navedena sudska praksa).
U glavnim predmetima, s obzirom na to da je Savezna Republika Njemačka odabrala izvršavati svoju poreznu ovlast nad dobitima koje društvo kći rezident raspodjeljuje matičnom društvu nerezidentu, valja smatrati da se to matično društvo nerezident u pogledu tih dividendi nalazi u situaciji usporedivoj s onom matičnog društva rezidenta.
Kad je riječ o opravdanju i proporcionalnosti prepreke, Savezna Republika Njemačka ističe da je ona opravdana i ciljem borbe protiv prijevare i izbjegavanja plaćanja poreza kao i ciljem očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica.
S tim u vezi valja istaknuti, s jedne strane, da su cilj borbe protiv prijevare i izbjegavanja plaćanja poreza i cilj očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica povezani i, s druge strane, da, zato što čine važne razloge u općem interesu, mogu opravdati prepreku slobodama kretanja zajamčenima Ugovorom (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
63.
i navedena sudska praksa).
Međutim, važno je utvrditi da cilj borbe protiv prijevare i izbjegavanja poreza – bilo da se navodi na temelju članka 1. stavka 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima ili kao opravdanje prepreke primarnom pravu – ima isti doseg (presuda od 7. rujna 2017., Eqiom i Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, t.
64.
). Stoga se zaključci navedeni u točkama 60. do 74. ove presude primjenjuju i u pogledu te slobode.
Nadalje, što se tiče uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica, valja precizirati da – time što zabranjuje državama članicama primjenu poreza po odbitku na dobit koju rezidentno društvo kći isplaćuje nerezidentnom matičnom društvu – Direktiva o matičnim društvima i društvima kćerima rješava pitanje te raspodjele.
Prema tome, cilj borbe protiv prijevare i izbjegavanja poreza i cilj očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica ne mogu u ovom predmetu opravdati prepreku slobodi poslovnog nastana.
Imajući u vidu sva prethodna razmatranja, na upućena pitanja valja odgovoriti da članak 1. stavak 2. Direktive o matičnim društvima i društvima kćerima, zajedno s njezinim člankom 5. stavkom 1., s jedne strane, i članak 49. UFEU‑a, s druge strane, treba tumačiti na način da im je protivno porezno zakonodavstvo države članice kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje – kada udjele u nerezidentnom matičnom društvu drže osobe koje ne bi imale pravo na povrat ili oslobođenje od poreza po odbitku ako bi izravno primile dividende koje potječu od rezidentnog društva kćeri – uskraćuje tom matičnom društvu, u slučaju da je neki od uvjeta određenih tim zakonodavstvom ispunjen, oslobođenje isplata dividende od poreza na dohodak od kapitala.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 1. stavak 2. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2006/98/EZ od 20. studenoga 2006., zajedno s njezinim člankom 5. stavkom 1., s jedne strane, i članak 49. UFEU‑a, s druge strane, treba tumačiti na način da im je protivno porezno zakonodavstvo države članice kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje – kada udjele u nerezidentnom matičnom društvu drže osobe koje ne bi imale pravo na povrat ili oslobođenje od poreza po odbitku ako bi izravno primile dividende koje potječu od rezidentnog društva kćeri – uskraćuje tom matičnom društvu, u slučaju da je neki od uvjeta određenih tim zakonodavstvom ispunjen, oslobođenje isplata dividende od poreza na dohodak od kapitala.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački