CELEX: 62018CJ0573
Reenvio prejudicial
Sexta Diretiva 77/388/CEE
Artigo 11.o, A, n.o 1, alínea a)
Matéria coletável
Subvenção diretamente ligada ao preço
Regulamento (CE) n.o 2200/96
Artigo 11.o, n.o 1, e artigo 15.o
Organização de produtores agrícolas que constituíram um fundo operacional
Entregas efetuadas pela organização de produtores aos seus membros mediante pagamentos que não cobrem a totalidade do preço de compra
Financiamento suplementar pago pelo fundo operacional

Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação do artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), e dos artigos 20.
o
e 27.
o
da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO 1977, L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).
Estes pedidos foram apresentados no contexto de dois litígios que opõem a C GmbH & Co. KG e a C‑eG à Finanzamt Z (Administração Fiscal Z, Alemanha; a seguir «Administração Fiscal») a respeito de avisos de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA).
Quadro jurídico
Direito da União
O artigo 11.
o
, n.
o
1, do Regulamento (CE) n.
o
2200/96 do Conselho, de 28 de outubro de 1996, que estabelece a organização comum de mercado no setor das frutas e produtos hortícolas (
JO 1996, L 297, p. 1
), dispõe:
«Para efeitos do presente regulamento, entende‑se por “organização de produtores” qualquer pessoa coletiva:
a)
Constituída por iniciativa dos produtores das seguintes categorias de produtos referidos no n.
o
2 do artigo 1.
o
:
i)
frutas e produtos hortícolas;
[…]
c)
Cujos estatutos obriguem os seus membros, designadamente, a:
[…]
3)
Vender por intermédio da organização de produtores a totalidade da sua produção.
[…]
5)
Pagar as contribuições financeiras previstas pelos estatutos para a concretização e o aprovisionamento do fundo operacional previsto no artigo 15.
o
;
[…]»
O artigo 15.
o
, n.
o
1, do Regulamento n.
o
2200/96 dispõe:
«Nas condições definidas no presente artigo, será concedida uma ajuda financeira comunitária às organizações de produtores que constituam um fundo operacional.
Esse fundo será alimentado por contribuições financeiras efetivas dos produtores associados, baseadas nas quantidades ou no valor das frutas e produtos hortícolas efetivamente comercializados no mercado e pela ajuda financeira referida no primeiro parágrafo.»
O artigo 11.
o
, A, n.
o
1, da Sexta Diretiva enuncia:
«A matéria coletável é constituída:
a)
No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber, em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações;
[…]»
O artigo 20.
o
, n.
o
1, dessa diretiva dispõe:
«A dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados‑Membros, designadamente:
a)
Quando a dedução for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito;
[…]»
O artigo 27.
o
da referida diretiva enuncia:
«1.   O Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão, pode autorizar os Estados‑Membros a introduzirem medidas especiais derrogatórias da presente diretiva para simplificar a cobrança do imposto ou para evitar certas fraudes ou evasões fiscais. As medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto não devem influir, a não ser de modo insignificante, sobre o montante do imposto devido no estádio de consumo final.
[…]
5.   Os Estados‑Membros que, em 1 de janeiro de 1977, apliquem medidas especiais do tipo das referidas no n.
o
1 podem mantê‑las, desde que as notifiquem à Comissão antes de 1 de janeiro de 1978 e, quando se trate de medidas destinadas a simplificar a cobrança do imposto, desde que estejam em conformidade com o critério definido no n.
o
1.»
Direito alemão
O § 1, n.
o
1, da Umsatzsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios), na versão aplicável aos factos nos processos principais (a seguir «UStG»), dispõe:
«Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as seguintes operações:
1.
As entregas e outras prestações que uma empresa realize a título oneroso no território nacional, no âmbito da sua empresa. […]
[…]»
Nos termos do § 3 da UStG:
«(1)   As entregas de um empresário são prestações pelas quais um empresário ou um terceiro por ele mandatado dá ao comprador ou a um terceiro por ele mandatado a capacidade de dispor de um bem em seu próprio nome (transmissão do poder de disposição).
[…]
(12)   Verifica‑se uma permuta quando a remuneração da entrega de um bem consiste na entrega de outro bem. Uma operação é equiparada a uma permuta quando a remuneração de outra prestação consiste na entrega de um bem ou noutra prestação.»
O § 10 da UStG dispõe:
«(1)   Nas entregas e outras prestações (artigo 1.
o
, n.
o
1, ponto 1, primeiro período), o volume de negócios é determinado […] em função da remuneração. A remuneração é constituída por tudo o que o beneficiário do fornecimento despende para obtenção da prestação, deduzindo‑se, porém, o imposto sobre o valor acrescentado. É igualmente integrado na contraprestação o valor que uma pessoa que não seja o beneficiário da prestação pagar ao empresário a título da prestação […]
(2)   […] Na troca (§ 3 n.
o
12, primeiro período) [e] nas operações equiparadas a uma troca (§ 3 n.
o
12, segundo período) […], o valor de cada operação vale como contraprestação da outra operação. O imposto sobre o volume de negócios não se inclui na contraprestação.
[…]
(4)   O volume de negócios é calculado:
1.
Na transferência de bens […] com base no preço de aquisição dos bens, acrescido dos custos conexos ou de aquisição de bens semelhantes ou, não havendo preço de aquisição, pelos custos de aquisição no momento da operação;
[…]
Não se inclui no valor tributável o imposto sobre o volume de negócios.
(5)   O n.
o
4 é aplicável,
mutatis mutandis
:
1.
Às entregas e outras prestações efetuadas pelas sociedades e associações na aceção do § 1, n.
o
1, pontos 1 a 5, da Körperschaftsteuergesetz (Lei do imposto sobre as sociedades, a seguir «KStG»), pelas associações de pessoas sem personalidade jurídica e pelas comunidades no âmbito da sua empresa, a favor dos seus acionistas, associados, membros, sócios ou pessoas próximas dos mesmos, bem como pelos empresários em nome individual a favor das pessoas próximas.
2.
[…] quando a matéria coletável na aceção do n.
o
4 for superior à contraprestação na aceção do n.
o
1.»
O § 1, n.
o
1, da KStG refere:
«Estão integralmente sujeitos a imposto sobre as sociedades as sociedades, as associações de pessoas e os patrimónios autónomos que tenham a sua direção efetiva ou a sua sede no território nacional:
[…]
5.
As associações sem personalidade jurídica, as instituições, fundações e outros patrimónios autónomos com fins específicos de direito privado;
[…]»
Litígios nos processos principais e questões prejudiciais
A recorrente no processo principal C‑573/18 é uma sociedade com a forma jurídica «GmbH & Co. KG», que, durante os anos que importam para o processo principal, tinha a forma jurídica «eingetragene Genossenschaft» ou «eG», ou seja, uma cooperativa registada. Essa sociedade impugna o aviso de liquidação corretiva emitida pelos exercícios de 2005 e 2006.
A recorrente no processo principal C‑574/18 é uma cooperativa registada, que sucede nos direitos de outra cooperativa registada. Esta cooperativa impugna um aviso de liquidação corretiva emitida pelos exercícios de 2002 e 2003.
As recorrentes nos processos principais eram, nos anos em causa, grossistas de frutas e produtos hortícolas. Enquanto «organização de produtores», na aceção do artigo 11.
o
do Regulamento n.
o
2200/96, vendiam os produtos cultivados pelos seus produtores associados.
Em conformidade com o artigo 15.
o
desse regulamento, cada uma das recorrentes nos processos principais explorava um fundo operacional. Esse fundo é um património autónomo de direito privado na aceção do § 1, n.
o
1, ponto 5, da KStG e é financiado em metade pelas contribuições dos produtores associados e a outra metade pelas ajudas financeiras da União Europeia. Os recursos do referido fundo permitem financiar investimentos, nomeadamente nas explorações dos membros da organização de produtores.
Para o efeito, as recorrentes nos processos principais celebravam contratos de aquisição e utilização de bens de equipamento com diversos produtores associados. As encomendas abrangidas por esses contratos eram efetuadas por elas diretamente aos fornecedores a montante. Esses fornecedores enviavam‑lhes as faturas.
Seguidamente, a recorrente no processo C‑573/18 faturava aos produtores em causa, conforme o caso, 50 % ou 75 % dos seus custos de aquisição acrescidos de IVA, sendo os restantes custos financiados pelo fundo operacional. A recorrente no processo C‑574/18 faturava aos produtores em causa 50 % das suas despesas de aquisição mais IVA, sendo as restantes despesas financiadas pelo fundo operacional.
Os produtores eram obrigados, durante certo período de utilização dos bens adquiridos, a entregar os seus produtos às recorrentes nos processos principais para efeitos de comercialização e a pagar uma contribuição sobre a venda dos seus produtos, chamada «contribuição financeira», na aceção do artigo 15.
o
do Regulamento n.
o
2200/96. Essa contribuição financeira era, no caso da recorrente no processo C‑573/18, de 1,75 % do preço de venda dos seus produtos e, no caso da recorrente no processo C‑574/18, de 3 % do preço de venda dos seus produtos. Essas contribuições financiavam os fundos operacionais.
Após o termo do período obrigatório estipulado nos contratos de aquisição e de utilização de bens, as recorrentes nos processos principais transferiam para os produtores, sem contrapartida, os seus direitos de compropriedade sobre os bens adquiridos.
Nos anos em causa, as recorrentes nos processos principais deduziram integralmente o IVA pago a montante sobre as faturas dos fornecedores e aplicaram o IVA a jusante apenas aos montantes faturados aos produtores. Não consideraram os montantes pagos pelos fundos operacionais como compensação pela disponibilização aos produtores dos bens em causa, na medida em que provinham da ajuda financeira.
Após a realização de uma inspeção fiscal às recorrentes nos processos principais, a Administração Fiscal considerou, nos avisos de liquidação corretiva relativos aos anos em causa, que as recorrentes nos processos principais tinham, logo na aquisição das mercadorias, concedido aos diferentes produtores poderes de disposição sobre elas e que, ao fazê‑lo, tinham efetuado uma entrega. A Administração Fiscal considerou que a contribuição financeira dos fundos operacionais, enquanto verdadeira subvenção, não era tributável e, por conseguinte, aplicou às operações a jusante efetuadas pelas recorrentes nos processos principais a matéria coletável mínima prevista no artigo 10.
o
, n.
o
5, ponto 1, da UStG, conjugado com o referido artigo 10.
o
, n.
o
4, e considerou que o preço de compra consistia nos montantes líquidos pagos aos fornecedores a montante.
O Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha) negou provimento ao recurso interposto pelas recorrentes nos processos principais contra os referidos avisos de liquidação corretiva. No entanto, embora esse tribunal tenha confirmado a conclusão da Administração Fiscal, chegou a esse resultado com base no n.
o
1, terceiro período, do artigo 10.
o
da UStG. Considerou que os pagamentos provenientes dos fundos operacionais devem ser considerados remuneração obtida de um terceiro.
As recorrentes nos processos principais interpuseram recurso de «Revision» do acórdão do Finanzgericht (Tribunal Tributário) para o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha).
O tribunal de reenvio parte do princípio de que os avisos de liquidação corretiva em causa nos processos principais seriam lícitos se fossem apreciados exclusivamente à luz do direito alemão. No entanto, interroga‑se sobre se as normas do direito nacional estão em conformidade com o direito da União.
A este respeito, esse tribunal considera, por um lado, que as entregas de bens efetuadas aos seus membros por uma organização de produtores podem ser qualificadas de troca com compensação financeira, uma vez que os membros, além de um pagamento proporcional, se obrigam, por um período determinado, a entregar os seus produtos à organização de produtores. Considera, por outro lado, que os pagamentos dos fundos operacionais podem ser considerados uma subvenção diretamente ligada ao preço da transação, a incluir na matéria coletável.
Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais, redigidas em termos idênticos nos processos C‑573/18 e C‑574/18:
«1)
Em circunstâncias como as do processo principal, em que uma organização de produtores na aceção do artigo 11.
o
, n.
o
1, e do artigo 15.
o
do Regulamento [n.
o
2200/96] fornece bens aos produtores associados e recebe como contrapartida um pagamento que não cobre o preço da respetiva aquisição,
a)
Deve considerar‑se que se trata de uma troca com pagamento suplementar, porquanto os produtores, como contrapartida da operação, se obrigaram para com a organização de produtores a fornecer‑lhe, durante o período de afetação, frutas e produtos hortícolas, de modo que o valor tributável da operação é o preço de aquisição pago pela organização de produtores aos fornecedores dos bens de investimento?
b)
O montante que o fundo operacional paga efetivamente à organização de produtores pela operação é, na sua totalidade, uma “subvenção diretamente relacionada com o preço desta operação” na aceção do artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva […], de modo que o valor tributável também inclui a ajuda financeira, a que se refere o artigo 15.
o
do Regulamento n.
o
2200/96, que tenha sido concedida ao fundo operacional pelas autoridades competentes para financiamento de um programa operacional?
2)
Se, de acordo com a resposta à primeira questão, apenas os pagamentos feitos pelos produtores, mas não a obrigação de fornecimento de produtos e a ajuda financeira, deverem ser considerados valor tributável: nas circunstâncias descritas na primeira questão, o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Diretiva 77/388/CEE opõe‑se a uma medida derrogatória especial nacional como o § 10, n.
o
5, ponto 1, da [UStG], baseada no artigo 27.
o
, n.
o
1, da [Sexta Diretiva], segundo a qual o valor tributável das operações com os produtores é o preço de aquisição pago pela organização de produtores aos fornecedores, a montante, dos bens de investimento, porque os produtores são pessoas associadas?
3)
Em caso de resposta negativa à segunda questão: esta solução também é válida quando os produtores têm direito à dedução total do imposto pago a montante, porque os bens de investimento estão sujeitos à regularização da dedução do imposto pago a montante (artigo 20.
o
da [Sexta Diretiva]?»
Por decisão do presidente do Tribunal de Justiça de 4 de outubro de 2018, os processos C‑573/18 e C‑574/18 foram apensados para efeitos de fase oral e de acórdão.
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
Para responder à primeira questão, há que observar, a título preliminar, que, como resulta das informações constantes da decisão de reenvio, os litígios nos processos principais decorrem do facto de, nas suas declarações de IVA relativas aos exercícios em causa, as organizações de produtores em questão nos processos principais não terem considerado que os montantes que cada uma dessas organizações recebeu a título de subvenção dos fundos operacionais constituíam uma remuneração pela entrega de bens aos produtores. Nestas condições, para permitir ao tribunal de reenvio decidir a causa, basta determinar a matéria coletável das operações em causa, tendo em conta a regra geral prevista no artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva.
Segundo esta regra, a matéria coletável numa entrega de um bem ou numa prestação de um serviço é a contrapartida efetivamente recebida pelo sujeito passivo «do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações» (Acórdão de 20 de janeiro de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
, n.
o
28).
Ao prever que a matéria coletável do IVA inclui, nos casos que prevê, as subvenções pagas aos sujeitos passivos, o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva pretende sujeitar a IVA a totalidade do valor dos bens ou das prestações de serviços e, desse modo, evitar que o pagamento de uma subvenção dê origem a uma menor receita desse imposto (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, n.
o
26).
De acordo com a sua letra, essa disposição aplica‑se quando a subvenção esteja diretamente relacionada com o preço da operação em causa. Para que isso se verifique, a subvenção deve, antes de mais, ser especificamente paga ao operador subvencionado para que este entregue um bem ou preste um serviço determinado. Só neste caso é que se pode considerar que a subvenção constitui a contrapartida da entrega de um bem ou da prestação de um serviço e que, portanto, é tributável. Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, n.
os
27 e 28).
Por outro lado, há que verificar se os compradores do bem ou os destinatários do serviço tiram proveito da subvenção dada ao seu beneficiário. Com efeito, é necessário que o preço a pagar pelo comprador ou pelo destinatário seja fixado de modo que o diminua na proporção da subvenção concedida ao vendedor do bem ou ao prestador do serviço, que constitui então um elemento de determinação do preço por ele exigido. Deverá assim verificar‑se se, objetivamente, o facto de uma subvenção ser paga ao vendedor ou ao prestador lhe permite vender o bem ou fornecer o serviço a um preço inferior ao que exigiria na falta dessa subvenção (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, n.
o
29 e jurisprudência aí referida).
Além disso, a contrapartida representada pela subvenção deve, pelo menos, ser determinável (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, n.
o
30 e jurisprudência aí referida).
Assim, o conceito de «subvenções diretamente relacionadas com o preço», na aceção do artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva, abrange unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços (Acórdão de 15 de julho de 2004, Comissão/Alemanha,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, n.
o
31 e jurisprudência aí referida).
Daí resulta que o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva se destina a ter em conta a contrapartida paga pela entrega de bens ou pela prestação de serviços de modo a refletir o valor real integral da prestação. Para esse efeito, essa disposição inclui na matéria coletável, como contrapartida, as subvenções diretamente ligadas ao preço dessas operações.
No caso, resulta das decisões de reenvio que os pagamentos dos fundos operacionais foram efetuados às organizações de produtores em causa nos processos principais para a entrega de bens de investimento e beneficiaram os produtores em causa.
As organizações de produtores em causa nos processos principais reduziram o preço cobrado aos produtores em troca da entrega dessas mercadorias no montante exato dos montantes provenientes dos fundos operacionais. Existe, pois, uma relação direta entre o fornecimento desses bens e a contrapartida efetivamente recebida. Essas organizações de produtores, em contrapartida da entrega dos mesmos bens, receberam, por um lado, um pagamento dos produtores e, por outro, um pagamento do fundo operacional em causa para essa entrega. Assim, os pagamentos dos fundos operacionais são efetuados exclusivamente para efeitos de entrega desses bens de investimento e constituem, por conseguinte, pagamentos diretamente ligados ao preço.
Refira‑se, ainda, que os pagamentos dos fundos operacionais em causa nos processos principais constituem «subvenções» de «terceiros», na aceção do artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva. Com efeito, por um lado, como indica o tribunal de reenvio, esses fundos têm capacidade jurídica e, por outro, a organização de produtores em causa não pode utilizar os ativos desses fundos para fins pessoais, uma vez que os fundos são utilizados exclusivamente para financiar programas operacionais aprovados pelas autoridades nacionais competentes em conformidade com o artigo 15.
o
do Regulamento n.
o
2200/96.
Refira‑se, por último, que, como sustenta o Governo alemão, a interpretação do n.
o
1, alínea a), do artigo 11.
o
, A da Sexta Diretiva, que consta dos n.
os
35 a 38 do presente acórdão, garante a preservação da neutralidade fiscal. Com efeito, se um produtor comprasse bens para a sua empresa diretamente a um fabricante, sem a intervenção da organização de produtores a que pertence e sem pagamento do fundo operacional criado por essa organização de produtores, essa entrega estaria inteiramente sujeita a IVA. Em contrapartida, se o IVA sobre a compra desse bem fosse reduzido proporcionalmente à parte financiada por esse fundo operacional, o produtor que compra um bem por intermédio da referida organização de produtores ficaria sujeito a uma tributação inferior à do produtor que compra um bem equivalente sem intervenção desta última. Tal resultaria numa desigualdade de tratamento, contrária ao princípio da neutralidade fiscal.
Resulta de todas estas considerações que se deve responder à primeira questão que o artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, em que uma «organização de produtores», na aceção do artigo 11.
o
do Regulamento n.
o
2200/96, compra produtos a fornecedores a montante, entrega essas mercadorias aos seus membros associados e obtém deles um pagamento que não cobre o preço de compra, o montante que um fundo operacional, previsto no artigo 15.
o
do mesmo regulamento, paga a essa organização de produtores pela entrega desses bens aos produtores faz parte da contrapartida dessa entrega e deve ser considerado uma subvenção diretamente ligada ao preço da transação pago por um terceiro.
Quanto à segunda e à terceira questão
Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder à segunda e terceira questões.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes nas causas principais, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:

O artigo 11.
o
, A, n.
o
1, alínea a), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que, em circunstâncias como as do processo principal, em que uma «organização de produtores», na aceção do artigo 11.
o
do Regulamento (CE) n.
o
2200/96 do Conselho, de 28 de outubro de 1996, que estabelece a organização comum de mercado no setor das frutas e produtos hortícolas, compra produtos a fornecedores a montante, entrega essas mercadorias aos seus membros associados e obtém deles um pagamento que não cobre o preço de compra, o montante que um fundo operacional, previsto no artigo 15.
o
do mesmo regulamento, paga a essa organização de produtores pela entrega desses bens aos produtores faz parte da contrapartida dessa entrega e deve ser considerado uma subvenção diretamente ligada ao preço da transação pago por um terceiro.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: alemão.