CELEX: 62020CJ0695
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Europos Sąjungos Tarybos įgyvendinimo įgaliojimai
SESV 291 straipsnio 2 dalis
Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema
Direktyva 2006/112/EB
28 ir 397 straipsniai
Apmokestinamasis asmuo, veikiantis savo vardu, bet kito asmens naudai
Elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas
Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011
9a straipsnis
Prezumpcija
Galiojimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (
OL L 77, 2011, p. 1
), iš dalies pakeisto 2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013 (
OL L 284, 2013, p. 1
) (toliau – Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011), 9a straipsnio galiojimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Fenix International Ltd
(toliau –
Fenix
) ir
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Mokesčių ir muitų administratorius, Jungtinė Karalystė) ginčą dėl pastarojo pranešimo dėl mokėtino pridėtinės vertės mokesčio (PVM) už 2017 m. liepos mėn.–2020 m. sausio mėn. ir 2020 m. balandžio mėn.
Teisinis pagrindas
Susitarimas dėl išstojimo
2020 m. sausio 30 d. Sprendimu (ES) 2020/135 dėl Susitarimo dėl Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės išstojimo iš Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos sudarymo (
OL L 29, 2020, p. 1
, toliau – Susitarimas dėl išstojimo) Europos Sąjungos Taryba Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos (EAEB) vardu patvirtino šį susitarimą, kuris buvo pridėtas prie to sprendimo (
OL L 29, 2020, p. 7
).
Susitarimo dėl išstojimo 86 straipsnio „Nebaigtos nagrinėti Europos Sąjungos Teisingumo Teismo bylos“ 2 ir 3 dalyse nustatyta:
„2.   Europos Sąjungos Teisingumo Teismas toliau turi jurisdikciją Jungtinės Karalystės teismų prašymu priimti prejudicinį sprendimą, jei prašymas pateiktas iki pereinamojo laikotarpio pabaigos.
3.   Šiame skyriuje laikoma, kad byla iškelta Europos Sąjungos Teisingumo Teisme ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas tuo momentu, kai atitinkamai Teisingumo Teismo <…> kanceliarija užregistravo dokumentą, kuriuo pradedama byla.“
Pagal Susitarimo dėl išstojimo 126 straipsnį pereinamasis laikotarpis prasidėjo šio susitarimo įsigaliojimo dieną ir baigėsi 2020 m. gruodžio 31 d.
PVM direktyva
Atsižvelgiant į pagrindinėje byloje nagrinėjamo pranešimo dėl mokėtino PVM datą, jam taikomos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
), iš dalies pakeistos 2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2017/2455 (
OL L 348, 2017, p. 7
) (toliau – PVM direktyva), nuostatos.
PVM direktyvos 61–64 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:
„(61)
Yra svarbu užtikrinti vienodą PVM sistemos taikymą. Siekiant šio tikslo tikslinga patvirtinti įgyvendinimo priemones.
(62)
Šios priemonės turėtų visų pirma būti taikomos sprendžiant dvigubo tarpvalstybinių sandorių apmokestinimo problemą, kuri gali atsirasti valstybėms narėms skirtingai taikant apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymą reglamentuojančias taisykles.
(63)
Nors įgyvendinimo priemonių taikymo sritis būtų ribota, šių priemonių taikymo įtaka biudžetui galėtų būti svarbi vienoje ar keliose valstybėse narėse. Dėl to Taryba pagrįstai sau pasilieka teisę vykdyti įgyvendinimo įgaliojimus.
(64)
Taryba, remdamasi [Europos] Komisijos pasiūlymu, turėtų vieningai patvirtinti įgyvendinimo priemones, atsižvelgdama į ribotą jų taikymo sritį.“
Šios direktyvos IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“ yra 3 skyrius „Paslaugų teikimas“, jame įtvirtintas 28 straipsnis.
PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“
Šios direktyvos V antraštinėje dalyje „Apmokestinamųjų sandorių vieta“ yra 3 skyrius „Paslaugų teikimo vieta“. Šio skyriaus 3 skirsnio devyniuose poskirsniuose išvardytos įvairios paslaugų rūšys, tarp kurių 8 poskirsnyje nuo 2015 m. sausio 1 d. nurodytas telekomunikacijų, transliavimo ir elektroninių paslaugų teikimas neapmokestinamiesiems asmenims. Šį poskirsnį sudaro minėtos direktyvos 58 straipsnis, kurio 1 dalyje numatyta, kad šios paslaugos apmokestinamos ten, kur tas asmuo yra įsisteigęs, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba paprastai gyvena.
Minėtas poskirsnis nuo 2015 m. sausio 1 d. buvo iš dalies pakeistas 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (
OL L 44, 2008, p. 11
), kurios 1 konstatuojamojoje dalyje nurodyta, kad „įgyvendinant vidaus rinkos tikslus, vykstant globalizacijai, naikinant reguliavimą ir keičiantis technologijoms susiduriama su dideliais prekybos paslaugomis apimties ir būdų pasikeitimais. Atsiranda vis daugiau galimybių kai kurias paslaugas teikti nuotoliniu būdu“.
PVM direktyvos 220 straipsnyje numatyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad jis pats, prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo, arba trečioji šalis jo vardu ir jo naudai, išrašytų sąskaitą faktūrą, kai:
1)
jis tiekė prekes ar teikė paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui.
<…>“
Šios direktyvos 226 straipsnyje nurodyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
5)
apmokestinamojo asmens ir prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens vardas, pavardė (visas pavadinimas) ir adresas;
6)
tiekiamų prekių kiekis ir pobūdis arba teikiamų paslaugų apimtis ir pobūdis;
<…>“
Minėtos direktyvos 397 straipsnyje nustatyta:
„Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vieningai patvirtina šiai direktyvai įgyvendinti būtinas priemones.“
Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011
Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 2, 4 ir 5 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:
„(2)
[PVM direktyvoje] pateikiamos apmokestinimo [PVM] taisyklės, kurias tam tikrais atvejais valstybės narės interpretuoja. Priėmus bendras [PVM direktyvą] įgyvendinančias nuostatas turėtų būti užtikrinta, kad tais atvejais, kai kyla arba gali kilti taikymo skirtumų, prieštaraujančių tinkamam vidaus rinkos veikimui, PVM sistemos taikymas labiau atitiktų vidaus rinkos tikslus. Šios įgyvendinimo priemonės yra teisiškai privalomos tik nuo šio reglamento įsigaliojimo dienos ir nepažeidžia anksčiau valstybių narių priimtų teisės aktų teisėtumo bei aiškinimo.
<…>
(4)
Šio reglamento tikslas – užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą nustatant [PVM direktyvą] įgyvendinančias taisykles, visų pirma taisykles dėl apmokestinamųjų asmenų, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo bei apmokestinamųjų sandorių vietos. Laikantis Europos Sąjungos sutarties 5 straipsnio 4 dalyje nustatyto proporcingumo principo, šiuo reglamentu neviršijama to, kas būtina nurodytam tikslui pasiekti. Vienodą taikymą geriausiai užtikrintų reglamentas, kadangi jis yra privalomas ir tiesiogiai taikomas visose valstybėse narėse.
(5)
Šiose įgyvendinimo priemonėse pateikiamos konkrečios taisyklės, paaiškinančios direktyvos taikymą tam tikrais atvejais, ir skirtos užtikrinti, kad tik tos konkrečios aplinkybės būtų vienodai traktuojamos visoje Sąjungoje. Todėl šios taisyklės nėra galutinės kitais atvejais, ir atsižvelgiant į jų formuluotę, jų taikymas turi būti ribotas.“
Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 1 straipsnyje nustatyta:
„Šis reglamentas nustato tam tikrų [PVM direktyvos] I–V <…> antraštinių dalių nuostatų įgyvendinimo priemones.“
Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013, kuriuo nuo 2015 m. sausio 1 d. iš dalies pakeistas Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011, 1 ir 4 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(1)
[PVM direktyvoje] nustatyta, kad nuo 2015 m. sausio 1 d. visos telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo bei elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, suteiktos neapmokestinamajam asmeniui, turi būti apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje įsisteigęs paslaugas įsigyjantis asmuo, kurioje jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą ar paprastai gyvena, nepriklausomai nuo to, kur įsisteigęs tas paslaugas teikiantis apmokestinamasis asmuo. Dauguma kitų paslaugų, teikiamų neapmokestinamajam asmeniui, ir toliau apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje įsisteigęs teikėjas.
<…>
(4)
Būtina nustatyti, kas [PVM] mokėjimo tikslais yra teikėjas, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos arba internetu teikiamos telefono paslaugos, teikiamos paslaugas įsigyjančiam asmeniui per telekomunikacijų tinklus arba sąsają ar portalą.“
Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnyje, įtrauktame Įgyvendinimo reglamentu Nr. 1042/2013, nustatyta:
„1.   Taikant [PVM direktyvos] 28 straipsnį, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikoma, kad teikiant tas paslaugas dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo, veikia savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose.
Kad būtų laikoma, jog tas elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas yra apmokestinamojo asmens aiškiai nurodytas kaip tų paslaugų teikėjas, turi būti įvykdytos šios sąlygos:
a)
kiekvieno teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas dalyvaujančio apmokestinamojo asmens išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta, kokios tai paslaugos, ir jų teikėjas;
b)
paslaugas įsigyjančiam asmeniui išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje ar kvite privalo būti nurodyta, kokios tai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, ir jų teikėjas.
Šios dalies taikymo tikslais, apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikimo atžvilgiu patvirtina, kad paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo.
2.   1 dalis tai pat taikoma tais atvejais, kai internetu teikiamos telefono paslaugos, įskaitant IP telefoniją (VoIP), yra teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikantis tokių pačių sąlygų kaip nurodytosios toje dalyje.
3.   Šis straipsnis netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris tik tvarko mokėjimus už elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas ar internetu teikiamas telefono paslaugas, įskaitant IP telefoniją (VoIP), ir kuris nedalyvauja teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas ar telefono paslaugas.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Jungtinėje Karalystėje PVM tikslais įregistruota bendrovė
Fenix
internete eksploatuoja socialinio tinklo platformą, kuri vadinama
Only fans
(toliau – platforma
Only fans
). Platforma skirta viso pasaulio „naudotojams“, kurie pasiskirstę į „kūrėjus“ ir „gerbėjus“.
Kiekvienas kūrėjas turi „profilį“, į kurį įkelia ir paskelbia turinį, kaip antai nuotraukas, vaizdo įrašus ir žinutes. Gerbėjai už vienkartinius mokėjimus arba mėnesinį prenumeratos mokestį gali naudotis kūrėjų, kuriuos jie nori sekti arba su kuriais nori bendrauti, įkeltu turiniu. Be to, gerbėjai gali mokėti „arbatpinigius“ arba aukas, už kurias nesuteikiama jokio turinio.
Kiekvienas kūrėjas nustato mėnesinį prenumeratos mokestį, bet
Fenix
nustato mažiausią prenumeratos mokesčio ir „arbatpinigių“ sumą.
Fenix
teikia ne tik platformą
Only fans
, bet ir mechanizmą, leidžiantį vykdyti finansinius sandorius.
Fenix
atsako už gerbėjų įmokų surinkimą ir paskirstymą, tam ji naudojasi trečiosios šalies, mokėjimo paslaugų teikėjo, teikiamomis paslaugomis.
Fenix
taip pat nustato platformos
Only fans
bendrąsias naudojimo sąlygas.
Fenix
pasilieka 20 % bet kokios kūrėjui sumokėtos sumos ir dėl atitinkamos sumos išrašo sąskaitą faktūrą. Taip pasiliktai sumai
Fenix
taiko 20 % PVM, nurodomą jos išrašomose sąskaitose faktūrose.
Visi mokėjimai atitinkamo gerbėjo banko išraše rodomi kaip mokėjimai
Fenix
naudai.
2020 m. balandžio 22 d. mokesčių ir muitų administratorius išsiuntė
Fenix
pranešimus dėl mokėtino PVM už 2017 m. liepos mėn.–2020 m. sausio mėn. ir 2020 m. balandžio mėn., nes manė, kad ji turi būti laikoma veikianti savo vardu pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį. Todėl šis administratorius nusprendė, kad
Fenix
turi sumokėti PVM nuo visos iš gerbėjo gautos sumos, o ne tik nuo 20 % šios sumos, kurią pasilieka kaip atlygį.
2020 m. liepos 27 d.
Fenix
pateikė skundą
First-tier Tribunal (Tax Chamber)
(Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Šiuo skundu
Fenix
iš esmės ginčija pranešimų dėl mokėtino mokesčio teisinio pagrindo, t. y. Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio, galiojimą ir atitinkamas šiuose pranešimuose nurodytas sumas.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme
Fenix
tvirtina, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsniu iš dalies keičiamas ir (arba) papildomas PVM direktyvos 28 straipsnis į jį įtraukiant naujas normas. Ji teigia, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalis viršija PVM direktyvos 28 straipsnį, nes joje numatyta, kad įgaliotinis, kuris dalyvauja teikiant paslaugas elektroninėmis priemonėmis, laikomas gavusiu ir teikusiu minėtas paslaugas, nors žinoma teikėjo, kuris yra įgaliotojas, tapatybė. Tokia nuostata iš šalių atima sutartinę autonomiją ir joje neatsižvelgiama į komercinę ir ekonominę tikrovę. Ja iš esmės pakeičiama įgaliotinio atsakomybė PVM srityje, perkeliant mokesčių naštą internete veikiančioms platformoms, nes atrodo praktiškai neįmanoma paneigti Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje įtvirtintos prezumpcijos. Todėl,
Fenix
nuomone, šis 9a straipsnis viršija Tarybai pagal PVM direktyvos 397 straipsnį suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų ribas.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio galiojimo.
Remdamasis 2014 m. spalio 15 d. Sprendimu Parlamentas / Komisija (
C‑65/13
,
EU:C:2014:2289
) prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad pagal teisėkūros procedūrą priimto akto įgyvendinimo nuostata yra teisėta, tik jeigu ji atitinka šiuo aktu siekiamus bendruosius pagrindinius tikslus, yra būtina ar naudinga šiam teisės aktui įgyvendinti, tačiau nepapildo ir iš dalies nepakeičia net jo neesminių nuostatų. Nors Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnis laikomas PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo priemone, vis dėlto galima teigti, kad priimdama šį 9a straipsnį Taryba nepaisė jai suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų.
Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalyje įtvirtinta prezumpcija gali būti taikoma visiems teikiant paslaugas dalyvaujantiems apmokestinamiesiems asmenims, ir tai yra ne techninė priemonė, o esminis teisinio reguliavimo, kylančio iš PVM direktyvos 28 straipsnio, pakeitimas. Be to, atrodo, kad šio įgyvendinimo reglamento 9a straipsnio 1 dalyje, konkrečiai kalbant, šios nuostatos trečioje pastraipoje, įtvirtinta prezumpcija panaikina pareigą konkrečiai išnagrinėti apmokestinamojo asmens ekonominę ir komercinę padėtį, kuri kyla iš PVM direktyvos 28 straipsnio, kaip Teisingumo Teismas nurodė 2011 m. liepos 14 d. Sprendime Henfling ir kt. (
C‑464/10
,
EU:C:2011:489
).
Tokiomis aplinkybėmis
First-tier Tribunal (Tax Chamber)
(Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius)) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011] 9a straipsnis negalioja dėl to, kad jis priimtas viršijant pagal [PVM direktyvos] 397 straipsnį Tarybai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus arba pareigas, tiek, kiek juo papildytas ir (arba) iš dalies pakeistas [šios] direktyvos <…> 28 straipsnis?“
Dėl Teisingumo Teismo jurisdikcijos
Iš Susitarimo dėl išstojimo, įsigaliojusio 2020 m. vasario 1 d., 86 straipsnio 2 dalies matyti, kad Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti prejudicinį sprendimą dėl Jungtinės Karalystės teismų prašymų, pateiktų nepasibaigus pagal šio susitarimo 126 straipsnį nustatytam pereinamajam laikotarpiui, t. y. iki 2020 m. gruodžio 31 d. Be to, remiantis šio susitarimo 86 straipsnio 3 dalimi prašymas priimti prejudicinį sprendimą laikomas pateiktu, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 2 dalį, tą dieną, kai Teisingumo Teismo kanceliarija įregistravo dokumentą dėl bylos iškėlimo.
Nagrinėjamu atveju Jungtinės Karalystės teismo prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija užregistravo 2020 m. gruodžio 22 d., t. y. prieš pasibaigiant pereinamajam laikotarpiui.
Darytina išvada, kad Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti prejudicinį sprendimą dėl šio prašymo.
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalis negalioja, nes Taryba papildė ar iš dalies pakeitė PVM direktyvos 28 straipsnį ir taip viršijo pagal šios direktyvos 397 straipsnį taikant SESV 291 straipsnio 2 dalį jai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus.
Pirminės pastabos
Pirma, reikia priminti, kad pagal SESV 291 straipsnio 1 dalį valstybės narės imasi priemonių teisiškai privalomiems Sąjungos aktams įgyvendinti. Vis dėlto pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį, kai tokie Sąjungos aktai turi būti įgyvendinti vienodomis sąlygomis, jie suteikia įgyvendinimo įgaliojimus Komisijai arba konkrečiais tinkamai pagrįstais ir ESS 24 bei 26 straipsniuose numatytais atvejais – Tarybai.
Konkrečiai kalbant apie reikalavimą tinkamai pagrįsti tokių įgyvendinimo įgaliojimų suteikimą Tarybai, pažymėtina, jog Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad SESV 291 straipsnio 2 dalyje reikalaujama išsamiai nurodyti priežastis, dėl kurių šiai institucijai pavedama priimti priemones, įgyvendinančias teisiškai privalomą Sąjungos aktą (šiuo klausimu žr. 2016 m. kovo 1 d. Sprendimo National Iranian Oil Company / Taryba,
C‑440/14 P
,
EU:C:2016:128
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
PVM direktyvos 397 straipsnyje Tarybai suteikiami įgyvendinimo įgaliojimai, kaip jie suprantami pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį. Minėtame 397 straipsnyje nustatyta, kad Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vienbalsiai patvirtina PVM direktyvai įgyvendinti būtinas priemones.
Šiuo klausimu iš PVM direktyvos 61–63 konstatuojamųjų dalių matyti, jog Sąjungos teisės aktų leidėjas laikėsi nuomonės, kad, pirma, šios direktyvos įgyvendinimo priemonės turi būti vienodos, be kita ko, siekiant išspręsti tarpvalstybinių sandorių dvigubo apmokestinimo problemą, valstybėms narėms galinčią kilti dėl nevienodo taisyklių, susijusių su apmokestinamųjų sandorių vieta, taikymo, ir, antra, Tarybai turėtų būti suteikti įgaliojimai priimti tokias įgyvendinimo priemones, nes jos gali daryti poveikį (kartais didelį) valstybių narių biudžetams.
Šie motyvai pagrindžia Tarybos įgaliojimus, kylančius iš PVM direktyvos 397 straipsnio, priimti priemones, būtinas šiai direktyvai taikyti, įskaitant Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį, kuria konkrečiai siekiama užtikrinti vienodą šios direktyvos 28 straipsnio taikymą.
Antra, dėl SESV 291 straipsnio 2 dalyje numatytų įgyvendinimo įgaliojimų ribų reikia priminti, kad atitinkamos srities, kaip antai PVM, pagrindinių normų priėmimas priklauso Sąjungos teisės aktų leidėjo kompetencijai. Remiantis tuo darytina išvada, kad nuostatos, kuriomis įtvirtinamos svarbiausios pagrindinio teisės akto nuostatos ir kurioms priimti būtinas politinis sprendimas, priskirtinas prie paties teisės aktų leidėjo įgaliojimų, negali būti nustatytos nei įgyvendinimo aktuose, nei deleguotuose teisės aktuose, nurodytuose SESV 290 straipsnyje (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Parlamentas / Taryba,
C‑363/14
,
EU:C:2015:579
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Be to, nustatant, kokios atitinkamos srities nuostatos turi būti laikomos svarbiausiomis, reikia remtis objektyviais įrodymais, kuriuos gali patikrinti teismas, ir atsižvelgti į atitinkamos srities charakteristikas ir ypatybes (2015 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Parlamentas / Taryba,
C‑363/14
,
EU:C:2015:579
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vadinasi, kai pagal teisiškai privalomą Sąjungos aktą, kaip antai PVM direktyvą, Taryba turi įgaliojimus priimti įgyvendinimo priemones, kaip antai Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį, ši institucija, naudodamasi tokiais įgaliojimais, negali nustatyti pagrindinių šios srities taisyklių, nes jos turi būti priimtos laikantis taikytinos teisėkūros procedūros, t. y. PVM direktyvos atveju – pagal specialią procedūrą, nustatytą SESV 113 straipsnyje.
Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad, kai Komisijai suteikiami įgyvendinimo įgaliojimai, siekdama užtikrinti vienodas įgyvendinimo sąlygas visose valstybėse narėse ji turi patikslinti pagal teisėkūros procedūrą priimto aptariamo akto turinį. Taigi, Komisijos priimto įgyvendinimo akto nuostatos, viena vertus, turi atitikti bendruosius pagrindinius teisės akto tikslus, kuriuos tomis nuostatomis siekiama sukonkretinti, ir, kita vertus, turi būti būtinos ar naudingos siekiant vienodai įgyvendinti tą aktą, tačiau negali papildyti ar iš dalies pakeisti net neesminių nuostatų (šiuo klausimu žr. 2014 m. spalio 15 d. Sprendimo Parlamentas / Komisija,
C‑65/13
,
EU:C:2014:2289
,
–
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
Šie argumentai, susiję su Komisijos įgyvendinimo įgaliojimų ribomis, taip pat taikomi, kai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį tokie įgaliojimai suteikiami Tarybai.
Iš tiesų, pirma, svarbu pažymėti, kad minint Komisiją ir Tarybą SESV 291 straipsnio 2 dalyje nedaroma jokio skirtumo dėl įgyvendinimo įgaliojimų pobūdžio ir apimties atsižvelgiant į instituciją, kuriai jie suteikti.
Antra, iš SESV 290 ir 291 straipsnių struktūros matyti, kad Tarybos naudojimasis įgyvendinimo įgaliojimais negali būti reguliuojamas kitokiomis sąlygomis nei tos, kurios taikomos Komisijai, kai ji įgyvendina savo įgyvendinimo įgaliojimus.
Iš tiesų atskiriant įgyvendinimo aktus nuo deleguotųjų aktų, kuriuos gali priimti tik Komisija SESV 290 straipsnyje numatytomis sąlygomis ir kuriais jai leidžiama papildyti ar iš dalies pakeisti tam tikras neesmines Sąjungos teisėkūros procedūra priimto akto nuostatas, pagal SESV 290 ir 291 straipsnius užtikrinama, kad, kai Sąjungos teisės aktų leidėjas paveda Tarybai priimti įgyvendinimo aktus, ji neturi tokių įgaliojimų, kurie Komisijai suteikiami priimant deleguotuosius aktus. Vadinasi, Taryba negali įgyvendinimo aktais papildyti ar iš dalies pakeisti net ir neesminių teisėkūros procedūra priimto akto nuostatų.
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad Komisijai ir Tarybai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį suteikti įgyvendinimo įgaliojimai iš esmės apima įgaliojimus priimti priemones, kurios yra būtinos ar naudingos siekiant vienodai įgyvendinti teisėkūros procedūra priimto akto, kurio pagrindu jos buvo priimtos, nuostatas ir kuriose, laikantis šiuo aktu siekiamų bendrųjų pagrindinių tikslų, tik sukonkretinamas jo turinys, iš dalies nepakeičiant ar nepapildant esminių arba neesminių jo nuostatų.
Konkrečiai kalbant, reikia manyti, kad įgyvendinimo priemonė tik sukonkretina atitinkamo teisėkūros procedūra priimto akto nuostatas, kai ja tik bendrai arba tam tikrais atvejais konkrečiai siekiama patikslinti šių nuostatų taikymo sritį arba nustatyti jų taikymo tvarką, tačiau su sąlyga, kad šia priemone nesukuriama prieštaravimo minėtų nuostatų tikslams ir visiškai nekeičiamas šio akto norminis turinys ar jo taikymo sritis.
Taigi siekiant nustatyti, ar priimdama Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį Taryba laikėsi jai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį PVM direktyvos 397 straipsniu suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų ribų, reikia patikrinti, ar 9a straipsnio 1 dalis tik sukonkretina šios direktyvos 28 straipsnio turinį, o tam būtina išanalizuoti, ar minėto 9a straipsnio 1 dalis, pirma, atitinka bendruosius pagrindinius šios direktyvos, ypač jos 28 straipsnio, tikslus, antra, yra būtina ar naudinga vienodam 28 straipsnio įgyvendinimui palengvinti ir, trečia, niekaip nepapildo ar iš dalies nepakeičia 28 straipsnio.
Dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies atitikties bendriesiems pagrindiniams PVM direktyva siekiamiems tikslams
Pirmiausia primintina, kad PVM direktyva siekiama nustatyti bendrą PVM sistemą. Siekiant vienodai taikyti šią sistemą (tai yra vienas iš šios direktyvos tikslų), kaip, be kita ko, pabrėžta jos 61 konstatuojamojoje dalyje, sąvokos, kuriomis apibrėžiama šios direktyvos taikymo sritis, kaip antai „apmokestinamieji sandoriai“, „apmokestinamieji asmenys“ ir „ekonominė veikla“, turi būti aiškinamos autonomiškai ir vienodai (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo Gmina Wrocław,
C‑276/14
,
EU:C:2015:635
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Pagal PVM direktyvos 28 straipsnį, esantį šios direktyvos IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“, kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad jis pats gavo ir suteikė tas paslaugas.
Šis straipsnis, kuris suformuluotas bendrai, nenurodant jo taikymo srities ar apimties apribojimų, ir kuris dėl to apima visas paslaugų kategorijas (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimo Henfling ir kt.,
C‑464/10
,
EU:C:2011:489
,
punktą), sukuria dviejų viena po kitos teikiamų vienodų paslaugų teisinę fikciją – pagal ją subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas gavusiu tas paslaugas iš subjekto, kurio naudai jis veikia, t. y. komitento, prieš asmeniškai teikdamas šias paslaugas klientui (2021 m. sausio 21 d. Sprendimo UCMR – ADA,
C‑501/19
,
EU:C:2021:50
, 43 straipsnis ir jame nurodyta jurisprudencija).
Taigi pagal PVM direktyvos 28 straipsnį apmokestinamasis asmuo, kuris teikdamas paslaugas veikia kaip tarpininkas savo vardu, bet kito asmens naudai, laikomas šių paslaugų teikėju.
Antra, iš Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 2, 4 ir 5 konstatuojamųjų dalių matyti: kadangi PVM direktyvoje nustatytos normos tam tikrais atvejais valstybėse narėse taikomos skirtingai, o tai nesuderinama su geru vidaus rinkos veikimu, šiuo įgyvendinimo reglamentu siekiama užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą, priimant PVM direktyvą įgyvendinančias nuostatas, visų pirma dėl paslaugų teikimo, kurios turi išspręsti tam tikrus taikymo klausimus ir padėti vienodai vertinti visoje Sąjungoje tik konkrečius joje reglamentuojamus atvejus.
Konkrečiai kalbant apie Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį, nustatytą Įgyvendinimo reglamentu Nr. 1042/2013, iš pastarojo reglamento 1 ir 4 konstatuojamųjų dalių matyti, kad, atsižvelgdama PVM direktyvoje įtvirtinto neapmokestinamajam asmeniui elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų – kurios nuo 2015 m. sausio 1 d. yra apmokestinamos paslaugų gavėjo įsisteigimo vietos, nuolatinės gyvenamosios vietos arba vietos, kurioje šis paprastai gyvena, valstybėje narėje, neatsižvelgiant į tas paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens įsisteigimo vietą – apmokestinimo pokyčius, Taryba manė, kad būtina nurodyti, kas PVM tikslais yra paslaugų teikėjas, kai tos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą.
Būtent šiomis aplinkybėmis Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalyje nurodyta, kokiomis sąlygomis laikytina, kad apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant šias paslaugas, veikia savo vardu, bet teikėjo naudai, „taikant [PVM direktyvos] 28 straipsnį“ ir tuo atveju, kai paslaugos elektroninėmis priemonėmis teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, kaip antai taikmenų parduotuvę.
Taip Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalimi siekiama užtikrinti, kad nuo 2015 m. sausio 1 d. tokiems apmokestinamiesiems asmenims būtų vienodai taikoma PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta prezumpcija, taigi, ir šioje direktyvoje nustatyta bendra PVM sistema 9a straipsnio 1 dalyje nurodytoms paslaugoms, kurios patenka į 28 straipsnio taikymo sritį, apimančią, kaip matyti iš šio sprendimo 54 punkto, visų kategorijų paslaugas.
Darytina išvada, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies nuostatos atitinka bendruosius pagrindinius PVM direktyvos, visų pirma jos 28 straipsnio, tikslus.
Dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2001 9a straipsnio 1 dalies būtinės ar naudos vienodai įgyvendinant PVM direktyvos 28 straipsnį
Iš Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos reglamento, kuriuo iš dalies keičiamas Reglamentas Nr. 282/2011 dėl paslaugų teikimo vietos (COM (2012) 763
final
), kuriuo remiantis į šį įgyvendinimo reglamentą įtrauktas 9a straipsnis, aiškinamojo memorandumo matyti, kad, atsižvelgiant į nuo 2015 m. sausio 1 d. padarytus PVM direktyvos pakeitimus, susijusius su tam tikrų paslaugų, įskaitant telekomunikacijų ir elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas, teikimo apmokestinimo vieta, siekiant užtikrinti teisinį saugumą paslaugų teikėjams ir išvengti dvigubo apmokestinimo ar neapmokestinimo, kuris atsirastų dėl skirtingos įgyvendinimo tvarkos valstybėse narėse, tapo būtina iš dalies pakeisti tą įgyvendinimo reglamentą, kad būtų nustatyta, kaip reikėtų taikyti atitinkamas PVM direktyvos nuostatas.
Šiomis aplinkybėmis reikia manyti, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 28/2011 9a straipsnio 1 dalis yra naudinga, net būtina, siekiant vienodai įgyvendinti PVM direktyvos 28 straipsnį.
Dėl to, ar pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį laikomasi draudimo papildyti arba iš dalies pakeisti PVM direktyvos 28 straipsnio turinį
Fenix
teigimu, Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trijose pastraipose papildomas ar iš dalies pakeičiamas PVM direktyvos 28 straipsnis, todėl jomis nepaisoma Tarybai suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų ribų.
Kiek tai susiję su Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirma pastraipa,
Fenix
mano, kad, pirma, Sąjungos teisės aktų leidėjas PVM direktyvos 28 straipsnyje neketino reglamentuoti klausimo, kokiais atvejais apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas, veikia savo vardu, bet kito asmens naudai, o Taryba, neviršydama savo įgaliojimų, negali to ištaisyti įgyvendinimo aktu. Antra, pasak
Fenix
, šio 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija taikoma neatsižvelgiant į sutartinę ir komercinę tikrovę, nepaisant Teisingumo Teismo jurisprudencijos, ir ji iš esmės pakeičia komisionieriaus atsakomybę PVM srityje.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, „[laikomas veikiančiu] savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose“.
PVM direktyvoje nėra nieko, kas leistų manyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas atsisakė teisės, prireikus pagal šios direktyvos 397 straipsnį suteikdamas Tarybai įgyvendinimo įgaliojimus, užtikrinti vienodą šios direktyvos 28 straipsnyje nustatytų sąlygų, visų pirma sąlygos, kad apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugą, turi veikti savo vardu, bet kito asmens naudai, kad būtų laikomas paslaugos teikėju, taikymą. Juo labiau kad ši sąlyga yra esminė siekiant įgyvendinti PVM direktyvos 28 straipsnyje įtvirtintą prezumpciją, taigi, ir vienodai taikyti bendrą PVM sistemą, o tai, kaip priminta šio sprendimo 52 punkte, yra vienas iš šios direktyvos tikslų.
Konkrečiai dėl klausimo, ar Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirma pastraipa Tarybos parengtoje redakcijoje papildo ar iš dalies pakeičia PVM direktyvos 28 straipsnio turinį, pirma, reikėtų pažymėti, kad aplinkybė, jog Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalis, kaip nurodyta šio sprendimo 59 punkte, susijusi tik su kai kuriomis PVM direktyvos 28 straipsnyje nurodytomis paslaugomis, taigi su tam tikrais konkrečiais atvejais, jokiu būdu nedraudžia, kaip matyti iš šio sprendimo 50 punkto, 9a straipsnio 1 dalį laikyti tik patikslinančia 28 straipsnio turinį.
Antra, kadangi Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuris teikia paslaugas elektroninėmis priemonėmis, „laikomas veikiančiu savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai“, reikėtų pažymėti, kad šioje nuostatoje tik patikslinami atvejai, kai laikoma, kad tenkinama su PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo asmenų atžvilgiu sritimi susijusi sąlyga, kuri yra būtina norint taikyti joje nurodytą prezumpciją, bet ja nepapildomas ir iš dalies nepakeičiamas to straipsnio turinys.
Konkrečiai kalbant, Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija visiškai atitinka PVM direktyvos 28 straipsnio logiką. Iš tiesų, kaip savo išvados 75 punkte pažymėjo generalinis advokatas, net prieš priimant šį 9a straipsnį PVM direktyvos 28 straipsnio tikslas buvo perkelti atsakomybę PVM srityje, kiek tai susiję su paslaugų teikimu, kai apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu, bet kito asmens naudai.
Vadinasi, Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija nekeičia PVM direktyvos 28 straipsnyje įtvirtintos prezumpcijos pobūdžio; visiškai ją įtraukdama, ji tik ją patikslina, esant konkrečiam paslaugų, teikiamų elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, kontekstui.
Trečia, priduriant frazę „nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose“, Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje leidžiama paneigti šią prezumpciją, atsižvelgiant į sutartinius santykius tarp ekonominių sandorių grandinės dalyvių.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad sutartiniai susitarimai iš esmės atspindi sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę, atsižvelgimas į kurią yra pagrindinis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus, nes į reikšmingas sutarties sąlygas reikia atsižvelgti siekiant nustatyti paslaugų teikėją ir gavėją vykdant „paslaugų teikimo“ sandorį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos nuostatas (šiuo klausimu žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
,
ir
punktus ir 2022 m. vasario 24 d. Sprendimo Suzlon Wind Energy Portugal,
C‑605/20
,
EU:C:2022:116
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Taigi Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad PVM direktyvos 28 straipsnyje įtvirtinta sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo turi veikti savo paties vardu, bet kito asmens naudai, turi būti patikrinta atsižvelgiant į šalių sutartinius santykius (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimo Henfling ir kt.,
C‑464/10
,
EU:C:2011:489
,
punktą).
Darytina išvada, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustačiusi, jog prezumpcija, kad šioje nuostatoje nurodytas apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu, bet atitinkamų paslaugų teikėjo naudai, gali būti paneigta, jei iš šalių sutartinių susitarimų matyti, kad šis aiškiai pripažintas paslaugų teikėju, Taryba tik sukonkretino PVM direktyvos 28 straipsnio, kaip jį išaiškino Teisingumo Teismas, normatyvinį turinį kad užtikrintų šio straipsnio įgyvendinimą vienodomis sąlygomis visoje Sąjungoje.
Dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies antros pastraipos pažymėtina, kad pagal šią nuostatą turi būti įvykdytos dvi sąlygos, „kad būtų laikoma, jog tas elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas yra apmokestinamojo asmens aiškiai nurodytas kaip tų paslaugų teikėjas“. Pirma, kiekvieno apmokestinamojo asmens, dalyvaujančio teikiant elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas, išrašytoje arba pateiktoje sąskaitoje faktūroje turi būti nurodytos šios paslaugos ir jų teikėjas. Antra, klientui išrašytoje ar jam pateiktoje sąskaitoje faktūroje arba kvite turi būti nurodytos elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos ir šių paslaugų teikėjas.
Kaip generalinis advokatas iš esmės nurodė savo išvados 76 punkte, ši nuostata yra glaudžiai susijusi su Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirma pastraipa ir atitinka šio reglamento logiką, išsamiau nustatydama sąskaitų faktūrų išrašymo sąlygas, pagal kurias apmokestinamasis asmuo aiškiai pripažįsta paslaugų teikėją, teikiantį paslaugas elektroninėmis priemonėmis, šių paslaugų teikėju.
Rekvizitai, kurie pagal PVM direktyvos 226 straipsnio 5 ir 6 punktus turi būti nurodyti sąskaitoje faktūroje, t. y. dokumente, kurį pagal šios direktyvos 220 straipsnio 1 punktą kiekvienas apmokestinamasis asmuo turi tinkamai išrašyti (tai jis turi užtikrinti) už kiekvieną jo teikiamą paslaugą, be kita ko, kitam apmokestinamajam asmeniui (šiuo klausimu žr. 2013 m. liepos 18 d. Sprendimo Evita‑K,
C‑78/12
,
EU:C:2013:486
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), sudaro duomenis, kurie yra įvairių šalių komercinių ir sutartinių santykių dalis ir kurie laikomi atspindinčiais nagrinėjamų sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę. Šie rekvizitai taip pat gali leisti įvertinti įvairių ūkio subjektų, dalyvaujančių elektroninėmis priemonėmis teikiant paslaugas, tarpusavio santykius.
Taigi Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje tik pateikiami duomenys, leidžiantys konkrečiai įvertinti sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę, situacijas ir sąlygas, kurioms susiklosčius šios nuostatos pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija, atitinkanti PVM direktyvos 28 straipsnio prezumpciją, gali būti paneigta.
Vadinasi, kiek tai susiję su duomenimis, leidžiančiais paneigti Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodytą prezumpciją (juos turi konkrečiai įvertinti valstybių narių mokesčių institucijos ir teismai), pati šio 9a straipsnio 1 dalies antra pastraipa, atsižvelgiant į šio sprendimo 71–74 punktuose pateiktas išvadas, negali būti laikoma papildančia ar iš dalies pakeičiančia PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatytą norminį turinį.
Galiausiai, kalbant apie Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečią pastraipą, reikia priminti, kad pagal ją „šios dalies <…> tikslais, apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikimo atžvilgiu patvirtina, kad paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas[,] ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo“.
Taigi iš šios trečios pastraipos matyti, kad, kai apmokestinamajam asmeniui taikomas vienas iš trijų minėtoje pastraipoje nurodytų atvejų, Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija negali būti paneigta, todėl ji tampa nenuginčijama. Kitaip tariant, tuo atveju, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, kaip antai taikmenų parduotuvę, laikoma, kad apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant šias paslaugas, visada veikia savo vardu, bet šių paslaugų teikėjo naudai, todėl jis pats laikomas šių paslaugų teikėju, kai paslaugų gavėjui leidžia išrašyti sąskaitą faktūrą arba teikti tas pačias paslaugas ar nustato bendrąsias tokio teikimo sąlygas.
Vis dėlto reikia pažymėti, kad, priešingai, nei teigia
Fenix
, priimdama to įgyvendinimo reglamento 9a straipsnio 1 dalies trečią pastraipą Taryba atsižvelgė į ekonominę ir komercinę sandorių tikrovę esant konkrečiam paslaugų, teikiamų elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, kontekstui, kaip reikalaujama PVM direktyvos 28 straipsnyje, atsižvelgiant į sprendimo 73 punkte nurodytą jurisprudenciją.
Kai apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas elektroninėmis priemonėmis, pavyzdžiui, valdydamas internetinę socialinio tinklo platformą, turi įgaliojimus arba leisti teikti tokias paslaugas, arba išrašyti už jas sąskaitas faktūras, arba nustatyti tokio teikimo sąlygas, jis turi galimybę vienašališkai nustatyti esminius paslaugos elementus, pavyzdžiui, kada ir kaip jos bus teikiamos, ar sąlygas, kuriomis bus mokamas atlygis, arba taisykles, sudarančias bendrą tų paslaugų sistemą. Tokiomis aplinkybėmis ir atsižvelgiant į ekonominę ir komercinę tikrovę, kurią jos atspindi, apmokestinamasis asmuo turi būti laikomas paslaugų teikėju pagal PVM direktyvos 28 straipsnį.
Taigi aiškiai su PVM direktyvos 28 straipsniu suderinama tai, kad apmokestinamajam asmeniui ir toliau taikytina šiame 28 straipsnyje įtvirtinta prezumpcija, kai jis Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje išvardytomis aplinkybėmis nurodo sutartyje kitą apmokestinamąjį asmenį kaip atitinkamų paslaugų teikėją. Pagal 28 straipsnį neleidžiamos sutarties sąlygos, kurios neatspindi ekonominės ir komercinės tikrovės.
Tai, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje numatyti atvejai nenurodytos PVM direktyvos 28 straipsnyje, negali paneigti šios analizės.
Iš tiesų, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šio sprendimo 50 ir 82–84 punktuose, pakanka pažymėti, kad, aiškiai išvardijant šiuos atvejus, Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies trečia pastraipa iš dalies nekeičia PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyto norminio turinio; atvirkščiai, joje tik sukonkretinamas jos taikymas konkrečiu šio įgyvendinimo reglamento 9a straipsnio 1 dalyje nurodytų paslaugų atveju.
Dėl panašių priežasčių negalima sutikti ir su
Fenix
argumentu, kad PVM direktyvos 28 straipsniui prieštarautų šiame straipsnyje nurodyto apmokestinamojo asmens laikymas paslaugų teikėju, kai galutinis klientas žino apie komitento komisionieriui suteiktą įgaliojimą ir šio komitento tapatybę.
Šiuo klausimu pažymėtina, jog tam, kad būtų galima taikyti PVM direktyvos 28 straipsnį, turi būti įgaliojimas, kurį vykdydamas komisionierius dalyvauja teikiant paslaugas komitento naudai (2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo ITH Comercial Timişoara,
C‑734/19
,
EU:C:2020:919
,
punktas). Vis dėlto net darant prielaidą, kad, nepaisant sudėtingų sandorių grandinių, būdingų paslaugų teikimui elektroninėmis priemonėmis, tam tikrais atvejais galutinis klientas gali žinoti apie įgaliojimą ir komitento tapatybę, vien šių aplinkybių nepakanka, kad būtų atmesta galimybė, jog apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas, veikia savo vardu, bet kito asmens naudai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 28 straipsnį (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimo Henfling ir kt.,
C‑464/10
,
EU:C:2011:489
,
punktą). Iš tiesų svarbiausia yra šio apmokestinamojo asmens įgaliojimai teikiant paslaugą.
Šiomis aplinkybėmis, kaip ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies pirmų dviejų pastraipų atveju, šios nuostatos trečia pastraipa negali būti laikoma papildančia ar iš dalies pakeičiančia PVM direktyvos 28 straipsnį.
Vadinasi, priimdama Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalį, kuria siekiama užtikrinti vienodą PVM direktyvos 28 straipsnio taikymą Sąjungoje pirmoje nuostatoje nurodytoms paslaugoms, Taryba neviršijo jai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį šios direktyvos 397 straipsniu suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: jį išnagrinėjus nenustatyta nieko, kas galėtų paveikti Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalies galiojimą atsižvelgiant į PVM direktyvos 28 ir 397 straipsnius ir SESV 291 straipsnio 2 dalį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:

Išnagrinėjus prejudicinį klausimą nenustatyta nieko, kas galėtų paveikti 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės, iš dalies pakeisto 2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013, 9a straipsnio 1 dalies galiojimą atsižvelgiant į 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2017/2455, 28 ir 397 straipsnius ir SESV 291 straipsnio 2 dalį.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.