CELEX: 62018CJ0573
Predhodno odločanje
Šesta direktiva 77/388/EGS
Člen 11(A)(1)(a)
Davčna osnova
Subvencija, ki je neposredno povezana s ceno
Uredba (ES) št. 2200/96
Člen 11(1) in člen 15
Organizacija kmetijskih proizvajalcev, ki so ustanovili operativni sklad
Dobave, ki jih organizacija proizvajalcev opravi svojim članom v zameno za plačila, ki ne krijejo celotne nakupne cene
Dodatno financiranje iz operativnega sklada

Predloga za sprejetje predhodne odločbe se nanašata na razlago člena 11(A)(1)(a) kot tudi členov 20 in 27 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predloga sta bila vložena v okviru dveh sporov med družbama C GmbH & Co. KG in C‑eG na eni strani ter Finanzamt Z (finančni urad Z, Nemčija, v nadaljevanju: finančni urad) na drugi glede odločbe o odmeri davka na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 11(1) Uredbe Sveta (ES) št. 2200/96 z dne 28. oktobra 1996 o skupni ureditvi trga za sadje in zelenjavo (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 20, str. 55) določa:
„V tej uredbi izraz ‚organizacija proizvajalcev‘ pomeni vsako pravno osebo:
(a)
ki se ustanovi na lastno pobudo pridelovalcev naslednjih kategorij proizvodov, naštetih v členu 1(2):
(i)
sadja in zelenjave;
[…]
(c)
katere statut od članov zahteva zlasti, da:
[…]
3.
tržijo svojo celotno proizvodnjo določenega proizvoda preko organizacije proizvajalcev.
[…]
5.
plačujejo finančni prispevek, ki ga predvideva poslovnik za ustanovitev in vzdrževanje operativnega sklada iz člena 15;
[…]“
Člen 15(1) Uredbe št. 2200/96 določa:
„Finančna pomoč Skupnosti se odobri pod pogoji iz tega člena organizacijam proizvajalcev, ki ustanovijo operativni sklad.
Ta sklad se vzdržuje s finančnimi prispevki, določenimi za proizvajalce člane na podlagi količin ali vrednosti sadja in zelenjave, ki se dejansko trži, in finančne pomoči iz prvega pododstavka.“
Člen 11(A)(1) Šeste direktive določa:
„Davčna osnova:
(a)
pri dobavah blaga in storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav;
[…]“
Člen 20(1) te direktive določa:
„Začetni odbitek se popravi po postopkih, ki jih določijo države članice, zlasti:
(a)
če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen;
[…]“
Člen 27 navedene direktive določa:
„1.   Na predlog Komisije lahko Svet soglasno dovoli kateri koli državi članici, da uvede posebne ukrepe, ki odstopajo od določb te direktive, za poenostavitev postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje nekaterih vrst davčnih utaj ali izogibanja davkom. Ukrepi za poenostavitev postopka za obračunavanje davka ne smejo, razen v zanemarljivem obsegu, vplivati na znesek dolgovanega davka v fazi končne potrošnje.
[…]
5.   Tiste države članice, ki 1. januarja 1977 uporabljajo posebne ukrepe, navedene v odstavku 1 zgoraj, lahko te ukrepe ohranijo pod pogojem, da o njih do 1. januarja 1978 uradno obvestijo Komisijo, in, če so takšna odstopanja namenjena poenostavitvi postopka za obračunavanje davka, da so v skladu z zahtevo iz odstavka 1 zgoraj.“
Nemško pravo
Člen 1(1) Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: UStG), določa:
„Predmet davka na dodano vrednost so te transakcije:
1.
dobave in druge storitve, ki jih na ozemlju države odplačno opravlja podjetnik v okviru svojega podjetja. […]
[…]“
Člen 3 UStG določa:
„1.   Dobave so storitve podjetja, s katerimi podjetje ali tretja oseba v njegovem imenu omogoči stranki ali tretji osebi v njenem imenu, da v svojem imenu razpolaga z blagom (prenos pravice do razpolaganja).
[…]
12.   Za menjavo gre, če je plačilo za dobavo druga dobava. Za transakcijo, ki je podobna menjavi, gre, če je plačilo za drugo storitev dobava ali druga storitev.“
Člen 10 UStG določa:
„(1)   Vrednost transakcije se pri dobavah in drugih storitvah (člen 1(1), točka 1, prvi stavek) […] določa na podlagi prejetega plačila. Plačilo je vse, kar prejemnik storitve potroši za to, da storitev prejme, zmanjšano za davek na dodano vrednost. Plačilo je tudi, kar oseba, ki ni prejemnik storitve, da podjetju za […] storitev.
(2)   Pri menjavi (člen 3(12), prvi stavek) [in] pri transakcijah, ki so podobne menjavi (člen 3(12), drugi stavek), […] se vrednost vsake transakcije šteje za plačilo za drugo transakcijo. Davek na dodano vrednost ni del plačila.
[…]
(4)   Vrednost transakcije se določi:
1.
pri prenosu blaga […] na podlagi nakupne cene in dodatnih stroškov za ta predmet ali istovrsten predmet oziroma, če ni nakupne cene, na podlagi lastnih stroškov v času transakcije;
[…]
Davek na dodano vrednost ni del davčne osnove.
(5)   Odstavek 4 se smiselno uporablja za:
1.
dobave in druge storitve, ki jih kapitalske družbe in združenja oseb v smislu člena 1(1), točke od 1 do 5, Körperschaftsteuergesetz (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: KStG), združenja oseb brez pravne sposobnosti in skupnosti v okviru svoje dejavnosti opravijo za svoje delničarje, družbenike, člane, lastnike deležev ali z njimi povezane osebe ter samostojni podjetniki za povezane osebe;
2.
[…]
če je davčna osnova na podlagi odstavka 4 višja od plačila na podlagi odstavka 1.“
Člen 1(1) KStG določa:
„Neomejena obveznost davka od dohodkov pravnih oseb velja za naslednje kapitalske družbe, združenja oseb in premoženjske družbe, ki imajo upravo ali sedež na ozemlju države:
[…]
5.
društva, zavode, ustanove in druge sklade za posebne namene zasebnega prava, ki nimajo pravne sposobnosti;
[…]“
Spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v zadevi C‑573/18 je družba s pravno obliko „GmbH & Co. KG“. Ta družba izpodbija dopolnilni odločbi o odmeri DDV za leti 2005 in 2006.
Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v zadevi C‑574/18 je družba s pravno obliko „eingetragene Genossenschaft“ ali „eG“, to je registrirana zadruga, ki je pravna naslednica neke druge registrirane zadruge. Ta zadruga izpodbija dopolnilni odločbi o odmeri DDV za leti 2002 in 2003.
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sta v zadevnih letih opravljali dejavnost trgovine na debelo s sadjem in z zelenjavo. Kot „organizaciji proizvajalcev“ v smislu člena 11 Uredbe št. 2200/96 sta prodajali izdelke, ki so jih pridelovali proizvajalci, ki so bili njuni člani.
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sta v skladu s členom 15 te uredbe upravljali vsaka svoj operativni sklad. Ta sklad je sklad za posebne namene zasebnega prava v smislu člena 1(1), točka 5, KStG in se polovično financira s prispevki proizvajalcev članov, polovično pa s finančno pomočjo Evropske unije. Sredstva iz navedenega sklada omogočajo financiranje naložb v posamezna kmetijska gospodarstva članov organizacije proizvajalcev.
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sta v ta namen z različnimi proizvajalci člani sklenili pogodbe o nakupu in uporabi investicijskega blaga. Naročila blaga, ki so bila predmet teh pogodb, sta izpolnili neposredno pri preddobaviteljih. Ti dobavitelji so jima izstavili račune.
Nato je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v zadevi C‑573/18 zadevnim proizvajalcem zaračunala – odvisno od primera – 50 % ali 75 % stroškov nakupa in DDV, preostali stroški pa so bili financirani iz operativnega sklada. Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v zadevi C‑574/18 je zadevnim proizvajalcem zaračunavala 50 % stroškov nakupa in DDV, preostali stroški pa so bili financirani iz operativnega sklada.
Proizvajalci so morali v roku, določenem za uporabo pridobljenih sredstev, svoje izdelke dobavljati tožečima strankama iz postopka v glavni stvari, da bi jih ti lahko prodajali, in plačevati prispevek od prodaje svojih izdelkov, imenovan „finančni prispevek“ v smislu člena 15 Uredbe št. 2200/96. Ta finančni prispevek je v primeru tožeče stranke iz postopka v glavni stvari v zadevi C‑573/18 znašal 1,75 % prodajne cene proizvodov, v primeru tožeče stranke v postopku v glavni stvari v zadevi C‑574/18 pa 3 % prodajne cene proizvodov. S temi prispevki sta se financirala operativna sklada.
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sta po izteku roka za namensko uporabo, določenega s pogodbami o nakupu in uporabi investicijskega blaga, svoje solastniške pravice na kupljenem blagu neodplačno prenesli na proizvajalce.
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sta v zadevnih letih na podlagi računov dobaviteljev odbili celotni vstopni DDV, izstopni DDV pa sta zaračunali le od zneskov, ki sta jih zaračunali proizvajalcem. Zneskov, ki so bili izplačani iz operativnih skladov, nista šteli za plačilo za dajanje zadevnega blaga na razpolago proizvajalcem, ker so ti izvirali iz finančne pomoči.
Finančna uprava je po izvedbi finančnega nadzora pri tožečih strankah iz postopkov v glavni stvari v dopolnilnih odločbah o odmeri za zadevna leta menila, da sta tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari že ob nakupu blaga na vsakokratnega proizvajalca prenesli pravico do razpolaganja z njim in da sta s tem opravili dobavo. Finančna uprava je štela, da finančna pomoč iz operativnih skladov kot resnična subvencija ni bila obdavčljiva, in je zato za izstopne transakcije, ki sta jih opravili tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari, uporabila najnižjo davčno osnovo iz člena 10(5), točka 1, UStG v povezavi s tem členom 10(4) in štela, da so nakupno ceno pomenili neto zneski, ki so bili plačani preddobaviteljem.
Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija) je zavrnilo tožbi, ki sta ju tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari vložili zoper navedene dopolnilne odločbe o odmeri. Vendar je to sodišče, čeprav je potrdilo ugotovitev finančne uprave, do tega zaključka prišlo na podlagi člena 10(1), tretji stavek, UStG. Štelo je, da je treba plačila iz operativnih skladov šteti za plačilo, prejeto od tretje osebe.
Tožeči stranki iz postopkov v glavni stvari sodbi Finanzgericht (finančno sodišče) izpodbijata v okviru revizije, ki sta jo vložili pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija).
Predložitveno sodišče izhaja iz načela, da bi bili, če bi ju bilo treba presojati izključno glede na nemško pravo, dopolnilni odločbi o odmeri iz postopka v glavni stvari veljavni. Vendar se sprašuje, ali so predpisi nacionalnega prava v skladu s pravom Unije.
To sodišče v zvezi s tem na eni strani meni, da bi bilo dobave blaga, ki jih svojim članom opravi organizacija proizvajalcev, mogoče opredeliti kot menjavo z gotovinskim doplačilom, ker se člani poleg sorazmernega plačila za določeno obdobje zavežejo tudi, da bodo svoje proizvode dobavljali organizaciji proizvajalcev. Na drugi strani meni, da bi bilo plačila iz operativnih skladov mogoče šteti za subvencijo, ki je neposredno povezana s ceno transakcije, ki jo je treba vključiti v davčno osnovo.
V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja, ki so v zadevah C‑573/18 in C‑574/18 enaka:
„1.
Ali je v okoliščinah, kot so te iz postopka v glavni stvari, v katerih organizacija proizvajalcev v smislu členov 11(1) in 15 Uredbe [št. 2200/96] dobavi blago proizvajalcem, ki so njeni člani, in za to od proizvajalcev prejme plačilo, ki je nižje od nakupne cene,
(a)
podana menjava z gotovinskim doplačilom, ker so se proizvajalci v zameno za dobavo v pogodbi, ki so jo sklenili z organizacijo proizvajalcev, zavezali, da ji bodo v roku za namensko uporabo dobavljali sadje in zelenjavo, tako da je davčna osnova dobave nakupna cena za investicijsko blago, ki jo je organizacija proizvajalcev plačala preddobaviteljem?
(b)
znesek, ki ga operativni sklad za dobavo dejansko plača organizaciji proizvajalcev, v celoti ‚subvencija, ki je neposredno povezana s ceno takšnih dobav‘ v smislu člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive […], tako da je v davčno osnovo vključena tudi finančna pomoč v smislu člena 15 Uredbe št. 2200/96, ki so jo operativnemu skladu na podlagi operativnega programa odobrili pristojni organi?
2.
Če je treba na podlagi odgovora na prvo vprašanje za davčno osnovo šteti samo plačila proizvajalcev, ne pa obveznosti dobave in finančne pomoči: ali člen 11(A)(1)(a) [Šeste direktive] v okoliščinah, opisanih v prvem vprašanju, nasprotuje nacionalnemu posebnemu ukrepu, kot je člen 10(5), točka 1, UStG, ki temelji na členu 27(1) [Šeste direktive], v skladu s katerim je davčna osnova dobav, opravljenih za proizvajalce, nakupna cena za investicijsko blago, ki jo je organizacija proizvajalcev plačala preddobaviteljem, ker so proizvajalci povezane osebe?
3.
Če je odgovor na drugo vprašanje nikalen: ali to velja tudi, če imajo proizvajalci pravico do polnega odbitka, ker je investicijsko blago predmet popravka odbitkov (člen 20 [Šeste direktive])?“
Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 4. oktobra 2018 zadevi C‑573/18 in C‑574/18 združil za pisni postopek in izdajo sodbe.
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
Za odgovor na prvo vprašanje je treba uvodoma ugotoviti, da spora o glavni stvari – kot je razvidno iz elementov v predložitvenih odločbah – izhajata iz okoliščine, da organizaciji proizvajalcev iz postopkov v glavni stvari v svojih obračunih DDV za zadevna proračunska leta zneskov, ki sta jih prejeli kot subvencije iz operativnih skladov, nista šteli za plačilo za dobave blaga proizvajalcem. V teh okoliščinah za to, da se predložitvenemu sodišču omogoči rešitev teh sporov, zadostuje, da se ob upoštevanju splošnega pravila iz člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive določi davčna osnova zadevnih transakcij.
V skladu s tem pravilom davčno osnovo za dobavo blaga ali opravljanje storitev predstavlja dejansko plačilo, ki ga prejme davčni zavezanec „od kupca, naročnika ali tretje osebe […], vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“ (sodba z dne 20. januarja 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
, točka
).
Ker člen 11(A)(1)(a) Šeste direktive v primerih, na katere se nanaša, določa, da se v davčno osnovo za DDV vštevajo tudi subvencije, dodeljene davčnim zavezancem, kot predmet DDV zajema celotno vrednost blaga oziroma opravljene storitve in preprečuje, da bi izplačilo pomoči povzročilo zmanjšanje davčnega donosa (sodba z dne 15. julija 2004, Komisija/Nemčija,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, točka
).
Ta določba se v skladu z njenim besedilom uporablja, če je subvencija neposredno povezana s ceno zadevne dobave blaga oziroma z opravljeno storitvijo. Da bi bilo tako, mora biti subvencija izplačana natančno določenemu subvencioniranemu dobavitelju oziroma izvajalcu, da bi ta dobavil blago oziroma opravil določeno storitev. Le v takem primeru je mogoče šteti, da je subvencija protidajatev za dobavo blaga ali za opravljeno storitev in posledično obdavčljiva (sodba z dne 15. julija 2004, Komisija/Nemčija,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, točki
in
).
Poleg tega je treba preveriti, ali imajo kupci blaga oziroma prejemniki storitev dobiček od subvencije, dodeljene njenemu upravičencu. Pravzaprav je nujno, da je cena, ki jo mora plačati kupec oziroma prejemnik, določena tako, da sorazmerno zmanjša subvencijo, dodeljeno prodajalcu blaga ali ponudniku storitve, ki torej pomeni element za določanje cene, ki jo lahko ta postavi. Ob tem je treba tako preveriti še, ali dejstvo, da je subvencija izplačana prodajalcu oziroma izvajalcu, tema objektivno omogoča, da prodata blago oziroma opravita storitev po ceni, nižji od cene, ki bi jo lahko postavila brez prejete pomoči (sodba z dne 15. julija 2004, Komisija/Nemčija,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, točka
in navedena sodna praksa).
Poleg tega mora biti protidajatev, ki jo pomeni subvencija, najmanj določljiva (sodba z dne 15. julija 2004, Komisija/Nemčija,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, točka
in navedena sodna praksa).
Izraz „subvencije, ki so neposredno povezane s ceno“, v smislu člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive tako zajema izključno pomoči, ki pomenijo celotne ali delne protidajatve za dobavo blaga oziroma opravljeno storitev, ki jih tretji plača prodajalcu ali izvajalcu (sodba z dne 15. julija 2004, Komisija/Nemčija,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, točka
in navedena sodna praksa).
Iz tega sledi, da je namen člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive upoštevati plačilo za dobavo blaga ali opravljeno storitev, tako da se odrazi dejanska vrednost dobave ali storitve. Ta določba zato v davčno osnovo kot plačilo vključuje tudi subvencije, ki so neposredno povezane s ceno teh transakcij.
V obravnavanem primeru je iz predložitvenih odločb razvidno, da so bila plačila iz operativnih skladov organizacijam proizvajalcev iz postopka v glavni stvari izplačana za dobavo investicijskega blaga in da so zadevni proizvajalci od njih imeli korist.
Organizacije proizvajalcev iz postopka v glavni stvari so namreč ceno, ki so jo od proizvajalcev zahtevale kot plačilo za dobavo tega blaga, znižale točno za zneske, ki so izvirali iz operativnih skladov. Tako obstaja neposredna zveza med dobavo navedenega blaga in dejansko prejetim plačilom. Te organizacije proizvajalcev so kot plačilo za dobavo tega blaga na eni strani prejele plačilo od proizvajalcev in na drugi plačilo, ki jim ga zadevni operativni sklad izplača iz naslova te dobave. Plačila iz operativnih skladov so torej izvedena izključno za namene dobave tega investicijskega blaga in zato pomenijo plačila, ki so neposredno povezana s ceno.
Poleg tega je treba poudariti, da so plačila iz operativnih skladov iz postopka v glavni stvari „subvencije“, ki izhajajo od „tretje osebe“, v smislu člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive. Na eni strani imajo namreč taki skladi, kot je navedlo predložitveno sodišče, pravno sposobnost, na drugi pa zadevna organizacija proizvajalcev premoženja teh skladov ne more uporabljati v zasebne namene, saj se navedeni skladi uporabljajo izključno za financiranje operativnih programov, ki jih v skladu s členom 15 Uredbe št. 2200/96 odobrijo pristojni nacionalni organi.
Nazadnje je treba poudariti, kot trdi nemška vlada, da razlaga člena 11(A)(1)(a) Šeste direktive, navedena v točkah od 35 do 38 te sodbe, zagotavlja ohranitev davčne nevtralnosti. Če bi bil namreč proizvajalec blago za svoje podjetje kupil neposredno pri drugem proizvajalcu, brez posredovanja organizacije proizvajalcev, katere član je, in ne da bi prejel plačilo iz operativnega sklada, ki ga je ustanovila ta organizacija proizvajalcev, bi bila ta dobava v celoti predmet DDV. Nasprotno pa, če bi se DDV na nakup takega blaga zmanjšal sorazmerno z deležem, ki se financira iz tega operativnega sklada, bi bila obdavčitev proizvajalca, ki kupi blago prek navedene organizacije proizvajalcev, nižja kot obdavčitev proizvajalca, ki enakovredno blago kupi brez posredovanja te organizacije. Tako bi bilo podano neenako obravnavanje, ki je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti.
Iz vseh zgornjih preudarkov izhaja, da je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 11(A)(1)(a) Šeste direktive razlagati tako, da je v okoliščinah, kot so te iz postopka v glavni stvari, v katerih „organizacija proizvajalcev“ v smislu člena 11 Uredbe št. 2200/96 kupi blago pri preddobaviteljih, to blago dobavlja svojim članom in od teh prejme plačilo, ki ne pokriva nakupne cene, znesek, ki se iz operativnega sklada, kot je določen v členu 15 te uredbe, tej organizaciji proizvajalcev izplača za dobavo tega blaga proizvajalcem, del plačila za to dobavo in ga je treba šteti za subvencijo, ki je neposredno povezana s ceno te transakcije, ki jo plača tretja oseba.
Drugo in tretje vprašanje
Glede na odgovor na prvo vprašanje na drugo in tretje vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:

Člen 11(A)(1)(a) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da je v okoliščinah, kot so te iz postopka v glavni stvari, v katerih „organizacija proizvajalcev“ v smislu člena 11 Uredbe Sveta (ES) št. 2200/96 z dne 28. oktobra 1996 o skupni ureditvi trga za sadje in zelenjavo kupi blago pri preddobaviteljih, to blago dobavlja svojim članom in od teh prejme plačilo, ki ne pokriva nakupne cene, znesek, ki se iz operativnega sklada, kot je določen v členu 15 te uredbe, tej organizaciji proizvajalcev izplača za dobavo tega blaga proizvajalcem, del plačila za to dobavo in ga je treba šteti za subvencijo, ki je neposredno povezana s ceno te transakcije, ki jo plača tretja oseba.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.