CELEX: 62018CJ0071
Rinviju għal deċiżjoni preliminari
Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT)
Direttiva 2006/112/KE
Bejgħ ta’ art li fuqha jinsab bini fil-mument tal-kunsinna
Klassifikazzjoni
Artikoli 12 u 135
Kunċett ta’ ‘art għall-iżvilupp’
Kunċett ta’ ‘bini’
Evalwazzjoni tar-realtà ekonomika u kummerċjali
Evalwazzjoni tal-elementi oġġettivi
Intenzjoni tal-partijiet

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 12 u 135 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (
ĠU 2006, L 347, p. 1
u rettifika fil-
ĠU 2007, L 335, p. 60
).
Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn l-iSkatteministeriet (il-Ministeru għat-Tassazzjoni, id-Danimarka) u KPC Herning A/S, kumpannija rregolata mid-dritt Daniż, dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) li għandu jitħallas għall-provvista ta’ proprjetà immobbli.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2006/112/KE jiddisponi:
“Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa.
Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal–merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz.
[…]”
L-Artikolu 12 ta’ din id-direttiva jipprevedi:
“1.   L-Istati Membri jistgħu jikkunsidraw bħala persuna taxxabbli lil kull min iwettaq transazzjoni, fuq bażi okkażjonali, li jkollha x’taqsam ma’ l-attivitajiet imsemmija fit–tieni subparagrafu ta’ l-Artikolu 9(1) u partikolarment waħda mit-transazzjonijiet li ġejjin:
(a)
il–provvista, qabel l-ewwel okkupazzjoni, ta’ bini jew parti minn bini u ta’ l-art li fuqha jinstab il-bini;
(b)
il-provvista ta’ art għall-bini.
2.   Għall-finijiet tal-paragrafu 1(a), ‘bini’ għandha tfisser kull struttura fissa ma’ jew fl-art.
L-Istati Membri jistgħu jistabbilixxu r-regoli dettaljati għall-applikazzjoni tal-kriterju msemmi fil-paragrafu 1(a) għal bdil ta’ bini u jistgħu jistabbilixxu t-tifsira ta’ ‘l-art li fuqha jinstab il-bini’.
[…]
3.   Għall-finijiet tal-paragrafu 1(b), ‘art għall-bini’ għandha tfisser kull art mhux żviluppata jew art żviluppata meqjusa bħala tali mill-Istati Membri.”
L-Artikolu 135 tad-Direttiva 2006/112 jiddisponi:
“1.   L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:
[…]
(j)
il-provvista ta’ bini jew partijiet minnu, u ta’ l-art li fuqha hija tinsab, ħlief il-provvista msemmija fil-punt (a) ta’ l-Artikolu 12(1);
(k)
il-provvista ta’ art li ma nbnietx ħlief il-provvista ta’ art tal-bini kif imsemmi fil-punt (b) ta’ l-Artikolu 12(1);
[…]”
Id-dritt Daniż
Il-Lovbekendtgørelse om merværdifgift (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud), ippubblikata fil-verżjoni tagħha kif emendata bil-Liġi Nru 520 tat‑12 ta’ Ġunju 2009, li ġiet ikkodifikata bin-Nru 760 tal‑21 ta’ Ġunju 2016 (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”), jipprevedi, fl-Artikolu 13(1)(9) tagħha:
“L-oġġetti u s-servizzi segwenti huma eżenti mit-taxxa:
[…]
9)
il-provvista ta’ proprjetà immobbli. Madankollu, dawn li ġejjin huma esklużi mill-eżenzjoni:
(a)
il-provvista ta’ bini ġdid jew ta’ bini ġdid u l-art li fuqha jinsab il-bini;
(b)
il-provvista ta’ art għall-bini, kemm jekk żviluppata jew le, u b’mod partikolari l-provvista ta’ art mibnija.”
L-Artikolu 13(3) ta’ din il-liġi huwa fformulat kif ġej:
“Il-Ministru għat-Tassazzjoni jista’ jistabbilixxi regoli dettaljati dwar id-definizzjoni ta’ proprjetà immobbli fit-tifsira tal-punt 9 tal-paragrafu 1.”
Permezz tal-bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (ir-Regolament Nru 1370 li Jemenda r-Regolament dwar il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud) tat‑2 ta’ Diċembru 2010, il-Ministru għat-Tassazzjoni għamel użu mill-awtorizzazzjoni mogħtija mill-Artikolu 13(3) tal-Liġi dwar il-VAT sabiex jiddelimita t-tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT. Id-dispożizzjonijiet ta’ dan ir-regolament, fil-verżjoni tiegħu applikabbli għall-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, huma riprodotti mill-bekendtgørelse nr. 808 om merværdifgift (ir-Regolament Nru 808 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud), tat‑30 ta’ Ġunju 2015 (iktar ’il quddiem ir-“Regolament dwar il-VAT”). L-Artikolu 54(1) ta’ dan ir-regolament jiddisponi:
“It-terminu ‘bini’ imsemmi fl-Artikolu 13(1)(9)(a) tal-Liġi dwar il-VAT għandu jfisser strutturi mwaħħla ma’ jew fl-art li huma kompluti għall-użu maħsub tagħhom. Il-provvista ta’ partijiet minn tali bini hija wkoll meqjusa bħala provvista ta’ bini.”
L-Artikolu 56(1) tar-Regolament dwar il-VAT huwa fformulat kif ġej:
“It-terminu ‘art għall-bini’ imsemmi fl-Artikolu 13(1)(9)(b) tal-Liġi dwar il-VAT għandu jfisser art mhux żviluppata li hija indikata, skont il-Liġi dwar l-Ippjanar jew dispożizzjonijiet adottati bis-saħħa tagħha, għal għanijiet li jippermettu l-kostruzzjoni ta’ bini fis-sens tal-Artikolu 54 ta’ dan ir-regolament.”
It-Taqsima 2.2 tal-iSkatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (l-Istruzzjoni tal-Ministeru għat-Tassazzjoni fuq il-VAT fuq il-bejgħ ta’ bini ġdid u art tal-bini) tistabbilixxi:
“Il-provvista ta’ bini u art li fuqha jinsab il-bini ma hijiex suġġetta għall-VAT meta ma huwiex bini ġdid.
Madankollu, jekk il-provvista ssir għall-iskop tal-kostruzzjoni ta’ bini ġdid, il-provvista għandha titqies bħala provvista ta’ art tal-bini.
[…]
Jekk ikun miftiehem li l-bini ser jitwaqqa’ mill-bejjiegħ jew jekk jirriżulta mill-kuntratt tal-bejgħ li l-bini huwa akkwistat għad-demolizzjoni mix-xerrej, huwa bejgħ ta’ art tal-bini.
F’każijiet oħra, l-intenzjoni tax-xerrej ma tistax tkun deċiżiva biex tevalwa jekk hemmx provvista ta’ art tal-bini.
Il-kriterji li jistgħu jiġu kkunsidrati, fuq bażi individwali jew kombinata, biex jiġi ddeterminat jekk art tal-bini hijiex qed tiġi fornuta jista’ jkun, pereżempju, il-prezz iffissat fil-kuntratt tal-bejgħ meta mqabbel mal-valur normali ta’ oġġetti simili, in-natura tal-kostruzzjoni (iktar ’il quddiem l-“istruttura msaqqfa”), in-nuqqas ta’ konnessjoni ma’ servizzi pubbliċi/kummerċjali, l-użu preċedenti tal-proprjetà u n-natura tal-kostruzzjoni (pereżempju “matmura tal-qamħ” għall-ħażna li ma tissodisfax ħafna l-kundizzjonijiet bażiċi għall-użu fil-futur).
Jekk jiġi konkluż li l-provvista saret għall-iskop tal-kostruzzjoni ta’ bini ġdid, il-provvista għandha titqies bħala provvista ta’ art tal-bini.
[…]”
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
KPC Herning hija kumpannija Daniża ta’ żvilupp ta’ proprjetà immobbli u ta’ kostruzzjoni li tiżviluppa proġetti immobiljari u li twettaq xogħlijiet ta’ kostruzzjoni fil-kuntest ta’ kuntratti turnkey fid-Danimarka.
F’Mejju 2013, KPC Herning u Boligforeningen Kristiansdal, organu ta’ akkomodazzjoni b’kera baxxa, iddeċidew li jiddisinjaw proġett ta’ ħolqien ta’ akkomodazzjoni soċjali għal żgħażagħ fuq art li tappartjeni lil Odense Havn (il-port ta’ Odense, id-Danimarka), imsejjaħ “Finlandkaj 12”. Dan il-proġett kien is-suġġett ta’ diskussjonijiet mal-belt ta’ Odense u mal-port ta’ Odense.
Fil-ħarifa tal‑2013, KPC Herning xtrat mill-port ta’ Odense l-art magħrufa bħala “Finlandkaj 12” bil-maħżen eżistenti fuq din l-art. Il-kuntratt ta’ bejgħ kien suġġett għal diversi kundizzjonijiet, fosthom b’mod partikolari dawk li jipprevedu li KPC Herning kellha tikkonkludi kuntratt ma’ organu ta’ akkomodazzjoni b’kera baxxa sabiex jitwettaq proġett immobiljari fuq din l-art kompost minn akkomodazzjoni soċjali għaż-żgħażagħ.
Fil‑5 ta’ Diċembru 2013, KPC Herning biegħet l-art imsejħa “Finlandkaj 12” flimkien mal-maħżen lil Boligforeningen Kristiansdal. Il-kuntratti konklużi f’din l-okkażjoni bejn il-partijiet ifformaw qafas kuntrattwali globali li minnu jirriżulta li l-bejgħ kien suġġett għall-kundizzjoni li KPC Herning timpenja ruħha li tiddisinja, tibni u tipprovdi, turnkey, akkomodazzjoni soċjali għal żgħażagħ fuq din l-art.
B’mod partikolari, kien previst li Boligforeningen Kristiansdal kellha twettaq it-twaqqigħ parzjali tal-maħżen fuq l-art imsejħa “Finlandkaj 12”, u żżomm biss il-parti tan-nofs tal-fruntun u ċerti partijiet tat-tagħmir tekniku tiegħu. Barra minn hekk, il-partijiet qablu li KPC Herning kienet marbuta li tipprovdi bini għall-użu ta’ akkomodazzjoni fi stat sħiħ u komplut fuq din l-art. Boligforeningen Kristiansdal wettqet it-twaqqigħ parzjali tal-maħżen bi spejjeż u r-riskju tagħha stess.
Huwa stabbilit li, fid-data taċ-ċessjonijiet suċċessivi tal-art u tal-maħżen, din tal-aħħar kienet operattiva b’mod sħiħ.
Fl‑10 ta’ Diċembru 2013, KPC Herning talbet tweġiba mingħand l-iSkatterådet (il-Bord tat-Taxxa Nazzjonali, id-Danimarka) jekk il-bejgħ tal-art imsejħa “Finlandkaj 12” kif ukoll tal-maħżen mill-port ta’ Odense u l-bejgħ mill-ġdid tal-istess proprjetà immobbli kinux eżentati mill-VAT. Fir-risposta tagħha mogħtija fl‑24 ta’ Ġunju 2014, din l-awtorità wieġbet fin-negattiv.
Adit b’ilment minn KPC Herning, il-Landsskatteret (il-Kummissjoni Fiskali Nazzjonali, id-Danimarka) qies, permezz ta’ deċiżjoni tad‑9 ta’ Diċembru 2015, li ma kienx hemm lok li l-bini inkwistjoni jiġi kklassifikat bħala art għall-bini li l-bejgħ tiegħu kien suġġett għall-VAT, għar-raġuni li, matul iż-żewġ bejgħ, kien hemm bini fuqu. Barra minn hekk, huwa ddeċieda li lanqas ma kien hemm lok, peress li l-operazzjonijiet ta’ twaqqigħ kienu twettqu minn Boligforeningen Kristiansdal wara l-bejgħ mill-port ta’ Odense lil KPC Herning, li jikkunsidra li dawn l-aħħar żewġ partijiet għamlu tranżazzjoni unika li tinkludi t-twaqqigħ, bħalma kien il-każ fil-kawża li tat lok għas-sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed (
C‑461/08
,
EU:C:2009:722
).
Permezz ta’ rikors tad‑9 ta’ Marzu 2016, il-Ministeru għat-Tassazzjoni ppreżenta rikors kontra d-deċiżjoni tal-Landsskatteret (il-Kummissjoni Fiskali Nazzjonali) quddiem ir-ritten i Herning (il-Qorti Muniċipali ta’ Herning, id-Danimarka), li rreferiet il-kawża quddiem il-Vestre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Punent, id-Danimarka) minħabba kwistjonijiet ta’ prinċipju li hija tqajjem.
Quddiem il-qorti tar-rinviju, il-Ministeru għat-Tassazzjoni sostna li, konformement mas-sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed (
C‑461/08
,
EU:C:2009:722
, punt
), huma l-Istati Membri li għandhom jiddefinixxu l-kunċett ta’ “art għall-bini”. Din il-kompetenza għandha tiġi eżerċitata fil-limiti li jirriżultaw mill-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(j) u (k) tad-Direttiva 2006/112 għal dak li jikkonċerna l-proprjetajiet immobbli kkostitwiti minn bini u l-art li fuqha jinsab il-bini u l-proprjetajiet immobbli mhux mibnija li ma humiex intiżi sabiex fuqhom jitla’ bini.
Skont id-dritt Daniż, il-kunċett ta’ “art għall-bini” jirreferi għall-artijiet mhux mibnija, peress li r-realtà ekonomika u, għaldaqstant, il-kwistjoni dwar jekk il-proprjetà immobbli hijiex intiża sabiex fuqha jitla’ bini ġdid huma determinanti f’dan ir-rigward. Din l-interpretazzjoni ma ċċaħħadx lill-Artikolu 135(1)(j) tad-Direttiva 2006/112 mis-sustanza tagħha, peress li ma twassalx sabiex kull provvista ta’ bini eżistenti u l-art li fuqha jinsab il-bini tiġi kklassifikata bħala provvista ta’ art għall-bini. Barra minn hekk, din hija konformi mas-sentenza tal‑20 ta’ Frar 1997, DFDS (
C‑260/95
,
EU:C:1997:77
, punt
), skont liema t-teħid inkunsiderazzjoni tar-realtà ekonomika jikkostitwixxi kriterju fundamentali għall-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT.
Konsegwentement, it-tranżazzjonijiet imwettqa mill-port ta’ Odense u KPC Herning għandhom jiġu kklassifikati bħala kunsinni ta’ art għall-bini. Il-fatt li l-bini għall-użu ta’ maħżen li kien jinsab fuq il-post ma ġiex kompletament imwaqqa’ ma jaffettwax din il-klassifikazzjoni, peress li l-parti li ma tistax titwaqqa’ ta’ din ma tistax tiġi kklassifikata bħala “bini”, fis-sens tal-Artikolu 12(2) tad-Direttiva 2006/112.
KPC Herning, min-naħa l-oħra, sostniet li art li fuqha hemm bini eżistenti ma jistax jiġi kklassifikat bħala art għall-bini, sakemm il-kundizzjonijiet speċifiċi tas-sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed (
C‑461/08
,
EU:C:2009:722
), ma jkunux issodisfatti, li ma huwiex il-każ f’din il-kawża. Fil-kawża li tat lok għall-imsemmija sentenza, il-bejjiegħ kien inkarigat mit-twaqqigħ ta’ bini eżistenti sabiex jikkunsinna art mhux żviluppata fil-kuntest ta’ provvista komposta.
KPC Herning sostniet ukoll li kellha ssir distinzjoni bejn il-kunsinna tal-bini u dik tal-proprjetajiet immobbli mhux mibnija, fis-sens, rispettivament, tal-Artikolu 12(2) u tal-Artikolu 135(1)(k) tad-Direttiva 2006/112. It-termini użati f’dawn id-dispożizzjonijiet għandhom ikunu suġġetti għal interpretazzjoni awtonoma li ma ċċaħħadhomx mill-effetti tagħhom, hekk kif ikkonfermat mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (sentenzi tat‑8 ta’ Ġunju 2000, Breitsohl,
C‑400/98
,
EU:C:2000:304
, punt
, tal‑11 ta’ Ġunju 2009, RLRE Tellmer Property,
C‑572/07
,
EU:C:2009:365
, punt
, u tas‑17 ta’ Jannar 2013, Woningstichting Maasdriel,
C‑543/11
,
EU:C:2013:20
, punt
).
Konformement mal-Artikolu 12(3), moqri flimkien mal-Artikolu 135(1)(j) u (k) tad-Direttiva 2006/112, l-artijiet għall-bini jikkostitwixxu subkategorija ta’ proprjetajiet immobbli mhux mibnija. Għalhekk, id-Direttiva 2006/112 tagħti lill-Istati Membri biss il-possibbiltà sabiex jiddeċiedu jekk u taħt liema kundizzjonijiet proprjetajiet immobbli mhux mibnija jistgħu jiġu kklassifikati bħala “artijiet għall-iżvilupp”.
Barra minn hekk, għall-finijiet tal-evalwazzjoni ta’ tranżazzjoni fid-dawl tad-Direttiva 2006/112, huma l-awtoritajiet nazzjonali, konformement mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni n-natura oġġettiva tat-tranżazzjoni u mhux l-intenzjoni suġġettiva tal-partijiet (sentenza tas‑27 ta’ Settembru 2007, Teleos et,
C-409/04
,
EU:C:2007:548
, punt
).
F’din il-kawża, minn dawn il-prinċipji jirriżulta li ż-żewġ tranżazzjonijiet ta’ bejgħ inkwistjoni għandhom jiġu kklassifikati bħala kunsinni ta’ art okkupata minn bini antik.
Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Vestre Landsret (il-Qorti tal-Appell tar-Reġjun tal-Punent), iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel is-segwenti domanda preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“Huwa kompatibbli mad-dispożizzjonijiet meħuda flimkien tal-Artikolu 135(1)(j) u tal-Artikolu 12(1)(a) u (2), min-naħa, kif ukoll tal-Artikolu 135(l)(k) u tal-Artikolu 12(1)(b) u (3), min-naħa l-oħra, tad-Direttiva [2006/112] li, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, Stat Membru jqis il-kunsinna ta’ proprjetà immobbli, li fuqha fiż-żmien tal-kunsinna jkun hemm bini, bħala l-bejgħ ta’ art għall-bini suġġetta għat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT), meta l-intenzjoni tal-partijiet tkun li l-bini jitwaqqa’ totalment jew parzjalment sabiex jagħmel spazju għal bini ġdid?”
Fuq id-domanda preliminari
Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 12(1)(a) u (b), (2) u (3) kif ukoll l-Artikolu 135(1)(j) u (k) tad-Direttiva 2006/112 għandhomx jiġu interpretati fis-sens li tranżazzjoni ta’ provvista ta’ art li hemm bini fuqha, fid-data ta’ din il-kunsinna, tistax tiġi kklassifikata bħala provvista ta’ “art għall-bini” meta l-intenzjoni tal-partijiet kienet li l-bini jkun totalment jew parzjalment imwaqqa’ sabiex jinbena bini ġdid.
Il-qorti tar-rinviju tixtieq għalhekk tiddetermina l-iskema ta’ VAT applikabbli għaż-żewġ tranżazzjonijiet ta’ bejgħ inkwistjoni fil-kawża prinċipali mwettqa, minn naħa, mill-port ta’ Odense u KPC Herning u, min-naħa l-oħra, minn KPC Herning u Boligforeningen Kristiansdal. Dawn it-tranżazzjonijiet jikkonċernaw it-tnejn li huma l-istess proprjetà immobbli, komposta minn art u minn bini għall-użu ta’ maħżen li kien jinsab fuqha.
Hekk kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, huwa stabbilit li l-bini għall-użu ta’ maħżen kien ġie operat mill-port ta’ Odense qabel it-tranżazzjonijiet ta’ bejgħ inkwistjoni u li kien operattiv b’mod sħiħ fid-data tal-kunsinna lil KPC Herning kif ukoll, sussegwentement, lil Boligforeningen Kristiansdal. Huwa wkoll stabbilit li l-kuntratti differenti konklużi f’dan il-kuntest kienu suġġetti għal dawn it-tranżazzjonijiet ta’ bejgħ bil-kundizzjoni li KPC Herning twettaq fuq l-art inkwistjoni proġett immobiljari li jirrigwarda l-kostruzzjoni ta’ akkomodazzjoni soċjali.
Matul is-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, KPC Herning, il-Gvern Daniż u l-Kummissjoni Ewropea kkunsidraw li kien hemm lok, sabiex jiġu kklassifikati ż-żewġ tranżazzjonijiet ta’ bejgħ suċċessivi u, għaldaqstant, sabiex tiġi ddeterminata l-iskema tal-VAT li huma koperti minnha, li dawn jiġu evalwati indipendentement wieħed mill-ieħor. Min-naħa l-oħra, huma ma jaqblux dwar l-interpretazzjoni li għandha tingħata lid-Direttiva 2006/112 u jipproponu tliet klassifikazzjonijiet differenti għal dawn it-tranżazzjonijiet. Filwaqt li, għal KPC Herning, kull waħda mit-tranżazzjonijiet għandha tiġi kklassifikata bħala “provvista ta’ binj antika” fis-sens tal-Artikolu 135(1)(j) ta’ din id-direttiva, il-Gvern Daniż iqis li hemm lok li dawn jiġu kklassifikati bħala “provvista ta’ art għall-bini”, fis-sens tal-Artikolu 12(1)(b) tal-imsemmija direttiva. Il-Kummissjoni, min-naħa tagħha, tiddistingwi bejn iż-żewġ tranżazzjonijiet inkwistjoni u tqis li l-ewwel tranżazzjoni tikkonċerna l-provvista ta’ bini antik. It-tieni tranżazzjoni, għall-kuntrarju, ma hijiex biss sempliċi bejgħ, iżda tinkludi l-kostruzzjoni ta’ bini ġdid. Konsegwentement, hija għandha tiġi kklassifikata bħala “provvista ta’ bini u tal-art li jinsab fuqha”, qabel l-ewwel okkupazzjoni, fis-sens tal-Artikolu 12(1)(a) ta’ din l-istess direttiva.
Dawn id-diverġenzi ta’ interpretazzjoni jirriżultaw min-nuqqas ta’ qbil ta’ KPC Herning, tal-Gvern Daniż u tal-Kummissjoni fuq l-importanza li għandha tingħata lill-klawżoli kuntrattwali u r-rieda tal-partijiet li tista’ tiġi dedotta minnha sabiex tikklassifika tranżazzjoni fir-rigward tal-VAT, f’sitwazzjoni fejn il-proġetti u x-xogħlijiet marbuta kuntrattwalment mal-bejgħ ta’ proprjetà kienu għadhom ma ġewx eżegwiti fil-mument tal-kunsinna ta’ din il-proprjetà. F’dan il-każ, għandu għalhekk jiġi ddeterminat jekk u sa liema punt għandha tittieħed inkunsiderazzjoni l-intenzjoni ta’ twaqqigħ parzjali tal-bini eżistenti użat bħala maħżen li jinsab fuq l-art imsejħa “Finlandkaj 12” kif ukoll ta’ dik li jiġi ssostitwit b’bini ġdid.
Għalhekk, qabel kollox, tqum il-kwistjoni dwar f’liema ċirkustanzi diversi servizzi suċċessivi, bħall-bejgħ ta’ bini bl-art li fuqha huwa mibni, it-twaqqigħ ta’ dan il-bini, imbagħad il-kostruzzjoni ta’ bini ġdid, għandhom jiġu kklassifikati, fir-rigward tal-VAT, bħala tranżazzjonijiet indipendenti wieħed mill-ieħor jew tranżazzjoni unika komposta minn diversi servizzi marbuta b’mod inseparabbli.
F’dan ir-rigward, hekk kif jirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li meta tranżazzjoni tkun ikkostitwita minn sensiela ta’ elementi u ta’ azzjonijiet, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha li fihom isseħħ it-tranżazzjoni inkwistjoni, sabiex jiġi ddeterminat jekk din it-tranżazzjoni tagħtix lok, għall-finijiet tal-VAT, għal żewġ jew diversi provvisti distinti jew provvista unika (is-sentenza tat‑18 ta’ Ottubru 2018, Volkswagen Financial Services (UK),
C-153/17
,
EU:C:2018:845
, punt
).
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li, minn naħa, mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2006/112 jirriżulta li kull tranżazzjoni għandha normalment tiġi kkunsidrata bħala distinta u indipendenti u li, min-naħa l-oħra, it-tranżazzjoni kkostitwita minn provvista waħda mill-perspettiva ekonomika ma għandhiex tiġi diviża b’mod artifiċjali sabiex ma tbiddilx il-funzjonalità tas-sistema tal-VAT (sentenza tat‑18 ta’ Ottubru 2018, Volkswagen Financial Services (UK),
C‑153/17
,
EU:C:2018:845
, punt
).
Għaldaqstant, f’ċerti ċirkustanzi, diversi servizzi formalment distinti, li jistgħu jiġu pprovduti separatament u għalhekk jiġu intaxxati jew eżentati, għandhom jiġu kkunsidrati bħala tranżazzjoni waħda meta ma jkunux indipendenti (sentenza tad‑19 ta’ Diċembru 2018, Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punt
).
Ikun hemm tranżazzjoni unika meta żewġ elementi jew atti, jew iktar, ipprovduti mill-persuna taxxabbli jkunu tant marbuta mill-qrib li jifformaw, oġġettivament, provvista ekonomika waħda inseparabbli u li l-qsim tagħha jkun artifiċjali (sentenza tat‑28 ta’ Frar 2019, Sequeira Mesquita,
C‑278/18
,
EU:C:2019:160
, punt
). Dan huwa wkoll il-każ meta provvista waħda jew iktar jikkostitwixxu provvista prinċipali u l-provvista jew il-provvisti l-oħra jikkostitwixxu provvista anċillari waħda jew iktar li għalihom tapplika l-istess skema fiskali li hija applikabbli għall-provvista prinċipali. B’mod partikolari, provvista għandha titqies li hija anċillari għall-provvista prinċipali meta ma tkunx tikkostitwixxi għan fiha nnifisha għall-klijenti, iżda mezz sabiex jitgawda aħjar is-servizz prinċipali pprovdut mill-fornitur (sentenza tad‑19 ta’ Diċembru 2018, Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punt
).
Sabiex jiġi ddeterminat jekk is-servizzi pprovduti humiex indipendenti jew jikkostitwixxux provvista unika, jeħtieġ li jiġu eżaminati l-karatteristiċi tat-tranżazzjoni kkonċernata. Madankollu, ma teżistix regola assoluta fir-rigward tad-determinazzjoni tal-portata ta’ provvista mill-perspettiva tal-VAT u għaldaqstant, sabiex tiġi ddeterminata l-portata ta’ provvista, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha li fihom tiżvolġi t-tranżazzjoni inkwistjoni (sentenza tas‑17 ta’ Jannar 2013, BGŻ Leasing,
C‑224/11
,
EU:C:2013:15
, punt
).
Waqt din l-evalwazzjoni globali taċ-ċirkustanzi, l-intenzjoni ddikjarata tal-partijiet dwar l-issuġġettar għall-VAT ta’ tranżazzjoni għandha tittieħed inkunsiderazzjoni, sakemm din tkun issostanzjata minn elementi oġġettivi (sentenza tat‑12 ta’ Lulju 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard,
C‑326/11
,
EU:C:2012:461
, punt
).
Fir-rigward tal-klassifikazzjoni tal-bejgħ ta’ art b’bini eżistenti li t-twaqqigħ parzjali jew totali tiegħu huwa previst, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà pprovdiet, diversi drabi, indikazzjonijiet dwar l-elementi oġġettivi li jistgħu jkunu rilevanti f’dan ir-rigward.
Għalhekk, fis-sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed (
C‑461/08
,
EU:C:2009:722
, punti
,
u
), il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat, qabel kollox, li l-għan ekonomiku mfittex mill-bejjiegħ u mix-xerrej tal-proprjetà immobbli kien jikkonsisti fil-kunsinna ta’ art lesta għall-bini. Għal dan il-għan, hija osservat li l-bejjiegħ kien responsabbli għat-twaqqigħ tal-bini eżistenti fuq l-art inkwistjoni u li l-ispiża ta’ dan it-twaqqigħ kienet ġiet sostnuta, tal-inqas parzjalment, mix-xerrej. Bl-istess mod, hija rrilevat li, fid-data tal-kunsinna tal-proprjetà immobbli, it-twaqqigħ tal-bini kien diġà beda. Fid-dawl ta’ dawn iċ-ċirkustanzi, il-Qorti tal-Ġustizzja kklassifikat il-provvista tal-proprjetà immobbli inkwistjoni kif ukoll it-twaqqigħ tal-bini eżistenti bħala tranżazzjoni unika ta’ provvista ta’ art li ma hijiex mibnija.
Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, fost l-elementi oġġettivi rilevanti li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni għall-finijiet tal-klassifikazzjoni ta’ tranżazzjoni partikolari fir-rigward tal-VAT, hemm, barra minn hekk, l-istat ta’ avvanz, fid-data tat-trasferiment ta’ proprjetà immobbli kompost minn art u minn bini, xogħlijiet ta’ twaqqigħ jew ta’ trasformazzjoni magħmula mill-bejjiegħ, l-użu ta’ din il-proprjetà immobbli fl-istess data kif ukoll l-impenn tal-bejjiegħ li jwettaq xogħlijiet ta’ twaqqigħ sabiex jippermetti kostruzzjoni futura (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat‑12 ta’ Lulju 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard,
C‑326/11
,
EU:C:2012:461
, punt
, u tas‑17 ta’ Jannar 2013, Woningstichting Maasdriel,
C‑543/11
,
EU:C:2013:20
, punt
).
Barra minn hekk, fis-sentenza tagħha tat‑8 ta’ Lulju 1986, Kerrutt (
73/85
,
EU:C:1986:295
, punti
u
), il-Qorti tal-Ġustizzja, adita bil-kwistjoni jekk il-provvista ta’ art għall-bini u l-kostruzzjoni sussegwenti, fuq dan tal-aħħar, ta’ bini ġdid, previsti f’kuntratt qafas, kellhomx jiġu kklassifikati bħala tranżazzjoni unika, ħadet inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanza li, minn naħa, it-tranżazzjoni li tirrigwarda l-art u, min-naħa l-oħra, il-kunsinni ta’ proprjetajiet u l-provvisti ta’ servizzi kienu jikkostitwixxu tranżazzjonijiet legalment distinti mwettqa minn imprendituri differenti. Fid-dawl ta’ dawn l-elementi, hija ddeċidiet li, minkejja l-konnessjoni ekonomika tat-tranżazzjonijiet kollha inkwistjoni u l-għan komuni tagħhom, li kienu jikkonsistu fil-kostruzzjoni ta’ bini fuq l-art mixtrija, ma kienx hemm lok, fiċ-ċirkustanzi ta’ din il-kawża, li jiġu kklassifikati bħala tranżazzjoni unika.
Fil-kawża prinċipali, fir-rigward tal-ewwel tranżazzjoni ta’ bejgħ inkwistjoni, li fil-kuntest tagħha KPC Herning xtrat fil-port ta’ Odense proprjetà immobbli komposta minn art u bini għall-użu ta’ maħżen, fil-punt 31 ta’ din is-sentenza diġà ġie rrilevat li dan il-maħżen kien operattiv b’mod sħiħ. Mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li ebda waħda mill-partijiet f’dan il-kuntratt ta’ bejgħ ma kienet inkarigata mit-twaqqigħ ta’ dan il-maħżen, peress li dan it-twaqqigħ seħħ biss wara l-akkwist tal-proprjetà inkwistjoni minn Boligforeningen Kristiansdal.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jitqies li tranżazzjoni bħal din l-ewwel tranżazzjoni ta’ bejgħ hija distinta u indipendenti mit-tranżazzjonijiet sussegwenti mwettqa minn KPC Herning u Boligforeningen Kristiansdal, u, b’mod partikolari, mit-twaqqigħ parzjali tal-maħżen inkwistjoni.
Is-sempliċi fatt li l-bejgħ previst mill-kuntratt konkluż mill-port ta’ Odense u KPC Herning kien suġġett għall-kundizzjoni li KPC Herning tikkonkludi kuntratt ma’ organu ta’ akkomodazzjoni b’kera baxxa sabiex titwettaq, fuq il-proprjetà inkwistjoni, akkomodazzjoni soċjali, ma tistax torbot id-diversi tranżazzjonijiet b’tali mod li dawn ikunu jistgħu jitqiesu bħala provvista ekonomika waħda indiviżibbli, li d-diviżjoni tagħha tkun ta’ natura artifiċjali.
Fil-kuntest tat-tieni tranżazzjoni ta’ bejgħ inkwistjoni fil-kawża prinċipali, Boligforeningen Kristiansdal xtrat mingħand KPC Herning l-art u l-maħżen mibjugħ qabel lil din l-aħħar kumpannija mill-port ta’ Odense. Kif jirriżulta mill-elementi tal-proċess li għandha l-Qorti tal-Ġustizzja, waqt il-kunsinna tiegħu lil Boligforeningen Kristiansdal, il-maħżen dejjem seta’ jkun is-suġġett ta’ użu effettiv. Wara din il-kunsinna, il-bejjiegħ, jiġifieri KPC Herning, bl-ebda mod ma kien involut fit-twaqqigħ parzjali tal-maħżen. Ix-xerrej inkariga, għall-ispejjeż tiegħu u għar-riskji tiegħu, lil impriża terza sabiex tagħmel ix-xogħlijiet neċessarji. Għalhekk jidher, bla ħsara għall-verifiki li għandhom isiru mill-qorti tar-rinviju, li t-twaqqigħ tal-maħżen huwa tranżazzjoni indipendenti mill-bejgħ tagħha u flimkien ma’ dan ma jifformax parti minn provvista waħda fuq il-livell ekonomiku.
Ċertament, jidher li l-bejgħ tal-art mal-maħżen kien suġġett għall-kundizzjoni li l-bejjiegħ jipproċedi, filwaqt li jżomm ċerti elementi eżistenti tal-bini l-antik, għall-kostruzzjoni ta’ bini ġdid. Madankollu, bħalma ġie espost fil-punt 47 ta’ din is-sentenza, din iċ-ċirkustanza waħidha ma tistax torbot it-tranżazzjonijiet differenti b’mod li jifformaw provvista ekonomika indiviżibbli, li d-diviżjoni tagħha tkun ta’ natura artifiċjali.
Konsegwentement, hekk kif ġie rrilevat ukoll mill-Avukat Ġenerali fil-punti 31 u 32 tal-konklużjonijiet tiegħu, tranżazzjonijiet ta’ bejgħ, bħaż-żewġ tranżazzjonijiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ma jistgħux jiġu kkunsidrati bħala li jaqgħu taħt l-istess tranżazzjoni u għandhom jiġu evalwati separatament fir-rigward tal-VAT.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, għad hemm lok li tiġi eżaminata l-kwistjoni dwar jekk dawn it-tranżazzjonijiet jistgħux jiġu kklassifikati bħala “provvista ta’ art għall-iżvilupp”, fis-sens tal-Artikolu 12(1)(b) tad-Direttiva 2006/112.
Skont l-Artikolu 12(3) ta’ din id-direttiva, huma kkunsidrati bħala “artijiet għall-iżvilupp” għall-finijiet tal-imsemmi paragrafu (1)(b), l-artijiet li ma humiex żviluppati jew li huma żviluppati, iddefiniti bħala tali mill-Istati Membri.
L-Istati Membri, billi jiddefinixxu l-artijiet li għandhom jitqiesu bħala “artijiet għall-iżvilupp”, huma obbligati li jirrispettaw l-għan imfittex mill-Artikolu 135(1)(k) tad-Direttiva 2006/112, li huwa intiż sabiex jeżenta mill-VAT biss il-provvisti ta’ artijiet mhux mibnija li ma humiex intiżi sabiex fuqhom jitla’ bini (sentenza tas‑17 ta’ Jannar 2013, Woningstichting Maasdriel,
C‑543/11
,
EU:C:2013:20
, punt
).
Hekk kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punt 59 tal-konklużjonijiet tiegħu, il-marġni ta’ diskrezzjoni tal-Istati Membri fid-definizzjoni tal-kunċett ta’ “art għall-iżvilupp” huwa wkoll limitat mill-portata tal-kunċett ta’ “bini”, iddefinit b’mod wiesa’ ħafna mil-leġiżlatur tal-Unjoni fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 12(2) tad-Direttiva 2006/112 bħala li jinkludi “kull struttura fissa ma’ jew fl-art”.
Barra minn hekk, l-Artikolu 135(1)(j) tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi eżenzjoni mill-VAT għall-benefiċċju ta’ provvisti ta’ bini, minbarra dawk imsemmija fl-Artikolu 12(1)(a) tagħha. Din l-aħħar dispożizzjoni tirreferi, min-naħa tagħha, għall-provvista ta’ bini jew parti minn bini u tal-art li jinsab fuqha, li seħħ qabel l-ewwel okkupazzjoni tiegħu.
Għalhekk, dawn id-dispożizzjonijiet, moqrija flimkien, jagħmlu distinzjoni bejn in-natura antika u n-natura ġdida ta’ bini, bil-bejgħ ta’ proprjetà immobbli antika mhux, bħala prinċipju, suġġetta għall-VAT (sentenza tas‑16 ta’ Novembru 2017, Kozuba Premium Selection,
C‑308/16
,
EU:C:2017:869
, punt
).
Ir-
ratio legis
ta’ dawn id-dispożizzjonijiet huwa l-assenza relattiva ta’ valur miżjud iġġenerat permezz tal-bejgħ ta’ bini antik. Fil-fatt, il-bejgħ ta’ bini wara l-ewwel kunsinna tiegħu lil konsumatur finali, li juri t-tmiem tal-proċess ta’ produzzjoni, ma jiġġenerax valur miżjud sinjifikattiv u għandu għalhekk, bħala prinċipju, jiġi eżentat (sentenza tas‑16 ta’ Novembru 2017, Kozuba Premium Selection,
C‑308/16
,
EU:C:2017:869
, punt
).
F’dan il-każ, la l-ewwel bejgħ tal-proprjetà immobbli inkwistjoni fil-kawża prinċipali u lanqas it-tieni bejgħ ma jidhru li żiedu l-valur ekonomiku ta’ din il-proprjetà, b’tali mod li dawn iż-żewġ tranżazzjonijiet ma ġġenerawx valur miżjud sinjifikattiv sabiex ikunu suġġetti għall-VAT, konformement mal-ġurisprudenza ċċitata fil-punti preċedenti ta’ din is-sentenza.
Jekk il-bejgħ ta’ maħżen operattiv b’mod sħiħ, bħal dak li huwa s-suġġett tal-bejgħ inkwistjoni fil-kawża prinċipali, seta’ jiġi kklassifikat bħala provvista ta’ art għall-bini u mhux ta’ kunsinna ta’ bini antik u tal-art li jinsab fuqha, abbażi biss tal-intenzjoni tal-partijiet fil-kuntratt ta’ bejgħ, dan ikun ta’ preġudizzju għall-prinċipji tad-Direttiva 2006/112 u jirriskja li jneħħi s-sustanza tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1(j) ta’ din id-direttiva.
Tali interpretazzjoni tmur kontra l-imsemmija dispożizzjoni. Fil-fatt, l-interpretazzjoni tat-termini użati sabiex jiġu ddefiniti l-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva 2006/112 għandha tkun konformi mal-għanijiet li huma jfittxu li jilħqu u josservaw ir-rekwiżiti tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT. Għalhekk, dawn it-termini ma jistgħux jiġu interpretati b’mod li jċaħħdu dawn l-eżenzjonijiet mill-effetti tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑16 ta’ Novembru 2017, Kozuba Premium Selection,
C‑308/16
,
EU:C:2017:869
, punti
u
).
Barra minn hekk, hekk kif jirriżulta mis-sentenzi tad‑19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed (
C‑461/08
,
EU:C:2009:722
), u tas-17 ta’ Jannar 2013, Woningstichting Maasdriel (
C‑543/11
,
EU:C:2013:20
), il-bejgħ ta’ proprjetà immobbli komposta minn art u minn bini li t-twaqqigħ tiegħu huwa previst huwa kkunsidrat bħala li jifforma tranżazzjoni unika li għandha bħala suġġett il-provvista ta’ art li ma hijiex mibnija u mhux dik ta’ bini u tal-art li fuqha huwa mibni li meta ċerti ċirkustanzi oġġettivi jkunu ssodisfatti, bħal, b’mod partikolari, dawk elenkati fil-punti 42 u 43 ta’ din is-sentenza, li juru li l-bejgħ huwa tant marbut mill-qrib mat-twaqqigħ tal-bini li d-diviżjoni tagħhom tkun ta’ natura artifiċjali.
Għaldaqstant, tranżazzjoni li tikkonsisti fil-provvista ta’ art li fuqha huwa diġà mibni bini li qed jopera b’mod sħiħ, bħal, minn naħa, il-bejgħ tal-proprjetà immobbli inkwistjoni fil-kawża prinċipali mill-port ta’ Odense lil KPC Herning u, min-naħa l-oħra, il-bejgħ mill-ġdid ta’ din il-proprjetà minn KPC Herning lil Boligforeningen Kristiansdal, li huma ekonomikament indipendenti u ma jifformawx, flimkien ma’ servizzi oħra, tranżazzjoni unika, ma jistax jiġi kklassifikat, b’riżerva għall-verifiki li għandhom isiru mill-qorti tar-rinviju, bħala bejgħ ta’ art għall-bini.
Mill-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti jirriżulta li r-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 12(1)(a) u (b), (2) u (3) kif ukoll l-Artikolu 135(1)(j) u (k) tad-Direttiva 2006/112 għandhom jiġu interpretati fis-sens li tranżazzjoni ta’ provvista ta’ art li hemm bini fuqha, fid-data ta’ din il-kunsinna, ma tistax tiġi kklassifikata bħala provvista ta’ “art għall-bini” meta din it-tranżazzjoni hija ekonomikament indipendenti minn provvisti oħra u flimkien ma’ din ma hijiex tranżazzjoni unika, anki jekk l-intenzjoni tal-partijiet kienet li l-bini jkun totalment jew parzjalment imwaqqa’ sabiex jinbena bini ġdid.
Fuq l-ispejjeż
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 12(1)(a) u (b), (2) u (3) kif ukoll l-Artikolu 135(1)(j) u (k) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandhom jiġu interpretati fis-sens li tranżazzjoni ta’ provvista ta’ art li hemm bini fuqha, fid-data ta’ din il-kunsinna, ma tistax tiġi kklassifikata bħala provvista ta’ “art għall-bini” meta din it-tranżazzjoni hija ekonomikament indipendenti minn provvisti oħra u flimkien ma’ din ma hijiex tranżazzjoni unika, anki jekk l-intenzjoni tal-partijiet kienet li l-bini jkun totalment jew parzjalment imwaqqa’ sabiex jinbena bini ġdid.

Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: id-Daniż.