CELEX: 62020CJ0398
Begäran om förhandsavgörande
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 90
Nedsättning av beskattningsunderlaget
Helt eller delvis utebliven betalning på grund av gäldenärens insolvens
Villkor i en nationell lagstiftning avseende rättelse av den utgående mervärdesskatten
Villkor enligt vilket den helt eller delvis obetalda fordran inte får ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregår konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget
Ej förenligt

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
Begäran har framställts i ett mål mellan ELVOSPOL s.r.o. (nedan kallat ELVOSPOL), ett bolag bildat enligt tjeckisk rätt, vid Odvolací finanční ředitelství (nämnden för omprövning i skatteärenden, Tjeckien) angående denna senares beslut att neka ELVOSPOL en rättelse av mervärdesskattebelopp.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Artikel 63 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.”
Artikel 73 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
Artikel 90 i direktivet har följande lydelse:
”1.   Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.
2.   Om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.”
Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”
Tjeckisk rätt
I 44 § zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (lag nr 235/2004 om mervärdesskatt), föreskrivs följande i punkt 1:
”En beskattningsbar person, som på grund av ett beskattningsbart tillhandahållande till en annan skattskyldig person är skyldig att deklarera skatten och vars fordran, som uppkommit senast 6 månader före domstolsavgörandet genom vilket insolvensen fastställdes, ännu inte har betalats (nedan kallad borgenären), har rätt att göra en rättelse av den utgående skatten på värdet av den fastställda fordran, om
a)
den beskattningsbara person mot vilken borgenären har denna fordran (nedan kallad gäldenären) är föremål för ett konkursförfarande och konkursdomstolen har beslutat att gäldenärens tillgångar ska likvideras,
b)
borgenären har anmält fordran i fråga senast inom den frist som fastställts i konkursdomstolens beslut, att fordran har fastställts och att den har beaktas i konkursförfarandet,
c)
borgenären och gäldenären inte är, och vid tidpunkten för fordrans uppkomst inte var,
1.
personer vars kapital är kopplat till varandra …,
2.
närstående personer, eller
3.
aktieägarna i samma bolag, om det är fråga om beskattningsbara personer,
d)
borgenären tillställt gäldenären det skattedokument som avses i artikel 46.1.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Den 29 november 2013 levererade ELVOSPOL varor till MPS Mont a.s. (nedan kallat Mont). Den 19 maj 2014 försatte en tjeckisk domstol Mont i konkurs och fastställde villkoren för bolagets likvidation.
Mot denna bakgrund gjorde klaganden i det nationella målet, i sin mervärdesskattedeklaration för maj 2015, och därefter i en kompletterande skattedeklaration, en rättelse av beskattningsunderlaget med stöd av 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen och anförde att Mont inte hade betalat fakturan för den utförda leveransen.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (Skattekontoret för regionen Sydmähren, Tjeckien) (nedan kallad skattemyndigheten) fann emellertid att den tolkning av 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen som klaganden i det nationella målet hade gjort var felaktig och att bolaget inte hade rätt att göra en rättelse av beskattningsunderlaget. Skattemyndigheten fattade därför, den 22 februari 2016, beslut om att fastställa mervärdesskattebeloppet utan att beakta begäran om rättelse.
Klaganden i det nationella målet begärde omprövning av detta beslut hos överprövningsnämnden för finansfrågor. Genom beslut av den 2 maj 2018 avslog den nämnda begäran om omprövning med motiveringen att klaganden i det nationella målet inte kunde ändra beskattningsunderlaget med stöd av 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, eftersom den obetalda fordran hade uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet rörande Mont.
Överprövningsnämnden för finansfrågor fann nämligen att 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen föreskriver flera villkor för att en rättelse av mervärdesskattebeloppet ska kunna göras. Ett av dessa villkor är att en obetald fordran inte får ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick det domstolsbeslut genom vilket gäldenärsbolaget försattes i konkurs. Den obetalda fordran som är aktuell i det nationella målet uppkom den 29 november 2013, det vill säga under den sexmånadersperiod som föregick domstolsavgörandet av den 19 maj 2014 varigenom Mont försattes i konkurs.
Klaganden i det nationella målet överklagade överprövningsnämndens beslut till Krajský soud v Brně (Regiondomstolen i Brno, Tjeckien), tillika den hänskjutande domstolen.
Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida en nationell bestämmelse, såsom 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, enligt vilken en rättelse av mervärdesskattebeloppet inte får göras om den obetalda fordran uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, strider mot artikel 90 i mervärdesskattedirektivet.
Den hänskjutande domstolen har härvidlag, med hänvisning till EU-domstolens praxis avseende artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, erinrat om att neutralitetsprincipen innebär att den mervärdesskatt som näringsidkaren, i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar, ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta denne, och att medlemsstaterna, även om de kan avvika från möjligheten att göra en rättelse av skatteunderlaget, inte helt får utesluta möjligheten att göra en sådan rättelse, eftersom detta skulle kunna åsidosätta principen om skatteneutralitet.
Mot bakgrund av denna praxis anser den hänskjutande domstolen att en sådan nationell bestämmelse som 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, enligt vilken rättelse av mervärdesskattebeloppet inte får ske om den obetalda fordran har uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, skulle kunna strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet.
Den hänskjutande domstolen är även osäker på om en sådan nationell bestämmelse skulle kunna omfattas av undantaget i artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende erinrat om att denna bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, enligt EU-domstolens praxis, grundar sig på tanken att utebliven betalning av ersättningen under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den berörda medlemsstaten kan vara svår att kontrollera eller vara endast tillfällig. Utövandet av denna möjlighet att införa undantag måste således vara berättigat med hänsyn till osäkerheten i fråga om betalningen av ersättningen och stå i proportion till detta syfte.
Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i huruvida en nationell bestämmelse, såsom 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, kan motiveras med stöd av artikel 273 i direktivet, enligt vilken medlemsstaterna får införa skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri. Den hänskjutande domstolen har erinrat om att det av EU-domstolens praxis följer att åtgärder som grundas på den sistnämnda bestämmelse ska begränsas till vad som är absolut nödvändigt och inte får tillämpas på ett sätt som äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet.
Den hänskjutande domstolen har dessutom preciserat att 44 § punkt 1 i mervärdesskattlagen, enligt ett beslut av Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien) av den 16 juli 2019, grundar sig på den ekonomiska hypotesen att ju närmare den period då en näringsidkare förhandlar om och sluter en transaktion med sin affärspartner ligger den tidpunkt då denne försätts i konkurs, desto lättare har näringsidkaren att på marknaden känna igen tecknen på denna konkurs. Enligt detta beslut är det föga troligt att en näringsidkare, som idkar handel med ett bolag som står inför en konkurs under de sex månader som föregår konkursen, inte, mot bakgrund av allmänna ekonomiska kunskaper, ser tecknen på denna nära förestående konkurs. Av denna anledning är det inte motiverat att ge näringsidkaren möjlighet att korrigera mervärdesskattebeloppet.
Den hänskjutande domstolen, som har understrukit att dessa skäl, som ligger till grund för antagandet av 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, inte grundar sig på tanken att utebliven betalning av ersättningen kan vara svår att kontrollera eller vara endast tillfällig, anser att syftet med dessa skäl inte är att förebygga bedrägeri. Den hänskjutande domstolen anser nämligen att mervärdesskattepliktiga transaktioner som genomförs med en ekonomisk aktör som skulle kunna uppvisa tecken på en nära förestående konkurs, inte i sig eller i princip är ohederliga eller genomförs i syfte att erhålla en oberättigad skattefördel.
Den hänskjutande domstolen anser följaktligen att en nationell bestämmelse, såsom 44 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, enligt vilken en rättelse av mervärdesskattebeloppet inte får göras om den obetalda fordran uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, inte kan rättfärdigas vare sig mot bakgrund av artikel 90.2 eller av artikel 273 i mervärdesskattedirektivet.
Mot denna bakgrund har Krajský soud v Brně (Regiondomstolen i Brno) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Strider en nationell lagstiftning mot syftet med artikel 90.1 och 90.2 i [mervärdesskattedirektivet], för det fall denna lagstiftning innehåller ett villkor som innebär att en beskattningsbar person som blivit skyldig att ta ut mervärdesskatt för en beskattningsbar tjänst som tillhandahållits en annan beskattningsbar person som endast delvis eller över huvud taget inte betalat för den tillhandahållna tjänsten, inte kan göra en rättelse av den utgående skatt som ska betalas för fordran om den uppkommit mindre än sex månader innan domstolen fattade ett konkursbeslut med avseende på den andra beskattningsbara personen?”
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 90 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse som villkorar en rättelse av mervärdesskattebeloppet med att en helt eller delvis obetald fordran inte får ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget.
Härvidlag föreskrivs det i artikel 90.1 i direktiv 2006/112 att vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, ska beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.
Enligt domstolens praxis tvingar denna bestämmelse medlemsstaterna att medge nedsättning av beskattningsunderlaget och följaktligen av det mervärdesskattebelopp som den beskattningsbara personen ska betala varje gång som denne inte har erhållit en del av eller hela vederlaget efter det att en transaktion har genomförts. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av det vederlag som faktiskt har erhållits. Följden av detta blir att skattemyndigheten inte kan uppbära ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har erhållit (dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – nedsättning av beskattningsunderlaget),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att medlemsstaterna, om betalningen helt eller delvis uteblir, får göra undantag från den skyldighet att sätta ned beskattningsunderlaget för mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 90.1 i direktivet.
Domstolen har preciserat att denna möjlighet att göra undantag, som är strikt begränsad till fall då betalningen helt eller delvis uteblir, är grundad på tanken att utebliven betalning från motparten under vissa omständigheter och på grund av rättsläget i den berörda medlemsstaten kan vara svår att kontrollera eller endast tillfällig (dom av den 11 juni 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Av detta följer att utövandet av denna möjlighet att införa undantag måste vara berättigat, så att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar för att använda sig av denna möjlighet inte hindrar att man uppnår det mål som eftersträvas med mervärdesskattedirektivet, nämligen att harmonisera skatterna. Av detta följer även att utövandet av möjligheten att införa undantag inte ska göra det möjligt för medlemsstaterna att helt enkelt utesluta nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid utebliven betalning (dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – nedsättning av beskattningsunderlaget),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen har i detta avseende slagit fast att denna möjlighet till undantag endast syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att skingra ovissheten som är förknippad med indrivningen av de belopp som ska betalas (dom av den 11 juni 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Denna osäkerhet kan, i enlighet med principen om skatteneutralitet, beaktas genom att den beskattningsbara personen mister rätten att sätta ned beskattningsunderlaget så länge det inte har visats att fordran är omöjlig att driva in. Den kan emellertid också beaktas genom att nedsättning beviljas så snart den beskattningsbara personen visar att skulden med rimlig sannolikhet inte kommer att betalas, utan att detta påverkar möjligheten att, efter förnyad bedömning, höja beskattningsunderlaget för det fall betalning trots allt sker (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 juli 2019, UniCredit Leasing,
C‑242/18
,
EU:C:2019:558
, punkt
och där angiven rättspraxis).
En rätt för medlemsstaterna att utesluta alla möjligheter till nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid slutgiltigt utebliven betalning skulle däremot strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet, av vilken det bland annat följer att den mervärdesskatt som näringsidkaren, i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar, ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta denne (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen har härvidlag slagit fast att en situation som kännetecknas av en slutgiltig minskning av gäldenärens skyldigheter gentemot sina borgenärer inte kan kvalificeras som ”utebliven betalning” i den mening som avses i artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet. I ett sådant fall måste en medlemsstat således tillåta nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt om den beskattningsbara personen kan visa att den fordran som han har på sin gäldenär är definitivt omöjlig att driva in (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juni 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall avser den ställda frågan fordringar som inte har betalats, som har uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende det aktuella gäldenärsbolaget, och som ännu inte har fastställts vara ”definitivt omöjliga att driva in”, i den mening som avses i den rättspraxis till vilken det hänvisas ovan i punkterna 30 och 32.
Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande att en sådan kvalificering beror på hur dessa fordringar kommer att behandlas i konkursförfarandet. Det råder således osäkerhet om indrivningen av de fordringar som uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, en osäkerhet som avser frågan om hur dessa fordringar kommer att behandlas inom ramen för nämnda konkursförfarande.
Det allmänna villkoret för en rättelse av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, att fordringar som inte har betalats inte får ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregår konkursbeslutet, kan emellertid inte – i avsaknad av objektiva uppgifter om det sammanhang i vilket fordringarna ingår – anses syfta till att undanröja den osäkerhet som är förknippad med indrivningen av dessa fordringar.
Detta villkor saknar nämligen samband med det sätt på vilket de ifrågavarande fordringarna faktiskt kommer att behandlas inom ramen för konkursförfarandet, eftersom det inte tar hänsyn till att vissa fordringar eventuellt kommer att kunna drivas in efter detta förfarande.
Tvärtom leder ett sådant villkor till att all nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt helt enkelt utesluts när fordringar som inte har betalats har uppkommit under den sexmånadersperiod som föregår konkursbeslutet avseende det ifrågavarande gäldenärsbolaget, även för det fall att dessa fordringar skulle komma att vara definitivt omöjliga att driva in efter konkursförfarandet. Ett sådant automatiskt avslag på ansökan om nedsättning strider nämligen mot principen om mervärdesskattens neutralitet, eftersom beskattningsunderlaget inte utgörs av det vederlag som faktiskt erhållits av den beskattningsbara borgenären, vilken i så fall skulle behöva bära skattebördan i stället för konsumenten.
Mot bakgrund av samtliga dessa skäl ska en nationell bestämmelse, såsom den som är aktuell i det nationella målet, inte anses genomföra den möjlighet som föreskrivs i artikel 90.2 i mervärdesskattedirektivet.
Den tjeckiska regeringens argument att en sådan bestämmelse syftar till att genomföra artikel 273 i mervärdesskattedirektivet kan inte heller godtas.
I detta avseende erinrar domstolen om att även om medlemsstaterna enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet får vidta åtgärder som begränsar den rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget som föreskrivs i artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet, ska dessa åtgärder vara avsedda att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och att förebygga bedrägeri.
Enligt domstolens praxis får sådana åtgärder emellertid i princip endast avvika från reglerna om beskattningsunderlag i den mån som detta är absolut nödvändigt för att uppnå detta särskilda syfte. Enligt domstolen ska de nämligen i minsta möjliga mån påverka syftena med och principerna i mervärdesskattedirektivet, och de får därför heller inte tillämpas på ett sådant sätt att de äventyrar mervärdesskattens neutralitet (dom av den 6 december 2018, Tratave,
C‑672/17
,
EU:C:2018:989
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Att utesluta möjligheten att få till stånd en rättelse av beskattningsunderlaget rörande en fordran som uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende det berörda gäldenärsbolaget kan inte anses utgöra en åtgärd som förebygger skatteundandragande eller som står i proportion till ett sådant syfte.
För det första kan inte den omständigheten, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, att en obetald fordran har uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, i avsaknad av ytterligare uppgifter, utgöra ett godtagbart underlag för en presumtion om att borgenären och gäldenären skulle ha handlat i syfte att begå skatteundandragande eller skatteflykt.
Att i en sådan situation utesluta alla möjligheter till nedsättning av beskattningsunderlaget, och i förekommande fall tvinga en borgenär, såsom klaganden i det nationella målet, att betala ett mervärdesskattebelopp som denne inte har erhållit inom ramen för den ekonomiska verksamheten, överskrider för det andra gränsen för vad som är absolut nödvändigt för att uppnå de mål som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet (dom av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – nedsättning av beskattningsunderlaget),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punkt
och där angiven rättspraxis).
En sådan nationell bestämmelse som den som är i fråga i det nationella målet kan inte heller anses syfta till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten.
Tvärtom leder tillämpningen av denna bestämmelse till att rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget systematiskt nekas i fråga om obetalda fordringar som uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, trots att vissa av dessa fordringar skulle kunna komma att vara definitivt omöjliga att driva in efter konkursförfarandet, vilket äventyrar mervärdesskattens neutralitet.
Mot bakgrund av det ovanstående ska frågan besvaras enligt följande. Artikel 90 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse som villkorar en rättelse av mervärdesskattebeloppet med att en helt eller delvis obetald fordran inte får ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, trots att det med hänseende till detta villkor inte är möjligt att utesluta att fordran slutligen kan komma att vara definitivt omöjlig att driva in.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:

Artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell bestämmelse som villkorar en rättelse av mervärdesskattebeloppet med att en helt eller delvis obetald fordran inte får ha uppkommit under den sexmånadersperiod som föregick konkursbeslutet avseende gäldenärsbolaget, trots att det med hänseende till detta villkor inte är möjligt att utesluta att fordran slutligen kan komma att vara definitivt omöjlig att driva in.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tjeckiska.