CELEX: 62018CJ0573
Řízení o předběžné otázce
Šestá směrnice 77/388/EHS
Článek 11 část A odst. 1 písm. a)
Základ daně
Dotace přímo vázaná na cenu
Nařízení (ES) č. 2200/96
Článek 11 odst. 1 a článek 15
Organizace zemědělských producentů, která zřídila provozní fond
Dodání uskutečněná organizací producentů vlastním členům za platby, které nepokrývají nákupní cenu v plné výši
Dodatečné financování z provozního fondu

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článku čl. 11 části A odst. 1 písm. a), jakož i článků 20 a 27 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst 1977, L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou sporů mezi společnostmi C GmbH & Co. KG a C-eG na jedné straně a Finanzamt Z (daňová správa Z, Německo, dále jen „daňová správa“) na straně druhé ve věci výměrů daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
Článek 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 2200/96 ze dne 28. října 1996 o společné organizaci trhu s ovocem a zeleninou (
Úř. věst. 1996, L 297, s. 1
; Zvl. vyd. 03/20, s. 55) stanoví:
„Pro účely tohoto nařízení se ‚organizací producentů‘ rozumí každá právnická osoba,
a)
která je založena z podnětu producentů těchto tříd produktů uvedených v čl. 1 odst. 2:
i)
ovoce a zeleniny;
[…]
c)
jejíž stanovy zavazují členy této organizace producentů zejména k tomu, že:
[…]
3.
prodávají svou veškerou produkci prostřednictvím organizace producentů.
[…]
5.
platit finanční příspěvky stanovené ve stanovách pro potřebu zřízení a doplňování provozního fondu stanoveného v článku 15;
[…]“
Článek 15 odst. 1 nařízení č. 2200/96 stanoví:
„Finanční podpora Společenství se poskytuje za podmínek stanovených v tomto článku organizacím producentů, které zřizují provozní fond.
Do tohoto fondu plynou finanční příspěvky vybírané od členů dotyčné organizace producentů na základě množství nebo hodnoty ovoce a zeleniny skutečně uvedených na trh a finanční podpora uvedená v prvním pododstavci.“
Článek 11 část A odst. 1 šesté směrnice stanoví:
„Základem daně je:
a)
při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby;
[…]“
Článek 20 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Původní odpočet se opraví postupy stanovenými členskými státy, zejména:
a)
je-li odpočet daně vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok;
[…]“
Článek 27 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Rada může jednomyslně na návrh Komise povolit kterémukoli členskému státu, aby zavedl zvláštní opatření odchylující se od ustanovení této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit postup vyměřování daně nebo zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Opatření zamýšlená ke zjednodušení postupu vybírání daně smějí ovlivnit výši daně splatné při konečné spotřebě nejvýše v zanedbatelném rozsahu.
[…]
5.   Členské státy, které k 1. lednu 1977 uplatňují zvláštní opatření toho druhu, který je uveden v odstavci 1, je mohou zachovat s podmínkou, že o tom do 1. ledna 1978 uvědomí Komisi a že v případě, kdy tyto odchylky mají za cíl zjednodušení postupu vyměřování daně, odpovídají zároveň požadavkům stanoveným v odstavci 1.“
Německé právo
Ustanovení § 1 odst. 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), ve znění použitelném na spory v původních řízeních (dále jen „UStG“), stanoví:
„Předmětem daně z přidané hodnoty jsou následující plnění:
1.
dodání zboží a jiná plnění za úplatu uskutečněná v tuzemsku podnikatelem v rámci jeho podnikatelské činnosti. […]
[…]“
Podle § 3 UStG:
„(1)   Dodání zboží poskytovaná podnikatelem jsou plnění, kterými podnikatel nebo jím pověřená třetí osoba umožní kupujícímu nebo jím pověřené třetí osobě nakládat se zbožím vlastním jménem (poskytnutí práva nakládat se zbožím).
[…]
(12)   O směnu se jedná v případě, že úplata za dodání zboží spočívá v dodání zboží. O plnění podobné směně se jedná v případě, že úplata za jiné plnění spočívá v dodání zboží nebo jiném plnění.“
Ustanovení § 10 UStG stanoví:
„Obrat se u dodání zboží a jiných plnění (§ 1 odst. 1 bod 1 první věta) stanoví […] podle úplaty. Úplatou se rozumí vše, co příjemce plnění vynaloží, aby toto plnění obdržel, a to po odpočtu daně z obratu. Součástí úplaty je také to, co podnikateli za plnění poskytne jiná osoba než příjemce plnění […]
(2)   […] Při směně (§ 3 odst. 12 první věta) [a] plnění podobných směně (§ 3 odst. 12 druhá věta) […] je za hodnotu každého plnění považována úplata za jiné plnění. Daň z obratu není součástí úhrady.
[…]
(4)   Obrat se stanoví:
1.
při dodání zboží […] podle kupní ceny s připočtením vedlejších nákladů za zboží nebo zboží stejného druhu nebo v případě chybějící kupní ceny podle vlastních nákladů, vždy v okamžiku plnění;
[…]
Daň z obratu není součástí vyměřovacího základu daně.
(5)   Ustanovení odstavce 4 se použije obdobně pro
1.
dodání zboží a jiná plnění, která právnické osoby soukromého práva nebo sdružení osob ve smyslu § 1 odst. 1 bod 1 až 5 Körperschaftssteuergesetz (zákon o korporační dani, dále jen „KStG“), sdružení osob bez právní subjektivity a družstva poskytnou v rámci svého podniku vlastníkům svých podílů, společníkům, členům, podílníkům nebo osobám jim blízkým, a osoby samostatně výdělečně činné osobám jim blízkým.
2.
[…] pokud je vyměřovací základ podle odstavce 4 vyšší než úplata ve smyslu odstavce 1.“
Ustanovení § 1 odst. 1 KStG stanoví:
„Neomezenou povinnost ke korporační dani mají právnické osoby, sdružení osob a majetkové podstaty, jejichž vedení nebo sídlo se nachází v tuzemsku:
[…]
5.
sdružení bez právní subjektivity, instituce, nadace a jiná účelová sdružení majetku podle soukromého práva;
[…]“
Spory v původním řízení a předběžné otázky
Žalobkyní v původním řízení ve věci C‑573/18 je společnost s právní formou „GmbH & Co. KG“. Tato společnost napadá opravné daňové výměry vydané za roky 2005 a 2006.
Žalobce v původním řízení ve věci C‑574/18 má právní formu registrovaného družstva („eingetragene Genossenschaft“ nebo „eG“), které vstoupilo do práv jiného registrovaného družstva. Toto družstvo napadá opravné daňové výměry vydané za roky 2002 a 2003.
Žalobci v původních řízeních byli během dotčených let velkoobchodníky s ovocem a zeleninou. Žalobci v původních řízeních prodávali ve svém postavení „organizace producentů“ ve smyslu článku 11 nařízení č. 2200/96 produkty vypěstované jejich členy.
V souladu s článkem 15 tohoto nařízení zřídil každý z žalobců v původních řízeních provozní fond. Tento fond je ve smyslu čl. 1 odst. 1 bodu 5 KStG účelovým sdružením majetku podle soukromého práva a z poloviny je financován příspěvky členů organizace producentů a z poloviny prostřednictvím finanční podpory Evropské unie. Zdroje uvedených fondů umožňují financovat investice do jednotlivých podniků členů organizace producentů.
Žalobci v původních řízeních za tímto účelem uzavírali s různými svými členy smlouvy o nabytí a užívání investičního majetku. Objednávky zboží, které byly předmětem těchto smluv, provedli žalobci v původních řízeních přímo u dodavatelů na začátku dodavatelského řetězce. Tito dodavatelé jim vystavovali faktury.
Následně žalobkyně v původním řízení ve věci C‑573/18 fakturovala dotyčným producentům v jednotlivých případech 50 % nebo 75 % svých nákladů na nabytí navýšených o DPH, přičemž zbývající náklady byly financovány z provozního fondu. Žalobce v původním řízení ve věci C‑574/18 fakturoval dotyčným producentům 50 % svých nákladů na nabytí navýšených o DPH, přičemž zbývající náklady byly financovány z provozního fondu.
Producenti byli povinni během stanovené doby užívání nabytého majetku dodávat své produkty žalobcům v původních řízeních za účelem jejich uvedení na trh a zaplatit příspěvek na prodej svých produktů, nazývaný „finanční příspěvek“ ve smyslu článku 15 nařízení č. 2200/96. Tento finanční příspěvek dosahoval v případě žalobkyně v původním řízení ve věci C‑573/18 výše 1,75 % prodejní ceny produktů a v případě žalobce v původním řízení ve věci C‑574/18 výše 3 % prodejní ceny produktů. Prostřednictvím těchto příspěvků byly financovány provozní fondy.
Po uplynutí doby vázanosti stanovené smlouvami o nabytí a užívání investičního majetku, převedli žalobci v původních řízeních na producenty svá spoluvlastnická práva k nabytému majetku bez jakéhokoliv protiplnění.
Žalobci v původních řízeních provedli během dotčených let odpočet daně zaplacené na vstupu v plné výši na základě faktur vydaných dodavateli a DPH odvedli výlučně z částek fakturovaných producentům. Žalobci v původním řízení nepovažovali částky vyplacené z provozních fondů za protiplnění za poskytnutí dotčeného majetku producentům v rozsahu, v němž pocházely z finanční podpory.
Po uskutečnění daňové kontroly u žalobců v původních řízeních měla daňová správa v opravných daňových výměrech za dotčené roky za to, že žalobci v původních řízeních poskytovali od okamžiku nabytí zboží různým producentům právo nakládat s tímto zbožím a uskutečnili tak dodání. Daňová správa měla za to, že finanční podpora z provozních fondů je jakožto skutečná dotace nezdanitelná, a tudíž uplatnila na plnění na výstupu uskutečněná žalobci v původních řízeních minimální základ daně stanovený v § 10 odst. 5 bodu 1 UStG ve spojení s tímto § 10 odst. 4 a měla za to, že kupní cena byla tvořena čistými částkami zaplacenými dodavatelům na začátku dodavatelského řetězce.
Finanzgericht (finanční soud, Německo) žaloby podané žalobci v původních řízeních proti uvedeným opravným daňovým výměrům zamítl. Nicméně, i když tento soud závěr daňové správy potvrdil, dospěl k tomuto výsledku na základě § 10 odst. 1 třetí věty UStG. Měl za to, že platby pocházející z provozních fondů musí být považovány za úplatu získanou od třetí osoby.
Žalobci v původních řízeních napadají rozsudky Finanzgericht (finanční soud) prostřednictvím opravných prostředků „
Revision
“, který podali u Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo).
Předkládající soud vychází ze zásady, že opravné daňové výměry, o které jde ve věci v původních řízeních, jsou zákonné, pokud musí být posuzovány výlučně s ohledem na německé právo. Nicméně si klade otázku, zda jsou normy vnitrostátního práva v souladu s unijním právem.
V této souvislosti má tento soud na jedné straně za to, že dodání zboží uskutečněná organizací producentů svým členům lze považovat za směnu s doplatkem, neboť členové se zavazují vedle proporcionální platby dodávat po určité období své produkty organizaci producentů. Na druhé straně má předkládající soud za to, že platby pocházející z provozního fondu lze považovat za dotaci přímo spojenou s cenou plnění, kterou je třeba zahrnout do základu daně.
Za těchto okolností se Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky, které jsou ve věcech C‑573/18 a C‑574/18 formulovány totožně:
„1)
Je nutné za okolností, jako jsou okolnosti projednávané věci, kdy organizace producentů ve smyslu čl. 11 odst. 1 a článku 15 nařízení [č. 2200/96] dodává svým členům zboží a platba členů za toto zboží nepokrývá kupní cenu, vycházet z toho:
a)
že se jedná o směnu s doplatkem, neboť producenti za toto plnění uzavřeli s organizací producentů smluvní závazek, že jí budou po období účelové vázanosti dodávat ovoce a zeleninu, a základem daně u tohoto plnění je tedy kupní cena investičního majetku zaplacená organizací producentů dodavatelům na začátku dodavatelského řetězce?
b)
že částka, kterou provozní fond skutečně platí organizaci producentů za dotčené plnění, je v plné výši ‚dotací přímo vázanou na cenu dodání zboží nebo poskytnutí služby‘ ve smyslu článku čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice […], základ daně tedy zahrnuje také finanční podporu ve smyslu článku 15 nařízení č. 2200/96, která byla provoznímu fondu vyplacena příslušným orgánem na základě operačního programu?
2)
Vyplyne-li z odpovědi na první otázku, že základem daně jsou pouze platby producentů, nikoliv však smluvně sjednaná dodání a finanční podpora: brání za okolností uvedených v první otázce čl. 11 část A odst. 1 písm. a) [šesté směrnice] zvláštnímu vnitrostátnímu opatření vycházejícímu z čl. 27 odst. 1 [šesté směrnice], jako je § 10 odst. 5 bod 1 UStG, podle něhož je vyměřovacím základem daně pro plnění poskytnutá producentům kupní cena investičního majetku, kterou organizace producentů zaplatila dodavatelům na začátku dodavatelského řetězce, neboť producenti jsou osoby blízké?
3)
V případě záporné odpovědi na druhou otázku: platí to také v případě, že producenti jsou oprávněni k plnému odpočtu daně na vstupu, neboť se na investiční majetek vztahuje oprava odpočtů daně na vstupu [článek 20 (šesté směrnice)]?“
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 4. října 2018 byly věci C‑573/18 a C‑574/18 spojeny pro účely písemné části řízení a rozsudku.
K předběžným otázkám
K první otázce
Pro účely odpovědi na první otázku je třeba na úvod podotknout, že jak vyplývá ze skutečností uvedených v předkládacích rozhodnutích, původ sporů v původních řízeních spočívá v okolnosti, že organizace producentů, o které jde ve věcech v původních řízeních, v přiznáních k DPH za dotyčná období nepovažovaly částky, které každá z těchto organizací obdržela jako dotaci z provozních fondů, za úplatu za dodání zboží producentům. Za těchto podmínek stačí určit, aby předkládající soud mohl tyto spory vyřešit, základ daně dotčených plnění s ohledem na obecné pravidlo uvedené v čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice.
V souladu s tímto pravidlem je základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby protiplnění skutečně získané osobou povinnou k dani „od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby“ (rozsudek ze dne 20. ledna 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C‑412/03
,
EU:C:2005:47
, bod
).
Vzhledem k tomu, že základ DPH zahrnuje za podmínek uvedených v čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice dotace vyplácené osobám povinným k dani, je účelem tohoto článku učinit předmětem DPH veškeré hodnoty zboží nebo poskytování služeb, a zabránit tak tomu, aby výplata dotace vedla k nižšímu výnosu daně (rozsudek ze dne 15. července 2004, Komise v. Německo,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, bod
).
Toto ustanovení se použije v souladu s jeho zněním v případě, že je dotace přímo vázaná na cenu předmětného plnění. Aby toto ustanovení mohlo být použito, musí být dotace nejdříve specificky vyplacena subjektu, aby dodal určité zboží nebo poskytl určitou službu. Pouze v takovém případě může být dotace považována za protiplnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, a je tedy zdanitelná (rozsudek ze dne 15. července 2004, Komise v. Německo,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, body
a
).
Mimoto je nutné ověřit, že kupující zboží nebo příjemce služby mají prospěch z dotace poskytnuté jejímu příjemci. Je totiž nezbytné, aby cena, kterou má kupující nebo příjemce zaplatit, byla snížena poměrně podle dotace poskytnuté prodávajícímu zboží nebo poskytovateli služby, přičemž tato dotace tedy představuje jeden z prvků stanovení ceny požadované prodávajícím zboží nebo poskytovatelem služby. Musí být tudíž ověřeno, zda skutečnost, že je dotace vyplacena prodávajícímu nebo poskytovateli, objektivně umožňuje tomuto prodávajícímu nebo poskytovateli zboží prodat nebo poskytnout službu za cenu nižší než za cenu, kterou by musel požadovat v případě, že by dotaci neobdržel (rozsudek ze dne 15. července 2004, Komise v. Německo,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, bod
a citovaná judikatura).
Mimoto protiplnění představované dotací musí být přinejmenším určitelné (rozsudek ze dne 15. července 2004, Komise v. Německo,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, bod
a citovaná judikatura).
Pojem „dotace přímo vázané na cenu“ ve smyslu čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice tedy zahrnuje pouze dotace, které představují celková nebo částečná protiplnění dodání zboží nebo poskytnutí služeb a které jsou vypláceny třetí osobou prodávajícímu nebo poskytovateli (rozsudek ze dne 15. července 2004, Komise v. Německo,
C‑144/02
,
EU:C:2004:444
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že cílem čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice je zohlednit protiplnění zaplacené za dodání zboží nebo poskytnutí služby takovým způsobem, který odráží skutečnou celkovou hodnotu dodání zboží nebo poskytnutí služby. Pro tyto účely zahrnuje toto ustanovení do základu daně jako protiplnění dotace spojené přímo s cenou těchto plnění.
V projednávané věci z předkládacích rozhodnutí vyplývá, že platby z provozních fondů byly vyplaceny organizacím producentům, o něž jde ve věcech v původních řízeních, za dodání investičního majetku a ve prospěch dotyčných producentů.
Organizace producentů, o něž jde ve věcech v původních řízeních, snížily cenu požadovanou od producentů jako protiplnění za dodání tohoto zboží o přesnou výši částek pocházejících z provozních fondů. Existuje tedy přímá souvislost mezi dodáním uvedeného zboží a skutečně obdrženým protiplněním. Tyto organizace producentů obdržely jako protiplnění za dodání téhož zboží jednak platbu od producentů a jednak platbu, která je jim vyplácena dotyčným provozním fondem na základě tohoto dodání. Platby z provozních fondů jsou tudíž prováděny výlučně pro účely dodání tohoto investičního majetku, a představují tedy platby přímo spojené s cenou.
Mimoto je třeba uvést, že platby z provozních fondů, o něž jde ve věci v původních řízeních, představují „dotace“ od „třetí strany“ ve smyslu čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice. Jak totiž uvedl předkládající soud, na jedné straně mají takové fondy právní způsobilost a na straně druhé nemůže dotyčná organizace producentů použít majetek těchto fondů pro osobní účely, neboť uvedené fondy jsou využívány výlučně pro účely financování operačních programů schválených příslušnými vnitrostátními orgány v souladu s článkem 15 nařízení č. 2200/96.
Nakonec je třeba uvést, že jak tvrdí německá vláda, výklad čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice, uvedený v bodech 35 až 38 tohoto rozsudku, zaručuje zachování daňové neutrality. Pokud by totiž producent nabyl zboží pro svůj podnik přímo od výrobce bez účasti organizace producentů, jejímž je členem, a bez platby z provozního fondu zřízeného touto organizací producentů, podléhalo by toto dodání v plném rozsahu DPH. Naproti tomu, pokud by se DPH z nákupu takového zboží snížila o část financovanou tímto provozním fondem, producent, který nabývá zboží prostřednictvím uvedené organizace producentů, by podléhal nižšímu zdanění, než je zdanění producenta, který nakupuje rovnocenné zboží bez její účasti. Jednalo by se tedy o rozdílné zacházení, které je v rozporu se zásadou daňové neutrality.
Z veškerých předcházejících úvah vyplývá, že je třeba na první otázku odpovědět, že čl. 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tomto smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věcí v původních řízeních, za kterých „organizace producentů“ ve smyslu článku 11 nařízení č. 2200/96 nakupuje zboží u dodavatelů na začátku dodavatelského řetězce, dodává toto zboží svým členům a obdrží od nich platbu, jež nepokrývá kupní cenu, je částka, kterou takový provozní fond, jako je fond stanovený v článku 15 tohoto nařízení, vyplatí této organizaci producentů za dodání tohoto zboží producentům, zahrnuta v protiplnění tohoto dodání a musí být považována za dotaci přímo spojenou s cenou tohoto plnění, vyplacenou třetí osobou.
Ke druhé a třetí otázce
S ohledem na odpověď na první otázku není třeba odpovídat na druhou a třetí otázku.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:

Článek 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí být vykládán v tomto smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věcí v původních řízeních, za kterých „organizace producentů“ ve smyslu článku 11 nařízení Rady (ES) č. 2200/96 ze dne 28. října 1996 o společné organizaci trhu s ovocem a zeleninou, nakupuje zboží u dodavatelů na začátku dodavatelského řetězce, dodává toto zboží svým členům a obdrží od nich platbu, jež nepokrývá kupní cenu, je částka, kterou takový provozní fond, jako je fond stanovený v článku 15 tohoto nařízení, zaplatí této organizaci producentům za dodání tohoto zboží producentům, zahrnuta v protiplnění tohoto dodání a musí být považována za dotaci přímo spojenou s cenou tohoto plnění, vyplacenou třetí osobou.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.