CELEX: 62016CJ0132
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Dane
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty
Smernica 2006/112/ES
Článok 26 ods. 1 písm. b) a články 168 a 176
Odpočítanie dane zaplatenej na vstupe
Služby spočívajúce vo výstavbe alebo rekonštrukcii nehnuteľnosti patriacej tretej osobe
Využívanie služieb treťou osobu a zdaniteľnou osobou
Bezodplatné poskytnutie služby tretej osobe
Zaúčtovanie nákladov vynaložených na poskytnuté služby ako prevádzkových nákladov zdaniteľnej osoby
Určenie existencie priamej a bezprostrednej súvislosti s hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 26 ods. 1 a článkov 168 a 176 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ – Sofija (riaditeľ Riaditeľstva „pre opravné prostriedky v daňovej oblasti a oblasti sociálneho zabezpečenia“, Sofia, Bulharsko) na jednej strane a „Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments“ EOOD (ďalej len „Iberdrola“) na druhej strane, ktorý sa týka dvoch rozhodnutí o dodatočnom vymáhaní dane určených tejto spoločnosti a práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe.
Právny rámec
Právo Únie
Článok 26 smernice 2006/112 stanovuje:
„1.   Za poskytovanie služieb za protihodnotu sa považujú tieto transakcie:
…
b)
poskytovanie služieb, ktoré bezodplatne uskutočňuje zdaniteľná osoba na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné účely ako účely jej podnikania.
2.   Členské štáty sa môžu odchýliť od ustanovení odseku 1 za predpokladu, že takáto odchýlka nepovedie k narušeniu hospodárskej súťaže.“
Článok 168 tejto smernice stanovuje:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a)
DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou;
…“
Článok 176 uvedenej smernice stanovuje:
„Rada na návrh Komisie jednomyseľne určuje, pri ktorých výdavkoch nevzniká právo na odpočítanie DPH. Právo odpočítať daň sa v žiadnom prípade nebude vzťahovať na výdavky, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov ako napríklad výdavky na luxusné predmety a služby, zábavu alebo reprezentáciu.
Do nadobudnutia účinnosti ustanovení uvedených v prvom pododseku si členské štáty môžu ponechať všetky výnimky, ktoré stanovovali ich vnútroštátne právne predpisy… alebo, v prípade členských štátov, ktoré pristúpili do Spoločenstva po tomto dátume, ku dňu ich pristúpenia.“
Bulharské právo
§ 68 Zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost (zákon o dani z pridanej hodnoty (
), DV č. 63 zo 4. augusta 2006) v znení uplatniteľnom na konanie vo veci samej (ďalej len „ZDDS“) v odseku 1 stanovuje:
„Odpočtom dane zaplatenej na vstupe je suma dane, ktorú registrovaná osoba má právo odpočítať od svojho daňového dlhu podľa tohto zákona za:
1.
tovary alebo služby, ktoré prijala, pri poskytnutí zdaniteľných plnení;
…“
Podľa § 69 ods. 1 ZDDS:
„Ak sa tovary a služby použijú na účely zdaniteľných plnení vykonaných zaregistrovanou zdaniteľnou osobou, táto osoba má právo odpočítať tieto sumy:
1.
DPH za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný dodávateľom, alebo za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté poskytovateľom, ak je táto osoba zároveň zdaniteľnou osobou zaregistrovanou podľa tohto zákona;
…“
§ 70 ZDDS stanovuje:
„1.   Napriek splneniu podmienok uvedených v § 69 alebo v § 74 právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe nevzniká, pokiaľ:
…
2.
sú tovary, ktoré sa majú dodať, alebo služby, ktoré sa majú poskytnúť, bezodplatné plnenia alebo sa použijú na iné ako hospodárske činnosti zdaniteľnej osoby;
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Obec Carevo (Bulharsko) získala ako objednávateľ diela stavebné povolenie na rekonštrukciu čerpacej stanice odpadových vôd, na ktorú sa malo napojiť letovisko umiestnené na území tejto obce.
Iberdrola je súkromný investor, ktorý kúpil niekoľko pozemkov v tomto letovisku s cieľom postaviť nehnuteľnosti, v ktorých sa má nachádzať približne 300 apartmánov určených na sezónne bývanie. Stavebné povolenia boli vydané aj na priestory na poskytovanie verejných služieb, parkovacie miesta a občiansku vybavenosť.
Iberdrola uzavrela s obcou Carevo zmluvu o rekonštrukcii čerpacej stanice prostredníctvom stavebných alebo rekonštrukčných prác na tejto stanici, ktoré objednala u tretej spoločnosti.
Po skončení prác sa mali nehnuteľnosti, ktoré Iberdrola plánovala v letovisku postaviť, napojiť na čerpaciu stanicu. Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko) uvádza znalecký posudok, podľa ktorého by bez tejto rekonštrukcie pripojenie nebolo možné, pretože existujúca kanalizácia nebola postačujúca.
Výdavky uvedené vo faktúre za rekonštrukciu čerpacej stanice boli zaúčtované v účtovníctve Iberdrola ako „náklady budúcich období“, teda ako výdavky na kúpu hmotného investičného majetku, a v súvahe za roky 2009 a 2010 boli vykázané ako zásoby. Znalec sa domnieva, že existuje určitá väzba medzi plneniami uvedenými vo faktúre a tovarmi a službami, ktoré Iberdrola má dodať po skončení výstavby nehnuteľností, na ktoré dostala stavebné povolenie.
Daňový orgán usudzoval, že Iberdrola nemohla odpočítať DPH zaplatenú na vstupe vo výške 147635 bulharských leva (BGN) (približne 74284 eur), a vydal rozhodnutie o dodatočnom vymáhaní dane a rozhodnutie o zmene dodatočného vymáhania dane.
Administrativen săd Sofija – grad (Správny súd Sofia, Bulharsko) však tieto rozhodnutia zrušil. Usudzoval, že obci Carevo sa plnenia spočívajúce v realizácii rekonštrukčných prác na čerpacej stanici poskytli bezodplatne. Skutočnosť, že plnenia sa poskytli bezodplatne, však podľa neho nie je dôvodom na uplatnenie § 70 ods. 1 bodu 2 ZDDS, pretože tieto práce budú využité na účely hospodárskej činnosti spoločnosti Iberdrola, konkrétne na napojenie čerpacej stanice na nehnuteľnosti, na ktorých výstavbu dostala stavebné povolenie. Podľa uvedeného súdu možno priznať právo na odpočítanie DPH za poskytnuté služby zaplatenej na vstupe len vtedy, keď sú výdavky vynaložené na tento účel zahrnuté vo všeobecných nákladoch zdaniteľnej osoby a tvoria podstatný prvok ceny týchto tovarov. Nie je podstatné to, že vykonané práce sa týkajú majetku, ktorý patrí obci.
Vnútroštátny súd uvádza dva rozsudky Súdneho dvora vydané vo veciach, ktorých základom bol tiež § 70 ods. 2 ZDDS, konkrétne rozsudky zo 16. februára 2012, Eon Aset Menidjmunt (
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
), a z 22. marca 2012, Klub (
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
). Poukazuje však na to, že tieto rozsudky viedli k protichodným výkladom zo strany vnútroštátnych súdov.
Podľa niektorých súdov okrem toho, že práce boli vykonané bezodplatne, aj skutočnosť, že dielo patrí do majetku obce, a teda nepatrí medzi aktíva spoločnosti, bráni odpočítaniu DPH zaplatenej na vstupe. Naopak, podľa názoru niektorých iných súdov zaúčtovanie výdavkov vynaložených na práce do všeobecných nákladov spoločnosti a použitie čerpacej stanice v rámci hospodárskej činnosti zakladajú právo na odpočítanie.
Okrem toho vnútroštátny súd uvádza, že podľa vnútroštátneho ustanovenia dotknutého vo veci samej samotná skutočnosť, že plnenie bolo poskytnuté bezodplatne, stačí na to, aby sa odmietlo uznať právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, a to bez ohľadu na to, či sa dotknuté služby použijú na účely hospodárskej činnosti príjemcu týchto služieb, alebo na iné účely. Uvedený súd však zdôrazňuje rozdiel v porovnaní s článkom 26 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112, ktorý podmieňuje právo na odpočítanie dvoma podmienkami, konkrétne, aby sa plnenie poskytlo bezodplatne a aby sa použilo na iné účely ako hospodársku činnosť podniku.
Za týchto podmienok Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni článok 26 ods. 1 písm. b), článok 168 písm. a) a článok 176 smernice… 2006/112 takému ustanoveniu vnútroštátneho práva, akým je § 70 ods. 1 bod 2 ZDDS, ktorý nepriznáva právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe pri poskytnutí služieb pozostávajúcich zo stavebných alebo rekonštrukčných prác v prípade nehnuteľnosti vo vlastníctve tretej osoby, ktoré sú použité tak príjemcom služieb, ako aj treťou osobou, a to z jediného dôvodu, že tretia osoba bezodplatne získa výsledky týchto služieb, pričom sa nezohľadňuje skutočnosť, že služby budú použité na účely hospodárskej činnosti zdaniteľného príjemcu služieb?
2.
Bráni článok 26 ods. 1 písm. b), článok 168 písm. a) a článok 176 smernice… 2006/112 takej daňovej praxi, ktorá spočíva v nepriznaní práva odpočítať DPH zaplatenú na vstupe pri poskytnutí služieb, hoci výdavky vynaložené na tieto služby sú zaúčtované v režijných nákladoch zdaniteľnej osoby, z jediného dôvodu, že boli vynaložené na výstavbu alebo rekonštrukciu nehnuteľnosti vo vlastníctve inej osoby, pričom sa nezohľadňuje skutočnosť, že túto nehnuteľnosť bude využívať aj príjemca poskytnutých služieb pozostávajúcich zo stavebných prác na účely svojej hospodárskej činnosti?“
O prejudiciálnych otázkach
V prvom rade treba uviesť, že spor vo veci samej a otázky, ktoré predložil vnútroštátny súd, sa týkajú rozsahu práva na odpočítanie stanoveného smernicou 2006/112, konkrétne jej článkom 168 písm. a).
V rozsahu, v akom sa položené otázky týkajú článku 176 smernice 2006/112, treba pripomenúť, že Súdny dvor už preskúmal tento článok v rámci vecí súvisiacich s § 70 ZDDS (rozsudky zo 16. februára 2012, Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
, body
až
, a z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, body
až
). Treba zdôrazniť, že aj keby tento § 70 ZDDS stanovoval výnimku z práva na odpočítanie existujúcu ku dňu pristúpenia Bulharskej republiky k Európskej únii, článok 176 umožňuje zachovať takú výnimku v platnosti, len pokiaľ nestanovuje všeobecné vylúčenie z režimu práva na odpočítanie stanoveného smernicou 2006/112, konkrétne jej článkom 168 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 23. apríla 2009, PARAT Automotive Cabrio,
C‑74/08
,
EU:C:2009:261
, bod
a citovanú judikatúru).
Pokiaľ ide o článok 26 smernice 2006/112, toto ustanovenie sa týka zdaniteľnej povahy niektorých plnení. V konaní vo veci samej sa pritom spor netýka prípadne zdaniteľného plnenia poskytnutého zdaniteľnou osobou tretej osobe a tomu zodpovedajúcej povinnosti zaplatiť DPH, ale práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, ktorou sú zaťažené výdavky, ktoré zdaniteľná osoba vynaložila na uskutočnenie tohto plnenia.
Prejednávanú vec preto netreba skúmať z hľadiska tohto článku 26.
V dôsledku toho treba usudzovať, že svojimi otázkami – ktoré treba preskúmať spoločne – sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 168 písm. a) smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za poskytnutie služieb spočívajúcich vo výstavbe alebo rekonštrukcii nehnuteľnosti, ktorej majiteľom je tretia osoba, ktorá nadobudne výsledok týchto poskytnutých služieb bezodplatne a využíva ich spolu so zdaniteľnou osobou na účely ich hospodárskych činností.
Pokiaľ ide o otázku, či právo na odpočítanie stanovené v článku 168 písm. a) smernice 2006/112 bráni takému ustanoveniu, ako je § 70 ZDDS, treba pripomenúť, že také právo je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. októbra 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
, a z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, bod
).
Systém odpočítania má totiž za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky pod podmienkou, že samy osebe v zásade podliehajú DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. októbra 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
, a z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, bod
).
Z článku 168 smernice 2006/112 vyplýva, že ak zdaniteľná osoba, ktorá koná ako taká osoba v čase nadobudnutia tovaru alebo služby, použije tento tovar alebo službu na účely svojich zdaniteľných plnení, má právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej za uvedený tovar alebo službu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. októbra 2015, Sveda,
C‑126/14
,
EU:C:2015:712
, bod
).
Podľa ustálenej judikatúry existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet je v zásade potrebná na priznanie práva na odpočet DPH zaplatenej na vstupe zdaniteľnej osobe a tiež na určenie rozsahu takéhoto práva. Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, ktorej podlieha nadobudnutie tovaru alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet (rozsudky z 29. októbra 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
, a z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, bod
).
Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. októbra 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
, a z 18. júla 2013, AES‑3C Maritza East 1,
C‑124/12
,
EU:C:2013:488
, bod
).
Keď naopak tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s plneniami oslobodenými od DPH alebo nepodliehajúcimi DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 29. októbra 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
).
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že v rámci uplatňovania kritéria priamej súvislosti prislúchajúceho daňovým orgánom a vnútroštátnym súdom prináleží týmto orgánom a súdom zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých došlo k predmetným plneniam, a prihliadať iba na plnenia, ktoré objektívne súvisia so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby. Existenciu takejto súvislosti je teda potrebné posúdiť vzhľadom na objektívny obsah dotknutého plnenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. októbra 2015, Sveda,
C‑126/14
,
EU:C:2015:712
, bod
).
S cieľom odpovedať na otázku, či za okolností, aké existujú vo veci samej, má Iberdrola právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za rekonštrukciu čerpacej stanice odpadových vôd, tak treba určiť, či existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi touto rekonštrukciou a zdaniteľným plnením na výstupe uskutočneným zo strany Iberdrola alebo jej hospodárskou činnosťou.
Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že bez rekonštrukcie tejto čerpacej stanice by na ňu nebolo možné napojiť nehnuteľnosti, ktoré Iberdrola plánovala postaviť, takže táto rekonštrukcia bola nevyhnutná na realizáciu predmetného projektu, pričom bez nej by Iberdrola nemohla uskutočňovať svoju hospodársku činnosť.
Na základe týchto skutočností pravdepodobne možno preukázať priamu a bezprostrednú súvislosť medzi rekonštrukciou čerpacej stanice odpadových vôd patriacej obci Carevo a zdaniteľným plnením na výstupe uskutočneným zo strany Iberdrola, pretože sa zdá, že uvedená služba sa poskytla s cieľom umožniť tejto spoločnosti zrealizovať projekt výstavby dotknutý vo veci samej.
Skutočnosť, že obec Carevo má takisto prospech z tejto služby, nemôže odôvodniť, že s ňou súvisiace právo na odpočítanie by sa spoločnosti Iberdrola zamietlo, pokiaľ by sa preukázala existencia takej priamej a bezprostrednej súvislosti, čo však musí preveriť vnútroštátny súd.
V tejto súvislosti bude treba vziať do úvahy skutočnosť, že služba dotknutá vo veci samej, spočívajúca v rekonštrukcii uskutočnenej na vstupe, je podstatným prvkom ceny zdaniteľného plnenia, ktoré Iberdrola uskutočnila na výstupe.
V dôsledku uvedených skutočností prináleží vnútroštátnemu súdu súčasne preskúmať, či sa táto služba obmedzovala len na to, čo bolo nevyhnutné na zabezpečenie pripojenia nehnuteľností postavených spoločnosťou Iberdrola k čerpacej stanici odpadových vôd dotknutej vo veci samej, alebo či táto služba išla nad rámec toho, čo bolo nevyhnutné na uvedený účel.
V prvom prípade by bolo namieste uznať právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, ktorá zaťažila celkové výdavky vynaložené na rekonštrukciu čerpacej stanice, pretože tieto výdavky by sa mohli považovať za priamo a bezprostredne súvisiace s hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.
Naopak, ak by rekonštrukčné práce na tejto čerpacej stanici išli nad rámec toho, čo by si vyžadovali nehnuteľnosti postavené spoločnosťou Iberdrola, existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi touto službou a zdaniteľným plnením uskutočneným spoločnosťou Iberdrola na výstupe, spočívajúcim vo výstavbe týchto nehnuteľností, by bola čiastočne narušená, a právo na odpočítanie by sa tak mohlo Iberdrole priznať len v súvislosti s DPH zaplatenou na vstupe, ktorá zaťažila časť výdavkov na rekonštrukciu čerpacej stanice odpadových vôd dotknutú vo veci samej, ktorá je objektívne nevyhnutná na to, aby Iberdrola mohla uskutočniť svoje zdaniteľné plnenia.
Za týchto okolností treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 168 písm. a) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za poskytnutie služieb spočívajúcich vo výstavbe alebo rekonštrukcii nehnuteľnosti, ktorej majiteľom je tretia osoba, ktorá nadobudne výsledok týchto poskytnutých služieb bezodplatne a využíva ich spolu so zdaniteľnou osobou na účely svojej hospodárskej činnosti, pokiaľ tieto služby nejdú nad rámec toho, čo je potrebné na to, aby zdaniteľná osoba uskutočnila svoje zdaniteľné plnenia na výstupe, a pokiaľ sú náklady na ne zahrnuté do ceny týchto plnení.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za poskytnutie služieb spočívajúcich vo výstavbe alebo rekonštrukcii nehnuteľnosti, ktorej majiteľom je tretia osoba, ktorá nadobudne výsledok týchto poskytnutých služieb bezodplatne a využíva ich spolu so zdaniteľnou osobou na účely svojej hospodárskej činnosti, pokiaľ tieto služby nejdú nad rámec toho, čo je potrebné na to, aby zdaniteľná osoba uskutočnila svoje zdaniteľné plnenia na výstupe, a pokiaľ sú náklady na ne zahrnuté do ceny týchto plnení.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: bulharčina.
(
)	V súlade s prekladom návrhu na začatie prejudiciálneho konania.