CELEX: 62020CJ0696
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 41
Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών
Τόπος
Αλυσίδα διαδοχικών πράξεων
Εσφαλμένος χαρακτηρισμός μέρους των πράξεων
Αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας B. και του Dyrektor Izby Skarbowej w W. (διευθυντή της υπηρεσίας φορολογικού ελέγχου του W., Πολωνία), σχετικά με τον καθορισμό του ποσού επιστροφής της διαφοράς του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για τον μήνα Απρίλιο του 2012.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 2 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«1.   Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
i)
από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή […],
[…]
[…]».
Το άρθρο 20, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»
Το άρθρο 40 της ως άνω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.»
Το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i), θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40.
Αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.»
Το πολωνικό δίκαιο
Κατά το άρθρο 25 του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. 2004, αριθ. 54, θέση 535, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ):
«1.   Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς.
2.   Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, σε περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών που διαλαμβάνεται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, γνωστοποίησε στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του χορηγήθηκε για σκοπούς ενδοκοινοτικών πράξεων από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο βρίσκονται τα αγαθά κατά την άφιξη της αποστολής ή μεταφοράς, η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε και στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους, εκτός εάν ο αποκτών αποδείξει ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών:
1)
έχει φορολογηθεί εντός του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς τους, ή
2)
θεωρείται ότι έχει φορολογηθεί εντός του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς τους, λόγω της εφαρμογής της απλουστευμένης διαδικασίας για τις ενδοκοινοτικές τριμερείς πράξεις του κεφαλαίου XII.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η B. είναι εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, της οποίας οι δραστηριότητες υπόκεινται σε ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος μέλος. Κατά τον Απρίλιο του 2012, επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο, η εταιρία αυτή ήταν επίσης εγγεγραμμένη στο μητρώο ΦΠΑ στην Πολωνία.
Κατά την περίοδο αυτή, η B. συμμετείχε σε αλυσίδα πράξεων που αφορούσαν τα ίδια αγαθά, στις οποίες συμμετείχαν τρεις τουλάχιστον επιχειρήσεις. Τα αγαθά μεταφέρθηκαν απευθείας από την πρώτη επιχείρηση της αλυσίδας, η οποία βρίσκεται σε ένα κράτος μέλος, στην τελευταία επιχείρηση της αλυσίδας αυτής, η οποία βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Η Β. ενήργησε ως μεσάζων μεταξύ του προμηθευτή και του παραλήπτη.
Ειδικότερα, η B. αγόρασε αγαθά από την εδρεύουσα στην Πολωνία εταιρία BOP, δηλώνοντας τον πολωνικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Οι παραδόσεις από την BOP στη B. χαρακτηρίστηκαν ως εγχώριες παραδόσεις και εφαρμόστηκε επ’ αυτών συντελεστής ΦΠΑ 23 % που αφορά το είδος αυτό παραδόσεων. Αντιθέτως, η B. θεώρησε τις οικείες παραδόσεις προς τους πελάτες της σε άλλα κράτη μέλη ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, υποκείμενες σε συντελεστή ΦΠΑ 0 % στην Πολωνία, πράγμα που είχε ως αποτέλεσμα επιστροφή φόρου προς όφελός της.
Με απόφαση της 11ης Ιουνίου 2015, ο Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (διευθυντής της υπηρεσίας φορολογικού ελέγχου, Πολωνία, στο εξής: φορολογική αρχή) έκρινε ότι η Β. υπέπεσε σε σφάλμα κατά τον χαρακτηρισμό των παραδόσεων που αποτελούσαν μέρος της αλυσίδας πράξεων και ότι το σφάλμα αυτό είχε ως αποτέλεσμα να μειωθεί το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Ειδικότερα, κατά τη φορολογική αρχή, η μεταφορά των επίμαχων εμπορευμάτων έπρεπε να καταλογιστεί στην παράδοση μεταξύ BOP και Β., η οποία είχε ως εκ τούτου χαρακτήρα ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών όσον αφορά την ΒΟP και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών όσον αφορά τη B.
Συνεπώς, η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι παραδόσεις των επίμαχων αγαθών από τη B. προς αντισυμβαλλομένους εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη δεν υπάγονταν στο καθεστώς των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών και ότι οι παραδόσεις αυτές έπρεπε να φορολογηθούν ως παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν στο εσωτερικό των κρατών μελών άφιξης των αγαθών.
Όσον αφορά τις παραδόσεις της BOP προς τη B., η φορολογική αρχή έκρινε ότι η B. όφειλε να είχε εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ των κρατών μελών άφιξης των επίμαχων αγαθών και να φορολογήσει εκεί τις εν λόγω παραδόσεις ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών. Επιπλέον, η αρχή αυτή έκρινε ότι η B., εφόσον είχε δηλώσει τον πολωνικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο πλαίσιο των ως άνω παραδόσεων, ο οποίος ήταν ο αριθμός που είχε χορηγηθεί από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης των μεταφερόμενων αγαθών, όφειλε, σύμφωνα με το άρθρο 25, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ, να χρεώσει τον ΦΠΑ και στην Πολωνία. Εξάλλου, δεδομένου ότι η BOP είχε εκδώσει τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν εσφαλμένο ποσό ΦΠΑ, ήταν υποχρεωμένη να χρεώσει ΦΠΑ με συντελεστή 23 %, το δε δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των τιμολογίων αυτών δεν έγινε δεκτό για τη B. Κατά συνέπεια, η B. επιβαρύνθηκε πράγματι με ΦΠΑ ύψους 46 %.
Με απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2015, ο Dyrektor Izby Skarbowej (διευθυντής φορολογικής διοίκησης) ακύρωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής της 11ης Ιουνίου 2015 και αύξησε το επιστρεφόμενο ποσό της διαφοράς φόρου που επρόκειτο να καταβληθεί στη B. για τον μήνα Απρίλιο του 2012, ενώ συμμερίστηκε όλες τις κρίσιμες πραγματικές και νομικές διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής.
Η B. άσκησε προσφυγή κατά της απόφασης της 11ης Σεπτεμβρίου 2015 ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου περιφέρειας Βαρσοβίας, Πολωνία), η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη, με απόφαση της 16ης Μαΐου 2017.
Το δικαστήριο αυτό επιβεβαίωσε την εφαρμογή στην περίπτωση της B. του άρθρου 25, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι η εταιρία αυτή, ως υποκείμενη στον φόρο η οποία πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και έχει δηλώσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ διαφορετικό από εκείνον που χορήγησε το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου ολοκληρώθηκε η μεταφορά των αγαθών, δημιούργησε δύο τόπους απόκτησης των αγαθών, ο πρώτος εκ των οποίων βρίσκεται στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών και ο δεύτερος στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με το οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την εν λόγω απόκτηση (στο εξής: κράτος μέλος εγγραφής). Στο μέτρο που η B. δεν απέδειξε ότι η ίδια είχε φορολογηθεί για την απόκτηση των επίμαχων αγαθών στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς, η ενδοκοινοτική απόκτηση των αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στην Πολωνία, τούτο δε μολονότι διαπιστώθηκε ότι οι αποκτώντες τα αγαθά από τη B. είχαν αποδείξει ότι τα αγαθά είχαν αποκτηθεί στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς και ότι δεν υπήρχε απώλεια ΦΠΑ.
Η B. άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), αιτούντος δικαστηρίου, κατά της απόφασης της 16ης Μαΐου 2017.
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, εν προκειμένω, οι παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της αλυσίδας διαδοχικών πράξεων υπήχθησαν στον ΦΠΑ και ότι ο φόρος αυτός καταβλήθηκε σε κάθε στάδιο της αλυσίδας. Εκτιμά ότι οι πολωνικές φορολογικές αρχές ορθώς έκριναν ότι η B. έσφαλε κατά τον χαρακτηρισμό των διαφόρων επίμαχων παραδόσεων και ότι τα σφάλματα αυτά είχαν ως αποτέλεσμα την εφαρμογή του άρθρου 25, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, ήτοι της διάταξης με την οποία μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ.
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την εφαρμογή του άρθρου 25, παράγραφος 2, από τη φορολογική αρχή. Σύμφωνα με την ερμηνεία της διάταξης αυτής από τη φορολογική αρχή, κανένας διορθωτικός μηχανισμός δεν εφαρμόζεται για να ληφθεί υπόψη το ότι τα παραδοθέντα αγαθά φορολογήθηκαν και στο κράτος μέλος εγγραφής και στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών, σε περίπτωση που η απόκτηση αγαθών στο κράτος μέλος άφιξης δεν φορολογήθηκε από την ίδια τη Β. αλλά από τους πελάτες της. Υπενθυμίζει επ’ αυτού ότι το άρθρο 41, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει διορθωτικό μηχανισμό για την αποφυγή περιπτώσεων διπλής φορολογίας και ότι σκοπός του άρθρου 41 είναι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Οι δραστηριότητες όμως της B. και των αντισυμβαλλομένων της δεν συνιστούν ούτε απάτη ούτε κατάχρηση. Το γεγονός ότι οι αρχές που διεξάγουν τη διαδικασία δεν έχουν την αρμοδιότητα να ελέγχουν το σύνολο της αλυσίδας παραδόσεων έχει ως αποτέλεσμα την παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ καθώς και της αρχής της αναλογικότητας.
Ως εκ τούτου, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ υπό το πρίσμα των ως άνω αρχών, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθενται το άρθρο 41 της [οδηγίας ΦΠΑ] καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας στην εφαρμογή, σε περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, εθνικής διάταξης όπως το άρθρο 25, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ σε πράξη ενδοκοινοτικής απόκτησης από τον υποκείμενο στον φόρο
–
εάν η απόκτηση αυτή φορολογήθηκε ήδη εντός του κράτους μέλους άφιξης της αποστολής από τους αποκτώντες τα αγαθά από τον συγκεκριμένο υποκείμενο στον φόρο,
–
σε περίπτωση κατά την οποία διαπιστώνεται ότι οι πράξεις του υποκειμένου στον φόρο δεν συνδέονταν με φοροδιαφυγή, αλλά αποτελούσαν αποτέλεσμα εσφαλμένου χαρακτηρισμού των παραδόσεων σε αλυσιδωτές πράξεις, η δε εκ μέρους του μνεία πολωνικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ πραγματοποιήθηκε για σκοπούς εθνικής και όχι ενδοκοινοτικής παράδοσης;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όσον αφορά περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, υπό τις οποίες πράξεις που αποτελούν αλυσίδα δύο διαδοχικών παραδόσεων είχαν ως αποτέλεσμα μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, κατά πάγια νομολογία, η ενδοκοινοτική μεταφορά μπορεί να καταλογιστεί μόνον σε μία από τις δύο παραδόσεις η οποία είναι και η μόνη απαλλασσόμενη, στο κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών, ως ενδοκοινοτική παράδοση. Προκειμένου να καθοριστεί ποια από τις δύο παραδόσεις είναι εκείνη στην οποία πρέπει να καταλογιστεί η μεταφορά, απαιτείται σφαιρική εκτίμηση όλων των ιδιαίτερων περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas,
C‑386/16
,
EU:C:2017:599
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η B. υποστηρίζει ότι ορθώς η πρώτη και η δεύτερη παράδοση της επίμαχης στην κύρια δίκη αλυσίδας πράξεων χαρακτηρίστηκαν, αντιστοίχως, ως εγχώρια παράδοση και ως ενδοκοινοτική παράδοση, δεδομένου ότι η μεταφορά έπρεπε να καταλογιστεί στη δεύτερη παράδοση της αλυσίδας.
Σημειώνεται συναφώς ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το οποίο στηρίζεται σε σαφή διάκριση των αρμοδιοτήτων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, μόνον ο εθνικός δικαστής μπορεί να διαπιστώσει και να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και να καθορίσει το ακριβές περιεχόμενο των εθνικών νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων. Το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας ή του κύρους διατάξεων του δικαίου της Ένωσης αποκλειστικώς και μόνον βάσει της πραγματικής και νομικής κατάστασης που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, χωρίς να μπορεί να αμφισβητήσει ή να ελέγξει την ακρίβειά της (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Real Vida Seguros,
C‑449/20
,
EU:C:2021:721
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα, βάσει των πραγματικών της διαπιστώσεων, ότι η μεταφορά έπρεπε να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση της επίμαχης στην κύρια δίκη αλυσίδας και ότι, ως εκ τούτου, η παράδοση έπρεπε να χαρακτηριστεί ως ενδοκοινοτική, ενώ η δεύτερη παράδοση της αλυσίδας έπρεπε να χαρακτηριστεί ως εγχώρια παράδοση, πραγματοποιούμενη στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς.
Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο δεν αμφισβητεί τις ως άνω πραγματικές διαπιστώσεις, ούτε και τον νομικό χαρακτηρισμό της πρώτης και της δεύτερης παράδοσης της επίμαχης στην κύρια δίκη αλυσίδας, η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί με βάση τα στοιχεία που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής, κατά τα οποία η πρώτη παράδοση της αλυσίδας είχε χαρακτήρα ενδοκοινοτικής παράδοσης όσον αφορά την BOP και χαρακτήρα ενδοκοινοτικής απόκτησης όσον αφορά τη B.
Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι με το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους, βάσει της οποίας ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, σε περίπτωση που η απόκτηση η οποία αποτελεί την πρώτη πράξη μιας αλυσίδας διαδοχικών πράξεων, χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως ως εγχώρια πράξη από τους εμπλεκόμενους υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι δήλωσαν για τον σκοπό αυτόν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που τους χορήγησε το ως άνω κράτος μέλος, και η επόμενη πράξη, η οποία χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως ως ενδοκοινοτική πράξη, υπoβλήθηκε σε ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών από τους αποκτώντες στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να εξεταστούν διαδοχικά τα ακόλουθα τρία στοιχεία τα οποία σχετίζονται με το ότι, εν προκειμένω, η φορολογική αρχή επικαλείται τον κανόνα που προβλέπεται στο άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ και εφαρμόζεται στο εθνικό δίκαιο με το άρθρο 25, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, κατόπιν του αναχαρακτηρισμού από την ίδια ως ενδοκοινοτικής παράδοσης μιας παράδοσης που είχε χαρακτηρισθεί αρχικώς ως εγχώρια παράδοση και αποτελεί το πρώτο στάδιο μιας αλυσίδας διαδοχικών πράξεων.
Καταρχάς, πρέπει να καθοριστεί αν το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ εφαρμόζεται όταν το κράτος μέλος που στηρίζεται στη διάταξη αυτή για να υποβάλει σε ΦΠΑ ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, ως κράτος μέλος εγγραφής, είναι το κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών.
Εν συνεχεία, για την ερμηνεία του άρθρου 41, πρέπει να εξεταστούν οι συνέπειες, για την επίμαχη φορολόγηση, της υπαγωγής των αγαθών στον ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους άφιξης της μεταφοράς, από τους αντίστοιχους αποκτώντες των αγαθών, κατά τη δεύτερη παράδοση που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο της επίμαχης αλυσίδας διαδοχικών πράξεων.
Τέλος, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι, κατά την απόφαση περί παραπομπής, παρά τον εκ μέρους της φορολογικής αρχής επαναχαρακτηρισμό, ο υποκείμενος στον φόρο που έχει την ιδιότητα του πωλητή κατά την πρώτη παράδοση της επίμαχης αλυσίδας διαδοχικών πράξεων, ήτοι η BOP, εξακολουθεί να υποχρεούται να χρεώνει ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή, ενώ ο αγοραστής, ήτοι η B., δεν μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 40 της οδηγίας ΦΠΑ, ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών προς τον αποκτώντα.
Εντούτοις, όταν ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης των αγαθών θεωρείται, σύμφωνα με το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους εγγραφής.
Το άρθρο 41, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προσθέτει ότι αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογήν του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος εγγραφής.
Υπενθυμίζεται επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία ορισμένης διάταξης του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αυτή αποτελεί μέρος (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2019, Tecnoservice Int.,
C‑245/18
,
EU:C:2019:242
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά το ζήτημα αν το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ εφαρμόζεται σε περίπτωση που το κράτος μέλος που στηρίζεται στη διάταξη αυτή, ως κράτος μέλος εγγραφής, είναι το κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών, επισημαίνεται, πρώτον, ότι η περίπτωση αυτή καλύπτεται από το γράμμα του άρθρου 41.
Δεύτερον, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ, η Β. υποστηρίζει ότι μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας, προϋποθέτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει ενεργήσει με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 20 της οδηγίας ΦΠΑ, ως «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» νοείται η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
Όπως όμως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών του, από το άρθρο 20 της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να συναχθεί ότι ο ορισμός του ενδοκοινοτικού ή μη χαρακτήρα μιας πράξης εξαρτάται από τη χρήση συγκεκριμένου αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Επομένως, το γεγονός ότι, εν προκειμένω, η B. χρησιμοποίησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του κράτους μέλους αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών δεν αποκλείει, αυτό καθεαυτό, τον ενδοκοινοτικό χαρακτήρα της πράξης και τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ.
Στο πλαίσιο αυτό, είναι αλυσιτελής η επιχειρηματολογία της B. σχετικά με το άρθρο 138, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (
ΕΕ 2018, L 311, σ. 3
), το οποίο προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της αντίστοιχης επικράτειάς τους αλλά εντός της Ένωσης, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίους πραγματοποιείται η παράδοση διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και έχει γνωστοποιήσει αυτό τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στον προμηθευτή.
Πράγματι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 138 παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, η εκ μέρους του αποκτώντος χρήση αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντος από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών πρέπει να θεωρηθεί ως πρόσθετη ουσιαστική προϋπόθεση από την οποία εξαρτάται η απαλλαγή σε περίπτωση ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών, εντούτοις, εν πάση περιπτώσει, η διάταξη αυτή η οποία θεσπίστηκε με την οδηγία 2018/1910 δεν εφαρμόζεται ratione temporis στα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης.
Τρίτον, όσον αφορά τους σκοπούς που επιδιώκει το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διάταξη αυτή αποβλέπει, αφενός, στη εξασφάλιση της υπαγωγής σε φόρο της επίμαχης ενδοκοινοτικής απόκτησης και, αφετέρου, στην αποφυγή της διπλής φορολογίας για την ίδια απόκτηση (απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading,
C‑536/08 και C‑539/08
,
EU:C:2010:217
, σκέψη
).
Οι δύο αυτοί σκοποί όμως μπορούν στην πράξη να επιδιώκονται από το κράτος μέλος εγγραφής, όταν το ίδιο είναι και το κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών.
Ως εκ τούτου, το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ εφαρμόζεται σε περίπτωση που το κράτος μέλος που στηρίζεται στη διάταξη αυτή για να υποβάλει σε ΦΠΑ μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, ως κράτος μέλος εγγραφής, είναι το κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών.
Όσον αφορά το δεύτερο στοιχείο, το οποίο εκτίθεται στη σκέψη 29 της παρούσας απόφασης, ήτοι την υπαγωγή στον ΦΠΑ της απόκτησης που χαρακτηρίσθηκε αρχικώς ως ενδοκοινοτική στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών, υπενθυμίζεται ότι, κατά το πρώτο εδάφιο του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ, ο κανόνας σχετικά με τον τόπο ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που προβλέπει η διάταξη αυτή είναι κρίσιμος μόνο στο μέτρο που ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση αυτή υποβλήθηκε σε ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 40 της οδηγίας.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, στο πλαίσιο αυτό, ως προς τις συνέπειες της επιβολής ΦΠΑ από τους αντίστοιχους αποκτώντες, εντός του κράτους μέλους άφιξης της μεταφοράς των αγαθών, της δεύτερης παράδοσης της αλυσίδας των επίμαχων διαδοχικών πράξεων, ήτοι εκείνης η οποία εσφαλμένως χαρακτηρίστηκε ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
Συναφώς, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 73 των προτάσεών του, ο «αποκτών», κατά το άρθρο 41, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι εκείνος που πραγματοποίησε την «ενδοκοινοτική απόκτηση» αγαθών, της οποίας ο τόπος, κατά τη διάταξη αυτή, θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους εγγραφής.
Δεδομένου δε ότι η διαδικασία της κύριας δίκης αφορά τη φορολόγηση της πρώτης παράδοσης της επίμαχης των επίμαχων διαδοχικών πράξεων, έπεται ότι η Β. πρέπει να θεωρηθεί ως «αποκτών», κατά την έννοια της ως άνω διάταξης. Αντιθέτως, ο φόρος που καταβάλλουν οι πελάτες της B. κατά τη δεύτερη παράδοση της ίδιας αλυσίδας αφορά διαφορετική πράξη.
Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι οι πελάτες της B. υπέβαλαν σε ΦΠΑ τις αποκτήσεις αγαθών οι οποίες εσφαλμένως χαρακτηρίστηκαν ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών δεν ασκεί επιρροή στην εκτίμηση της εφαρμογής του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ.
Εντούτοις, προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, πρέπει να εξεταστεί και το τρίτο στοιχείο, που εκτίθεται στη σκέψη 30 της παρούσας απόφασης, ήτοι η σημασία του γεγονότος ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, παρά τον επαναχαρακτηρισμό από τη φορολογική αρχή της πρώτης παράδοσης της επίμαχης αλυσίδας διαδοχικών πράξεων ως ενδοκοινοτικής πράξης, εξακολουθεί να υφίσταται η υποχρέωση του πωλητή, ήτοι της ΒΟΡ, να χρεώνει ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή, ενώ ο αγοραστής, ήτοι η B., δεν μπορεί να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι από το γράμμα του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ αυτό καθεαυτό δεν μπορεί να καθοριστεί αν το γεγονός αυτό είναι κρίσιμο για την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης.
Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 41, πρέπει ωστόσο να διευκρινιστεί ότι, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 83 και 84 των προτάσεών του, δυνάμει του γενικού καθεστώτος της οδηγίας ΦΠΑ, οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονται κατ’ αρχήν στο κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών, ενώ οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις φορολογούνται στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς, ως εκ τούτου, δε, μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών συνεπάγεται απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση.
Εν προκειμένω, μολονότι η φορολογική αρχή χαρακτήρισε, βάσει των πραγματικών διαπιστώσεών της, την παράδοση που πραγματοποιήθηκε από την BOP στη B. ως ενδοκοινοτική πράξη, η BOP εξακολουθεί να οφείλει να εισπράττει ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή για την εν λόγω παράδοση. Ως εκ τούτου, καθόσον η πράξη αυτή φορολογείται στην Πολωνία, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών από την BOP στη B. αντιμετωπίζεται ως μη απαλλασσόμενη.
Πλην όμως, ελλείψει απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών στο κράτος μέλος αναχώρησης της μεταφοράς των αγαθών, δεν μπορεί να υφίσταται κίνδυνος φοροδιαφυγής και, επομένως, η υπαγωγή στον φόρο εντός του εν λόγω κράτους μέλους βάσει του κανόνα του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ αντιβαίνει στους σκοπούς που επιδιώκει η διάταξη αυτή, όπως υπομνήσθηκαν στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως.
Πρέπει να προστεθεί ότι, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της απάτης, τα μέτρα αυτά δεν πρέπει, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών και δεν πρέπει συνεπώς να εφαρμόζονται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπιστεί με τη σχετική νομοθεσία της Ένωσης [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, P (Κάρτες καυσίμων),
C‑48/20 P
,
EU:C:2021:215
, σκέψη
].
Η εφαρμογή όμως του κανόνα του άρθρου 41 της οδηγίας ΦΠΑ σε ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών η οποία είναι αποτέλεσμα μη απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών συνεπάγεται πρόσθετη φορολόγηση η οποία δεν συνάδει με τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 41 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, βάσει της οποίας ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, σε περίπτωση που η απόκτηση η οποία αποτελεί την πρώτη πράξη μιας αλυσίδας διαδοχικών πράξεων χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως ως εγχώρια πράξη από τους εμπλεκόμενους υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι δήλωσαν για τον σκοπό αυτόν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που τους χορήγησε το ως άνω κράτος μέλος, και η επόμενη πράξη, η οποία χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως ως ενδοκοινοτική πράξη, υπoβλήθηκε σε ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών από τους αποκτώντες τα αγαθά στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών. Εντούτοις, η διάταξη αυτή, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, αντιτίθεται σε τέτοια ρύθμιση κράτους μέλους σε περίπτωση που η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών η οποία δεν αντιμετωπίσθηκε ως απαλλασσόμενη από τον φόρο πράξη εντός του κράτους μέλους αυτού.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, βάσει της οποίας ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, σε περίπτωση που η απόκτηση η οποία αποτελεί το πρώτο στάδιο μιας αλυσίδας διαδοχικών πράξεων χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως ως εγχώρια πράξη από τους εμπλεκόμενους υποκειμένους στον φόρο, οι οποίοι χρησιμοποίησαν για τον σκοπό αυτόν τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (φόρου προστιθέμενης αξίας) που τους χορήγησε το ως άνω κράτος μέλος, και η επόμενη πράξη, η οποία χαρακτηρίστηκε εσφαλμένως ως ενδοκοινοτική πράξη, υπoβλήθηκε σε ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών από τους αποκτώντες τα αγαθά στο κράτος μέλος άφιξης της μεταφοράς των αγαθών. Εντούτοις, η διάταξη αυτή, ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, αντιτίθεται σε τέτοια ρύθμιση κράτους μέλους σε περίπτωση που η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών η οποία δεν αντιμετωπίσθηκε ως απαλλασσόμενη από τον φόρο πράξη εντός του κράτους μέλους αυτού.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.