CELEX: 62016CJ0504
Ennakkoratkaisupyyntö
Välitön verotus
Sijoittautumisvapaus
Direktiivi 90/435/ETY
1 artiklan 2 kohta
5 artikla
Emoyhtiö
Holding
Ulkomaiselle holdingemoyhtiölle jaetusta voitosta pidätettävä lähdevero
Vapautus
Veropetos, veron välttäminen ja väärinkäytökset verotuksen alalla
Olettama

Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat SEUT 49 artiklan sekä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (
EYVL 1990, L 225, s. 6
), sellaisena kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (
EUVL 2006, L 363, s. 129
) (jäljempänä emo-tytäryhtiödirektiivi), 1 artiklan 2 kohdan ja 5 artiklan tulkintaa.
Nämä pyynnöt on esitetty asioissa, joista ensimmäisessä asianosaisina ovat Deister Holding AG, aiemmin Traxx Investments NV (jäljempänä Traxx) ja Bundeszentralamt für Steuern (keskusverovirasto, Saksa) ja toisessa Juhler Holding A/S ja Bundeszentralamt für Steuern ja joissa on kyse siitä, että Bundeszentralamt für Steuern ei ole suostunut vapauttamaan kyseisiä yhtiöitä niiden saksalaisilta tytäryhtiöiltä saamista osingoista tulon lähteellä pidätettävästä verosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Emo-tytäryhtiödirektiivin johdanto-osan kolmannessa ja viidennessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”jäsenvaltioiden nykyiset eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät verosäännökset eroavat toisistaan huomattavasti ja ovat yleisesti ottaen vähemmän edullisia kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisiin suhteisiin sovellettavat säännökset; eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatetaan tällä tavoin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö; tämä epäedullisuus olisi poistettava ottamalla käyttöön yhteinen järjestelmä ja helpottamalla näin yhtiöiden ryhmittymistä yhteisössä;
– –
verotuksen tasapuolisuuden varmistamiseksi olisi lisäksi tiettyjä erityistapauksia lukuun ottamatta vapautettava tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto ennakonpidätyksestä [oikeammin: lähdeverosta] – –”
Mainitun direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä
–
kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuihin voittoihin, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä,
–
kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamiin voittoihin,
– –
2.   Tämä direktiivi ei estä sellaisten kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamista, jotka ovat välttämättömiä veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.”
Mainitun direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ’jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä’ tarkoitetaan yhtiötä:
a)
jolla on jokin liitteessä luetelluista yhtiömuodoista;
b)
jolla jonkin jäsenvaltion verolainsäädännön mukaan katsotaan olevan tässä jäsenvaltiossa verotuksellinen kotipaikka ja jolla kolmannen valtion kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan ei katsota olevan verotuksellista kotipaikkaa yhteisön ulkopuolella;
c)
joka lisäksi on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen maksamaan jotakin seuraavista veroista:
– –
–
selskabsskat Tanskassa,
–
Körperschaftsteuer Saksan liittotasavallassa,
– –
–
vennootschapsbelasting Alankomaissa,
– –”
Saman direktiivin 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovellettaessa
a)
emoyhtiön asema annetaan ainakin jokaiselle jäsenvaltion yhtiölle, joka täyttää 2 artiklassa säädetyt edellytykset ja jolla on vähintään 20 prosentin osuus toisen jäsenvaltion yhtiön, joka täyttää samat edellytykset, pääomasta.
Tällainen asema annetaan samoin edellytyksin myös sellaiselle jäsenvaltion yhtiölle, jolla on samassa jäsenvaltiossa sijaitsevan yrityksen pääomasta vähintään 20 prosentin osuus, joka on kokonaan tai osittain edellä mainitun yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan hallussa.
Vähimmäisosuus on 1 päivästä tammikuuta 2007 alkaen 15 prosenttia.
Vähimmäisosuus on 1 päivästä tammikuuta 2009 alkaen 10 prosenttia.
b)
’tytäryhtiöllä’ tarkoitetaan yhtiötä, jonka pääomaan sisältyy a alakohdassa tarkoitettu osuus.
2.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat:
–
kahdenvälisin sopimuksin korvata pääomaosuutta koskevan edellytyksen äänioikeuksien hallintaa koskevalla edellytyksellä,
–
olla soveltamatta tätä direktiiviä kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseviin yhtiöihin, joilla ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole hallussaan emoyhtiön asemaan oikeuttavaa osuutta, sekä sellaisiin yhtiöihin, joista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalla yhtiöllä ei keskeytyksettä vähintään kahden vuoden ajan ole tällaista osuutta.”
Emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava ennakonpidätyksestä [oikeammin: lähdeverosta].”
Mainitun direktiivin liitteessä, jonka otsikko on ”Luettelo 2 artiklan 1 kohdan A alakohdassa tarkoitetuista yhtiöistä”, mainitaan seuraavat yhtiöt:
”a)
eurooppayhtiön (SE) säännöistä 8 päivänä lokakuuta 2001 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 2157/2001 [(
EYVL 2001, L 294, s. 1
)] ja eurooppayhtiön sääntöjen täydentämisestä henkilöstöedustuksen osalta 8 päivänä lokakuuta 2001 annetun neuvoston direktiivin 2001/86/EY [(
EYVL 2001, L 294, s. 22
)] mukaisesti perustetut yhtiöt sekä eurooppaosuuskunnan (SCE) säännöistä 22 päivänä heinäkuuta 2003 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 1435/2003 [(
EUVL 2003, L 207, s. 1
)] ja eurooppaosuuskunnan sääntöjen täydentämisestä henkilöstöedustuksen osalta 22 päivänä heinäkuuta 2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/72/EY [(
EUVL 2003, L 207, s. 25
)] mukaisesti perustetut osuuskunnat;
– –
e)
Tanskan lainsäädännön mukaiset ’aktieselskab’- ja ’anpartsselskab’ ‑nimiset yhtiöt. Muut yhtiöverolain alaisina toimivat yritykset edellyttäen, että niiden verotettava tulo lasketaan ja verotetaan ’aktieselskab’-yhtiöihin sovellettavan yleisen verotuslainsäädännön mukaisesti;
f)
Saksan lainsäädännön mukaiset ’Aktiengesellschaft’, ’Kommanditgesellschaft auf Aktien’, ’Gesellschaft mit beschränkter Haftung’, ’Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit’, ’Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft’, ’Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts’ ‑nimiset yhtiöt sekä muut Saksan lainsäädännön mukaiset yhtiöt, jotka ovat Saksan yhtiöveron alaisia;
– –
s)
Alankomaiden lainsäädännön mukaiset ’naamloze vennootschap’, ’besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid’, ’Open commanditaire vennootschap’, ’Coöperatie’, ’onderlinge waarborgmaatschappij’, ’Fonds voor gemene rekening’, ’vereniging op coöperatieve grondslag’, ’vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt’ ‑nimiset yhtiöt sekä muut Alankomaiden lainsäädännön mukaiset yhtiöt, jotka ovat Alankomaiden yhtiöveron alaisia;
– –”
Saksan oikeus
Einkommensteuergesetzin (tuloverolaki), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa kyseessä olevien tosiseikkojen tapahtumapäivänä, (jäljempänä EStG) 36 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Jollei tästä laista muuta johdu, tulovero on maksettava verokauden päättyessä.
(2)   Tuloveron määrästä hyvitetään seuraavat määrät:
1.
verokauden tulosta kannettavasta verosta maksetut ennakot (37 §)
2.
tulon lähteellä pidätetty tulovero siltä osin kuin se koskee veron määräämisessä huomioon otettuja tuloja tai tuloja, joita ei tämän lain 3 §:n 40 momentin tai Körperschaftssteuergesetzin [yhteisöverolaki] 8b §:n 1 momentin ja 6 momentin toisen kohdan mukaan oteta huomioon tulon laskennassa, ja siltä osin kuin palautusta ei ole vaadittu tai suoritettu. Tulon lähteellä pidätettyä tuloveroa ei oteta huomioon tuloverotuksessa, jos 45a §:n 2 tai 3 momentissa tarkoitettua todistusta ei ole toimitettu. Yhteisöverolain 8b §:n 6 momentin toisessa kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa hyvityksen saamiseksi riittää 45a §:n 2 tai 3 momentissa tarkoitetun todistuksen, joka annetaan pääomatulojen saajalle, toimittaminen.
(3)   Edellä 2 momentin 2 kohdassa tarkoitetut veron määrät pyöristetään euroon. Tulon lähteellä pidätetyn veron osalta yksittäisten pidätysten kokonaismäärä pyöristetään.
(4)   Mikäli laskelmasta seuraa ylijäämä verovelvollisen vahingoksi, viimeksi mainitun (verovelvollisen) on viipymättä maksettava se siltä osin kuin ylijäämä vastaa jo maksuunpannun tuloveron ennakkoa, jota verovelvollinen ei ole vielä maksanut; muissa tapauksissa verovelvollisen on maksettava se verotuspäätöstä seuraavassa kuussa (lopullinen maksu). Mikäli laskelmasta seuraa ylijäämä verovelvollisen eduksi, mainittu ylijäämä maksetaan hänelle verotuspäätöksen tiedoksiannon jälkeen. – –”
EStG:n 43 §:n 1 momentin 1 kohdan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Seuraavista kotimaisten pääomatulojen ryhmistä ja 6 alakohdassa, 7 alakohdan a alakohdassa ja 8–12 alakohdassa sekä toisessa virkkeessä tarkoitetuissa tilanteissa ulkomaisista lähteistä peräisin olevista pääomatuloista pidätetään vero tulon lähteellä:
1.
20 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuista pääomatuloista. Tätä alakohtaa sovelletaan soveltuvilta osin 20 §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen 2 kohdan a alakohdassa ja 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitettuihin pääomatuloihin;
– –”
EStG:n 43b §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen pyynnöstä pääomatuloveroa ei kanneta EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuista pääomatuloista, jotka sellainen emoyhtiö on saanut, jonka kotipaikka eikä johto ei sijaitse Saksassa, ja jotka ovat peräisin tytäryhtiön jakamista osingoista.
EStG:n 43b §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan mukaan kyseisen 43b §:n 1 momentissa mainitulla ”emoyhtiöllä” tarkoitetaan yhtiötä, joka täyttää tämän lain liitteessä 2 luetellut edellytykset ja joka direktiivin [90/435], muutettuna direktiivillä [2006/98], 3 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisesti EStG:n 44 §:n 1 momentin toisessa kohdassa tarkoitetulla pääomatuloveron syntyhetkellä voi osoittaa, että sillä on vähintään 15 prosentin suora omistusosuus tytäryhtiön pääomasta.
EStG:n 43b §:n 2 momentin neljännessä kohdassa säädetään, että lisäksi on osoitettava, että omistusosuus on pidetty yhtäjaksoisesti 12 kuukauden ajan.
EStG:n 50d §:n 3 momentissa säädetään, että:
”Ulkomaisella yhtiöllä ei ole oikeutta täysimääräiseen tai osittaiseen vähennykseen 1 eikä 2 momentin nojalla silloin, kun omistusosuus kyseisessä yhtiössä on henkilöillä, joilla ei olisi oikeutta palautukseen tai verovapautukseen, jos he saisivat kyseiset tulot suoraan ja
(1)
ulkomaisen yhtiön käytön taloudelliset tai muuten merkittävät syyt puuttuvat tai
(2)
ulkomainen yhtiö saa enintään 10 prosenttia kyseisen tilikauden bruttotuloistaan omasta liiketoiminnastaan tai
(3)
ulkomainen yhtiö ei osallistu yleiseen liiketoimintaan toimintansa tarkoituksen kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla organisoidulla yrityksellä.
Vain ulkomaisen yhtiön tilanteella on merkitystä; niiden yritysten organisatorisia, taloudellisia tai muita merkittäviä ominaisuuksia, jotka ovat sidoksissa ulkomaiseen yhtiöön [Außensteuergesetzin (ulkomaihin liittyvää verotusta koskeva laki) 1 §:n 2 momentti], ei oteta huomioon. Silloin, kun ulkomainen yhtiö saa bruttotulonsa varojen hoidosta tai siirtää pääasialliset toimintonsa kolmansille, omaa liiketoimintaa ei ole olemassa. – –”
Abgabenordnungin (verolaki) 42 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Verolakia ei saa kiertää käyttämällä lainsäädännössä säädettyjä järjestelyjä väärin. Jos verosäännöksessä, jolla pyritään torjumaan veron välttämistä, asetetut edellytykset täyttyvät, oikeusseuraamukset määräytyvät kyseisen säännöksen mukaan. Muissa tilanteissa, joissa on osoitettu 2 momentissa tarkoitettu väärinkäyttö, veroa on maksettava samoin edellytyksin kuin kyseisten liiketointen asianmukaisesta oikeudellisesta järjestelystä maksettaisiin.
(2)   Väärinkäyttö on osoitettu silloin, kun on valittu epäasianmukainen oikeudellinen järjestely, joka antaa verovelvolliselle tai kolmannelle sellaisen veroedun, josta ei ole säädetty laissa asianmukaisen oikeudellisen järjestelyn seurauksien osalta. Tätä sääntöä ei sovelleta, jos verovelvollinen osoittaa, että on olemassa verotukseen liittymättömiä syitä, joiden vuoksi kyseinen järjestely on valittu ja jotka on otettava huomioon arvioitaessa verovelvollisen kokonaistilannetta.”
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
Ennakkoratkaisupyynnöstä asiassa C‑504/16 ilmenee, että Deister Holding on Traxxin, jonka kotipaikka oli Alankomaissa, yleisseuraannon saaja. Viimeksi mainitun yhtiön toiminta muodostui pääasiassa osuuksien omistamisesta useissa eri valtioihin sijoittautuneissa yhtiöissä ja niiden rahoittamisesta, muun muassa myöntämällä kyseisen konsernin yhtiöille lainoja.
Vuodesta 2005 lukien Traxx omisti vähintään 26,5 prosentin osuuden Saksan oikeuden mukaan perustetussa Deister electronik GmbH ‑nimisessä yhtiössä. Vuoden 2007 maaliskuusta lukien Traxxilla oli Alankomaissa vuokrattu toimisto ja kaksi työntekijää vuosina 2007 ja 2008. Traxxin ainoan osakkeenomistajan, Stobben, kotipaikka oli Saksassa.
Deister electronik jakoi Traxxille 19.11.2007 osinkoja, joista ensin mainittu yhtiö pidätti pääomatuloveron ja solidaarisuuslisän ja tilitti kyseiset määrät verohallinnolle. Traxx pyysi 16.5.2008, että mainittu osingonjako vapautettaisiin kyseisestä verosta ja lisästä.
Koska mainittu hallinto antoi kyseiseen pyyntöön hylkäävän päätöksen ja hylkäsi myös kyseisestä päätöksestä tehdyn oikaisuvaatimuksen, Deister Holding, Traxxin oikeudellisena seuraajana, nosti kyseisistä päätöksistä kanteen Finanzgericht Kölnissä (Kölnin verotuomioistuin, Saksa) ja vetosi siihen, että pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö on ristiriidassa sijoittautumisvapauden ja emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa.
Ennakkoratkaisupyynnöstä asiassa C‑613/16 ilmenee, että Juhler Holding on holdingyhtiö, jonka kotipaikka on Tanskassa. Kyproksen oikeuden mukaan perustettu Juhler Services Limited ‑niminen yhtiö omistaa sen pääomasta 100 prosenttia. Viimeksi mainitun yhtiön ainoa osakkeenomistaja on luonnollinen henkilö, jonka kotipaikka on Singaporessa.
Juhler Holding omistaa osuuksia yli 25 tytäryhtiössä, joista joidenkin kotipaikka on myös Tanskassa eli siinä jäsenvaltiossa, johon Juhler Holding on sijoittautunut. Kyseinen konserni tarjoaa henkilöstön vuokrauspalveluja kolmanneksen niiden määrästä kyseisessä jäsenvaltiossa. Vuodesta 2003 lukien Juhler Holding on omistanut 100 prosenttia Saksaan sijoittautuneen temp-team Personal GmbH ‑nimisen yhtiön pääomasta.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee myös, että Juhler Holding omistaa lisäksi kiinteää omaisuutta, että kyseinen yhtiö vastaa konsernin varainhoidon valvonnasta konsernin korkokulujen optimoimiseksi, että se valvoo eri tytäryhtiöidensä tuloksia ja tarkastaa ne ja että sillä on puhelinlinja ja sähköpostiosoite. Kyseisen konsernin internetsivustolla Juhler Holding on mainittu yhteystiedoissa. Mainitulla yhtiöllä ei sitä vastoin ole omia toimistotiloja. Tarvittaessa se käyttää muiden konserniin kuuluvien yhtiöiden tiloja, laitteita ja henkilöstöä. Juhler Holdingin johtaja on myös kyseisen konsernin eri yhtiöiden hallituksen jäsen.
Vuoden 2011 kuluessa Juhler Holding sai osinkoa temp-team Personalilta. Koska mainitut osingot olivat tulon lähteellä suoritettavan pidätyksen ja solidaarisuuslisän alaisia, ensin mainittu yhtiö vaati niiden palauttamista. Koska verohallinto antoi kyseiseen vaatimukseen hylkäävän päätöksen ja hylkäsi myös kyseisestä päätöksestä tehdyn oikaisuvaatimuksen, Juhler Holding nosti kyseisistä päätöksistä kanteen Finanzgericht Kölnissä ja vetosi siihen, että pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö on ristiriidassa sijoittautumisvapauden ja emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmensi kyseiseen kahteen pääasiaan sovellettavasta lainsäädännöstä, että ensinnäkin toisin kuin verohallinto katsoi, sovellettava lainsäädäntö oli EStG:n 50d §:n 3 momentti, sellaisena kuin se oli 13.12.2006 annetun Jahressteuergesetz 2007:n (vuotuinen verolaki 2007; BGBl. 2006 I, s. 2878) mukaan. Lisäksi siinä tapauksessa, että kyseinen säännös olisi ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, pääasiassa kyseessä oleva tulon lähteellä suoritettu pidätys olisi mainitun tuomioistuimen mukaan palautettava huolimatta verolain 42 §:stä, joka koskee väärinkäytösten torjuntaa kansallisissa tilanteissa.
Mainittu tuomioistuin tuo esiin toiseksi, että kansallisen oikeuden mukaan saksalaisen tytäryhtiön ulkomaiselle emoyhtiölle jakamat osingot joko vapautetaan tuloverosta verovelvollisen pyynnöstä tai niistä pidätetään tulon lähteellä vero, joka verovelvollisen vaatimuksesta voidaan palauttaa.
EStG:n 50d §:n 3 momentin mukaan oikeutta vapautukseen tai palautukseen ei kuitenkaan ole silloin, kun yhtäältä ulkomaisen emoyhtiön osakkeenomistajilla ei olisi oikeutta vapautukseen tai palautukseen, jos ne saisivat kyseiset osingot suoraan, ja kun toisaalta yksi seuraavista kolmesta edellytyksestä täyttyy, eli ulkomaisen emoyhtiön käytölle ei ole olemassa taloudellisia tai muuten merkittäviä syitä, ulkomainen emoyhtiö ei saa yli 10:tä prosenttia kyseisen tilikauden bruttotulojen kokonaismäärästä omasta liiketoiminnastaan (mitä ei tapahdu muun muassa silloin, jos ulkomainen yhtiö saa tulonsa varojen hoidosta) tai jos ulkomainen emoyhtiö ei osallistu yleiseen liiketoimintaan toimintansa tarkoituksen kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla organisoidulla yrityksellä.
Sama tuomioistuin täsmentää, että sen arvioimiseksi, harjoittaako ulkomainen emoyhtiö omaa liiketoimintaa, kyseisessä lainsäädännössä otetaan huomioon yksinomaan ulkomaisen emoyhtiön tilanne. Kyseiseen yhtiöön sidoksissa olevien yritysten organisatorisia, taloudellisia tai muita merkittäviä ominaispiirteitä ei oteta huomioon. Sen konsernin rakennetta eikä strategiaa, johon mainittu yhtiö kuuluu, ei siis oteta huomioon. Näin ollen kyseisen tuomioistuimen mukaan EStG:n 50d §:n 3 momentin soveltamisalaan kuuluvat tilanteet, joissa kyseisen konsernin sisällä osuudet on pysyvästi irrotettu ulkomaiseen holdingemoyhtiöön ja joissa mainittu tilanne vastaa kyseisen konsernin todellista strategiaa.
Sitä vastoin sellaisen kotimaisen holdingemoyhtiön tilanteessa, jonka toiminta on vähäistä, emoyhtiön pysyvä käyttö riittää siihen, että mainitulle yhtiölle myönnetään hyvitys tai palautetaan vero.
Puhtaasti passiivisen varojen hoidon lisäksi leasingvuokraus-, vuokraus-, investointi- ja rahoitusyhtiön tai holdingyhtiön aktiivisen hallinnoinnin ei myöskään ulkomaisen emoyhtiön tapauksessa katsota olevan EStG:n 50d §:n 3 momentissa tarkoitettua omaa liiketoimintaa.
Verovapautuksen tai veron palauttamisen epäämiseksi riittää lisäksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan, että ulkomainen emoyhtiö täyttää yhden EStG:n 50d §:n 3 momentissa asetetuista edellytyksistä. Tällaisessa tapauksessa Saksan lainsäätäjä olettaa sen mukaan, että kyse on väärinkäyttönä pidettävästä järjestelystä, eikä tätä olettamaa ole mahdollista kumota.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii sitä, onko kansallinen lainsäädäntö sopusoinnussa liikkumisvapauksien ja emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa. Tässä asiayhteydessä se katsoo, että molemmat pääasiat koskevat sijoittautumisvapautta, koska kyseiset emoyhtiöt omistavat sellaisen osuuden, joka antaa niille tietyn vaikutusvallan niiden saksalaisen tytäryhtiön päätöksiin.
Mainittu tuomioistuin katsoo, että EStG:n 50d §:n 3 momentti on sijoittautumisvapauden rajoitus, ja sillä on epäilyksiä siitä, voiko veron välttämisen torjumiseen liittyvä yleisen edun mukainen syy oikeuttaa kyseisen rajoituksen, koska yhtäältä mainitun säännöksen soveltamisalaan kuuluu ulkomainen yhtiö, joka ei ole seurausta ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevasta täysin keinotekoisesta järjestelystä, ja koska toisaalta mainitussa säännöksessä vahvistetaan väärinkäyttöä tai petosta koskeva olettama, jota ei voi kumota.
Emo-tytäryhtiödirektiivistä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdan eri kieliversioiden välillä on eroa siltä osin kuin mainitun artiklan saksankielisen version sanamuodossa – toisin kuin muissa kyseisen artiklan kieliversioissa, kuten espanjankielisessä, englanninkielisessä, ranskankielisessä tai italiankielisessä versiossa – ei ole sanaa ”välttämätön”. Mainittu tuomioistuin katsoo, että mainitusta erosta huolimatta emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua väärinkäytön käsitettä on joka tapauksessa tulkittava ottamalla huomioon unionin primaarioikeus.
Tässä tilanteessa Finanzgericht Köln on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset, jotka ovat molemmissa asioissa olennaisilta osin samat:
”1)
Onko SEUT 49 artikla, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verosäännökselle, jossa evätään ulkomaiselta emoyhtiöltä, jonka ainoan osakkeenomistajan asuinpaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa [asia C‑504/16], vapautus voitonjaoista (sellaisen konsernin, joka harjoittaa toimintaa valtiossa, jossa holdingyhtiöllä on kotipaikka, sisällä pysyvästi holdingyhtiöksi erotetulle ulkomaiselle emoyhtiölle [asia C‑613/16]) pidätettävästä pääomatuloverosta, jos siinä on osallisina henkilöitä, joilla ei ole oikeutta palautukseen tai vapautukseen, kun he saavat tulot suoraan ja
–
ulkomaisen emoyhtiön käytön taloudelliset tai muuten merkittävät syyt puuttuvat tai
–
ulkomainen emoyhtiö saa enintään 10 prosenttia kyseisen tilikauden bruttotuloistaan omasta liiketoiminnastaan (mitä ei tapahdu muun muassa silloin, jos ulkomainen yhtiö saa bruttotulonsa taloushyödykkeiden hallinnoinnista) tai
–
ulkomainen emoyhtiö ei osallistu yleiseen liiketoimintaan toimintansa tarkoituksen kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla organisoidulla yrityksellä,
kun taas kotimaisille emoyhtiöille myönnetään vapautus pääomatuloverosta ilman edellä mainittuja edellytyksiä?
2)
Onko direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohta, luettuna yhdessä 1 artiklan 2 kohdan kanssa, esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verosäännökselle, jossa evätään ulkomaiselta emoyhtiöltä, jonka ainoan osakkeenomistajan asuinpaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa [asia C‑504/16], vapautus voitonjaoista (sellaisen konsernin, joka harjoittaa toimintaa valtiossa, jossa holdingyhtiöllä on kotipaikka, sisällä pysyvästi holdingyhtiöksi erotetulle ulkomaiselle emoyhtiölle [asia C‑613/13]) pidätettävästä pääomatuloverosta, jos siinä on osallisina henkilöitä, joilla ei ole oikeutta palautukseen tai vapautukseen, kun he saavat tulot suoraan ja
–
ulkomaisen emoyhtiön käytön taloudelliset tai muuten merkittävät syyt puuttuvat tai
–
ulkomainen emoyhtiö saa enintään 10 prosenttia kyseisen tilikauden bruttotuloistaan omasta liiketoiminnastaan (mitä ei tapahdu muun muassa silloin, jos ulkomainen yhtiö saa bruttotulonsa taloushyödykkeiden hallinnoinnista) tai
–
ulkomainen emoyhtiö ei osallistu yleiseen liiketoimintaan toimintansa tarkoituksen kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla organisoidulla yrityksellä,
kun taas kotimaisille emoyhtiöille myönnetään vapautus pääomatuloverosta ilman edellä mainittuja edellytyksiä?”
Unionin tuomioistuimen presidentin 6.4.2017 antamalla päätöksellä asiat C‑504/16 ja C‑613/16 yhdistettiin suullista käsittelyä ja tuomion antamista varten.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Tutkittavaksi ottaminen
Saksan hallitus tuo esiin, että kyseisissä kahdessa asiassa esitetyt kysymykset ylittävät sen, mikä on tarpeen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävinä olevien riitojen ratkaisemiseksi, siltä osin kuin ne koskevat koko EStG:n 50d §:n 3 momenttia.
Siltä osin kuin on kyse asiasta C‑504/16, mainittu hallitus katsoo, että on vastattava vain kysymykseen siitä, ovatko sijoittautumisvapaus ja emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohta, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan kanssa, esteenä ”kansalliselle verosäännökselle, jossa evätään ulkomaiselta emoyhtiöltä, jonka ainoan osakkeenomistajan asuinpaikka on kyseisessä valtiossa, osinkojen vapautus pääomatuloverosta, sillä perusteella, että kyseinen ulkomainen emoyhtiö ei harjoita omaa liiketoimintaa, joka ylittäisi pelkän osuuksien omistamisen, ja että lisäksi taloudelliset tai muuten merkittävät syyt ulkomaisen emoyhtiön käyttämiseen kotimaisen osakkeenomistajan ja kotimaisen tytäryhtiön välissä puuttuvat, mutta kyseinen epääminen ei koske kotimaisia emoyhtiöitä.”
Siltä osin kuin on kyse asiasta C‑613/16, mainittu hallitus katsoo, että on vastattava vain kysymykseen siitä, ovatko sijoittautumisvapaus ja emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohta, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan kanssa, esteenä ”kansalliselle verosäännökselle, jossa evätään ulkomaiselta emoyhtiöltä, joka on erotettu pysyvästi [holdingyhtiöksi] sellaisen konsernin, joka harjoittaa toimintaa valtiossa, jossa [holdingyhtiöllä] on kotipaikka, sisällä, osinkojen vapautus pääomatuloverosta, sillä perusteella, että kyseinen ulkomainen emoyhtiö ei harjoita omaa liiketoimintaa, joka ylittäisi pelkän osuuksien omistamisen, eikä sillä ole myöskään omia toimistotiloja eikä henkilöstöä, mutta kyseinen epääminen ei koske kotimaisia emoyhtiöitä”.
On muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklalla luotu menettely on unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten välisen yhteistyön väline, jonka avulla unionin tuomioistuin esittää kansallisille tuomioistuimille ne unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, joita ne tarvitsevat ratkaistakseen niiden käsiteltäviksi saatetut asiat (tuomio 8.12.2016, Eurosaneamientos ym.,
C‑532/15 ja C‑538/15
,
EU:C:2016:932
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä yhteistyössä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava ne (tuomio 8.12.2016, Eurosaneamientos ym.,
C‑532/15 ja C‑538/15
,
EU:C:2016:932
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tämän johdosta olettamana on, että kansallisen tuomioistuimen sen säännöstön ja niiden tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä, esittämillä unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän pyynnön ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 8.12.2016, Eurosaneamientos ym.,
C‑532/15 ja C‑538/15
,
EU:C:2016:932
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tältä osin on kuitenkin todettava, että molemmissa pääasioissa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on yksityiskohtaisesti selittänyt syyn, jonka vuoksi se on katsonut, että jotta se voi ratkaista käsiteltävinään olevat riidat, on tarpeen vastata kysymykseen, ovatko kaikki EStG:n 50d §:n 3 momentin säännökset sopusoinnussa unionin oikeuden kanssa. Näin ollen ei ole ilmennyt, että esitetyillä kysymyksillä ei olisi merkitystä kyseisten riitojen ratkaisussa.
Näissä olosuhteissa Finanzgericht Kölnin esittämiin kysymyksiin on vastattava.
Asiakysymys
Kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään lähinnä, onko yhtäältä emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä 5 artiklan 1 kohdan kanssa, ja toisaalta SEUT 49 artiklaa tulkittava niin, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verolainsäädännölle, jossa silloin, kun henkilöt, joilla ei olisi oikeutta tulon lähteellä tapahtuvan veron pidätyksen palautukseen tai siitä vapautukseen, jos he saisivat kotimaisen tytäryhtiön osingot suoraan, omistavat ulkomaisen emoyhtiön osuuksia, evätään kyseiselle emoyhtiölle maksettujen osinkojen vapauttaminen pääomatuloverosta siinä tapauksessa, että jokin mainitussa lainsäädännössä asetetuista edellytyksistä täyttyy.
EUT-sopimuksen määräysten sovellettavuus
Koska ennakkoratkaisukysymykset koskevat sekä emo-tytäryhtiödirektiivin säännöksiä että EUT-sopimuksen määräyksiä ja koska vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikkia kansallisia toimenpiteitä alalla, joka on ollut Euroopan unionin tasolla kattavan yhdenmukaistamisen kohteena, on arvioitava suhteessa kyseisen yhdenmukaistamistoimenpiteen säännöksiin eikä suhteessa primaarioikeuden määräyksiin, on täsmennettävä, että unionin tuomioistuin on katsonut, että kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdalla ei toteuteta tällaista yhdenmukaistamista (ks. vastaavasti tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
–
kohta).
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaista kansallista lainsäädäntöä voidaan arvioida sekä mainitun direktiivin säännösten että myös primaarioikeuden merkityksellisten määräysten valossa.
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohta, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 5 artiklan kanssa
Alustavasti on täsmennettävä, että nyt esillä olevassa asiassa ei ole riitautettu yhtäältä sitä, että kyseisissä kahdessa pääasiassa kyseessä oleviin yhtiöihin sovelletaan emo-tytäryhtiödirektiiviä, ja toisaalta, että Deister electronikin Traxxille ja temp-team Personalin Juhler Holdingille maksamat osingot kuuluvat kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
Emo-tytäryhtiödirektiivillä, kuten sen johdanto-osan kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, pyritään ottamalla käyttöön yhteinen verojärjestelmä estämään se, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö saatettaisiin epäedullisempaan asemaan kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö, ja helpottamaan näin yhtiöiden ryhmittymistä unionin tasolla. Mainitulla direktiivillä pyritään näin turvaamaan jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölleen suorittaman voitonjaon verotuksen neutraalisuus (tuomio 8.3.2017, Wereldhave Belgium ym.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Mainitun direktiivin johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa todetaan tässä tarkoituksessa, että verotuksen tasapuolisuuden varmistamiseksi olisi vapautettava tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto lähdeverosta.
Tämän perusteella saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa asetetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi periaatteellinen kielto kantaa lähdeveroa tytäryhtiön, jonka kotipaikka on tietyssä jäsenvaltiossa, emoyhtiölleen, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, jakamasta voitosta (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kun emo-tytäryhtiödirektiivin kyseisessä artiklassa kielletään jäsenvaltioita kantamasta lähdeveroa tässä jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön ulkomailla asuvalle emoyhtiölleen jakamasta voitosta, sillä rajoitetaan jäsenvaltioiden toimivaltaa verottaa voittoja, joita niiden alueelle sijoittautuneet yhtiöt jakavat muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Koska emo-tytäryhtiödirektiivillä siis pyritään keventämään rajat ylittävän yhteistyön verojärjestelmää unionin sisällä, jäsenvaltiot eivät voi yksipuolisesti ottaa käyttöön rajoittavia toimenpiteitä ja asettaa eri ehtoja oikeudelle hyötyä mainitussa 5 artiklan 1 kohdassa säädetystä lähdeveroa koskevasta vapautuksesta (ks. vastaavasti tuomio 17.10.1996, Denkavit ym.,
C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94
,
EU:C:1996:387
,
kohta ja tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa vahvistetaan kuitenkin poikkeus kyseisessä direktiivissä säädettyihin verosääntöihin, kun siinä annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamiseen veropetosten ja väärinkäytösten estämiseksi.
Kyseisestä 1 artiklan 2 kohdasta on todettava, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on tuonut esiin, että sen eri kieliversioissa on eroja siltä osin kuin kyseisen 1 artiklan 2 kohdan saksankielisessä versiossa ei käytetä sanaa ”välttämätön” toisin kuin muun muassa espanjan-, englannin-, ranskan- ja italiankielisissä versioissa.
Tältä osin on todettava, että emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdan tulkinnassa sillä, että sanaa ”välttämätön” ei ole nimenomaisesti kyseisen säännöksen saksankielisessä versiossa, ei ole juuri merkitystä. Jäsenvaltiot voivat nimittäin joka tapauksessa käyttää kyseisen artiklan niille antamaa mahdollisuutta vain unionin yleisiä oikeusperiaatteita ja erityisesti suhteellisuusperiaatetta noudattaen (ks. analogisesti tuomio 17.7.1997, Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
,
ja
kohta).
Mainitun periaatteen noudattaminen edellyttää, että jäsenvaltioiden säätämien toimenpiteiden, joilla pyritään torjumaan petoksia ja väärinkäytöksiä, on sovelluttava kyseisen tavoitteen toteuttamiseen, eikä niillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 18.11.1987, Maizena ym.,
137/85
,
EU:C:1987:493
,
kohta ja tuomio 30.6.2011, Meilicke ym.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tästä seuraa, että huolimatta esiin tuoduista kielellisistä eroista, emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille annettu mahdollisuus kattaa vain kyseisen tavoitteen kannalta välttämättömät kansalliset säännökset tai sopimusmääräykset.
Myös kyseisen direktiivin, jolla – kuten tämän tuomion 48 ja 52 kohdasta ilmenee – pyritään helpottamaan yhtiöiden ryhmittymistä unionin tasolla keventämällä rajat ylittävän yhteistyön verojärjestelmää unionin sisällä, tavoite vahvistaa tämän tulkinnan.
Emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuista toimenpiteistä petosten ja väärinkäytösten estämiseksi on todettava, että koska kyseisessä säännöksessä säädetään poikkeuksesta mainitussa direktiivissä vahvistettuun pääsääntöön, joka on yhteisen verojärjestelmän soveltaminen kyseisen direktiivin soveltamisalaan kuuluviin emo- ja tytäryhtiöihin, kyseistä säännöstä on tulkittava suppeasti (ks. vastaavasti tuomio 24.6.2010, P. Ferrero e C. ja General Beverage Europe,
C‑338/08 ja C‑339/08
,
EU:C:2010:364
,
kohta ja tuomio 8.3.2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että jotta kansallisen lainsäädännön tavoitteena voidaan katsoa olevan veropetosten ja väärinkäytösten estäminen, sen erityisenä tavoitteena on oltava sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joiden tavoitteena on veroetuuden saaminen perusteettomasti (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Veropetoksen ja väärinkäytöksen yleisellä olettamalla ei voida perustella verotoimenpidettä, joka haittaa direktiivin tavoitteiden toteutumista, eikä verotoimenpidettä, joka haittaa EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kun toimivaltaiset kansalliset viranomaiset tarkastavat, onko liiketoimen tarkoituksena veropetos tai väärinkäytös, ne eivät saa tyytyä soveltamaan ennalta määrättyjä yleisiä arviointiperusteita, vaan niiden on tutkittava erikseen kyseinen liiketoimi kokonaisuudessaan. Sellaisen yleisesti sovellettavan verosäännön antaminen, jolla automaattisesti evätään verotuksellinen etu tietyiltä verovelvollisten ryhmiltä, ilman että veroviranomaisilla olisi velvollisuutta esittää edes alustavaa näyttöä tai viitteitä veropetoksesta tai väärinkäytöksestä, ylittää sen, mikä on tarpeen veropetosten tai väärinkäytösten estämiseksi (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Pääasiassa kyseessä olevasta lainsäädännöstä unionin tuomioistuimen käytössä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että tilanteessa, jossa henkilöt, joilla ei olisi oikeutta vapautukseen tulon lähteellä tapahtuvasta veron pidätyksestä, jos he saisivat Saksaan sijoittautuneelta tytäryhtiöltä peräisin olevat osingot suoraan, omistavat osuuksia ulkomaisessa emoyhtiössä, kyseisessä lainsäädännössä asetetaan sen veroedun myöntämisen, jota emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetty tulon lähteellä tapahtuvasta veron pidätyksestä vapauttaminen edustaa, edellytykseksi se, ettei mikään kyseisessä lainsäädännössä säädetyistä kolmesta edellytyksestä täyty, eli että ulkomaisen emoyhtiön käytön taloudelliset tai muuten merkittävät syyt puuttuvat, että ulkomainen emoyhtiö saa enintään 10 prosenttia kyseisen tilikauden bruttotuloistaan omasta liiketoiminnastaan ja että ulkomainen emoyhtiö ei osallistu yleiseen liiketoimintaan toimintansa tarkoituksen kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla organisoidulla yrityksellä, eikä niiden yritysten, jotka ovat sidoksissa ulkomaiseen emoyhtiöön, organisatorisia, taloudellisia tai muita merkittäviä ominaispiirteitä oteta huomioon. Myöskään ulkomaisen emoyhtiön, joka saa bruttotulonsa taloushyödykkeiden hallinnoinnista tai siirtää pääasialliset toimintonsa kolmansille, ei katsota harjoittavan omaa liiketoimintaa.
Tältä osin on todettava ensinnäkin, että pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön erityisenä tarkoituksena ei ole jättää veroetuuden soveltamisalan ulkopuolelle sellaisia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joiden tavoitteena on mainitun veroetuuden saaminen perusteettomasti, vaan se koskee yleisesti kaikkia tilanteita, joissa henkilöt, joilla ei olisi oikeutta mainitunlaiseen vapautukseen, jos he saisivat kyseiset osingot suoraan, omistavat ulkomaisen emoyhtiön osuuksia.
Pelkästään se, että mainitunlaiset henkilöt omistavat kyseisenlaisia osuuksia, ei kuitenkaan itsessään merkitse, että kyseessä on ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleva täysin keinotekoinen järjestely, joka on luotu ainoastaan veroetuuden saamiseksi perusteettomaksi.
Tässä yhteydessä on täsmennettävä, että emo-tytäryhtiödirektiivin mistään säännöksestä ei käy ilmi, että unionissa asuvien yhtiöiden osuudenomistajien verokohtelulla tai kyseisten henkilöiden alkuperällä olisi mitään vaikutusta näiden yhtiöiden oikeuteen vedota tässä direktiivissä säädettyihin veroetuuksiin.
Lisäksi on huomautettava, että ulkomailla asuvaan yhtiöön sovelletaan joka tapauksessa sen sijoittautumisjäsenvaltion verolainsäädäntöä (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Toiseksi pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä asetetaan emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn lähdeverosta vapauttamisen myöntämisen edellytykseksi vaatimus siitä, ettei mikään kyseisessä lainsäädännössä säädetyistä kolmesta edellytyksestä, jotka on mainittu tämän tuomion 63 kohdassa, täyty.
Tältä osin on todettava ensinnäkin, että kun mainitun vapautuksen myöntämiselle on asetettu mainitunlainen edellytys ilman, että verohallinnon on esitettävä alustavaa näyttöä siitä, ettei taloudellisia syitä ole, tai viitteistä petoksesta tai väärinkäytöksistä, mainitussa lainsäädännössä asetetaan, kuten tämän tuomion 62 kohdasta ilmenee, yleinen olettama petoksesta tai väärinkäytöstä, ja siis haitataan emo-tytäryhtiödirektiivin tavoitteen – erityisesti sen 5 artiklan 1 kohdalla tavoitellun tavoitteen – saavuttamista eli sitä, että yhtiöiden yhteistyön ja ryhmittymisen helpottamiseksi unionin tasolla kotimaisen tytäryhtiön asuinvaltio ei verottaisi kahteen kertaan kyseisen tytäryhtiön ulkomaiselle emoyhtiölleen jakamia osinkoja.
Toiseksi siltä osin kuin samassa lainsäädännössä ei anneta ulkomaiselle emoyhtiölle mahdollisuutta esittää todisteita, jotka osoittavat taloudellisten syiden olemassaolon siinä tapauksessa, että yksi kyseisessä lainsäädännössä asetetuista edellytyksistä täyttyy, siinä asetetaan lisäksi sellainen olettama petoksesta tai väärinkäytöstä, jota ei voi kumota.
Kolmanneksi mainitut edellytykset, erikseen tai yhdessä tarkasteltuina, eivät sellaisinaan merkitse petoksen tai väärinkäytöksen olemassaoloa.
Tältä osin on nimittäin todettava, ettei emo-tytäryhtiödirektiiviin sisälly mitään edellytystä sen soveltamisalaan kuuluvien yhtiöiden liiketoiminnan luonteesta tai kyseisten yhtiöiden omasta liiketoiminnasta peräisin olevien tulojen määrästä.
Se, että ulkomaisen emoyhtiön liiketoiminta muodostuu sen tytäryhtiöiden varojen hoidosta tai että kyseisen emoyhtiön tulot ovat peräisin vain mainitusta varojen hoidosta, ei sellaisenaan voi merkitä, että kyseessä on ilman taloudellista todellisuuspohjaa oleva täysin keinotekoinen järjestely. Tässä asiayhteydessä sillä, että varojen hoidon ei katsota olevan liiketoimintaa arvonlisäveron yhteydessä, ei ole merkitystä, koska pääasiassa kyseessä olevaan veroon ja arvonlisäveroon sovelletaan eri oikeussääntöjä, joilla kummallakin on eri tavoitteet.
Toisin kuin pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä säädetään, mainitunlaisen järjestelyn toteaminen edellyttää lisäksi kyseisen tilanteen tapauskohtaista kokonaisarviointia, joka koskee sellaisia seikkoja kuin sen konsernin, johon kyseinen emoyhtiö kuuluu, organisatoriset, taloudelliset ja muut merkittävät ominaispiirteet sekä kyseisen konsernin rakenteet ja strategiat.
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle.
Sovellettava vapaus
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että osinkojen verokohtelu voi kuulua sekä sijoittautumisvapauden että pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kun tarkastellaan sen määrittämistä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman liikkumisvapauden soveltamisalaan, huomioon on otettava kyseisen lainsäädännön tarkoitus (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on jo todennut tässä yhteydessä, että kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta, kuuluu sijoittautumisvapautta koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalaan. Sen sijaan kansallista lainsäädäntöä, jota sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoa tarkoitus on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että pääasiassa kyseessä olevaa verolainsäädäntöä sovellettiin yhtiöihin, jotka omistivat vähintään 15 prosenttia tytäryhtiöidensä yhtiöpääomasta. Sitä vastoin ennakkoratkaisupyyntöön ei sisälly tietoja tämän lainsäädännön tarkoituksesta.
Tällainen omistusosuus ei välttämättä tarkoita, että omistusosuuden omistavalla yhtiöllä on selvä vaikutusvalta osinkoa jakavan yhtiön päätöksiin (ks. vastaavasti tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tällaisissa olosuhteissa on otettava huomioon tapauksen tosiseikat, jotta voidaan määrittää, kumman liikkumisvapauden soveltamisalaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva tilanne kuuluu (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ensinnäkin siltä osin kuin on kyse asiasta C‑504/16, unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että Traxxilla oli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajankohtana vähintään 26,5 prosentin osuus Deister electronikista. Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole kiistetty sitä, että tällainen omistusosuus antoi ensin mainitulle yhtiölle selvän vaikutusvallan jälkimmäisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta. Näin ollen pääasiassa kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä on arvioitava sijoittautumisvapauden kannalta.
Toiseksi siltä osin kuin on kyse asiasta C‑613/16, unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että Juhler Holding omisti pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajankohtana koko temp-team Personalin yhtiöpääoman. Näin ollen on todettava, että tällainen omistusosuus antoi ensin mainitulle yhtiölle selvän vaikutusvallan jälkimmäisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta. Tästä seuraa, että kyseisiin omistusosuuksiin sovellettavaa kansallista lainsäädäntöä on myös kyseisessä asiassa tarkasteltava sijoittautumisvapauden kannalta.
Tässä asiayhteydessä on täsmennettävä, että pääasiassa kyseessä olevien yhtiöiden osakkeenomistajien alkuperällä ei ole vaikutusta kyseisten yhtiöiden oikeuteen vedota sijoittautumisvapauteen. Tältä osin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei mistään unionin oikeuden säännöksestä tai määräyksestä ilmene, että unionissa asuvien yhtiöiden osuudenomistajien – olivatpa ne luonnollisia henkilöitä tai oikeushenkilöitä – alkuperällä olisi vaikutusta kyseisten yhtiöiden oikeuteen vedota mainittuun vapauteen (ks. vastaavasti tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Pääasioissa on kuitenkin kiistatonta, että kyseiset emoyhtiöt ovat unioniin sijoittautuneita yhtiöitä. Nämä yhtiöt voivat siten vedota sijoittautumisvapauteen.
Tästä seuraa, että esitettyihin kysymyksiin on vastattava sijoittautumisvapauden valossa.
Sijoittautumisvapaus
Sijoittautumisvapaus, joka SEUT 49 artiklassa tunnustetaan unionin kansalaisille, sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisjäsenvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. Se sisältää SEUT 54 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee kohtelusta vastaanottavassa jäsenvaltiossa, että koska SEUT 49 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä nimenomaisesti annetaan talouden toimijoille mahdollisuus vapaasti valita sopiva oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa, tätä valinnan vapautta ei saada rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Lisäksi sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetyn lähdeverosta vapauttamisen myöntämiselle asetetaan pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä asetettu edellytys vain siinä tapauksessa, että kotimainen tytäryhtiö jakaa voittoa ulkomaiselle emoyhtiölle.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on huomauttanut, tällainen erilainen kohtelu on omiaan saamaan ulkomailla asuvan emoyhtiön luopumaan liiketoiminnan harjoittamisesta Saksassa tähän jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön välityksellä ja se merkitsee näin ollen sijoittautumisvapauden rajoitusta.
Tällainen rajoitus voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettu unionin oikeudessa tunnustetun yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta. Viimeksi mainitussa tilanteessa vaaditaan lisäksi, että rajoituksella on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Jäsenvaltiossa asuvan yhtiön ja ulkomailla asuvan yhtiön, joka saa osinkoa tässä jäsenvaltiossa asuvalta tytäryhtiöltä, tilanteiden rinnastettavuudesta on täsmennettävä, että kuten nyt annettavan tuomion 50 kohdassa on todettu, tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta voitosta kannettavasta lähdeverosta vapauttamisella pyritään välttämään tämän voiton kaksinkertainen verotus.
Vaikka unionin tuomioistuin on todennut sellaisten toimenpiteiden suhteen, joista jäsenvaltio on säätänyt välttääkseen tai vähentääkseen siellä asuvan yhtiön jakamien voittojen ketjuverotusta tai kaksinkertaista verotusta, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanne ei välttämättä ole rinnastettavissa toisessa jäsenvaltiossa asuvien edunsaajina olevien osakkeenomistajien tilanteeseen, se on myös täsmentänyt, että kun jäsenvaltio käyttää verotusvaltaansa verottamalla siellä asuvien osakkeenomistajien osinkotulojen lisäksi ulkomailla asuvien osakkeenomistajien osinkotuloja, joita he saavat mainitussa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä, näiden ulkomailla asuvien osakkeenomistajien tilanne muistuttaa jäsenvaltiossa asuvien osakkeenomistajien tilannetta (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Koska Saksan liittotasavalta on pääasioiden tilanteessa päättänyt käyttää verotusvaltaansa voittoon, jonka Saksassa asuva tytäryhtiö on jakanut ulkomailla asuvalle emoyhtiölle, on katsottava, että mainittu ulkomailla asuva emoyhtiö on kyseisten osinkojen osalta vastaavanlaisessa tilanteessa kuin Saksassa asuva emoyhtiö.
Saksan liittotasavalta väittää rajoituksen oikeuttamisen ja oikeasuhteisuuden osalta, että kyseinen rajoitus voidaan oikeuttaa sekä veropetosten ja veronkierron torjumista koskevalla tavoitteella että tavoitteella varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä.
Tässä yhteydessä on todettava yhtäältä, että veropetosten ja veronkierron torjuntaa koskeva tavoite ja tavoite varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä liittyvät toisiinsa, ja toisaalta, että koska ne ovat yleiseen etuun liittyviä pakottavia syitä, niillä voidaan perustella EUT-sopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien käyttämisen rajoittaminen (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On kuitenkin todettava, että veropetosten ja veronkierron torjumista koskevalla tavoitteella on sama ulottuvuus riippumatta siitä, vedotaanko siihen emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohdan nojalla vai oikeuttamisperusteena primaarioikeuden rajoitukselle (tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta). Näin ollen nyt annettavan tuomion 60–74 kohdassa tehdyt toteamukset ovat päteviä myös tämän vapauden osalta.
Siltä osin kuin on kyse verotusvallan tasapainoisesta jaosta jäsenvaltioiden välillä, on lisäksi täsmennettävä, että kun emo-tytäryhtiödirektiivissä kielletään jäsenvaltioita pidättämästä veroa tulon lähteellä kotimaisen tytäryhtiön ulkomaiselle emoyhtiölleen jakamasta voitosta, siinä säännellään mainittua jakoa koskeva kysymys.
Näin ollen veropetosten ja veronkierron torjuntaa koskeva tavoite ja tavoite varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä eivät nyt käsiteltävässä asiassa voi oikeuttaa sijoittautumisvapauden rajoitusta.
Kun kaikki edellä esitetty otetaan huomioon, esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että yhtäältä emo-tytäryhtiödirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan kanssa, ja toisaalta SEUT 49 artiklaa on tulkittava niin, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verolainsäädännölle, jossa silloin, kun henkilöt, joilla ei olisi oikeutta tulon lähteellä tapahtuvan veron pidätyksen palautukseen tai siitä vapautukseen, jos he saisivat kotimaisen tytäryhtiön osingot suoraan, omistavat ulkomaisen emoyhtiön osuuksia, evätään kyseiselle emoyhtiölle maksettujen osinkojen vapauttaminen pääomatuloverosta siinä tapauksessa, että jokin mainitussa lainsäädännössä asetetuista edellytyksistä täyttyy.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhtäältä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY, 1 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan kanssa, ja toisaalta SEUT 49 artiklaa on tulkittava niin, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verolainsäädännölle, jossa silloin, kun henkilöt, joilla ei olisi oikeutta tulon lähteellä tapahtuvan veron pidätyksen palautukseen tai siitä vapautukseen, jos he saisivat kotimaisen tytäryhtiön osingot suoraan, omistavat ulkomaisen emoyhtiön osuuksia, evätään kyseiselle emoyhtiölle maksettujen osinkojen vapauttaminen pääomatuloverosta siinä tapauksessa, että jokin mainitussa lainsäädännössä asetetuista edellytyksistä täyttyy.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.