CELEX: 62017CJ0641
Eelotsusetaotlus
Kapitali vaba liikumine
Pensionifondide maksustamine
Residendist ja mitteresidendist pensionifondide erinev kohtlemine
Liikmesriigi õigusnormid, mis lubavad residendist pensionifondil vähendada oma maksustatavat kasumit pensionide väljamaksmiseks moodustatud reservi võrra ning arvata äriühingu tulumaksust maha dividendidelt kinni peetud maks
Olukordade võrreldavus
Põhjendatus

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 63–65 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Kanada õiguse alusel
trust
’i vormis tegutseva fondi College Pension Plan of British Columbia (edaspidi „CPP“) ja Finanzamt Müncheni (Abteilung III) (Müncheni III maksukeskus, Saksamaa) vahelises kohtuvaidluses aastatel 2007–2010 CPP‑le makstud dividendide maksustamise üle.
Õiguslik raamistik
Aastatel 2007–2010 reguleeris pensionifonde ja nende tegevust kindlustusjärelevalve seadus (Versicherungsaufsichtsgesetz) redaktsioonis, mis on avaldatud 17. detsembril 1992 (
BGBl
. 1993 I, lk 2).
Nimetatud seaduse § 112 kohaselt on pensionifond õigusvõimeline kindlustusasutus, mis osutab ühele või mitmele tööandjale pensioniskeemi põhimõttel toimivat töötajatele tööandjapensioni maksmise teenust. Pensionifond ei või ühegi teenuse puhul tagada kindlustusega väljamaksete summat ega nende saamiseks tehtavate tulevaste sissemaksete summat. Ta annab töötajatele endile õiguse nõuda pensionifondilt teenuse osutamist ja on kohustatud pensioni maksma eluaegsete maksetena.
Saksamaal asuvate pensionifondide maksustamise kord
Käesoleva asja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud äriühingu tulumaksu seaduse (Körperschaftssteuergesetz, edaspidi „KStG“) redaktsiooni § 1 lõike 1 punkti 1 kohaselt on Saksa pensionifondil Saksamaal asuva kapitaliühinguna äriühingu tulumaksu osas täielik maksukohustus. Vastavalt KStG § 7 lõikele 1, koostoimes KStG § 23 lõikega 1, on tema suhtes kohaldatav äriühingu tulumaksu määr 15% maksustatavast tulust.
KStG § 8 lõike 1 esimese lause kohaselt määratakse maksustatav tulu kindlaks tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG“) sätete alusel redaktsioonis, mis kehtis käesoleva asja asjaolude asetleidmise ajal. KStG § 8 lõike 2 ja EStG § 2 lõike 1 punkti 2 koostoimest tulenevalt tuleb täieliku maksukohustusega pensionifondi kogu tulu käsitada tööstus- või kaubandustegevusest saadud tuluna. EStG § 2 lõike 2 punkti 1 kohaselt on tööstus- või kaubandustegevusest saadud tulu vastaval maksustamisaastal realiseeritud kasum.
EStG § 4 lõike 1 esimeses lauses on sätestatud, et kasumi saamiseks lahutatakse ettevõtja varast majandusaasta lõpus ettevõtja vara eelmise majandusaasta lõpus, liidetakse sellele omakapitali väljamaksete summa ja lahutatakse omakapitali sissemaksete summa. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et see ettevõtja vara muutus arvutatakse raamatupidamisbilansi põhjal koostatud maksubilansi alusel.
See kohus märgib ka, et pensionifondi sissetulekuks on fondiga liitunud isikute sissemaksed ja kapitalipaigutustest saadud tulu.
Saadud sissemaksed, mis kõigepealt kajastatakse raamatupidamisbilansi „aktiva“ poolel ja mis suurendavad vara, seejärel investeeritakse, ning need on vaadeldavad osana pensionifondi kapitalist. Selle kapitali vasteks on matemaatilised eraldised bilansi „passiva“ poolel. Matemaatilised eraldised on ebakindlate kohustuste täitmiseks moodustatud spetsiifilised eraldised, millega pensionifond ennetab liitunud isikutele tööandja pensioni maksmist tulevikus.
Kui kapitalilt teenitakse selle investeerimisel tulu, näiteks dividendidena, kantakse bilansiline investeerimiskasum otse pensionifondi eri lepingute täitmiseks moodustatud reservi kasumi teenimise aastal, kuivõrd see tulu vastab osamaksete arvutamiseks kasutatud tehnilisele intressimäärale.
Kui pensionifond teenib tagatiste kogumi investeerimisel tulu, mis on suurem kui tehniline intressimäär (ehk „ületav tulu“), tekib bilansiväline investeerimiskasum. See tuleb määrata vähemalt 90% ulatuses iga pensionifondi lepingu täitmiseks ning see suurendab tööandjapensioni makseid vastavalt kokkuleppele ületavas tulus osalemise kohta. Ainult ülejäänud osa ületavast tulust suurendab pensionifond tulu ning seda ei loeta pensionifondi poolt töötajatele välja makstava pensioni hulka.
Seetõttu ei suurenda bilansiline investeerimiskasum mitte üksnes pensionifondi aktivat, vaid ka selle bilansi passivas olevate matemaatiliste eraldiste väärtust. Selles suhtes vastab passiva pool aktiva poolele, nii et dividendidest saadav tulu tehakse täielikult olematuks.
Bilansiväline investeerimiskasum fondi kasumit ei mõjuta, kuna see määratakse pensionifondi eri lepingute täitmiseks ning see suurendab bilansi passiva vastavat kirjet.
Mis puudutab maksubilanssi, siis tähendab kapitalipaigutustest saadud tulu reservi kandmine seega maksubilanssi kantud vara suurenemist. Matemaatiliste eraldiste ja muude passiva kirjete suurenemine tähendab ka pensionifondi passiva vastavat suurenemist, mille tõttu ei suurene maksustamisel tähtsust omav ettevõtja vara EStG § 4 lõike 1 esimese lause ja EStG § 5 lõike 1 tähenduses. Ainult juhul, kui bilansivälist investeerimiskasumit ei määrata pensionifondi eri lepingute täitmiseks moodustatud reservi, loetakse see pensionifondi kasumiks, mida tuleb samuti maksustamisel arvesse võtta.
EStG § 43 lõike 1 esimese lause punkti 1, § 43 lõike 4, § 20 lõike 1 punkti 1 ja § 20 lõike 8 sätete kohaselt nende koostoimes peetakse residendist pensionifondi saadud dividendilt kinni kapitalitulumaks, mille määr on 25% dividendide brutosummast vastavalt EStG § 43a lõike 1 esimese lause punktile 1.
KStG § 31 ja EStG § 36 lõike 2 punkti 2 sätete koostoimest tulenevalt võib maksustamisaasta jooksul pensionifondile makstud dividendilt juba kinni peetud kapitalitulumaksu äriühingu tulumaksust maksu kindlaksmääramise käigus täies ulatuses maha arvata.
EStG § 36 lõike 4 teine lause näeb ette, et kui kinni peetud kapitalitulumaksu summa on suurem kindlaks tehtud äriühingu tulumaksu summast, makstakse enammakstud summa pensionifondile tagasi.
Mitteresidendist pensionifondi maksustamise kord
KStG § 2 punkti 1 kohaselt on välismaa pensionifondil, mille juhatuse tegevuskoht või asukoht ei ole Saksamaal, äriühingu tulumaksu osas piiratud maksukohustus, mis puudutab Saksamaal saadud tulusid. KStG § 8 lõike 1, EStG § 49 lõike 1 punkti 5a ja EStG § 20 lõike 1 punkti 1 koostoimest tuleneb, et nende saadud dividendid on kapitalitulu, mille suhtes tekib piiratud maksukohustus.
Piiratud maksukohustusega pensionifondi puhul kuulub maks kinni pidamisele ning dividendide väljamaksja peab kinni pidama kapitalitulumaksu, mille määr on EStG § 43 lõike 1 punkti 1 ja § 43a lõike 1 punkti 1 kohaselt põhimõtteliselt 25% dividendide brutosummast.
Vastavalt EStG § 44a lõikele 9 tagastatakse 2/5 kinni peetud ja makstud kapitalitulumaksu summast äriühingule, kellel on piiratud maksukohustus KStG § 2 punkti 1 tähenduses, mistõttu on nende tegelik maksukoormus kapitalitulumaksu osas 15%. Dividendide maksumäär piirdub 15% ka mitme maksulepingu kohaselt. Kinni peetud kapitalitulumaksu ja 15protsendilisest maksumäärast tuleneva vahe maksab hiljem taotluse alusel tagasi Bundeszentralamt für Steuern (liitvabariigi keskmaksuamet, Saksamaa) EStG § 50d sätete alusel.
Mitteresidendist pensionifondile kohaldatav 15protsendiline kapitalitulumaks on lõplik vastavalt KStG § 32 lõike 1 punktile 2, mis sätestab:
„Äriühingu tulumaks, mis on kinni peetud, vabastab edasisest maksustamisest:
[…]
2.   kui tulu saajal on piiratud maksukohustus ja tulu ei ole saadud tööstus-, kaubandus-, põllumajandus- [või] metsandustegevusest Saksamaa territooriumil.“
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab ka, et viidatud § 32 lõike 1 punkti 2 kohaselt ei ole tasumisele kuuluva maksu kindlaksmääramisel mitteresidendist pensionifondil võimalik tasumisele kuuluvast tulumaksust kapitalitulumaksu maha arvata, mistõttu ei saa see ka maksustatavast summast maha arvata võimalikke majandustegevusega seotud kulutusi.
Saksamaa ja Kanada vaheline maksuleping
19. aprillil 2001 sõlmiti Berliinis Saksamaa Liitvabariigi ja Kanada vaheline tulumaksu ja teatud muude maksudega topeltmaksustamise vältimise, maksudest hoidumise tõkestamise ja maksudega seotud abistamise leping (
BGBl
. 2002 II, lk 670; edaspidi „Saksamaa ja Kanada vaheline maksuleping“). Nimetatud lepingu artikli 10 lõige 1 näeb ette, et dividende võidakse maksustada nende saaja elu- või asukoha riigis. Kuid selle lepingu artikli 10 lõike 2 punkt b lubab ka riigil, kus dividende makstakse, pidada kinni 15% nende brutosummast.
Selle lepingu artikli 23 lõike 1 punkti a kohaselt välditakse Kanadas, kui see on elu- või asukohariik, dividendi topeltmaksustamist mahaarvamise mehhanismi kaudu.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
CPP tegeleb British Columbia (Kanada) provintsi endistele ametnikele pensionide maksmisega. Selleks näeb ta oma bilansis ette tehnilised eraldised, mis vastavad pensionide väljamaksmise tagamisega seotud kohustustele. Kanadas on CPP igasugusest kasumi maksustamisest vabastatud.
Aastatel 2007–2010 kuulusid CPP-le kaudselt, investorite ühistes portfellides osalemise kaudu Saksamaa erinevate aktsiaseltside aktsiakapitalis osalused, mis ei ületanud 1% nende äriühingute kapitalist. Nendelt osalustelt saadud dividendid maksustati 15protsendilise Saksa kapitalitulumaksuga vastavalt Saksamaa ja Kanada vahelise maksulepingu artikli 10 lõike 2 punktile b.
CPP esitas 23. detsembril 2011 põhikohtuasja kostjale taotluse, et ta vabastataks kapitalitulumaksust, mida ta oli tasunud, ning tagastataks 156280,10 euro suurune summa koos intressidega. Tema taotlus jäeti rahuldamata, nagu ka vaie, mille ta hiljem esitas. Seetõttu esitas CCP kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et oma kaebust põhjendab CPP sellega, et mitteresidendist pensionifondina koheldi teda ebasoodsamalt võrreldes residendist pensionifondidega. Ta väitis, et viimased võisid saada dividendi maksuvabalt, sest neil oli tasumisele kuuluva maksu kindlaksmääramise käigus õigus äriühingu tulumaksust kinni peetud kapitalitulumaks maha arvata või see peaaegu kogu ulatuses tagasi saada. Samuti võetakse viimati nimetatud fondide puhul pensionide maksmise kohustuse täitmiseks tehtud eraldisi arvesse majandustegevusega seotud kulutusena, mis võimaldab äriühingu tulumaksu summat selle kindlaksmääramise käigus vähendada. Ent mitteresidendist pensionifondid sellist mahaarvamist teha ega tagastamist taotleda ei saa, kuna nende pensionifondide puhul loetakse KStG § 32 lõike 1 punkti 2 alusel kinni peetud äriühingu tulumaks edasisest maksustamisest vabastavaks ning see on nende lõplik maksukoormus.
Põhikohtuasja kostja väidab enda kaitseks kõigepealt, et kuigi Saksa pensionifond võis tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust maha arvata juba tasutud kapitalitulumaksu, ei saa seda pidada täielikuks maksuvabastuseks, kuna saadud dividendi maksustatakse äriühingu tulumaksuga, mille määr on 15% maksustatavast tulust. Samuti ei saa asuda seisukohale, et mitteresidendist pensionifondi koheldakse residendist pensionifondiga võrreldes ebasoodsamalt asjaolu tõttu, et riigisisesed õigusnormid välistavad tema võimaluse arvata maha majandustegevusega seotud kulutusi, sest kuna puudub otsene seos pensionite maksmiseks tehtud eraldiste ja asjasse puutuva tulu allikaks oleva tegevuse vahel, ei ole see fond võrreldavas olukorras residendist fondiga. Lisaks on võimalik piirang igal juhul põhjendatud maksukontrolli tõhususe kaalutlustega. Viimaks on piirang õiguspärane ka ELTL artikli 64 lõike 1 seisukohast, kuna KStG § 32 lõike 1 punktis 2 ette nähtud maksu edasisest maksustamisest vabastav laad oli ette nähtud juba 1977. aasta KStG § 50 lõikega 2 ja kuna kasumi jaotamine eeldab pensionifondi poolt oma investoritele finantsteenuse osutamist.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et põhikohtuasja poolte vahel puudub vaidlus selles, et Saksa õiguse kohaselt võib CPP võrdsustada pensionifondiga. See kohus küsib, kas riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt piiratud maksukohustusega mitteresidendist pensionifondil puudub õigus tema poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust kapitalitulumaksu maha arvata või kapitalitulumaksu tagasi nõuda, samas kui residendist pensionifondil see õigus on – kusjuures lisaks ei suurenda viimaste puhul dividendi saamine tasumisele kuuluva tulumaksu summat või suurendab seda väiksel määral, arvestades, et see võib maksustatavast summast maha arvata pensionite maksmiseks tehtud eraldised –, kohtlevad neid fonde erinevalt, olles vastuolus ELTL artiklitega 63 ja 65.
Tõsi, mis puudutab õigust arvata maksustatavast summast maha pensioni maksmise kohustuse täitmiseks tehtud eraldised, siis ei eksisteeri Saksa õiguses sätet, mis oleks analoogne sellega, mida analüüsiti kohtuasjas, milles tehti 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
) ja mis nägi selgelt ette, et maksustatavast tulust võis maha arvatava kulutusena maha arvata matemaatilised eraldised ja sarnased tehnilised eraldised. Kuid Saksa õiguse kohaselt maksustatakse maksustamisaastal ainult maksukohustuslasest äriühingu puhastulu. Kui pensionifondile makstakse dividendi, suureneb pensionifondi vara ainult siis, kui, ja ainult ulatuses, milles bilansivälist investeerimiskasumit ei määrata pensionifondi erinevate lepingute täitmiseks. Kui välja makstud dividend suurendab matemaatilisi eraldisi ja/või muid passiva kirjeid, jääb pensionifondi kasum samaks, nii et ei teki juurde maksustatavat tulu. Seetõttu on pensioni maksmise kohustuste täitmiseks tehtud eraldised, mis vähendavad maksustatavat kasumit, dividendi maksmise otsene tagajärg, mille tõttu on eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul residendist pensionifondid ja mitteresidendist pensionifondid võrreldavas olukorras matemaatiliste eraldiste ja sarnaste tehniliste eraldiste majandustegevusega seotud kulutustena arvesse võtmise seisukohast.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib siiski, kas käesolevas asjas saab tugineda ELTL artikli 64 lõikele 1.
Esimesena märgib ta, et KStG § 32 lõike 1 punkti 2 sätted, mis nägid ette kinnipeetud maksu edasisest maksustamisest vabastava laadi ja millest tuleneb residendist pensionifondide ja mitteresidendist pensionifondide erinev kohtlemine, olid identsed 1991. aasta KStG § 50 lõike 1 punkti 2 sõnastusega ning järelikult kehtisid juba 31. detsembril 1993. Asjaolu, et 31. detsembril 1993 kehtis täieliku maksukohustusega maksukohustuslaste õigus tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust kapitalitulumaks maha arvata ja et hiljem muudeti seda süsteemi mitu korda, ei muutnud midagi õigusnormides, mis reguleerivad piiratud maksukohustusega äriühingutele välja makstud dividendi maksustamist.
Teisena on väheoluline, et praegu kehtivat 25protsendilist kapitalitulumaksu määra, mis kehtis juba 31. detsembril 1993 EStG § 43 lõike 1 punkti 1 ja § 43a lõike 1 punkti 1 koostoimest tulenevalt, vähendati 20 protsendini 1. jaanuarist 2001 ning suurendati uuesti 25 protsendini 1. jaanuarist 2009, kuna kinni peetavat kapitalitulumaksu reguleerivaid norme põhimõtteliselt ei muudetud ja kuna piiratud maksukohustusega äriühingute tegelik maksukoormus on kapitalitulumaksu osas ainult 15%.
Kolmandana küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas esineb põhjuslik seos 21. mai 2015. aasta kohtuotsuse Wagner-Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
) tähenduses Saksa äriühingu osaluselt mitteresidendist pensionifondile makstud dividendi ja kindlustatutele selle fondi poolt osutatava finantsteenuse vahel. Ta märgib, et õiguskirjanduses on osad autorid seisukohal, et pensionifondi kapitalitulul üksi ei ole piisavalt tihedat seost finantsteenusega, mida see fond kindlustatutele osutab. Kuid ta toonitab, et pensionifondi tegevuse eripära tõttu suurendab pensionifondi tehtud investeeringutelt saadud tulu enamjaolt ja paralleelselt pensionifondi kohustusi seoses pensionide maksmisega, mistõttu välja makstud dividendi maksustamine kandub vahetult edasi kindlustatute nõuetesse pensionifondi vastu.
Nendel asjaoludel otsustas Finanzgericht München (Müncheni maksukohus, Saksamaa) menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas ELTL artikli 63 lõikes 1 – koostoimes ELTL artikliga 65 – sätestatud kapitali vaba liikumisega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et dividendi, mida saab mitteresidendist tööandjapensioni kogumisasutus, mis oma põhistruktuurilt sarnaneb Saksa pensionifondiga, ei vabastata kapitalitulumaksust, samas kui residendist pensionifondi saadav dividend ei suurenda üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu poolt tasumisele kuuluvat tulumaksu, sest neil on võimalus vähendada maksustatavat kasumit, arvates tasumisele kuuluva maksu kindlaksmääramise käigus maha eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, ja teha tasutud kapitalitulumaks olematuks kas selle mahaarvamisega või juhul, kui tasumisele kuuluv äriühingu tulumaksu summa on väiksem kui mahaarvatav summa, siis selle tagasimaksmisega?
2.
Kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas ELTL artiklis 63, koostoimes ELTL artikli 64 lõikega 1, sätestatud kapitali vaba liikumise piiramine [KStG] § 32 lõike 1 punkti 2 alusel on kolmandate riikide suhtes lubatud, sest see on seotud finantsteenuste osutamisega?“
Menetluse suulise osa uuendamise taotlus
Pärast seda, kui kohtujurist oli esitanud oma ettepaneku, taotles Saksa valitsus Euroopa Kohtu kantseleile 2. juulil 2019 esitatud dokumendis Euroopa Kohtu kodukorra artikli 83 alusel menetluse suulise osa uuendamist määrusega.
Oma taotluse põhjendamisel väitis Saksa valitsus sisuliselt, et kohtujuristi ettepanekus tuginetakse Saksa õigusega seonduvatele faktilistele asjaoludele, mis on ebatäpsed. Residendist pensionifondile makstud dividendi maksustatakse äriühingu tulumaksuga, mille määr on 15% dividendi brutosummast. Kinni peetav kapitalitulumaks, mille määr on 25% dividendi brutosummast, arvatakse maha kindlaksmääratud äriühingu tulumaksust, mistõttu tagastatakse kinni peetud maks 10% ulatuses dividendi brutosummast. Põhimõtteliselt jääb maksukoormuseks 15% dividendi brutosummast. Lisaks esitas Saksa valitsus täiendavaid selgitusi seoses kohtuistungil esitatud seisukohtadega. Ta kinnitas, et ta vaidleb vastu komisjoni poolt sellel istungil esitatud arvutustele.
Sellega seoses olgu märgitud, et ELTL artikli 252 teise lõigu kohaselt on kohtujuristi ülesanne avalikul kohtuistungil täiesti erapooletult ja sõltumatult teha põhjendatud ettepanekuid kohtuasjades, mis Euroopa Liidu Kohtu põhikirja kohaselt nõuavad tema osalemist. Kohtujuristi ettepanek ega selleni jõudmiseks läbitud põhjenduskäik ei ole Euroopa Kohtule siduvad (22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Federatie Nederlandse Vakvereniging jt,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Selle kohta tuleb veel märkida, et Euroopa Liidu Kohtu põhikiri ja kodukord ei näe ette poolte ega Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikute õigust esitada oma seisukohti vastuseks kohtujuristi ettepanekule (25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika). Seega ei saa asjaolu, et pool või eespool viidatud huvitatud isik ei ole kohtujuristi ettepanekuga nõus, olla iseenesest menetluse suulise osa uuendamist õigustav põhjus, olenemata küsimustest, mida kohtujurist oma ettepanekus käsitles (25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, punkt
, ja 29. novembri 2017. aasta kohtuotsus King,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellest tuleneb, et kuna Saksa valitsuse esitatud menetluse suulise osa uuendamise taotluse eesmärk on see, et tal võimaldataks vastata kohtujuristi ettepanekus esitatud asjaoludele, ei saa seda rahuldada.
Vastavalt oma kodukorra artiklile 83 võib Euroopa Kohus siiski igal ajal, olles kohtujuristi ära kuulanud, uuendada määrusega menetluse suulise osa, eelkõige kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet, või kui pool on pärast suulise osa lõpetamist esitanud uue asjaolu, millel on otsustav tähtsus Euroopa Kohtu lahendile, või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled või Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikud ei ole vaielnud.
Sellega seoses tuleb meenutada Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikat riigisisese õiguse tõlgendamise teemal, mille kohaselt peab Euroopa Kohus põhimõtteliselt tuginema eelotsusetaotlusest tulenevatele hinnangutele ja ta ei ole pädev tõlgendama liikmesriigi riigisisest õigust (vt eelkõige 17. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Naftiliaki Etaireia Thasou ja Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 ja C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, punkt
, ning 16. veebruari 2017. aasta kohtuotsus Agro Foreign Trade & Agency,
C‑507/15
,
EU:C:2017:129
, punkt
).
Ent eelotsusetaotlus sisaldab vajalikku teavet Saksa õigusnormide kohta, täpsemalt nendega kehtestatud kohaldatavate maksumäärade kohta, millele Euroopa Kohus on kohustatud tuginema.
Seetõttu ja olles kohtujuristi ära kuulanud, asub Euroopa Kohus seisukohale, et tal on kogu vajalik teave eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele vastamiseks ja et tema menetluses on vaieldud argumentide üle, mis lubavad tal võtta seisukoha täpsemalt residendist pensionifondidele väljamakstava dividendi maksukoormuse küsimuses. Lisaks sai Saksa valitsus kohtuistungil suuliste seisukohtade ärakuulamiseks vastata kõigile sel istungil esitatud argumentidele ning esitada selgitusi, mis talle sel teemal vajalikud tundusid.
Eeltoodud kaalutlusi arvestades ei ole menetluse suulise osa uuendamist vaja määrata.
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid nagu need, mida käsitletakse põhikohtuasjas, mille kohaselt residendist äriühingu poolt residendist pensionifondile dividendi väljamaksmisel esiteks peetakse kinni maks, mille saab täielikult maha arvata fondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja mis võidakse tagasi maksta, kui kinni peetud maks ületab fondi poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa, ning teiseks ei suurenda see dividend üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit, sest niisugusel pensionifondil on õigus sellest kasumist maha arvata eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, samas kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt peetakse kinni maks, mis on sellele fondile kohaldatav lõplik maks.
Piirangu esinemine ELTL artikli 63 tähenduses
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse liikmesriikidesse (vt eelkõige 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
, ning 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Täpsemalt võib see, et liikmesriik maksustab mitteresidendist pensionifondile makstavat dividendi ebasoodsamalt võrreldes residendist pensionifondile makstava dividendiga, pärssida teistes liikmesriikides asutatud äriühingute tahet investeerida esimesena nimetatud liikmesriiki ja on seega käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna, mis on põhimõtteliselt ELTL artikliga 63 keelatud (vt selle kohta 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punkt
, 22. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa,
C‑600/10
, ei avaldata,
EU:C:2012:737
, punkt
, ning 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
).
Mitteresidendist pensionifondile välja makstud dividendi selline ebasoodsam maksustamine tekitab maksukoormuse, mis on suurem kui residendist pensionifondi maksukoormus samasuguse dividendi saamisel (vt selle kohta 17. septembri 2015. aasta kohtuotsus Miljoen jt,
C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, punkt
). Sama kehtib residendist pensionifondile makstud dividendi osalise või täieliku maksust vabastamise kohta, kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividend maksustatakse lõpliku kinnipeetava maksuga (vt selle kohta 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punktid
ja
).
Põhikohtuasjas käsitletavate õigusnormide alusel, nagu neid on kirjeldatud eelotsusetaotluses, kehtib pensionifondidele välja makstava dividendi suhtes kaks erinevat maksustamise korda, mille kohaldamine sõltub sellest, kas pensionifond on dividendi välja maksva äriühingu liikmesriigi resident.
Nimelt esiteks peetakse nii residendist pensionifondile kui ka mitteresidendist pensionifondile välja makstud dividendilt kinni kapitalitulumaks.
Kuid teiseks, mis puudutab mitteresidendist pensionifonde, siis peetakse nende puhul see maks lõplikult kinni maksumääraga, milleks põhikohtuasjas – nagu nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust – on 15% dividendi brutosummast vastavalt Saksamaa ja Kanada vahelise maksulepingu artikli 10 lõike 2 punktile b.
Samas residendist pensionifondide puhul peetakse kapitalitulumaks kinni maksumääraga, milleks on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohaselt 25% dividendi brutosummast. Selle maksu saab täielikult maha arvata äriühingu tulumaksust, mille maksumäär on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduse kohaselt 15% maksustatavast tulust, ning see võidakse tagastada, kui kinnipeetud maks ületab fondi poolt tasumisele kuuluvat äriühingu tulumaksu.
Lisaks nähtub eelotsusetaotluses esitatud teabest, et äriühingu tulumaksu väljaarvutamisel suurendab dividendi saamine väga vähe residendist pensionifondi maksustatavat kasumit ning teatud juhul ei suurene see üldse. Nimelt nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, suurenevad dividendi saamise tõttu ette nähtud proportsioonis tehnilised eraldised ning residendist pensionifondide maksustatav kasum suureneb ainult juhul, kui bilansivälist investeerimiskasumit ei määrata selle pensionifondi eri lepingute täitmiseks. Kuid nagu märgitud eespool käesoleva kohtuotsuse punktis 11, tuleb bilansiväline investeerimiskasum määrata vähemalt 90% ulatuses residendist pensionifondi iga lepingu täitmiseks.
Sellest tuleneb, et äriühingu tulumaksu arvestamisel saadud dividendide ulatuses nende eraldiste maksustatavast summast mahaarvamise tõttu ei suurenda residendist pensionifondi saadud dividend seda maksustatavat summat või suurendab seda väga vähe.
Seetõttu, isegi juhul, kui residendist pensionifondile makstud dividendilt esialgu kinni peetud kapitalitulumaks on suurem kui maks, mis peetakse kinni mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt, viib residendist pensionifondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust kapitalitulumaksu mahaarvamise mehhanismi kohaldamine, mis on ette nähtud põhikohtuasjas kohaldatava Saksa õigusega, nagu ka selle maksu tagastamine, kui tasumisele kuuluv äriühingu tulumaks on kindlaks tehtud kapitalitulumaksust väiksem, koostoimes pensionifondi maksustatava summa väljaarvutamise viisidega, selleni, et residendist pensionifondile makstud dividend vabastatakse lõplikult kas täielikult või osaliselt maksust.
Sellest tuleneb, et mitteresidendist pensionifondile makstud dividendi maksustatakse ebasoodsamalt kui dividendi, mida makstakse residendist pensionifondile, kuna esimeste suhtes kohaldatakse lõplikku 15% maksumäära, samas kui teistele makstav dividend on maksust täielikult või osaliselt vabastatud.
Vastupidi sellele, mida väidab põhikohtuasja kostja, ei tulene selline ebasoodsam kohtlemine kahe asjasse puutuva liikmesriigi maksupädevuse paralleelsest teostamisest ega erinevustest eri riikide õigusnormides. Nimelt toob üksnes Saksamaa Liitvabariigi poolt tema maksustamispädevuse teostamine kaasa – sõltumatult muu riigi maksuõiguse sätete kohaldamisest – esiteks selle, et residendist pensionifondile välja makstav dividend vabastatakse täielikult või peaaegu täielikult maksust, ja teiseks selle, et mitteresidendist pensionifondile välja makstavat dividendi maksustatakse.
Järelikult võib mitteresidendist pensionifondile ja residendist pensionifondile välja makstava dividendi erinev kohtlemine, nagu see tuleneb põhikohtuasjas kõne all olevatest Saksa õigusnormidest, pärssida sellest liikmesriigist erinevas riigis asuvate pensionifondide tahet investeerida sellesse liikmesriiki ja järelikult kujutab see endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud.
Siiski tuleb kontrollida, kas see piirang võib olla EL toimimise lepingu sätete alusel põhjendatud.
Põhjendatavus
Vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a ei mõjuta ELTL artikkel 63 liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid, kes ei ole oma elukoha või kapitali investeerimise koha seisukohast samas olukorras.
Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei saa seda tõlgendada nii, et iga maksuseadus, mis eristab maksukohustuslasi nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt piirab ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erandit omakorda ELTL artikli 65 lõige 3, mis sätestab, et selle artikli lõikes 1 märgitud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada diskrimineerimisest, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et selleks, et riigisiseseid maksuõigusnorme saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb piiriülese olukorra ja riigisisese olukorra võrreldavust hinnata liikmesriigi asjasse puutuvate sätete eesmärgi, reguleerimiseseme ja sisu alusel (vt eelkõige 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Lisaks hakkab Euroopa Kohtu praktika kohaselt mitteresidendist maksukohustuslaste olukord alates hetkest, mil riik ei maksusta ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist maksukohustuslaste tulu, vaid ka mitteresidendist maksukohustuslaste tulu, mille nad saavad residendist äriühingu dividendina, sarnanema residendist maksukohustuslaste olukorraga (20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, punkt
, ning 17. septembri 2015. aasta kohtuotsus Miljoen jt,
C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Põhikohtuasja kostja ja Saksamaa valitsus väidavad siiski, et residendist pensionifondid ja mitteresidendist pensionifondid ei ole põhikohtuasjas käsitletavate õigusnormide seisukohast objektiivselt võrreldavas olukorras.
Esiteks, sarnaselt olukorraga, mis esines kohtuasjas, milles tehti 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), on erinev kohtlemine tingitud erinevate maksustamisviiside kohaldamisest residentide ja mitteresidentide suhtes.
Teiseks on residentidest ja mitteresidentidest pensionifondide erinev kohtlemine põhjendatud, kuna ei esine otsest seost Saksamaal dividendide saamise ning kulutuste vahel, mis moodustavad matemaatilised ja muud tehnilised eraldised, nagu seda nõuab Euroopa Kohtu praktika seoses residentide ja mitteresidentide olukordade võrreldavusega niisuguste kulude osas, mis on otseselt seotud tegevusega, millelt saadi liikmesriigis maksustatavat tulu (vt eelkõige 31. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 24. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punkt
).
Esimesena, mis puudutab argumenti, et erinev kohtlemine tuleneb erinevate maksustamisviiside kohaldamisest residentide ja mitteresidentide suhtes, siis tuleb märkida, et kuigi Euroopa Kohus otsustas 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsuse Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
) punktis 41, et erinev kohtlemine, mis seisneb erinevate maksustamisviiside kohaldamises sõltuvalt maksukohustuslase residentsusest, puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, täpsustas ta siiski selle kohtuotsuse punktides 43, 44 ja 49, et nimetatud kohtuotsuse kohtuasjas käsitletud tulu maksustati igal juhul, olenemata sellest, kas seda sai residendist või mitteresidendist maksukohustuslane, ning et lisaks sellele ei anna maksustamisviiside erinevus residendist maksukohustuslasele tingimata eelist.
Ent nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 57 ja 58, viib põhikohtuasjas vaidluse all olevate Saksa õigusnormide kohaldamine selleni, et residentidest pensionifondidele makstud dividend on lõpuks täielikult või osaliselt maksust vabastatud, samas kui mitteresidendist pensionifondidele makstavat dividendi maksustatakse lõpliku 15protsendilise maksuga.
Seega ei piirdu põhikohtuasjas käsitletav riigisisene õigus maksu sissenõudmise erinevate kordade kehtestamisega sõltuvalt sellest riigist dividende saavate isikute residentsusest. See võib nimelt ka kaasa tuua residendist pensionifondidele makstava dividendi täieliku või peaaegu täieliku maksuvabastuse ja sellest tulenevalt anda viimasele eelise.
Järelikult ei saa põhikohtuasjas käsitletavat erinevat kohtlemist põhjendada residendist ja mitteresidendist pensionifondide olukorra erinevusega erinevate maksustamisviiside kohaldamise seisukohast.
Teisena, mis puudutab argumenti, et residendist ja mitteresidendist pensionifondide olukord on erinev õiguse osas võtta pensionide maksmise kohustuse täitmiseks tehtud eraldisi arvesse majandustegevusega seotud kulutusena, siis tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on otsustanud, et niisuguste kulutuste osas nagu ettevõtluskulud, mis tekivad otseselt seoses liikmesriigis maksustatava tulu allikaks oleva tegevusega, on selle liikmesriigi residendid ja mitteresidendid võrreldavas olukorras (vt eelkõige 31. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, punkt
; 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punkt
, ja 24. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punkt
).
Ent eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib eelotsusetaotluses, et KStG § 21a, mis reguleerib matemaatilisi eraldisi, ning KStG § 21 lõige 2, mis reguleerib tagastuseraldisi, ei ole sätted, mis lubavad majandustegevusega seotud kulutuste mahaarvamist, ning Saksa õiguses ei ole normi, mis näeks sõnaselgelt ette, et matemaatilisi eraldisi ja sarnaseid tehnilisi eraldisi võiks mahaarvatavate kuludena maksustatavast tulust maha arvata. Nagu meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 43, on Euroopa Kohus põhimõtteliselt kohustatud tuginema hinnangutele, mis tulenevad riigisisese õiguse sätetest, nagu neid on kirjeldatud eelotsusetaotluses.
Põhikohtuasjas kõne all olev olukord erineb selles suhtes olukorrast, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
) ja milles liikmesriigi seadusandja võrdsustas sõnaselgelt pensionikohustuste katteks eraldatud summad majandustegevusest tulu saamiseks või selle säilitamiseks tehtud kulutustega.
Järelikult ei ole selle analüüsimisel, kas mitteresidendist pensionifondide ja residendist pensionifondide olukord on põhikohtuasjas käsitletavate riigisiseste õigusnormide seisukohast võrreldav, käesoleva kohtuotsuse punktis 74 viidatud kohtupraktika asjakohane. Seega ei saa seda olukordade võrreldavust kahtluse alla seada Saksamaa valitsuse välja toodud asjaolu, et matemaatilised eraldised ja sarnased tehnilised eraldised ei ole käsitatavad kuludena, mis on kantud tulu saamiseks dividendina.
Neil asjaoludel tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohaselt jääb olukorras, kus makstud dividend suurendab matemaatilisi eraldisi või muid passiva kirjeid, pensionifondi kasum samaks, mistõttu ei teki maksustatavat tulu. Ta lisab, et pensioni maksmise kohustuste täitmiseks tehtud eraldised, mis vähendavad maksustatavat kasumit, on dividendide saamise vahetu tagajärg. Nimetatud kohtu sõnul on seega nii residendist kui ka mitteresidendist pensionifondid võrreldavas olukorras matemaatiliste ja muude sarnaste tehniliste eraldiste arvessevõtmise seisukohast, et nende alusel kindlaks teha maksustatav summa fondidele makstud dividendi osas.
Seega nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabest, et dividendi saamise, matemaatilise eraldiste ja muude passiva kirjete suurenemise ning residendist fondi maksustatava summa suurenemata jätmise vahel on põhjuslik seos, kuna dividend, mis suunatakse tehnilistesse eraldistesse, ei suurenda fondi maksustatavat kasumit, mida Saksamaa valitsus ka kohtuistungil kinnitas. Nimelt märgib see valitsus, et kapitalipaigutustest saadud tulust peab suur osa minema kindlustatute hüvanguks selles mõttes, et see ei saa jääda pensionifondi omandada, ning et tulu saamine on eraldistena tehtavate kulude tingimuseks.
Riigisisesed õigusnormid, mis võimaldavad täieliku või peaaegu täieliku maksuvabastuse residendist pensionifondile välja makstud dividendelt, hõlbustab seega selliste fondide kapitali akumuleerumist, samas kui – nagu Saksamaa valitsus kohtuistungil märkis – kõik pensionifondid on põhimõtteliselt kohustatud kindlustusmaksed investeerima kapitaliturule, et teenida tulu dividendide teel, mis võimaldavad neil täita kindlustuslepingutest tulenevaid tulevasi kohustusi.
Ent mitteresidendist pensionifond, kes suunab teadlikult või oma asukoha riigis kehtivat õigust kohaldades saadud dividendi pensionieraldistesse, mis tal tuleb tulevikus välja maksta, on selles osas residendist pensionifondiga võrreldavas olukorras.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kontrollida, kas põhikohtuasjas käsitletavas olukorras on tegu sellise juhtumiga.
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks tuvastama, et mitteresidendist pensionifond on dividendi eraldistesse suunamise seisukohast residendist pensionifondiga võrreldavas olukorras, tuleb veel analüüsida, kas põhikohtuasjas käsitletavat erinevat kohtlemist on võimalik põhjendada ülekaaluka üldise huviga (vt selle kohta eelkõige 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punktid
ja
).
Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida – kuivõrd Saksamaa valitsus väitis kohtuistungil, et põhikohtuasjas käsitletavaid õigusnorme tuleb vaadelda dividendi allika liikmesriigi ja pensionifondi asukoha riigi vahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kontekstis –, et vajadus säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel on põhjus, mis võib õigustada kapitali vaba liikumise piirangut eelkõige juhul, kui asjasse puutuvate riigisiseste meetmete eesmärk on ära hoida käitumist, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada oma maksustamispädevust tema territooriumil läbiviidava tegevuse suhtes (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Kui aga liikmesriik on otsustanud residendist pensionifondile makstava dividendi täielikult või peaaegu täielikult maksust vabastada, ei saa ta mitteresidendist pensionifondile makstava dividendi maksustamise põhjendamisel tugineda vajadusele tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel (vt selle kohta 20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, punkt
; 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
, ning 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punkt
).
Seega ei saa põhikohtuasjas kõne all oleva kapitali vaba liikumise piirangu põhjendamiseks tugineda liikmesriikide ja kolmandate riikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise vajadusele.
Seejärel, mis puudutab maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadust, millele viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus ja mis võib samuti põhjendada põhivabadusi piiravaid õigusnorme, kui tõendatud on otsene seos asjakohase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel, kusjuures seda otsest seost tuleb hinnata lähtuvalt asjaomaste õigusnormide eesmärgist (vt eelkõige 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika), siis piisab, kui märkida, et Saksamaa valitsus ei ole sellise otsese seose olemasolule tuginenud, mis on aga vajalik, et sellise põhjendusega saaks nõustuda.
Viimaks tuleb märkida seoses vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus – mis on ülekaalukast üldisest huvist tulenev põhjus, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab ning mis võib samuti õigustada kapitali vaba liikumise piirangut (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
) –, et Euroopa Kohtu käsutuses olev toimik ei sisalda ühtegi asjaolu, mis võimaldaks järeldada, et põhikohtuasjas käsitletavad riigisisesed õigusnormid on selle eesmärgi saavutamiseks sobivad.
Eeltoodut arvesse võttes tuleb esimesele küsimusele vastata, et ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingu poolt residendist pensionifondile dividendi väljamaksmisel esiteks peetakse kinni maks, mille saab täielikult maha arvata fondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja mis võidakse tagasi maksta, kui kinni peetud maks ületab fondi poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa, ning teiseks ei suurenda see dividend üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit, sest niisugusel pensionifondil on õigus sellest kasumist maha arvata eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, samas kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt peetakse kinni maks, mis on sellele fondile kohaldatav lõplik maks, kui mitteresidendist pensionifond suunab dividendi pensionieraldistesse, mis tal tuleb tulevikus välja maksta, mida tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kontrollida.
Teine küsimus
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artikli 64 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selliseid riigisiseseid õigusnorme nagu need, mida käsitletakse põhikohtuasjas, mille kohaselt residendist pensionifondile residendist äriühingu poolt välja makstud dividendilt esiteks peetakse kinni maks, mille saab täielikult maha arvata fondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja mis võidakse tagasi maksta, kui kinni peetud maks ületab fondi poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa, ning teiseks ei suurenda see dividend üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit, sest sellest kasumist saab maha arvata eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, samas kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt peetakse kinni maks, mis on sellele fondile kohaldatav lõplik maks, võib pidada selle sätte kohaldamise seisukohast 31. detsembril 1993 kehtinud piiranguks.
ELTL artikli 64 lõike 1 kohaselt ei takista ELTL artikli 63 sätted kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 riigisisest või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.
Mis puutub ELTL artikli 64 lõikega 1 kehtestatud ajalisse kriteeriumi, siis tuleneb Euroopa Kohtu kindlalt välja kujunenud praktikast, et kuigi põhimõtteliselt on liikmesriigi kohtu ülesanne määrata kindlaks liidu õigusaktis määratletud kuupäeval kehtinud liikmesriigi õigusnormi sisu, kuulub liidu õiguse mõiste tõlgendamiseks juhiste andmine Euroopa Kohtu pädevusse ja nendest tuleb lähtuda liidu õiguse erisätete kohaldamisel liikmesriigis teatud kuupäeval „kehtinud“ õigusele (10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mõiste „31. detsembril 1993 kehtivad piirangud“, mis on sätestatud ELTL artikli 64 lõikes 1, eeldab, et õiguslik raamistik, mille osaks kõnesolev piirang on, on olnud katkematult alates sellest kuupäevast liikmesriigi õiguskorra osa. Vastasel juhul võiks nimelt liikmesriik igal ajal uuesti kehtestada niisuguseid piiranguid kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest, mis kehtisid riigisiseses õiguskorras 31. detsembril 1993, kuid mida kehtima ei jäetud (5. mai 2011. aasta kohtuotsus Prunus ja Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 20. septembri 2018. aasta kohtuotsus EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkt
).
Euroopa Kohus on siiski juba otsustanud, et igasugune liikmesriigi meede, mis võeti pärast seda kuupäeva, ei jää ainuüksi selle asjaolu tõttu automaatselt asjakohase liidu õigusaktiga kehtestatud eriregulatsiooni kohaldamisalast välja. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb nimelt, et selliste „kehtivate“ piirangutega samasugusteks võib lugeda need, mis on ette nähtud pärast nimetatud kuupäeva vastu võetud sätetega ning mis on sisult identsed varem kehtinud õigusnormidega või mis üksnes vähendavad varasemates õigusnormides sätestatud õiguste ja liikumisvabaduste teostamise takistust või tunnistavad selle kehtetuks. Samas ei saa sel kuupäeval kehtivate piirangutega samasugusteks pidada õigusnorme, mis põhinevad varem kehtinud õigusega võrreldes uuel loogikal ja millega sätestatakse uus kord (vt selle kohta 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
; 20. septembri 2018. aasta kohtuotsus EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkt
, ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Sellega seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et KStG § 32 lõike 1 punkt 2, mis näeb ette kinnipeetava maksu edasisest maksustamisest vabastava laadi ja millest tulenes residendist pensionifondide ja mitteresidendist pensionifondide erinev kohtlemine, kehtis juba 31. detsembril 1993 1991. aasta KStG § 50 lõike 1 punkti 2 kujul, kuivõrd selle sätte sõnastus ja toime oli sama.
CPP väidab siiski Euroopa Kohtus, et 31. detsembril 1993 Saksa õigus pensionifonde ei reguleerinud, kuna nende kohta hakkasid kindlustusõiguse ja KStG normid kehtima alles alates 1. jaanuarist 2002, ning et enne seda kuupäeva ei kehtinud ka pensionifonde reguleerivaid maksualaseid erinorme.
Euroopa Kohus on aga juba otsustanud, et kui 31. detsembril 1993 maksustati residendist äriühingu poolt mitteresidendist üksusele makstud dividendi kas sama moodi võrreldes residendist üksusele makstud dividendiga, või erinevalt, kuid soodsamalt võrreldes sellega, kuidas maksustati residendist üksusele makstud dividendi, ent pärast seda kuupäeva vabastati residendist äriühingule makstud dividend maksust, siis tuleb järeldada, et ajaline kriteerium ei ole täidetud, kuna kapitali vaba liikumise piiranguna käsitatav norm, st maksuvabastus, kehtestati hiljem ning see erines varem kehtinud õigusakti loogikast ning kehtestas uue korra (vt selle kohta 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punktid
–
).
Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas pärast 31. detsembrit 1993 pensionifonde käsitleva eriregulatsiooni kehtestamise tõttu on mitteresidendist pensionifondide olukord muutunud ebasoodsamaks kui residendist pensionifondide olukord neile residendist äriühingu makstud dividendi seisukohast selliselt, et ei saa asuda seisukohale, et käesolevas asjas piiranguna käsitatav norm sel kuupäeval kehtis. Selle hinnangu andmiseks peab eelotsusetaotluse esitanud kohus arvesse võtma, et tingimusi, millele liikmesriigi õigusnormid peavad vastama, et neid saaks pidada 31. detsembril 1993„kehtivateks“ olenemata riigisisese õigusliku raamistiku muutumisest pärast seda kuupäeva, tuleb tõlgendada kitsalt (20. septembri 2018. aasta kohtuotsus EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkt
, ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
).
Kui see on nii, siis ei saa ajalist kriteeriumi lugeda täidetuks.
Sisulise kriteeriumi osas tuleb meenutada, et ELTL artikli 64 lõikes 1 on esitatud ammendav loetelu kapitali liikumise liikidest, mille suhtes võib jätta ELTL artikli 63 lõike 1 kohaldamata, ja seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt (21. mai 2015. aasta kohtuotsus Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkt
).
Euroopa Kohus on sellega seoses juba täpsustanud, et niisugused kapitali liikumise piirangud kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest, millega kaasnevad portfelliinvesteeringud, ei ole nende kapitali liikumiste hulgas, millega kaasnevad „otseinvesteeringud“, mida on silmas peetud ELTL artikli 64 lõikes 1 (vt selle kohta 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punkt
).
Käesoleval juhul märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et CPP osaluse proportsioon dividendi maksvate äriühingute kapitalis ei ületanud kunagi 1%, mis vastab nn portfelliinvesteeringutele, mis viitavad kapitaliturul väärtpaberite omandamisele ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, mistõttu ei saa asuda seisukohale, et põhikohtuasjas vaadeldav olukord puudutab kapitali liikumist, millega kaasnevad „otseinvesteeringud“ ELTL artikli 64 lõike 1 tähenduses.
Kuna pensionifond võib kindlustatutele osutada finantsteenuseid, tuleb siiski veel kontrollida, kas sellisele kapitali liikumisele nagu see, mis on põhikohtuasja käsitletavate õigusnormide esemeks, kaasneb finantsteenuste osutamine ELTL artikli 64 lõike 1 tähenduses.
Selle kohta on Euroopa Kohus otsustanud, et ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamiseks on määrava tähtsusega kriteerium põhjuslik seos kapitali liikumise ja finantsteenuste osutamise vahel, mitte vaidlusaluse riigisisese meetme isikuline kohaldamisala või selle seos pigem niisuguste teenuste osutaja kui nende saajaga. Nimelt on selle sätte kohaldamisala määratletud viitega kapitali liikumise liikidele, mille suhtes võib kehtestada piiranguid (21. mai 2015. aasta kohtuotsus Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkt
).
Selleks et riigisisene meede võiks kuuluda nimetatud erandi kohaldamisalasse, peab see seega puudutama kapitali liikumist, millel on piisavalt tihe seos finantsteenuste osutamisega, nimelt peab esinema põhjuslik seos kapitali liikumise ja finantsteenuste osutamise vahel (21. mai 2015. aasta kohtuotsus Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punktid
ja
).
Seega kuuluvad ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamisalasse riigisisesed õigusnormid, mis kehtivad küll kapitali liikumise suhtes kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest, kuid piiravad finantsteenuste osutamist (21. mai 2015. aasta kohtuotsus Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mis puudutab osaluse omandamist Ühendkuningriigi ülemereterritooriumil asuvates investeerimisfondides ja niisuguselt osaluselt dividendi saamist, siis otsustas Euroopa Kohus 21. mai 2015. aasta kohtuotsuse Wagner-Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
) punktis 46, et see eeldas fondide poolt asjaomasele investorile finantsteenuste osutamist. Euroopa Kohus täpsustas, et niisugune investeering aitab investoril tänu nendele teenustele muu hulgas tagada erinevate varade suurema mitmekesisuse ja riskide parema jaotuse.
Ent nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 100 märkis, on pensionifondi poolt osaluse omandamise ja sellega seoses dividendide saamise eesmärk eelkõige varade mitmekesisuse suurendamise ja riskide parema jaotamise kaudu vara väärtuse säilitamine ja tema tehtud eraldiste tagamine selleks, et täita kindlustatute ees võetud pensioni maksmise kohustused. Osaluste omandamised ja dividendid on seega eelkõige vahendiks, mille abil pensionifond pensioni maksmise kohustuse täitmise tagab, mitte aga teenuseks, mida ta kindlustatutele osutab.
Neil kaalutlustel tuleb järeldada, et puudub piisavalt tihe põhjuslik seos käesoleva kohtuotsuse punktides 104–106 meenutatud kohtupraktika mõttes kapitali liikumise, mis on põhikohtuasjas vaadeldavate pensionifondi poolt dividendi saamist reguleerivate õigusaktide esemeks, ja ELTL artikli 64 lõike 1 tähenduses finantsteenuste osutamise vahel.
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et ELTL artikli 64 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selliseid riigisiseseid õigusnorme, mille kohaselt residendist pensionifondile residendist äriühingu poolt välja makstud dividendilt esiteks peetakse kinni maks, mille saab täielikult maha arvata fondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja mis makstakse tagasi, kui kinni peetud maks ületab tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa, ning teiseks ei suurenda see dividend üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit, sest sellest kasumist saab maha arvata eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, samas kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt peetakse kinni maks, mis on sellele fondile kohaldatav lõplik maks, ei saa pidada selle sätte kohaldamise seisukohast 31. detsembril 1993 kehtinud piiranguks.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

1.
ELTL artikleid 63 ja 65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingu poolt residendist pensionifondile dividendi väljamaksmisel esiteks peetakse kinni maks, mille saab täielikult maha arvata fondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja mis makstakse tagasi, kui kinni peetud maks ületab fondi poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa, ning teiseks ei suurenda see dividend üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit, sest niisugusel pensionifondil on õigus sellest kasumist maha arvata eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, samas kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt peetakse kinni maks, mis on sellele fondile kohaldatav lõplik maks, kui mitteresidendist pensionifond suunab dividendi pensionieraldistesse, mis tal tuleb tulevikus välja maksta, mida tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kontrollida.

2.
ELTL artikli 64 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et riigisiseseid õigusnorme, mille kohaselt residendist pensionifondile residendist äriühingu poolt välja makstud dividendilt esiteks peetakse kinni maks, mille saab täielikult maha arvata fondi poolt tasumisele kuuluvast äriühingu tulumaksust ja mis võidakse tagasi maksta, kui kinni peetud maks ületab fondi poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu summa, ning teiseks ei suurenda see dividend üldse või suurendab väga vähesel määral äriühingu tulumaksuga maksustatavat kasumit, sest sellest kasumist saab maha arvata eraldised pensionide maksmise kohustuse täitmiseks, samas kui mitteresidendist pensionifondile makstud dividendilt peetakse kinni maks, mis on sellele fondile kohaldatav lõplik maks, ei saa pidada selle sätte kohaldamise seisukohast 31. detsembril 1993 kehtinud piiranguks.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.