CELEX: 62016CJ0504
Procedimiento prejudicial
Fiscalidad directa
Libertad de establecimiento
Directiva 90/435/CEE
Artículo 1, apartado 2
Artículo 5
Sociedad matriz
Sociedad de cartera
Retención en origen sobre los beneficios distribuidos a una sociedad matriz de cartera no residente
Exención
Fraude, evasión y abuso en materia fiscal
Presunción

Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación del artículo 49 TFUE, así como del artículo 1, apartado 2, y del artículo 5 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes (
DO 1990, L 225, p. 6
), en la versión modificada por la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 (
DO 2006, L 363, p. 129
) (en lo sucesivo, «Directiva sobre matrices y filiales»).
Estas peticiones se han presentado en el contexto de sendos litigios entre Deister Holding AG, anteriormente Traxx Investments NV (en lo sucesivo, «Traxx»), y Juhler Holding A/S, respectivamente, y el Bundeszentralamt für Steuern (Oficina Central Federal de Tributos, Alemania), en relación con la negativa de este último a eximir de la retención en origen los dividendos percibidos de sus filiales alemanas.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Los considerandos tercero y quinto de la Directiva sobre matrices y filiales tienen la siguiente redacción:
«Considerando que las actuales disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro; que la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes queda por ello penalizada con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro; que es conveniente eliminar dicha penalización mediante el establecimiento de un régimen común, y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria;
[…]
Considerando que para garantizar la neutralidad fiscal es conveniente, por otra parte, eximir de retención en origen, salvo en determinados casos particulares, a los beneficios que una sociedad filial distribuye a su sociedad matriz […]».
El artículo 1 de esta Directiva establece lo siguiente:
«1.   Cada Estado miembro aplicará la presente Directiva:
–
a las distribuciones de beneficios recibidas por sociedades de dicho Estado y procedentes de sus filiales en otros Estados miembros;
–
a las distribuciones de beneficios efectuadas por sociedades de dicho Estado a sus sociedades filiales en otros Estados miembros.
[…]
2.   La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.»
El artículo 2 de la mencionada Directiva dispone lo siguiente:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, el término “sociedad de un Estado miembro” designará toda sociedad:
a)
que revista una de las formas enumeradas en el Anexo;
b)
que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere que tiene su domicilio fiscal en dicho Estado y que, a tenor de un convenio en materia de doble imposición, celebrado con un Estado tercero, no se considera que tiene su domicilio fiscal fuera de la Comunidad;
c)
que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos siguientes:
[…]
–
selskabsskat en Dinamarca,
–
Körperschaftsteuer en la RF de Alemania,
[…]
–
vennootschapsbelasting en los Países Bajos,
[…]»
El artículo 3 de la misma Directiva tiene la siguiente redacción:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva:
a)
la calidad de sociedad matriz se reconocerá por lo menos a toda sociedad de un Estado miembro que cumpla las condiciones enunciadas en el artículo 2 y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que cumpla las mismas condiciones, una participación mínima del 20 %.
Dicha calidad se atribuirá también, en las mismas condiciones, a una sociedad de un Estado miembro con una participación mínima del 20 % en el capital de una empresa de otro Estado miembro, controlada total o parcialmente por un establecimiento permanente de la primera empresa situada en otro Estado miembro.
A partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje mínimo de participación será del 15 %.
A partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje mínimo de participación será del 10 %.
b)
se entenderá por filial la sociedad cuyo capital incluye la participación mencionada en la letra a).
2.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1, los Estados miembros tendrán la facultad:
–
mediante acuerdos bilaterales, de sustituir el criterio de participación en el capital por el de posesión de derechos de voto,
–
de no aplicar la presente Directiva a aquellas de sus sociedades que no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que dé derecho a la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante.»
A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre matrices y filiales:
«Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.»
El anexo de esta Directiva, que lleva por título «Lista de las sociedades a que hace referencia la letra a) del apartado 1 del artículo 2», menciona:
«a)
las sociedades constituidas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) n.
o
2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE) [(
DO 2001, L 294, p. 1
)], y la Directiva 2001/86/CE del Consejo, de 8 de octubre de 2001, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores [(
DO 2001, L 294, p. 22
)], y las sociedades cooperativas incorporadas en virtud del Reglamento (CE) n.
o
1435/2003 del Consejo, de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de la Sociedad Cooperativa Europea (SCE) [(
DO 2003, L 207, p. 1
)], y la Directiva 2003/72/CE del Consejo, de 22 de julio de 2003, por la que se completa el Estatuto de la Sociedad Cooperativa Europea en lo que respecta a la implicación de los trabajadores [(
DO 2003, L 207, p. 25
)];
[…]
e)
las sociedades de derecho danés denominadas: “aktieselskab” and “anpartsselskab”. Otras sociedades sujetas a imposición en virtud de la Ley relativa al impuesto sobre sociedades, siempre y cuando su renta imponible se calcule y grave conforme a las disposiciones generales en materia tributaria aplicables a “aktieselskaber”;
f)
las sociedades de derecho alemán denominadas “Aktiengesellschaft”, “Kommanditgesellschaft auf Aktien”, “Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, “Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit”, “Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft”, “Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al derecho alemán sujetas al impuesto sobre sociedades alemán;
[…]
s)
las sociedades de derecho neerlandés denominadas “naamloze vennnootschap”, “besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, “Open commanditaire vennootschap”, “Coöperatie”, “onderlinge waarborgmaatschappij”, “Fonds voor gemene rekening”, “vereniging op coöperatieve grondslag”, “vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt”, así como otras sociedades constituidas con arreglo al derecho neerlandés sujetas al impuesto sobre sociedades neerlandés;
[…]».
Derecho alemán
La Einkommensteuergesetz (Ley del Impuesto sobre la Renta), en su versión aplicable en la fecha de los hechos de los litigios principales (en lo sucesivo, «EStG»), establece lo siguiente en su artículo 36:
«(1)   Salvo disposición en contrario de la presente Ley, el impuesto sobre la renta será exigible al término del período impositivo.
(2)   Se imputarán en el impuesto sobre la renta:
1.
los pagos a cuenta realizados en concepto de impuesto sobre la renta correspondientes al período impositivo (artículo 37);
2.
el impuesto sobre la renta recaudado mediante retención fiscal, en el caso de que grave los ingresos computables para la liquidación del impuesto o los rendimientos que, conforme al artículo 3, punto 40, de la presente Ley, o al artículo 8b, apartados 1 y 6, segunda frase, de la Körperschaftssteuergesetz [(Ley del Impuesto de Sociedades)], no se computan al calcular la renta imponible y de que no se haya solicitado u obtenido la devolución. El impuesto sobre la renta recaudado mediante retención fiscal no se imputará si no se ha presentado la certificación prevista en el artículo 45a, apartados 2 o 3. En los supuestos contemplados en el artículo 8b, apartado 6, segunda frase, de la Ley del Impuesto de Sociedades bastará, para que se realice la imputación, con la presentación de la certificación prevista en el artículo 45a, apartados 2 o 3, expedida al titular del derecho a percibir los rendimientos del capital.
(3)   Los importes del impuesto contemplados en el apartado 2, punto 2, se redondearán al euro. En cuanto a los impuestos recaudados mediante retención fiscal, se redondeará el total de los importes correspondientes a una misma retención.
(4)   Si, tras practicarse la liquidación, resultara un excedente en perjuicio del sujeto pasivo, este último (deudor tributario) deberá ingresar de inmediato dicha cantidad, siempre que responda a pagos a cuenta del impuesto sobre la renta ya devengados, pero aún no abonados; en los demás casos, deberá ingresarla dentro del mes siguiente a la notificación de la liquidación del impuesto (pago definitivo). Si, tras practicarse la liquidación, resultara un excedente en favor del sujeto pasivo, le será abonado tras la notificación de la liquidación del impuesto. […]»
El artículo 43, apartado 1, primera frase, punto 1, de la EStG establece lo siguiente:
«Las siguientes categorías de rendimientos del capital generados dentro del territorio nacional y —en los supuestos contemplados en el punto 6, en el punto 7, letra a), y en los puntos 8 a 12, así como en la segunda frase— también de origen extranjero darán lugar a una tributación mediante retención:
1.
rendimientos del capital en el sentido del artículo 20, apartado 1, puntos 1 y 2. Lo mismo se aplicará
mutatis mutandis
a los rendimientos del capital en el sentido del artículo 20, apartado 2, primera frase, punto 2, letra a), y punto 2, segunda frase;
[…]».
Con arreglo al artículo 43b, apartado 1, de la EStG, a solicitud del contribuyente, el impuesto sobre los rendimientos del capital no gravará los rendimientos del capital, en el sentido del artículo 20, apartado 1, punto 1, de la EStG, percibidos por una sociedad matriz que no tenga ni su domicilio social ni su sede de dirección efectiva en el territorio nacional, derivados de la distribución de beneficios de una filial.
Según el artículo 43b, apartado 2, párrafo primero, de la EStG, se entenderá por «sociedad matriz» a efectos del apartado 1 de dicho artículo toda sociedad que cumpla los requisitos establecidos en el Anexo 2 de la referida Ley y que, con arreglo al artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva [90/435], en su versión modificada por la Directiva [2006/98], al devengarse el impuesto sobre los rendimientos del capital con arreglo al artículo 44, apartado 1, segunda frase, de la EStG pueda probar que participa directamente en al menos un 15 % en el capital de la filial.
El artículo 43b, apartado 2, cuarta frase, de la EStG establece que también debe acreditarse que la participación se ha conservado de manera ininterrumpida durante doce meses.
El artículo 50d, apartado 3, de la EStG dispone que:
«Una sociedad no residente no tendrá derecho a la exención total o parcial prevista en los apartados 1 o 2 si poseen participaciones en dicha sociedad personas que, si percibieran directamente los ingresos, no tendrían derecho a la devolución o exención, siempre que
(1)
no existan razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen la interposición de la sociedad no residente, o
(2)
la sociedad no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10 % de sus ingresos brutos totales en el ejercicio de que se trate, o
(3)
la sociedad no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social.
A este respecto se tendrá en cuenta exclusivamente la situación de la sociedad no residente, y no se tomarán en consideración las características relevantes, organizativas, económicas o de otro tipo, de las empresas que tengan vínculos con ella [artículo 1, apartado 2, de la Außensteuergesetz (Ley de Fiscalidad Exterior)]. Se considerará que no existe actividad económica propia si la sociedad no residente obtiene sus ingresos brutos de la administración de activos o si cede a terceros sus principales operaciones comerciales. […]»
El artículo 42 de la Abgabenordnung (Código Tributario) dispone lo siguiente:
«(1)   No se podrá eludir la legislación tributaria abusando de las opciones de configuración del Derecho. Si se cumplen los requisitos establecidos por una norma tributaria dirigida a luchar contra la evasión fiscal, las consecuencias jurídicas vendrán determinadas por dicha norma. En los demás casos en los que se acredite la existencia de un abuso en el sentido del apartado 2, la exigibilidad del impuesto se producirá en las mismas condiciones en que se produce bajo el régimen de la configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas.
(2)   Se considerará acreditada la existencia de un abuso cuando se haya escogido una configuración jurídica no adecuada que, comparándola con una configuración jurídica adecuada, confiera al contribuyente o a un tercero una ventaja fiscal no prevista por la ley. Esta regla no se aplicará si el contribuyente demuestra la existencia de razones no fiscales que hayan motivado la elección de dicha configuración, que deberán tomarse en consideración atendiendo al conjunto de la situación.»
Litigios principales y cuestiones prejudiciales
De la resolución de remisión relativa al asunto C‑504/16 se desprende que Deister Holding es el causahabiente universal de Traxx, que tenía su domicilio social en los Países Bajos. La actividad de esta última sociedad consistía principalmente en la tenencia de participaciones en diversas sociedades establecidas en diferentes Estados y en garantizar su financiación, mediante, entre otros, la concesión de préstamos a las sociedades del grupo de que se trata.
Desde el año 2005, Traxx poseía una participación del 26,5 % como mínimo en la sociedad alemana Deister electronik GmbH. Desde el mes de marzo de 2007, Traxx disponía de una oficina alquilada en los Países Bajos y empleó en dicho país a dos colaboradores durante los años 2007 y 2008. El accionista único de Traxx, el Sr. Stobbe, estaba domiciliado en Alemania.
El 19 de noviembre de 2007, Deister electronik distribuyó dividendos a Traxx, sobre los cuales la primera de estas sociedades retuvo el impuesto sobre los rendimientos del capital y el recargo de solidaridad, e ingresó los importes correspondientes en la Administración tributaria. El 16 de mayo de 2008, Traxx solicitó que esa distribución de los dividendos quedase exenta del impuesto y del recargo mencionados.
La referida Administración emitió una resolución desestimando esta petición. Desestimó también el recurso interpuesto en vía administrativa contra dicha resolución. Deister Holding, como causahabiente de Traxx, interpuso un recurso contra estas resoluciones ante el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania), invocando la incompatibilidad de la legislación controvertida en el litigio principal con la libertad de establecimiento y con la Directiva sobre matrices y filiales.
De la resolución de remisión relativa al asunto C‑613/16 se desprende que Juhler Holding es una sociedad de cartera que tiene su domicilio social en Dinamarca. El capital de esta pertenece al 100 % a la sociedad chipriota Juhler Services Limited. El accionista único de esta última sociedad es una persona física residente en Singapur.
Juhler Holding posee participaciones en más de 25 filiales, algunas de las cuales también tienen su domicilio social en Dinamarca, Estado miembro en el que dicha sociedad está establecida. El grupo en cuestión presta servicios de suministro de personal, incluido un tercio del volumen de tales servicios en dicho Estado miembro. Desde 2003, Juhler Holding posee el 100 % del capital de la sociedad temp-team Personal GmbH, con domicilio social en Alemania.
También se desprende de la referida resolución de remisión que Juhler Holding posee, además, patrimonio inmobiliario; que esta sociedad se encarga del control financiero del grupo, con el fin de optimizar el coste de los intereses de este; que supervisa y controla los resultados de sus diferentes filiales, y que dispone de una línea telefónica y de una dirección de correo electrónico. En el sitio web de dicho grupo, la referida sociedad figura entre los contactos. En cambio, esta sociedad no dispone de oficinas propias. En caso de necesidad, recurre a los locales, a la infraestructura y al personal de otras sociedades de dicho grupo. Por último, el director de Juhler Holding también es miembro del comité ejecutivo de diferentes sociedades del mismo grupo.
Durante el año 2011, Juhler Holding percibió dividendos de temp-team Personal. Tales dividendos estuvieron sujetos a retención en origen así como al recargo de solidaridad, por lo que la primera de estas sociedades solicitó la correspondiente devolución. La Administración tributaria emitió una resolución desestimando esta petición. También desestimó el recurso interpuesto en vía administrativa contra dicha resolución. Juhler Holding interpuso un recurso contra estas resoluciones ante el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia), invocando la incompatibilidad de la legislación controvertida en el litigio principal con la libertad de establecimiento y con la Directiva sobre matrices y filiales.
En lo referente a la legislación aplicable en los dos asuntos principales, el órgano jurisdiccional remitente precisa, en primer lugar, que, contrariamente a la postura adoptada por la Administración tributaria, se debe aplicar el artículo 50d, apartado 3, de la EStG en su versión resultante de la Jahressteuergesetz 2007 (Ley Fiscal Anual de 2007), de 13 de diciembre de 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2878). Asimismo, en caso de incompatibilidad de ese artículo con el Derecho de la Unión, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42 del Código Tributario en materia de lucha contra el abuso fiscal en situaciones domésticas, se debería efectuar la devolución de la retención en origen a que se refieren los litigios principales.
Dicho órgano jurisdiccional expone, en segundo lugar, que, con arreglo al Derecho nacional, los dividendos distribuidos por una filial alemana a su sociedad matriz no residente, o bien están exentos del impuesto sobre la renta, a solicitud del contribuyente, o bien son objeto de retención en origen, que puede ser devuelta a solicitud del contribuyente.
Sin embargo, en virtud del artículo 50d, apartado 3, de la EStG, se excluye el derecho a la exención o a la devolución cuando, por una parte, los accionistas de la sociedad matriz no residente no tendrían derecho a la exención o a la devolución si percibiesen esos dividendos directamente, y cuando, por otra parte, se cumple uno de los tres requisitos siguientes, a saber: que no existan razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen la interposición de la sociedad matriz no residente; que la sociedad matriz no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10 % de sus ingresos brutos totales en el ejercicio correspondiente (en particular, no se obtienen de la propia actividad económica de esa sociedad los ingresos procedentes de la administración de activos), o que la sociedad matriz no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social.
Ese mismo órgano jurisdiccional precisa que, para valorar si la sociedad matriz no residente ejerce una actividad económica propia, la normativa únicamente tiene en cuenta la situación de la sociedad matriz no residente. No se toman en consideración las características relevantes, organizativas, económicas o de otro tipo, de las empresas que tengan vínculos con dicha sociedad. Por lo tanto, no se tiene en cuenta la estructura y la estrategia del grupo al que pertenece tal sociedad. Por consiguiente, según dicho órgano jurisdiccional, entran en el ámbito de aplicación del artículo 50d, apartado 3, de la EStG las situaciones en las que, dentro de ese grupo, las participaciones se segregan con carácter permanente en favor de una sociedad matriz de cartera no residente y en las que esto responde a una estrategia real del grupo en cuestión.
En cambio, en el supuesto de una sociedad matriz de cartera residente con escasa actividad, la existencia de una interposición con carácter permanente es suficiente, según dicho órgano jurisdiccional, para que se conceda a tal sociedad la imputación o la devolución del impuesto.
Además, a su juicio, junto a la administración puramente pasiva de activos, tampoco se considera que la administración activa de una sociedad de arrendamiento financiero, de alquiler, de inversión y de financiación o de una sociedad de cartera constituya, en el caso de una sociedad matriz no residente, una actividad económica propia en el sentido del artículo 50d, apartado 3, de la EStG.
Asimismo, según el órgano jurisdiccional remitente, para que se nieguen la exención o la devolución del impuesto basta con que la sociedad matriz no residente cumpla uno de los requisitos establecidos en el artículo 50d, apartado 3, de la EStG. A su juicio, en este caso el legislador alemán presume que se trata de un montaje abusivo, sin que sea posible desvirtuar tal presunción.
El referido órgano jurisdiccional alberga dudas sobre la compatibilidad de la legislación nacional con las libertades de circulación y con la Directiva sobre matrices y filiales. En este contexto, estima que los dos asuntos principales versan sobre la libertad de establecimiento, dado que las sociedades matrices de que se trata poseen una participación que les otorga una influencia efectiva sobre las decisiones de su filial alemana.
Dicho órgano jurisdiccional considera que el artículo 50d, apartado 3, de la EStG constituye una restricción a la libertad de establecimiento y duda de que la razón de interés general relativa a la lucha contra la evasión fiscal pueda justificar tal restricción, puesto que, por una parte, las sociedades no residentes que no resultan de un montaje puramente artificial, carente de toda realidad económica, entran dentro del ámbito de aplicación de dicho artículo y que, por otra parte, el mencionado artículo establece una presunción
iuris et de iure
de abuso o fraude.
En lo tocante a la Directiva sobre matrices y filiales, el órgano jurisdiccional remitente señala que existe una discrepancia entre las diferentes versiones lingüísticas del artículo 1, apartado 2, de dicha Directiva, en la medida en que el tenor de ese artículo en su versión alemana —contrariamente al de otras versiones lingüísticas de este, como las versiones española, inglesa, francesa o italiana— no contiene la palabra «necesarias». El referido órgano jurisdiccional estima que, a pesar de esta discrepancia, el concepto de abuso, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, debe interpretarse, en todo caso, a la luz del Derecho primario de la Unión.
En estas circunstancias, el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales, que son esencialmente idénticas en ambos asuntos:
«1)
¿Se opone el artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE, a una disposición tributaria nacional como la controvertida en el procedimiento principal, que niega la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente a un reparto de dividendos a una sociedad matriz no residente cuyo único socio tiene su residencia en el territorio nacional [asunto C‑504/16] (a una sociedad matriz no residente, segregada con carácter permanente como sociedad de cartera dentro de un grupo de sociedades establecido en su Estado de residencia, donde ese grupo desarrolla actividades [asunto C‑613/16])
cuando posean participaciones de dicha sociedad personas que no tendrían derecho a la devolución o a la exención si percibieran los ingresos directamente, y
–
no existan razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen la interposición de la sociedad no residente, o
–
la sociedad matriz no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10 % de sus ingresos brutos totales en el ejercicio correspondiente (actividad que no existe, en particular, cuando la sociedad no residente obtiene sus ingresos brutos de la administración de activos), o
–
la sociedad matriz no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social,
mientras que sí concede la exención a las sociedades matrices residentes sin necesidad de cumplir los mencionados requisitos?
2)
¿Se opone el artículo 5, apartado 1, en relación con el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE a una disposición tributaria nacional como la controvertida en el procedimiento principal, que niega la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente a un reparto de dividendos a una sociedad matriz no residente cuyo único socio tiene su residencia en el territorio nacional [asunto C‑504/16] (a una sociedad matriz no residente, segregada con carácter permanente como sociedad de cartera dentro de un grupo de sociedades establecido en su Estado de residencia, donde ese grupo desarrolla actividades [asunto C‑613/13])
cuando posean participaciones de dicha sociedad personas que no tendrían derecho a la devolución o a la exención si percibieran dichos ingresos directamente, y
–
no existan razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen la interposición de la sociedad no residente, o
–
la sociedad matriz no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10 % de sus ingresos brutos totales en el ejercicio correspondiente (actividad que no existe, en particular, cuando la sociedad no residente obtiene sus ingresos brutos de la administración de activos), o
–
la sociedad matriz no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social,
mientras que sí se concede la exención a las sociedades matrices establecidas en el territorio nacional, sin necesidad de cumplir los mencionados requisitos?»
Mediante decisión del Presidente del Tribunal de Justicia de 6 de abril de 2017, se ordenó la acumulación de los asuntos C‑504/16 y C‑613/16 a efectos de la fase oral y de la sentencia.
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la admisibilidad
El Gobierno alemán alega que las cuestiones prejudiciales planteadas en estos dos asuntos, en la medida en que versan sobre la totalidad del artículo 50d, apartado 3, de la EStG, van más allá de lo necesario para resolver los litigios pendientes ante el órgano jurisdiccional remitente.
En lo referente al asunto C‑504/16, dicho Gobierno considera que únicamente procede responder a la cuestión de si la libertad de establecimiento y el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, en relación con el artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva, se oponen «a una disposición tributaria nacional que niega a una sociedad matriz no residente cuyo único socio tiene su residencia en el territorio nacional, y no a las sociedades matrices residentes, la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente a un reparto de dividendos, debido a que la sociedad matriz no residente no ejerce una actividad económica propia que vaya más allá de la mera tenencia de participaciones, y a que, asimismo, no existen razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen su interposición entre el socio nacional y la filial nacional».
Por lo que se refiere al asunto C‑613/16, según el mencionado Gobierno, únicamente procede responder a la cuestión de si la libertad de establecimiento y el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, en relación con el artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva, se oponen «a una disposición tributaria nacional que niega la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente a un reparto de dividendos a una sociedad matriz no residente, segregada con carácter permanente como sociedad de cartera dentro de un grupo de sociedades establecido en su Estado de residencia, donde ese grupo desarrolla actividades, contrariamente a lo que sucede en el caso de las sociedades matrices residentes, debido a que esa sociedad matriz no residente no ejerce una actividad económica propia que vaya más allá de la mera tenencia de participaciones, y además, no tiene oficinas ni personal propios».
Cabe señalar que, según reiterada jurisprudencia, el procedimiento establecido por el artículo 267 TFUE es un instrumento de cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales, por medio del cual el primero aporta a los segundos los elementos de interpretación del Derecho de la Unión que precisan para la solución del litigio que deban dirimir (sentencia de 8 de diciembre de 2016, Eurosaneamientos y otros,
C‑532/15 y C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el marco de esta cooperación, corresponde exclusivamente al órgano jurisdiccional nacional, que conoce del litigio y que ha de asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia. Por consiguiente, cuando las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está, en principio, obligado a pronunciarse (sentencia de 8 de diciembre de 2016, Eurosaneamientos y otros,
C‑532/15 y C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, apartado
y jurisprudencia citada).
De ello se deriva que las cuestiones sobre la interpretación del Derecho de la Unión planteadas por el juez nacional en el marco fáctico y normativo definido bajo su responsabilidad y cuya exactitud no corresponde verificar al Tribunal de Justicia disfrutan de una presunción de pertinencia. La negativa del Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre una cuestión planteada por un órgano jurisdiccional nacional solo es posible cuando resulta evidente que la interpretación solicitada del Derecho de la Unión no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema es de naturaleza hipotética o también cuando el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas (sentencia de 8 de diciembre de 2016, Eurosaneamientos y otros,
C‑532/15 y C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, apartado
y jurisprudencia citada).
Pues bien, a este respecto procede señalar que, en los dos asuntos principales, el órgano jurisdiccional remitente ha explicado en detalle el motivo por el cual estima necesario obtener una respuesta sobre la cuestión de la compatibilidad del conjunto de lo dispuesto en el artículo 50d, apartado 3, de la EStG para poder resolver los litigios de los que conoce. Por consiguiente, no parece que las cuestiones planteadas carezcan de interés para la resolución de esos litigios.
En estas circunstancias, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia).
Sobre el fondo
Mediante sus cuestiones prejudiciales, que procede examinar de forma conjunta, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, en relación con el artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva, por una parte, y el artículo 49 TFUE, por otra parte, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa tributaria de un Estado miembro como la controvertida en los litigios principales, que, cuando posean participaciones de una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a la devolución o a la exención de la retención en origen si percibieran directamente los dividendos procedentes de una filial residente, niega a esa sociedad matriz la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente al reparto de dividendos en caso de que se cumpla al menos uno de los requisitos establecidos por dicha normativa.
Sobre la aplicabilidad de las disposiciones del Tratado FUE
Dado que las cuestiones prejudiciales planteadas se refieren tanto a disposiciones de la Directiva sobre matrices y filiales como a las del Tratado FUE y que, según jurisprudencia reiterada, toda medida nacional adoptada en un ámbito que haya sido armonizado con carácter exhaustivo a escala de la Unión Europea debe apreciarse a la luz de las disposiciones de la medida de armonización y no de las del Derecho primario, es necesario precisar que el Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 1, apartado 2, de esta Directiva no lleva a cabo tal armonización (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartados
a
).
De ello se deduce que una normativa como la controvertida en los litigios principales puede examinarse no solo a la luz de las disposiciones de dicha Directiva, sino también de las disposiciones pertinentes del Derecho primario.
Sobre el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, en relación con el artículo 5 de esa Directiva
Como observación previa, cabe precisar que, en el presente caso, no se ha discutido, por una parte, que las sociedades de que tratan los dos asuntos principales están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva sobre matrices y filiales y, por otra parte, que los dividendos distribuidos por Deister electronik a Traxx, así como los distribuidos por temp-team Personal a Juhler Holding, entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 5, apartado 1, de esa Directiva.
La Directiva sobre matrices y filiales, según se desprende de su tercer considerando, tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen fiscal común, toda penalización a la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes respecto a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro, para facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala de la Unión. De este modo, esta Directiva tiende a garantizar la neutralidad, en el plano fiscal, de la distribución de beneficios por una sociedad filial situada en un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro (sentencia de 8 de marzo de 2017, Wereldhave Belgium y otros,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, apartado
y jurisprudencia citada).
A tal fin, el quinto considerando de la mencionada Directiva afirma que, para garantizar la neutralidad fiscal, es conveniente eximir de retención en origen a los beneficios que una sociedad filial distribuya a su sociedad matriz.
Sobre esta base, y con el fin de evitar la doble imposición, el artículo 5, apartado 1, de la misma Directiva sienta el principio de prohibición de las retenciones en origen sobre los beneficios distribuidos por filiales domiciliadas en Estados miembros a sus sociedades matrices domiciliadas en otros Estados miembros (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Al prohibir a los Estados miembros que procedan a una retención en origen de los beneficios distribuidos por filiales residentes a sus matrices no residentes, dicho artículo de la Directiva sobre matrices y filiales limita la competencia de los Estados miembros en cuanto a la tributación de los beneficios distribuidos por las sociedades establecidas en su territorio a sociedades establecidas en otro Estado miembro (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Así pues, dado que la Directiva sobre matrices y filiales tiende a suavizar el régimen fiscal de las cooperaciones transfronterizas dentro de la Unión, los Estados miembros no pueden establecer unilateralmente medidas restrictivas y supeditar el derecho a acogerse a la exención de la retención en origen en virtud de dicho artículo 5, apartado 1, a diferentes requisitos (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de octubre de 1996, Denkavit y otros,
C‑283/94, C‑291/94 y C‑292/94
,
EU:C:1996:387
, apartado
, y de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Sin embargo, al dar la posibilidad a los Estados miembros de aplicar disposiciones nacionales o convencionales con el fin de evitar los fraudes y los abusos, el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales establece una excepción a las normas fiscales previstas en ella.
En lo tocante a ese artículo 1, apartado 2, procede señalar que el órgano jurisdiccional remitente ha mencionado la existencia de una discrepancia entre las diferentes versiones lingüísticas de dicho artículo, en la medida en que la versión alemana del referido artículo 1, apartado 2, a diferencia, entre otras, de las versiones española, inglesa, francesa o italiana, no emplea la palabra «necesarias».
A este respecto, hay que recordar que, para la interpretación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, carece de relevancia que la palabra «necesarias» no figure expresamente en la versión alemana de este. En efecto, los Estados miembros, en cualquier caso, solo pueden hacer uso de la posibilidad que les confiere ese artículo respetando los principios generales del Derecho de la Unión y, más concretamente, el principio de proporcionalidad (véase, por analogía, la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, apartados
y
).
Pues bien, el respeto de este principio exige que las medidas previstas por los Estados miembros dirigidas a evitar los fraudes y los abusos sean adecuadas para realizar ese objetivo y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzarlo (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de noviembre de 1987, Maizena y otros,
137/85
,
EU:C:1987:493
, apartado
, y de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, apartado
y jurisprudencia citada).
De ello se deduce que, a pesar de la existencia de la discrepancia lingüística mencionada, la posibilidad otorgada a los Estados miembros con arreglo al artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales solo puede amparar disposiciones nacionales o convencionales necesarias a tal fin.
Esta interpretación también se ve confirmada por el objetivo de esta Directiva que, tal como se desprende de los apartados 48 y 52 de la presente sentencia, tiende a facilitar los grupos de sociedades a escala de la Unión, suavizando el régimen fiscal de las cooperaciones transfronterizas dentro de la Unión.
En lo referente a las medidas dirigidas a evitar los fraudes y los abusos en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, hay que señalar que, dado que esta disposición establece una excepción a la regla general establecida por dicha Directiva, esto es, el disfrute del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y a las filiales que estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la mencionada Directiva, procede interpretar dicho artículo de manera restrictiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 24 de junio de 2010, P. Ferrero e C. y General Beverage Europe,
C‑338/08 y C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, apartado
, y de 8 de marzo de 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, apartado
y jurisprudencia citada).
El Tribunal de Justicia ha precisado que, para poder considerar que una normativa nacional tiene por finalidad evitar fraudes y abusos, su fin específico debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo fin sea acogerse indebidamente a una ventaja tributaria (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Así pues, no pueden justificarse mediante una presunción general de fraude y abuso ni medidas fiscales que vayan en detrimento de los objetivos de las directivas, ni medidas fiscales que menoscaben libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Para comprobar si una operación persigue un objetivo fraudulento o abusivo, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder a un examen individual del conjunto de la operación de que se trate. El establecimiento de una medida fiscal de alcance general que prive automáticamente de la ventaja tributaria a determinadas categorías de contribuyentes, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, excedería de lo necesario para evitar el fraude o el abuso (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En lo referente a la normativa controvertida en los litigios principales, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, en el caso de que posean participaciones en una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a la exención de la retención en origen si percibieran directamente los dividendos procedentes de una filial establecida en Alemania, esta normativa somete la concesión del disfrute de la ventaja fiscal que representa la exención de la retención en origen, prevista en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre matrices y filiales, a la exigencia de que no se cumpla ninguno de las tres requisitos establecidos en esa misma normativa, a saber, que no existan razones sólidas, ya sea económicas o de otro tipo, que justifiquen la interposición de la sociedad matriz no residente, que la sociedad matriz no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10 % de sus ingresos brutos totales en el ejercicio de que se trate, o que la sociedad matriz no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social, sin tener en cuenta las características relevantes, organizativas, económicas o de otro tipo, de las empresas que tengan vínculos con la sociedad matriz no residente. Asimismo, no se considera que una sociedad matriz no residente que obtiene sus ingresos brutos de la administración de activos o transfiere sus principales actividades a terceros ejerza una actividad económica propia.
A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que la normativa controvertida en los litigios principales no tiene por objeto específicamente excluir del disfrute de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuya finalidad sea acogerse indebidamente a esta ventaja, sino que comprende, de manera general, toda situación en la que posean participaciones en una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a tal exención si percibieran los dividendos directamente.
Ahora bien, el mero hecho de que posean tales participaciones personas con esas características no implica, por sí solo, la existencia de un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, creado únicamente con el fin de acogerse indebidamente a una ventaja fiscal.
En este contexto, debe precisarse que no se desprende de ninguna disposición de la Directiva sobre matrices y filiales que el tratamiento fiscal reservado a las personas que poseen participaciones en sociedades matrices residentes en la Unión o que el origen de dichas personas afecten en modo alguno al derecho de estas sociedades a beneficiarse de las ventajas fiscales establecidas en esta Directiva.
Por otra parte, procede señalar que las sociedades matrices no residentes están sujetas, en todo caso, a la normativa tributaria del Estado miembro en cuyo territorio están establecidas (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En segundo lugar, la normativa controvertida en los litigios principales supedita la concesión del disfrute de la exención de la retención en origen previsto en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre matrices y filiales a la exigencia de que no se cumpla ninguno de los tres requisitos establecidos por esta misma normativa, mencionados en el apartado 63 de la presente sentencia.
A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que, al supeditar la concesión del disfrute de esta exención a tal exigencia, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar un principio de prueba de la falta de motivos económicos o de indicios de fraude o abuso, dicha normativa establece, tal como se desprende del apartado 62 de la presente sentencia, una presunción general de fraude o abuso y, por lo tanto, menoscaba el objetivo perseguido por la Directiva sobre matrices y filiales, en particular en el artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva, esto es, evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos por una filial residente a su sociedad matriz no residente por parte del Estado miembro de residencia de dicha filial, con el fin de facilitar las cooperaciones y el establecimiento de grupos de sociedades a escala de la Unión.
En segundo lugar, en la medida en que esta misma normativa, en el caso de que se cumpla uno de los tres requisitos establecidos por ella, no concede a la sociedad matriz no residente la posibilidad de aportar elementos de prueba que demuestren la existencia de motivos económicos, establece, además, una presunción
iuris et de iure
de fraude o abuso.
En tercer lugar, estos requisitos, tanto si se consideran de forma individual como conjunta, no pueden, por sí solos, implicar la existencia de un fraude o de un abuso.
En efecto, a este respecto procede señalar que la Directiva sobre matrices y filiales no contiene ninguna exigencia en cuanto a la naturaleza de la actividad económica de las sociedades que están comprendidas en su ámbito de aplicación o en cuanto al importe de los ingresos procedentes de la actividad económica propia de estas.
Pues bien, el hecho de que la actividad económica de la sociedad matriz no residente consista en la administración de activos de sus filiales o de que los ingresos de esta sociedad matriz solo procedan de esta administración no puede, por sí solo, implicar la existencia de un montaje puramente artificial, carente de toda realidad económica. En este contexto, el hecho de que no se considere que la administración de activos constituye una actividad económica en el marco del impuesto sobre el valor añadido es irrelevante, dado que el impuesto controvertido en los litigios principales y el impuesto mencionado tienen marcos jurídicos distintos, cada uno de los cuales persigue objetivos diferentes.
Asimismo, al contrario de lo que establece la normativa controvertida en los litigios principales, la constatación de la existencia de tal montaje exige que se proceda, caso por caso, a un examen global de la situación de que se trate, que verse sobre elementos tales como las características relevantes, organizativas, económicas o de otro tipo, del grupo de sociedades al que pertenece la sociedad matriz en cuestión, así como las estructuras y estrategias de dicho grupo.
En atención a las consideraciones anteriores, procede señalar que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, en relación con el artículo 5, apartado 1, de esta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa fiscal nacional como la controvertida en los litigios principales.
Sobre la libertad aplicable
Es jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la cuestión del trato fiscal de los dividendos puede estar comprendida tanto en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento como en el de la libre circulación de capitales (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En cuanto a la cuestión de si una normativa nacional se inserta en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
A ese respecto, el Tribunal de Justicia ya ha considerado que una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permiten ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y a determinar las actividades de esta está comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento. En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital, sin intención de influir en la gestión y el control de la empresa, deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente caso, de las resoluciones de remisión se desprende que la normativa tributaria controvertida en los litigios principales era aplicable a las sociedades que poseyeran un mínimo del 15 % del capital de sus filiales. En cambio, las referidas resoluciones no contienen información sobre el objeto de esta normativa.
Tal participación no implica necesariamente que la sociedad que la posee ejerza una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad que distribuye los dividendos (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En estas circunstancias, procede tener en cuenta los elementos fácticos del caso concreto para determinar si la situación contemplada en los litigios principales está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de dichas libertades de circulación (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En primer lugar, en lo referente al asunto C‑504/16, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, en la fecha de los hechos examinados del litigio principal, Traxx poseía una participación del 26,5 % como mínimo en Deister electronik. En el presente caso, no se discute que tal participación confería a la primera de estas sociedades una influencia efectiva sobre las decisiones de la segunda, permitiéndole determinar sus actividades. Por lo tanto, la normativa nacional controvertida en el litigio principal debe examinarse a la luz de la libertad de establecimiento.
En segundo lugar, en cuanto al asunto C‑613/16, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se deduce que, en la fecha de los hechos del litigio principal, Juhler Holding poseía la totalidad del capital de temp-team Personal. En consecuencia, cabe afirmar que dicha participación confería a la primera de estas sociedades una influencia efectiva sobre las decisiones de la segunda, que le permitía determinar sus actividades. Por consiguiente, también en este asunto, la normativa nacional aplicable a estas participaciones debe examinarse a la luz de la libertad de establecimiento.
En este contexto, debe precisarse que el origen de los accionistas de las sociedades de las que tratan los litigios principales no repercute en el derecho de estas sociedades a beneficiarse de la libertad de establecimiento. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que no se deduce de ninguna disposición del Derecho de la Unión que el origen de los accionistas, personas físicas o jurídicas, de las sociedades residentes en la Unión repercuta en el derecho de dichas sociedades a beneficiarse de tal libertad (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada). Pues bien, en los litigios principales está acreditado que las sociedades matrices afectadas son sociedades establecidas en la Unión. Por consiguiente, dichas sociedades pueden disfrutar de la mencionada libertad.
De lo anterior se deduce que procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas a la luz de la libertad de establecimiento.
Sobre la libertad de establecimiento
La libertad de establecimiento que el artículo 49 TFUE garantiza a los nacionales de la Unión implica que se les reconozca el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones que las fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales. Comprende, conforme al artículo 54 TFUE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y que tengan su domicilio estatutario, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Unión, el derecho de ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de filiales, sucursales o agencias (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por lo que respecta al trato dispensado en el Estado miembro de acogida, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia indica que el artículo 49 TFUE, párrafo primero, segunda frase, deja expresamente a los operadores económicos la posibilidad de elegir libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro y que esta libre elección no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por otra parte, deben considerarse restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos atractivo el ejercicio de dicha libertad (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente caso, de los autos de los que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que únicamente en el supuesto de que una filial residente distribuya beneficios a una sociedad matriz no residente se supedita la concesión del disfrute de la exención de la retención en origen previsto en el artículo 5, apartado 1, de la Directiva sobre matrices y filiales a la exigencia establecida por la normativa controvertida en los litigios principales.
Tal como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, esta diferencia de trato puede disuadir a una sociedad matriz no residente de ejercer en Alemania una actividad económica mediante una filial establecida en dicho Estado miembro y constituye, por tanto, un obstáculo a la libertad de establecimiento.
Solo puede admitirse tal restricción si afecta a situaciones que no sean objetivamente comparables o si resulta justificada por razones imperiosas de interés general reconocidas por el Derecho de la Unión. En tal caso, es preciso además que la restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por lo que se refiere a si son comparables la situación de una sociedad residente y la de una sociedad no residente que perciben dividendos de filiales residentes, resulta oportuno precisar que la exención de la retención en origen de los beneficios distribuidos por las filiales a sus sociedades matrices tiene por objeto, tal como se ha mencionado en el apartado 50 de la presente sentencia, evitar la doble imposición de dichos beneficios.
Si bien es cierto que el Tribunal de Justicia ha considerado, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, que los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro, también lo es que el Tribunal de Justicia ha precisado asimismo que, desde el momento en que un Estado miembro ejercita su competencia tributaria no solo sobre la renta de los accionistas residentes sino también sobre la de los accionistas no residentes por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
En los asuntos principales, dado que la República Federal de Alemania ha decidido ejercer su competencia tributaria sobre los beneficios distribuidos por la filial residente a la sociedad matriz no residente, se debe considerar que dicha sociedad matriz no residente, en lo tocante a estos dividendos, se encuentra en una situación comparable a la de una sociedad matriz residente.
En lo referente a la justificación y a la proporcionalidad de la restricción, la República Federal de Alemania alega que está justificada tanto por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales como por el objetivo de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
Resulta oportuno señalar al respecto, por un lado, que el objetivo de luchar contra el fraude y la evasión fiscales y el de salvaguardar el equilibro en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros están relacionados y, por otro lado, que ambos constituyen razones imperiosas de interés general que pueden justificar restricciones al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
y jurisprudencia citada).
No obstante, debe señalarse que el objetivo de luchar contra el fraude y la evasión fiscales, ya se invoque al amparo del artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales o como justificación de una restricción al Derecho primario, tiene el mismo alcance (sentencia de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, apartado
). Por consiguiente, los razonamientos mencionados en los apartados 60 a 74 de la presente sentencia son también de aplicación por lo que atañe a esta libertad.
Por otro lado, en lo referente al equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, cabe precisar que, al prohibir a los Estados miembros que practiquen una retención en origen sobre los beneficios distribuidos por una filial residente a su sociedad matriz no residente, la Directiva sobre matrices y filiales regula la cuestión de este reparto.
Por lo tanto, el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales y el de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros no pueden justificar, en el presente caso, una restricción a la libertad de establecimiento.
Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva sobre matrices y filiales, en relación con el artículo 5, apartado 1, de esta Directiva, por una parte, y el artículo 49 TFUE, por otra parte, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa tributaria de un Estado miembro como la controvertida en los litigios principales que, cuando poseen participaciones en una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a la devolución o a la exención de la retención en origen si percibieran directamente los dividendos procedentes de una filial residente, niega a esa sociedad matriz la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente al reparto de dividendos en caso de que se cumpla al menos uno de los requisitos establecidos por dicha normativa.
Sobre las costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes de los litigios principales, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes de los litigios principales, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en la versión modificada por la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006, en relación con el artículo 5, apartado 1, de la Directiva, por una parte, y el artículo 49 TFUE, por otra parte, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa tributaria de un Estado miembro como la controvertida en los litigios principales, que, cuando poseen participaciones en una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a la devolución o a la exención de la retención en origen si percibieran directamente los dividendos procedentes de una filial residente, niega a esa sociedad matriz la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente al reparto de dividendos en caso de que se cumpla al menos uno de los requisitos establecidos por dicha normativa.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.