CELEX: 62020CJ0156
Begäran om förhandsavgörande
Gemensamt system för mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 168
Avdragsrätt
Posttjänster som felaktigt undantagits
Mervärdesskatt som anses ingå i tjänstens affärsmässiga pris vid utövande av avdragsrätten
Omfattas inte
Begreppet mervärdesskatt som ’ska betalas eller har betalats’

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 168 a och 226 leden 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
).
Begäran har framställts i ett mål mellan Zipvit Ltd och Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (skatte- och tullmyndigheten, Förenade kungariket), avseende det beslut genom vilket skatte- och tullmyndigheten avslog Zipvit Ltd:s ansökan om avdrag för mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
I artikel 63 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatt blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum.”
I artikel 90 i direktivet anges följande:
”1.   Vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i motsvarande omfattning på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.
2.   Om betalningen helt eller delvis uteblir, får medlemsstaterna avvika från bestämmelsen i punkt 1.”
Av artikel 132.l a i direktiv 2006/112 framgår att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster.
I artikel 167 i direktivet föreskrivs följande:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
I artikel 168 i direktivet föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
Artikel 185 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”1.   Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, däribland att köp hävs eller prisnedsättningar erhålls.
2.   Med avvikelse från punkt 1 skall någon justering inte ske i fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda eller då det har visats eller bekräftats att varor förstörts, gått förlorade eller stulits, och inte heller vid sådana uttag i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov som avses i artikel 16.
I de fall då transaktioner förblir helt eller delvis obetalda och vid stöld får medlemsstaterna dock kräva justering.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Zipvit är ett bolag i Förenade kungariket som bedriver postorderverksamhet bestående i leverans av vitaminer och mineraler.
Under perioden 1 januari 2006–31 mars 2010 tillhandahöll Royal Mail, den aktör som ansvarar för den allmännyttiga posttjänsten i Förenade kungariket, Zipvit ett antal posttjänster enligt avtal som förhandlats fram individuellt med detta bolag. Dessa tjänster ansågs undantagna från mervärdesskatt, med stöd av nationell lagstiftning och riktlinjer utfärdade av skatte- och tullmyndigheten avsedda att införliva bland annat artikel 132.1 a i direktiv 2006/112. Royal Mail utfärdade därför fakturor avseende dessa tjänster utan mervärdesskatt, i vilka det angavs att tjänsterna var undantagna från skatteplikt.
EU-domstolen meddelade emellertid den 23 april 2009 domen TNT Post UK (
C‑357/07
,
EU:C:2009:248
). Av denna dom framgår att det undantag från mervärdesskatteplikt som avses i artikel 132.1 a i direktiv 2006/112 inte är tillämpligt på tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet och vars villkor har förhandlats fram individuellt.
Zipvit ansåg att de betalningar som bolaget hade gjort till Royal Mail retroaktivt skulle anses inbegripa mervärdesskatt och ingav därför två ansökningar om avdrag för ingående mervärdesskatt för de aktuella tjänsterna till skatte- och tullmyndigheten, den 15 september 2009 och den 8 april 2010, avseende sammanlagt 415746 pund sterling (GBP) (cirka 498900 euro) jämte ränta.
Genom beslut av den 12 maj 2010 avslog skatte- och tullmyndigheten dessa ansökningar med motiveringen att de aktuella tjänsterna inte hade varit föremål för mervärdesskatt och att Zipvit inte hade betalat denna skatt.
Den 2 juli 2010 omprövade och fastställde skatte- och tullmyndigheten detta beslut.
Det framgår av beslutet om hänskjutande att Royal Mail inte försökte kräva in den mervärdesskatt som felaktigt utelämnats från Zipvit eller från sina andra kunder i samma situation, med hänsyn bland annat till den administrativa börda och de kostnader som detta skulle ha medfört. Det framgår vidare att skatte- och tullmyndigheten inte heller fattade något rättande omprövningsbeslut mot Royal Mail, bland annat på grund av de berättigade förväntningar som myndigheten ansåg sig ha skapat i detta hänseende till förmån för detta företag.
Dessutom kan varken skatte- och tullmyndigheten eller Royal Mail längre vidta sådana åtgärder på grund av att preskriptionstiderna har löpt ut.
Zipvit överklagade i tur och ordning till First-Tier Tribunal (Tax Chamber) (Förstainstansdomstolen (skatteavdelningen), Förenade kungariket), Upper Tribunal (Tax Chamber) (Överdomstolen (skatteavdelningen), Förenade kungariket), Court of Appeal (Appellationsdomstolen, Förenade kungariket) och Supreme Court of the United Kingdom (Förenade kungarikets högsta domstol), och yrkade att beslutet av den 2 juli 2010 skulle upphävas.
Supreme Court of the United Kingdom (Förenade kungarikets högsta domstol) anser att det nationella målet ger upphov till frågor om tolkningen av direktiv 2006/112 och att det dessutom utgör ett prejudikat för många pågående tvister och har därför beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)
När i) en skattemyndighet, en tjänsteleverantör och en näringsidkare, som är en beskattningsbar person, feltolkar unionens mervärdesskattelagstiftning och behandlar ett tillhandahållande av tjänster, som ska beskattas enligt normalskattesatsen, som om att det är undantaget från mervärdesskatteplikt, ii) det i avtalet mellan tjänsteleverantören och näringsidkaren angavs att priset för tjänsterna var exklusive mervärdesskatt och föreskrevs att om mervärdesskatt skulle betalas, skulle näringsidkaren bära kostnaden för detta, iii) tjänsteleverantören aldrig av näringsidkaren krävde, och inte längre kan kräva, ytterligare mervärdesskatt som ska betalas, och iv) skattemyndigheten av tjänsteleverantören inte kan eller inte längre kan (på grund av preskription) kräva den mervärdesskatt som borde ha betalats, får [direktiv 2006/112] då till följd att det pris som faktiskt har betalats är en kombination av ett utkrävbart nettobelopp plus mervärdesskatt, så att näringsidkaren kan begära avdrag för ingående skatt enligt artikel 168 a i direktivet, såsom mervärdesskatt som faktiskt ’har betalats’ för detta tillhandahållande?
2)
Alternativt, kan näringsidkaren under dessa omständigheter begära avdrag för ingående skatt enligt artikel 168 a i direktiv 2006/112 såsom mervärdesskatt som ’ska betalas’ för detta tillhandahållande?
3)
När en skattemyndighet, en tjänsteleverantör och en näringsidkare, som är en beskattningsbar person, feltolkar unionens mervärdesskattelagstiftning och behandlar ett tillhandhållande av tjänster, som ska beskattas enligt normalskattesatsen, som om att det är undantaget från mervärdesskatteplikt, med följden att näringsidkaren inte kan inge en faktura med mervärdesskatt angiven, som uppfyller kraven i artikel 226 leden 9 och 10 i direktivet, till skattemyndigheten för de tjänster som näringsidkaren har tillhandahållits, har då näringsidkaren rätt att begära avdrag för ingående skatt enligt artikel 168 a i direktivet?
4)
För att besvara frågorna 1–3:
a)
Är det relevant att undersöka huruvida tjänsteleverantören, antingen på grundval av berättigade förväntningar eller någon annan grund som följer av nationell rätt eller unionsrätten, skulle kunna invända mot varje försök från skattemyndighetens sida att utfärda ett beskattningsbeslut som kräver att tjänsteleverantören ska redovisa ett belopp som motsvarar mervärdesskatten för tillhandahållandet?
b)
Är det av betydelse att näringsidkaren, vid samma tidpunkt som skattemyndigheten och tjänsteleverantören, kände till att tillhandahållandet i själva verket inte var undantaget från mervärdesskatteplikt, eller hade samma möjligheter som dem att få kännedom om detta, och kunde ha erbjudit sig att betala den mervärdesskatt som skulle betalas för tillhandahållandet (beräknad med hänvisning till det affärsmässiga priset för tillhandahållandet) så att mervärdesskatten kunde ha betalats in till skattemyndigheten, men näringsidkaren underlät att göra detta?”
Domstolens behörighet
Det följer av artikel 86 i avtalet om Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands utträde ur Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen (
EUT L 29, 2020, s. 7
), vilket trädde i kraft den 1 februari 2020, att domstolen är behörig att meddela förhandsavgörande på begäran av domstolarna i Förenade kungariket som framställts före utgången av övergångsperioden som fastställts till den 31 december 2020, vilket är fallet med förevarande begäran.
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första, den andra och den fjärde frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den första, den andra och den fjärde frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det rör sig om mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats och som således är avdragsgill för den beskattningsbara personen, när för det första den beskattningsbara personen och tjänsteleverantören, på grundval av att de nationella myndigheterna har tolkat unionsrätten felaktigt, har ansett att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatteplikt, och det därför inte anges någon mervärdesskatt på de utfärdade fakturorna, i en situation där det i det avtal som ingåtts mellan dessa två personer anges att det – för det fall denna skatt skulle ha betalats – är mottagaren av tjänsten som ska bära kostnaden för den, och när för det andra ingen åtgärd har vidtagits inom rimlig tid för att kräva in mervärdesskatten, så att varje möjlighet för leverantören och skatte- och tullmyndigheten att kräva in mervärdesskatten har preskriberats.
Enligt domstolens fasta praxis utgör avdragsrätten enligt artikel 167 och följande artiklar i direktiv 2006/112 en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet som i princip inte får inskränkas. I synnerhet gäller att avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 12 april 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens,
C‑8/17
,
EU:C:2018:249
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Avdragsrätten förutsätter emellertid att vissa krav är uppfyllda, bland annat kravet i artikel 168 a i direktiv 2006/112, enligt vilket den mervärdesskatt för vilken avdrag begärs ska vara mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats.
Inledningsvis ska domstolen pröva huruvida mervärdesskatten kan anses ha betalats på grund av att den, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, enligt Zipvits mening ska anses ingå i det pris som betalats, på grundval av de principer som följer av domen av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (
C‑249/12 och C‑250/12
,
EU:C:2013:722
), och artiklarna 90 och 185 i direktiv 2006/112. Domstolen erinrar i detta hänseende om att den, i punkt 43 i ovan nämnda dom fann att direktiv 2006/112 ska tolkas så, att när priset för en vara har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts och leverantören av varan är den person som är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska erläggas för den beskattningsbara transaktionen, ska det avtalade priset betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt, för det fall leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver.
Denna tolkning grundar sig särskilt på den grundläggande principen i direktiv 2006/112, enligt vilken mervärdesskattesystemet endast är avsett att belasta slutkonsumenten (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin,
C‑249/12 och C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen slog fast följande. När ett avtal om överlåtelse har ingåtts utan att något har angetts om mervärdesskatten – i en situation där leverantören enligt nationell rätt inte av förvärvaren kan återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver i efterhand – skulle det förhållandet att det fullständiga priset utan avdrag för mervärdesskatt utgör det underlag på vilket mervärdesskatten ska tillämpas leda till att mervärdesskatten kommer att belasta leverantören och skulle därmed strida mot principen att mervärdesskatt är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin,
C‑249/12 och C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
).
Ett sådant beaktande skulle för övrigt strida mot principen att skattemyndigheten inte kan erhålla ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har uppburit (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin,
C‑249/12 och C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen ansåg att bedömningen skulle bli annorlunda om leverantören enligt nationell rätt har möjlighet att göra tillägg till det avtalade priset för den mervärdesskatt som är tillämplig på transaktionen och återfå denna av den som förvärvat varan (dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin,
C‑249/12 och C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
).
Såsom framgår av beslutet om hänskjutande skiljer sig emellertid omständigheterna i det nationella målet från omständigheterna i ovannämnda dom.
Av beslutet om hänskjutande framgår det nämligen att det i avtalet mellan Zipvit och Royal Mail uttryckligen föreskrevs att priset för tjänsten var angivet exklusive mervärdesskatt och att det, för det fall mervärdesskatten ändå skulle betalas, var näringsidkaren som skulle bära denna kostnad.
Såsom framgår av handlingarna i målet var det för övrigt inte omöjligt för Royal Mail, i juridisk mening, att från Zipvit kräva in den mervärdesskatt som felaktigt hade utelämnats efter det att Royal Mail hade fått kännedom om att de tjänster som bolaget tillhandahållit borde ha varit föremål för mervärdesskatt.
Eftersom Royal Mail i detta sammanhang likväl avstod från att kräva in mervärdesskattebeloppet från Zipvit, och med hänsyn till att skatte- och tullmyndigheten själv avstod från att kräva in mervärdesskatten från denna leverantör, av hänsyn bland annat till skyddet för berättigade förväntningar, konstaterar domstolen att det pris som Zipvit fakturerades för tillhandahållandet av posttjänsterna är ett pris exklusive mervärdesskatt. Eftersom mervärdesskatten är en skatt som i varje skede endast ska belasta mervärdet och som i slutändan ska bäras enbart av slutkonsumenten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 augusti 2018, Viking Motors m.fl.,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, punkt
), kan en beskattningsbar person såsom Zipvit inte göra avdrag för mervärdesskatt som inte fakturerats och som Zipvit följaktligen inte övervältrat på slutkonsumenten.
Denna tolkning påverkas inte av Zipvits argument avseende de nationella bestämmelser som införlivar artiklarna 90 och 185 i direktiv 2006/112. Eftersom det inte togs ut något mervärdesskattebelopp på priset för de tjänster Royal Mail tillhandahöll Zipvit, kan det inte röra sig om en nedsättning av beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 90 i direktiv 2006/112 eller om en justering av avdraget för ingående mervärdesskatt i den mening som avses i artikel 185 i detta direktiv, då dessa artiklar endast är tillämpliga i den mån mervärdesskatt faktiskt har tagits ut på priset (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 oktober 2020, E. (Nedsättning av beskattningsunderlaget),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punkterna
och
samt där angiven rättspraxis).
Under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet kan mervärdesskatten följaktligen inte anses ingå i det pris som mottagaren av tjänsterna har betalat.
Mot denna bakgrund kan den bedömningen inte påverkas av de omständigheter som nämns i den fjärde frågan, avseende de berättigade förväntningar tjänsteleverantören skulle kunna göra gällande mot skatte- och tullmyndigheten i samband med en begäran om justering och avseende det förhållandet att mottagaren av tjänsterna inte betalade denna skatt efter det att bolaget fått kännedom om det misstag som begåtts, trots att såväl skatte- och tullmyndigheten som tjänsteleverantören visste att mervärdesskatt borde ha tillämpats.
Av detta följer att artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att mervärdesskatt inte kan anses ha betalats, i den mening som avses i denna bestämmelse, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet.
Vad härefter gäller frågan huruvida det under sådana omständigheter ändå kan anses röra sig om mervärdesskatt som ska betalas i den mening som avses i nämnda bestämmelse, erinrar domstolen om att det i artikel 167 i direktiv 2006/112 föreskrivs att avdragsrätten ska inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.
Det följer av domstolens praxis att begreppet ”ska betalas”, i den mening som avses i artikel 168 a i direktiv 2006/112, avser en utkrävbar skatteskuld och således förutsätter att den beskattningsbara personen är skyldig att betala det mervärdesskattebelopp som vederbörande önskar dra av som ingående skatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2012, Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
, punkt
).
Även om det i artikel 63 i direktiv 2006/112 föreskrivs att mervärdesskatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandahållandet av tjänsterna äger rum, är det inte tillräckligt att en tjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt slutligen, när den väl har utförts, anses vara mervärdesskattepliktig, för att skatten ska anses vara avdragsgill om ingen begäran om betalning av skatten har lämnats till tjänstemottagaren, trots att det inte varit omöjligt för tjänsteleverantören att framställa en sådan begäran till denna mottagare.
Slutligen kan inte heller de omständigheter som nämns i den fjärde frågan, vilka det erinrats om i punkt 34 ovan, ändra denna bedömning.
Av detta följer att artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte kan anses att mervärdesskatt ska betalas, i den mening som avses i denna bestämmelse, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet.
Mot denna bakgrund ska den första, den andra och den fjärde frågan besvaras enligt följande. Artikel 168 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det inte kan anses röra sig om mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats, i den mening som avses i denna bestämmelse, och den är således inte avdragsgill för den beskattningsbara personen, när för det första den beskattningsbara personen och tjänsteleverantören, på grundval av att de nationella myndigheterna har tolkat unionsrätten felaktigt, har ansett att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatteplikt, och det därför inte anges någon mervärdesskatt på de utfärdade fakturorna, i en situation där det i det avtal som ingåtts mellan dessa två personer anges att det – för det fall denna skatt skulle ha betalats – är mottagaren av tjänsten som ska bära kostnaden för den, och när för det andra ingen åtgärd har vidtagits inom rimlig tid för att kräva in mervärdesskatten, så att varje möjlighet för leverantören och skatte- och tullmyndigheten att kräva in mervärdesskatten har preskriberats.
Den tredje frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att mottagaren av tjänster som felaktigt har undantagits från mervärdesskatteplikt kan göra gällande en rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats om vederbörande inte innehar fakturor som innehåller de uppgifter som föreskrivs i artikel 226 leden 9 och 10 i direktivet.
Med hänsyn till svaret på den första, den andra och den fjärde frågan är svaret på den tredje frågan inte nödvändigt för att avgöra det nationella målet.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artikel 168 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att det inte kan anses röra sig om mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats, i den mening som avses i denna bestämmelse, och den är således inte avdragsgill för den beskattningsbara personen, när för det första den beskattningsbara personen och tjänsteleverantören, på grundval av att de nationella myndigheterna har tolkat unionsrätten felaktigt, har ansett att de aktuella tjänsterna var undantagna från mervärdesskatteplikt, och det därför inte anges någon mervärdesskatt på de utfärdade fakturorna, i en situation där det i det avtal som ingåtts mellan dessa två personer anges att det – för det fall denna skatt skulle ha betalats – är mottagaren av tjänsten som ska bära kostnaden för den, och när för det andra ingen åtgärd har vidtagits inom rimlig tid för att kräva in mervärdesskatten, så att varje möjlighet för leverantören och skatte- och tullmyndigheten att kräva in mervärdesskatten har preskriberats.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: engelska.