CELEX: 62017CJ0641
Trimitere preliminară
Libera circulație a capitalurilor
Impozitarea fondurilor de pensii
Diferență de tratament între fondurile de pensii rezidente și fondurile de pensii nerezidente
Reglementare a unui stat membru care permite fondurilor de pensii rezidente să își reducă profitul impozabil prin deducerea rezervelor destinate plății pensiilor și să deducă impozitul pe dividende perceput din impozitul pe profit
Caracterul comparabil al situațiilor
Justificare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 63-65 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între College Pension Plan of British Columbia, un ansamblu de active organizat sub forma juridică a unui trust de drept canadian (denumit în continuare „CPP”), pe de o parte, și Finanzamt München Abteilung III (Administrația Financiară din München III, Germania), pe de altă parte, în legătură cu impozitarea dividendelor încasate de CPP pentru anii 2007-2010.
Cadrul juridic
În cursul anilor 2007-2010, fondurile de pensii și activitățile acestora erau reglementate de Versicherungsaufsichtsgesetz (Legea privind controlul organismelor de asigurări), în versiunea publicată la 17 decembrie 1992 (BGBl. 1993 I, p. 2).
În conformitate cu articolul 112 din legea menționată, un fond de pensii este o instituție de asigurări sociale cu capacitate juridică ce furnizează, prin capitalizare, pensii ocupaționale pentru unu sau mai mulți angajatori, în favoarea lucrătorilor acestora. Un fond de pensii nu poate să garanteze prin asigurări, pentru toate aceste prestații, cuantumul prestațiilor sau al cotizațiilor viitoare care trebuie plătite în vederea acestor prestații. Acest fond conferă lucrătorilor un drept propriu la prestații în privința sa și are obligația de a furniza o pensie sub forma unei plăți pe viață.
Regimul fiscal al fondurilor de pensii cu sediul pe teritoriul german
În temeiul articolului 1 alineatul (1) punctul 1 din Körperschaftsteuergesetz (Legea privind impozitul pe profit), în versiunea aplicabilă faptelor în discuție (denumită în continuare „KStG”), un fond de pensii german este supus integral impozitului pe profit în calitate de societate pe acțiuni cu sediul în Germania. În temeiul articolului 7 alineatul (1) din KStG coroborat cu articolul 23 alineatul (1) din KStG, impozitul pe profit se ridică la 15 % din venitul impozabil.
Articolul 8 alineatul (1) prima teză din KStG prevede că venitul impozabil este stabilit în conformitate cu dispozițiile Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit), în versiunea aplicabilă faptelor în cauză (denumită în continuare „EStG”). Potrivit dispozițiilor articolului 8 alineatul (2) din KStG coroborate cu cele ale articolului 2 alineatul (1) punctul 2 din EStG, toate veniturile unui fond de pensii integral impozabil trebuie considerate ca fiind venituri generate de o activitate industrială sau comercială. Potrivit articolului 2 alineatul (2) punctul 1 din EStG, veniturile generate de o activitate industrială sau comercială sunt rezultatul realizat în cursul exercițiului fiscal luat în considerare.
Din articolul 4 alineatul (1) prima teză din EStG reiese că rezultatul este egal cu diferența dintre patrimoniul întreprinderii la sfârșitul exercițiului financiar și patrimoniul întreprinderii la sfârșitul exercițiului financiar precedent, la care se adaugă valoarea încasărilor și din care se scade valoarea aporturilor. Instanța de trimitere precizează că această comparație între patrimoniile întreprinderii se efectuează pe baza unui bilanț fiscal care este întemeiat pe bilanțul contabil.
Instanța menționată arată de asemenea că veniturile unui fond de pensii se compun din cotizațiile plătite de asigurați și din profiturile realizate datorită plasării capitalului social.
Cotizațiile încasate, care sunt menționate mai întâi în coloana „activ” a bilanțului contabil printr‑o majorare a activului, sunt ulterior transformate în plasamente și constituie astfel o parte din capitalul social al fondului de pensii. Restul capitalului social este reprezentat de provizioanele matematice din coloana „pasiv”. Provizioanele matematice sunt o formă specifică de provizioane pentru datorii incerte și anticipează prestațiile de pensii ocupaționale care vor trebui să fie furnizate pe viitor de fondul de pensii.
În cazul în care capitalul social permite obținerea de profit prin intermediul plasamentelor, de exemplu sub formă de dividende, randamentele investițiilor contabile sunt creditate în mod direct în diferite contracte din cadrul fondului de pensii în cursul anului realizării acestora, în măsura în care aceste profituri corespund ratei dobânzii tehnice care a fost aplicată pentru a calcula cotizațiile.
Atunci când fondul de pensii realizează, prin investiții în portofoliul de acoperire, profituri care sunt mai ridicate decât rata dobânzii tehnice (denumite „excedente”), este vorba despre randamente ale investițiilor extracontabile. Acestea trebuie să fie creditate în fiecare contract din cadrul fondului de pensii până la concurența a cel puțin 90 % și majorează prestațiile pentru furnizarea de pensii ocupaționale în cadrul a ceea ce este cunoscut sub denumirea de participare la excedente. Numai partea rămasă din excedente majorează rezultatul fondului de pensii și nu este inclusă în prestațiile plătite lucrătorilor de fondul de pensii.
În consecință, randamentele investițiilor contabile majorează nu numai activul fondului de pensii, ci și valoarea provizioanelor matematice în coloana „pasiv”. Evaluarea coloanei „pasiv” este conformă, în această privință, cu cea a coloanei „activ”, astfel încât profiturile obținute din încasarea dividendelor sunt neutralizate integral.
Randamentele investițiilor extracontabile nu influențează rezultatul, în măsura în care acestea sunt creditate în diferite contracte din cadrul fondului de pensii și produc o majorare corespunzătoare a unui post de pasiv.
La nivelul bilanțului fiscal, tezaurizarea profiturilor obținute din plasamente constituie astfel o majorare a activelor înscrise în bilanțul fiscal. Pe de altă parte, majorarea provizioanelor matematice și a altor posturi de pasiv conduce la o majorare corespunzătoare a pasivului fondului de pensii, astfel încât patrimoniul întreprinderii, în sensul articolului 4 alineatul (1) prima teză și al articolului 5 alineatul (1) din EStG, relevant din punct de vedere fiscal nu se majorează. Numai în măsura în care randamentele investițiilor extracontabile nu trebuie să fie creditate în diferite contracte din cadrul fondului de pensii acestea produc un rezultat al fondului de pensii care trebuie de asemenea să fie luat în considerare din punct de vedere fiscal.
Dividendele încasate de fondurile de pensii rezidente sunt supuse impozitului pe veniturile din capital, perceput, în conformitate cu dispozițiile articolului 43 alineatul (1) prima teză punctul 1 coroborate cu cele ale articolului 43 alineatul (4) din EStG, precum și cu cele ale articolului 20 alineatul (1) punctul 1 și ale articolului 20 alineatul (8) din EStG, printr‑o reținere la sursă care se ridică la 25 % din dividendele brute, în conformitate cu articolul 43a alineatul (1) prima teză punctul 1 din EStG.
În temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 31 din KStG și ale articolului 36 alineatul (2) punctul 2 din EStG, impozitul pe veniturile din capital care a fost reținut din dividendele plătite către fondurile de pensii este deductibil integral din impozitul pe profit datorat în cadrul procedurii de calcul al impozitului prin estimarea bazei de impozitare.
Atunci când impozitul pe veniturile din capitalul reținut depășește impozitul pe profit stabilit, excedentul este rambursat către fondul de pensii, astfel cum prevede articolul 36 alineatul (4) a doua teză din EStG.
Regimul fiscal al fondurilor de pensii nerezidente
În temeiul articolului 2 punctul 1 din KStG, un fond de pensii străin, care nu are conducerea sau sediul în Germania, este parțial supus la plata impozitului pe profit în ceea ce privește veniturile sale obținute pe teritoriul național. În conformitate cu dispozițiile coroborate ale articolului 8 alineatul (1) din KStG, ale articolului 49 alineatul (1) punctul 5a și ale articolului 20 alineatul (1) punctul 1 din EStG, dividendele pe care le încasează sunt venituri din capitaluri supuse unei obligații fiscale limitate.
În cazul unui fond de pensii supus parțial impozitării, impozitul este recuperat sub forma unei rețineri la sursă, iar debitorul dividendelor trebuie să efectueze o reținere a impozitului pe veniturile din capital, care, în temeiul dispozițiilor articolului 43 alineatul (1) punctul 1 și ale articolului 43a alineatul (1) punctul 1 din EStG, este în principiu de 25 % din dividendele brute.
În temeiul articolului 44a alineatul (9) din EStG, 2/5 din impozitul pe veniturile din capital reținut și achitat se rambursează societăților parțial supuse la plata impozitului în sensul articolului 2 punctul 1 din KStG, astfel încât sarcina fiscală efectivă în temeiul impozitului pe veniturile din capital se ridică la 15 %. Impozitarea dividendelor este de asemenea limitată la 15 % în cadrul a numeroase convenții fiscale. Rambursarea diferenței dintre impozitul pe veniturile de capital reținut și rata de impozitare de 15 % se efectuează
a posteriori
, la cerere, de către Bundeszentralamt für Steuern (Oficiul Federal Central pentru Impozite, Germania), în conformitate cu dispozițiile articolului 50d din EStG.
Pentru fondurile de pensii nerezidente, impozitul pe veniturile din capital de 15 % este definitiv prin aplicarea articolului 32 alineatul (1) punctul 2 din KStG, redactat după cum urmează:
„Impozitul pe profit achitat prin reținere la sursă este liberatoriu:
[…]
2.   atunci când beneficiarul venitului este o persoană impozabilă parțial, iar venitul nu provine dintr‑o activitate industrială, comercială, agricolă [sau] silvicolă desfășurată pe teritoriul național.”
Instanța de trimitere precizează de asemenea că, în temeiul articolului 32 alineatul (1) punctul 2 menționat, este exclusă o procedură de calcul al impozitului prin estimarea bazei de impozitare, care implică posibilitatea fondurilor de pensii nerezidente de a deduce impozitul pe veniturile din capital din impozitul datorat, astfel încât nu pot să deducă nici eventualele cheltuieli profesionale din baza veniturilor impozabile.
Acordul fiscal dintre Germania și Canada
Acordul dintre Republica Federală Germania și Canada pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit și de alte impozite, pentru prevenirea evaziunii fiscale și pentru furnizarea asistenței în materie de impozite a fost încheiat la Berlin, la 19 aprilie 2001 (BGBl. 2002 II, p. 670, denumit în continuare „Acordul fiscal dintre Germania și Canada”). Acesta prevede, la articolul 10 alineatul (1), că dividendele pot fi impozitate în statul de reședință al beneficiarului lor. Cu toate acestea, articolul 10 alineatul (2) litera (b) din acest acord autorizează de asemenea statul din care provin dividendele să rețină 15 % din valoarea lor brută.
În temeiul articolului 23 alineatul (1) litera (a) din acest acord, Canada, în calitate de stat de reședință, previne dubla impunere a dividendelor prin mecanismul deducerii.
Litigiul din acțiunea principală și întrebările preliminare
CPP are ca obiect de activitate să ofere prestații de pensii foștilor funcționari din provincia Columbia Britanică (Canada). În acest scop, prevede în bilanțurile sale provizioane tehnice corespunzătoare obligațiilor de garantare a plății pensiilor. CPP este scutită de orice impozitare a profiturilor în Canada.
În perioada cuprinsă între anii 2007 și 2010, CPP a deținut în mod indirect, prin participații la portofolii de grupuri de investiții, părți care alcătuiesc capitalul unor societăți pe acțiuni germane, fără ca aceste participații să fi depășit 1 % din capitalul acestor societăți. Dividendele încasate în temeiul acestor participații au fost supuse impozitului german pe veniturile din capital, la rata de 15 %, astfel cum prevede articolul 10 alineatul (2) litera (b) din Acordul fiscal dintre Germania și Canada.
La 23 decembrie 2011, CPP a solicitat pârâtului din litigiul principal scutirea de impozitul pe veniturile din capital și restituirea sumei de 156280,10 euro, majorată cu dobânzi, din impozitul pe care l‑a achitat cu acest titlu. Cererea sa a fost respinsă, ca și reclamația pe care a introdus‑o ulterior. În consecință, CPP a formulat o acțiune la instanța de trimitere.
Instanța de trimitere arată că, în susținerea acțiunii formulate, CPP susține că a avut parte, în calitate de fond de pensii nerezident, de un tratament mai puțin favorabil decât cel la care sunt supuse fondurile de pensii rezidente. CPP a arătat că acestea din urmă puteau încasa dividende cu scutire de impozit, deoarece ar avea posibilitatea, în cadrul procedurii de calcul al impozitului prin estimarea bazei de impozitare, să deducă din impozitul pe profit impozitul pe veniturile din capital care a fost reținut sau să obțină rambursarea cvasitotalității acestuia din urmă. Pe de altă parte, în ceea ce privește aceste fonduri, provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor ar fi luate în considerare drept cheltuieli profesionale, ceea ce ar permite reducerea cuantumului impozitului pe profit la momentul procedurii de calcul al impozitului prin estimarea bazei de impozitare. Or, fondurile de pensii nerezidente nu ar putea să efectueze astfel de deduceri sau să obțină astfel de rambursări, din moment ce pentru aceste fonduri de pensii impozitul pe profit plătit prin reținere la sursă ar fi liberatoriu, în conformitate cu articolul 32 alineatul (1) punctul 2 din KStG, și ar constitui, în ceea ce le privește, o sarcină fiscală definitivă.
La rândul său, pârâtul din litigiul principal susține mai întâi că, în cazul în care fondurile de pensii germane ar putea deduce din impozitul pe profit care este datorat impozitul pe veniturile din capital care a fost achitat, acest lucru nu ar echivala cu o scutire completă, din moment ce dividendele încasate sunt supuse impozitului pe profit, a cărui rată este de 15 % din venitul impozabil. Pe de altă parte, nu se poate considera că un fond de pensii nerezident este tratat într‑un mod mai puțin favorabil decât fondurile de pensie rezidente pentru motivul că reglementarea națională le privează de posibilitatea de a deduce cheltuielile profesionale, din moment ce, în lipsa unei legături directe între astfel de provizioane pentru obligațiile de plată a pensiilor și activitatea generatoare a veniturilor în cauză, aceste fonduri nu s‑ar afla într‑o situație comparabilă cu fondurile de pensii rezidente. În plus, o eventuală restricție ar fi justificată, în orice caz, de motive de eficacitate a controalelor fiscale. În sfârșit, o restricție ar fi licită în temeiul articolului 64 alineatul (1) TFUE din moment ce caracterul liberatoriu prevăzut la articolul 32 alineatul (1) punctul 2 din KStG a fost instituit deja prin articolul 50 alineatul (2) din KStG din 1977, iar veniturile distribuite implicau o prestare de servicii financiare din partea fondului de pensii către investitorii săi.
Instanța de trimitere arată că părțile din litigiul principal nu contestă că, potrivit dreptului german, CPP poate să fie asimilat unui fond de pensii. Aceasta ridică problema dacă reglementarea națională, în temeiul căreia fondurile de pensii nerezidente parțial impozabile sunt private de posibilitatea de a deduce din impozitul pe profit datorat de aceste fonduri impozitul pe veniturile din capital sau de a obține rambursarea impozitului pe veniturile din capital, în timp ce fondurile de pensii rezidente au la dispoziție o astfel de posibilitate, iar pentru acestea din urmă încasarea dividendelor nu generează o majorare a impozitului pe profit datorat sau o creștere moderată a acestuia, dat fiind că pot deduce din rezultatul impozabil provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, instituie o diferență de tratament între aceste fonduri, contrară articolelor 63 și 65 TFUE.
Desigur, în ceea ce privește posibilitatea de a deduce din rezultatul impozabil provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, nu ar exista în dreptul german o normă similară celei în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Comisia/Finlanda (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
), care prevede în mod expres că provizioanele matematice și provizioanele tehnice similare pot fi deduse din veniturile impozabile cu titlu de cheltuieli deductibile. Cu toate acestea, potrivit legislației germane, numai îmbogățirea netă a unei societăți impozabile ar fi impozitată în cursul unui exercițiu fiscal. Atunci când dividendele sunt plătite către un fond de pensii, patrimoniul fondului de pensii nu crește decât dacă și în măsura în care randamentele investițiilor extracontabile nu sunt creditate în diferite contracte din cadrul fondului de pensii. Din moment ce dividendele distribuite majorează provizioanele matematice și/sau alte posturi de pasiv, rezultatul fondului de pensii rămâne neschimbat, astfel încât nu există o îmbogățire impozabilă. În consecință, provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, care diminuează rezultatul impozabil, ar fi consecința directă a încasării dividendelor, astfel încât, potrivit instanței de trimitere, fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente s‑ar afla într‑o situație comparabilă din punctul de vedere al luării în considerare a provizioanelor matematice și a provizioanelor tehnice analoge, cu titlu de cheltuieli profesionale.
Instanța de trimitere ridică însă problema dacă articolul 64 alineatul (1) TFUE poate fi invocat în speță.
În primul rând, aceasta arată că dispozițiile articolului 32 alineatul (1) punctul 2 din KStG, care prevăd caracterul liberatoriu al reținerii la sursă, aflat la originea diferenței de tratament dintre fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente, erau identice cu cele ale articolului 50 alineatul (1) punctul 2 din KStG din 1991 și, în consecință, existau deja la 31 decembrie 1993. Faptul că la data de 31 decembrie 1993 exista pentru contribuabilii supuși integral la plata impozitului un drept de a deduce din impozitul pe profit impozitul pe veniturile din capital și că sistemul a fost modificat de mai multe ori ulterior nu ar fi adus nicio schimbare normelor care reglementează tratamentul fiscal al dividendelor plătite societăților supuse parțial la plata impozitului.
În al doilea rând, ar fi irelevant că rata actuală de 25 % din impozitul pe veniturile din capital, care exista deja la 31 decembrie 1993, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 43 alineatul (1) punctul 1 și ale articolului 43a alineatul (1) punctul 1 din EStG, a fost redusă la 20 % la 1 ianuarie 2001, fiind ridicată ulterior la 25 % la 1 ianuarie 2009, în măsura în care principiul normei care reglementează reținerea la sursă a impozitului pe veniturile din capital nu a fost modificat și în care, pentru societățile supuse parțial la plata impozitului, cheltuiala efectivă cu titlu de impozit pe veniturile din capital se ridică la doar 15 %.
În al treilea rând, instanța de trimitere ridică problema dacă există o legătură de cauzalitate, în sensul Hotărârii din 21 mai 2015, Wagner‑Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
), între dividendele rezultate dintr‑o participație deținută într‑o societate de capital germană de un fond de pensii nerezident și serviciul financiar pe care acest fond de pensii îl furnizează asiguraților săi. Aceasta arată că o parte a doctrinei consideră că intrările de capital în cadrul fondului de pensii nu prezintă, prin ele însele, o legătură suficient de strânsă cu prestările de servicii financiare furnizate de același fond de pensii în favoarea asiguraților. Aceasta subliniază însă că, din cauza particularităților activității fondurilor de pensii, randamentele investițiilor realizate de fondul de pensii majorează, în cea mai mare parte, în paralel, angajamentele fondului de pensii în materie de plată a pensiilor, astfel încât impozitarea dividendelor distribuite se repercutează în mod direct asupra creanțelor persoanelor asigurate în privința fondului de pensii.
În aceste condiții, Finanzgericht München (Tribunalul Financiar din München, Germania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Libera circulație a capitalurilor, conform articolului 63 alineatul (1) TFUE coroborat cu articolul 65 TFUE, se opune legislației unui stat membru care nu recunoaște unei instituții nerezidente de pensii ocupaționale, care este comparabilă, din punctul de vedere al principalelor sale structuri, cu un fond de pensii german, scutirea de la plata impozitului pe veniturile din capital pentru dividendele încasate, în condițiile în care plățile de dividende corespunzătoare către fondurile de pensii interne nu produc o majorare a impozitului pe profit datorat sau produc doar o majorare moderată, întrucât acestea au posibilitatea de a reduce, în cadrul procedurii de calcul al impozitului prin estimarea bazei de impozitare, rezultatul impozabil prin deducerea provizioanelor pentru obligațiile de plată a pensiilor și de a neutraliza impozitul pe veniturile din capital achitat prin deducerea acestora sau prin rambursare, în acest din urmă caz, în măsura în care suma datorată cu titlu de impozit pe veniturile din capital este mai mică decât suma dedusă?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, restricționarea libertății de circulație a capitalurilor care rezultă din articolul 32 alineatul (1) punctul 2 din KStG este licită față de o țară terță, conform dispozițiilor coroborate ale articolului 63 TFUE și ale articolului 64 alineatul (1) TFUE, pentru că implică o prestare de servicii financiare?”
Cu privire la cererea de redeschidere a fazei orale a procedurii
În urma prezentării concluziilor domnului avocat general, guvernul german a solicitat, prin actul depus la grefa Curții la 2 iulie 2019, să se dispună redeschiderea fazei orale a procedurii, în temeiul articolului 83 din Regulamentul de procedură al Curții.
În susținerea cererii sale, guvernul german arată în esență că concluziile domnului avocat general se întemeiază pe constatări de fapt referitoare la dreptul german care sunt inexacte. Dividendele plătite către fondurile de pensii rezidente ar fi supuse impozitului pe profit la o rată de 15 % care ar fi aplicată dividendelor brute. Impozitul pe veniturile din capital, reținut printr‑o prelevare la sursă și care s‑ar ridica la 25 % din dividendul brut, ar fi dedus din impozitul pe profit astfel stabilit, așa încât reținerea la sursă ar fi rambursată până la concurența a 10 % din dividendul brut. În principiu, sarcina fiscală ar rămâne egală cu 15 % din dividendul brut. În plus, guvernul german prezintă explicații suplimentare cu privire la observațiile pe care le‑a prezentat în ședința de audiere a pledoariilor și confirmă contestarea calculelor prezentate de Comisie în cadrul acestei ședințe.
În această privință trebuie amintit că, în temeiul articolului 252 al doilea paragraf TFUE, avocatul general prezintă în mod public, cu deplină imparțialitate și în deplină independență, concluzii motivate în cauzele care, în conformitate cu Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, necesită intervenția sa. Nici concluziile acestuia, nici motivarea pe care se întemeiază avocatul general nu sunt obligatorii pentru Curte (Hotărârea din 22 iunie 2017, Nederlandse Vakvereniging și alții,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Trebuie amintit de asemenea în acest context că Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și Regulamentul de procedură nu prevăd posibilitatea ca părțile interesate menționate la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene să prezinte observații ca răspuns la concluziile prezentate de avocatul general (Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, punctul
și jurisprudența citată). În consecință, dezacordul unei părți sau al unei persoane interesate față de concluziile avocatului general, oricare ar fi chestiunile pe care le examinează în cadrul acestora, nu poate constitui, prin el însuși, un motiv care să justifice redeschiderea procedurii orale (Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, punctul
, și Hotărârea din 29 noiembrie 2017, King,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
, punctul
și jurisprudența citată).
Prin urmare, în măsura în care cererea prezentată de guvernul german privind redeschiderea fazei orale urmărește să îi permită să răspundă la constatările efectuate de avocatul general în concluzii, ea nu poate fi primită.
Cu toate acestea, potrivit articolului 83 din Regulamentul de procedură, Curtea poate oricând să dispună, după ascultarea avocatului general, redeschiderea fazei orale a procedurii, în special atunci când consideră că nu este suficient de lămurită sau atunci când o parte a invocat, după închiderea acestei faze, un fapt nou de natură să aibă o influență decisivă asupra deciziei Curții sau atunci când cauza trebuie soluționată pe baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților ori a persoanelor interesate menționate la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene.
Trebuie amintit în acest context că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor din ordinea juridică națională, aceasta este în principiu obligată să se întemeieze pe calificările care rezultă din decizia de trimitere și nu este competentă să interpreteze dreptul intern al unui stat membru (a se vedea printre altele Hotărârea din 17 martie 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou și Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 și C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, punctul
, precum și Hotărârea din 16 februarie 2017, Agro Foreign Trade & Agency,
C‑507/15
,
EU:C:2017:129
, punctul
).
Or, decizia de trimitere conține informațiile necesare referitoare la dispozițiile de drept german și în special la ratele de impozitare aplicabile potrivit acestora, pe care Curtea este obligată să se întemeieze.
În consecință, Curtea, după ascultarea avocatului general, consideră că dispune de toate elementele necesare pentru a răspunde la întrebările adresate de instanța de trimitere și că argumentele care îi permit să se pronunțe în special cu privire la aspectul referitor la sarcina fiscală care grevează dividendele distribuite fondurilor de pensii rezidente au fost dezbătute în fața sa. În plus, în ședința de audiere a pledoariilor, guvernul german a fost în măsură să răspundă la orice argument prezentat în cursul acesteia și să furnizeze toate clarificările care i se păreau necesare în această privință.
Având în vedere considerațiile care precedă, nu este necesar să se dispună redeschiderea fazei orale a procedurii.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 63 și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate rezidentă către un fond de pensii rezident, pe de o parte, sunt supuse unei rețineri la sursă care poate să fie dedusă integral din impozitul pe profit datorat de acest fond și să facă obiectul unei rambursări atunci când impozitul perceput prin reținere la sursă depășește impozitul pe profit datorat de fond și, pe de altă parte, nu produc o majorare a rezultatului supus impozitului pe profit sau produc doar o majorare moderată a acestuia, datorată posibilității de a deduce din rezultatul menționat provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, în timp ce dividendele plătite către un fond de pensii nerezident fac obiectul unei rețineri la sursă care constituie pentru un astfel de fond un impozit definitiv.
Cu privire la existența unei restricții în sensul articolului 63 TFUE
Din jurisprudența Curții rezultă că măsurile interzise prin articolul 63 alineatul (1) TFUE, ca fiind restricții privind circulația capitalurilor, le includ pe cele care sunt de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într‑un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state (a se vedea printre altele Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punctul
, precum și Hotărârea din 22 noiembrie 2018, Sofina și alții,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, punctul
și jurisprudența citată).
În special, faptul că un stat membru acordă dividendelor plătite fondurilor de pensii nerezidente un tratament mai puțin favorabil decât cel care este rezervat dividendelor plătite fondurilor de pensii rezidente este de natură să descurajeze societățile stabilite într‑un alt stat membru decât acesta să facă investiții în același stat membru și, prin urmare, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Comisia/Finlanda,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punctul
, Hotărârea din 22 noiembrie 2012, Comisia/Germania,
C‑600/10
, nepublicată,
EU:C:2012:737
, punctul
, și Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punctul
).
Constituie un astfel de tratament mai puțin favorabil aplicarea în cazul dividendelor plătite unor fonduri de pensii nerezidente a unei sarcini fiscale mai grele decât cea suportată de fondurile de pensii rezidente în temeiul acelorași dividende (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții,
C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, punctul
). Același lucru este valabil pentru scutirea, totală sau substanțială, a dividendelor plătite către un fond de pensii rezident, în condițiile în care dividendele plătite către un fond de pensii nerezident sunt supuse unei rețineri la sursă definitive (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Comisia/Finlanda,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punctele
și
).
În temeiul reglementării în discuție în litigiul principal, astfel cum reiese aceasta din decizia de trimitere, în ceea ce privește dividendele care le sunt distribuite, fondurile de pensii fac obiectul a două regimuri de impozitare diferite, a căror aplicare depinde de calitatea lor de rezident pe teritoriul statului membru al societății care distribuie dividendele.
Astfel, pe de o parte, atât dividendele distribuite către fondurile de pensii rezidente, cât și cele distribuite către fondurile de pensii nerezidente sunt supuse unui impozit pe veniturile din capitaluri care este reținut la sursă.
Cu toate acestea, pe de altă parte, în ceea ce privește fondurile de pensii nerezidente, acest impozit este perceput în mod definitiv la o rată care, după cum reiese din dosarul aflat la dispoziția Curții, reprezintă în cauza principală 15 % din dividendele brute, astfel cum prevede articolul 10 alineatul (2) litera (b) din acordul fiscal dintre Germania și Canada.
În schimb, în ceea ce privește fondurile de pensii rezidente, impozitul pe veniturile din capitaluri este încasat la sursă, potrivit instanței de trimitere, la rata de 25 % din dividendele brute. Acesta se poate deduce integral din impozitul pe profit, a cărui rată, potrivit instanței de trimitere, este de 15 % din venitul impozabil, și poate fi rambursat atunci când impozitul reținut la sursă depășește impozitul pe profit pe care îl datorează fondul.
În plus, potrivit indicațiilor care figurează în decizia de trimitere, încasarea dividendelor produce o majorare foarte redusă a rezultatului impozabil al fondului rezident pentru calculul impozitului pe profit sau chiar, în anumite cazuri, lipsa unei majorări a venitului menționat. Astfel, după cum arată instanța de trimitere, încasarea dividendelor are ca efect majorarea în proporție corespunzătoare a provizioanelor tehnice, iar rezultatul impozabil al fondului de pensii rezident se majorează numai în ipoteza în care randamentele investițiilor extracontabile nu sunt creditate în diferite contracte din cadrul fondului respectiv. Or, după cum s‑a precizat la punctul 11 din prezenta hotărâre, randamentele investițiilor extracontabile trebuie să fie creditate în fiecare contract din cadrul fondului de pensii rezident în limita a cel puțin 90 %.
Rezultă că, din cauza acestei deduceri a provizioanelor, care corespund dividendelor încasate, din baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit, dividendele încasate de fondurile de pensii rezidente nu majorează baza de impozitare menționată sau o majorează foarte puțin.
În consecință, chiar și atunci când reținerea inițial încasată pentru dividendele plătite către fondurile de pensii rezidente cu titlu de impozit pe veniturile din capital este superioară celei încasate din dividendele plătite către fondurile de pensii nerezidente, aplicarea mecanismului de deducere, prevăzut de reglementarea germană în discuție în litigiul principal, a impozitului pe veniturile din capital privind impozitul pe profit datorat de fondul de pensii rezident, precum și rambursarea acestui impozit, în cazul în care impozitul pe profit este inferior impozitului pe venitul din capital reținut, combinată cu modalitățile de calcul al bazei de impozitare a fondului de pensii, conduce la situația în care dividendele plătite către fondurile de pensii rezidente sunt, în definitiv, scutite în totalitate sau în parte de impozit.
Rezultă că dividendele plătite către fondurile de pensii nerezidente sunt tratate mai puțin favorabil decât dividendele plătite către fondurile de pensii rezidente, în măsura în care cele dintâi sunt supuse unei impozitări definitive de 15 %, în timp ce acestea din urmă sunt scutite de impozit în totalitate sau în parte.
Contrar celor susținute de pârâtul din litigiul principal, un astfel de tratament mai puțin favorabil nu rezultă nici din exercitarea în paralel de către cele două state vizate a competențelor lor fiscale respective și nici din diferențele dintre reglementările diverselor state. Astfel, simpla exercitare de către Republica Federală Germania a competenței sale fiscale generează, independent de orice aplicare a reglementării fiscale a unui alt stat, pe de o parte, scutirea în totalitate sau în cvasitotalitate a dividendelor plătite către fondurile de pensii rezidente și, pe de altă parte, impozitarea dividendelor plătite către fondurile de pensii nerezidente.
În consecință, o diferență de tratament precum cea care rezultă din reglementarea germană în discuție în litigiul principal între dividendele plătite către fonduri de pensii nerezidente și cele plătite către fonduri de pensii rezidente poate descuraja fondurile de pensii stabilite în alt stat decât acest stat membru să facă investiții în același stat membru și constituie, în consecință, o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 TFUE.
Trebuie să se examineze însă dacă această restricție poate fi justificată din perspectiva dispozițiilor Tratatului FUE.
Cu privire la existența unei justificări
În temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul în care sunt investite capitalurile lor.
Această dispoziție, în măsura în care reprezintă o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. Prin urmare, nu poate fi interpretată în sensul că orice legislație fiscală care prevede o distincție între contribuabili în funcție de locul în care aceștia au reședința sau în funcție de statul în care își investesc capitalurile este în mod automat compatibilă cu Tratatul FUE. Astfel, derogarea prevăzută la articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE este ea însăși limitată prin articolul 65 alineatul (3) TFUE, care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și a plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63 [TFUE]” (Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
În consecință, diferențele de tratament permise potrivit articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE trebuie să fie distinse de discriminările interzise de articolul 65 alineatul (3) TFUE. În această privință, din jurisprudența Curții rezultă că, pentru ca o legislație fiscală națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții,
C‑338/11-C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Din jurisprudența Curții rezultă că analiza caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie efectuată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză, precum și de obiectul și de conținutul acestora din urmă (a se vedea în special Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punctul
și jurisprudența citată).
În plus, potrivit jurisprudenței Curții, din momentul în care un stat supune, în mod unilateral sau pe cale convențională, impozitului pe venit nu numai contribuabilii rezidenți, ci și contribuabilii nerezidenți, pentru dividendele încasate de la o societate rezidentă, situația acestor contribuabili nerezidenți se apropie de cea a contribuabililor rezidenți (Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, punctul
, precum și Hotărârea din 17 septembrie 2015, Miljoen și alții,
C‑10/14, C‑14/14 și C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, punctul
și jurisprudența citată).
Pârâtul din litigiul principal, precum și guvernul german arată însă că fondurile de pensii rezidente și fondurile de pensii nerezidente nu se află în situații comparabile în mod obiectiv în raport cu reglementarea în discuție în litigiul principal.
Pe de o parte, la fel ca în situația în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), diferența de tratament ar decurge din aplicarea unor mecanisme de impozitare diferite rezidenților și nerezidenților.
Pe de altă parte, ar fi justificată aplicarea unui tratament diferit fondurilor de pensii rezidente și celor nerezidente în măsura în care nu ar exista o legătură directă între încasarea dividendelor în Germania și cheltuielile pe care le‑ar constitui provizioanele matematice și celelalte provizioane tehnice, astfel cum impune jurisprudența Curții referitoare la caracterul comparabil al rezidenților și al nerezidenților în ceea ce privește cheltuielile legate în mod direct de o activitate care a generat venituri impozabile într‑un stat membru (a se vedea în special Hotărârea din 31 martie 2011, Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 24 februarie 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punctul
).
În ceea ce privește, în primul rând, argumentul potrivit căruia diferența de tratament ar decurge din aplicarea unor tehnici de impozitare diferite rezidenților și nerezidenților, trebuie arătat că, deși Curtea a declarat, la punctul 41 din Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), că o diferență de tratament care constă în aplicarea unor mecanisme de impozitare diferite în funcție de locul de reședință al persoanei impozabile privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, nu este mai puțin adevărat că aceasta a precizat, la punctele 43, 44 și 49 din această hotărâre, că veniturile în discuție în cauza în care s‑a pronunțat hotărârea menționată erau, în orice caz, impozitate indiferent dacă fuseseră primite de o persoană impozabilă rezidentă sau de o persoană impozabilă nerezidentă și că, în plus, diferența de mecanisme de impozitare nu conferă în mod necesar un avantaj beneficiarilor rezidenți.
Or, după cum rezultă din cuprinsul punctelor 57 și 58 din prezenta hotărâre, aplicarea reglementării germane în discuție în litigiul principal are drept consecință faptul că dividendele plătite către fondurile de pensii rezidente sunt, în definitiv, scutite în totalitate sau în parte de impozit, în timp ce dividendele plătite către fondurile de pensii nerezidente sunt supuse unei impozitări definitive de 15 %.
Prin urmare, reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu se limitează să prevadă modalități de încasare a impozitului diferite în funcție de reședința beneficiarului dividendelor de origine națională. Aceasta poate de asemenea să determine o scutire totală sau cvasitotală a dividendelor plătite către fondurile de pensii rezidente și, prin urmare, să confere un avantaj acestora din urmă.
În consecință, diferența de tratament în discuție în litigiul principal nu poate fi justificată de diferența de situație dintre fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente în ceea ce privește aplicarea diferitor mecanisme de impozitare.
În ceea ce privește, în al doilea rând, argumentul referitor la diferența de situație dintre fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente cu privire la posibilitatea de a lua în considerare provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor drept cheltuieli profesionale, trebuie amintit că Curtea a statuat că, în ceea ce privește cheltuielile, cum ar fi cheltuieli profesionale legate în mod direct de o activitate care a generat venituri impozabile într‑un stat membru, rezidenții și nerezidenții acestuia din urmă se află într‑o situație comparabilă (a se vedea în special Hotărârea din 31 martie 2011, Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, punctul
, Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Comisia/Finlanda,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punctul
, și Hotărârea din 24 februarie 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punctul
).
Or, instanța de trimitere arată în decizia de trimitere că dispozițiile articolului 21a din KStG, referitoare la provizioanele matematice, și cele ale articolului 21 alineatul (2) din KStG, privind provizioanele pentru rabaturi, nu sunt dispoziții care să autorizez deducerea cheltuielilor profesionale și că în dreptul german nu există o normă care să prevadă în mod expres că provizioanele matematice și provizioanele tehnice similare pot fi deduse din veniturile impozabile cu titlu de cheltuieli deductibile. Așa cum s‑a amintit la punctul 43 din prezenta hotărâre, Curtea este în principiu obligată să se întemeieze pe calificările ce rezultă din dispozițiile dreptului național astfel cum sunt precizate în decizia de trimitere.
În această privință, situația în discuție în litigiul principal se distinge de cea în discuție în cauza care a condus la pronunțarea Hotărârii din 8 noiembrie 2012, Comisia/Finlanda (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
), în care legiuitorul național a asimilat în mod explicit sumele provizionate în vederea executării obligațiilor în materie de pensii cu cheltuielile efectuate pentru a dobândi sau pentru a menține venitul aferent unei activități economice.
În consecință, jurisprudența amintită la punctul 74 din prezenta hotărâre este lipsită de pertinență în vederea examinării caracterului comparabil al situației unui fond de pensii nerezident cu cea a unui fond de pensii rezident, din perspectiva reglementării naționale în discuție în litigiul principal. Astfel, împrejurarea invocată de guvernul german potrivit căreia provizioanele matematice și alte provizioane tehnice nu ar constitui cheltuieli efectuate pentru a genera un venit pentru dividende nu poate repune în discuție această comparabilitate a situațiilor.
În aceste condiții, trebuie arătat că, potrivit instanței de trimitere, atunci când dividendele distribuite majorează provizioanele matematice sau alte posturi de pasiv, rezultatul fondului de pensii rămâne neschimbat, astfel încât nu există o îmbogățire impozabilă. Aceasta adaugă că provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, care diminuează rezultatul impozabil, sunt consecința directă a încasării dividendelor. Prin urmare, potrivit instanței menționate, fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente se află într‑o situație comparabilă din punctul de vedere al luării în considerare a provizioanelor matematice și a provizioanelor tehnice similare, în scopul stabilirii bazei lor de impozitare în ceea ce privește dividendele pe care le încasează.
Reiese, așadar, din informațiile furnizate de instanța de trimitere că există o legătură de la cauză la efect între încasarea dividendelor, majorarea provizioanelor matematice și a altor posturi de pasiv și nemajorarea bazei impozabile a fondului rezident, în măsura în care dividendele care sunt utilizate în scopul unor provizioane tehnice nu majorează venitul impozabil al fondului de pensii, fapt confirmat de altfel de guvernul german în ședință. Astfel, potrivit acestui guvern, în mare parte, profiturile obținute datorită plasamentului trebuie să beneficieze persoanei afiliate, în sensul că nu pot să fie reținute de fondul de pensii, iar veniturile sunt condiția cheltuielilor în temeiul provizioanelor.
O reglementare națională care permite o scutire în totalitate sau în cvasitotalitate a dividendelor plătite către fonduri de pensii rezidente facilitează deci acumularea de capitaluri de către astfel de fonduri, deși, după cum a arătat guvernul german în ședință, toate fondurile de pensii sunt obligate, în principiu, să investească primele de asigurare pe piața de capitaluri pentru a genera venituri sub formă de dividende care le permit să facă față obligațiilor lor viitoare în temeiul contractelor de asigurare.
Or, un fond de pensii nerezident, care afectează dividendele încasate constituirii de provizioane pentru pensiile pe care va trebui să le plătească în viitor, în mod deliberat sau în temeiul dreptului în vigoare în statul său de reședință, se află, în această privință, într‑o situație comparabilă cu cea a unui fond de pensii rezident.
Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă această situație se regăsește în litigiul principal.
În ipoteza în care instanța de trimitere ar constata că un fond de pensii nerezident se află într‑o situație comparabilă cu aceea a unui fond de pensii rezident din punctul de vedere al afectării dividendelor constituirii de provizioane pentru pensii, ar mai trebui să se examineze dacă diferența de tratament în discuție în litigiul principal este susceptibilă, dacă este cazul, să fie justificată de motive imperative de interes general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punctele
și
).
În această privință, mai întâi, în măsura în care guvernul german a susținut în ședință că reglementarea în discuție în litigiul principal se înscrie în contextul unei repartizări echilibrate a competențelor de impozitare între statele membre și statul de reședință al fondului de pensii, trebuie amintit că necesitatea de a proteja repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și țările terțe constituie un motiv de natură să justifice o restricție privind libera circulație a capitalurilor, în special atunci când măsurile naționale în cauză urmăresc prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său [Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punctul
și jurisprudența citată].
Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales să exonereze în totalitate sau în cvasitotalitate dividendele plătite fondurilor de pensii rezidente, acesta nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și țările terțe pentru a justifica impozitarea dividendelor plătite fondurilor de pensii nerezidente (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, punctul
, Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții,
C‑338/11-C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punctul
, precum și Hotărârea din 21 iunie 2018, Fidelity Funds și alții,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punctul
).
Necesitatea de a menține o astfel de repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și țările terțe nu poate fi invocată, așadar, pentru a justifica restricția privind libera circulație a capitalurilor în discuție în litigiul principal.
În continuare, în ceea ce privește necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal, menționată de instanța de trimitere, care poate justifica de asemenea o reglementare de natură să restrângă libertățile fundamentale, în măsura în care este stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o încasare fiscală determinată, caracterul direct al acestei legături trebuind să fie apreciat în funcție de obiectivul reglementării în cauză (a se vedea în special Hotărârea din 21 iunie 2018, Fidelity Funds și alții,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată), este suficient să se arate că guvernul german nu a invocat existența unei asemenea legături directe, necesară pentru ca o astfel de justificare să poată fi primită.
În sfârșit, în ceea ce privește necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale, care constituie un motiv imperativ de interes general de natură să poată justifica de asemenea o restricție privind libera circulație a capitalurilor [Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punctul
], evocată de asemenea de instanța de trimitere, este necesar să se arate că dosarul aflat la dispoziția Curții nu conține niciun element care să permită să se considere că o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal este adecvată pentru realizarea acestui obiectiv.
Ținând seama de ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolele 63 și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate rezidentă către un fond de pensii rezident, pe de o parte, sunt supuse unei rețineri la sursă care poate să fie dedusă integral din impozitul pe profit datorat de acest fond și să facă obiectul unei rambursări atunci când impozitul reținut la sursă depășește impozitul pe profit datorat de fond și, pe de altă parte, nu produc o majorare a rezultatului supus impozitului pe profit sau produc doar o majorare moderată a acestuia, datorată posibilității de deducere din venitul menționat a provizioanelor pentru obligațiile de plată a pensiilor, în timp ce dividendele plătite către un fond de pensii nerezident fac obiectul unei rețineri la sursă care constituie pentru un astfel de fond un impozit definitiv, atunci când fondul de pensii nerezident afectează dividendele încasate constituirii de provizioane pentru pensiile pe care va trebui să le plătească în viitor, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate rezidentă către un fond de pensii rezident, pe de o parte, sunt supuse unei rețineri la sursă care poate să fie dedusă integral din impozitul pe profit datorat de acest fond și să permită o rambursare în cazul în care impozitul încasat prin reținere la sursă depășește impozitul pe profit datorat de fond și care, pe de altă parte, nu produc o majorare a rezultatului supus impozitului pe profit sau produc doar o majorare moderată a acestuia, datorată posibilității de a deduce din rezultatul menționat provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, în timp ce dividendele plătite către un fond de pensii nerezident fac obiectul unei rețineri la sursă care constituie pentru un astfel de fond un impozit definitiv, poate fi considerată o restricție existentă la 31 decembrie 1993, în scopul aplicării acestei dispoziții.
În temeiul articolului 64 alineatul (1) TFUE, articolul 63 TFUE nu aduce atingere aplicării, în raport cu țările terțe, a restricțiilor în vigoare la 31 decembrie 1993 în temeiul dreptului intern sau al dreptului Uniunii, adoptate cu privire la circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, în cazul în care acestea implică investiții directe, inclusiv investițiile imobiliare, stabilirea, prestarea de servicii financiare sau admiterea de valori mobiliare pe piețele de capital.
În ceea ce privește criteriul temporal stabilit de articolul 64 alineatul (1) TFUE, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că, dacă, în principiu, este de competența instanței naționale să determine conținutul unei legislații existente la o dată stabilită printr‑un act al Uniunii, este de competența Curții să furnizeze elementele de interpretare a noțiunii de drept al Uniunii care constituie temeiul aplicării unui regim derogatoriu, prevăzut de acest drept, unei legislații naționale „existente” la o dată stabilită (Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punctul
și jurisprudența citată).
Noțiunea de „restricție în vigoare la 31 decembrie 1993”, în sensul articolului 64 alineatul (1) TFUE, presupune că, de la acea dată, cadrul juridic în care se integrează restricția în cauză a făcut parte din ordinea juridică a statului membru respectiv în mod neîntrerupt. Într‑adevăr, dacă ar fi altfel, un stat membru ar putea în orice moment să reintroducă restricțiile privind circulația capitalurilor având ca destinație sau provenind din țări terțe care existau în ordinea juridică națională la 31 decembrie 1993, dar care nu au fost menținute (Hotărârea din 5 mai 2011, Prunus și Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 20 septembrie 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punctul
).
Cu toate acestea, Curtea a statuat deja că orice măsură națională adoptată ulterior acestei date nu este, numai pentru acest motiv, în mod automat exclusă de la regimul derogatoriu instituit de actul în cauză al Uniunii. Astfel, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că pot fi asimilate unor asemenea restricții „existente” cele prevăzute de dispozițiile adoptate după respectiva dată care sunt în esență identice cu legislația anterioară sau care se limitează la reducerea sau la eliminarea unui obstacol în calea exercitării drepturilor și libertăților de circulație prevăzute în legislația anterioară. În schimb, o legislație care are la bază o logică diferită de cea a reglementărilor anterioare și care instituie proceduri noi nu poate fi asimilată legislației existente la această dată [a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punctul
, Hotărârea din 20 septembrie 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punctul
, precum și Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată].
În această privință, instanța de trimitere arată că dispoziția de la articolul 32 alineatul (1) punctul 2 din KStG, care prevede caracterul liberatoriu al reținerii la sursă, aflată la originea diferenței de tratament dintre fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente, exista deja la 31 decembrie 1993, sub forma dispoziției de la articolul 50 alineatul (1) punctul 2 din KStG 1991, ale cărei mod de redactare și de funcționare sunt identice.
CPP susține însă în fața Curții că la 31 decembrie 1993 dreptul german nu cunoștea fondurile de pensii, acestea fiind introduse în dreptul asigurărilor și în KStG abia de la 1 ianuarie 2002, și că înainte de această dată nu exista nici o reglementare fiscală specifică referitoare la fondurile de pensii.
Or, Curtea a hotărât deja că, deși la data de 31 decembrie 1993 dividendele distribuite de o societate rezidentă unor entități nerezidente au fost supuse fie aceluiași tratament precum cel aplicat celor plătite entităților rezidente, fie unui tratament diferit, mai favorabil decât cel aplicat celor plătite unor societăți rezidente, însă după această dată a fost instituită o exonerare în beneficiul dividendelor plătite societăților rezidente, trebuie să se considere că criteriul temporal nu era îndeplinit întrucât elementul constitutiv al unei restricții privind libera circulație a capitalurilor, respectiv scutirea fiscală, a fost introdus ulterior, îndepărtându‑se de logica legislației anterioare și instituind o procedură nouă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punctele
-
).
Prin urmare, este de competența instanței de trimitere să verifice dacă, din cauza introducerii unei reglementări speciale privind fondurile de pensii după 31 decembrie 1993, situația fondurilor de pensii nerezidente a devenit mai puțin avantajoasă decât situația fondurilor de pensii rezidente în ceea ce privește dividendele care le sunt plătite de societăți rezidente, astfel încât nu se poate considera că elementul constitutiv al restricției în discuție în speță exista la această dată. În vederea acestei aprecieri, instanța de trimitere va trebui să țină seama de faptul că condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o legislație națională pentru a fi considerată „în vigoare” la data de 31 decembrie 1993, în pofida unei modificări a cadrului juridic național ulterioare acestei date, trebuie să fie interpretate în mod strict [Hotărârea din 20 septembrie 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punctul
, precum și Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punctul
].
În caz afirmativ, criteriul temporal nu poate fi considerat îndeplinit.
În ceea ce privește criteriul material, trebuie amintit că articolul 64 alineatul (1) TFUE prevede o listă limitativă de mișcări de capital în cazul cărora este posibil să nu se aplice articolul 63 alineatul (1) TFUE și trebuie, ca derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, să facă obiectul unei interpretări stricte (Hotărârea din 21 mai 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punctul
).
Curtea a precizat deja în această privință că circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe care implică investiții de portofoliu nu intră sub incidența circulației capitalurilor ce implică „investițiile directe” vizate la acest articol 64 alineatul (1) TFUE [a se vedea Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, punctul
].
În speță, instanța de trimitere observă că participarea CPP la capitalul societăților distribuitoare de dividende nu a depășit niciodată 1 %, ceea ce corespunde investițiilor numite „de portofoliu”, care desemnează achiziția de titluri pe piața de capital efectuată cu unica intenție de a realiza un plasament financiar, fără intenția de a influența administrarea și controlul întreprinderii, astfel încât nu se poate considera că o situație precum cea în discuție în litigiul principal privește circulația capitalurilor care implică „investițiile directe” în sensul acestui articol 64 alineatul (1) TFUE.
Cu toate acestea, în măsura în care un fond de pensii poate furniza servicii financiare asiguraților săi, trebuie să se verifice și dacă circulația capitalurilor, precum cea vizată de reglementarea în discuție în litigiul principal, implică prestarea de servicii financiare, în sensul articolului 64 alineatul (1) TFUE.
În această privință, Curtea a hotărât că criteriul determinant pentru aplicarea articolului 64 alineatul (1) TFUE constă în legătura de cauzalitate care există între circulația capitalurilor și prestarea de servicii financiare, iar nu în domeniul de aplicare personal al măsurii naționale în litigiu sau în raportul acesteia cu prestatorul – mai degrabă decât cu destinatarul – al unor asemenea servicii. Astfel, domeniul de aplicare al acestei dispoziții este definit prin referire la categoriile de mișcări de capitaluri care pot face obiectul unor restricții (Hotărârea din 21 mai 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punctul
).
Pentru a putea intra sub incidența derogării menționate, măsura națională trebuie, prin urmare, să privească circulația capitalurilor care are o legătură suficient de strânsă cu prestarea de servicii financiare, și anume o legătură de cauzalitate între circulația capitalurilor și prestarea de servicii financiare (Hotărârea din 21 mai 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punctele
și
).
Astfel, intră sub incidența articolului 64 alineatul (1) TFUE o legislație națională care, aplicându‑se circulației capitalurilor având ca destinație sau provenind din țări terțe, restrânge prestarea de servicii financiare (Hotărârea din 21 mai 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește achiziția de unități în fondurile de investiții situate pe un teritoriu de peste mări al Regatului Unit, precum și perceperea dividendelor care rezultă din acestea, Curtea a statuat, la punctul 46 din Hotărârea din 21 mai 2015, Wagner‑Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
), că implică existența unor prestări de servicii financiare efectuate de aceste fonduri de investiții în favoarea investitorului respectiv. Curtea a precizat că o astfel de investiție permite investitorului respectiv să beneficieze, datorită acestor servicii, în special de o diversificare sporită între diferite active, precum și de o mai bună repartizare a riscurilor.
Or, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 100 din concluzii, participațiile unui fond de pensii și dividendele pe care le primește în acest temei servesc în mod prioritar la menținerea activelor și la garantarea provizioanelor pe care le constituie, printr‑o diversificare sporită și o mai bună repartizare a riscurilor, pentru a garanta respectarea obligațiilor sale de plată a pensiilor față de persoanele asigurate. Aceste participații și aceste dividende constituie astfel, în primul rând, un mijloc la care recurge un fond de pensii pentru a‑și putea onora obligațiile de plată a pensiilor, iar nu un serviciu pe care îl furnizează acestor asigurați.
În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că nu există o legătură suficient de strânsă, sub forma unei legături de la cauză la efect, în sensul jurisprudenței amintite la punctele 104-106 din prezenta hotărâre, între circulația capitalurilor vizată de reglementarea în discuție în litigiul principal, referitoare la încasarea dividendelor de către un fond de pensii, și o prestare de servicii financiare, în sensul articolului 64 alineatul (1) TFUE.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că o reglementare națională în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate rezidentă către un fond de pensii rezident, pe de o parte, sunt supuse unei rețineri la sursă care poate să fie dedusă integral din impozitul pe profit datorat de acest fond și să facă obiectul unei rambursări atunci când impozitul perceput prin reținere la sursă depășește impozitul pe profit datorat de fond și, pe de altă parte, nu produc o majorare a rezultatului supus impozitului pe profit datorat sau produc doar o majorare moderată a acestuia datorată posibilității de a deduce din rezultatul menționat provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, în timp ce dividendele plătite către un fond de pensii nerezident fac obiectul unei rețineri la sursă care constituie pentru un astfel de fond un impozit definitiv, nu poate fi considerată o restricție existentă la 31 decembrie 1993, în scopul aplicării acestei dispoziții.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

1)
Articolele 63 și 65 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate rezidentă către un fond de pensii rezident, pe de o parte, sunt supuse unei rețineri la sursă care poate să fie dedusă integral din impozitul pe profit datorat de acest fond și să facă obiectul unei rambursări atunci când impozitul reținut la sursă depășește impozitul pe profit datorat de fond și, pe de altă parte, nu produc o majorare a rezultatului supus impozitului pe profit sau produc doar o majorare moderată a acestuia datorată posibilității de a deduce din rezultatul menționat provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, în timp ce dividendele plătite către un fond de pensii nerezident fac obiectul unei rețineri la sursă care constituie pentru un astfel de fond un impozit definitiv, atunci când fondul de pensii nerezident afectează dividendele încasate constituirii de provizioane pentru pensiile pe care va trebui să le plătească în viitor, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

2)
Articolul 64 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că o reglementare națională în temeiul căreia dividendele distribuite de o societate rezidentă către un fond de pensii rezident, pe de o parte, sunt supuse unei rețineri la sursă care poate să fie dedusă integral din impozitul pe profit datorat de acest fond și să facă obiectul unei rambursări atunci când impozitul reținut la sursă depășește impozitul pe profit datorat de fond și, pe de altă parte, nu produc o majorare a rezultatului supus impozitului pe profit datorat sau implică doar o majorare moderată a acestuia datorată posibilității de a deduce din rezultatul menționat provizioanele pentru obligațiile de plată a pensiilor, în timp ce dividendele plătite către un fond de pensii nerezident fac obiectul unei rețineri la sursă care constituie pentru un astfel de fond un impozit definitiv, nu poate fi considerată o restricție existentă la 31 decembrie 1993, în scopul aplicării acestei dispoziții.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.