CELEX: 62019CJ0604
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 2 ust. 1 lit. a)
Artykuł 9 ust. 1
Artykuł 13 ust. 1
Artykuł 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a)
Pojęcie „dostawy towarów”
Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego obejmującego nieruchomość w prawo pełnej własności z mocy prawa
Gmina otrzymująca opłaty z tytułu przekształcenia
Pojęcie „odszkodowania”
Pojęcie „podatnika działającego w takim charakterze”
Wyjątek
Podmioty prawa publicznego wykonujące działalność lub dokonujące transakcji jako organy władzy publicznej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Gminą Wrocław (Polska) a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie skierowanej do tej gminy interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) opłat uiszczonych na jej rzecz w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności z mocy prawa.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Artykuł 13 ust. 1 owej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
[…]”.
Artykuł 14 dyrektywy VAT stanowi:
„1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
2.   Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
a)
przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;
[…]”.
Prawo polskie
Kodeks cywilny
Artykuł 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (
Dz.U. 1964, nr 16, poz. 93
) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem cywilnym”) stanowi:
„Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym”.
Artykuł 233 kodeksu cywilnego ma następujące brzmienie:
„W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać”.
Artykuł 234 tego kodeksu stanowi:
„Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości”.
Zgodnie z art. 236 § 1 kodeksu cywilnego:
„Oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści”.
Artykuł 238 kodeksu cywilnego przewiduje:
„Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną”.
Ustawa o gospodarce nieruchomościami
Artykuł 12a ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „u.g.n.”) stanowi:
„Należności pieniężne z tytułu gospodarowania nieruchomościami mające charakter cywilnoprawny, przypadające Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez starostę wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej albo ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty”.
Artykuł 27 u.g.n. ma następujące brzmienie:
„Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej”.
Artykuł 32 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi:
„1.   Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu […]
2.   Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. […]”.
Artykuł 69 owej ustawy stanowi:
„Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży”.
Artykuł 71 ust. 1 wskazanej ustawy ma następujące brzmienie:
„Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne”.
Zgodnie z art. 72 ust. 1 u.g.n. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy na podstawie jej wartości. Artykuł 72 ust. 3 pkt 4 tej ustawy precyzuje, że w przypadku nieruchomości gruntowych oddanych na cele mieszkaniowe wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego wynosi 1% ceny nieruchomości.
Ustawa o VAT
Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r., poz. 535, zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:
„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […], podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.
Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT ma następujące brzmienie:
„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1)
przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
[…]
6)
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste”.
Ustawa o przekształceniu
Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1716, zwanej dalej „ustawą o przekształceniu”), stanowi:
„Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów”.
Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o przekształceniu ma następujące brzmienie:
„Podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej »zaświadczeniem«, wydawane przez: odpowiednio wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa – w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego”.
Artykuł 4 ust. 2 pkt 1 tej ustawy precyzuje, że organy, o których mowa w ust. 1, powinny wydać zaświadczenie z urzędu nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia przekształcenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy w zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty z tytułu przekształcenia, a także o wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty.
Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy stanowi:
„Sąd dokonuje z urzędu wpisu własności gruntu oraz wpisu roszczenia o opłatę w księgach wieczystych”.
Artykuł 6 ust. 1 owej ustawy przewiduje, że nowy właściciel może zakwestionować informacje zawarte w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 4 tejże ustawy. Wniosek złożony w ramach tego postępowania prowadzi do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość i okres wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia.
Artykuł 7 ustawy o przekształceniu stanowi:
„1.   Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę.
2.   Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.
[…]
6.   Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.
7.   Właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a”.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 owej ustawy:
„Do opłat i opłat jednorazowych przepis art. 12a ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się odpowiednio”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Gmina Wrocław jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT, która była właścicielem nieruchomości obciążonych prawem użytkowania wieczystego w rozumieniu prawa polskiego.
Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego użytkowanie wieczyste polega na oddaniu gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków użytkownikowi wieczystemu, który może korzystać z gruntu i rozporządzać swym prawem z wyłączeniem innych osób. Użytkownikami wieczystymi mogą być osoby fizyczne lub prawne. W ramach użytkowania wieczystego grunty są oddawane użytkownikowi co do zasady na okres 99 lat, który w wyjątkowych wypadkach może zostać skrócony, jednak na okres nie krótszy niż 40 lat. Za użytkowanie wieczyste, przez czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty uiszcza na rzecz właściciela gruntu opłatę roczną.
Zgodnie z art. 72 ust. 1 u.g.n. opłaty należne z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny danej nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy na podstawie wartości tej nieruchomości. Artykuł 72 ust. 3 pkt 4 wskazanej ustawy stanowi, że w przypadku nieruchomości gruntowych oddanych na cele mieszkaniowe wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego wynosi 1% ceny danej nieruchomości.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a tym samym coroczne opłaty uiszczane przez użytkownika powinny podlegać opodatkowaniu VAT.
Na mocy ustawy o przekształceniu w dniu 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształciło się w prawo pełnej własności tych gruntów.
Zgodnie z art. 7 ustawy o przekształceniu użytkownik wieczysty, który stał się właścicielem, jest zobowiązany do wniesienia na rzecz jednostki publicznej, która była właścicielem danego gruntu, opłaty z tytułu przekształcenia. Opłata ta jest wnoszona do dnia 31 marca każdego roku przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia prawa użytkowania wieczystego danej nieruchomości w prawo pełnej własności. Artykuł ten precyzuje, że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Ponadto nowy właściciel może, w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia, zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty.
Ponadto art. 6 ust. 1 ustawy o przekształceniu stanowi, że nowy właściciel nieruchomości może zakwestionować kwotę opłaty z tytułu przekształcenia i okres wnoszenia tej opłaty, składając wniosek do właściwego organu. Wniosek złożony w ramach tego postępowania prowadzi do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość i okres wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia.
W dniu 5 stycznia 2019 r. Gmina Wrocław zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania VAT do opłat należnych jej na podstawie ustawy o przekształceniu.
Owa gmina utrzymuje, że opłaty uiszczane przez nowych właścicieli gruntów na podstawie owej ustawy nie podlegają VAT.
Organ podatkowy uznał natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2019 r., że opłaty należne Gminie Wrocław na mocy ustawy o przekształceniu podlegają VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego danego gruntu oraz z tego względu, że pobierając te opłaty, gmina działa jako podatnik VAT, a nie w charakterze organu władzy publicznej.
Gmina Wrocław wniosła skargę na wspomnianą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska).
Sąd odsyłający zastanawia się w pierwszej kolejności nad kwestią, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, dokonane na podstawie ustawy o przekształceniu bez wyrażenia przez strony woli dokonania tego przekształcenia, nie powinno być uważane za transakcję, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, a mianowicie za przeniesienie, w zamian za odszkodowanie, własności rzeczy z mocy prawa. Sąd ten zastanawia się w szczególności, czy biorąc pod uwagę jej cechy, opłatę z tytułu przekształcenia można uznać za „odszkodowanie” w rozumieniu tego przepisu. Sąd odsyłający uważa, że ma to miejsce w rozpatrywanej przed nim sprawie i że w związku z tym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.
W drugiej kolejności sąd ten wskazuje, że gdyby jednak nie było możliwe stwierdzenie, że chodzi o dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, należałoby wówczas zastanowić się nad kwalifikacją czynności prawnej w postępowaniu głównym jako dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT.
W trzeciej kolejności sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy w niniejszej sprawie Gmina Wrocław działa jako podatnik VAT, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, w stosownym przypadku, zastosowanie do tej gminy ma wyjątek od opodatkowania VAT przewidziany w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Sąd ten uważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy gmina wykonuje działalność jako podmiot publiczny, a zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu wykonuje zasadniczo wyłącznie zadania o charakterze administracyjnym. Sąd odsyłający podkreśla, że samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności jest dokonywane wyłącznie z mocy prawa, bez możliwości negocjowania warunków realizacji tego przekształcenia lub warunków uiszczania opłat za przekształcenie, oraz że Gmina Wrocław nie może podejmować żadnych działań, które mogłyby wpłynąć na zakres podmiotowy, przedmiotowy lub ekonomiczny owego przekształcenia.
W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa […] stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) [dyrektywy VAT] podlegającą opodatkowaniu VAT?
2)
W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) [dyrektywy VAT]?
3)
Czy gmina, pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa […] działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) [dyrektywy VAT], czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT?”.
W przedmiocie trybu przyspieszonego
We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający wniósł o zastosowanie do niniejszej sprawy trybu przyspieszonego przewidzianego w art. 105 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem. Na poparcie swojego wniosku sąd ten podniósł, że brak pewności prawa w zakresie sposobów nakładania opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa budżetowego i może również prowadzić do powstania szkody u licznych obywateli polskich, których to dotyczy.
Z art. 105 § 1 regulaminu postępowania wynika, że na wniosek sądu odsyłającego lub w wyjątkowych przypadkach z urzędu, jeżeli charakter sprawy wymaga niezwłocznego rozstrzygnięcia, prezes Trybunału może postanowić, po zapoznaniu się ze stanowiskiem sędziego sprawozdawcy i rzecznika generalnego, o rozpatrzeniu odesłania prejudycjalnego w trybie przyspieszonym, stanowiącym odstępstwo od przepisów tego regulaminu.
W niniejszym wypadku w dniu 10 października 2019 r. prezes Trybunału postanowił, po zapoznaniu się ze stanowiskiem sędziego sprawozdawcy i rzecznika generalnego, oddalić wniosek sądu odsyłającego, o którym mowa w pkt 42 niniejszego wyroku.
Orzeczenie to zostało uzasadnione tym, że powody wskazane przez sąd odsyłający nie pozwalały na ustalenie, czy przesłanki określone w art. 105 § 1 regulaminu postępowania zostały spełnione w ramach niniejszej sprawy (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Addis,
C‑517/17
,
EU:C:2020:579
, pkt
).
Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem ani zwykłe interesy gospodarcze, niezależnie od tego, jak bardzo są istotne i uzasadnione (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 2 września 2015 r., Leonmobili i Leone,
C‑353/15
, niepublikowane,
EU:C:2015:552
, pkt
), ani ryzyko straty gospodarczej lub znaczący pod względem ekonomicznym charakter sprawy w postępowaniu głównym (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 29 stycznia 2014 r., E.,
C‑436/13
, niepublikowane,
EU:C:2014:95
, pkt
) nie mogą wykazać istnienia pilnego charakteru w rozumieniu art. 105 § 1 regulaminu postępowania.
Ponadto znaczna liczba spraw, w przypadku których postępowanie zostało zawieszone do czasu wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie niniejszego odesłania prejudycjalnego, nie może również sama w sobie stanowić wyjątkowej okoliczności mogącej uzasadniać zastosowanie trybu przyspieszonego (zob. podobnie postanowienia prezesa Trybunału: z dnia 8 marca 2012 r., P,
C‑6/12
, niepublikowane,
EU:C:2012:135
, pkt
; z dnia 31 marca 2014 r., Indėlių ir investicijų draudimas i Nemaniūnas,
C‑671/13
, niepublikowane,
EU:C:2014:225
, pkt
; a także z dnia 28 listopada 2017 r., Di Girolamo,
C‑472/17
, niepublikowane,
EU:C:2017:932
, pkt
).
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
W pytaniach pierwszym i drugim, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 14 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu ust. 2 lit. a) tego artykułu lub, pomocniczo, w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.
Należy przede wszystkim wskazać, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje pojęcie „dostawy towarów” jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic,
C‑235/18
,
EU:C:2019:412
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) owej dyrektywy stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za „dostawę towarów” uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.
W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje w sposób ogólny pojęcie „dostawy towarów”, o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia „[p]oza czynnością, o której mowa w ust. 1” można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako „dostawy towarów”, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
).
Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi – w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 – lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
).
Zatem zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
).
W niniejszej sprawie, co się tyczy dwóch pierwszych przesłanek wskazanych w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy Wrocław na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa.
Co się tyczy kwestii, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności zostało dokonane w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że wyrażenie „w zamian za odszkodowanie [zapłata odszkodowania]” na podstawie tego przepisu powinno otrzymać, w braku jakiegokolwiek odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii i uwzględniającą w szczególności charakter lex specialis tego przepisu, jak wynika z pkt 55 niniejszego wyroku. Tak więc treść tego wyrażenia nie może zależeć od znaczenia i zakresu, jakie ma ono w prawie krajowym państw członkowskich.
W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby doszło do zapłaty „odszkodowania” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, nie ma znaczenia, zważywszy na charakter lex specialis tego przepisu, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia „odpłatnej” dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
).
W drugiej kolejności należy podkreślić, że brzmienie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się do „zapłaty” odszkodowania, nie określając jednak warunków dotyczących charakteru lub wysokości tego odszkodowania.
W trzeciej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy przesłanka dotycząca zapłaty odszkodowania jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie, czy jego wypłata faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
).
W niniejszej sprawie z akt sprawy posiadanych przez Trybunał wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a faktyczne ich uiszczenie podlega weryfikacji przez sąd odsyłający.
W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pytania pierwsze i drugie, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.
W przedmiocie pytania trzeciego
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie ocenić, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.
Zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT wymaga bowiem uprzedniego stwierdzenia gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności. W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki: z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław,
C‑276/14
,
EU:C:2015:635
, pkt
; z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, pkt
; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław,
C‑665/16
,
EU:C:2018:431
, pkt
).
W przedmiocie gospodarczego charakteru działalności
Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na „wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Co się tyczy pojęcia „wykorzystywania” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu (wyroki: z dnia 6 października 2009 r., SPÖ Landesorganisation Kärnten,
C‑267/08
,
EU:C:2009:619
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér,
C‑263/15
,
EU:C:2016:392
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – działalność członka rady nadzorczej),
C‑420/18
,
EU:C:2019:490
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, że Gmina Wrocław pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności opłatę od dawnych użytkowników wieczystych, należną co do zasady przez okres 20 lat, począwszy od dnia tego przekształcenia. Podobnie, w przypadku gdy wspomniana opłata jest uiszczana w formie jednorazowej, odpowiada ona opłacie należnej za rok, w którym wyrażono zamiar jednorazowego uiszczenia pomnożonej przez pozostałą liczbę lat do upływu okresu 20 lat, obliczonego od dnia owego przekształcenia.
Okoliczności te, których weryfikacja należy do sądu odsyłającego, pozwalają stwierdzić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności pozwala Gminie Wrocław na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym i że w konsekwencji transakcja ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.
W tym względzie nie ma znaczenia, że owo przekształcenie zostało dokonane z mocy prawa i że kwota opłaty z tytułu przekształcenia została ustanowiona w tej samej ustawie, biorąc pod uwagę konieczność poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT.
Podobnie okoliczność, że Gmina Wrocław nie podjęła żadnych czynnych działań w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, jako że czynność ta odbyła się z mocy prawa, nie może sama w sobie prowadzić do wniosku, że owo przekształcenie nie wpisuje się w ramy wykorzystywania majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.
Z orzecznictwa Trybunału nie można bowiem wywnioskować, by podjęcie czynnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiło warunek konieczny do tego, aby działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami mogła zostać uznana za prowadzoną w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu i mogła zostać w związku z tym uznana za „gospodarczą” [zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2019 r., IO (VAT – działalność członka rady nadzorczej),
C‑420/18
,
EU:C:2019:490
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Należy dodać, że warunek taki nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.
W przedmiocie wykonywania działalności w charakterze organu władzy publicznej
Co się tyczy kwestii, czy w przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie Gminę Wrocław należy uznać za podatnika działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, należy przypomnieć na wstępie, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 owej dyrektywy art. 13 ust. 1 tej dyrektywy wyłącza gminy z kategorii podatników w związku z działalnością lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wyłączenie ich z opodatkowania prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław,
C‑276/14
,
EU:C:2015:635
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten należy interpretować w sposób ścisły (postanowienie z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław,
C‑72/13
, niepublikowane,
EU:C:2014:197
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie, powinien on działać w charakterze organu władzy publicznej. W zakresie dotyczącym tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze (postanowienie z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław,
C‑72/13
, niepublikowane,
EU:C:2014:197
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał sprecyzował ponadto, że przedmiot lub cel danej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż jej wykonywanie wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Co się tyczy w szczególności pierwszej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT dla celów zastosowania zasady nieopodatkowania, nie ulega wątpliwości, że Gmina Wrocław jest podmiotem prawa publicznego.
Niemniej jednak konieczne jest jeszcze, aby spełniona była druga przesłanka ustanowiona w tym przepisie, polegająca na tym, że zwolnione z VAT są wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej.
Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina Wrocław nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej.
Wydaje się ponadto, że Gmina Wrocław, wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania.
Okazuje się, że zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu rola Gminy Wrocław polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia. Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 61 opinii, owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę Wrocław jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego.
Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, działalność wykonywana przez Gminę Wrocław w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności ma charakter gospodarczy i nie można jej uznać za wykonywanie prerogatyw władzy publicznej.
W świetle powyższych rozważań na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2)
Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Bonichot
Bay Larsen
Toader
Safjan
Jääskinen
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 25 lutego 2021 r.
Sekretarz
A. Calot Escobar
Prezes pierwszej izby
J.-C. Bonichot
(
*1
)	Język postępowania: polski.