CELEX: 62018CJ0715
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 98
Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług
Załącznik III pkt 12
Obniżona stawka VAT mająca zastosowanie do wynajmu miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych
Kwestia stosowania tej obniżonej stawki do wynajmu miejsc do cumowania łodzi w porcie rekreacyjnym
Porównanie z wynajmem miejsc parkingowych przeznaczonych dla pojazdów
Równość traktowania
Zasada neutralności podatkowej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą w sprawie VAT”) w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu między Segler-Vereinigung Cuxhaven eV a Finanzamt Cuxhaven (urzędem skarbowym w Cuxhaven, Niemcy) (zwanym dalej „urzędem skarbowym”), dotyczącego stawki podatku od wartości dodanej (VAT) mającej zastosowanie do wynajmu miejsc do cumowania łodzi.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
„odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Artykuł 96 tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
[…]”.
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l) wspomnianej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają w szczególności „dzierżawę i wynajem nieruchomości”.
Artykuł 135 ust. 2 tej dyrektywy stanowi:
„Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:
a)
świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
b)
wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
[…]”.
Załącznik III do dyrektywy w sprawie VAT zawiera wykaz dostaw towarów i świadczonych usług, do których można stosować stawki obniżone VAT, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy. Punkt 12 tego załącznika obejmuje następujące usługi:
„zakwaterowanie w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych”.
Prawo niemieckie
Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) stanowi:
„1.   Podatkowi obrotowemu podlegają następujące transakcje:
dostawy i pozostałe świadczenia, które przedsiębiorca realizuje odpłatnie na terytorium krajowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nie jest wykluczone ze względu na fakt, że transakcja jest dokonywana na podstawie aktu prawnego lub administracyjnego lub że uznaje się ją za dokonaną na mocy przepisu prawa”.
Zgodnie z § 4 pkt 12 lit. a) UStG:
„Spośród transakcji wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 1 z podatku zwolnione są:
[…]
a)
wynajem i dzierżawa nieruchomości, z tytułu uprawnień, do których stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące nieruchomości, oraz uprawnień odnoszących się do korzystania z gruntów i nieruchomości państwa.
[…]
Nie są zwolnione wynajem pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, jakie przedsiębiorca oferuje dla celów krótkookresowego pobytu osób trzecich, wynajem miejsc parkingowych dla pojazdów, krótkookresowy wynajem miejsc na kempingach, wynajem i dzierżawa maszyn i innych urządzeń wszelkiego rodzaju stanowiących część działalności eksploatacyjnej […], nawet jeśli zajmują one istotną część nieruchomości”.
Zgodnie z § 12 ust. 1 UStG stosuje się podstawową stawkę opodatkowania w wysokości 19%.
Na mocy § 12 ust. 2 pkt 11 UStG obniża się podatek obrotowy do wysokości 7% podstawy opodatkowania w wypadku następujących transakcji:
„Wynajem pomieszczeń mieszkalnych i noclegowych, jakie przedsiębiorca oferuje dla celów krótkookresowego pobytu osób trzecich, a także krótkookresowy wynajem miejsc kempingowych. Zdanie pierwsze nie ma zastosowania do świadczeń, które nie służą bezpośrednio do wynajmu, nawet jeśli wynagrodzenie za te świadczenia następuje w ramach zapłaty za wynajem”.
Artykuł 3 ust. 1 Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (ustawy zasadniczej Republiki Federalnej Niemiec) z dnia 23 maja 1949 r. (BGBl. 1949, s. 1) stanowi, że wszyscy ludzie są równi wobec prawa.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Skarżąca w postępowaniu głównym jest zarejestrowanym stowarzyszeniem o celach niezarobkowych, którego celem jest wspieranie żeglarstwa i sportu motorowodnego. Zarządza ona około 300 miejscami do cumowania łodzi, z których około połowa została przydzielona, w latach 2010–2012 (zwanych dalej „spornymi latami”), członkom stowarzyszenia. Członkowie mają obowiązek, w razie nieobecności, akceptować korzystanie z ich miejsc do cumowania przez gości. Pozostałe miejsca do cumowania są do dyspozycji gości bez ograniczenia.
W spornych latach skarżąca w postępowaniu głównym stosowała obniżoną stawkę VAT do opłat pobieranych za udostępnienie gościom miejsc do cumowania łodzi.
W następstwie kontroli przeprowadzonej u skarżącej w postępowaniu głównym urząd skarbowy zmienił decyzje o nałożeniu podatku VAT za sporne lata i zastosował do wspomnianych opłat podstawową stawkę podatku.
Niedersächsische Finanzgericht (sąd ds. finansowych w Dolnej Saksonii, Niemcy) oddalił skargę skarżącej w postępowaniu głównym złożoną na tę decyzję. Według tego sądu krótkookresowe udostępnienie miejsc do cumowania łodzi nie może zostać zakwalifikowane jako „krótkookresowy wynajem miejsc kempingowych” w rozumieniu § 12 ust. 2 pkt 11 UStG. Zdaniem wspomnianego sądu takie udostępnienie jest objęte pojęciem „wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów”, wskazanym w § 4 pkt 12 zdanie drugie alternatywa druga UStG, który to przepis sam w sobie jest oparty na art. 135 ust. 2 lit. b) dyrektywy w sprawie VAT. Ogólna zasada równości określona w art. 3 ust. 1 ustawy zasadniczej Republiki Federalnej Niemiec nie stoi na przeszkodzie takiej wykładni.
Skarżąca w postępowaniu głównym złożyła skargę rewizyjną (
Revision
) przed Bundesfinanzhof (federalnym trybunałem finansowym, Niemcy) na wyrok Niedersächsische Finanzgericht (sądu ds. finansowych w Dolnej Saksonii). Zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym opodatkowanie wynajmu miejsc do cumowania łodzi podstawową stawką VAT narusza ogólną zasadę równości w zakresie, w jakim udostępnienie miejsc dla kamperów i przyczep kempingowych podlega obniżonej stawce VAT. Zdaniem skarżącej wykładnia zgodna z zasadą równości skutkowałaby zastosowaniem jednolitej obniżonej stawki VAT do wszystkich rodzajów krótkookresowego zakwaterowania, bez względu na ich charakter. Według niej wykonywane świadczenia polegają zasadniczo na udostępnieniu miejsc do cumowania łodzi dla celów zakwaterowania osób uprawiających żeglarstwo. W związku z powyższym opłata portowa (
Hafengeld
) jest należna wyłącznie w przypadku noclegów.
W tym kontekście Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy obniżenie stawki podatku w odniesieniu do wynajmu miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy [VAT] w związku z pkt 12 załącznika III do wspomnianej dyrektywy obejmuje także wynajem miejsc do cumowania łodzi?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez zadane pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 98 ust. 2 dyrektywy w sprawie VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obniżona stawka podatku od wartości dodanej określona w tym przepisie w odniesieniu do wynajmu miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych ma także zastosowanie do wynajmu miejsc do cumowania łodzi.
W tym względzie należy wskazać, że zgodnie z art. 96 dyrektywy w sprawie VAT każde państwo członkowskie stosuje podstawową stawkę VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług.
W drodze odstępstwa w art. 98 tej dyrektywy przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone (wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
, pkt
).
W szczególności pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT umożliwia państwom członkowskim stosowanie obniżonej stawki VAT do „zakwaterowani[a] w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowani[a] w obiektach wypoczynkowych oraz wynaj[mu] miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych”.
W niniejszym wypadku powstaje kwestia, czy wynajem miejsc do cumowania łodzi może być zrównany, w świetle pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT, z wynajmem miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych.
W tym względzie przede wszystkim należy przypomnieć, po pierwsze, że przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Po drugie, pojęcia użyte w załączniku III do dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów (wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT uściślono poszczególne świadczenia związane z „zakwaterowaniem”, do których można stosować obniżoną stawkę VAT.
Jak wynika z orzecznictwa przywołanego w pkt 25 niniejszego wyroku, pojęcie „zakwaterowania” w rozumieniu pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować w sposób ścisły i nie należy rozszerzać zakresu stosowania tego przepisu na świadczenia, których nie wskazano we wspomnianym przepisie i które nie są samoistnie związane z tym pojęciem.
Wynajmu miejsc do cumowania łodzi, po pierwsze, nie wskazano zaś w treści pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT, a po drugie, nie jest on samoistnie związany z pojęciem „zakwaterowania”, lecz zasadniczo ma on na celu umożliwienie unieruchomienia i zabezpieczenia łodzi przy nabrzeżu.
W konsekwencji wydaje się, że pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT nie należy rozumieć w ten sposób, że umożliwia on państwu członkowskiemu stosowanie obniżonej stawki VAT do wynajmu miejsc do cumowania łodzi.
Taki sposób wykładni potwierdzają ponadto cele zamierzone w ramach systemu obniżonych stawek VAT.
W tym względzie wskazane jest przypomnienie, że należy przyznać szerokie uprawnienia dyskrecjonalne prawodawcy Unii, ponieważ przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym musi on dokonywać wyborów o charakterze politycznym, ekonomicznym oraz społecznym, a także wyważać rozbieżne interesy lub dokonywać złożonych ocen (wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO,
C‑390/15
,
EU:C:2017:174
, pkt
).
W tym ogólnym kontekście należy uściślić, że wprowadzając załącznik III do dyrektywy w sprawie VAT, prawodawca Unii zamierzał umożliwić objęcie obniżoną stawką VAT towarów pierwszej potrzeby, a także towarów i usług służących zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym lub kulturalnym, o ile nie grozi to, lub grozi w niewielkim zakresie, zakłóceniem konkurencji (wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo,
C‑161/14
, niepublikowany,
EU:C:2015:355
, pkt
).
W szczególności przyznanie państwom członkowskim w pkt 12 tego załącznika możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do różnych rodzajów zakwaterowania, w szczególności zakwaterowania wypoczynkowego, i zaspokojenie w ten sposób podstawowej potrzeby każdej podróżującej osoby, może ułatwić szeroki dostęp do rozpatrywanych świadczeń.
Otóż przyznanie możliwości stosowania obniżonej stawki VAT do świadczeń związanych z wynajmem miejsc do cumowania łodzi nie jest oczywiście uzasadnione w świetle takiego celu o charakterze socjalnym, ponieważ łodzie żeglarskie i łodzie motorowe takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym nie służą – przynajmniej zasadniczo – jako miejsca zakwaterowania.
Wreszcie, wbrew wątpliwościom sądu odsyłającego, wynikająca z pkt 29 niniejszego wyroku wykładnia pkt 12 załącznika III do dyrektywy w sprawie VAT nie narusza zasady neutralności podatkowej.
Zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in.,
C‑597/17
,
EU:C:2019:544
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie wystarczy wskazać, jak wynika z pkt 34 niniejszego wyroku, że usługi wynajmu miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych z jednej strony oraz usługi wynajmu miejsc do cumowania łodzi z drugiej strony spełniają odmienne funkcje i, w konsekwencji, nie są konkurencyjne względem siebie.
W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy udzielić następującej odpowiedzi: art. 98 ust. 2 dyrektywy w sprawie VAT w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obniżona stawka podatku od wartości dodanej określona w tym przepisie w odniesieniu do wynajmu miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych nie ma zastosowania do wynajmu miejsc do cumowania łodzi.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 12 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obniżona stawka podatku od wartości dodanej określona w tym przepisie w odniesieniu do wynajmu miejsc kempingowych i miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych nie ma zastosowania do wynajmu miejsc do cumowania łodzi.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.