CELEX: 62018CJ0725
Προδικαστική παραπομπή
Άρθρο 56 ΣΛΕΕ
Άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
Φόρος επί των χρηματιστηριακών πράξεων που συνάπτονται ή εκτελούνται σε κράτος μέλος
Διαφορετική μεταχείριση εις βάρος αποδεκτών υπηρεσιών οι οποίοι προσφεύγουν στις υπηρεσίες επαγγελματιών μεσαζόντων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή
Περιορισμός
Δικαιολόγηση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 και 63 ΣΛΕΕ και των άρθρων 36 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (
ΕΕ 1994, L 1, σ. 3
, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Anton van Zantbeek VOF και του Ministerraad (Υπουργικού Συμβουλίου, Βέλγιο) σχετικά με προσφυγή ακυρώσεως κατά διατάξεων του εθνικού δικαίου οι οποίες επεκτείνουν το πεδίο εφαρμογής ενός φόρου χρηματιστηριακών συναλλαγών.
Το βελγικό δίκαιο
Τα άρθρα 122 και 123 του Programmawet van 25 decembre 2016 (προγραμματικού νόμου της 25ης Δεκεμβρίου 2016,
Belgisch Staatsblad
της 29ης Δεκεμβρίου 2016, σ. 90879, στο εξής: προγραμματικός νόμος) τροποποίησαν τον Wetboek diverse rechten en taksen (Κώδικα διαφόρων τελών και φόρων), προσθέτοντας, αντιστοίχως, ένα δεύτερο εδάφιο στα άρθρα 120 και 126/2 του κώδικα αυτού.
Το άρθρο 120 του Wetboek diverse rechten en taksen (Kώδικα διαφόρων τελών και φόρων), όπως τροποποιήθηκε με τον προγραμματικό νόμο (στο εξής: WDRT), ορίζει τα εξής:
«Υπόκεινται στον φόρο επί των χρηματιστηριακών συναλλαγών, οσάκις αφορούν δημόσια αξιόγραφα του Βελγίου ή της αλλοδαπής, οι συναπτόμενες ή εκτελούμενες στο Βέλγιο ακόλουθες πράξεις:
1° οποιαδήποτε πώληση, αγορά και εν γένει εκχώρηση ή απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας·
[…]
3° οποιαδήποτε εξαγορά ιδίων μετοχών από εταιρία επενδύσεων, όταν η πράξη αφορά μετοχές κεφαλαιοποίησης·
[…]
Οι πράξεις του εδαφίου 1 θεωρείται ότι έχουν συναφθεί ή εκτελεσθεί στο Βέλγιο και στις περιπτώσεις που η εντολή για αυτές δίνεται αμέσως ή εμμέσως σε μεσάζοντα εγκατεστημένο στην αλλοδαπή:
–
είτε από φυσικό πρόσωπο με συνήθη διαμονή στο Βέλγιο·
–
είτε από νομικό πρόσωπο για λογαριασμό έδρας ή εγκαταστάσεώς του στο Βέλγιο.»
Το άρθρο 125, παράγραφος 1, του WDRT προβλέπει τα εξής:
«Ο φόρος καταβάλλεται έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα:
1° του δεύτερου μήνα μετά από αυτόν κατά τον οποίο συνήφθη ή εκτελέσθηκε η πράξη, όταν υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο εντολέας·
2° του μήνα που ακολουθεί αυτόν κατά τον οποίο συνήφθη ή εκτελέσθηκε η πράξη, σε κάθε άλλη περίπτωση.
Ο φόρος καταβάλλεται με κατάθεση ή έμβασμα στον τραπεζικό λογαριασμό του αρμόδιου γραφείου.
Την ημέρα της πληρωμής ο υπόχρεος υποβάλλει στο γραφείο αυτό δήλωση στην οποία γνωστοποιεί τη βάση επιβολής του φόρου καθώς και όλα τα αναγκαία στοιχεία για τον προσδιορισμό της.»
Το άρθρο 126/2 του WDRT ορίζει τα εξής:
«Οι επαγγελματίες μεσάζοντες ευθύνονται προσωπικώς για την καταβολή των φόρων για τις πράξεις που πραγματοποιούν, είτε για λογαριασμό τρίτων είτε για ίδιο λογαριασμό.
Ωστόσο, όταν ο επαγγελματίας μεσάζων είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή, ο εντολέας είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου και υπέχει επίσης τις υποχρεώσεις του άρθρου 125, εκτός αν μπορεί να αποδείξει ότι ο φόρος έχει καταβληθεί.»
Το άρθρο 126/3 του WDRT έχει ως εξής:
«Οι επαγγελματίες μεσάζοντες που δεν είναι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο μπορούν να ζητήσουν, πριν από την εκτέλεση ή τη σύναψη χρηματιστηριακών πράξεων στο Βέλγιο, την έγκριση από τον Υπουργό Οικονομικών ή από εξουσιοδοτημένο από αυτόν πρόσωπο ενός υπεύθυνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο. Το πρόσωπο αυτό ευθύνεται εις ολόκληρον έναντι του Βελγικού Δημοσίου για την καταβολή των φόρων επί των πράξεων που πραγματοποιεί ο επαγγελματίας μεσάζων, είτε για λογαριασμό τρίτων είτε για ίδιο λογαριασμό, και για την εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεων που υπέχει ο επαγγελματίας μεσάζων σύμφωνα με τον παρόντα τίτλο.
Σε περίπτωση θανάτου του υπευθύνου αντιπροσώπου, ανάκλησης της απόφασης περί εγκρίσεώς του ή γεγονότος που συνεπάγεται ανικανότητα άσκησης των καθηκόντων του, αυτός αντικαθίσταται πάραυτα.
Οι προϋποθέσεις και οι λεπτομέρειες εγκρίσεως του υπευθύνου αντιπροσώπου καθορίζονται με βασιλικό διάταγμα.»
Το άρθρο 127 του WDRT ορίζει τα εξής:
«Το αργότερο την εργάσιμη ημέρα που έπεται εκείνης κατά την οποία εκτελείται η πράξη, ο μεσάζων οφείλει να παραδίδει σε κάθε εντολέα δελτίο στο οποίο αναγράφονται τα ονόματα του δικαιούχου και του μεσάζοντος, οι συγκεκριμένες πράξεις, το ποσό ή η αξία τους και το ποσό του οφειλόμενου φόρου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Με δικόγραφο της 20ής Ιουνίου 2017 η Anton van Zantbeek, εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Grondwettelijk Hof (Συνταγματικού Δικαστηρίου, Βέλγιο), προσφυγή με αίτημα την ακύρωση των άρθρων 122 και 123 του προγραμματικού νόμου, με τα οποία εισήχθη, αντιστοίχως, ένα δεύτερο εδάφιο στα άρθρα 120 και 126/2 του WDRT.
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι οι διατάξεις αυτές διεύρυναν το πεδίο εφαρμογής του φόρου επί των χρηματιστηριακών συναλλαγών (στο εξής: ΦΧΣ), στον οποίο υπόκεινται οι πράξεις που συνάπτονται ή εκτελούνται στο Βέλγιο και αφορούν βελγικά ή αλλοδαπά δημόσια αξιόγραφα, στο μέτρο που η πράξη πραγματοποιείται μέσω επαγγελματία μεσάζοντος. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, πλέον δεν υπόκεινται στον ΦΧΣ μόνον οι ανωτέρω πράξεις, αλλά φορολογούνται επίσης οι πράξεις «που θεωρείται ότι έχουν συναφθεί ή εκτελεσθεί στο Βέλγιο», με αποτέλεσμα ο εν λόγω φόρος να οφείλεται επίσης όταν η εντολή αγοράς ή πώλησης δίνεται σε επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής από εντολέα κάτοικο ημεδαπής, ήτοι από «φυσικό πρόσωπο με συνήθη διαμονή στο Βέλγιο» ή από «νομικό πρόσωπο για λογαριασμό έδρας ή εγκαταστάσεώς του στο Βέλγιο». Το εν λόγω δικαστήριο προσθέτει ότι στην τελευταία αυτή περίπτωση υπόχρεος καταβολής του ΦΧΣ καθίσταται ο εντολέας, αντί του επαγγελματία μεσάζοντος, δεδομένου ότι οι επαγγελματίες μεσάζοντες που δεν είναι κάτοικοι Βελγίου δεν μπορούν να υποχρεωθούν να τηρήσουν τις βελγικές φορολογικές διατάξεις. Ο εντολέας αυτός υποχρεούται να δηλώσει και να καταβάλει τον φόρο εντός δύο μηνών από την επίμαχη πράξη, εκτός αν μπορεί να αποδείξει ότι ο εν λόγω φόρος καταβλήθηκε ήδη από τον μεσάζοντα ή από τον υπεύθυνο αντιπρόσωπό του.
Προς στήριξη της προσφυγής της η Anton van Zantbeek υποστηρίζει ότι τα άρθρα 122 και 123 του προγραμματικού νόμου, στο μέτρο που προβλέπουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των Βέλγων εντολέων, αναλόγως του αν ο επαγγελματίας μεσάζων τον οποίο επιλέγουν είναι εγκατεστημένος ή όχι στο Βέλγιο, αντιβαίνουν, αφενός, στην αρχή της ισότητας, την οποία κατοχυρώνουν τα άρθρα 10, 11 και 172 του βελγικού Συντάγματος, και, αφετέρου, στις συνταγματικές αυτές διατάξεις, σε συνδυασμό με το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, που κατοχυρώνουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ή με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων.
Η Anton van Zantbeek υποστηρίζει, συναφώς, ότι, αν εντολέας που κατοικεί στο Βέλγιο προσφύγει στις υπηρεσίες επαγγελματία μεσάζοντα μη εγκατεστημένου στο εν λόγω κράτος μέλος, ο εντολέας θα αντιμετωπιστεί σαν επαγγελματίας μεσάζων, στο μέτρο που, αφενός, θα βαρύνεται με τις υποχρεώσεις δήλωσης και καταβολής του ΦΧΣ και, αφετέρου, θα υπόκειται σε διοικητικές κυρώσεις σχεδόν πανομοιότυπες με εκείνες που επιβάλλονται στους Βέλγους επαγγελματίες μεσάζοντες. Επομένως, για εντολέα εγκατεστημένο στο Βέλγιο η χρήση των υπηρεσιών ενός επαγγελματία μεσάζοντα εγκατεστημένου στην αλλοδαπή συνεπάγεται σαφώς μεγαλύτερο ρίσκο, κόστος και διοικητικά βάρη, πράγμα που συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από σκοπούς γενικού συμφέροντος.
Το Υπουργικό Συμβούλιο αμφισβητεί την ορθότητα της επιχειρηματολογίας αυτής, επισημαίνοντας ότι το φορολογικό καθεστώς που θεσπίζεται με τα άρθρα 120 και 126/2 του WDRT εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλους όσοι παρέχουν υπηρεσίες χρηματιστηριακών συναλλαγών, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας τους, αλλά μόνον οι επαγγελματίες μεσάζοντες που είναι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο υποχρεούνται να εισπράττουν τον ΦΧΣ επί των εκτελουμένων πράξεων. Επομένως, η κατάσταση του εντολέα κατοίκου ημεδαπής που προσφεύγει στις υπηρεσίες επαγγελματία μεσάζοντος κατοίκου ημεδαπής δεν είναι παρεμφερής με την κατάσταση ενός ίδιου εντολέα ο οποίος προσφεύγει στις υπηρεσίες επαγγελματία μεσάζοντος κατοίκου αλλοδαπής. Επικουρικώς, το Υπουργικό Συμβούλιο υποστηρίζει ότι η προβαλλόμενη διαφορετική μεταχείριση στηρίζεται σε αντικειμενικό κριτήριο, επιδιώκει νόμιμο σκοπό και είναι σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο Βέλγος νομοθέτης θέλησε να διευρύνει το πεδίο εφαρμογής του ΦΧΣ, καθόσον, όταν εντολέας εγκατεστημένος στο Βέλγιο απευθυνόταν σε επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής, η πράξη διενεργούνταν κατά κανόνα σε χρηματιστήριο του εξωτερικού, με αποτέλεσμα ο φόρος να μην καθίσταται απαιτητός. Ο Βέλγος νομοθέτης διαπίστωσε επίσης ότι υπήρχε αθέμιτος ανταγωνισμός εκ μέρους ορισμένων επαγγελματιών μεσαζόντων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή σε σχέση με τους Βέλγους επαγγελματίες μεσάζοντες, οι οποίοι εισπράττουν τον εν λόγω φόρο. Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι τα άρθρα 120 και 126/2 του WDRT θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ελευθερίας των κατοίκων Βελγίου να επιλέγουν επαγγελματία μεσάζοντα για την πραγματοποίηση των χρηματιστηριακών συναλλαγών τους, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της ευθύνης που απορρέει για τον εντολέα από την προσφυγή στις υπηρεσίες επαγγελματία μεσάζοντος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή σε περίπτωση παράλειψης ή καθυστέρησης υποβολής της δήλωσης ΦΧΣ ή πληρωμής του φόρου αυτού.
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ακόμη ότι, προκειμένου να διευκολυνθεί η απόδειξη της καταβολής του εν λόγω φόρου, η οποία απαλλάσσει τον εντολέα από τη σχετική υποχρέωση, οι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή επαγγελματίες μεσάζοντες μπορούν να ζητήσουν να εγκριθεί υπεύθυνος αντιπρόσωπος, ο οποίος θα είναι επιφορτισμένος με την εκπλήρωση, για λογαριασμό τους, των υποχρεώσεων υποβολής δηλώσεων και των λοιπών διοικητικών υποχρεώσεων που συνδέονται με την καταβολή του επίμαχου φόρου. Ωστόσο, δεν θα μπορούσε να επιβληθεί στους εν λόγω μεσάζοντες η υποχρέωση να ορίσουν έναν τέτοιο αντιπρόσωπο. Περαιτέρω, ο εντολέας εξακολουθεί να ευθύνεται έναντι του Βελγικού Δημοσίου, ακόμη και αν ορίσει κάποιον πληρεξούσιο για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών του σχετικά με τον ΦΧΣ. Ο εντολέας μπορεί να αποδείξει ότι ο φόρος αυτός έχει καταβληθεί προσκομίζοντας δελτίο σύμφωνο προς το άρθρο 127 του WDRT, στο οποίο αναγράφεται, μεταξύ άλλων, η αξία της πράξης που αποτελεί τη βάση του εν λόγω φόρου, καθώς και την απόδειξη καταβολής του στον μεσάζοντα, παραδείγματος χάριν, με την προσκόμιση αποσπάσματος λογαριασμού.
Υπό τις συνθήκες αυτές το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν το άρθρο 56 [ΣΛΕΕ] και το άρθρο 36 της [Συμφωνίας ΕΟΧ] την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτά εθνική ρύθμιση με την οποία θεσπίζεται φόρος επί των χρηματιστηριακών συναλλαγών, κατά την έννοια των άρθρων 120 και 126/2 του [WDRT], και η οποία έχει ως αποτέλεσμα ο εγκατεστημένος στο Βέλγιο εντολέας να καθίσταται οφειλέτης αυτού του φόρου όταν ο επαγγελματίας μεσάζων είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή;
2)
Έχουν το άρθρο 63 [ΣΛΕΕ] και το άρθρο 40 της [Συμφωνίας ΕΟΧ] την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτά εθνική ρύθμιση με την οποία θεσπίζεται φόρος επί των χρηματιστηριακών συναλλαγών, κατά την έννοια των άρθρων 120 και 126/2 του [WDRT], και η οποία έχει ως αποτέλεσμα ο εγκατεστημένος στο Βέλγιο εντολέας να καθίσταται οφειλέτης αυτού του φόρου όταν ο επαγγελματίας μεσάζων είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή;
3)
Αν, βάσει της απαντήσεως που θα δοθεί στο πρώτο ή στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο) καταλήξει στο συμπέρασμα ότι τα επίμαχα άρθρα παραβιάζουν μία ή περισσότερες από τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις προαναφερθείσες στα ως άνω ερωτήματα διατάξεις, θα μπορούσε το Grondwettelijk Hof (Συνταγματικό Δικαστήριο) να διατηρήσει προσωρινώς τα αποτελέσματα των άρθρων 120 και 126/2, του [WDRT] προκειμένου να αποφευχθεί ανασφάλεια δικαίου και να παρασχεθεί στον νομοθέτη η δυνατότητα να προβεί στις αναγκαίες τροποποιήσεις για την εναρμόνιση με τις εν λόγω υποχρεώσεις;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος
Επισημαίνεται, προκαταρκτικώς, ότι, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι προσβαλλόμενες στο πλαίσιο της κύριας δίκης διατάξεις του εθνικού δικαίου, ήτοι το άρθρο 120, δεύτερο εδάφιο, και το άρθρο 126/2, δεύτερο εδάφιο, του WDRT, τροποποίησαν το πεδίο εφαρμογής του ΦΧΣ και τα κριτήρια υπαγωγής στον φόρο αυτόν. Δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, αφενός, υπόκεινται στον ΦΧΣ, εκτός από τις χρηματιστηριακές πράξεις που συνάπτονται ή εκτελούνται στο Βέλγιο, στο μέτρο που η πράξη πραγματοποιείται μέσω επαγγελματία μεσάζοντος, οι πράξεις οι οποίες «θεωρείται ότι έχουν συναφθεί ή εκτελεστεί» στο εν λόγω κράτος μέλος, ήτοι εκείνες για τις οποίες η εντολή δίνεται από κάτοικο Βελγίου σε επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής. Αφετέρου, όταν ο επαγγελματίας μεσάζων είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή, υπόχρεος για την καταβολή του ΦΧΣ που βαρύνει τον πελάτη του, καθώς και για τις συνακόλουθες υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων, δεν είναι πλέον ο εν λόγω μεσάζων αλλά ο ίδιος ο εντολέας.
Συνεπώς, με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 56 και 63 ΣΛΕΕ και τα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία θεσπίζει φόρο επί των χρηματιστηριακών πράξεων που συνάπτονται ή εκτελούνται κατόπιν εντολής κατοίκου του κράτους μέλους αυτού από επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής, έχει δε ως συνέπεια ο εντολέας να είναι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου και να βαρύνεται με τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που συνδέονται με τον εν λόγω φόρο.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρέπει κατά πρώτον να διαπιστωθεί ότι μια τέτοια εθνική ρύθμιση είναι ικανή να επηρεάσει τόσο την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών όσο και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Συναφώς, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όταν ένα εθνικό μέτρο αφορά ταυτοχρόνως την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, το Δικαστήριο εξετάζει το επίμαχο μέτρο, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα μίας μόνον από τις δύο αυτές ελευθερίες, εάν προκύπτει ότι, υπό τις συνθήκες της υποθέσεως της κύριας δίκης, η μία από τις ελευθερίες αυτές είναι εντελώς δευτερεύουσα σε σχέση με την άλλη και μπορεί να υπαχθεί σε αυτήν [πρβλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, Fidium Finanz,
C-452/04
,
EU:C:2006:631
, σκέψη
, της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International,
C-48/15
,
EU:C:2016:356
, σκέψη
, και της 8ης Ιουνίου 2017, Van der Weegen κ.λπ.,
C‑580/15
,
EU:C:2017:429
, σκέψη
].
Στην υπόθεση της κύριας δίκης η πτυχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών υπερισχύει εκείνης της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, μολονότι φορολογική επιβάρυνση όπως ο ΦΧΣ είναι δυνατόν να επηρεάσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεδομένου ότι αφορά χρηματιστηριακές πράξεις, εντούτοις από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο φόρος αυτός επιβάλλεται μόνον όταν μεσολαβεί επαγγελματίας μεσάζων για την πράξη αυτή. Επιπλέον, τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν τον περιορισμό που θα μπορούσε να προκύψει από το γεγονός ότι ο εντολέας, όταν απευθύνεται σε πάροχο υπηρεσιών χρηματοοικονομικής διαμεσολάβησης εγκατεστημένο στην αλλοδαπή, καθίσταται υπόχρεος για την καταβολή του επίμαχου φόρου, ενώ τούτο δεν συμβαίνει όταν απευθύνεται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στην ημεδαπή. Μια τέτοια συνέπεια αφορά όμως πρωτίστως την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ενώ οι επιπτώσεις στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων αποτελούν απλώς ένα αναπόφευκτο αποτέλεσμα του τυχόν περιορισμού που επιβάλλεται στην παροχή υπηρεσιών.
Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση πρέπει να εξετασθεί αποκλειστικά υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΣΛΕΕ και του άρθρου 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Κατά δεύτερον, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος επιβάλλεται λόγω του ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο παρέχεται η υπηρεσία (αποφάσεις της 19ης Ιουνίου 2014, Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor,
C-53/13 και C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, σκέψη
, και της 22ας Νοεμβρίου 2018, Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank,
C-625/17
,
EU:C:2018:939
, σκέψη
). Συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουνίου 2014, Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor,
C‑53/13 και C-80/13
,
EU:C:2014:2011
, σκέψη
, και της 25ης Ιουλίου 2018, TTL,
C-553/16
,
EU:C:2018:604
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 1984, Luisi και Carbone,
286/82 και 26/83
,
EU:C:1984:35
, σκέψη
, της 18ης Οκτωβρίου 2012, X,
C-498/10
,
EU:C:2012:635
, σκέψη
, και της 19ης Ιουνίου 2014, Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor,
C-53/13 και C-80/13
,
EU:C:2014:2011
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, η Anton van Zantbeek υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση θίγει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, καθόσον εισάγει αδικαιολόγητη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εντολέων που κατοικούν στο Βέλγιο, αναλόγως του αν για τη διενέργεια χρηματιστηριακών πράξεων προσφεύγουν στις υπηρεσίες επαγγελματία μεσάζοντος εγκατεστημένου στο ίδιο κράτος μέλος ή επαγγελματία μεσάζοντος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή. Φρονεί ότι η εν λόγω εθνική ρύθμιση έχει ως αποτέλεσμα να αυξάνεται το ρίσκο, το κόστος και η επιβάρυνση που προκύπτουν για έναν εντολέα κάτοικο ημεδαπής από την προσφυγή στις υπηρεσίες μεσάζοντος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή και, ως εκ τούτου, να καθίσταται λιγότερο ελκυστική μια τέτοια επιλογή.
Επισημαίνεται, συναφώς, ότι οι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή εντολείς οι οποίοι, ως αποδέκτες υπηρεσιών χρηματοπιστωτικής διαμεσολάβησης, αποφασίζουν να χρησιμοποιήσουν για τη διενέργεια των χρηματιστηριακών τους πράξεων τις υπηρεσίες μεσάζοντος εγκατεστημένου στην ημεδαπή τελούν σε κατάσταση παρεμφερή με τους εντολείς που προτιμούν να χρησιμοποιήσουν τις υπηρεσίες μεσάζοντος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή.
Μολονότι, βεβαίως, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση έχει ως αποτέλεσμα να φορολογούνται κατά τον ίδιο τρόπο οι εντολείς που είναι κάτοικοι ημεδαπής ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης των μεσαζόντων, έχει επίσης ως συνέπεια να βαρύνονται με πρόσθετη ευθύνη και υποχρεώσεις όσοι τέτοιοι εντολείς αποφασίζουν να προσφύγουν στις υπηρεσίες μεσάζοντος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή.
Πράγματι, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή εντολείς καθίστανται, στην τελευταία αυτή περίπτωση, υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΧΣ και βαρύνονται με τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που συνδέονται με τον εν λόγω φόρο δυνάμει του άρθρου 126/2 του ΚΔΤΦ, ενώ αν είχαν προσφύγει στις υπηρεσίες εγκατεστημένου στην ημεδαπή μεσάζοντος, ο μεσάζων θα ήταν αυτός που θα βαρυνόταν με τις εν λόγω υποχρεώσεις και θα όφειλε να παρακρατήσει τον εν λόγω φόρο στην πηγή. Οι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή εντολείς που προσφεύγουν στις υπηρεσίες μεσάζοντος κατοίκου αλλοδαπής υποχρεούνται, ειδικότερα, να δηλώνουν οι ίδιοι τον ΦΧΣ με δελτίο στο οποίο δηλώνονται τα στοιχεία που προβλέπονται στο άρθρο 127 του WDRT και να τον καταβάλλουν εντός προθεσμίας δύο μηνών, επί ποινή προστίμου, εκτός αν αποδείξουν ότι ο φόρος έχει ήδη καταβληθεί από τον εν λόγω μεσάζοντα διαμεσολαβητή ή από τον υπεύθυνο αντιπρόσωπό του στο Βέλγιο.
Κατά συνέπεια, μια τέτοια εθνική ρύθμιση εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ αποδεκτών υπηρεσιών χρηματοπιστωτικής διαμεσολάβησης οι οποίοι κατοικούν στο Βέλγιο, ικανή να τους αποτρέψει από το να προσφύγουν στις υπηρεσίες παρόχων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, καθιστώντας παράλληλα δυσχερέστερη για τους τελευταίους την προσφορά των υπηρεσιών τους στο εν λόγω κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, μια τέτοια εθνική ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Κατά τρίτον, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένας τέτοιος περιορισμός είναι δυνατόν να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Απαιτείται, ωστόσο, περαιτέρω η εφαρμογή του περιορισμού αυτού να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (πρβλ. αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N,
C‑470/04
,
EU:C:2006:525
, σκέψη
, της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland,
C-18/15
,
EU:C:2016:549
, σκέψη
, και της 25ης Ιουλίου 2018, TTL,
C‑553/16
,
EU:C:2018:604
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Πρέπει να εξετασθεί, κατ’ αρχάς, αν ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση ανταποκρίνεται σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Εν προκειμένω, η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση αποσκοπεί στη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας της είσπραξης του φόρου καθώς και των φορολογικών ελέγχων και στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, συνιστούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος ικανούς να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τόσο η ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικής είσπραξης του φόρου και των αποτελεσματικών φορολογικών ελέγχων (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, TTL,
C-553/16
,
EU:C:2018:604
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), οι οποίοι αποσκοπούν στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής [πρβλ. αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT,
C-318/10
,
EU:C:2012:415
, σκέψη
, και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, σκέψη
)], όσο και η καταπολέμηση της φοροαποφυγής (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 19ης Ιουνίου 2014, Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor,
C-53/13 και C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και επιβεβαιώθηκαν από τη Βελγική Κυβέρνηση, οι διατάξεις των άρθρων 122 και 123 του προγραμματικού νόμου, όπως προκύπτει από τις σχετικές προπαρασκευαστικές εργασίες, αποσκοπούν, μεταξύ άλλων, στην αποφυγή του αθέμιτου ανταγωνισμού μεταξύ των επαγγελματιών μεσαζόντων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και αυτών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, στο μέτρο που βάσει του WDRT οι πρώτοι υποχρεούνται να προβαίνουν σε παρακράτηση του ΦΧΣ στην πηγή για λογαριασμό του πελάτη τους κατά την εκτέλεση των χρηματιστηριακών συναλλαγών, ενώ οι δεύτεροι δεν έχουν αντίστοιχη υποχρέωση για τις συναλλαγές που πραγματοποιούν για Βέλγους πελάτες, και διασφαλίζουν την αποτελεσματικότητα της είσπραξης του φόρου και την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
Τέτοιοι λόγοι, οι οποίοι, εν προκειμένω, συνδέονται στενά μεταξύ τους, εμπίπτουν στην έννοια των «επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος», κατά την υπομνησθείσα στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης νομολογία του Δικαστηρίου, και επομένως μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Εν συνεχεία, όσον αφορά την καταλληλότητα της ρύθμισης αυτής για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών, επισημαίνεται ότι η υπαγωγή στον ΦΧΣ του εντολέα ο οποίος χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες μεσάζοντος κατοίκου αλλοδαπής είναι ικανή να διασφαλίσει ότι οι επίμαχες χρηματιστηριακές πράξεις δεν θα διαφύγουν τη φορολόγηση (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X,
C-498/10
,
EU:C:2012:635
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθιστώντας αποτελεσματικότερους τους φορολογικούς ελέγχους και δυσχεραίνοντας τη φοροδιαφυγή όσον αφορά τον εν λόγω φόρο, ο οποίος βαρύνει τον εντολέα.
Επομένως, μια τέτοια εθνική ρύθμιση είναι κατάλληλη για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει.
Όσον αφορά το ζήτημα αν η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών, διαπιστώνεται κατ’ αρχάς ότι, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, οι αναγκαίες πληροφορίες για την επιβολή και τον έλεγχο φόρου όπως ο ΦΧΣ, ο οποίος αφορά κάθε χρηματιστηριακή συναλλαγή, μπορούν να αποκτηθούν μόνο με τη διοικητική συνεργασία καθώς και με την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας, που προβλέπονται, ιδίως, από την οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (
ΕΕ 2011, L 64, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2014/107/ΕΕ του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 2014 (
ΕΕ 2014, L 359, σ. 1
).
Επιπλέον, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, μολονότι έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται ο Βέλγος εντολέας υπόχρεος για την καταβολή του ΦΧΣ όταν ο επαγγελματίας μεσάζων είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή, περιορίζει εντούτοις την επιβάρυνση που απορρέει από τη φορολόγηση αυτή στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών.
Ειδικότερα, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 126/2 του WDRT, ο εντολέας απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής του ΦΧΣ και υποβολής των δηλώσεων που συνδέονται με τον εν λόγω φόρο εφόσον αποδείξει ότι ο φόρος έχει ήδη καταβληθεί. Προς τούτο αρκεί, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ο εντολέας να προσκομίσει το δελτίο που προβλέπει το άρθρο 127 του WDRT, στο οποίο αναγράφεται το όνομα του επαγγελματία μεσάζοντος κατοίκου αλλοδαπής, το είδος και η αξία της πράξης καθώς και το ύψος του εν λόγω φόρου, συνοδευόμενο, παραδείγματος χάριν, από απόσπασμα λογαριασμού που αποδεικνύει την καταβολή του φόρου.
Εξάλλου, ο εντολέας που είναι κάτοικος ημεδαπής μπορεί να συμφωνήσει με τον επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής του οποίου τις υπηρεσίες θα χρησιμοποιήσει ότι ο τελευταίος θα αναλάβει την υποχρέωση να του παράσχει απόσπασμα λογαριασμού για τις σχετικές συναλλαγές στο οποίο θα εμφαίνεται η καταβολή του ΦΧΣ, κατά τρόπο αντίστοιχο με τη σχετική υποχρέωση που υπέχουν οι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο μεσάζοντες. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, επίσης, ότι ο επαγγελματίας μεσάζων που είναι κάτοικος αλλοδαπής έχει τη δυνατότητα να εξουσιοδοτήσει κάποιο πρόσωπο για τη διεκπεραίωση των εν λόγω διατυπώσεων.
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει, περαιτέρω, ότι με την εισαγωγή του άρθρου 126/3 του WDRT ο Βέλγος νομοθέτης επιδίωξε επίσης να απλοποιήσει τον τρόπο απόδειξης της καταβολής του ΦΧΣ. Το άρθρο αυτό επιτρέπει στους εγκατεστημένους στην αλλοδαπή μεσάζοντες –χωρίς να θεσπίζει αντίστοιχη υποχρέωση– να ζητήσουν να εγκριθεί αντιπρόσωπος εγκατεστημένος στο Βέλγιο ο οποίος θα εκπληρώνει, για λογαριασμό τους, τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που συνδέονται με την καταβολή του εν λόγω φόρου και ο οποίος θα φέρει την αντίστοιχη ευθύνη. Η δυνατότητα αυτή μπορεί, μεταξύ άλλων, να αμβλύνει τη δυσκολία που προκύπτει από την υποχρέωση συμπλήρωσης του δελτίου του άρθρου 127 του WDRT σε γλώσσα η οποία δεν είναι αυτή του επαγγελματία μεσάζοντος κατοίκου αλλοδαπής.
Υπό τις συνθήκες αυτές, ένα τέτοιο φάσμα δυνατοτήτων, υπέρ τόσο των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εντολέων όσο και των επαγγελματιών μεσαζόντων κατοίκων αλλοδαπής, το οποίο τους επιτρέπει να επιλέγουν από τις δυνατότητες αυτές τη λύση που θεωρούν λιγότερο δεσμευτική, έχει ως αποτέλεσμα να μην υπερβαίνει ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που απορρέει από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει η ρύθμιση αυτή, και επομένως η εν λόγω ρύθμιση, η οποία παρέχει κατ’ αυτόν τον τρόπο διευκολύνσεις στους εν λόγω εντολείς και επαγγελματίες μεσάζοντες, σχετικές τόσο με τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που συνδέονται με τον ΦΧΣ όσο και με την καταβολή του εν λόγω φόρου, δεν φαίνεται να βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών αυτών.
Τέλος, όσον αφορά το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, επισημαίνεται ότι η διάταξη αυτή είναι αντίστοιχη με τη διάταξη του άρθρου 56 ΣΛΕΕ, με αποτέλεσμα όσα αναπτύχθηκαν επί του άρθρου αυτού στις σκέψεις 23 έως 43 της παρούσας απόφασης να ισχύουν και για το εν λόγω άρθρο 36.
Κατά συνέπεια, στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία θεσπίζει φόρο επί των χρηματιστηριακών πράξεων που συνάπτονται ή εκτελούνται κατόπιν εντολής κατοίκου του κράτους μέλους αυτού από επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής, με συνέπεια περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από τέτοιους επαγγελματίες μεσάζοντες, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή παρέχει στους εν λόγω εντολείς και επαγγελματίες μεσάζοντες διευκολύνσεις αφορώσες τόσο τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που συνδέονται με τον φόρο όσο και την καταβολή του φόρου, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα να μην υπερβαίνει ο εν λόγω περιορισμός το μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να επιτευχθούν οι νόμιμοι σκοποί της εν λόγω ρύθμισης.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία θεσπίζει φόρο επί των χρηματιστηριακών πράξεων που συνάπτονται ή εκτελούνται κατόπιν εντολής κατοίκου του κράτους μέλους αυτού από επαγγελματία μεσάζοντα κάτοικο αλλοδαπής, με συνέπεια περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από τέτοιους επαγγελματίες μεσάζοντες, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή παρέχει στους εν λόγω εντολείς και επαγγελματίες μεσάζοντες διευκολύνσεις αφορώσες τόσο τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που συνδέονται με τον φόρο όσο και την καταβολή του φόρου, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα να μην υπερβαίνει ο εν λόγω περιορισμός το μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να επιτευχθούν οι νόμιμοι σκοποί της εν λόγω ρύθμισης.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.