CELEX: 62020CJ0695
Προδικαστική παραπομπή
Εκτελεστική εξουσία του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Άρθρο 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 28 και 397
Υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου
Πάροχος ηλεκτρονικών υπηρεσιών
Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011
Άρθρο 9α
Τεκμήριο
Κύρος

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το κύρος του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ)  1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 284, σ. 1) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Fenix International Ltd (στο εξής: Fenix) και της Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ηνωμένο Βασίλειο), σχετικά με πράξεις προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που εξέδωσε η τελευταία για το χρονικό διάστημα από τον Ιούλιο του 2017 έως τον Ιανουάριο του 2020, καθώς και για τον Απρίλιο του 2020.

Το νομικό πλαίσιο

Η Συμφωνία αποχώρησης
Με την απόφαση (ΕΕ) 2020/135, της 30ής Ιανουαρίου 2020, σχετικά με τη σύναψη της συμφωνίας για την αποχώρηση του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας από την Ευρωπαϊκή Ένωση και την Ευρωπαϊκή Κοινότητα Ατομικής Ενέργειας (ΕΕ 2020, L 29, σ. 1)  (στο εξής: Συμφωνία αποχώρησης), το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ενέκρινε, εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Ατομικής Ενέργειας (ΕΚΑΕ), την εν λόγω συμφωνία, η οποία επισυνάφθηκε στην απόφαση αυτή (ΕΕ 2020, L 29, σ. 7).
Το άρθρο 86 της Συμφωνίας αποχώρησης φέρει τον τίτλο «Εκκρεμείς υποθέσεις ενώπιον του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης» και ορίζει στις παραγράφους 2 και 3 τα εξής:
«2.      Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξακολουθεί να έχει δικαιοδοσία να εκδίδει προδικαστικές αποφάσεις κατόπιν αιτήσεων που υποβάλλονται από δικαστήρια του Ηνωμένου Βασιλείου πριν από τη λήξη της μεταβατικής περιόδου.
3.      Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, οι διαδικασίες θεωρείται ότι ασκούνται ενώπιον του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και οι αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής απόφασης θεωρείται ότι υποβάλλονται, τη στιγμή κατά την οποία το εισαγωγικό της δίκης δικόγραφο καταχωρίζεται από τη Γραμματεία του Δικαστηρίου […]».
Κατά το άρθρο 126 της Συμφωνίας αποχώρησης, η ημερομηνία έναρξης της μεταβατικής περιόδου ήταν η ημερομηνία έναρξης ισχύος της εν λόγω Συμφωνίας και ημερομηνία λήξης της η 31η Δεκεμβρίου 2020.

Η οδηγία ΦΠΑ
Λαμβανομένης υπόψη της ημερομηνίας έκδοσης της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, η εν λόγω πράξη ρυθμίζεται από τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου, της 5ης Δεκεμβρίου 2017 (ΕΕ 2017, L 348, σ. 7) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Οι αιτιολογικές σκέψεις 61 έως 64 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν ως εξής:
«(61)      Είναι απαραίτητο να εξασφαλισθεί ομοιόμορφη εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ. Προς τον σκοπό αυτό είναι σκόπιμο να ληφθούν μέτρα εφαρμογής
(62)      Τα μέτρα αυτά θα πρέπει, ιδίως, να αφορούν το πρόβλημα της διπλής φορολόγησης των διασυνοριακών συναλλαγών, η οποία μπορεί να προκύψει από τη μη ομοιόμορφη εφαρμογή, από τα κράτη μέλη, των διατάξεων που διέπουν τις φορολογικές πράξεις.
(63)      Μολονότι το πεδίο εφαρμογής των εκτελεστικών μέτρων θα είναι περιορισμένο, τα μέτρα αυτά μπορεί να έχουν σημαντικό δημοσιονομικό αντίκτυπο για ένα ή περισσότερα κράτη μέλη. Ο αντίκτυπος των μέτρων αυτών στους προϋπολογισμούς των κρατών μελών αποτελεί για το Συμβούλιο επιχείρημα ώστε να διατηρεί το δικαίωμα άσκησης των εξουσιών εφαρμογής.
(64)      Τα εν λόγω μέτρα, λόγω του περιορισμένου πεδίου εφαρμογής τους, θα πρέπει να προβλεφθεί ότι θεσπίζονται ομόφωνα από το Συμβούλιο, έπειτα από πρόταση της [Ευρωπαϊκής] Επιτροπής.»
Ο τίτλος IV της οδηγίας ΦΠΑ επιγράφεται «Φορολογητέες πράξεις» και περιλαμβάνει το κεφάλαιο 3, το οποίο αφορά τις «[π]αροχές υπηρεσιών» και περιλαμβάνει το άρθρο 28 της οδηγίας.
Το άρθρο 28 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»
Ο τίτλος V της οδηγίας επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων» και περιλαμβάνει το κεφάλαιο 3 σχετικά με τον «[τ]όπο παροχής υπηρεσιών». Το τμήμα 3 του κεφαλαίου αυτού απαριθμεί, στα εννέα υποτμήματά του, διάφορα είδη παροχών υπηρεσιών, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται, στο υποτμήμα 8, από 1ης Ιανουαρίου 2015, οι τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές καθώς και οι ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενους στον φόρο. Το υποτμήμα αυτό περιλαμβάνει το άρθρο 58 της οδηγίας, το οποίο προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι οι υπηρεσίες αυτές φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο το πρόσωπο αυτό είναι εγκατεστημένο ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του.
Το εν λόγω υποτμήμα τροποποιήθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2015, με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11), της οποίας η αιτιολογική σκέψη 1 αναφέρει ότι «[η] υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς, η παγκοσμιοποίηση, η απορρύθμιση και οι τεχνολογικές μεταβολές προκάλεσαν όλες μαζί τεράστιες αλλαγές στον όγκο και στη διάρθρωση των συναλλαγών στον τομέα των υπηρεσιών. Είναι όλο και περισσότερο δυνατή η παροχή ορισμένων υπηρεσιών εξ αποστάσεως.»
Το άρθρο 220 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο, από τον αποκτώντα αγαθά ή τον λήπτη υπηρεσιών ή, στο όνομά του και για λογαριασμό του, από τρίτον, στις ακόλουθες περιπτώσεις:
1)      για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο,
[…]».
Το άρθρο 226 ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
5)      το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών,
6)      η ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών,
[…]».
Το άρθρο 397 φέρει τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής» και ορίζει τα εξής:
«Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα μετά από πρόταση της Επιτροπής, θεσπίζει τα αναγκαία μέτρα για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας.»

Ο εκτελεστικός
κανονισμός 282
/2011
Οι αιτιολογικές σκέψεις 2, 4 και 5 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν ως εξής:
«(2)      Η οδηγία [ΦΠΑ] θεσπίζει κανόνες σχετικούς με τον [ΦΠΑ], οι οποίοι, σε ορισμένες περιπτώσεις, υπόκεινται σε ερμηνεία από τα κράτη μέλη. Η θέσπιση κοινών διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας [ΦΠΑ] θα εξασφαλίσει εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ πιο σύμφωνη προς τον στόχο της εσωτερικής αγοράς, στις περιπτώσεις που παρουσιάζονται ή ενδέχεται να παρουσιαστούν αποκλίσεις ως προς την εφαρμογή, ασύμβατες με την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Τα εν λόγω μέτρα εφαρμογής είναι νομικώς δεσμευτικά μόνο από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του παρόντος κανονισμού και δεν θίγουν το κύρος της νομοθεσίας και της ερμηνείας που έχουν υιοθετηθεί προγενέστερα από τα κράτη μέλη.
[…]
(4)      Στόχος του παρόντος κανονισμού είναι η εξασφάλιση ομοιόμορφης εφαρμογής του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ με τη θέσπιση διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας [ΦΠΑ], ειδικότερα όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο, την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, καθώς και τον τόπο των φορολογητέων πράξεων. Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, όπως ορίζεται στο άρθρο 5  παράγραφος 4 της συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, ο παρών κανονισμός δεν υπερβαίνει τα απολύτως αναγκαία όρια για την επίτευξη του στόχου αυτού. Η ομοιόμορφη εφαρμογή εξασφαλίζεται καλύτερα με έναν κανονισμό που είναι δεσμευτικός και εφαρμόζεται άμεσα σε κάθε κράτος μέλος.
(5)      Τα μέτρα εφαρμογής περιέχουν ειδικές διατάξεις που απαντούν σε ορισμένα ερωτήματα σχετικά με την εφαρμογή, προορίζονται δε να εξασφαλίσουν ομοιόμορφη μεταχείριση σε ολόκληρη την Ένωση μόνο στις συγκεκριμένες αυτές περιπτώσεις. Δεν θα πρέπει να εφαρμόζονται συνεπώς σε άλλες περιπτώσεις και, λαμβανομένης υπόψη της διατύπωσής τους, θα πρέπει να εφαρμόζονται περιοριστικά.»
Το άρθρο 1 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 ορίζει τα εξής:
«Ο παρών κανονισμός θεσπίζει μέτρα για την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων των τίτλων I έως V, και VII έως XII της οδηγίας [ΦΠΑ].»
Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 και 4 του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013, ο οποίος τροποποίησε, από 1ης Ιανουαρίου 2015, τον εκτελεστικό κανονισμό 282/2011, εκθέτουν τα εξής:
«(1)      Η οδηγία [ΦΠΑ] ορίζει ότι από την 1η Ιανουαρίου 2015 όλες οι τηλεπικοινωνιακές, οι ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές και οι ηλεκτρονικές υπηρεσίες, οι οποίες παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο, φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ο λήπτης, ανεξαρτήτως του τόπου εγκατάστασης του υποκείμενου στον φόρο ο οποίος παρέχει τις εν λόγω υπηρεσίες. Οι περισσότερες άλλες υπηρεσίες που παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο συνεχίζουν να φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πάροχος υπηρεσιών.
[…]
(4)      Για τους σκοπούς του [ΦΠΑ], είναι αναγκαίο να διευκρινισθεί ποιος είναι ο πάροχος όταν ηλεκτρονικές υπηρεσίες ή τηλεφωνικές υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του διαδικτύου παρέχονται σε έναν λήπτη μέσω τηλεπικοινωνιακών δικτύων ή μέσω διεπαφής ή δικτυακής πύλης.»
Κατά το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο προστέθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό 1042/2013:
«1.      Για την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας [ΦΠΑ], όταν παρέχονται ηλεκτρονικές υπηρεσίες μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου ηλεκτρονικών υπηρεσιών, εκτός εάν ο εν λόγω πάροχος υπηρεσιών προσδιορίζεται ρητά ως προμηθευτής των υπηρεσιών από τον εν λόγω υποκείμενο στο φόρο και τούτο προκύπτει από τις μεταξύ τους συμβατικές διευθετήσεις.
Για να θεωρηθεί ότι ο πάροχος ηλεκτρονικών υπηρεσιών έχει προσδιορισθεί ρητά ως ο προμηθευτής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο, πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      το τιμολόγιο που εκδίδεται ή καθίσταται διαθέσιμο από κάθε υποκείμενο στο φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών πρέπει να προσδιορίζει τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω ηλεκτρονικών υπηρεσιών·
β)      ο λογαριασμός ή η απόδειξη πληρωμής που εκδίδονται ή καθίστανται διαθέσιμες στον λήπτη πρέπει να προσδιορίζουν τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω υπηρεσιών.
Για τους σκοπούς της παρούσας παραγράφου, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, όσον αφορά την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη ή την παροχή των υπηρεσιών ή ορίζει τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις της παροχής, δεν επιτρέπεται να υποδεικνύει ρητά άλλο πρόσωπο ως προμηθευτή τις εν λόγω υπηρεσίες.
2.      Η παράγραφος 1 εφαρμόζεται επίσης όταν τηλεφωνικές υπηρεσίες παρεχόμενες μέσω του διαδικτύου, συμπεριλαμβανομένων των φωνητικών υπηρεσιών μέσω του πρωτοκόλλου του Ίντερνετ (VoIP), παρέχονται μέσω δικτύου τηλεπικοινωνιών, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών και υπό τους ίδιους όρους που αναφέρονται στην εν λόγω παράγραφο.
3.      Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος παρέχει μόνο τη διεκπεραίωση πληρωμών που αφορούν ηλεκτρονικές υπηρεσίες ή τηλεφωνικές υπηρεσίες που παρέχονται μέσω του διαδικτύου, συμπεριλαμβανομένων των φωνητικών υπηρεσιών μέσω του πρωτοκόλλου του Ίντερνετ (VoIP), και ο οποίος δεν συμμετέχει στην παροχή των εν λόγω ηλεκτρονικών ή τηλεφωνικών υπηρεσιών.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Fenix, εταιρία εγγεγραμμένη στα μητρώα ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, εκμεταλλεύεται στο Διαδίκτυο πλατφόρμα κοινωνικού δικτύου που είναι γνωστή με την ονομασία Only Fans (στο εξής: πλατφόρμα Only Fans). Η πλατφόρμα απευθύνεται σε «χρήστες» από όλον τον κόσμο, οι οποίοι διακρίνονται σε «δημιουργούς» και σε «θαυμαστές» (fans).
Κάθε δημιουργός διαθέτει «προφίλ», στο οποίο μεταφορτώνει και δημοσιεύει περιεχόμενο, όπως φωτογραφίες, βίντεο και μηνύματα. Οι θαυμαστές μπορούν να αποκτήσουν πρόσβαση στο περιεχόμενο που μεταφορτώνεται από τους δημιουργούς τους οποίους επιθυμούν να ακολουθήσουν ή με τους οποίους επιθυμούν να αλληλεπιδράσουν, πληρώνοντας κατ’ αποκοπή ποσά ή καταβάλλοντας μηνιαία συνδρομή. Οι θαυμαστές μπορούν επίσης να καταβάλλουν «φιλοδωρήματα» ή δωρεές, έναντι των οποίων δεν παρέχεται κανένα περιεχόμενο ως αντάλλαγμα.
Ο δημιουργός προσδιορίζει το ποσό της μηνιαίας συνδρομής, ενώ η Fenix καθορίζει το ελάχιστο απαιτούμενο ποσό τόσο των συνδρομών όσο και των «φιλοδωρημάτων».
Η Fenix δεν παρέχει μόνον την πλατφόρμα Only Fans, αλλά και το τεχνικό μέσο διά του οποίου διενεργούνται οι χρηματοπιστωτικές συναλλαγές. Η Fenix είναι υπεύθυνη για την είσπραξη και τη διανομή των ποσών των πληρωμών που πραγματοποιούν οι θαυμαστές, χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες τρίτου παρόχου υπηρεσιών πληρωμών. Επίσης, ορίζει τους γενικούς όρους χρήσης της πλατφόρμας Only Fans.
Η Fenix παρακρατεί το 20 % κάθε ποσού που καταβάλλεται υπέρ του δημιουργού στον οποίο χρεώνει το αντίστοιχο ποσό. Επί του ποσού που παρακρατεί με αυτόν τον τρόπο, η Fenix εφαρμόζει ΦΠΑ με συντελεστή 20 %, ο οποίος αναγράφεται στα τιμολόγια που εκδίδει.
Όλες οι πληρωμές εμφανίζονται στον τραπεζικό λογαριασμό του ενδιαφερόμενου θαυμαστή ως πληρωμές σε πίστωση της Fenix.
Στις 22 Απριλίου 2020, η φορολογική και τελωνειακή αρχή κοινοποίησε στη Fenix πράξεις προσδιορισμού φόρου όσον αφορά τον καταβλητέο ΦΠΑ για την περίοδο από τον Ιούλιο 2017 έως τον Ιανουάριο 2020, καθώς και για τον Απρίλιο 2020, εκτιμώντας ότι έπρεπε να θεωρηθεί ότι η εταιρία αυτή ενεργούσε ιδίω ονόματι κατά την έννοια του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Ως εκ τούτου, η ως άνω αρχή έκρινε ότι η Fenix όφειλε να καταβάλλει ΦΠΑ υπολογιζόμενο όχι επί τη βάσει της του ποσού που παρακρατεί ως αμοιβή με ποσοστό 20 %, αλλά επί του συνολικού ποσού που πλήρωνε ο εκάστοτε θαυμαστής.
Στις 27 Ιουλίου 2020, η Fenix άσκησε προσφυγή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Με την προσφυγή αυτή, η Fenix αμφισβητεί, κατ’ ουσίαν, το κύρος της νομικής βάσης των πράξεων προσδιορισμού φόρου, ήτοι του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, καθώς και τα αντίστοιχα ποσά που καταλογίστηκαν.
Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Fenix υποστηρίζει ότι το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχει ως συνέπεια την τροποποίηση και/ή τη συμπλήρωση του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, καθόσον προσθέτει νέους κανόνες. Συγκεκριμένα, το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 υπερβαίνει τα όρια του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, διότι προβλέπει ότι ο εντολοδόχος που συμμετέχει σε παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών θεωρείται ότι έχει λάβει και παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες, μολονότι είναι γνωστή η ταυτότητα του παρόχου, ο οποίος είναι ο εντολέας. Η εν λόγω διάταξη στερεί τη συμβατική αυτονομία των συμβαλλομένων και δεν λαμβάνει υπόψη την εμπορική και οικονομική πραγματικότητα. Τροποποιεί θεμελιωδώς την ευθύνη του εντολοδόχου στον τομέα του ΦΠΑ, μεταθέτοντας την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ στις πλατφόρμες που λειτουργούν στο Διαδίκτυο, δεδομένου ότι είναι πρακτικώς αδύνατο να ανατραπεί το τεκμήριο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Συνεπώς, κατά τη Fenix, το άρθρο 9α υπερβαίνει τα όρια των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων που ανατίθενται στο Συμβούλιο δυνάμει του άρθρου 397 της οδηγίας ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το κύρος του άρθρου 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011.
Στηριζόμενο στην απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2014, Κοινοβούλιο κατά Επιτροπής (C‑65/13, EU:C:2014:2289), το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι διάταξη που θεσπίζεται προς εφαρμογή νομοθετικής πράξεως είναι νόμιμη μόνον εφόσον συνάδει με τους βασικούς γενικούς σκοπούς τους οποίους επιδιώκει η πράξη αυτή, εφόσον είναι αναγκαία ή χρήσιμη για την εφαρμογή της και εφόσον δεν την τροποποιεί, ούτε τη συμπληρώνει, ούτε καν ως προς τα μη ουσιώδη στοιχεία της. Πάντως, κατά την άποψη του εν λόγω δικαστηρίου, ακόμα και αν το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 θεωρηθεί ότι αποτελεί μέτρο εφαρμογής του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί εντούτοις να υποστηριχθεί ότι το Συμβούλιο, θεσπίζοντας το άρθρο 9α, υπερέβη την εκτελεστική αρμοδιότητα που του έχει ανατεθεί.
Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο υποστηρίζει ότι το τεκμήριο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 μπορεί να εφαρμοστεί σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο που μετέχουν στην παροχή υπηρεσιών και, επομένως, δεν πρόκειται για μέτρο τεχνικού χαρακτήρα, αλλά για ριζική τροποποίηση του νομικού πλαισίου που απορρέει από το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ. Επιπλέον, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling κ.λπ. (C‑464/10, EU:C:2011:489), το τεκμήριο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού, και ειδικότερα το τεκμήριο που προβλέπεται στο τρίτο εδάφιο της διατάξεως αυτής, φαίνεται να καταργεί την υποχρέωση εξέτασης της οικονομικής και εμπορικής κατάστασης του υποκειμένου στον φόρο, η οποία απορρέει από το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Είναι το άρθρο 9α [του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011] ανίσχυρο για τον λόγο ότι υπερβαίνει την εκτελεστική αρμοδιότητα ή τα εκτελεστικά καθήκοντα που ανατίθενται στο Συμβούλιο από το άρθρο 397 της [οδηγίας ΦΠΑ], στον βαθμό που συμπληρώνει ή/και τροποποιεί το άρθρο 28 της [οδηγίας αυτής];»

Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
Από το άρθρο 86, παράγραφος 2, της Συμφωνίας αποχώρησης, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Φεβρουαρίου 2020, προκύπτει ότι το Δικαστήριο εξακολουθεί να έχει δικαιοδοσία να εκδίδει προδικαστικές αποφάσεις κατόπιν αιτήσεων που υποβάλλονται από δικαστήρια του Ηνωμένου Βασιλείου πριν από τη λήξη της μεταβατικής περιόδου που καθορίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 126 της Συμφωνίας, στις 31 Δεκεμβρίου 2020. Επιπροσθέτως, από το άρθρο 86, παράγραφος 3, της Συμφωνίας προκύπτει ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως θεωρείται ότι υποβλήθηκε, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, την ημερομηνία κατά την οποία το εισαγωγικό δικόγραφο καταχωρίστηκε από τη Γραμματεία του Δικαστηρίου.
Εν προκειμένω, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως καταχωρίστηκε από τη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Δεκεμβρίου 2020, ήτοι πριν από τη λήξη της μεταβατικής περιόδου.
Επομένως, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί προδικαστικώς επί της εν λόγω αιτήσεως.

Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 είναι ανίσχυρο στο μέτρο κατά το οποίο το Συμβούλιο συμπλήρωσε ή τροποποίησε το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, υπερβαίνοντας με τον τρόπο αυτό τις εκτελεστικές αρμοδιότητες που του αναθέτει το άρθρο 397 της οδηγίας αυτής, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Πρώτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 291, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η εφαρμογή των νομικά δεσμευτικών πράξεων της Ένωσης απόκειται στα κράτη μέλη. Εντούτοις, κατά το άρθρο 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, όταν απαιτούνται ενιαίες προϋποθέσεις για την εκτέλεση των νομικά δεσμευτικών πράξεων της Ένωσης, οι πράξεις αυτές αναθέτουν εκτελεστικές αρμοδιότητες στην Επιτροπή ή, σε ειδικές περιπτώσεις δεόντως αιτιολογημένες και στις περιπτώσεις των άρθρων 24 και 26  ΣΕΕ, στο Συμβούλιο.
Όσον αφορά ειδικότερα την απαίτηση να αιτιολογείται δεόντως η ανάθεση εκτελεστικής αρμοδιότητας στο Συμβούλιο, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το άρθρο 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ απαιτεί εμπεριστατωμένη αιτιολόγηση των λόγων για τους οποίους ανατίθεται στο όργανο αυτό η θέσπιση μέτρων για την εκτέλεση νομικά δεσμευτικής πράξης της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 1ης Μαρτίου 2016, National Iranian Oil Company κατά Συμβουλίου, C‑440/14 P, EU:C:2016:128, σκέψεις 49 και 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, το άρθρο 397 της οδηγίας ΦΠΑ αναθέτει στο Συμβούλιο εκτελεστική αρμοδιότητα κατά την έννοια του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ. Ειδικότερα, το άρθρο 397 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα μετά από πρόταση της Επιτροπής, θεσπίζει τα αναγκαία μέτρα για την εφαρμογή της οδηγίας ΦΠΑ.
Συναφώς, από τις αιτιολογικές σκέψεις 61 έως 63 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης έκρινε, αφενός, ότι ήταν αναγκαίο τα εκτελεστικά μέτρα της οδηγίας αυτής να είναι ομοιόμορφα, ιδίως προκειμένου να αντιμετωπιστεί το πρόβλημα της διπλής φορολόγησης των διασυνοριακών συναλλαγών που θα μπορούσε να προκύψει από τη μη ομοιόμορφη εφαρμογή, εκ μέρους των κρατών μελών, των κανόνων που διέπουν τις φορολογητέες πράξεις και, αφετέρου, ότι έπρεπε να επιφυλάσσεται στο Συμβούλιο η αρμοδιότητα λήψης εκτελεστικών μέτρων λόγω της ενίοτε ουσιώδους σημασίας τους.
Οι λόγοι αυτοί δικαιολογούν την εξουσιοδότηση του Συμβουλίου, η οποία απορρέει από το άρθρο 397 της οδηγίας ΦΠΑ, να λάβει τα αναγκαία μέτρα για την εφαρμογή της, όπως είναι το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο αποσκοπεί ιδίως στη διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Δεύτερον, όσον αφορά τα όρια των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων που προβλέπονται στο άρθρο 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, υπενθυμίζεται ότι η θέσπιση των ουσιωδών κανόνων ρυθμιζόμενου θέματος, όπως ο ΦΠΑ, ανήκει στην αρμοδιότητα του νομοθέτη της Ένωσης. Εξ αυτού έπεται ότι δεν μπορούν να περιλαμβάνονται σε εκτελεστικές πράξεις ή σε πράξεις εξουσιοδοτήσεως, όπως αυτές του άρθρου 290 ΣΛΕΕ, οι διατάξεις που θεσπίζουν τα ουσιώδη στοιχεία ορισμένου βασικού νομοθετήματος, του οποίου η έκδοση προϋποθέτει πολιτικές επιλογές που εμπίπτουν στην αποκλειστική ευθύνη του νομοθέτη της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2015, Κοινοβούλιο κατά Συμβουλίου, C‑363/14, EU:C:2015:579, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εξάλλου, ο εντοπισμός των στοιχείων ορισμένου ρυθμιζόμενου θέματος που πρέπει να χαρακτηρίζονται ως ουσιώδη πρέπει να στηρίζεται σε αντικειμενικά στοιχεία δυνάμενα να αποτελέσουν αντικείμενο δικαστικού ελέγχου και επιβάλλει να λαμβάνονται υπόψη τα χαρακτηριστικά και οι ιδιαιτερότητες του σχετικού θεματικού τομέα (απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2015, Κοινοβούλιο κατά Συμβουλίου, C‑363/14, EU:C:2015:579, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά συνέπεια, όταν το Συμβούλιο, δυνάμει νομικώς δεσμευτικής πράξης της Ένωσης, όπως η οδηγία ΦΠΑ, έχει την εξουσία να λαμβάνει εκτελεστικά μέτρα, όπως το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, δεν μπορεί, στο πλαίσιο της εξουσίας αυτής, να θεσπίζει ουσιώδεις κανόνες στον σχετικό τομέα, καθόσον οι κανόνες αυτοί πρέπει να θεσπίζονται τηρουμένης της εφαρμοστέας νομοθετικής διαδικασίας, και συγκεκριμένα, όσον αφορά την οδηγία ΦΠΑ, της ειδικής διαδικασίας του άρθρου 113 ΣΛΕΕ.
Επιπροσθέτως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στο πλαίσιο της ασκήσεως των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων που του ανατίθενται, το οικείο θεσμικό όργανο καλείται να διευκρινίσει το περιεχόμενο της οικείας νομοθετικής πράξεως, προκειμένου να διασφαλισθεί η εφαρμογή της υπό ενιαίες προϋποθέσεις σε όλα τα κράτη μέλη. Συνεπώς, οι διατάξεις μιας εκτελεστικής πράξης που εξέδωσε η Επιτροπή πρέπει, αφενός, να συνάδουν με τους βασικούς γενικούς σκοπούς που επιδιώκονται με τη νομοθετική πράξη την οποία οι διατάξεις διευκρινίζουν και, αφετέρου, να είναι αναγκαίες ή χρήσιμες για την εφαρμογή της νομοθετικής πράξης, χωρίς ωστόσο να τη συμπληρώνουν ούτε να την τροποποιούν, ακόμη και ως προς τα μη ουσιώδη στοιχεία της (πρβλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2014, Κοινοβούλιο κατά Επιτροπής, C‑65/13, EU:C:2014:2289, σκέψεις 43 έως 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Οι εν λόγω εκτιμήσεις σχετικά με τα όρια των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων της Επιτροπής ισχύουν και όταν ανατίθενται τέτοιες αρμοδιότητες στο Συμβούλιο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
Ειδικότερα, αφενός, πρέπει να επισημανθεί ότι, κάνοντας αναφορά τόσο στην Επιτροπή όσο και στο Συμβούλιο, το άρθρο 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ δεν προβαίνει σε καμία διάκριση ως προς τη φύση και το περιεχόμενο των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων ανάλογα με το όργανο στο οποίο αυτές έχουν ανατεθεί.
Αφετέρου, από την οικονομία των άρθρων 290 και 291 ΣΛΕΕ προκύπτει ότι η άσκηση των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων από το Συμβούλιο δεν μπορεί να διέπεται από προϋποθέσεις διαφορετικές από εκείνες που ισχύουν για την Επιτροπή όταν καλείται να ασκήσει την εκτελεστική της εξουσία.
Πράγματι, διακρίνοντας τις εκτελεστικές από τις κατ’ εξουσιοδότηση πράξεις, τις οποίες μόνον η Επιτροπή έχει την εξουσία να εκδίδει υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 290 ΣΛΕΕ και οι οποίες της παρέχουν τη δυνατότητα να συμπληρώνει ή να τροποποιεί ορισμένα μη ουσιώδη στοιχεία νομοθετικής πράξης της Ένωσης, τα άρθρα 290 και 291 ΣΛΕΕ διασφαλίζουν ότι, όταν ο νομοθέτης της Ένωσης αναθέτει στο Συμβούλιο την έκδοση εκτελεστικών πράξεων, το Συμβούλιο δεν έχει στη διάθεσή του τις εξουσίες που διαθέτει η Επιτροπή στο πλαίσιο της έκδοσης κατ’ εξουσιοδότηση πράξεων. Επομένως, το Συμβούλιο δεν μπορεί, μέσω εκτελεστικών πράξεων, να συμπληρώσει ή να τροποποιήσει τη νομοθετική πράξη, ούτε καν ως προς τα μη ουσιώδη στοιχεία της.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι οι εκτελεστικές αρμοδιότητες που ανατίθενται στην Επιτροπή και στο Συμβούλιο δυνάμει του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ περιλαμβάνουν, κατ’ ουσίαν, την εξουσία λήψης μέτρων τα οποία είναι αναγκαία ή χρήσιμα για την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων της νομοθετικής πράξης βάσει της οποίας θεσπίζονται και τα οποία περιορίζονται στη διευκρίνιση του περιεχομένου της, τηρουμένων των βασικών γενικών σκοπών που επιδιώκει η εν λόγω πράξη, χωρίς να την τροποποιούν ή να την συμπληρώνουν είτε ως προς τα ουσιώδη είτε ως προς τα μη ουσιώδη στοιχεία της.
Ειδικότερα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ένα εκτελεστικό μέτρο περιορίζεται στη διευκρίνιση των διατάξεων της οικείας νομοθετικής πράξης όταν, γενικώς ή σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, έχει ως σκοπό τη διευκρίνιση του περιεχομένου των διατάξεων αυτών ή τον καθορισμό των λεπτομερειών εφαρμογής τους, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι το μέτρο δεν έρχεται με αυτό τον τρόπο σε αντίφαση με τους σκοπούς των εν λόγω διατάξεων και δεν αλλοιώνει, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, το κανονιστικό περιεχόμενο της πράξης ή το πεδίο εφαρμογής της.
Ως εκ τούτου, προκειμένου να καθοριστεί αν το Συμβούλιο, με τη θέσπιση του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, τήρησε τα όρια των εκτελεστικών αρμοδιοτήτων που του αναθέτει το άρθρο 397 της οδηγίας ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, πρέπει να εξακριβωθεί αν το άρθρο 9α, παράγραφος 1 περιορίζεται στη διευκρίνιση του περιεχομένου του άρθρου 28 της οδηγίας, όπερ συνεπάγεται ότι πρέπει να διερευνηθεί το ζήτημα κατά πόσον το άρθρο 9α, παράγραφος 1, πρώτον, τηρεί τους βασικούς γενικούς σκοπούς της εν λόγω οδηγίας και ειδικότερα τους σκοπούς του άρθρου 28, δεύτερον, είναι αναγκαίο ή χρήσιμο για την ομοιόμορφη εφαρμογή του άρθρου 28 και, τρίτον, δεν συμπληρώνει ή τροποποιεί καθ’ οιονδήποτε τρόπο το εν λόγω άρθρο.

Επί του ζητήματος κατά πόσον το
άρθρο 9
α,
παράγραφος 1
, του εκτελεστικού
κανονισμού 282
/2011 συνάδει με τους βασικούς γενικούς σκοπούς τους οποίους επιδιώκει το
άρθρο 28
της οδηγίας ΦΠΑ
Υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι σκοπός της οδηγίας ΦΠΑ είναι η θέσπιση ενός κοινού συστήματος ΦΠΑ. Για την ομοιόμορφη εφαρμογή της εν λόγω οδηγίας, οι έννοιες βάσει των οποίων οριοθετείται το ως άνω πεδίο εφαρμογής, όπως η έννοια των «φορολογητέων πράξεων», του «υποκείμενου στον φόρο» και της «οικονομικής δραστηριότητας», πρέπει να ερμηνεύονται αυτοτελώς και ομοιόμορφα, ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων (πρβλ. απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Σύμφωνα με το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, που περιλαμβάνεται στον τίτλο IV αυτής, ο οποίος επιγράφεται «Φορολογητέες πράξεις», όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.
Το άρθρο 28, το οποίο διατυπώνεται γενικώς, χωρίς να περιλαμβάνει περιορισμούς όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του ή το περιεχόμενό του και καλύπτει, ως εκ τούτου, όλες τις κατηγορίες υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling κ.λπ., C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 36), καθιερώνει πλάσμα δικαίου, βάσει του οποίου πραγματοποιούνται διαδοχικά δύο παροχές των ίδιων υπηρεσιών, ο δε επιχειρηματίας ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών και αποτελεί τον παραγγελιοδόχο θεωρείται ότι, αρχικώς, έχει δεχθεί τις εν λόγω υπηρεσίες από τον επιχειρηματία για λογαριασμό του οποίου ενεργεί, ο οποίος αποτελεί τον παραγγελέα, προτού παράσχει, στη συνέχεια, προσωπικώς τις υπηρεσίες αυτές στον πελάτη (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2021, UCMR – ADA, C‑501/19, EU:C:2021:50, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συνεπώς, το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, στο πλαίσιο παροχής υπηρεσιών, ενεργεί ως μεσάζων ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου τεκμαίρεται ότι είναι ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές.
Δεύτερον, από τις αιτιολογικές σκέψεις 2, 4 και 5 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προκύπτει ότι, στο μέτρο που οι κανόνες της οδηγίας ΦΠΑ παρουσιάζουν, σε ορισμένες περιπτώσεις, αποκλίσεις ως προς την εφαρμογή τους μεταξύ των κρατών μελών, οι οποίες δεν είναι συμβατές με την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, ο σκοπός του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού είναι η εξασφάλιση ομοιόμορφης εφαρμογής του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ, με τη θέσπιση διατάξεων εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά, μεταξύ άλλων, την παροχή υπηρεσιών, οι δε διατάξεις αυτές πρέπει να ρυθμίζουν ορισμένα ζητήματα εφαρμογής και να προορίζονται να εξασφαλίσουν ομοιόμορφη μεταχείριση σε ολόκληρη την Ένωση μόνο σε αυτές τις συγκεκριμένες περιπτώσεις που ρυθμίζουν.
Όσον αφορά, ειδικότερα, το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο προστέθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό 1042/2013, από τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 4 του τελευταίου προκύπτει ότι, λαμβανομένης υπόψη της εξελίξεως η οποία, στο πλαίσιο της οδηγίας ΦΠΑ, χαρακτηρίζει, μεταξύ άλλων, τη φορολόγηση της παροχής ηλεκτρονικών υπηρεσιών σε πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, οι οποίες, από την 1η Ιανουαρίου 2015, φορολογούνται στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης, έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του, ανεξαρτήτως του τόπου εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές, το Συμβούλιο έκρινε αναγκαίο να διευκρινίσει ποιος είναι ο πάροχος υπηρεσιών για τους σκοπούς του ΦΠΑ όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου ή μέσω διεπαφής ή δικτυακής πύλης.
Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, «για την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας [ΦΠΑ]» και στην περίπτωση που ηλεκτρονικές υπηρεσίες παρέχονται μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών, προσδιορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες πρέπει να θεωρηθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή αυτή ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου.
Τούτου δοθέντος, το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 αποσκοπεί στη διασφάλιση, από 1ης Ιανουαρίου 2015, ομοιόμορφης εφαρμογής του τεκμηρίου του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ στους υποκείμενους στον φόρο και, ως εκ τούτου, του κοινού συστήματος ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την οδηγία αυτή στις υπηρεσίες οι οποίες μνημονεύονται στο άρθρο 9α, παράγραφος 1, και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 28, το οποίο καλύπτει, όπως προκύπτει από τη σκέψη 54 της παρούσας απόφασης, όλες τις κατηγορίες υπηρεσιών.
Επομένως, οι διατάξεις του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 συνάδουν με τους βασικούς γενικούς σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ και, ειδικότερα, με τους σκοπούς του άρθρου 28.

Επί του ζητήματος κατά πόσον το
άρθρο 9
α,
παράγραφος 1
, του εκτελεστικού
κανονισμού 282
/2011 είναι αναγκαίο ή χρήσιμο για την εφαρμογή του
άρθρου 28
της οδηγίας ΦΠΑ
Διαπιστώνεται ότι, μεταξύ άλλων, από την αιτιολογική έκθεση της πρότασης της Επιτροπής για τον κανονισμό του Συμβουλίου που τροποποιεί τον εκτελεστικό κανονισμό 282/2011 όσον αφορά τον τόπο παροχής των υπηρεσιών [COM(2012) 763 final], βάσει της οποίας προστέθηκε το άρθρο 9α στον εν λόγω κανονισμό, προκύπτει ότι, λαμβανομένων υπόψη των τροποποιήσεων της οδηγίας ΦΠΑ από 1ης Ιανουαρίου 2015 όσον αφορά τον τόπο φορολόγησης της παροχής ορισμένων υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των τηλεπικοινωνιακών και ηλεκτρονικών υπηρεσιών, είχε καταστεί αναγκαία, για την εγγύηση της ασφάλειας δικαίου των παρόχων υπηρεσιών και προς αποφυγή της διπλής φορολόγησης ή της μη επιβολής φόρου λόγω των διαφορετικών εφαρμοστικών ρυθμίσεων μεταξύ των κρατών μελών, η τροποποίηση του εκτελεστικού κανονισμού, προκειμένου να καθοριστεί ο τρόπος εφαρμογής των σχετικών διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 είναι αναγκαίο ή χρήσιμο για την ομοιόμορφη εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ.

Επί του ζητήματος
κατά πόσον
το
άρθρο 9
α,
παράγραφος 1
, του εκτελεστικού
κανονισμού 282
/2011 συνάδει με την απαγόρευση συμπλήρωσης ή τροποποίησης του περιεχομένου του
άρθρου 28
της οδηγίας ΦΠΑ
Κατά τη Fenix, τα τρία εδάφια του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 συμπληρώνουν ή τροποποιούν το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, καθ’ υπέρβασιν των ορίων της εκτελεστικής εξουσίας του Συμβουλίου.
Κατ’ αρχάς, όσον αφορά το πρώτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, η Fenix υποστηρίζει, αφενός, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν θέλησε να ρυθμίσει, με το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, το ζήτημα πότε ο υποκείμενος στον φόρο που μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου και, ως εκ τούτου, το Συμβούλιο δεν μπορεί να υποκαταστήσει τη βούληση του νομοθέτη με εκτελεστική πράξη χωρίς να υπερβεί τις αρμοδιότητές του. Αφετέρου, κατά τη Fenix, το τεκμήριο του πρώτου εδαφίου του άρθρου 9α, παράγραφος 1, εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της συμβατικής και εμπορικής πραγματικότητας, κατά παράβαση της νομολογίας του Δικαστηρίου, και μεταβάλλει ριζικά την ευθύνη του παραγγελιοδόχου στον τομέα του ΦΠΑ.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 9α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού 282/2011, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως είναι μια πλατφόρμα για ηλεκτρονικές εφαρμογές, «θεωρείται ότι ενεργεί, ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου ηλεκτρονικών υπηρεσιών, εκτός εάν ο εν λόγω πάροχος προσδιορίζεται ρητά ως προμηθευτής των υπηρεσιών από τον εν λόγω υποκείμενο στο φόρο και τούτο προκύπτει από τις μεταξύ τους συμβατικές διευθετήσεις».
Πάντως, από την οδηγία ΦΠΑ ουδόλως προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, αναθέτοντας εκτελεστικές αρμοδιότητες στο Συμβούλιο δυνάμει του άρθρου 397 της οδηγίας, δεν θέλησε να εξασφαλίσει ομοιόμορφη εφαρμογή των προϋποθέσεων του άρθρου 28, ιδίως δε της προϋπόθεσης κατά την οποία, για να μπορεί να θεωρηθεί πάροχος μιας υπηρεσίας, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή αυτή πρέπει να ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο διότι η προϋπόθεση αυτή έχει κρίσιμη σημασία για την εφαρμογή του τεκμηρίου του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, για την ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ, η οποία αποτελεί, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 52 της παρούσας απόφασης, έναν από τους σκοπούς της οδηγίας αυτής.
Όσον αφορά, ειδικότερα, το ζήτημα αν το άρθρο 9α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, όπως τροποποιήθηκε από το Συμβούλιο, συμπληρώνει ή τροποποιεί το περιεχόμενο του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, επισημαίνεται, πρώτον, ότι το γεγονός ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 59 της παρούσας απόφασης, το άρθρο 9α, παράγραφος 1, αφορά μόνον ορισμένες από τις υπηρεσίες του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ και επομένως μόνο συγκεκριμένες περιπτώσεις, ουδόλως εμποδίζει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 9α, παράγραφος 1, απλώς διευκρινίζει το άρθρο 28, όπως προκύπτει από τη σκέψη 50 της παρούσας απόφασης.
Δεύτερον, στο μέτρο που το άρθρο 9α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών «θεωρείται ότι ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου ηλεκτρονικών υπηρεσιών», διαπιστώνεται ότι η διάταξη αυτή περιορίζεται στη διευκρίνιση των περιπτώσεων στις οποίες θεωρείται ότι πληρούται η προϋπόθεση σχετικά με το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία είναι αναγκαία για την εφαρμογή του τεκμηρίου που προβλέπεται στο άρθρο 28, χωρίς να συμπληρώνει ή να τροποποιεί το περιεχόμενό του.
Ειδικότερα, το τεκμήριο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 εντάσσεται πλήρως στη λογική στην οποία στηρίζεται το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 75 των προτάσεών του, ακόμη και πριν από τη θέσπιση του άρθρου 9α, το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ είχε ως σκοπό τη μετάθεση της ευθύνης για τον ΦΠΑ όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών στις οποίες συμμετέχει μεσάζων που ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου.
Ως εκ τούτου, το τεκμήριο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού 282/2011 δεν μεταβάλλει τη φύση του τεκμηρίου του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά περιορίζεται,  διά της πλήρους ενσωματώσεώς του, στη συγκεκριμενοποίησή του εντός του ειδικού πλαισίου της παροχής ηλεκτρονικών υπηρεσιών μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως είναι μια πλατφόρμα για ηλεκτρονικές εφαρμογές.
Τρίτον, η προσθήκη της φράσης «εκτός εάν ο εν λόγω πάροχος υπηρεσιών προσδιορίζεται ρητά ως προμηθευτής από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο και τούτο προκύπτει από τις μεταξύ τους συμβατικές διευθετήσεις» στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 καθιστά δυνατή την ανατροπή του ως άνω τεκμηρίου, λαμβανομένης υπόψη της συμβατικής πραγματικότητας των σχέσεων μεταξύ των παρεμβαινόντων στην αλυσίδα οικονομικών συναλλαγών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι οι συμβατικές διευθετήσεις αντικατοπτρίζουν, κατ’ αρχήν, την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των πράξεων, η οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη διότι συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, οι κρίσιμοι συμβατικοί όροι αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του παρόχου και του αποδέκτη στο πλαίσιο πράξεως «παροχής υπηρεσιών», κατά την έννοια των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψεις 42 και 43, και της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, σκέψη 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι η προϋπόθεση σχετικά με το ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να δρα ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό τρίτου, όπως μνημονεύεται στο άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να εξετάζεται, ιδίως, επί τη βάσει των συμβατικών σχέσεων μεταξύ των μερών (πρβλ. απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling κ.λπ., C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 40).
Επομένως, το Συμβούλιο, προβλέποντας στο άρθρο 9α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού 282/2011 ότι το τεκμήριο σύμφωνα με το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο τον οποίο αφορά η διάταξη ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου των επίμαχων υπηρεσιών μπορεί να ανατραπεί, αν από τις συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ των μερών προκύπτει ότι ο εν λόγω πάροχος αναγνωρίζεται ρητά ως προμηθευτής των σχετικών υπηρεσιών, απλώς διευκρίνισε το κανονιστικό περιεχόμενο του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, προκειμένου να διασφαλίσει την εφαρμογή του άρθρου αυτού στην Ένωση υπό ενιαίες προϋποθέσεις.
Εν συνεχεία, όσον αφορά το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, επισημαίνεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, πρέπει να πληρούνται δύο προϋποθέσεις «για να θεωρηθεί ότι ο πάροχος ηλεκτρονικών υπηρεσιών έχει προσδιορισθεί ρητά ως ο προμηθευτής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο». Αφενός, το τιμολόγιο που εκδίδεται ή καθίσταται διαθέσιμο από κάθε υποκείμενο στο φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών πρέπει να προσδιορίζει τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω υπηρεσιών. Αφετέρου, ο λογαριασμός ή η απόδειξη πληρωμής που εκδίδονται ή καθίστανται διαθέσιμες στον λήπτη πρέπει να προσδιορίζουν τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω υπηρεσιών.
Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 76 των προτάσεών του, η διάταξη αυτή συνδέεται στενά με το πρώτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 και εντάσσεται στην ίδια λογική με αυτό, δεδομένου ότι περιγράφει, λεπτομερέστερα, τις προϋποθέσεις σχετικά με την τιμολόγηση υπό τις οποίες ο πάροχος των ηλεκτρονικών υπηρεσιών αναγνωρίζεται ρητώς από τον υποκείμενο στον φόρο ως ο προμηθευτής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών.
Ωστόσο, τα στοιχεία που πρέπει βάσει του άρθρου 226, σημεία 5 και 6, της οδηγίας ΦΠΑ να αναγράφονται στο τιμολόγιο, ήτοι στο έγγραφο το οποίο, βάσει του άρθρου 220, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να διασφαλίζει ότι έχει εκδοθεί δεόντως για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιεί, ιδίως, για λογαριασμό άλλου υποκειμένου στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), αποτελούν μέρος των στοιχείων που σχετίζονται με τις εμπορικές και συμβατικές σχέσεις μεταξύ των διαφορετικών μερών και τα οποία θεωρείται ότι αντικατοπτρίζουν την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των επίμαχων πράξεων. Συνεπώς, χάρη σε αυτά τα στοιχεία, καθίσταται δυνατή η εκτίμηση των σχέσεων μεταξύ των φορέων που μεσολαβούν στο πλαίσιο της παροχής ηλεκτρονικών υπηρεσιών.
Ως εκ τούτου, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 περιορίζεται στην έκθεση των στοιχείων βάσει των οποίων μπορούν να εκτιμηθεί κατά συγκεκριμένο τρόπο, λαμβανομένης υπόψη της ανάγκης συνεκτίμησης της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας των πράξεων, σε ποιες περιπτώσεις και υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να ανατραπεί το τεκμήριο που απορρέει από το πρώτο εδάφιο της εν λόγω διάταξης σύμφωνα με το τεκμήριο του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Επομένως, δεδομένου ότι το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 αφορά τα αποδεικτικά στοιχεία που καθιστούν δυνατή την ανατροπή του τεκμηρίου του πρώτου εδαφίου του εν λόγω άρθρου, του οποίου η συγκεκριμένη εκτίμηση απόκειται στις φορολογικές αρχές και στα δικαστήρια των κρατών μελών, δεν μπορεί, λαμβανομένων υπόψη και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις σκέψεις 71 έως 74 της παρούσας απόφασης, να θεωρηθεί ότι συμπληρώνει ή τροποποιεί το κανονιστικό πλαίσιο του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Τέλος, όσον αφορά το τρίτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με αυτό, «για τους σκοπούς της [εν λόγω] παραγράφου, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, όσον αφορά την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη ή την παροχή των υπηρεσιών ή ορίζει τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις της παροχής, δεν επιτρέπεται να υποδεικνύει ρητά άλλο πρόσωπο ως προμηθευτή τις εν λόγω υπηρεσίες».
Επομένως, από το τρίτο εδάφιο προκύπτει ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο εμπίπτει σε μία από τις τρεις περιπτώσεις του εν λόγω εδαφίου, το τεκμήριο που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν μπορεί να ανατραπεί και καθίσταται, ως εκ τούτου, αμάχητο. Με άλλα λόγια, στην περίπτωση ηλεκτρονικών υπηρεσιών που παρέχονται μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως είναι μια πλατφόρμα ηλεκτρονικών εφαρμογών, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή αυτή τεκμαίρεται πάντοτε ότι ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου των υπηρεσιών αυτών και, κατά συνέπεια, θεωρείται ο ίδιος πάροχος των εν λόγω υπηρεσιών, εφόσον προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη ή την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών ή εφόσον καθορίζει τους γενικούς όρους της παροχής.
Πάντως, διαπιστώνεται ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Fenix, το Συμβούλιο, θεσπίζοντας το τρίτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού, έλαβε υπόψη την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των πράξεων, στο ειδικό πλαίσιο της παροχής ηλεκτρονικών υπηρεσιών μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ και κατά τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 73 της παρούσας απόφασης.
Πράγματι, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικής υπηρεσίας, εκμεταλλευόμενος, για παράδειγμα, διαδικτυακή πλατφόρμα κοινωνικής δικτύωσης, εφόσον έχει την εξουσία να προσεπικυρώνει την παροχή ή τη χρέωση της υπηρεσίας αυτής ή ακόμη και να καθορίζει τους γενικούς όρους της παροχής της, έχει τη δυνατότητα να καθορίζει μονομερώς ουσιώδη στοιχεία σχετικά με την παροχή, ήτοι τον τρόπο και τον χρόνο πραγματοποίησής της ή τους όρους υπό τους οποίους η αντιπαροχή θα είναι απαιτητή ή ακόμη τους κανόνες που συνθέτουν το γενικό πλαίσιο της παροχής. Υπό τις περιστάσεις αυτές και λαμβανομένης υπόψη της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας που αυτές αντικατοπτρίζουν, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ως ο παρέχων υπηρεσίες, κατά το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Επομένως, συνάδει πλήρως προς το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ το γεγονός ότι, υπό τις περιστάσεις που απαριθμούνται στο τρίτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να αποφύγει την εφαρμογή του τεκμηρίου του άρθρου 28, ορίζοντας συμβατικώς άλλον υποκείμενο στον φόρο ως τον παρέχοντα τις οικείες υπηρεσίες. Πράγματι, η τελευταία αυτή διάταξη δεν επιτρέπει συμβατικούς όρους που δεν αντικατοπτρίζουν την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα.
Η ως άνω ανάλυση δεν μπορεί να αναιρεθεί από το γεγονός ότι οι περιστάσεις που προβλέπονται στο τρίτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν μνημονεύονται στο άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Ειδικότερα, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 50 και 82 έως 84 της παρούσας απόφασης, αρκεί η επισήμανση ότι, απαριθμώντας ρητώς τις εν λόγω περιστάσεις, το άρθρο 9α, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν αλλοιώνει το κανονιστικό περιεχόμενο που θεσπίζει το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά, αντιθέτως, απλώς συγκεκριμενοποιεί την εφαρμογή του όσον αφορά την ειδική περίπτωση των υπηρεσιών που του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού.
Για αντίστοιχους λόγους, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ούτε το επιχείρημα της Fenix ότι θα ήταν αντίθετο προς το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ να αντιμετωπίζεται ο κατά το άρθρο αυτό υποκείμενος στον φόρο ως ο παρέχων υπηρεσίες, ενώ ο τελικός πελάτης γνωρίζει την ύπαρξη σχέσης εντολής μεταξύ του εντολέα και του παραγγελιοδόχου, καθώς και την ταυτότητα του εν λόγω εντολέα.
Συναφώς, είναι αληθές ότι, προκειμένου να εφαρμοστεί το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να υφίσταται εντολή προς εκτέλεση της οποίας ο παραγγελιοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του παραγγελέα, στην παροχή υπηρεσιών (απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 51). Εντούτοις, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, παρά την πολυπλοκότητα των αλυσίδων συναλλαγών που μπορεί να χαρακτηρίζει την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, ο τελικός πελάτης είναι, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε θέση να γνωρίζει την ύπαρξη εντολής και την ταυτότητα του παραγγελέα, εντούτοις οι περιστάσεις αυτές δεν αρκούν από μόνες τους για να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών, να ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, κατά την έννοια του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling κ.λπ., C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 43). Πράγματι, εκείνο που έχει σημασία είναι πρωταρχικώς οι εξουσίες που διαθέτει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών στην οποία συμμετέχει.
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το τρίτο εδάφιο του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, όπως και τα δύο πρώτα εδάφια, συμπληρώνει ή τροποποιεί το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
Κατά συνέπεια, το Συμβούλιο, θεσπίζοντας το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, προκειμένου να διασφαλίσει την ομοιόμορφη εντός της Ένωσης εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ για τις υπηρεσίες τις οποίες αφορά η πρώτη διάταξη, δεν υπερέβη τις εκτελεστικές αρμοδιότητες που του έχουν ανατεθεί με το άρθρο 397 της οδηγίας αυτής, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι από την εξέτασή του δεν προέκυψε κανένα στοιχείο ικανό να θίξει το κύρος του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, υπό το πρίσμα, αφενός, των άρθρων 28 και 397 της οδηγίας ΦΠΑ και, αφετέρου, του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Από την εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος δεν προέκυψε κανένα στοιχείο ικανό να θίξει το κύρος του άρθρου 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013, υπό το πρίσμα, αφενός, των άρθρων 28 και 397 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2017/2455 του Συμβουλίου, της 5ης Δεκεμβρίου 2017, και, αφετέρου, του άρθρου 291, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.