CELEX: 62019CJ0657
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
Atbrīvojumi
132. panta 1. punkta g) apakšpunkts
Pakalpojumi, kas ir cieši saistīti ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošinājumu
Atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošana
Nodokļa maksātājs, kuru ir pilnvarojis veselības aprūpes apdrošināšanas medicīniskais dienests
Organizācijas, kuras ir atzītas par sociālās labklājības struktūrām

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 132. panta 1. punkta g) apakšpunktu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Finanzamt D
(turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) un E par atbrīvošanu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) saistībā ar pakalpojumiem, kurus E tika sniegusi kā veselības aprūpes apdrošināšanas fonda medicīniskā dienesta apakšuzņēmēja, gatavodama atzinumus par veselības aprūpes nepieciešamību šajā fondā apdrošinātajām personām.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas IX sadaļas 1. nodaļas “Vispārīgi noteikumi” 131. pantā ir paredzēts:
“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”
PVN direktīvas IX sadaļas 2. nodaļas virsraksts ir “Atbrīvojumi konkrētām darbībām sabiedrības interesēs”. Šajā nodaļā ir ietverts šīs direktīvas 132.–134. pants.
Saskaņā ar minētās direktīvas 132. panta 1. punktu:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
c)
medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts;
[..].
g)
pakalpojumu sniegšanu un preču piegādes, kas ir cieši saistītas ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, tostarp tādas, ko veic veco ļaužu pansionāti, publisko tiesību subjekti vai citas struktūras, kuras attiecīgā dalībvalsts atzinusi par sociālās labklājības struktūrām;
[..].”
PVN direktīvas 134. pantā ir noteikts:
“Preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 132. panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja:
a)
preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav būtiski svarīga atbrīvotajiem darījumiem;
[..].”
Vācijas tiesību akti
Umsatzsteuergesetz
(Apgrozījuma nodokļa likums) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (
BGBl
. I 2008, 2794. lpp.; turpmāk tekstā – “
UStG
”), 1. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts, ka PVN piemēro piegādēm un cita veida pakalpojumiem, ko uzņēmējs ir sniedzis par atlīdzību savas uzņēmējdarbības ietvaros valsts teritorijā.
Saskaņā ar
UStG
4. pantu no nodokļa ir atbrīvoti šādi minētā likuma 1. panta 1. punkta 1) apakšpunktā minētie darījumi:
“[..]
14.
a)
medicīniskās aprūpes sniegšana, darbojoties ārsta, zobārsta, dziednieka (
Heilpraktiker
), fizioterapeita, vecmātes, vai jebkādas citas līdzīgas medicīniskas vai paramedicīniskas darbības ietvaros. [..]
b)
ievietošana stacionārā un medicīniskā aprūpe, tostarp diagnostika, medicīniskās pārbaudes, profilakse, rehabilitācija, dzemdniecība un pansionāta pakalpojumi, kā arī ar tiem cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti. [..]
15.   Pakalpojumi, ko tiesību aktos paredzētās sociālā nodrošinājuma iestādes [..]:
a)
nodrošina savstarpēji,
b)
sniedz apdrošinātajām personām [..].
15a.   Pakalpojumi, ko veselības apdrošināšanas iestādes medicīniskie dienesti ([
Sozialgesetzbuch
(Sociālā nodrošinājuma kodekss) V grāmatas] 278. pants) [..] sniedz cits citam vai likumā paredzētajām iestādēm [..].
16.   Ar fiziski, garīgi slimu vai atpalikušu personu, kam vajadzīga palīdzība, aprūpes vai kopšanas iestāžu darbību cieši saistīti pakalpojumi, kurus sniedz:
[..]
k)
[no 2013. gada 1. jūlija: 1)] struktūras, kurās iepriekšējā kalendārajā gadā aprūpes un kopšanas izmaksas pilnā apmērā vai lielākajā daļā, proti, vismaz 40 % gadījumu [no 2013. gada 1. jūlija – 25 %], ir segušas valsts sociālās apdrošināšanas vai sociālās aprūpes iestādes [..].”
Sociālā nodrošinājuma kodeksa XI grāmatas 18. pantā, redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā (
BGBl
. I 2012, 2246. lpp.; turpmāk tekstā – “
SGB XI
”), ir paredzēts:
“1.   Veselības apdrošināšanas fondi uzdod veselības apdrošināšanas iestādes medicīniskajam dienestam vai citiem neatkarīgiem ekspertiem pārbaudīt, vai ir izpildīti veselības aprūpes nepieciešamības nosacījumi un novērtēt tās nozīmi. Šajās pārbaudēs veselības aprūpes apdrošināšanas fonda norīkots medicīniskais dienests vai pilnvarotie eksperti, izmeklējot apdrošināto personu, noskaidro grūtības, ar kurām tā sastopas, veikdama 14. panta 4. punktā minētos uzdevumus, kā arī nepieciešamās palīdzības raksturu, apjomu un iespējamo ilgumu, un nosaka, vai pastāv būtisks ierobežojums attiecībā uz spēju apmierināt ikdienas vajadzības [..]. Turklāt gadījumos, kad tas ir nepieciešams, ir jāparedz piemēroti, nepieciešami un saprātīgi pasākumi, ar kuriem novērst, mazināt vai aizkavēt aprūpes nepieciešamību, tostarp, medicīniskie rehabilitācijas un reintegrācijas pakalpojumi; šajā gadījumā apdrošinātajām personām ir tiesības saņemt medicīniskos rehabilitācijas un reintegrācijas pakalpojumus no attiecīgās iestādes [..].
[..]
7.   Medicīniskā dienesta uzdevumus veic ārsti, cieši sadarbojoties ar aprūpes darbiniekiem un citiem kompetentiem profesionāļiem. [..]”
SGB XI
53.
bis
pantā ir noteikts:
“Spitzenverband Bund der Pflegekassen
(Veselības aprūpes apdrošināšanas fondu asociācija) pieņem pamatnostādnes sociālās aprūpes apdrošināšanas jomā:
1.   par veselības aprūpes apdrošināšanas fondu sadarbību ar medicīniskajiem dienestiem;
2.   par vienota novērtējuma ieviešanu un nodrošināšanu;
3.   par ziņojumiem un statistiku, ko sniedz medicīniskie dienesti;
4.   par novērtējumu un konsultāciju kvalitātes nodrošināšanu [..];
5.   par papildu un pastāvīgas apmācības principiem.
Nostādnes tiek iesniegtas apstiprināšanai Federālajā veselības ministrijā. Tās ir saistošas medicīniskajiem dienestiem”.
Richtlinien des Spitzenverbandes Bund der Pflegekassen (GKV‑Spitzenverband)
zur Begutachtung von Pflegebedürftigkeit
(Begutachtungsrichtlinien – BRi)
(Veselības aprūpes apdrošināšanas fondu asociācijas (obligātās veselības apdrošināšanas iestāžu asociācija) pamatnostādnes par veselības aprūpes nepieciešamības novērtējumu (Novērtējuma pamatnostādnes)) B1. sadaļā, kas izteikta 2009. gada 8. jūnija redakcijā, tostarp ir paredzēts, ka “vērtējumus veic apmācīti un kvalificēti eksperti”, kuru vidū ir “ārsti, medicīnas māsas un citi profesionāļi, kas ir pieejami medicīniskajam dienestam ikdienas pienākumu izpildei”. B1. sadaļā ir noteikts, ka, “lai atbildētu uz pieteikumu iesniegšanas izmaksām un īpašiem tehniskiem jautājumiem, medicīnas dienests var piesaistīt ārstus, medmāsas vai citus kvalificētus speciālistus, kas darbojas kā ārējs personāls”. Saskaņā ar minēto sadaļu, “ja izņēmuma kārtā pakalpojumus sniedz individuāli praktizējoši ārsti, medmāsas, kas strādā dienestos, kuri sniedz aprūpi mājās, uzņēmumi, kas sniedz maksas aprūpes pakalpojumus, kā arī personas, kuras ir pašnodarbinātās personas veselības aprūpes jomā, ir jānovērš interešu konfliktu rašanās”.
Attiecībā uz ekspertu kvalifikācijas prasībām, kas noteiktas
Richtlinien des GKV‑Spitzenverbands zur Zusammenarbeit der Pflegekassen mit anderen unabhängigen Gutachtern
(Unabhängige Gutachter‑Richtlinien – UGu‑RiLi)
(Veselības aprūpes apdrošināšanas fondu asociācijas pamatnostādnes par veselības aprūpes apdrošināšanas fondu sadarbību ar citiem neatkarīgiem ekspertiem (Pamatnostādnes par neatkarīgiem ekspertiem)) 2. punktā, kas izteikts 2013. gada 6. maija redakcijā, tostarp ir noteikti “profesionalitātes kritēriji”, kuri ir “nepieciešami eksperta pienākumu veikšanai pamatnostādņu par veselības aprūpes nepieciešamības konstatēšanas procedūru izpratnē, kā arī, balstoties uz novērtējuma instrumenta konkretizēšanu saskaņā ar [
SGB XI
] (Novērtējuma pamatnostādnes
BRi
). Saskaņā ar minēto 2. punktu akreditētie ārsti izpilda šos kritērijus atbilstoši šajā pašā punktā izvirzītajām prasībām.
Fakti un prejudiciālie jautājumi
Atbildētāja pamatlietā ir diplomēta medmāsa, kura ieguvusi medicīnisko pamatizglītību un akadēmisko izglītību māszinību jomā, kā arī tālākizglītību kvalitātes vadības specialitātē veselības aprūpes jomā. Savā profesionālajā darbībā viņa veic arī ar nodokli apliekamu pedagoģisko darbu kā pasniedzēja veselības aprūpes jomā.
Laikposmā no 2012. gada līdz 2014. gadam atbildētāja pamatlietā gatavoja atzinumus
Medizinischer Dienst der Krankenversicherung Niedersachsen
(Lejassaksijas veselības apdrošināšanas iestādes medicīniskais dienests; turpmāk tekstā – “
MDK
”) vietā par aprūpes nepieciešamību atsevišķiem pacientiem, lai noteiktu, kādā apmērā viņiem ir tiesības saņemt veselības aprūpes apdrošināšanas fonda samaksātos veselības aprūpes pakalpojumus. Šajā laikposmā
MDK
viņai par šiem pakalpojumiem katru mēnesi izrakstīja rēķinu, nenorādot PVN. Atbildētāja pamatlietā šos pakalpojumus uzrādīja kā atbrīvotus no PVN.
Pēc pārbaudes nodokļu administrācija uzskatīja, ka veselības aprūpes nepieciešamības novērtēšana nav darbība, kas būtu atbrīvota no PVN saskaņā ar valsts tiesību vai Eiropas Savienības tiesību normām. Līdz ar to tā ar 2015. gada 3. februāra lēmumiem palielināja iepriekš deklarēto apgrozījumu par
MDK
aprēķinātajām neto summām un saskaņā ar šo lēmumu noteica PVN par 2012. un 2013. gadu, kā arī avansa maksājumus par 2014. gada pirmajiem trīs ceturkšņiem.
Apstrīdēdama šos lēmumus, atbildētāja pamatlietā vērsās attiecīgajā pirmās instances tiesā ar prasību, kuru šī tiesa būtībā apmierināja. Pamatojoties uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktu, minētā tiesa uzskatīja, ka ekspertīzes atzinuma veselības aprūpes jomā sagatavošana ir atbrīvota no PVN, jo tā ir “[pakalpojumu] sniegšan[a] [..], kas ir cieši saistīt[a] ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu” šīs tiesību normas izpratnē. Šajā kontekstā tā norādīja, ka kopš 2012. gada novembra atbilstoši tiesību aktiem veselības aprūpes apdrošināšanas fondiem bija tiesības uzdot neatkarīgiem ekspertiem veikt apdrošināto personu novērtēšanu, līdz ar to, tā kā
MDK
bija pilnvarojusi atbildētāju pamatlietā, viņa varēja izmantot šo atbrīvojumu.
Nodokļu administrācija iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā, apgalvodama, ka PVN atbrīvojumu regulējošās valsts tiesību normas, atbilstoši kurām pamatlietā aplūkotajiem novērtēšanas pakalpojumiem netiek paredzēts piemērot atbrīvojumu, atbilstot Savienības tiesībām.
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar valsts tiesībām atbildētāja pamatlietā nevarot saņemt atbrīvojumu no PVN par attiecīgajiem novērtēšanas pakalpojumiem. Tomēr šī tiesa neizslēdz, ka tā varētu tieši atsaukties uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu attiecībā uz pakalpojumiem, kas ir cieši saistīti ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu.
Minētā tiesa uzskata, ka tomēr nav skaidrs, vai atbildētāja pamatlietā varētu izmantot šo atbrīvojumu. Lai tā šo atbrīvojumu varētu saņemt, ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem. Pirmkārt, attiecībā uz nosacījumu, saskaņā ar kuru attiecīgajiem pakalpojumiem ir jābūt būtiski svarīgiem un cieši saistītiem ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošinājumu, var uzskatīt, ka šis nosacījums ir izpildīts, ņemot vērā, ka veselības aprūpes nepieciešamības novērtēšanas pakalpojumi, kādus sniedz atbildētāja pamatlietā, ļauj attiecīgajam veselības aprūpes apdrošināšanas fondam novērtēt tā apdrošināto personu situāciju, lai noteiktu viņu tiesības saņemt sociālās aprūpes un sociālā nodrošinājuma pakalpojumus.
Tomēr šajā ziņā pastāvot šaubas, jo saskaņā ar iesniedzējtiesas judikatūru, kurā ir atsauce uz 2015. gada 12. marta spriedumu go fair Zeitarbeit (
C‑594/13
,
EU:C:2015:164
), pakalpojumi netiek uzskatīti par cieši saistītiem ar sociālo palīdzību, ja tie tiek sniegti nevis tieši aprūpējamajai personai, bet gan iestādei, kurai šie pakalpojumi ir nepieciešami, lai šai personai sniegtu no nodokļa atbrīvotus pakalpojumus.
Turklāt 2003. gada 20. novembra spriedumā Unterpertinger (
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
) Tiesa esot noraidījusi tiesību uz atbrīvojuma no nodokļa pastāvēšanu atbilstoši PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktam situācijā, kas ir salīdzināma ar pamatlietā aplūkoto situāciju un kas attiecās uz ekspertīzes atzinuma sagatavošanu par personas veselības stāvokli invaliditātes pensijas piešķiršanas nolūkos.
Otrkārt, ja būtu jāatzīst, ka veselības aprūpes nepieciešamības novērtējuma pakalpojumi, kādus ir sniegusi atbildētāja pamatlietā, ir pakalpojumi, kas cieši saistīti ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, rastos jautājums, vai attiecīgo pakalpojumu sniedzēju var kvalificēt kā tādu, kuru attiecīgā dalībvalsts ir atzinusi par sociālās labklājības struktūru, un līdz ar to tiktu izpildīts otrais nosacījums, kas paredzēts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā.
Šajā ziņā, pirmkārt, iesniedzējtiesa neizslēdz, ka šāda atzīšana var izrietēt no tā, ka attiecīgais pakalpojumu sniedzējs ir sniedzis savus pakalpojumus kā apakšuzņēmējs tādas valsts tiesībās atzītas struktūras vietā kā šajā gadījumā –
MDK
, ņemot vērā, ka jēdzienā “valsts tiesībās atzīta struktūra” var ietvert arī fiziskas personas vai privātas organizācijas, kuru mērķis ir peļņas gūšana. Lai gan dalībvalstīm ir jāpieņem noteikumi par šādu struktūru atzīšanu, un saskaņā ar iesniedzējtiesas judikatūru par labklājības struktūru nav uzskatāmi šādas struktūras apakšuzņēmēji, pie cita secinājuma varētu nonākt, balstoties uz to, ka saskaņā ar pamatnostādnēm par veselības aprūpes nepieciešamības novērtējumu tiesību normās
MDK
ir paredzēta iespēja uzdot novērtējuma veikšanu trešajām personām.
Otrkārt, ja šajā saistībā ar apakšuzņēmuma līgumu vien nepietiktu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai atzīšana par labklājības struktūru varētu izrietēt no tā, ka ar apakšuzņēmēju saistītās izmaksas sedz sociālā nodrošinājuma iestādes, jo saskaņā ar Savienības tiesībām šajā ziņā izmaksu segšana ir būtisks elements. Tomēr šajā gadījumā attiecīgais veselības aprūpes apdrošināšanas fonds sedz šīs izmaksas tikai netieši un vienotas likmes veidā, proti, ar
MDK
starpniecību, kas maksā atlīdzību apakšuzņēmējam. Saskaņā ar iesniedzējtiesas judikatūru ar to, ka sociālā nodrošinājuma iestādes netieši sedz izmaksas, var būt pietiekami, bet šajā ziņā pastāv šaubas, jo Vācijas likumdevējs, transponēdams PVN direktīvu, šajā kontekstā ir daļēji atsaucies uz jēdzienu “darba samaksa”, kas var nozīmēt, ka sociālā nodrošinājuma iestādei izmaksas ir jāsedz apzināti un tieši.
Treškārt, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja sociālā nodrošinājuma iestāde ar apakšuzņēmēju saistītās izmaksas sedz netieši, šī apakšuzņēmēja atzīšana par labklājības struktūru var būt atkarīga no nosacījuma, ka faktiski ir jābūt noslēgtam līgumam ar sociālās aprūpes vai sociālās apdrošināšanas iestādi, vai arī pietiek ar to, ka saskaņā ar valsts tiesību aktiem šāds līgums var tikt noslēgts. Šajā ziņā tā norāda, ka kopš 2012. gada 30. oktobra valsts tiesībās veselības aprūpes apdrošināšanas fondiem ir paredzēta iespēja uzdot neatkarīgiem ekspertiem
MDK
vietā novērtēt apdrošināto personu veselības aprūpes nepieciešamību. Šiem neatkarīgajiem ekspertiem ir jāatbilst kvalifikācijas prasībām, kas sīki noteiktas šo fondu pieņemtajās pamatnostādnēs. Varētu uzskatīt, ka šādā situācijā pastāv līgums, ja vien tas atbilst Savienības tiesībām.
Šādos apstākļos
Bundesfinanzhof
(Federālā finanšu tiesa, Vācija) ir nolēmusi apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, kad [
MDK
] vietā nodokļu maksātājs sagatavo atzinumus par veselības aprūpes nepieciešamību pacientam, šī darbība ir uzskatāma par darbību, kas ietilpst [PVN] direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta piemērošanas jomā?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša:
a)
Vai, lai atzītu uzņēmēju par sociālās labklājības struktūru [PVN] Direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē, ir pietiekami, ka tas sniedz pakalpojumus kā apakšuzņēmējs tādas struktūras uzdevumā, kas saskaņā ar valsts tiesību aktiem ir atzīta par sociālās labklājības struktūru [PVN] Direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta nozīmē?
b)
Ja atbilde uz otrā jautājuma a) punktu ir noraidoša – vai tādos apstākļos kā pamatlietā, kad veselības aprūpes apdrošināšanas fondi samaksā [PVN] Direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē atzītas struktūras izdevumus vienotas likmes veidā, šis fakts ir pietiekams, lai arī šīs struktūras apakšuzņēmēju uzskatītu par [dalībvalsts] atzītu [labklājības] struktūru?
c)
Ja atbilde uz otrā jautājuma a) un b) punktu ir noliedzoša – vai dalībvalsts var noteikt, ka atzīšana par labklājības struktūru ir atkarīga no tā, vai nodokļu maksātājs faktiski ir noslēdzis līgumu ar sociālās aprūpes vai sociālā nodrošinājuma iestādi, vai arī atzīšanai pietiek ar to, ka līgums varētu tikt noslēgts saskaņā ar valsts tiesību aktiem?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar uzdotajiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
–
atzinuma par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošana veselības aprūpes apdrošināšanas fonda medicīniskā dienesta vietā – veselības aprūpes apdrošināšanas fondam šos atzinumus izmantojot, lai noteiktu, kādā apmērā fonda apdrošinātajām personām ir tiesības saņemt aprūpes un sociālās nodrošināšanas pakalpojumus, – ir uzskatāma par tādu pakalpojumu sniegšanu, kas ir cieši saistīti ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu;
–
ar šo tiesību normu netiek pieļauts, ka šo ekspertu neatzīst par sociālās labklājības struktūru, lai gan, pirmkārt, viņš sniedz savus pakalpojumus kā apakšuzņēmējs, sagatavodams atzinumus par veselības aprūpes nepieciešamību pēc minētā medicīniskā dienesta, kurš ir atzīts par šādu struktūru, lūguma, otrkārt, izmaksas, kas saistītas ar šo atzinumu sagatavošanu, netieši un vienotas likmes veidā sedz attiecīgais veselības aprūpes apdrošināšanas fonds un, treškārt, minētajam ekspertam saskaņā ar valsts tiesību normām ir iespēja nepastarpināti noslēgt līgumu par minēto atzinumu sagatavošanu ar šo fondu, lai tādējādi tas tiktu atzīts [par labklājības struktūru], bet eksperts šādu iespēju nav izmantojis.
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka jēdzieni, kas ir izmantoti, lai raksturotu PVN direktīvas 132. pantā ietvertos atbrīvojumus no nodokļa, ir interpretējami šauri. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jāievēro kopējās PVN sistēmas pamatā esošās nodokļu neitralitātes principa prasības. Tomēr prasība piemērot šauru interpretāciju nenozīmē, ka minētajā 132. pantā norādīto atbrīvojumu definēšanā lietotie jēdzieni ir jāinterpretē tādā veidā, ka atbrīvojumi zaudētu savu iedarbību (spriedums, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
,
22.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Runājot par PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma mērķi, ar to ir paredzēts, nodrošinot labvēlīgāku attieksmi PVN jomā dažiem vispārējas nozīmes sociālās labklājības nozarē sniegtiem pakalpojumiem, samazināt šo pakalpojumu izmaksas un tādējādi padarīt tos pieejamākus privātpersonām, kas tos varētu izmantot (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 21. janvāris, Les Jardins de Jouvence,
C‑335/14
,
EU:C:2016:36
,
41.
punkts).
Kā izriet no šīs tiesību normas formulējuma, tajā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams pakalpojumu sniegšanai un preču piegādēm, kuras, pirmām kārtām, ir “cieši saistītas ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu” un kuras, otrkārt, “veic [..] publisko tiesību subjekti vai citas struktūras, kuras attiecīgā dalībvalsts atzinusi par sociālās labklājības struktūrām” (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
,
21.
punkts).
Pirmkārt, attiecībā uz nosacījumu, ka pakalpojumu sniegšanai ir jābūt cieši saistītai ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, šis nosacījums ir jāinterpretē, ņemot vērā PVN direktīvas 134. panta a) punktu, kurā visos gadījumos tiek prasīts, lai attiecīgie preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas pakalpojumi būtu būtiski svarīgi ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu saistīto darījumu īstenošanai (šajā ziņā skat. spriedumu, 2006. gada 9. februāris, Stichting Kinderopvang Enschede,
C‑415/04
,
EU:C:2006:95
,
24.
un
25.
punkts).
Šajā lietā iesniedzējtiesa norāda, ka pamatlietā aplūkotā pakalpojumu sniegšana, proti, atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošana, principā atbilstot šim nosacījumam, jo – saskaņā ar iesniedzējtiesas konstatējumiem, kuriem būtībā piekrīt Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā minētās ieinteresētās personas, kas ir iesniegušas apsvērumus, – šie atzinumi, kurus ir sagatavojis pienācīgi kvalificēts eksperts, ir nepieciešami, lai attiecīgais veselības aprūpes apdrošināšanas fonds varētu pareizi veikt savus sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas jomas uzdevumus, tostarp, ar veselības aprūpi saistīto ārstēšanas pakalpojumu samaksāšanu fondā apdrošinātajām personām.
Minētajai tiesai tomēr ir šaubas, ka no Tiesas judikatūras varētu izrietēt, ka pakalpojumi – pat ja tie ir nepieciešami, lai nodrošinātu sociālās aprūpes un sociālā nodrošinājuma pakalpojumu pareizu sniegšanu, – tomēr netiek uzskatīti par cieši saistītiem ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošinājumu gadījumā, ja tie tiek sniegti nevis tieši aprūpējamajai personai, bet citam nodokļu maksātājam, kam šie pakalpojumi ir nepieciešami, lai tas varētu nodrošināt pats savu no nodokļa atbrīvoto pakalpojumu sniegšanu.
Šajā ziņā, pirmām kārtām, lai gan ir taisnība, kā tas izriet no PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā ietvertās norādes uz veco ļaužu pansionātu sniegtajiem pakalpojumiem, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums it īpaši attiecas uz atbalsta un aprūpes pakalpojumiem, ko personas, uz kurām attiecas minētie sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas pasākumi, saņem tieši, ne minētās tiesību normas formulējumā, ne tās mērķī nav norāžu, saskaņā ar kurām no šī atbrīvojuma būtu izslēgti pakalpojumi, kuri – lai arī minētajām personām netiek sniegti tieši – tomēr ir ne mazāk svarīgi, lai tiktu nodrošināta sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas darbību izpilde. Tā tas var būt tādu pakalpojumu sniegšanas gadījumā kā pamatlietā aplūkotie, kas ļauj par šo darbību veikšanu atbildīgajai iestādei noskaidrot, vai ieinteresētajām personām ir tiesības saņemt sociālās aprūpes un sociālās apdrošināšanas pakalpojumus un atbilstoši pieņemt lēmumus šajā ziņā.
No vienas puses, ņemot vērā PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta formulējumu, šajā tiesību normā nav paredzēts neviens nosacījums attiecībā uz darījumu saņēmēju, kas atbrīvots no nodokļa, toties tajā tiek piešķirta nozīme šo darījumu būtiskajam raksturam, kā arī tāda uzņēmēja statusam, kurš sniedz pakalpojumus vai piegādā attiecīgās preces (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 21. janvāris, Les Jardins de Jouvence,
C‑335/14
,
EU:C:2016:36
,
46.
punkts).
No otras puses, kā to ir uzsvērusi Vācijas valdība, pamatlietā aplūkotā atbrīvojuma no nodokļa mērķis, proti, samazināt minētajā tiesību normā paredzēto darījumu izmaksas, apstiprina interpretāciju, saskaņā ar kuru tādu pakalpojumu sniegšanas atbrīvojums no PVN, kādi tiek aplūkoti pamatlietā, nav atkarīgs no tā, kam tie tiek sniegti, jo šie pakalpojumi ir būtiski svarīgs posms sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas pasākumu veikšanā, un šo pakalpojumu aplikšana ar PVN noteikti paaugstinātu minēto darījumu izmaksas.
Līdz ar to, lai tādu pakalpojumu sniegšana, kas saistīti ar atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošanu, tiktu uzskatīta par cieši saistītu ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, nav nepieciešams, lai šie pakalpojumi tiktu sniegti tieši aprūpējamām personām (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2007. gada 14. jūnijs, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
,
31.
un
32.
punkts).
Otrām kārtām, šajā kontekstā nav nozīmes apstāklim, ka attiecīgos pakalpojumus atbildētāja pamatlietā ir sniegusi kā apakšuzņēmēja citam nodokļu maksātājam, šajā gadījumā
MDK
, kuram šie pakalpojumi ir nepieciešami, lai tas varētu nodrošināt pats savus no nodokļa atbrīvotos pakalpojumus, ko
MDK
sniedz attiecīgajam veselības aprūpes apdrošināšanas fondam.
Šajā ziņā, lai gan Tiesa 2015. gada 12. marta sprieduma go fairZeitarbeit (
C‑594/13
,
EU:C:2015:164
) 28. punktā attiecībā uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa ir uzskatījusi, ka tādu pakalpojumu sniegšana, kas saistīti ar cita nodokļu maksātāja nodrošināšanu ar darbiniekiem, pati par sevi nav uzskatāma par vispārējas nozīmes pakalpojumu sniegšanu sociālās labklājības nozarē, no tā neizriet, ka atšķirīgu pakalpojumu sniegšana – proti, pakalpojumu, kas saistīti ar atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošanu, un kuri paši par sevi ir būtiski svarīgi, lai attiecīgais veselības aprūpes apdrošināšanas fonds varētu pilnībā realizēt savus sociālā rakstura uzdevumus, – nav uzskatāma par cieši saistītu ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu tādēļ vien, ka šos pakalpojumus
MDK
ir sniedzis apakšuzņēmējs.
Turklāt ir jāatzīst, ka Padomes sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV 1977, L 145, 1. lpp.
), 13.A panta 1. punkta c) apakšpunkta kontekstā (kura formulējums bez būtiskiem grozījumiem ir ticis pārņemts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā) 2003. gada 20. novembra sprieduma Unterpertinger (
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
) 43. punktā Tiesa uzskatīja, ka pakalpojums, ar kuru tiek sniegts medicīniskās ekspertīzes atzinums un kura mērķis ir atbildēt uz ekspertīzes pieprasījumā uzdotajiem jautājumiem, bet kurš tiek sniegts, lai dotu iespēju kādai trešajai personai pieņemt lēmumus ar juridisku spēku attiecībā uz attiecīgo personu vai citām personām, netiek atbrīvots no PVN kā “veselības aprūpes pakalpojuma sniegšana personai”, jo šāda pakalpojuma pamatmērķis ir nevis aizsargāt, tostarp uzturēt vai atjaunot, veselības stāvokli, veicot ar PVN atbrīvoto darījumu personai, uz kuru šī ekspertīze attiecas, bet izpildīt tiesību aktā vai līgumā paredzētu nosacījumu saistībā ar lēmuma par invaliditātes pensijas piešķiršanu pieņemšanas procesu.
Tomēr, kā ir norādījusi Eiropas Komisija, no tā neizriet, ka tādu atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošana, kādi ir aplūkoti pamatlietā, nebūtu būtiski svarīga un cieši saistīta ar attiecīgajam [veselības aprūpes apdrošināšanas] fondam uzticēto sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas darbību izpildi.
Otrkārt, attiecībā uz nosacījumu, saskaņā ar kuru, lai pakalpojumu sniegšana tiktu atbrīvota no nodokļa, pakalpojumu sniedzējiem ir jābūt publisko tiesību subjektiem vai citām struktūrām, kuras attiecīgā dalībvalsts ir atzinusi par sociālās labklājības struktūrām, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka atbildētāja pamatlietā neietilpst publisko tiesību subjekta jēdzienā, tādējādi viņa var saņemt attiecīgo atbrīvojumu tikai tad, ja tā ietilpst jēdzienā “citas struktūras, kuras attiecīgā dalībvalsts ir atzinusi par sociālās labklājības struktūrām” PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē.
Vispirms ir jāatgādina, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā nav precizēti nosacījumi un īpaši noteikumi, saskaņā ar kuriem par sociālās labklājības struktūrām tiktu atzītas organizācijas, kas nav publisko tiesību subjekti. Tādējādi principā katras dalībvalsts tiesībās ir jāparedz noteikumi, saskaņā ar kuriem šādām organizācijām var tikt atzīts šāds raksturs, jo šajā ziņā dalībvalstīm ir rīcības brīvība (šajā ziņā skat. spriedumu, 2016. gada 21. janvāris, Les Jardins de Jouvence,
C‑335/14
,
EU:C:2016:36
,
32.
un
34.
punkts).
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka, lai noteiktu, vai struktūrai, kas nav publisko tiesību subjekts, piemīt labklājības raksturs, valsts iestādēm saskaņā ar Savienības tiesībām un valsts tiesu uzraudzībā ir jāņem vērā vairāki apstākļi. Šādi apstākļi var būt specifisku valsts vai reģionālu, normatīvu vai administratīvu, ar nodokļiem vai ar sociālo nodrošinājumu saistītu noteikumu esamība, attiecīgā nodokļu maksātāja darbībām piemītošais vispārējo interešu raksturs, apstāklis, ka citiem nodokļu maksātājiem, kas veic tādas pašas darbības, jau ir atzīts līdzīgs raksturs, kā arī tas, ka lielu daļu attiecīgo pakalpojumu izmaksu, iespējams, sedz veselības aprūpes apdrošināšanas fondi vai citas sociālā nodrošinājuma iestādes, tostarp, gadījumi, kad privātajiem saimnieciskās darbības veicējiem ir līgumtiesiskas attiecības ar šādam struktūrām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2002. gada 10. septembris, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
,
58.
punkts, un 2016. gada 21. janvāris, Les Jardins de Jouvence,
C‑335/14
,
EU:C:2016:36
,
35.
punkts).
Tikai tad, ja dalībvalsts nav ievērojusi savas rīcības brīvības robežas, nodokļa maksātājs var atsaukties uz PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, lai iebilstu pret valsts tiesisko regulējumu, kas nav saderīgs ar šo tiesību normu. Šādā gadījumā valsts tiesai, ņemot vērā visus atbilstošos elementus, ir jānosaka, vai nodokļa maksātājs ir organizācija, kas atzīta par sociālās labklājības struktūru minētās tiesību normas izpratnē (šajā ziņā skat. spriedumu, 2012. gada 15. novembris, Elsacom,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
,
28.
un
32.
punkts).
Konkrētajā gadījumā, lai gan atbildētāja pamatlietā kā apakšuzņēmēja sniedza savus pakalpojumus
MDK
, kurš saskaņā ar Vācijas tiesībām ir atzīts par sociālās labklājības struktūru, atbildētāja pamatlietā pati nav tikusi par tādu atzīta. Saskaņā ar paskaidrojumiem, kurus it īpaši ir sniegusi nodokļu administrācija un Vācijas valdība, atbilstoši
UStG
4. panta 16. punkta k) apakšpunktā (no 2013. gada 1. jūlija – 1) apakšpunktā) paredzētajiem nosacījumiem neatkarīgie eksperti var tikt atzīti par sociālās labklājības struktūrām, ja tie tieši noslēdz ar veselības aprūpes apdrošināšanas fondu līgumu par minēto pakalpojumu sniegšanu, jo šāda tieša līguma noslēgšana ļauj šim fondam pašam pārliecināties par ekspertu profesionālo atbilstību un tādējādi garantēt sniegto pakalpojumu kvalitāti. Tomēr no minētajiem paskaidrojumiem izriet, ka atbildētāja pamatlietā neesot noslēgusi šādu līgumu, līdz ar to saskaņā ar Vācijas tiesībām tā nevarot atsaukties uz šādu atzīšanu.
Līdz ar to iesniedzējtiesa, ņemot vērā tās otrajā jautājumā norādīto informāciju, vēlas noskaidrot, vai Vācijas Federatīvā Republika ir pārsniegusi savas rīcības brīvības robežas, neparedzēdama iespēju atzīt neatkarīgu ekspertu, kas atrodas tādā situācijā kā atbildētāja pamatlietā, par sociālās labklājības struktūru.
Šajā kontekstā, lai gan iesniedzējtiesai šis jautājums ir jāizvērtē, ņemot vērā visu atbilstošo informāciju, Tiesa vēlas sniegt šādus precizējumus.
Pirmkārt, apstāklis, ka neatkarīgu ekspertu iesaistīšanās veselības aprūpes apdrošināšanas fonda apdrošināto personu aprūpes nepieciešamības novērtēšanā ir paredzēta šā sprieduma 11. punktā minēto vadlīniju B1. sadaļā, pats par sevi nav pietiekams, lai atzītu, ka attiecīgajiem ekspertiem piemīt sociālās [labklājības struktūras] pazīmes, jo tas, ka pastāv īpaši noteikumi attiecībā uz viņu sniegtajiem pakalpojumiem, ir tikai viens no elementiem, kas jāņem vērā, lai noteiktu šo sociālo [labklājības struktūras] pazīmju esamību (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 21. janvāris, Les Jardins de Jouvence,
C‑335/14
,
EU:C:2016:36
,
39.
punkts). Tā tas vēl jo vairāk ir šajā gadījumā, jo šķiet, ka no šīm pašām pamatnostādnēm izriet, ka iespēja pieaicināt neatkarīgus ekspertus esot tikai “izņēmuma kārtā”, it īpaši, lai risinātu liela pieprasījumu skaita problēmu.
Turklāt, ja atzīšana par sociālās labklājības struktūru izrietētu tikai no tā vien, ka attiecīgo nodokļa maksātāju ir pilnvarojis cits nodokļu maksātājs, kas jau ir ticis atzīts par sociālās labklājības struktūru, tas galu galā nozīmētu, ka šādai struktūrai tiktu atļauts izmantot dalībvalstij piešķirto rīcības brīvību un, kā to būtībā ir norādījusi Vācijas valdība, tiktu dota iespēja apiet valsts tiesībās noteiktos kritērijus šīs atzīšanas piešķiršanai.
Otrkārt, lai gan ir jāatzīst, ka viens no elementiem, kas ir jāņem vērā, lai novērtētu, vai attiecīgajam nodokļu maksātājam piemīt sociālās labklājības struktūras statuss, ir fakts, ka attiecīgo pakalpojumu izmaksas lielā mērā sedz tāda sociālā nodrošinājuma iestāde kā veselības aprūpes apdrošināšanas fonds, tomēr šī elementa nozīme ir neliela situācijā, kad fonds šīs izmaksas sedz netieši, kā tas ir šajā gadījumā, ar
MDK
starpniecību, un izmaksu segšana nav balstīta uz minētā fonda tiešu lēmumu un neizriet no līguma, kas ir noslēgts ar fondu un minēto nodokļa maksātāju par minēto pakalpojumu sniegšanu. Šajā ziņā ar to vien, ka ir bijusi iespēja noslēgt līgumu, bet tā nav tikusi izmantota, nepietiek.
Treškārt, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem neizriet, ka citi privāto tiesību nodokļa maksātāji, kas veic tādas pašas darbības kā atbildētāja pamatlietā, būtu atzīti par sociālās labklājības struktūrām apstākļos, kas ir līdzīgi atbildētājas situāciju raksturojošajiem apstākļiem. Līdz ar to šķiet, ka atteikums piešķirt šādu atzīšanu šajā gadījumā neapdraud nodokļu neitralitātes principu; tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Tādējādi ar iesniedzējtiesas norādītajiem apstākļiem nevar pierādīt, ka pamatlietā Vācijas Federatīvā Republika būtu pārsniegusi tādas rīcības brīvības robežas, kuras tai ir saistībā ar šo atzīšanu, atbilstoši PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunktam.
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāsniedz atbilde, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
–
tādu atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošana, kurus veselības aprūpes apdrošināšanas fonda medicīniskā dienesta vietā veic neatkarīgs eksperts un kurus veselības aprūpes apdrošināšanas fonds izmanto, lai noteiktu, kādā apmērā fonda apdrošinātajām personām ir tiesības saņemt aprūpes un sociālās nodrošināšanas pakalpojumus, ir uzskatāma par tādu pakalpojumu sniegšanu, kas ir cieši saistīti ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, ja vien šādu pakalpojumu sniegšana ir būtiski nepieciešama, lai īstenotu šajā jomā ietilpstošās darbības;
–
ar šo tiesību normu tiek pieļauts, ka šo ekspertu neatzīst par sociālās labklājības struktūru, lai gan, pirmkārt, viņš sniedz pakalpojumus kā apakšuzņēmējs, sagatavodams atzinumus par veselības aprūpes nepieciešamību pēc minētā medicīniskā dienesta, kurš ir atzīts par šādu struktūru, lūguma, otrkārt, izmaksas, kas saistītas ar šo atzinumu sagatavošanu, netieši un vienotas likmes veidā sedz attiecīgais veselības aprūpes apdrošināšanas fonds un, treškārt, saskaņā ar valsts tiesību normām minētajam ekspertam ir iespēja nepastarpināti noslēgt līgumu par minēto atzinumu sagatavošanu ar šo fondu, lai tādējādi tas tiktu atzīts [par labklājības struktūru], bet eksperts šādu iespēju nav izmantojis.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 132. panta 1. punkta g) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka

–
tādu atzinumu par veselības aprūpes nepieciešamību sagatavošana, kurus veselības aprūpes apdrošināšanas fonda medicīniskā dienesta vietā veic neatkarīgs eksperts un kurus veselības aprūpes apdrošināšanas fonds izmanto, lai noteiktu, kādā apmērā fonda apdrošinātajām personām ir tiesības saņemt aprūpes un sociālās nodrošināšanas pakalpojumus, ir uzskatāma par tādu pakalpojumu sniegšanu, kas ir cieši saistīti ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, ja vien šādu pakalpojumu sniegšana ir būtiski nepieciešama, lai īstenotu šajā jomā ietilpstošas darbības;
–
ar šo tiesību normu tiek pieļauts, ka šo ekspertu neatzīst par sociālās labklājības struktūru, lai gan, pirmkārt, viņš sniedz pakalpojumus kā apakšuzņēmējs, sagatavodams atzinumus par veselības aprūpes nepieciešamību pēc minētā medicīniskā dienesta, kurš ir atzīts par šādu struktūru, lūguma, otrkārt, izmaksas, kas saistītas ar šo atzinumu sagatavošanu, netieši un vienotas likmes veidā sedz attiecīgais veselības aprūpes apdrošināšanas fonds un, treškārt, saskaņā ar valsts tiesību normām minētajam ekspertam ir iespēja nepastarpināti noslēgt līgumu par minēto atzinumu sagatavošanu ar šo fondu, lai tādējādi tas tiktu atzīts [par labklājības struktūru], bet eksperts šādu iespēju nav izmantojis.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.