CELEX: 62017CJ0641
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Voľný pohyb kapitálu
Zdanenie dôchodkových fondov
Rozdielne zaobchádzanie s dôchodkovými fondmi rezidentmi a dôchodkovými fondmi nerezidentmi
Právna úprava členského štátu umožňujúca dôchodkovým fondom rezidentom znížiť svoj zdaniteľný zisk odpočítaním rezerv určených na vyplácanie dôchodkov a započítaním dane zrazenej z dividend na daň z príjmov právnických osôb
Porovnateľnosť situácií
Odôvodnenie

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 63 až 65 ZFEÚ.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi College Pension Plan of British Columbia, majetkovým zoskupením v právnej forme trustu podľa kanadského práva (ďalej len „CPP“), a Finanzamt München Abteilung III (Daňový úrad v Mníchove III, Nemecko), ktorého predmetom je zdanenie dividend, ktoré CPP prijal, za roky 2007 až 2010.
Právny rámec
V rokoch 2007 až 2010 dôchodkové fondy a ich činnosti upravoval Versicherungsaufsichtsgesetz (zákon o dohľade nad poisťovňami) v znení uverejnenom 17. decembra 1992 (BGBl. 1993 I, s. 2).
Podľa § 112 uvedeného zákona je dôchodkový fond inštitúcia sociálneho zabezpečenia s právnou spôsobilosťou, ktorá prostredníctvom kapitalizácie poskytuje dávky zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia za jedného alebo viacerých zamestnávateľov v prospech ich zamestnancov. Dôchodkový fond nemôže pri žiadnej zo svojich dávok prostredníctvom poistenia zaručiť ich výšku alebo výšku budúcich príspevkov splatných na tieto dávky. Zamestnancom priznáva vlastný nárok na dávky voči dôchodkovému fondu a je povinný poskytovať dôchodkovú dávku vo forme doživotnej platby.
Daňový režim dôchodkových fondov so sídlom v Nemecku
Podľa § 1 ods. 1 bodu 1 Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmov právnických osôb) v znení uplatniteľnom na predmetné skutkové okolnosti (ďalej len „KStG“) má nemecký dôchodkový fond ako kapitálová spoločnosť so sídlom v Nemecku neobmedzenú daňovú povinnosť z príjmov právnických osôb. Podľa § 7 ods. 1 KStG v spojení s § 23 ods. 1 KStG predstavuje daň z príjmov právnických osôb 15 % zo zdaniteľného príjmu.
§ 8 ods. 1 prvá veta KStG stanovuje, že zdaniteľný príjem sa určuje v súlade s ustanoveniami Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov) v znení uplatniteľnom na predmetné skutkové okolnosti (ďalej len „EStG“). Podľa ustanovení § 8 ods. 2 KStG v spojení s ustanoveniami § 2 ods. 1 bodu 2 EStG sa všetky príjmy dôchodkového fondu s neobmedzenou daňovou povinnosťou považujú za príjmy z priemyselnej alebo obchodnej činnosti. Podľa § 2 ods. 2 bodu 1 EStG sú príjmy z priemyselnej alebo obchodnej činnosti hospodárskym výsledkom dosiahnutým za dotknuté zdaňovacie obdobie.
Z § 4 ods. 1 prvej vety EStG vyplýva, že hospodársky výsledok sa rovná rozdielu medzi majetkom podniku na konci zdaňovacieho obdobia a majetkom podniku na konci predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia, zvýšenému o hodnotu výberov a zníženému o hodnotu vkladov. Vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, spresňuje, že toto porovnanie majetku podniku sa uskutočňuje na základe daňovej súvahy, ktorá je založená na účtovnej súvahe.
Uvedený súd tiež uvádza, že príjmy dôchodkového fondu sa skladajú z príspevkov zaplatených poistencami a zo zisku dosiahnutého z dôvodu investovania základného imania.
Vybraté príspevky, ktoré sa v prvom rade prejavujú navýšením aktív v stĺpci účtovnej súvahy „aktíva“, sa následne premenia na investície a stanú sa teda časťou spoločenského kapitálu dôchodkového fondu. Náprotivkom základného imania sú matematické rezervy, ktoré sú umiestnené oproti nemu v stĺpci „pasíva“. Matematické rezervy sú špecifická forma rezerv na podmienené záväzky, predvídajúce dávky zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia, ktoré budú dôchodkové fondy musieť poskytnúť v budúcnosti.
Ak základné imanie umožňuje dosahovať zisk prostredníctvom investícií, napríklad vo forme dividend, účtovné príjmy z kapitálových investícií sa priamo prevedú v prospech rôznych zmlúv dôchodkového fondu v priebehu roka ich realizácie, keďže tieto zisky zodpovedajú technickej úrokovej sadzbe, ktorá sa uplatnila pri výpočte príspevkov.
Keď dôchodkový fond investuje krycí kôš, čím dosiahne zisky vyššie, než je technická úroková sadzba (zvané „nadbytky“), ide o mimoúčtovné príjmy z kapitálových investícií. Tieto príjmy sa musia minimálne vo výške 90 % pripísať v prospech každej zmluvy dôchodkového fondu a zvyšujú dávky zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia v rámci takzvanej nadbytkovej účasti. Iba zvyšná časť nadbytkov zvyšuje výsledok dôchodkového fondu a nie je zahrnutá v dávkach, ktoré dôchodkový fond vypláca zamestnancom.
V dôsledku toho účtovné príjmy z kapitálových investícií nezvyšujú len aktíva dôchodkového fondu, ale aj hodnotu matematických rezerv v stĺpci „pasíva“. Hodnota stĺpca „pasíva“ je v tomto ohľade v súlade s hodnotou stĺpca „aktíva“, takže zisky z poberania dividend sa v plnej výške neutralizujú.
Mimoúčtovné príjmy z kapitálových investícií neovplyvňujú hospodársky výsledok, keďže sa pripíšu v prospech rôznych zmlúv dôchodkového fondu a prejavujú sa zodpovedajúcim zvýšením položky pasív.
Z hľadiska daňovej súvahy sa teda tezaurácia ziskov z kapitálových investícií prejavuje navýšením aktív uvedených v daňovej súvahe. Okrem toho zvýšenie matematických rezerv a ostatných položiek pasív vedie k zodpovedajúcemu zvýšeniu pasív dôchodkového fondu, takže majetok podniku v zmysle § 4 ods. 1 prvej vety a § 5 ods. 1 EStG, ktorý je relevantný z daňového hľadiska, sa nezvýši. Mimoúčtovné príjmy z kapitálových investícií sa do hospodárskeho výsledku dôchodkového fondu, ktorý sa tiež musí vziať do úvahy z daňového hľadiska, premietajú len v tom rozsahu, v ktorom sa nepripíšu v prospech rôznych zmlúv dôchodkového fondu.
Dividendy prijaté dôchodkovými fondmi rezidentmi podliehajú dani z príjmov z kapitálového majetku platenej podľa ustanovení § 43 ods. 1 prvej vety bodu 1 EStG v spojení s § 43 ods. 4 EStG, ako aj § 20 ods. 1 bodu 1 EStG a § 20 ods. 8 EStG zrážkovou daňou, ktorá predstavuje 25 % hrubých dividend v súlade s § 43a ods. 1 prvou vetou bodom 1 EStG.
Podľa ustanovení § 31 KStG v spojení s § 36 ods. 2 bodom 2 EStG je daň z príjmov z kapitálového majetku, ktorá bola zrazená z dividend vyplatených dôchodkovému fondu, v celom rozsahu započítateľná na daň z príjmov právnických osôb splatnú v rámci vyrubenia dane.
Keď je suma dane z príjmov z kapitálového majetku vyššia ako pevná suma dane z príjmov právnických osôb, preplatok sa vráti dôchodkovému fondu, ako to stanovuje § 36 ods. 4 druhá veta EStG.
Daňový režim dôchodkových fondov nerezidentov
Podľa § 2 bodu 1 KStG má zahraničný dôchodkový fond, ktorého miesto vedenia ani sídlo sa nenachádzajú v Nemecku, pokiaľ ide o jeho príjmy dosiahnuté v tuzemsku, obmedzenú daňovú povinnosť z príjmov právnických osôb. V súlade s ustanoveniami § 8 ods. 1 KStG v spojení s ustanoveniami § 49 ods. 1 bodu 5a a § 20 ods. 1 bodu 1 EStG sú prijaté dividendy príjmami z kapitálového majetku, ktoré podliehajú obmedzenej daňovej povinnosti.
V prípade dôchodkového fondu s obmedzenou daňovou povinnosťou sa daň vyberá vo forme zrážkovej dane a subjekt vyplácajúci dividendy musí pristúpiť k zrážke dane z príjmov z kapitálového majetku, ktorá je podľa ustanovení § 43 ods. 1 bodu 1 a § 43a ods. 1 bodu 1 EStG v zásade vo výške 25 % hrubých dividend.
Podľa § 44a ods. 9 EStG sa 2/5 zrazenej a zaplatenej dane z príjmov z kapitálového majetku vrátia spoločnostiam podliehajúcim obmedzenej daňovej povinnosti v zmysle § 2 bodu 1 KStG, takže skutočné daňové zaťaženie daňou z príjmov z kapitálového majetku predstavuje 15 %. Zdanenie dividend je obmedzené na 15 % aj v rámci mnohých daňových dohôd. V súlade s ustanoveniami § 50d EStG vracia Bundeszentralamt für Steuern (Ústredný federálny daňový úrad, Nemecko) rozdiel medzi zrazenou daňou z príjmov z kapitálového majetku a sadzbou dane 15 %
ex post
na základe žiadosti.
Pre dôchodkové fondy nerezidentov je daň z príjmov z kapitálového majetku vo výške 15 % konečná podľa § 32 ods. 1 bodu 2 KStG, ktorý znie takto:
„Zrazená daň z príjmov právnických osôb má účinok splnenej daňovej povinnosti:
…
(2)   ak má nadobúdateľ príjmu obmedzenú daňovú povinnosť a príjem nepochádza z priemyselnej, obchodnej, poľnohospodárskej [alebo] lesníckej činnosti vykonávanej na vnútroštátnom území.“
Vnútroštátny súd tiež spresňuje, že uplatnenie uvedeného § 32 ods. 1 bodu 2 vylučuje v prípade dôchodkových fondov nerezidentov konanie o vyrubení dane obsahujúce možnosť započítania dane z príjmov z kapitálového majetku do splatnej dane, takže si nemôžu ani odpočítať prípadné výdavky súvisiace s podnikaním zo zdaniteľných príjmov.
Daňová dohoda medzi Nemeckom a Kanadou
Dohoda medzi Spolkovou republikou Nemecko a Kanadou o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti dane z príjmu a niektorých iných daní, o predchádzaní daňovým únikom a poskytovaní spolupráce v daňových veciach bola uzavretá 19. apríla 2001 (BGBl. 2002 II, s. 670, ďalej len „daňová dohoda medzi Nemeckom a Kanadou“). Vo svojom článku 10 ods. 1 stanovuje, že dividendy môžu byť zdanené v štáte, kde má ich príjemca sídlo alebo bydlisko. Článok 10 ods. 2 písm. b) tejto dohody však tiež oprávňuje štát, z ktorého tieto dividendy pochádzajú, k tomu, aby zrazil 15 % z ich hrubej sumy.
Podľa článku 23 ods. 1 písm. a) tejto dohody Kanada ako štát sídla alebo bydliska zamedzuje dvojitému zdaneniu dividend prostredníctvom mechanizmu započítania.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Účelom CPP je poskytovať dôchodkové dávky bývalým úradníkom provincie Britská Kolumbia (Kanada). Na tento účel vytvára vo svojich súvahách rezervy zodpovedajúce záväzkom na dôchodkové zabezpečenie. CPP je v Kanade oslobodený od akéhokoľvek zdanenia zisku.
CPP v období rokov 2007 až 2010 nepriamo, prostredníctvom účasti na investičných portfóliách, vlastnil podiely tvoriace kapitál nemeckých akciových spoločností, pričom jeho podiely nikdy neprevyšovali 1 % kapitálu týchto spoločností. Dividendy prijaté z dôvodu tejto účasti podliehali nemeckej dani z príjmov z kapitálového majetku, ktorej sadzba bola 15 %, ako to stanovuje článok 10 ods. 2 písm. b) daňovej dohody medzi Nemeckom a Kanadou.
Dňa 23. decembra 2011 CPP požiadal žalovaného vo vnútroštátnom konaní o oslobodenie od dane z príjmov z kapitálového majetku a vrátenie sumy 156280,10 eura, ktorú z tohto dôvodu zaplatil na dani, zvýšenej o úroky. Jeho žiadosť bola zamietnutá, rovnako ako aj sťažnosť, ktorú podal neskôr. V dôsledku toho podal CCP žalobu na vnútroštátny súd.
Vnútroštátny súd uvádza, že CPP na podporu svojej žaloby tvrdí, že ako dôchodkový fond nerezident bol vystavený menej priaznivému zaobchádzaniu, než akému sú vystavené dôchodkové fondy rezidenti. Tvrdil, že dôchodkové fondy rezidenti mohli poberať dividendy s oslobodením od dane, pretože majú možnosť v rámci vyrubenia dane z príjmov právnických osôb odpočítať si od dane z príjmov právnických osôb daň z príjmov z kapitálového majetku, ktorá bola zrazená, alebo si daň z príjmov z kapitálového majetku nechať vrátiť takmer v plnej výške. Okrem toho, pokiaľ ide o fondy, dotácie do rezerv na dôchodkové záväzky sa zohľadňujú ako prevádzkové výdavky, čo umožňuje znížiť sumu dane z príjmov právnických osôb pri jej vyrubení. Dôchodkové fondy nerezidenti však nemôžu pristúpiť k takýmto odpočtom ani získať takéto vratky, keďže v prípade takýchto dôchodkových fondov má byť daň z príjmov právnických osôb v súlade s § 32 ods. 1 bodom 2 KStG platená prostredníctvom zrážok účinok splnenej daňovej povinnosti a má predstavovať vo vzťahu k nim konečné daňové zaťaženie.
Žalovaný vo vnútroštátnom konaní predovšetkým tvrdí, že ak nemecké dôchodkové fondy môžu od dane z príjmov právnických osôb odpočítať daň z príjmov z kapitálového majetku, ktorá bola zaplatená, nepredstavuje to úplné oslobodenie od dane, keďže prijaté dividendy podliehajú dani z príjmov právnických osôb, ktorej sadzba je 15 % zdaniteľného príjmu. Nemožno sa teda domnievať, že s dôchodkovým fondom nerezidentom sa zaobchádza menej priaznivo ako s dôchodkovým fondom rezidentom na základe skutočnosti, že vnútroštátna právna úprava zbavuje uvedené fondy možnosti, aby si odpočítali prevádzkové výdavky, keďže bez priamej súvislosti takýchto rezerv na dôchodkové záväzky s činnosťou, ktorá vedie k predmetným príjmom, sa tieto fondy nenachádzajú v situácii porovnateľnej s dôchodkovými fondmi rezidentmi. Okrem toho by prípadné obmedzenie bolo v každom prípade oprávnené z dôvodu účinnosti daňových kontrol. Napokon je obmedzenie prípustné podľa článku 64 ods. 1 ZFEÚ, keďže účinok splnenej daňovej povinnosti stanovený v § 32 ods. 1 bode 2 KStG už bol zavedený v § 50 ods. 2 KStG z roku 1977 a keďže vyplatené príjmy sa týkajú poskytovania finančných služieb dôchodkového fondu svojim investorom.
Vnútroštátny súd uvádza, že medzi účastníkmi konania vo veci samej je nesporné, že CPP možno podľa nemeckého práva považovať za dôchodkové fondy. Pýta sa, či vnútroštátna právna úprava, na základe ktorej dôchodkové fondy nerezidenti podliehajú obmedzenej daňovej povinnosti, nemajú možnosť odpočítať si od splatnej dane z príjmov právnických osôb daň z príjmov z kapitálového majetku ani získať vratku na dani z príjmov z kapitálového majetku, zatiaľ čo dôchodkové fondy rezidenti majú túto možnosť a prijatie dividend pre nich neznamená navýšenie splatnej dane z príjmov právnických osôb alebo len jej mierne zvýšenie, keďže zo zdaniteľného hospodárskeho výsledku si môžu odpočítať dotácie do rezerv určených na dôchodkové záväzky, zakladá rozdiel v zaobchádzaní medzi týmito fondmi v rozpore s článkami 63 a 65 ZFEÚ.
Je pravda, že pokiaľ ide o možnosť odpočítať od zdaniteľného hospodárskeho výsledku dotácie do rezerv na dôchodkové záväzky, v nemeckom práve neexistuje obdobné pravidlo, ako je to vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
), pričom výslovne stanovuje, že dotácie do matematických rezerv možno odpočítať od zdaniteľných príjmov z titulu odpočítateľných výdavkov. Podľa nemeckej právnej úpravy je však v zdaňovacom období zdanený iba čistý prírastok majetku spoločnosti podliehajúcej dani. Pokiaľ sa dividendy vyplácajú dôchodkovému fondu, majetok dôchodkového fondu sa zvyšuje len v rozsahu, v akom sa mimoúčtovné príjmy z kapitálových investícií nepripíšu v prospech rôznych zmlúv dôchodkového fondu. Keďže vyplatené dividendy zvyšujú matematické rezervy a/alebo iné položky pasív, hospodársky výsledok dôchodkového fondu zostáva nezmenený, takže nejde o zdaniteľný prírastok. V dôsledku toho sú rezervy na dôchodkové záväzky, ktoré znižujú zdaniteľný hospodársky výsledok, priamym dôsledkom príjmu dividend, takže podľa vnútroštátneho súdu sa dôchodkové fondy rezidenti a nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii z hľadiska zohľadnenia dotácií do matematických rezerv a obdobných technických rezerv ako výdavkov súvisiacich s podnikaním.
Vnútroštátny súd sa však pýta, či je možné sa v prejednávanej veci odvolávať na článok 64 ods. 1 ZFEÚ.
V prvom rade uvádza, že ustanovenia § 32 ods. 1 bodu 2 KStG upravujúce účinok splnenia daňovej povinnosti zrážkovej dane, ktoré viedli k rozdielnemu zaobchádzaniu s dôchodkovými fondmi rezidentmi a nerezidentmi, boli rovnaké ako ustanovenia § 50 ods. 1 bodu 2 KStG z roku 1991, a v dôsledku toho existovali už 31. decembra 1993. Skutočnosť, že k 31. decembru 1993 existovalo právo daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou odpočítať daň z príjmov z kapitálového majetku od dane z príjmov právnických osôb a že systém bol následne viackrát zmenený, nič nezmenila na pravidlách upravujúcich daňové zaobchádzanie s dividendami vyplatenými spoločnostiam s obmedzenou daňovou povinnosťou.
V druhom rade nie je dôležité, že súčasná sadzba 25 % dane z príjmov z kapitálového majetku, ktorá existovala už 31. decembra 1993 na základe ustanovení § 43 ods. 1 bodu 1 a § 43a ods. 1 bodu 1 EStG, bola 1. januára 2001 znížená na 20 %, aby bola následne 1. januára 2009 zvýšená na 25 %, keďže podstata normy upravujúcej zrážkovú daň z príjmov z kapitálového majetku sa nezmenila a keďže sa pre spoločnosti s obmedzenou daňovou povinnosťou skutočné zaťaženie z dane z príjmov z kapitálového majetku nezvýšilo na viac ako 15 %.
V treťom rade sa vnútroštátny súd pýta, či medzi dividendami pochádzajúcimi z podielu, ktorý dôchodkový fond nerezident vlastní v nemeckej akciovej spoločnosti, a finančnými službami, ktoré tento dôchodkový fond poskytuje svojim poistencom, existuje príčinná súvislosť v zmysle rozsudku z 21. mája 2015, Wagner‑Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
). Uvádza, že časť právnej vedy sa domnieva, že prísuny kapitálu do dôchodkového fondu samy osebe nemajú dostatočne úzku súvislosť s poskytovaním finančných služieb, ktoré tento istý dôchodkový fond vykonáva v prospech poistených. Zdôrazňuje však, že z dôvodu osobitostí činnosti dôchodkových fondov zvyšujú príjmy z kapitálových investícií, ktoré dôchodkový fond získa, z väčšej časti súbežne záväzky dôchodkového fondu v oblasti vyplácania dôchodkov, takže zdanenie vyplatených dividend sa priamo odrazí na pohľadávkach poistencov vo vzťahu k dôchodkovému fondu.
Za týchto okolností Finanzgericht München (Finančný súd Mníchov, Nemecko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni voľný pohyb kapitálu podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ v spojení s článkom 65 ZFEÚ právnej úprave členského štátu, na základe ktorej sa na inštitúciu zamestnaneckého dôchodkového zabezpečenia nerezidenta, ktorá je svojou podstatnou štruktúrou porovnateľná s nemeckým dôchodkovým fondom, nevzťahuje nijaké oslobodenie od dane z príjmov z kapitálového majetku z prijatých dividend, zatiaľ čo analogické vyplatenie dividend tuzemským dôchodkovým fondom nevedie k nijakému alebo len k relatívne miernemu zvýšeniu splatnej dane z príjmov právnických osôb, pretože majú možnosť znížiť v rámci konania o vyrubení dane svoj zdaniteľný zisk odpočítaním rezerv na záväzky na dôchodkové zabezpečenie a neutralizovať zaplatenú daň z príjmov z kapitálového majetku započítaním alebo prípadne vrátením, ak je suma dane z príjmov právnických osôb, ktorú treba zaplatiť, nižšia ako výška daňového zápočtu?
2.
V prípade kladnej odpovede, je obmedzenie voľného pohybu kapitálu vyplývajúce z § 32 ods. 1 bodu 2 [KStG] podľa článku 63 ZFEÚ v spojení s článkom 64 ods. 1 ZFEÚ prípustné voči tretím krajinám, pretože súvisí s poskytovaním finančných služieb?“
O návrhu na opätovné otvorenie ústnej časti konania
Po prednesení návrhov generálneho advokáta požiadala nemecká vláda podaním doručeným do kancelárie Súdneho dvora 2. júla 2019 o opätovné otvorenie ústnej časti konania podľa článku 83 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.
Na podporu svojho návrhu nemecká vláda v podstate tvrdí, že návrhy generálneho advokáta vychádzajú zo skutkových zistení týkajúcich sa nemeckého práva, ktoré sú nepresné. Dividendy vyplácané dôchodkovým fondom rezidentom podliehajú dani z príjmov právnických osôb so sadzbou 15 %, ktorá sa uplatňuje na hrubé dividendy. Daň z príjmov z kapitálového majetku, ktorá bola vybratá zrážkou dane a ktorá dosahovala 25 % brutto dividend, sa odpočítava od takto stanovenej dane z príjmov právnických osôb, takže zrážková daň sa vracia až do výšky 10 % hrubej dividendy. V zásade daňové zaťaženie zostáva vo výške 15 % hrubej dividendy. Okrem toho nemecká vláda predkladá dodatočné vysvetlenia k pripomienkam, ktoré uviedla na pojednávaní. Potvrdzuje spochybnenie výpočtov, ktoré na tomto pojednávaní uviedla Komisia.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 252 druhého odseku ZFEÚ generálny advokát konajúci nestranne a nezávisle predkladá na verejných pojednávaniach odôvodnené návrhy v prípadoch, ktoré si v súlade so Štatútom Súdneho dvora Európskej únie vyžadujú jeho účasť. Súdny dvor nie je viazaný ani týmito návrhmi, ani odôvodnením, na základe ktorého k týmto návrhom generálny advokát dospel (rozsudok z 22. júna 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging a i.,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
, bod
a citovaná judikatúra).
V tejto súvislosti treba rovnako uviesť, že Štatút Súdneho dvora Európskej únie ani jeho rokovací poriadok neupravujú možnosť účastníkov konania alebo dotknutých subjektov uvedených v článku 23 Štatútu Súdneho dvora podať pripomienky v reakcii na návrhy prednesené generálnym advokátom (rozsudok z 25. októbra 2017, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, bod
a citovaná judikatúra). Nesúhlas účastníka alebo takéhoto dotknutého subjektu s návrhmi generálneho advokáta bez ohľadu na otázky, ktoré v nich skúmal, nemôže byť sám osebe dôvodom odôvodňujúcim opätovné otvorenie ústnej časti konania (rozsudok z 25. októbra 2017, Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
, bod
, a z 29. novembra 2017, King,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
, bod
a citovaná judikatúra).
Z toho vyplýva, že vzhľadom na to, že účelom žiadosti nemeckej vlády o opätovné začatie ústnej časti konania je to, aby jej bolo umožnené odpovedať na tvrdenia, ktoré uviedol generálny advokát vo svojich návrhoch, nemožno jej vyhovieť.
Podľa článku 83 rokovacieho poriadku však môže Súdny dvor kedykoľvek po vypočutí generálneho advokáta rozhodnúť o opätovnom začatí ústnej časti konania, najmä ak usúdi, že nemá dostatok informácií, alebo ak účastník konania uviedol po skončení tejto časti konania novú skutočnosť, ktorá môže mať rozhodujúci vplyv na rozhodnutie Súdneho dvora, alebo ak sa má vo veci rozhodnúť na základe tvrdenia, ku ktorému sa nemali možnosť vyjadriť účastníci konania alebo subjekty oprávnené podľa článku 23 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa vo veci výkladu ustanovení vnútroštátneho právneho poriadku Súdny dvor v zásade musí oprieť o posúdenie vnútroštátneho súdu a nemá právomoc vykladať vnútroštátne právo členského štátu (pozri najmä rozsudky zo 17. marca 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou a Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 a C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, bod
, a zo 16. februára 2017, Agro Foreign Trade & Agency,
C‑507/15
,
EU:C:2017:129
, bod
).
Návrh na začatie prejudiciálneho konania však obsahuje potrebné informácie týkajúce sa ustanovení nemeckého práva a konkrétne uplatniteľných sadzieb dane, o ktoré sa Súdny dvor musí oprieť.
V dôsledku toho Súdny dvor po vypočutí generálneho advokáta dospel k záveru, že má k dispozícii všetky informácie potrebné na to, aby odpovedal na otázky položené vnútroštátnym súdom, a že tvrdenia nevyhnutné na rozhodnutie prejednávanej veci, najmä tvrdenia týkajúce sa daňového zaťaženia dividend vyplácaných dôchodkovým fondom rezidentom, boli pred Súdnym dvorom prediskutované. Okrem toho mohla nemecká vláda na pojednávaní odpovedať na akékoľvek tvrdenie uvedené v priebehu pojednávania a poskytnúť všetky vysvetlenia, ktoré sa jej v tejto súvislosti javili ako nevyhnutné.
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti nie je potrebné nariadiť opätovné otvorenie ústnej časti konania.
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 63 a 65 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom dôchodkovému fondu rezidentovi jednak podliehajú zrážkovej dani, ktorú možno v celom rozsahu odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť a ktorá môže byť vrátená, ak daň vybraná zrážkou prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť, a jednak sa neprejavia zvýšením hospodárskeho výsledku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb alebo sa prejavia iba jeho miernym zvýšením z dôvodu práva na odpočet rezerv na dôchodkové záväzky od tohto výsledku, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú zrážkovej dani, ktorá pre takýto fond predstavuje konečnú daň.
O existencii obmedzenia v zmysle článku 63 ZFEÚ
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré môžu odradiť nerezidentov od investovania v členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných členských štátoch (pozri najmä rozsudky z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
, a z 22. novembra 2018, Sofina a i.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, bod
a citovanú judikatúru).
Konkrétne, priznanie menej výhodného zaobchádzania dividendám vyplateným dôchodkovým fondom nerezidentom v porovnaní so zaobchádzaním, ktoré je vyhradené pre dividendy vyplatené dôchodkovým fondom rezidentom zo strany členského štátu môže spoločnosti usadené v inom štáte odrádzať od investovania v uvedenom členskom štáte, a v dôsledku toho predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
, z 22. novembra 2012, Komisia/Nemecko,
C‑600/10
, neuverejnený,
EU:C:2012:737
, bod
, a z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
).
Uplatnenie väčšieho daňového zaťaženia na dividendy vyplácané dôchodkovým fondom nerezidentom než je daňové zaťaženie, ktoré pri rovnakých dividendách znášajú dôchodkové fondy rezidenti, zakladá takéto menej výhodné zaobchádzanie (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. septembra 2015, Miljoen a i.,
C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, bod
). Rovnako je to s čiastočným alebo úplným oslobodením dividend vyplatených dôchodkovému fondu rezidentovi od dane, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú konečnej zrážke (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko, C‑342/10, EU:C2012:688, body 32 a 33).
Podľa právnej úpravy uplatniteľnej vo veci samej dôchodkové fondy podliehajú, pokiaľ ide o dividendy, ktoré sú im vyplácané, dvom odlišným režimom zdanenia, ktorých uplatnenie závisí od toho, či majú postavenie rezidenta na území členského štátu sídla spoločnosti, ktorá vypláca tieto dividendy.
Na jednej strane totiž tak dividendy vyplatené dôchodkovým fondom rezidentom, ako aj dividendy vyplácané dôchodkovým fondom nerezidentom podliehajú dani z príjmov z kapitálového majetku, ktorá sa vyberá formou zrážok.
Na druhej strane, pokiaľ však ide o dôchodkové fondy nerezidentov, táto daň sa vyberá s konečnou platnosťou so sadzbou, ktorá ako vyplýva zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vo veci samej zodpovedá 15 % hrubých dividend, ako to stanovuje článok 10 ods. 2 písm. b) daňovej dohody medzi Nemeckom a Kanadou.
Na druhej strane, pokiaľ ide o dôchodkové fondy rezidentov, daň z príjmu z kapitálového majetku sa vyberie formou zrážky, ktorej sadzba je podľa vnútroštátneho súdu vo výške 25 % hrubých dividend. Je možné ju v celej výške odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorej sadzba je podľa vnútroštátneho súdu 15 % zdaniteľného príjmu, a môže byť vrátená, pokiaľ zrazená daň prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, ktorú je fond povinný zaplatiť.
Okrem toho sa podľa údajov uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania prijatie dividend prejavuje veľmi nízkym nárastom zdaniteľného hospodárskeho výsledku fondu rezidenta na účely výpočtu dane z príjmov právnických osôb, alebo dokonca v niektorých prípadoch aj nezvýšením uvedeného výsledku. Ako totiž uvádza vnútroštátny súd, výber dividend má za následok zvýšenie časti technických rezerv a zdaniteľný hospodársky výsledok dôchodkového fondu rezidenta sa zvýši len za predpokladu, že sa príjmy z kapitálových investícií nepripíšu na rôzne zmluvy uvedeného fondu. Ako však bolo spresnené v bode 11 tohto rozsudku, mimoúčtovné príjmy z kapitálových investícií sa musia pripísať v prospech každej zmluvy dôchodkového fondu rezidenta vo výške aspoň 90 %.
Z toho vyplýva, že z dôvodu odpočítania týchto rezerv, ktorých výška zodpovedá prijatým dividendám, od základu dane pri výpočte dane z príjmov právnických osôb, dividendy prijaté dôchodkovými fondmi rezidentmi uvedený zdaniteľný základ nezvyšujú alebo ho zvyšujú veľmi málo.
Z toho vyplýva, že aj keď daň, ktorá sa prvotne zráža z dividend vyplácaných dôchodkovým fondom rezidentom z dôvodu dane z príjmov z kapitálového majetku prevyšuje daň z dividend vyplatených dôchodkovým fondom nerezidentom, uplatnenie mechanizmu zápočtu dane z príjmov z kapitálového majetku do dane z príjmov právnických osôb dlžnej dôchodkovým fondom rezidentom, ktorý stanovuje nemecká právna úprava vo veci samej, a vrátenia tejto dane v prípade, ak je dlžná daň z príjmov právnických osôb nižšia ako zrazená daň z príjmov z kapitálového majetku, vedie v kombinácii s podmienkami výpočtu základu dane dôchodkového fondu k tomu, že dividendy vyplácané dôchodkovým fondom rezidentom sú v konečnom dôsledku úplne alebo čiastočne oslobodené od dane.
Z toho vyplýva, že dividendy vyplácané dôchodkovým fondom nerezidentom podliehajú menej priaznivému zaobchádzaniu, ako je zaobchádzanie, ktoré sa uplatňuje na dividendy vyplácané dôchodkovým fondom rezidentom, keďže dividendy vyplácané dôchodkovým fondom nerezidentom podliehajú konečnému zdaneniu vo výške 15 %, zatiaľ čo dividendy vyplácané dôchodkovým fondom rezidentom sú v celom rozsahu alebo čiastočne oslobodené od dane.
Na rozdiel od toho, čo tvrdí žalovaná vo veci samej, takéto menej priaznivé zaobchádzanie nevychádza ani zo súbežného výkonu príslušných daňových právomocí dvoma dotknutými štátmi, ani z rozdielov medzi právnymi úpravami rôznych štátov. Samotný výkon daňovej právomoci zo strany Spolkovej republiky Nemecko totiž zakladá nezávisle od akéhokoľvek uplatnenia daňovej právnej úpravy iného štátu jednak úplné alebo takmer úplné oslobodenie dividend vyplácaných dôchodkovým fondom rezidentom a jednak zdanenie dividend vyplácaných dôchodkovým fondom nerezidentom.
V dôsledku toho rozdielne zaobchádzanie s dividendami vyplácanými dôchodkovým fondom nerezidentom a s dividendami vyplácanými dôchodkovým fondom rezidentom, ako vyplýva z nemeckej právnej úpravy vo veci samej, môže odradiť dôchodkové fondy so sídlom v inom štáte, než je tento členský štát, od toho, aby investovali v tomto členskom štáte, v dôsledku čoho predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ.
Treba však preskúmať, či takéto obmedzenie môže byť odôvodnené z hľadiska ustanovení Zmluvy o FEÚ.
O existencii odôvodnenia
Podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ nie sú článkom 63 ZFEÚ dotknuté práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál.
Toto ustanovenie, ktoré predstavuje výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu, sa má vykladať striktne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou. Samotná výnimka upravená v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ je totiž obmedzená článkom 65 ods. 3 ZFEÚ, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 tohto článku „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63 [ZFEÚ]“ (rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, body
a
a citovaná judikatúra).
Treba teda rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú článok 65 ods. 3 ZFEÚ zakazuje. V tomto ohľade z judikatúry Súdneho dvora pritom vyplýva, že na to, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i.,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú predmetné vnútroštátne ustanovenia, ako aj s prihliadnutím na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení (pozri rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovanú judikatúru).
Okrem toho podľa judikatúry Súdneho dvora platí, že keď štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že dani z príjmov podliehajú nielen daňovníci rezidenti, ale aj daňovníci nerezidenti, v prípade dividend, ktoré im vyplatí spoločnosť rezident, sa situácia uvedených daňovníkov nerezidentov začne podobať situácii daňovníkov rezidentov (rozsudky z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, bod
, a zo 17. septembra 2015, Miljoen a i.,
C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, bod
a citovaná judikatúra).
Žalovaný vo veci samej a nemecká vláda však tvrdia, že dôchodkové fondy rezidenti a dôchodkové fondy nerezidenti sa s ohľadom na právnu úpravu, o ktorú ide vo veci samej, nenachádzajú v objektívne porovnateľných situáciách.
Na jednej strane, tak ako to bolo vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 22. decembra 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), vyplýva rozdielne zaobchádzanie z uplatnenia rôznych metód zdanenia na rezidentov a nerezidentov.
Na druhej strane by bolo odôvodnené uplatniť rozdielne zaobchádzanie na dôchodkové fondy rezidentov a nerezidentov, keďže medzi prijatím dividend v Nemecku a výdavkami spočívajúcimi v dotáciách do matematických rezerv a ďalších technických rezerv neexistuje priama súvislosť, ako to vyžaduje judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa porovnateľnosti situácie rezidentov a nerezidentov, pokiaľ ide o výdavky priamo súvisiace s činnosťou, z ktorej pochádzajú príjmy zdaniteľné v členskom štáte (pozri najmä rozsudky z 31. marca 2011, Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, bod
a citovanú judikatúru, a z 24. februára 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, bod
).
V prvom rade, čo sa týka tvrdenia, že rozdiel v zaobchádzaní bol dôsledkom rôznych metód zdanenia rezidentov a nerezidentov, treba uviesť, že hoci Súdny dvor v bode 41 rozsudku z 22. decembra 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), usúdil, že rozdielne zaobchádzanie spočívajúce v uplatnení odlišných metód zdanenia v závislosti od miesta bydliska zdaniteľnej osoby sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, v bodoch 43, 44 a 49 tohto rozsudku aj tak spresnil, že príjmy dotknuté vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, boli v každom prípade zdanené, bez ohľadu na to, či ich príjemcom bola zdaniteľná osoba rezident alebo zdaniteľná osoba nerezident, a že okrem toho rozdielna metóda zdanenia neposkytovala nevyhnutne rezidentom výhody.
Ako však vyplýva z bodov 57 a 58 tohto rozsudku, uplatnenie nemeckej právnej úpravy vo veci samej vedie k tomu, že dividendy vyplácané dôchodkovým fondom rezidentom sú v konečnom dôsledku čiastočne alebo v celom rozsahu oslobodené od dane, zatiaľ čo dividendy vyplácané dôchodkovým fondom nerezidentom podliehajú konečnému zdaneniu vo výške 15 %.
Vnútroštátna právna úprava vo veci samej sa však neobmedzuje iba na stanovenie rozdielnych podmienok výberu dane v závislosti od miesta sídla príjemcu dividend vnútroštátneho pôvodu. Môže totiž viesť k úplnému alebo takmer úplnému oslobodeniu dividend vyplácaných dôchodkovým fondom rezidentom od dane, a teda im priniesť výhodu.
V dôsledku toho nemôže byť rozdielne zaobchádzanie, o aké ide vo veci samej, odôvodnené rozdielnou situáciou dôchodkových fondov rezidentov a nerezidentov vzhľadom na uplatnenie rôznych metód zdanenia.
V druhom rade, pokiaľ ide o tvrdenie o rozdielnej situácii dôchodkových fondov rezidentov a nerezidentov, čo sa týka možnosti zohľadnenia dotácií do rezerv na záväzky na dôchodkové zabezpečenie ako prevádzkových výdavkov, treba pripomenúť, že vo veci výdavkov, akými sú poplatky na dosiahnutie príjmu priamo súvisiace s činnosťou, z ktorej pochádzajú príjmy zdaniteľné v členskom štáte, Súdny dvor rozhodol, že rezidenti a nerezidenti tohto členského štátu sa nachádzajú v porovnateľnej situácii (pozri najmä rozsudky z 31. marca 2011, Schröder,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
, bod
; z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
, a z 24. februára 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, bod
).
Vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že ustanovenia § 21 KStG, týkajúce sa matematických rezerv, a § 21 ods. 2 KStG, týkajúce sa rezerv na vrátenie, nie sú ustanoveniami oprávňujúcimi odpočítať prevádzkové výdavky a že v nemeckom práve neexistuje pravidlo, ktoré výslovne stanovuje, že dotácie do matematických rezerv a podobných technických rezervy možno odpočítať od zdaniteľných príjmov ako odpočítateľné výdavky. Ako bolo pripomenuté v bode 43 tohto rozsudku, Súdny dvor je v zásade povinný vychádzať z kvalifikácie vyplývajúcej z ustanovení vnútroštátneho práva, ktoré sú spresnené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
V tejto súvislosti sa situácia, o ktorú ide vo veci samej, odlišuje od situácie vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko (
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
), v ktorej vnútroštátny zákonodarca výslovne považoval sumy odložené s cieľom splniť záväzky v oblasti dôchodkového zabezpečenia za výdavky vynaložené na získanie alebo zachovanie príjmu z hospodárskej činnosti.
V dôsledku toho je judikatúra pripomenutá v bode 74 tohto rozsudku irelevantná na účely preskúmania porovnateľnosti situácie dôchodkového fondu nerezidenta a situácie dôchodkového fondu rezidenta vzhľadom na vnútroštátnu právnu úpravu, o ktorú ide vo veci samej. Okolnosť, na ktorú sa odvoláva nemecká vláda, že dotácie do matematických rezerv a ostatných technických rezerv nepredstavujú výdavky vynaložené na účely dosiahnutia príjmu prostredníctvom dividend, teda nemôže túto porovnateľnosť situácií spochybniť.
Za týchto podmienok treba uviesť, že podľa vnútroštátneho súdu platí, že keď vyplatené dividendy zvyšujú matematické rezervy alebo iné položky pasív, hospodársky výsledok dôchodkového fondu zostáva nezmenený, takže nejde o zdaniteľný prírastok. Vnútroštátny súd dodáva, že rezervy na dôchodkové záväzky, ktoré znižujú zdaniteľný výsledok, sú priamym dôsledkom prijatia dividend. Preto sa podľa uvedeného súdu dôchodkové fondy rezidenti a nerezidenti nachádzajú v porovnateľnej situácii z hľadiska zohľadnenia dotácií do matematických rezerv a obdobných technických rezerv na účely určenia ich základu dane, pokiaľ ide o dividendy, ktoré prijímajú.
Z informácií, ktoré poskytol vnútroštátny súd tak vyplýva, že existuje príčinná súvislosť medzi prijatím dividend, zvýšením matematických rezerv a ostatných položiek pasív, a nezvýšením základu dane fondu rezidenta, keďže dividendy, ktoré sa používajú na účely technických rezerv, nezvyšujú zdaniteľný hospodársky výsledok dôchodkového fondu, čo napokon aj nemecká vláda potvrdila na pojednávaní. Podľa tejto vlády totiž veľká časť zisku dosiahnutého vďaka investícii musí byť poskytnutá poistencovi v tom zmysle, že nemôže zostať v dôchodkovom fonde a že príjmy sú podmienkou výdavkov z titulu rezerv.
Vnútroštátna právna úprava, ktorá umožňuje úplné alebo takmer úplné oslobodenie dividend vyplatených dôchodkovým fondom rezidentom od dane, tak uľahčuje nahromadenie kapitálu takýchto fondov, zatiaľ čo, ako uviedla nemecká vláda na pojednávaní, všetky dôchodkové fondy sú v zásade povinné investovať poistné na kapitálovom trhu s cieľom vytvárať príjmy vo forme dividend, ktoré im umožňujú čeliť svojim budúcim záväzkom z poistných zmlúv.
Dôchodkový fond nerezident, ktorý použije prijaté dividendy na poskytovanie dôchodkov, ktoré bude musieť zaplatiť v budúcnosti, a to úmyselne alebo na základe práva platného v štáte, ktorého je rezidentom, sa však v tejto súvislosti nachádza v porovnateľnej situácii ako dôchodkový fond rezident.
Je úlohou vnútroštátneho súdu, aby preskúmal, či je to tak vo veci samej.
Za predpokladu, že vnútroštátny súd konštatuje, že dôchodkové fondy nerezidenti sa nachádzajú z hľadiska alokácie dividend na poskytovanie dôchodkových dávok v situácii porovnateľnej so situáciou dôchodkového fondu rezidenta, bude ešte treba preskúmať, či rozdielne zaobchádzanie, o ktoré ide vo veci samej, môže byť prípadne odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, body
a
).
V tejto súvislosti a vzhľadom na to, že nemecká vláda na pojednávaní uviedla, že právna úprava, o akú ide vo veci samej, patrí do kontextu vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členským štátom zdroja dividend a štátom sídla dôchodkového fondu, treba na úvod pripomenúť, že nevyhnutnosť zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a tretími krajinami predstavuje dôvod, ktorý môže odôvodňovať obmedzenie voľného pohybu kapitálu, najmä ak predmetné vnútroštátne opatrenia smerujú k predchádzaniu konaniu, ktoré by mohlo ohroziť právo členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území [rozsudok z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, bod
a citovaná judikatúra].
Ak sa však členský štát rozhodol pristúpiť k úplnému alebo takmer úplnému oslobodeniu dividend vyplácaných dôchodkovým fondom rezidentom od dane, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie dividend vyplatených dôchodkovým fondom nerezidentom (pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
, bod
; z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i.,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, a z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Obmedzenie voľného pohybu kapitálu vo veci samej teda nemožno odôvodniť nevyhnutnosťou zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a tretími krajinami.
Čo sa ďalej týka potreby zachovať súdržnosť daňového systému, ktorú spomenul vnútroštátny súd a ktorá môže rovnako odôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu základné slobody, pokiaľ existuje priamy vzťah medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu, pričom priamy charakter tohto vzťahu sa musí posudzovať vzhľadom na cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou (pozri najmä rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, body
a
a citovanú judikatúru), stačí uviesť, že nemecká vláda sa neodvolávala na existenciu takéhoto priameho vzťahu, ktorý je nevyhnutný na to, aby takéto odôvodnenie mohlo byť úspešné.
Napokon, pokiaľ ide o potrebu zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, ktorá predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže tiež odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu [rozsudok z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, bod
], na ktorú vnútroštátny súd tiež poukázal, treba uviesť, že spis, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, neobsahuje nič, čo by umožňovalo domnievať sa, že taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, je vhodná na dosiahnutie tohto cieľa.
Vzhľadom na vyššie uvedené treba na prvú otázku odpovedať tak, že články 63 a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom dôchodkovému fondu rezidentovi jednak podliehajú zrážkovej dani, ktorú možno v celom rozsahu odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť a ktorá môže byť vrátená, ak daň vybraná zrážkou prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, ktorú má fond zaplatiť, a jednak sa neprejavia zvýšením hospodárskeho výsledku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb alebo sa prejavia iba jeho miernym zvýšením z dôvodu práva na odpočet rezerv na dôchodkové záväzky od tohto výsledku, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú zrážkovej dani, ktorá pre takýto fond predstavuje konečnú daň, pokiaľ dôchodkový fond nerezident alokuje prijaté dividendy do rezerv na dávky dôchodkového zabezpečenia, ktoré bude musieť v budúcnosti vyplatiť, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.
O druhej otázke
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 64 ods. 1 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že vnútroštátnu právnu úpravu, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej dividendy vyplatené spoločnosťou rezidentom dôchodkovému fondu rezidentovi jednak podliehajú zrážkovej dani, ktorú možno v celom rozsahu odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť a ktorá môže byť vrátená, ak daň vybraná zrážkou prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, a jednak sa neprejavia zvýšením hospodárskeho výsledku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb alebo sa prejavia iba jeho miernym zvýšením z dôvodu práva na odpočet rezerv na dôchodkové záväzky od tohto výsledku, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú zrážkovej dani, ktorá pre takýto fond predstavuje konečnú daň, možno považovať na účely uplatnenie tohto ustanovenia za obmedzenie existujúce k 31. decembru 1993.
Podľa článku 64 ods. 1 ZFEÚ článok 63 ZFEÚ nebráni tomu, aby sa vo vzťahu k tretím krajinám uplatňovali obmedzenia, ktoré existovali vo vnútroštátnom práve alebo v práve Únie k 31. decembru 1993, čo sa týka pohybov kapitálu do alebo z tretích krajín, alebo týkajúcich sa priamych investícií vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy.
Pokiaľ ide o časové kritérium stanovené článkom 64 ods. 1 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že hoci vnútroštátnemu súdu v zásade prislúcha, aby určil obsah právnej úpravy platnej k dátumu stanovenému aktom Únie, je úlohou Súdneho dvora, aby poskytol kritériá na výklad pojmu z práva Únie, ktorý predstavuje odkaz pri uplatnení výnimky stanovenej v práve Únie na vnútroštátnu právnu úpravu „platnú“ k stanovenému dátumu (rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
a citovaná judikatúra).
Pojem „obmedzenie platné k 31. decembru 1993“, ktorý je uvedený v článku 64 ods. 1 ZFEÚ, predpokladá, že právny rámec, do ktorého dotknuté obmedzenie patrí, bol súčasťou právneho poriadku dotknutého členského štátu nepretržite od tohto dátumu. Ak by to totiž bolo inak, členský štát by mohol kedykoľvek opätovne zaviesť obmedzenia pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z nich, ktoré vo vnútroštátnom právnom poriadku platili k 31. decembru 1993, ale ktoré neboli zachované (rozsudky z 5. mája 2011, Prunus a Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, bod
a citovaná judikatúra, a z 20. septembra 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, bod
).
V tomto kontexte Súdny dvor už rozhodol, že nie každé vnútroštátne opatrenie prijaté po takto stanovenom dátume je len z tohto dôvodu automaticky vylúčené z uplatnenia výnimky zavedenej predmetným aktom Únie. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora totiž vyplýva, že za takéto „platné“ obmedzenia možno považovať obmedzenia stanovené ustanoveniami prijatými po uvedenom dátume, ktoré sú v podstate zhodné so skoršou právnou úpravou alebo ktoré sa obmedzujú na zmiernenie alebo odstránenie prekážky výkonu práv a slobôd voľného pohybu obsiahnutej v tejto skoršej právnej úprave Naopak, právnu úpravu, spočívajúcu na inej logike než je logika skoršej právnej úpravy a zavádzajúcu nové mechanizmy, nie je možné považovať za právnu úpravu existujúcu k tomuto dátumu [pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
; z 20. septembra 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, bod
, ako aj z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, body
a
a citovanú judikatúru].
V tejto súvislosti vnútroštátny súd uvádza, že ustanovenia § 32 ods. 1 bodu 2 KStG, ktoré stanovujú, že zrážka dane má účinok splnenej daňovej povinnosti, a vedú k rozdielnemu zaobchádzaniu s dôchodkovými fondmi rezidentmi a nerezidentmi, existovali už 31. decembra 1993 vo forme ustanovení § 50 ods. 1 bodu 2 KStG z roku 1991, ktorých znenie aj uplatňovanie boli rovnaké.
CPP však pred Súdnym dvorom tvrdil, že nemecký právny poriadok k 31. decembru 1993 nepoznal dôchodkové fondy, keďže tieto fondy boli zavedené do práva poisťovníctva a do KStG s účinnosťou od 1. januára 2002, a že pred týmto dátumom neexistovala ani osobitná daňová právna úprava týkajúca sa dôchodkových fondov.
Súdny dvor už rozhodol, že ak k 31. decembru 1993 podliehali dividendy vyplatené spoločnosťou rezidentom subjektom nerezidentom buď rovnakému zaobchádzaniu, ako je zaobchádzanie, ktoré sa uplatňuje na dividendy vyplácané subjektom rezidentom, alebo k odlišnému výhodnejšiemu zaobchádzaniu, ako je zaobchádzanie, ktoré sa uplatňuje na dividendy vyplácané subjektom rezidentom, ale po tomto dátume bolo zavedené oslobodenie od dane v prospech dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom, treba sa domnievať, že časové kritérium nebolo splnené, pretože základný prvok obmedzenia voľného pohybu kapitálu, teda oslobodenie od dane, bol zavedený neskôr, pričom sa odchýlil od logiky skoršej právnej úpravy a zaviedol nový mechanizmus (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, body
až
).
Vnútroštátnemu súdu teda prináleží overiť, či sa z dôvodu zavedenia osobitnej právnej úpravy týkajúcej sa dôchodkových fondov po 31. decembri 1993 situácia dôchodkových fondov nerezidentov stala menej výhodnou ako situácia dôchodkových fondov rezidentov, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vyplácajú spoločnosti rezidenti, takže sa nemožno domnievať, že základný prvok obmedzenia, o ktorý ide v prejednávanej veci, existoval k tomuto dátumu. S ohľadom na vyššie uvedené by vnútroštátny súd mal vziať do úvahy to, že podmienky, ktoré vnútroštátne právne predpisy musia spĺňať na to, aby sa mohli považovať za „platné“ k dátumu 31. decembra 1993, sa bez ohľadu na zmenu vnútroštátneho právneho rámca po tomto dátume musia vykladať reštriktívne [rozsudky z 20. septembra 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, bod
, a z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, bod
].
Ak to bolo tak, časové kritérium nemožno považovať za splnené.
Čo sa týka materiálneho kritéria, treba pripomenúť, že článok 64 ods. 1 ZFEÚ uvádza taxatívny výpočet pohybov kapitálu, ktoré umožňujú vyhnúť sa uplatneniu článku 63 ods. 1 ZFEÚ, a ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu sa má vykladať reštriktívne (rozsudok z 21. mája 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, bod
).
Súdny dvor už v tejto súvislosti spresnil, že obmedzenia pohybov kapitálu do alebo z tretích krajín, týkajúcich sa portfóliových investícií, sa nenachádzajú medzi pohybmi kapitálu týkajúcimi sa „priamych investícií“, na ktoré sa vzťahuje článok 64 ods. 1 ZFEÚ [pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, bod
].
V prejednávanej veci vnútroštátny súd poznamenáva, že účasť CPP na základnom imaní spoločností vyplácajúcich dividendy nikdy neprekročila podiel 1 %, čo zodpovedá tzv. „portfóliovým“ investíciám, ako sa označuje nadobúdanie cenných papierov na kapitálovom trhu s jediným zámerom uskutočniť finančné investície bez úmyslu ovplyvňovať riadenie a kontrolu podniku, takže sa nemožno domnievať, že situácia, akou je situácia vo veci samej, spadá pod pohyby kapitálu týkajúce sa „priamych investícií“ v zmysle tohto článku 64 ods. 1 ZFEÚ.
V každom prípade treba ešte vzhľadom na to, že dôchodkový fond môže poskytovať svojim poistencom finančné služby, overiť, či sa pohyby kapitálu, ako sú pohyby uvedené v právnej úprave, o ktorú ide vo veci samej, týkajú poskytovanie finančných služieb v zmysle článku 64 ods. 1 ZFEÚ.
V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že rozhodujúce kritérium na účely uplatnenia článku 64 ods. 1 ZFEÚ sa týka príčinnej súvislosti existujúcej medzi pohybom kapitálu a poskytovaním finančných služieb, a nie osobnej pôsobnosti sporného vnútroštátneho opatrenia alebo jeho vzťahu s poskytovateľom skôr než s adresátom takýchto služieb. Pôsobnosť tohto ustanovenia je totiž definovaná odkazom na kategórie pohybov kapitálu, na ktoré sa môžu vzťahovať obmedzenia (rozsudok z 21. mája 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, bod
).
Aby mohlo vnútroštátne opatrenie spadať pod uvedenú výnimku, musí sa vzťahovať na pohyb kapitálu, ktorý má skutočnú úzku väzbu s poskytovaním finančných služieb, čo vyžaduje, aby existovala príčinná súvislosť medzi pohybom kapitálu a poskytovaním finančných služieb (rozsudok z 21. mája 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, body
a
).
Do pôsobnosti článku 64 ods. 1 ZFEÚ patrí teda vnútroštátna právna úprava, ktorá tým, že sa uplatňuje na pohyby kapitálu do alebo z tretích krajín, obmedzuje poskytovanie finančných služieb (rozsudok z 21. mája 2015, Wagner‑Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, bod
a citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o nadobudnutie podielov na investičných fondoch so sídlom v britskom zámorskom území, ako aj poberanie dividend, ktoré z toho vyplývajú, Súdny dvor v bode 46 rozsudku z 21. mája 2015, Wagner‑Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
), rozhodol, že z nich vyplýva existencia poskytovania finančných služieb, ktoré uskutočňujú tieto investičné fondy v prospech dotknutého investora. Súdny dvor spresnil, že takáto investícia umožňuje dotknutému investorovi vďaka týmto službám najmä využiť zvýšenú diverzifikáciu medzi jednotlivými aktívami, ako aj lepšie rozdelenie rizík.
Ako však uviedol generálny advokát v bode 100 svojich návrhov, nadobúdanie podielov dôchodkovým fondom a dividendy prijaté v tejto súvislosti, slúžia primárne na udržanie aktív prostredníctvom zvýšenej diverzifikácie a lepšieho rozloženia rizík a na udržanie rezerv, ktoré fond vytvára, s cieľom zaručiť splnenie svojich záväzkov na dôchodkové zabezpečenie, ktoré má voči svojim poistencom. Tieto úkony nadobudnutia podielov a dividend tak predstavujú v prvom rade spôsob, ktorým dôchodkový fond plní svoje dôchodkové záväzky, a nie službu, ktorú poskytuje týmto poistencom.
Za týchto podmienok treba dospieť k záveru, že medzi pohybom kapitálu, na ktorý sa vzťahuje sporná právna úprava vo veci samej, týkajúca sa prijatia dividend dôchodkovým fondom, a poskytovaním finančných služieb v zmysle článku 64 ods. 1 ZFEÚ neexistuje dostatočne úzka väzba vo forme príčinnej súvislosti v zmysle judikatúry pripomenutej v bodoch 104 až 106 tohto rozsudku.
Vzhľadom na vyššie uvedené treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 64 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že vnútroštátnu právnu úpravu, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej dividendy vyplatené spoločnosťou rezidentom dôchodkovému fondu rezidentovi jednak podliehajú zrážkovej dani, ktorú možno v celom rozsahu odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť a ktorá môže byť vrátená, ak daň vybraná zrážkou prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, ktorú má fond zaplatiť, a jednak sa neprejavia zvýšením hospodárskeho výsledku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb alebo sa prejavia iba jeho miernym zvýšením z dôvodu práva na odpočet rezerv na dôchodkové záväzky od tohto výsledku, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú zrážkovej dani, ktorá pre takýto fond predstavuje konečnú daň, nie je možné považovať na účely uplatnenia tohto ustanovenia za obmedzenie existujúce k 31. decembru 1993.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

1.
Články 63 a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom dôchodkovému fondu rezidentovi jednak podliehajú zrážkovej dani, ktorú možno v celom rozsahu odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť a ktorá môže byť vrátená, ak daň vybraná zrážkou prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, ktorú má fond zaplatiť, a jednak sa neprejavia zvýšením hospodárskeho výsledku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb alebo sa prejavia iba jeho miernym zvýšením z dôvodu práva na odpočet rezerv na dôchodkové záväzky od tohto výsledku, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú zrážkovej dani, ktorá pre takýto fond predstavuje konečnú daň, pokiaľ dôchodkový fond nerezident alokuje prijaté dividendy do rezerv na dôchodkové zabezpečenie, ktoré bude musieť v budúcnosti vyplatiť, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.

2.
Článok 64 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že vnútroštátnu právnu úpravu, podľa ktorej dividendy vyplatené spoločnosťou rezidentom dôchodkovému fondu rezidentovi jednak podliehajú zrážkovej dani, ktorú možno v celom rozsahu odpočítať od dane z príjmov právnických osôb, ktorú má tento fond zaplatiť a ktorá môže byť vrátená, ak daň vybraná zrážkou prevyšuje daň z príjmov právnických osôb, ktorú má fond zaplatiť, a jednak sa neprejavia zvýšením hospodárskeho výsledku zdaniteľného daňou z príjmov právnických osôb alebo sa prejavia iba jeho miernym zvýšením z dôvodu práva na odpočet rezerv na dôchodkové záväzky od tohto výsledku, zatiaľ čo dividendy vyplatené dôchodkovému fondu nerezidentovi podliehajú zrážkovej dani, ktorá pre takýto fond predstavuje konečnú daň, nie je možné považovať na účely uplatnenia tohto ustanovenia za obmedzenie existujúce k 31. decembru 1993.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.