CELEX: 62020CJ0156
Eelotsusetaotlus
Ühine käibemaksusüsteem
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikkel 168
Mahaarvamisõigus
Ekslikult maksust vabastatud postiteenused
Käibemaks, mida peetakse teenuse hinda kuuluvaks, et kasutada mahaarvamisõigust
Välistamine
Mõiste „käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud“

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
), artikli 168 punkti a ning artikli 226 punktide 9 ja 10 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Zipvit Ltd ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customsi (Ühendkuningriigi maksu- ja tolliamet) vahelises kohtuvaidluses otsuse üle, millega viimane jättis rahuldamata Zipvit Ltd käibemaksu mahaarvamise taotluse.
Õiguslik raamistik
Direktiivi 2006/112 artiklis 63 on ette nähtud:
„Maksustatav teokoosseis tekib ning käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.“
Direktiivi artiklis 90 on sätestatud:
„1.   Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.
2.   Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid lõikest 1 erandi teha.“
Direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti a kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust riiklike postiteenistuste poolt teenuste, välja arvatud reisijateveo- ja telekommunikatsiooniteenuste osutamise ja nendega seotud kaubatarned.
Direktiivi artiklis 167 on sätestatud:
„Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“
Direktiivi artiklis 168 on sätestatud:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
Direktiivi 2006/112 artiklis 185 on sätestatud:
„1.   Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.
2.   Erandina lõikest 1 ei tehta korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on osaliselt või täielikult tasumata, vara nõuetekohaselt tõendatud või kinnitatud hävimise, kaotuse või varguse korral ega ka artiklis 16 nimetatud väikese väärtusega kinkide tegemise ja näidiste jagamise korral.
Liikmesriigid võivad siiski nõuda korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on täielikult või osaliselt tasumata, ning varguse puhul.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Ühendkuningriigis asuv äriühing Zipvit tegeleb vitamiinide ja mineraalainete müügiga posti teel.
Ühendkuningriigi postiteenistus Royal Mail osutas 1. jaanuarist 2006 kuni 31. märtsini 2010 Zipvitile postiteenuseid lepingute alusel, mille tingimuste üle oli viimasega eraldi läbi räägitud. Neid teenuseid peeti käibemaksust vabastatuks maksu- ja tolliameti avaldatud juhiste ning riigisiseste õigusnormide järgi, millega on eelkõige üle võetud direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkt a. Nende alusel väljastas Royal Mail arved ilma käibemaksuta ja märkis, et nimetatud teenused on käibemaksust vabastatud.
Euroopa Kohus tegi aga 23. aprillil 2009 kohtuotsuse TNT Post UK (
C‑357/07
,
EU:C:2009:248
), millest nähtub, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis a ette nähtud käibemaksuvabastust ei kohaldata riiklike postiteenistuste osutatud teenustele, mille tingimuste üle on eraldi läbi räägitud.
Zipvit, kes leidis, et Royal Mailile tehtud makseid tuleb seega tagasiulatuvalt lugeda käibemaksu sisaldavaks, saatis 15. septembril 2009 ja 8. aprillil 2010 maksu- ja tolliametile kaks sisendkäibemaksu mahaarvamise taotlust kogusummas 415746 naelsterlingit (GBP) (ligikaudu 498900 eurot), millele lisandus intress.
Maksu- ja tolliamet jättis 12. mai 2010. aasta otsusega need taotlused rahuldamata põhjendusel, et kõnealuseid teenuseid ei olnud käibemaksuga maksustatud ja Zipvit ei olnud seda maksu tasunud.
2. juulil 2010 vaatas maksu- ja tolliamet selle otsuse vaide alusel läbi ja jättis muutmata.
Eelotsusetaotlusest nähtub ühelt poolt, et Royal Mail ei ole püüdnud Zipvitilt või teistelt samas olukorras olevatelt klientidelt alusetult saamata jäänud käibemaksu sisse nõuda tulenevalt eelkõige sellega kaasnevast halduskoormusest ja kuludest ning teiselt poolt ei ole maksu- ja tolliamet Royal Maili suhtes muudetud maksuotsust teinud eelkõige põhjusel, et ta võib olla tekitanud ettevõtjale selles asjas õiguspärase ootuse.
Lisaks ei saa maksu- ja tolliamet ega Royal Mail enam aegumistähtaegade möödumise tõttu niisuguseid toiminguid teha.
Zipvit esitas üksteise järel kaebuse First-Tier Tribunalile (Tax Chamber) (esimese astme kohus (maksukolleegium), Ühendkuningriik), Upper Tribunalile (Tax Chamber) (kõrgem kohus (maksukolleegium), Ühendkuningriik), Court of Appealile (apellatsioonikohus, Ühendkuningriik) ja Supreme Court of the United Kingdomile (Ühendkuningriigi kõrgeim kohus) 2. juuli 2010. aasta otsuse tühistamiseks.
Kuna Supreme Court of the United Kingdom (Ühendkuningriigi kõrgeim kohus) leidis, et tema menetluses olevas kohtuasjas on tekkinud direktiivi 2006/112 tõlgendamise küsimused ja lisaks on see pretsedent mitme poolelioleva vaidlusega seoses, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas olukorras, kus i) maksuhaldur, teenuse osutaja ja maksukohustuslasest ettevõtja tõlgendavad valesti liidu käibemaksualast õigusakti ja loevad hariliku maksumäära alusel käibemaksuga maksustatava tehingu käibemaksust vabastatuks; ii) teenuse osutaja ja ettevõtja vahelises lepingus on ette nähtud, et tehingu hind käibemaksu ei sisalda ja et kui käibemaks kuulub maksmisele, peab selle kulu kandma ettevõtja; iii) teenuse osutaja ei nõua ettevõtjalt täiendava käibemaksu maksmist ega saa seda enam nõuda, ja iv) maksuhaldur ei saa või ei saa enam (aegumise tõttu) nõuda teenuse osutajalt käibemaksu, mis oleks tulnud maksta, tuleb [direktiivist 2006/112] tulenevalt lugeda tegelikult makstud hind maksustatava netoväärtuse ja sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu kogusummaks, mistõttu ettevõtja saab nõuda direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist nii, nagu oleks tegemist sellelt tehingut tegelikult „tasutud“ käibemaksuga?
2.
Teise võimalusena, kas ettevõtja saab nendel asjaoludel nõuda sisendkäibemaksu mahaarvamist direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a alusel kui käibemaksu, mis „kuulub tasumisele“ sellelt tehingult?
3.
Kas juhul, kui maksuhaldur, teenuse osutaja ja maksukohustuslasest ettevõtja tõlgendavad valesti liidu käibemaksualast õigusakti ja loevad hariliku maksumääraga maksustatava tehingu käibemaksust vabastatuks, mistõttu ettevõtja ei saa maksuhaldurile esitada talle osutatud teenuse eest väljastatud käibemaksuga arvet, mis oleks kooskõlas direktiivi 2006/112 artikli 226 punktidega 9 ja 10, on ettevõtjal õigus taotleda sisendkäibemaksu mahaarvamist vastavalt direktiivi 2006/112 artikli 168 punktile a?
4.
Kas esimesele kuni kolmandale küsimusele vastamisel:
a)
on asjakohane uurida, kas teenuse osutajal on liikmesriigi või liidu õiguse alusel tekkinud õiguspärasel ootusel või muul põhinev kaitseväide juhuks, kui maksuhaldur püüab väljastada maksuotsust, millega kohustataks teda arvestama tehingult käibemaksu?
b)
on oluline, et ettevõtja teadis maksuhalduri ja teenuse osutajaga samal ajal, et tehing ei ole tegelikult käibemaksust vabastatud, või olid tal selle teadmiseks nendega samad võimalused ning ta oleks saanud teha ettepaneku, et ta maksab tehingult maksmisele kuuluva käibemaksu (arvutatult tehingu hinna põhjal), et selle saaks maksuhaldurile üle kanda, kuid jättis selle tegemata?“
Euroopa Kohtu pädevus
Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi Euroopa Liidust ja Euroopa Aatomienergiaühendusest väljaastumise lepingu (
ELT 2020, L 29, lk 7
), mis jõustus 1. veebruaril 2020, artiklist 86 tuleneb, et Euroopa Kohtul on pädevus lahendada eelotsusetaotlusi, mille on esitanud Ühendkuningriigi kohtud enne 31. detsembril 2020 lõppevat üleminekuperioodi; sellega on käesoleva taotluse puhul tegemist.
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene, teine ja neljas küsimus
Oma esimese, teise ja neljanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu võib pidada tasumisele kuuluvaks või tasutuks ja seega maksukohustuslase poolt mahaarvatavaks, kui esiteks on maksukohustuslane ja talle teenuse osutaja riigisisese ametiasutuse poolt liidu õigusele antud väära tõlgenduse põhjal alusetult leidnud, et kõnealused teenused on käibemaksust vabastatud, mistõttu seda arvetele ei märgita, olukorras, kus nende kahe vahel sõlmitud lepingus on ette nähtud, et juhul kui seda maksu tuleb tasuda, tuleb teenuse saajal hüvitada selle kulu, ja teiseks ei ole õigeaegselt tehtud ühtegi toimingut käibemaksu tagantjärele kogumiseks, mistõttu on igasugune teenuse osutaja ja maksuhalduri tegevus käibemaksu kogumiseks aegunud.
Sellega seoses on oluline märkida, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on direktiivi 2006/112 artiklis 167 ja sellele järgnevates artiklites sätestatud mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või põhimõtteliselt kitsendada. Eelkõige rakendatakse seda õigust kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (12. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Biosafe – Indústria de Reciclagens,
C‑8/17
,
EU:C:2018:249
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mahaarvamisõigus sõltub siiski sellest, kas on järgitud nõudeid ja eelkõige direktiivi 2006/112 artikli 168 punktis a sätestatud nõuet, et käibemaks, mille mahaarvamist taotletakse, peab kuuluma tasumisele või olema tasutud.
Mis puudutab kõigepealt küsimust, kas käibemaksu võib lugeda tasutuks põhjusel, et seda tuleb põhikohtuasja asjaoludel pidada 7. novembri 2013. aasta kohtuotsuses Tulică ja Plavoşin (
C‑249/12 ja C‑250/12
,
EU:C:2013:722
) esitatud põhimõtete põhjal koostoimes direktiivi 2006/112 artiklitega 90 ja 185 makstud hinna hulka kuuluvaks, nagu väidab Zipvit, tuleb märkida, et selle kohtuotsuse punktis 43 otsustas Euroopa Kohus, et direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et kui pooled on kauba hinnas kokku leppinud käibemaksu sootuks mainimata ja kui kauba tarnijaks on isik, kes on kohustatud tasuma maksustatavalt tehingult tasumisele kuuluvat käibemaksu, tuleb juhul, kui tarnijal ei ole võimalust tagasi saada käibemaksu, mida maksuhaldur nõuab, pidada kokkulepitud hinda juba käibemaksu sisaldavaks hinnaks.
See tõlgendus põhineb eelkõige direktiivi 2006/112 aluspõhimõttel, mille kohaselt on käibemaksusüsteemi eesmärk maksustada üksnes lõpptarbijat (7. novembri 2013. aasta kohtuotsus Tulică ja Plavoşin,
C‑249/12 ja C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Nimelt leidis Euroopa Kohus, et kui müügileping on sõlmitud käibemaksu mainimata, siis juhul, kui tarnija ei saa riigisisese õiguse kohaselt ostjalt tagasi käibemaksu, mida maksuhaldur hiljem nõuab, tekitaks see, kui koguhind, millest ei ole käibemaksu maha arvatud, võetakse arvesse väärtusena, mille suhtes käibemaksu kohaldatakse, tagajärje, kus käibemaks koormaks tarnijat, ning rikuks seega põhimõtet, mille kohaselt käibemaks on tarbimismaks, mida peab tasuma lõpptarbija (7. novembri 2013. aasta kohtuotsus Tulică ja Plavoşin,
C‑249/12 ja C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
).
Kui seda nii arvesse võtta, rikutaks ühtlasi nõuet, et maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat, kui on saanud maksukohustuslane (7. novembri 2013. aasta kohtuotsus Tulică ja Plavoşin,
C‑249/12 ja C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Teisiti oleks see juhul, kui tarnijal oleks riigisisese õiguse alusel võimalus lisada kokku lepitud hinnale tehingule kohaldatavale käibemaksule vastav täiendav summa ja nõuda see kauba ostjalt tagasi (7. novembri 2013. aasta kohtuotsus Tulică ja Plavoşin,
C‑249/12 ja C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punkt
).
Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, erinevad põhikohtuasja asjaolud siiski viidatud kohtuotsuses käsitletud asjaoludest.
Käesoleva juhtumi asjaoludest nähtub, et Zipviti ja Royal Maili sõlmitud lepingus oli sõnaselgelt ette nähtud, et teenuse hind on ilma käibemaksuta ning kui käibemaksu tuleb siiski tasuda, peab ettevõtja kandma selle kulu.
Lisaks, nagu nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, ei olnud Royal Mailil õiguslikult võimatu nõuda tagantjärgi Zipvitilt alusetult maksmata jäänud käibemaksusummat, kui ta sai teada, et tema osutatud teenuseid oleks tulnud sellega maksustada.
Kuna selles kontekstis Royal Mail siiski Zipvitilt käibemaksu tagantjärgi ei nõudnud ja võttes arvesse asjaolu, et maksu- ja tolliamet ise loobus sellelt teenuse osutajalt käibemaksu tagantjärgi nõudmast eelkõige õiguspärase ootuse kaitse kaalutlustel, siis tuleb tõdeda, et Zipvitilt postiteenuste osutamise eest küsitud hind on hind ilma käibemaksuta. Arvestades aga seda, et käibemaks on maks, mida saab kohaldada igas etapis ainult lisandunud väärtuse suhtes, ja see jääb lõpptulemusena lõpptarbija kanda (vt selle kohta 7. augusti 2018. aasta kohtuotsus Viking Motors jt,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, punkt
), ei ole niisugusel maksukohustuslasel nagu Zipvit õigust nõuda sellise käibemaksu mahaarvamist, mida ei olnud talle esitatud arvele märgitud ja mida ta ei saanud seega edasi kanda lõpptarbijale.
Seda tõlgendust ei sea kahtluse alla Zipviti argument, mille ta tuletas direktiivi 2006/112 artikleid 90 ja 185 ülevõtvatest riigisisestest õigusnormidest. Nimelt kuna Royal Maili poolt Zipvitile osutatud teenuste hinnale ei lisatud mitte kordagi käibemaksu, ei tule kõne alla maksustatava väärtuse vähendamine direktiivi 2006/112 artikli 90 tähenduses ega sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimine selle direktiivi artikli 185 tähenduses, sest neid artikleid saab kohaldada ainult siis, kui hinnalt on arvestatud käibemaksu (vt selle kohta 15. oktoobri 2020. aasta otsus kohtuasjas E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Järelikult ei saa sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas asuda seisukohale, et käibemaks sisaldub teenuste saaja poolt makstud hinnas.
Neil asjaoludel ei saa sellist hinnangut muuta neljandas küsimuses nimetatud asjaolud, mis puudutavad teenuse osutaja õiguspärast ootust, millele võib maksu- ja tolliameti suhtes tugineda korrigeerimise taotluse korral, ja asjaolu, et teenuste saaja ei tasunud seda maksu pärast seda, kui ta sai eksimusest teada, samas kui nii maksu- ja tolliamet kui ka teenuse osutaja teadsid, et käibemaksu oleks tulnud kohaldada.
Sellest järeldub, et direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu ei saa sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas pidada tasutuks selle sätte tähenduses.
Mis puudutab seejärel küsimust, kas sellistel asjaoludel võib käibemaksu siiski pidada tasumisele kuuluvaks nimetatud sätte tähenduses, siis tuleb meenutada, et direktiivi 2006/112 artikkel 167 näeb ette, et mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et mõiste „tasumisele kuuluv“ direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a tähenduses viitab sissenõutavale maksukohustusele ja eeldab seega, et maksukohustuslasel on kohustus tasuda käibemaks, mille mahaarvamist sisendkäibemaksuna ta taotleb (vt selle kohta 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsus Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
, punkt
).
Kuigi on tõsi, et direktiivi 2006/112 artikkel 63 näeb ette, et käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete tegemise või teenuste osutamise hetkest, tuleb märkida, et ainuüksi asjaolu, et käibemaksust vabastatud teenust loetakse lõpuks pärast selle osutamist käibemaksuga maksustatavaks teenuseks, ei ole piisav, et pidada seda maksu mahaarvatavaks, kui teenuse saajale ei esitata selle eest tasumise nõuet, kuigi teenuse osutajal oleks võimalik seda teha.
Lõpuks tuleb märkida, et neljandas küsimuses nimetatud asjaolud, mis on välja toodud käesoleva kohtuotsuse punktis 34, ei muuda midagi selles analüüsis.
Sellest järeldub, et direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu ei saa sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas pidada tasumisele kuuluvaks selle sätte tähenduses.
Eeltoodut arvestades tuleb esimesele, teisele ja neljandale küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu ei saa pidada tasumisele kuuluvaks või tasutuks selle sätte tähenduses ja seega maksukohustuslase poolt mahaarvatavaks, kui esiteks on maksukohustuslane ja talle teenuse osutaja riigisisese ametiasutuse poolt liidu õigusele antud väära tõlgenduse põhjal alusetult leidnud, et kõnealused teenused on käibemaksust vabastatud, mistõttu seda arvetele ei märgita, olukorras, kus nende kahe vahel sõlmitud lepingus on ette nähtud, et juhul kui seda maksu tuleb tasuda, tuleb teenuse saajal hüvitada selle kulu, ning teiseks ei ole õigeaegselt tehtud ühtegi toimingut käibemaksu tagantjärele kogumiseks, mistõttu on igasugune teenuse osutaja ja maksuhalduri tegevus käibemaksu kogumiseks aegunud.
Kolmas küsimus
Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 tuleb tõlgendada nii, et ekslikult käibemaksust vabastatud teenuste saaja võib tasumisele kuuluva või tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutada, kui talle ei ole esitatud arvet, millel oleksid selle direktiivi artikli 226 punktides 9 ja 10 ette nähtud andmed.
Arvestades esimesele, teisele ja neljandale küsimusele antud vastust, ei ole kolmandale küsimusele vastamine põhikohtuasjas vajalik.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 168 punkti a tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu ei saa pidada tasumisele kuuluvaks või tasutuks selle sätte tähenduses ja seega maksukohustuslase poolt mahaarvatavaks, kui esiteks on maksukohustuslane ja talle teenuse osutaja riigisisese ametiasutuse poolt liidu õigusele antud väära tõlgenduse põhjal alusetult leidnud, et kõnealused teenused on käibemaksust vabastatud, mistõttu seda arvetele ei märgita, olukorras, kus nende kahe vahel sõlmitud lepingus on ette nähtud, et juhul kui seda maksu tuleb tasuda, tuleb teenuse saajal hüvitada selle kulu, ning teiseks ei ole õigeaegselt tehtud ühtegi toimingut käibemaksu tagantjärele kogumiseks, mistõttu on igasugune teenuse osutaja ja maksuhalduri tegevus käibemaksu kogumiseks aegunud.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: inglise.