CELEX: 62020CJ0156
Trimitere preliminară
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 168
Drept de deducere
Prestare de servicii poștale scutită în mod eronat
TVA considerat inclus în prețul comercial al prestației în scopul exercitării dreptului de deducere
Excludere
Noțiunea de TVA «datorat sau achitat»

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 168 litera (a) și a articolului 226 punctele 9 și 10 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Zipvit Ltd, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administrația fiscală și vamală, Regatul Unit), pe de altă parte, în legătură cu decizia prin care aceștia din urmă au respins cererea sa de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA).
Cadrul juridic
Articolul 63 din Directiva 2006/112 prevede:
„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
Articolul 90 din această directivă prevede:
„(1)   În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.
(2)   În cazul neplății totale sau parțiale, statele membre pot deroga de la alineatul (1).”
Potrivit articolului 132 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc de taxă prestarea de servicii și livrarea de bunuri accesorii acestora, altele decât serviciile de transport de călători și serviciile de telecomunicații, efectuate de către serviciile poștale publice.
Articolul 167 din directiva menționată prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
Potrivit articolului 168 din aceeași directivă:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
Articolul 185 din Directiva 2006/112 prevede:
„(1)   Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
(2)   Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.
Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Zipvit, o societate cu sediul în Regatul Unit, desfășoară o activitate comercială de comercializare de vitamine și de minerale prin corespondență.
Între 1 ianuarie 2006 și 31 martie 2010, Royal Mail, operatorul însărcinat cu serviciul public de poștă în Regatul Unit, a prestat servicii poștale societății Zipvit în temeiul unor contracte care fuseseră negociate individual cu aceasta din urmă. Aceste prestații au fost considerate ca fiind scutite de TVA în temeiul legislației naționale și al directivelor publicate de administrația fiscală și vamală prin care se urmărește transpunerea, printre altele, a articolului 132 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. Ele au condus, în consecință, la emiterea de către Royal Mail a unor facturi fără TVA, prin care se preciza că prestațiile menționate erau scutite de TVA.
Curtea a pronunțat însă, la 23 aprilie 2009, Hotărârea TNT Post UK (
C‑357/07
,
EU:C:2009:248
), din care reiese că scutirea de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 nu se aplică serviciilor prestate de serviciile poștale publice și ale căror condiții au fost negociate în mod individual.
Întrucât a considerat că plățile pe care le efectuase către Royal Mail trebuiau, prin urmare, să fie considerate retroactiv ca incluzând TVA‑ul, Zipvit a transmis, la 15 septembrie 2009 și la 8 aprilie 2010, două cereri de deducere a TVA‑ului achitat în amonte referitoare la serviciile în cauză administrației fiscale și vamale, pentru o sumă totală de 415746 de lire sterline (GBP) (aproximativ 498900 de euro), majorată cu dobânzi.
Prin decizia din 12 mai 2010, administrația fiscală și vamală a respins aceste cereri pentru motivul că prestațiile în cauză nu fuseseră supuse TVA‑ului și că această taxă nu fusese achitată de Zipvit.
La 2 iulie 2010, administrația fiscală și vamală a reexaminat și a confirmat această decizie.
Din decizia de trimitere reiese, pe de o parte, că Royal Mail nu a încercat să recupereze de la Zipvit și nici de la ceilalți clienți ai săi aflați în aceeași situație TVA‑ul omis în mod eronat, ținând seama, printre altele, de dificultățile administrative și de costurile pe care le‑ar fi generat această recuperare, și, pe de altă parte, că nici administrația fiscală și vamală nu a emis o decizie de impunere rectificativă împotriva Royal Mail, ca urmare, printre altele, a încrederii legitime pe care considera că a creat‑o în această privință în beneficiul întreprinderii menționate.
În plus, nici administrația fiscală și vamală, nici Royal Mail nu ar mai putea, în prezent, să întreprindă astfel de demersuri, ținând seama de expirarea termenelor de prescripție.
Zipvit a sesizat succesiv First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit], Upper Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală), Regatul Unit], Court of Appeal (Curtea de Apel, Regatul Unit), și ulterior Supreme Court of the United Kingdom (Curtea Supremă a Regatului Unit), pentru anularea deciziei din 2 iulie 2010.
Apreciind că litigiul cu care este sesizată ridică probleme de interpretare a Directivei 2006/112 și că acesta constituie, în plus, un precedent pentru numeroase litigii în curs, Supreme Court of the United Kingdom (Curtea Supremă a Regatului Unit) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
În cazul în care (i) o autoritate fiscală, prestatorul și operatorul care este o persoană impozabilă interpretează în mod eronat legislația europeană în materie de TVA și consideră o prestație, care este impozabilă la cota standard, ca fiind scutită de TVA, (ii) contractul încheiat între prestator și operator a prevăzut că prețul prestației este fără TVA și că, dacă se datorează TVA‑ul, operatorul trebuie să suporte costul acestuia, (iii) prestatorul nu a solicitat niciodată și nu mai poate solicita operatorului plata TVA‑ului suplimentar datorat, iar (iv) autoritatea fiscală nu poate sau nu mai poate (ca urmare a prescripției) să solicite prestatorului TVA‑ul care ar fi trebuit achitat, [Directiva 2006/112] are drept efect faptul că prețul achitat efectiv reprezintă combinația dintre cuantumul net exigibil și TVA‑ul aferent, astfel încât operatorul poate solicita deducerea taxei aferente intrărilor în temeiul articolului 168 litera (a) din directivă ca TVA efectiv «achitat» pentru prestația respectivă?
2)
În subsidiar, în aceste condiții, operatorul poate solicita deducerea taxei aferente intrărilor în temeiul articolului 168 litera (a) din directivă ca TVA «datorat» pentru prestația respectivă?
3)
În cazul în care o autoritate fiscală, prestatorul și operatorul care este o persoană impozabilă interpretează în mod eronat legislația europeană în materie de TVA și consideră o prestație, care este impozabilă la cota standard, ca fiind scutită de TVA, astfel încât operatorul nu este în măsură să prezinte autorității fiscale o factură în care să fie menționat TVA‑ul conformă cu dispozițiile articolului 226 punctele 9 și 10 din directivă pentru serviciile care i‑au fost prestate, operatorul are dreptul de a solicita deducerea taxei aferente intrărilor în temeiul articolului 168 litera (a) din directivă?
4)
Pentru a răspunde la primele trei întrebări:
a)
Este relevant să se verifice dacă prestatorul ar dispune de un mijloc de apărare, bazat pe încrederea legitimă sau pe alt temei, care decurge din dreptul național sau din dreptul Uniunii, împotriva oricărei încercări a autorității fiscale de a emite o decizie de impunere care să îl oblige să declare o sumă cu titlu de TVA pentru prestația respectivă?
b)
Este relevant faptul că operatorul a aflat odată cu autoritatea fiscală și cu prestatorul că prestația nu era, de fapt, scutită de TVA sau dispunea de aceleași mijloace pentru a afla acest lucru și s‑ar fi putut oferi să achite TVA‑ul datorat pentru prestația respectivă (în cuantumul calculat în raport cu prețul comercial al prestației), astfel încât acesta să poată fi transferat autorității fiscale, însă a omis să o facă?”
Cu privire la competența Curții
Din articolul 86 din Acordul privind retragerea Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord din Uniunea Europeană și din Comunitatea Europeană a Energiei Atomice (
JO 2020, L 29, p. 7
), intrat în vigoare la 1 februarie 2020, rezultă că Curtea este competentă să se pronunțe cu privire la cererile de decizie preliminară introduse de instanțe judecătorești din Regatul Unit înainte de încheierea perioadei de tranziție stabilite la 31 decembrie 2020, situație în care se regăsește prezenta cerere.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima, la a doua și la a patra întrebare
Prin intermediul primei, al celei de a doua și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că TVA‑ul poate fi considerat datorat sau achitat și, prin urmare, deductibil de către persoana impozabilă atunci când, pe de o parte, aceasta din urmă și prestatorul său au considerat în mod eronat, în temeiul unei interpretări eronate a dreptului Uniunii de către autoritățile naționale, că prestațiile în cauză erau scutite de TVA și, în consecință, facturile emise nu îl menționează, într‑un context în care contractul încheiat între aceste două persoane prevede că, dacă această taxă ar fi datorată, beneficiarul prestației ar trebui să suporte costul acesteia, și, pe de altă parte, nu a fost întreprins în timp util niciun demers prin care să se urmărească recuperarea TVA‑ului, astfel încât este prescrisă orice acțiune a prestatorului și a administrației fiscale și vamale prin care să se urmărească recuperarea TVA‑ului omis.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe ‑ Indústria de Reciclagens,
C‑8/17
,
EU:C:2018:249
, punctul
și jurisprudența citată).
Acest drept de deducere este însă condiționat de respectarea unor cerințe și în special a celei prevăzute la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, potrivit căreia TVA‑ul a cărui deducere se solicită trebuie să fie datorat sau achitat.
În ceea ce privește, mai întâi, aspectul dacă TVA‑ul poate fi considerat achitat pentru motivul că ar trebui, în împrejurări precum cele din cauza principală, să fie considerat, astfel cum susține Zipvit, ca fiind inclus în prețul plătit în temeiul combinat al principiilor rezultate din Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (
C‑249/12 și C‑250/12
,
EU:C:2013:722
), și al articolelor 90 și 185 din Directiva 2006/112, trebuie amintit că, la punctul 43 din hotărârea menționată, Curtea a statuat că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA‑ului datorat pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA‑ul în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat de administrația fiscală.
Această interpretare se întemeiază în special pe principiul de bază al Directivei 2006/112, potrivit căruia prin sistemul TVA‑ului se urmărește ca cel care suportă taxa să fie exclusiv consumatorul final (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin,
C‑249/12 și C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, Curtea a apreciat că, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA‑ul, în ipoteza în care, potrivit dreptului național, furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA‑ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA‑ul ar avea drept consecință suportarea TVA‑ului de către acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA‑ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin,
C‑249/12 și C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punctul
).
O astfel de luare în considerare ar intra în contradicție, pe de altă parte, cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin,
C‑249/12 și C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punctul
și jurisprudența citată).
Analiza ar fi diferită în cazul în care furnizorul ar avea posibilitatea, în temeiul dreptului național, de a adăuga la prețul stipulat un supliment care să corespundă taxei aplicabile operațiunii și de a‑l recupera de la dobânditorul bunului (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin,
C‑249/12 și C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, punctul
).
Cu toate acestea, astfel cum reiese din decizia de trimitere, împrejurările din cauza principală sunt diferite de cele în discuție în acea hotărâre.
Astfel, reiese că contractul încheiat între Zipvit și Royal Mail prevedea în mod explicit că prețul prestației era exprimat fără TVA și că, în cazul în care TVA‑ul ar fi totuși datorat, operatorul ar trebui să suporte costul acestuia.
Pe de altă parte, astfel cum reiese din dosarul de care dispune Curtea, Royal Mail nu se afla în imposibilitatea, din punct de vedere juridic, de a recupera de la Zipvit cuantumul TVA‑ului omis în mod eronat după ce a luat cunoștință de faptul că prestațiile pe care le efectuase ar fi trebuit să fie supuse acestuia.
Având în vedere că, în acest context, Royal Mail a omis totuși să recupereze cuantumul TVA‑ului de la Zipvit și ținând seama de faptul că administrația fiscală și vamală a renunțat ea însăși să recupereze TVA‑ul de la acest prestator din considerente legate, printre altele, de protecția încrederii legitime, trebuie să se constate că prețul facturat societății Zipvit pentru prestarea serviciilor poștale este un preț fără TVA. Or, dat fiind că TVA‑ul este o taxă care trebuie să privească, în fiecare etapă, numai valoarea adăugată și care trebuie, în cele din urmă, să fie suportată numai de consumatorul final (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 august 2018, Viking Motors și alții,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, punctul
), o persoană impozabilă precum Zipvit nu poate pretinde deducerea unui cuantum al TVA‑ului care nu i‑a fost facturat și pe care nu l‑a repercutat, așadar, asupra consumatorului final.
Această interpretare nu este repusă în discuție de argumentul invocat de Zipvit întemeiat pe dispozițiile naționale de transpunere a articolelor 90 și 185 din Directiva 2006/112. Astfel, întrucât prețul prestărilor de servicii furnizate de Royal Mail societății Zipvit nu a inclus niciodată o sumă reprezentând TVA, nu se pune problema reducerii bazei de impozitare în sensul articolului 90 din Directiva 2006/112 și nici a regularizării deducerii în amonte în sensul articolului 185 din această directivă, articolele menționate fiind aplicabile numai în măsura în care TVA‑ul a fost aplicat asupra prețului [a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (TVA) – Reducerea bazei de impozitare),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată].
În consecință, în împrejurări precum cele din litigiul principal, TVA‑ul nu poate fi considerat ca fiind inclus în prețul plătit de beneficiarul prestărilor de servicii.
În aceste condiții, împrejurările menționate în cea de a patra întrebare, referitoare la încrederea legitimă a prestatorului care ar putea fi opusă administrației fiscale și vamale în cazul unei cereri de regularizare și la faptul că beneficiarul prestațiilor nu a plătit această taxă odată ce a avut cunoștință de eroarea săvârșită, deși atât administrația fiscală și vamală, cât și prestatorul știau că TVA‑ul ar fi trebuit să fie aplicat, nu sunt susceptibile să modifice această analiză.
Rezultă că articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că TVA‑ul nu poate fi considerat achitat în sensul acestei dispoziții, în împrejurări precum cele din litigiul principal.
În ceea ce privește, în continuare, aspectul dacă, în astfel de împrejurări, TVA‑ul ar putea fi totuși considerat datorat în sensul dispoziției menționate, trebuie amintit că articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
Din jurisprudența Curții rezultă că termenul „datorat”, în sensul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112, se referă la o obligație fiscală exigibilă și presupune, așadar, ca persoana impozabilă să aibă obligația de a plăti, cu titlu de taxă în amonte, cuantumul TVA‑ului pe care dorește să îl deducă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
, punctul
).
Deși este adevărat că articolul 63 din Directiva 2006/112 prevede că TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile, trebuie arătat că simplul fapt că o prestare scutită de TVA este în final considerată, odată realizată, ca fiind supusă acestei taxe nu poate fi suficient pentru a considera că această taxă este deductibilă dacă nu este transmisă beneficiarului prestației respective nicio cerere de plată a acesteia, deși prestatorul nu se află în imposibilitatea de a adresa o astfel de cerere beneficiarului respectiv.
În sfârșit, nici împrejurările menționate în cea de a patra întrebare, amintite la punctul 34 din prezenta hotărâre, nu sunt susceptibile să modifice această analiză.
Rezultă că articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că TVA‑ul nu poate fi considerat datorat, în sensul acestei dispoziții, în împrejurări precum cele din litigiul principal.
Ținând seama de ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la prima, la a doua și la a patra întrebare că articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că TVA‑ul nu poate fi considerat datorat sau achitat, în sensul acestei dispoziții, și, prin urmare, nu este deductibil de către persoana impozabilă atunci când, pe de o parte, aceasta din urmă și prestatorul său au considerat în mod eronat, în temeiul unei interpretări eronate a dreptului Uniunii de către autoritățile naționale, că prestațiile în cauză erau scutite de TVA și, în consecință, facturile emise nu îl menționează, într‑un context în care contractul încheiat între aceste două persoane prevede că, dacă această taxă ar fi datorată, beneficiarul prestației ar trebui să suporte costul acesteia, și, pe de altă parte, nu a fost întreprins în timp util niciun demers prin care să se urmărească recuperarea TVA‑ului, astfel încât este prescrisă orice acțiune a prestatorului și a administrației fiscale și vamale prin care să se urmărească recuperarea TVA‑ului omis.
Cu privire la a treia întrebare
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că beneficiarul prestațiilor scutite în mod eronat de TVA se poate prevala de dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat în amonte dacă nu deține facturi care să conțină mențiunile prevăzute la articolul 226 punctele 9 și 10 din această directivă.
Având în vedere răspunsul dat la prima, la a doua și la a patra întrebare, răspunsul la a treia întrebare nu este necesar pentru litigiul principal.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că taxa pe valoarea adăugată (TVA) nu poate fi considerată datorată sau achitată în sensul acestei dispoziții și, prin urmare, nu este deductibilă de către persoana impozabilă atunci când, pe de o parte, aceasta din urmă și prestatorul său au considerat în mod eronat, în temeiul unei interpretări eronate a dreptului Uniunii de către autoritățile naționale, că prestațiile în cauză erau scutite de TVA și, în consecință, facturile emise nu o menționează, într‑un context în care contractul încheiat între aceste două persoane prevede că, dacă această taxă ar fi datorată, beneficiarul prestației ar trebui să suporte costul acesteia, și, pe de altă parte, nu a fost întreprins în timp util niciun demers prin care să se urmărească recuperarea TVA‑ului, astfel încât este prescrisă orice acțiune a prestatorului și a administrației fiscale și vamale prin care să se urmărească recuperarea TVA‑ului omis.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.