CELEX: 62015CJ0448
Προδικαστική παραπομπή
Μητρικές και θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη
Κοινό φορολογικό καθεστώς
Φόρος εταιριών
Οδηγία 90/435/ΕΟΚ
Πεδίο εφαρμογής
Άρθρο 2, στοιχείο γʹ
Εταιρία υποκείμενη στον φόρο, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς απαλλαγή από τον φόρο
Φορολόγηση με μηδενικό συντελεστή

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 1990, L 225, σ. 6
), καθώς και των άρθρων 43 και 56 ΕΚ.
Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, του Belgische Staat [Βελγικού Δημοσίου] και, αφετέρου, των Wereldhave Belgium Comm. V.A., Wereldhave International NV και Wereldhave NV σχετικά με τον παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος επί κινητών αξίων σχετικά με τα μερίσματα που κατέβαλε η Wereldhave Belgium στην Wereldhave International και στην Wereldhave κατά τα οικονομικά έτη 1999 και 2000.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 έχει ως εξής:
«λαμβάνοντας υπόψη ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιριών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιριών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιριών σε κοινοτική κλίμακα».
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
—
στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών,
—
στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρίες αυτού του κράτους προς εταιρίες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές.»
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435 προέβλεπε τα εξής:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, με τον όρο “εταιρία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρία:
α)
που περιβάλλεται μία από τις μορφές που απαριθμούνται στο παράρτημα·
β)
η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία·
γ)
υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους χωρίς δυνατότητα επιλογής:
—
impot des societes/vennootschapsbelasting στο Βέλγιο,
[…]
—
vennootschapsbelasting στις Κάτω Χώρες,
[…]
—
ή σε οποιοδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως αντικαταστήσει στο μέλλον έναν από τους παραπάνω φόρους.»
Το άρθρο 3 της οδηγίας 90/435 προέβλεπε τα εξής:
«1.   Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας:
α)
η ιδιότης της μητρικής εταιρίας αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρία ενός κράτους μέλους η οποία [πληροί] τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 και συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρίας άλλου κράτους μέλους που συγκεντρώνει τις ίδιες προϋποθέσεις·
β)
ως θυγατρική εταιρεία νοείται η εταιρεία στο κεφάλαιο της οποίας υφίσταται η κατά το στοιχείο α) συμμετοχή.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα:
—
να αντικαθιστούν, με διμερή συμφωνία, το κριτήριο της συμμετοχής στο κεφάλαιο με το κριτήριο της κατοχής δικαιωμάτων ψήφου,
—
να μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας στις εταιρείες τους που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για το χαρακτηρισμό τους ως μητρικών εταιρειών ή στις εταιρείες τους στις οποίες εταιρεία άλλου κράτους μέλους δεν διατηρεί επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη συμμετοχή αυτού του είδους.»
Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία δεν φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής.
Στο παράρτημα της εν λόγω οδηγίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πίνακας των εταιριών που αναφέρονται στο άρθρο 2, στοιχείο αʹ», απαριθμούνται, στα σημεία του αʹ και ιʹ, οι εξής εταιρίες:
«α)
Οι εταιρείες του βελγικού δικαίου που αποκαλούνται “societe anonyme/naamloze vennootschap”, “societe en commandite par actions/commanditaire vennootschap op aandelen”, “societe privee a responsabilite limitee/besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, καθώς και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που λειτουργούν υπό καθεστώς ιδιωτικού δικαίου·
[…]
ι)
οι εταιρείες του ολλανδικού δικαίου που αποκαλούνται “naamloze vennootschap” και “besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”».
Η οδηγία 90/345 καταργήθηκε με την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 2011, L 345, σ. 8
), η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 18 Ιανουαρίου 2012. Ωστόσο, λόγω του χρόνου στον οποίο ανάγονται τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, εφαρμοστέα ratione temporis είναι η οδηγία 90/435.
Το βελγικό δίκαιο
Το άρθρο 266 του wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος 1992), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: ΚΦΕ 1992), προβλέπει τα εξής:
«Με βασιλικό διάταγμα, υπό τις προϋποθέσεις και εντός των ορίων που θέτει το ίδιο, το Δημόσιο δύναται να παραιτηθεί εν όλω ή εν μέρει από την είσπραξη της παρακρατήσεως του φόρου κινητών αξιών επί εισοδημάτων προερχομένων από κεφάλαια, κινητές αξίες και άλλα εισοδήματα, αρκεί να πρόκειται για εισοδήματα δικαιούχων οι οποίοι μπορούν να προσδιοριστούν, ή συλλογικών οργανισμών επενδύσεων αλλοδαπού δικαίου οι οποίοι διαθέτουν κοινή περιουσία την οποία διαχειρίζεται εταιρία διαχειρίσεως για λογαριασμό των μεριδιούχων, όταν τα μερίδιά τους δεν έγιναν το αντικείμενο δημόσιας εκδόσεως στο Βέλγιο και δεν διατίθενται στην αγορά στο Βέλγιο, ή για εισοδήματα από τίτλους στον κομιστή ή άυλους τίτλους τα οποία περιλαμβάνονται σε μία από τις δύο ακόλουθες κατηγορίες:
1.
εισοδήματα από τίτλους εκδοθέντες πριν από την 1η Δεκεμβρίου 1962 τα οποία νομίμως απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες ή από αντικειμενικούς φόρους ή υπόκεινται σε φόρο με συντελεστή χαμηλότερο του 15 [%]·
2.
εισοδήματα από πιστοποιητικά βελγικών οργανισμών συλλογικών επενδύσεων·
3.
μετοχές υπέρ το άρτιο σχετικές με ομόλογα, βραχυπρόθεσμους τίτλους ή δανειακούς τίτλους που εκδόθηκαν πριν από την 1η Δεκεμβρίου 1962.
Το Δημόσιο δεν δύναται σε καμία περίπτωση να παραιτηθεί από την είσπραξη της παρακρατήσεως του φόρου κινητών αξιών επί εισοδημάτων προερχομένων:
1.
από δανειακούς τίτλους των οποίων οι τόκοι κεφαλαιοποιήθηκαν, […]
2.
από τίτλους που δεν συνεπάγονται περιοδικές πληρωμές τόκων και οι οποίοι εκδίδονται […] με έκπτωση που αντιστοιχεί στους τόκους που κεφαλαιοποιήθηκαν μέχρι τη λήξη του τίτλου, […]
[…]
Το εδάφιο 2 δεν έχει εφαρμογή επί των τίτλων που προέρχονται από τη διάσπαση γραμμικών ομολόγων εκδοθέντων από το Βελγικό Δημόσιο.»
Το άρθρο 106, παράγραφος 5 του Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (εκτελεστικού βασιλικού διατάγματος του κώδικα φορολογίας εισοδήματος 1992), της 27ης Αυγούστου 1993 (
Belgisch Staatsblad
, 13 Σεπτεμβρίου 1993, σ. 20096), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της υποθέσεως της κύριας δίκης στο εξής: ΒΔ/ΚΦΕ 1992), προβλέπει τα εξής:
«Χωρεί πλήρης παραίτηση από την είσπραξη του παρακρατούμενου φόρου κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα των οποίων ο οφειλέτης είναι βελγική θυγατρική εταιρία και των οποίων ο δικαιούχος είναι μητρική εταιρία άλλου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας.
Εντούτοις, η παραίτηση δεν έχει εφαρμογή όταν η συμμετοχή στη μητρική εταιρία από την οποία καταβάλλονται τα μερίσματα δεν αντιστοιχεί σε συμμετοχή τουλάχιστον 25 % στο κεφάλαιο της θυγατρικής εταιρίας και αυτή η ελάχιστη συμμετοχή του 25 % δεν διατηρείται ή δεν διατηρήθηκε για συνεχές διάστημα τουλάχιστον ενός έτους.
Για την εφαρμογή του πρώτου και του δευτέρου εδαφίου, ως θυγατρική εταιρία και μητρική εταιρία νοούνται η θυγατρική εταιρία και η μητρική εταιρία όπως ορίζονται στην οδηγία [90/345]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Wereldhave Belgium, ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία βελγικού δικαίου, κατέχεται, κατά 35 % και 44 % αντιστοίχως, από τη Wereldhave International και τη Wereldhave, ανώνυμες εταιρίες ολλανδικού δικαίου, οι οποίες είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες. Η Wereldhave κατέχει το σύνολο του κεφαλαίου της Wereldhave International.
Η Wereldhave Belgium διένειμε μερίσματα ύψους 10965197,63 ευρώ κατά το έτος 1999 και 11075733,50 ευρώ κατά το έτος 2000 στη Wereldhave International και στη Wereldhave.
Για κάθε οικονομικό έτος, η Wereldhave International και η Wereldhave άσκησαν διοικητικές προσφυγές ζητώντας να απαλλαγούν από την παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα, βασιζόμενες στην οδηγία 90/435 και στο άρθρο 106, παράγραφος 5, του ΒΔ/ΚΦΕ 1992, με το οποίο μεταφέρθηκε η εν λόγω οδηγία στο βελγικό δίκαιο, διότι εκτιμούσαν ότι έπρεπε να εκληφθούν ως «μητρικές εταιρίες» υπό την έννοια της συγκεκριμένης οδηγίας.
Ελλείψει αποφάσεως των βελγικών αρχών εντός έξι μηνών από της λήψεως των ανωτέρω διοικητικών ενστάσεων, η Wereldhave Belgium, η Wereldhave International και η Wereldhave άσκησαν προσφυγές ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg te Brussel (πρωτοδικείου Βρυξελλών, Βέλγιο).
Με δύο αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2012, το rechtbank van eerste aanleg te Brussel (πρωτοδικείο Βρυξελλών) απεφάνθη ότι δεν οφειλόταν φόρος επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα που καταβλήθηκαν κατά τα έτη 1999 και 2000, κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας 90/435 και του άρθρου 106, παράγραφος 5, του ΒΔ/ΚΦΕ 1992.
Το Βελγικό Δημόσιο άσκησε έφεση κατά των ανωτέρω αποφάσεων ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι οι δικαιούχοι των μερισμάτων είναι οργανισμοί συλλογικών επενδύσεων φορολογικού χαρακτήρα (στο εξής: ΟΣΕ) ολλανδικού δικαίου, οι οποίοι υπάγονται, στις Κάτω Χώρες, σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών και δεν δύνανται να απαλλαγούν της παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών, όπως προβλέπεται στο άρθρο 106, παράγραφος 5, του ΒΔ/ΚΦΕ 1992 και στο άρθρο 5 της οδηγίας 90/435, καθόσον δεν πληρούν την προϋπόθεση υπαγωγής στον φόρο που ορίζεται στο άρθρο 2, στοιχείο γʹ, της ως άνω οδηγίας και στο άρθρο 106, παράγραφος 5, του ΒΔ/ΚΦΕ 1992.
Το Βελγικό Δημόσιο εκτιμά ότι η φράση «υποκείμενη στον φόρο, χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς απαλλαγή από τον φόρο», υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435 συνεπάγεται απαίτηση περί «υποκειμενικής και αντικειμενικής» υπαγωγής στον φόρο. Επομένως, κατά το Βελγικό Δημόσιο, οι εταιρίες οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών με μηδενικό συντελεστή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της συγκεκριμένης οδηγίας.
Αντιθέτως, η Wereldhave Belgium, η Wereldhave International και η Wereldhave υποστηρίζουν ότι η δραστηριότητα των ΟΣΕ καταρχήν διέπεται στις Κάτω Χώρες, ως ανώνυμες εταιρίες, από τον Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (νόμο του 1969 σχετικά με τον φόρο εταιριών, στο εξής Wet Vpb), δυνάμει του άρθρου 1 αυτού. Η εν λόγω υπαγωγή στον φόρο επαρκεί, κατά τις εν λόγω εταιρίες, ώστε να δύνανται να απαλλαγούν από την παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών, δυνάμει του άρθρου 266 του ΚΦΕ 1992, του άρθρου 106 παράγραφος 5 του ΒΔ/ΚΦΕ 1992 και του άρθρου 5 της οδηγίας 90/435. Αληθεύει, βεβαίως, ότι ένας ΟΣΕ δύνανται να υπαχθεί στον μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών, υπό την προϋπόθεση ότι καταβάλλει το σύνολο των κερδών του στους μετόχους του, σύμφωνα με το άρθρο 28 του Wet Vpb και το άρθρο 9 του besluit houdende vaststelling van het besluit beleggingsinstellingen (διατάγματος περί των οργανισμών συλλογικών επενδύσεων), της 29ης Απριλίου 1970. Εντούτοις, η προϋπόθεση περί υπαγωγής στον φόρο δεν επιτάσσει, κατά τις καθών στην υπόθεση της κύριας δίκης, πραγματική είσπραξη του φόρου, δηλαδή η εν λόγω υπαγωγή δύναται να είναι απλώς υποκειμενική.
Οι καθών στην υπόθεση της κύριας δίκης επικαλούνται ιδίως τη διάταξη της 12ης Ιουλίου 2012, Tate & Lyle Investments (
C‑384/11
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2012:463
), και υποστηρίζουν ότι, στην περίπτωση που η οδηγία 90/435 δεν εφαρμόζεται σε μερίσματα βελγικής προελεύσεως τα οποία διανέμονται από βελγική εταιρία στους Ολλανδούς μετόχους της, τα άρθρα 43 και 56 ΕΚ αντιτίθενται σε νομοθετική διάταξη η οποία υποβάλλει σε παρακράτηση στην πηγή, ανεξαρτήτως του συντελεστή του φόρου, τα μερίσματα τα οποία διανέμει ημεδαπή εταιρία στις δικαιούχους ημεδαπές και αλλοδαπές εταιρίες, ενώ για τις δικαιούχους ημεδαπές εταιρίες προβλέπεται μηχανισμός για την άμβλυνση της επάλληλης φορολογίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το hof van beroep te Brussel (εφετείο Βρυξελλών, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
1)
Έχει η οδηγία 90/435 την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη εθνικού δικαίου η οποία δεν απαλλάσσει από τον βελγικό παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες τα μερίσματα που καταβάλλονται από βελγική θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες μητρική εταιρία η οποία πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής και διατηρήσεώς της, επειδή η ολλανδική μητρική εταιρία είναι οργανισμός συλλογικών επενδύσεων φορολογικού χαρακτήρα που οφείλει να διανέμει το σύνολο των κερδών του στους μετόχους του και, υπό την προϋπόθεση αυτή, δύναται να τύχει του μηδενικού συντελεστή του φόρου εταιριών;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχουν τα άρθρα [43 και 56 ΕΚ] την έννοια ότι αντιτίθενται σε διάταξη εθνικού δικαίου η οποία δεν απαλλάσσει από τον βελγικό παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες τα μερίσματα που καταβάλλονται από βελγική θυγατρική εταιρία σε εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες μητρική εταιρία η οποία πληροί την προϋπόθεση ελάχιστης συμμετοχής και διατηρήσεώς της, επειδή η ολλανδική μητρική εταιρία είναι οργανισμός συλλογικών επενδύσεων φορολογικού χαρακτήρα που οφείλει να διανέμει το σύνολο των κερδών του στους μετόχους του και, υπό την προϋπόθεση αυτή, δύναται να τύχει του μηδενικού συντελεστή του φόρου εταιριών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η οδηγία 90/435 έχει την έννοια ότι το άρθρο της 5, παράγραφος 1, αντιτίθεται σε διάταξη εθνικού δικαίου δυνάμει της οποίας παρακρατείται φόρος επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος σε ΟΣΕ εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και ο οποίος υπάγεται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών του να διανέμεται στους μετόχους του.
Προκαταρκτικώς, πρέπει να κριθεί εάν εταιρία η οποία, όπως εν προκειμένω οι ΟΣΕ στην υπόθεση της κύριας δίκης, υπάγεται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση ότι το σύνολο των κερδών της διανέμεται στους μετόχους της, δύναται να χαρακτηριστεί ως «εταιρία κράτους μέλους», υπό την έννοια του άρθρου 2, της οδηγίας 90/435, με αποτέλεσμα η διανομή μερισμάτων στην εν λόγω εταιρία να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας.
Κατά πάγια νομολογία, πρέπει, προς τον σκοπό αυτόν, να ληφθεί υπόψη όχι μόνον το γράμμα της οικείας διατάξεως, αλλά και οι σκοποί που επιδιώκονται με αυτήν και το σύστημα που αυτή εγκαθιδρύει (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, σκέψη
, και της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, σκέψη
).
Συναφώς, υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι η οδηγία, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική της σκέψη, σκοπεί, θεσπίζοντας κοινό φορολογικό καθεστώς, να εξαλείψει κάθε δυσμενή μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να καταστήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο ευχερέστερη τη συνένωση εταιριών σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης. Επομένως, η εν λόγω οδηγία σκοπεί να διασφαλίσει την ουδετερότητα, από φορολογικής απόψεως, της διανομής των κερδών από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, στη μητρική της εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Η οδηγία 90/435, όπως προκύπτει από το άρθρο της 1, αφορά τις διανομές κερδών προς εταιρίες κράτους μέλους, οι οποίες προέρχονται από θυγατρικές εταιρίες τους που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435 ορίζει τις προϋποθέσεις που πρέπει σωρευτικώς να πληροί μια εταιρία προκειμένου να θεωρείται ως εταιρία κράτους μέλους υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας και καθορίζει, έτσι, το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, σκέψη
).
Η τήρηση, από την εταιρία η οποία διανέμει μερίσματα και από τις εταιρίες που είναι δικαιούχοι των μερισμάτων, των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο 2, στοιχεία αʹ και βʹ, της ανωτέρω οδηγίας, και οι οποίες αφορούν τη νομική μορφή των εταιριών και τη φορολογική τους έδρα, δεν φαίνεται να αμφισβητείται ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου από τους διαδίκους στην υπόθεση της κύριας δίκης, ουδόλως δε αμφισβητείται και ενώπιον του Δικαστηρίου.
Εντούτοις, οι διάδικοι της κύριας δίκης αντιδικούν επί του ζητήματος εάν η τρίτη προϋπόθεση, ήτοι η προϋπόθεση του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας, κατά την οποία η οικεία εταιρία πρέπει, επιπροσθέτως, να υπόκειται χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς απαλλαγή από τον φόρο, σε έναν από τους φόρους που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή, μεταξύ των οποίων ο vennootschapsbelasting στις Κάτω Χώρες, ή σε κάθε άλλο φόρο ο οποίος υποκαθίσταται σε οποιονδήποτε εξ αυτών, πληρούται σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Ως εκ τούτου, πρέπει να κριθεί εάν η ανωτέρω προϋπόθεση πληρούται οσάκις η οικεία εταιρία υπόκειται σε τέτοιο φόρο με μηδενικό συντελεστή, υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών της να διανέμεται στους μετόχους της.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435 θεσπίζει ένα θετικό κριτήριο χαρακτηρισμού, ήτοι το να υπόκειται η εταιρία στον επίμαχο φόρο, και ένα αρνητικό κριτήριο, ήτοι το να μην απαλλάσσεται η εταιρία από τον εν λόγω φόρο και να μην έχει δυνατότητα επιλογής.
Η εξαγγελία αυτών των δύο κριτηρίων, ήτοι του θετικού και του αρνητικού, οδηγεί στη σκέψη ότι η προϋπόθεση του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας όχι μόνο επιτάσσει μια εταιρία να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του επίμαχου φόρου, αλλά αποσκοπεί επίσης στο να αποκλείσει τις περιπτώσεις στις οποίες ενδέχεται, παρά την υπαγωγή στον εν λόγω φόρο, η εταιρία να μην είναι όντως υπόχρεη να καταβάλει τον φόρο αυτόν.
Άρα, καίτοι τυπικώς μια εταιρία η οποία υπόκειται σε φόρο με μηδενικό συντελεστή, υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών της να διανέμεται στους μετόχους της, δεν απαλλάσσεται από τον φόρο αυτόν, στην πράξη βρίσκεται στην ίδια κατάσταση με εκείνη που η προϋπόθεση του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435 αποσκοπεί να αποκλείσει, ήτοι κατάσταση στην οποία η εταιρία δεν είναι υπόχρεη προς καταβολή του εν λόγω φόρου.
Πράγματι, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 43 και 44 των προτάσεών του, το να περιλαμβάνει η εθνική νομοθεσία διάταξη κατά την οποία συγκεκριμένη κατηγορία εταιριών δύναται υπό ορισμένες προϋποθέσεις να τύχει φορολογήσεως με μηδενικό συντελεστή ισοδυναμεί με μη υπαγωγή των εταιριών αυτών στον φόρο αυτόν (βλ., επίσης, απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, σκέψεις
και
).
Τέτοια ερμηνεία συνάδει προς την οικονομία της οδηγίας 90/435 και προς τον σκοπό που επιδιώκεται με αυτήν, ήτοι τη διασφάλιση της ουδετερότητας, από φορολογικής απόψεως, της διανομής μερισμάτων από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος στη μητρική της εταιρία, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, μέσω της καταργήσεως της διπλής φορολογήσεως των κερδών αυτών.
Πράγματι, η προαναφερθείσα οδηγία ως σκοπό έχει την αποφυγή διπλής φορολογήσεως των κερδών που διανέμονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές εταιρίες (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, σκέψη
, της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, σκέψη
, καθώς και της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, σκέψη
) μέσω των μηχανισμών που προβλέπονται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, και στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435.
Επομένως, αφενός, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προβλέπει ότι, οσάκις μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει διανεμόμενα κέρδη, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά, είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακρατήσεως στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρία μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου (αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, σκέψη
, και της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, σκέψη
).
Αφετέρου, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προβλέπει ότι τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, εφόσον η μητρική εταιρία συμμετέχει κατά 25 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο της θυγατρικής (απόφαση της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Οι μηχανισμοί της οδηγίας αυτής έχουν σχεδιαστεί, συνεπώς, για περιπτώσεις στις οποίες, χωρίς την εφαρμογή τους, η άσκηση από τα κράτη μέλη της φορολογικής τους εξουσίας θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα να φορολογούνται διπλά τα κέρδη τα οποία διανέμει η θυγατρική εταιρία στη μητρική της εταιρία.
Όμως, οσάκις μητρική εταιρία, όπως εν προκειμένω οι ΟΣΕ στην υπόθεση της κύριας δίκης, φορολογείται επί του συνόλου των κερδών της, δυνάμει της νομοθεσίας του κράτους μέλους όπου εδρεύει, με μηδενικό συντελεστή, υπό την προϋπόθεση τα κέρδη αυτά να διανέμονται στο σύνολό τους στους μετόχους της, ο κίνδυνος της διπλής φορολογήσεως, όσον αφορά την εν λόγω μητρική εταιρία, των κερδών που της διανεμήθηκαν από τη θυγατρική της αποκλείεται.
Κατά συνέπεια, βάσει του συνόλου των ανωτέρω συλλογισμών, κρίνεται ότι εταιρία η οποία, όπως εν προκειμένω οι ΟΣΕ στην υπόθεση της κύριας δίκης, υπάγεται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση ότι το σύνολο των κερδών της διανέμεται στους μετόχους της, δεν πληροί την προϋπόθεση του άρθρου 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435 και επομένως δεν αποτελεί «εταιρία κράτους μέλους», υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η διανομή μερισμάτων από θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος μέλος σε εταιρία όπως η ανωτέρω, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.
Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας παρακρατείται φόρος επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος σε ΟΣΕ εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ο οποίος υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών του να διανέμεται στους μετόχους του, καθόσον τέτοιος οργανισμός δεν συνιστά «εταιρία κράτους μέλους» υπό την έννοια της ανωτέρω οδηγίας.
Ως προς το δεύτερο ερώτημα
Με το δεύτερο προδικαστικό του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 43 και 56 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας παρακρατείται φόρος επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος σε ΟΣΕ εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, και ο οποίος υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών του να διανέμεται στους μετόχους του.
Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων που καθιερώνεται από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, η ανάγκη να δοθεί χρήσιμη για το αιτούν δικαστήριο ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης επιτάσσει ο εθνικός δικαστής να ορίσει το πραγματικό και νομικό πλαίσιο των προδικαστικών ερωτημάτων ή, τουλάχιστον, να εκθέσει τα πραγματικά περιστατικά στα οποία στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά. Πράγματι, το Δικαστήριο είναι αποκλειστικά αρμόδιο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας νομοθετήματος της Ένωσης, βάσει πραγματικών περιστατικών που του επισημαίνονται από το εθνικό δικαστήριο (διάταξη της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Vivium,
C‑250/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2015:569
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Οι απαιτήσεις αυτές που αφορούν το περιεχόμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως προβλέπονται ρητώς στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο οφείλει να γνωρίζει και να τηρεί σχολαστικώς το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ (απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να επισημαίνει το περιεχόμενο των διατάξεων του εθνικού δικαίου που ενδέχεται να εφαρμοστούν στη συγκεκριμένη περίπτωση, καθώς και τους ακριβείς λόγους που το οδήγησαν στο να διερωτηθεί σχετικά με την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και στο να κρίνει αναγκαία την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων στο Δικαστήριο. Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι είναι απαραίτητο να παρέχει το εθνικό δικαστήριο έναν ελάχιστο αριθμό διευκρινίσεων όσον αφορά τους λόγους για τους οποίους επέλεξε τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης των οποίων ζητεί την ερμηνεία και τη σχέση που υφίσταται, κατά το εν λόγω δικαστήριο, μεταξύ των διατάξεων αυτών και της εφαρμοστέας στη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί εθνικής νομοθεσίας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 10ης Μαρτίου 2016, Safe Interenvíos,
C‑235/14
,
EU:C:2016:154
, σκέψη
, διάταξη της 12ης Μαΐου 2016, Security Service κ.λπ.,
C‑692/15 έως C‑694/15
,
EU:C:2016:344
, σκέψη
, καθώς και απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
, σκέψη
).
Τα πληροφοριακά στοιχεία που περιέχονται στις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως χρησιμεύουν όχι μόνον για να παράσχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στα υποβληθέντα από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματα, αλλά και για να παράσχουν στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στα άλλα ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλουν παρατηρήσεις, σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Στο Δικαστήριο απόκειται να μεριμνά για τη διασφάλιση της δυνατότητας αυτής, λαμβανομένου υπόψη ότι, βάσει της προαναφερθείσας διατάξεως, μόνον οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως κοινοποιούνται στους ενδιαφερομένους διαδίκους (διάταξη της 29ης Νοεμβρίου 2016, Jacob και Lennertz,
C‑345/16
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2016:911
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, όσον αφορά τις εφαρμοστέες στην υπόθεση της κύριας δίκης διατάξεις του εθνικού δικαίου, το αιτούν δικαστήριο αρκείται να επαναλάβει το γράμμα του άρθρου 266 του ΚΦΕ 1992 και του άρθρου 106, παράγραφος 5, του ΒΔ/ΚΦΕ 1992. Σύμφωνα με την τελευταία ως άνω διάταξη με την οποία τίθεται σε εφαρμογή το άρθρο 266 του ΚΦΕ 1992, δεν γίνεται παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων των οποίων ο οφειλέτης είναι θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο και των οποίων ο δικαιούχος είναι μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο δεν παραθέτει το περιεχόμενο των διατάξεων που εφαρμόζονται στις διανομές μερισμάτων στις μητρικές εταιρίες οι οποίες είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο.
Μολονότι το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει τη διάταξη της 12ης Ιουλίου 2012Tate & Lyle Investments (
C‑384/11
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2012:463
), δεν διευκρινίζει εάν οι εφαρμοστέες στην υπόθεση της κύριας δίκης διατάξεις είναι οι ίδιες με εκείνες στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω διάταξη. Επιπροσθέτως, φαίνεται να προκύπτει από τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν οι καθών στην υπόθεση της κύριας δίκης και η Βελγική Κυβέρνηση ότι οι διανομές μερισμάτων στις επενδυτικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο διέπονται από καθεστώς που παρεκκλίνει από τις διατάξεις του κοινού δικαίου, όπως ήταν το επίμαχο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η διάταξη της 12ης Ιουλίου 2012, Tate & Lyle Investments (
C‑384/11
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2012:463
). Ωστόσο, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν περιλαμβάνει καμία διευκρίνιση ως προς το περιεχόμενο των διατάξεων του εθνικού δικαίου που είναι εφαρμοστέες στη διανομή των μερισμάτων στις επενδυτικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο.
Ελλείψει διευκρινίσεων σχετικά με το εθνικό νομικό πλαίσιο που είναι εφαρμοστέο στις διανομές μερισμάτων στις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο, αντίστοιχες προς τις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης δικαιούχους εταιρίες, το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει εάν τα μερίσματα τα οποία διανέμονται στις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης δικαιούχους εταιρίες υφίστανται δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται σε αντίστοιχες εταιρίες, οι οποίες είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει εάν τα άρθρα 43 και 56 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας παρακρατείται φόρος επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος σε ΟΣΕ εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ο οποίος υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών του να διανέμεται στους μετόχους του.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το δεύτερο ερώτημα είναι απαράδεκτο.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας παρακρατείται φόρος επί κινητών αξιών σχετικά με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται από θυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος σε οργανισμό συλλογικών επενδύσεων φορολογικού χαρακτήρα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ο οποίος υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή φόρου εταιριών υπό την προϋπόθεση το σύνολο των κερδών του να διανέμεται στους μετόχους του, καθόσον τέτοιος οργανισμός δεν συνιστά «εταιρία κράτους μέλους» υπό την έννοια της ανωτέρω οδηγίας.

(υπογραφές)