CELEX: 62014CJ0516
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Член 178, буква а)
Право на приспадане
Ред и условия за упражняване
Член 226, точки 6 и 7
Данни, които се изисква задължително да фигурират във фактурата
Обхват и естество на предоставените услуги
Дата, на която е извършена доставката на услуги

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 178, буква а) и на член 226, точка 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
Запитването е отправено в рамките на спор между Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA (наричано по-нататък „Barlis“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчен и митнически орган, Португалия) относно отказа на този орган да допусне приспадането на платения от Barlis данък върху добавената стойност (ДДС) като получател на правни услуги, извършени от адвокатска кантора, по съображение че издадените от тази кантора фактури не отговарят на изискванията за форма, предвидени от националното законодателство.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 64, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда:
„Когато води до последователни отчитания или плащания, доставката на стоки, различна от тази, състояща се от наемането на стоки за определен период или продажбата на стоки на изплащане, както е посочено в член 14, параграф 2, буква б) или доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания“.
Съгласно член 168 от тази директива:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Член 178 от посочената директива има следното съдържание:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
[…]“.
Член 219 от същата директива предвижда, че всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.
Съгласно член 220 от Директива 2006/112:
„Всяко данъчнозадължено лице осигурява по отношение на изброените по-долу издаването на фактура или от самия него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице:
1.
доставки на стоки и услуги, които той е извършил на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице;
[…]“.
Член 226 от тази директива предвижда:
„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:
[…]
6.
количеството и естеството на доставените стоки […], или [обхвата] и естеството на предоставените услуги;
7.
датата на извършване или приключване на доставката на стоки или услуги, или датата, на която е извършено плащането по сметка, посочено в точки 4 и 5 от член 220, доколкото тази дата може да бъде определена и е различна от датата на издаване на фактурата;
[…]“.
Член 273 от посочената директива гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения [за фактуриране] към тези, установени в глава 3“.
Португалското право
Видно от акта за преюдициално запитване, съгласно член 36, параграф 5, буква b) от código do IVA (Кодекса за ДДС) фактурите трябва да съдържат „обичайното описание на прехвърлените стоки или на извършените услуги заедно с данните, необходими за определянето на приложимата данъчна ставка“.
Единствено когато фактурата отговаря по-специално на изискванията, залегнали в тази разпоредба от Кодекса за ДДС, съгласно член 19, параграф 2, буква а) и параграф 6 от същия кодекс е налице право на приспадане на посочения във фактурата ДДС.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Barlis, седалището на което е в Лисабон (Португалия), стопанисва хотели с ресторанти.
В периода от 2008 г. до 2010 г. Barlis ползва правните услуги на адвокатско дружество (наричани по-нататък „разглежданите правни услуги“), за които са издадени четири фактури (наричани по-нататък „процесните фактури“) със следното описание:
—
фактура № 02170/2008 от 26 август 2008 г.: „правни услуги, предоставени от 1 декември 2007 г. до момента“,
—
фактура № 32100478 от 17 декември 2008 г.: „хонорари за правни услуги, предоставени от юни до момента“,
—
фактура № 32101181 от 29 април 2009 г.: „хонорари за предоставени до момента правни услуги“,
—
фактура № 32104126 от 2 юни 2010 г.: „хонорари за правни услуги, предоставени от 1 ноември 2009 г. до момента“.
Barlis упражнява правото си на приспадане на ДДС, посочен на тези фактури.
След като Barlis подава молба за възстановяване на ДДС, компетентните органи започват ревизия за периода 2008—2011 г. Вследствие от тази ревизия те приемат, че Barlis не е имало право да приспадне ДДС за разглежданите правни услуги, тъй като описанието, съдържащо се в издадените от адвокатите на Barlis процесни фактури, е недостатъчно. Ето защо тези органи предлагат корекции на ДДС в размер на 8689,49 EUR, което съответства на приспаднатия за посочените правни услуги ДДС.
Barlis е уведомено за възможността да упражни правото си на предварително изслушване и представя приложения, съдържащи по-подробно описание на разглежданите правни услуги.
Компетентните органи обаче продължават да настояват на предложените корекции поради непълнотата на процесните фактури. Според тези органи неспазването на законоустановената форма не може да се санира с представянето на приложения, от които се установяват пропуснатите обстоятелства, тъй като тези приложения не са „еквиваленти документи“ на фактурата. Всъщност самите „еквиваленти документи“ трябвало да притежават всички реквизити по член 36, параграф 5 от Кодекса за ДДС, което не можело да бъде изпълнено с включването просто на приложения.
На 31 май 2013 г. Barlis подава жалба по административен ред срещу това решение, отхвърлена с решение от 25 септември 2013 г., по съображение че описанието „правни услуги“, съдържащо се в процесните фактури, не отговаря на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112 и на тези по националните разпоредби за прилагане на същата директива, тъй като това описание не уточнявало нито предоставените услуги, нито техния отделен или общ брой.
След като жалбата му по административен ред е отхвърлена, на 30 декември 2013 г. Barlis подава молба за образуване на арбитражен съд в състав от един арбитър.
Сезираната запитваща юрисдикция, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Арбитражен съд по данъчни дела (Център за административен арбитраж), Португалия), отбелязва, че следва да определи дали съдържащите се в процесните фактури данни отговарят на изискванията по член 36, параграф 5, буква b) от Кодекса за ДДС, съгласно който фактурите трябва да съдържат „обичайното описание на прехвърлените стоки или на извършените услуги заедно с данните, необходими за определянето на приложимата данъчна ставка“.
Тази юрисдикция обаче изтъква, че тълкуването на националното законодателство трябва да е съобразено с член 226 от Директива 2006/112, където изчерпателно се изброява информацията, която трябва да фигурира върху издадените за целите на ДДС фактури, сред която, в точка 6 от цитираната разпоредба, е „количеството и естеството на доставените стоки […], или [обхвата] и естеството на предоставените услуги“.
При това положение Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Арбитражен съд по данъчни дела (Център за административен арбитраж) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Позволява ли правилното тълкуване на член 226, точка 6 от [Директива 2006/112] [португалският данъчен и митнически орган] да приеме за недостатъчно съдържащото се във фактура описание „правни услуги, предоставени от определена дата до момента“, или само „предоставени до момента правни услуги“, като се има предвид, че е възможно в съответствие с принципа на сътрудничество този орган да получи допълнителните сведения, които счита, че са му необходими, за да установи дали сделките са извършени и какви са подробните характеристики?“.
По преюдициалния въпрос
Най-напред следва да се отбележи, че преюдициалният въпрос визира изрично само член 226, точка 6 от Директива 2006/112. За да се даде обаче на запитващата юрисдикция полезен отговор, който да ѝ позволи да реши спора, поставен за разглеждане пред нея, е необходимо в анализа, който трябва да бъде направен, да се включат и член 178, буква а) и член 226, точка 7 от Директива 2006/112. В тази насока следва да се припомни, че задачата на Съда е да тълкува всички разпоредби на правото на Съюза, които са необходими на националните юрисдикции, за да се произнасят по споровете, с които са сезирани, дори тези разпоредби да не са изрично посочени във въпросите, отправени от тези юрисдикции (решение от 16 юли 2015 г., Abcur,
C‑544/13 и C‑545/13
,
EU:C:2015:481
, т.
).
Поставеният от запитващата юрисдикция въпрос се състои от две части, които следва да бъдат разгледани отделно. С първата част от въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат единствено описанието „хонорари за правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента“ или „предоставени до момента правни услуги“, като процесните по главното производство, отговарят на изискванията по точки 6 и 7 от член 226. С втората част от въпроса си запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на ДДС само на основание че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от същата директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени.
По първата част от въпроса, отнасяща се до спазването на член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112
Най-напред следва да се припомни, че в член 226 от Директива 2006/112 се уточнява, че доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби на тази директива, за целите на ДДС само посочените в този член данни задължително трябва да са посочени във фактурите, издадени в съответствие с член 220 от същата директива. Оттук следва, че за упражняването на правото на приспадане на ДДС държавите членки нямат възможност да въвеждат условия относно съдържанието на фактурата, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112 (вж. в този смисъл решение от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum,
C‑368/09
,
EU:C:2010:441
, т.
и
).
На първо място, член 226, точка 6 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги. Следователно текстът на тази разпоредба указва, че е задължително да се уточнят обхватът и естеството на предоставените услуги, но не уточнява, че е необходимо изчерпателно да се опишат конкретните предоставени услуги.
Както изтъква генералният адвокат в точки 30, 32 и 46 от заключението си, целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. Ето защо именно през призмата на тази цел трябва да се провери дали фактури като процесните по главното производство отговарят на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112.
Действително в случая по главното производство процесните фактури квалифицират предоставените услуги като „правни услуги“, но същевременно, както отбелязва португалското правителство в писменото си становище, това понятие обхваща широк кръг доставки, и по-специално доставки, които не спадат непременно към икономическата дейност. Следователно описанието „хонорари за правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента“ или „предоставени до момента правни услуги“ не изглежда да посочва достатъчно подробно естеството на разглежданите услуги. В допълнение, това описание е толкова общо, че по съображенията, изложени в точки 60—63 от заключението на генералния адвокат, не изглежда да посочва обхвата на предоставените услуги. Ето защо това описание априори не отговаря на изискванията по член 226, точка 6 от Директива 2006/112 — нещо, което запитващата юрисдикция трябва да провери.
На второ място, член 226, точка 7 от Директива 2006/112 изисква фактурата да съдържа датата на извършване или приключване на доставката на услуги.
Това изискване също трябва да се тълкува през призмата на целта, която е преследвана с предвиждането на данни, които задължително да фигурират на фактурата, като залегналите в член 226 от Директива 2006/112, и която, както бе припомнено в точка 27 от настоящото решение, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС. В този смисъл датата на предоставяне на услугите, предмет на посочената фактура, позволява да се провери кога настъпва пораждащото данъка събитие и следователно да се определят данъчните разпоредби, които трябва да се приложат от времева гледна точка към сделката, до която се отнася този документ.
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване се вижда, че правните услуги, предмет на процесните по главното производство фактури, водят до последователни отчитания или плащания. Съгласно член 64 от Директива 2006/112 такива доставки на услуги се считат за завършени при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания. Ето защо, за да бъдат изпълнени изискванията по член 226, точка 7 от Директива 2006/112, е задължително тези периоди да бъдат посочени във фактурите, които се отнасят до посочените доставки.
В тази насока е нужно да се отбележи, че процесните фактури, отнасящи се до „правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента“, изглежда, уточняват периода на отчитане. От друга страна, една от процесните фактури съдържа само описанието „предоставени до момента правни услуги“. Тази фактура не споменава началната дата на въпросния период и следователно не дава възможност да се определи периодът, до който се отнасят въпросните отчитания.
Оттук се налага изводът, че фактура, която съдържа само описанието „предоставени до момента правни услуги“, без изобщо да уточнява начална дата на периода на отчитане, не отговаря на условията по член 226, точка 7 от Директива 2006/112.
Ако обаче установи, че процесните фактури не отговарят на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, запитващата юрисдикция трябва да провери дали представените от Barlis приложения дават по-подробно описание на разглежданите по главното производство правни услуги и могат по силата на член 219 от споменатата директива да се третират като фактура в качеството на документи, които изменят и се отнасят специално и недвусмислено за първоначалната фактура.
По изложените дотук съображения на първата част от поставения въпрос следва да се отговори, че член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат само описанието „правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента“, като процесните по главното производство, априори не отговарят на изискванията по точка 6 от този член и че фактури, които съдържат единствено описанието „предоставени до момента правни услуги“, априори не отговарят на изискванията нито по точка 6, нито по точка 7 от споменатия член — нещо, което обаче запитващата юрисдикция трябва да провери.
По втората част от въпроса, отнасяща се до последиците от фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, за упражняването на правото на приспадане на ДДС
С втората част от въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установят последиците за упражняването на правото на приспадане на ДДС в случай на неспазване на член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112.
Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съдът неведнъж е постановявал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. в този смисъл решение от 13 февруари 2014 г., Макс Пен,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
, т.
и цитираната съдебна практика).
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение Malburg,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на ДДС, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че стоките или услугите, за които се иска да бъде признато това право, трябва впоследствие да се използват от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, т.
и цитираната съдебна практика).
Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz,
C‑280/10
,
EU:C:2012:107
, т.
и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, т.
).
Съдът е постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните предпоставки са изпълнени, данъчната администрация не може да предвиди във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
, т.
, от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz,
C‑280/10
,
EU:C:2012:107
, т.
и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
Оттук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени.
В този смисъл данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Тази констатация се потвърждава от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.
Ето защо в случая по главното производство запитващата юрисдикция е длъжна да вземе предвид всички сведения, включени в процесните фактури и в представените от Barlis приложения, за да провери дали материалноправните предпоставки за правото му на приспадане на ДДС са изпълнени.
В тази насока следва да се подчертае, на първо място, че данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Евита‑К,
C‑78/12
,
EU:C:2013:486
, т.
). Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Twoh International,
C‑184/05
,
EU:C:2007:550
, т.
).
На второ място, следва да се уточни, че държавите членки имат компетентността да предвиждат санкции при неспазване на формалните предпоставки относно упражняването на правото на приспадане на ДДС. Съгласно член 273 от Директива 2006/112 държавите членки могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, стига тези мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и да не поставят под въпрос неутралитета на ДДС (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
).
Правото на Съюза по-специално не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението, за да санкционират неспазването на формалните предпоставки (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
и цитираната съдебна практика).
По изложените дотук съображения на втората част от поставения въпрос следва да се отговори, че член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на ДДС само на основание че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Член 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат само описанието „правни услуги, предоставени от [определена дата] до момента“, като процесните по главното производство, априори не отговарят на изискванията по точка 6 от този член и че фактури, които съдържат единствено описанието „предоставени до момента правни услуги“, априори не отговарят на изискванията нито по точка 6, нито по точка 7 от споменатия член — нещо, което обаче запитващата юрисдикция трябва да провери.

Член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на данъка върху добавената стойност само на основание че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: португалски.