CELEX: 62020CJ0398
Zahtjev za prethodnu odluku
Porez na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 90.
Umanjenje osnovice PDV‑a
Potpuno ili djelomično neplaćanje cijene zbog stečaja dužnika
Uvjeti koje nacionalni propis određuje za ispravak dospjelog PDV‑a
Uvjet da djelomično ili potpuno nepodmirena tražbina ne smije nastati u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom
Neusklađenost

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva ELVOSPOL s.r.o. (u daljnjem tekstu: ELVOSPOL), osnovanog u skladu s češkim pravom, i Odvolací finanční ředitelství (Žalbena uprava za financije, Češka Republika), u vezi s odbijanjem te uprave da tom društvu prizna ispravak iznosa poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 63. Direktive o PDV‑u predviđa:
„Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga.”
Članak 73. te direktive određuje:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
U skladu s člankom 90. navedene direktive:
„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
2.   U slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja, države članice mogu odstupiti od stavka 1.”
Članak 273. Direktive o PDV‑u predviđa:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”
Češko pravo
Članak 44. Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Zakon br. 235/2004 o porezu na dodanu vrijednost; u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) u stavku 1. predviđa:
„Porezni obveznik koji zbog oporezive usluge pružene drugom poreznom obvezniku ima obvezu prijave poreza i čija povezana tražbina, nastala najkasnije 6 mjeseci prije donošenja sudske odluke o otvaranju stečaja, još nije prestala (u daljnjem tekstu: vjerovnik) ima pravo ispraviti iznos dospjelog poreza na vrijednost utvrđene tražbine, u slučaju:
(a)
ako se protiv poreznog obveznika prema kojem vjerovnik ima tu tražbinu (u daljnjem tekstu: dužnik) vodi stečajni postupak i ako je stečajni sud odredio likvidaciju dužnikove imovine,
(b)
ako je vjerovnik prijavio predmetnu tražbinu najkasnije u roku određenom odlukom stečajnog suda, ako je ta tražbina bila utvrđena te je uzeta u obzir u stečajnom postupku,
(c)
ako vjerovnik i dužnik nisu i prilikom nastanka tražbine nisu bili
1.
osobe čiji je kapital povezan […],
2.
bliske osobe ili
3.
dioničari istog društva, ako se radi o poreznim obveznicima,
(d)
ako je vjerovnik dostavio dužniku poreznu ispravu iz članka 46. stavka 1.
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Dana 29. studenoga 2013. ELVOSPOL je izvršio isporuku robe u korist društva MPS Mont a.s. (u daljnjem tekstu: Mont). Dana 19. svibnja 2014. češki je sud otvorio stečaj nad potonjim društvom te je utvrdio uvjete njegove likvidacije.
Tužitelj iz glavnog postupka zatim je u prijavi PDV‑a za svibanj 2015., a nakon toga i u dodatnoj poreznoj prijavi, ispravio svoju poreznu osnovicu na temelju članka 44. stavka 1. Zakona o PDV‑u, navodeći da društvo Mont nije platilo račun za obavljenu isporuku.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (Ured za financije za Južnu Moravsku, Češka Republika) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) smatrao je, međutim, da je tumačenje članka 44. stavka 1. Zakona o PDV‑u koje je zastupao tužitelj iz glavnog postupka bilo pogrešno i da on nije imao pravo ispraviti svoju poreznu osnovicu. U tim okolnostima, porezna uprava je 22. veljače 2016. donijela odluku u kojoj je utvrdila iznos PDV‑a ne uzimajući u obzir zahtjev za ispravak.
Tužitelj iz glavnog postupka tu je odluku pobijao pred Žalbenom upravom za financije. Odlukom od 2. svibnja 2018. navedena je uprava odbila taj prigovor, smatrajući da tužitelj iz glavnog postupka ne može ispraviti svoju poreznu osnovicu na temelju članka 44. stavka 1. Zakona o PDV‑u, s obzirom na to da je nepodmirena tražbina nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom Mont.
Naime, prema mišljenju Žalbene uprave za financije, da bi se mogao ispraviti iznos PDV‑a, članak 44. stavak 1. Zakona o PDV‑u predviđa nekoliko uvjeta, a jedan je od njih da nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije donošenja sudske odluke o otvaranju stečaja nad dotičnim društvom dužnikom. Međutim, smatrala je da je nepodmirena tražbina iz glavnog postupka nastala 29. studenoga 2013., dakle u razdoblju od šest mjeseci prije donošenja sudske odluke od 19. svibnja 2014. o otvaranju stečaja nad društvom Mont.
Tužitelj iz glavnog postupka protiv odluke Žalbene uprave za financije podnio je tužbu pred Krajským soudom v Brně (Okružni sud u Brnu, Češka Republika), sudom koji je uputio zahtjev.
Taj sud se pita je li nacionalna odredba kao što je članak 44. stavak 1. Zakona o PDV‑u, koji ispravak iznosa PDV‑a uvjetuje time da nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom, u suprotnosti s člankom 90. Direktive o PDV‑u.
U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev podsjeća, pozivajući se na sudsku praksu Suda u vezi s člankom 90. Direktive o PDV‑u, na to da načelo neutralnosti znači da poduzetnika, u svojstvu osobe koja ubire porez za račun države, treba u cijelosti osloboditi od tereta poreza koji je dužan platiti ili koji je platio u okviru svojih gospodarskih aktivnosti koje i sâme podliježu plaćanju PDV‑a te da, iako države članice mogu odrediti izuzeća od mogućnosti ispravka iznosa porezne osnovice, one ne mogu potpuno isključiti mogućnost takvog ispravka jer onda krše načelo neutralnosti.
Imajući u vidu tu sudsku praksu Suda, sud koji je uputio zahtjev smatra da bi nacionalna odredba kao što je članak 44. stavak 1. Zakona o PDV‑u, koja ispravak iznosa PDV‑a uvjetuje time da nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad dotičnim društvom dužnikom, mogla biti protivna načelu neutralnosti PDV‑a.
Sud koji je uputio zahtjev dvoji i u pogledu činjenice može li takva nacionalna odredba biti obuhvaćena izuzećem predviđenim člankom 90. stavkom 2. Direktive o PDV‑u. U tom pogledu podsjeća na to da, prema sudskoj praksi Suda, ta odredba Direktive o PDV‑u počiva na ideji da neplaćanje naknade može u određenim okolnostima i zbog postojeće pravne situacije u dotičnoj državi članici biti teško provjerljivo ili samo privremeno. Stoga korištenje takvom mogućnošću izuzeća mora biti opravdano nesigurnošću u pogledu plaćanja naknade i biti razmjerno tom cilju.
Osim toga, sud koji je uputio zahtjev pita se može li nacionalna odredba kao što je članak 44. stavak 1. Zakona o PDV‑u biti opravdana člankom 273. Direktive o PDV‑u, koji državama članicama omogućuje da propišu obveze koje smatraju potrebnima za osiguravanje pravilne naplate PDV‑a i sprečavanje utaje. Sud koji je uputio zahtjev podsjeća na to da, prema sudskoj praksi Suda, mjere koje se donose na temelju potonje odredbe moraju biti ograničene na ono što je krajnje nužno i ne smiju se koristiti na način da se dovodi u pitanje načelo neutralnosti PDV‑a.
Nadalje, sud koji je uputio zahtjev navodi da, prema rješenju Nejvyššeg správnog souda (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) od 16. srpnja 2019., članak 44. stavak 1. Zakona o PDV‑u počiva na ekonomskom argumentu da trgovac može lakše prepoznati znakove nadolazećeg stečaja svojeg poslovnog partnera na tržištu što je kraće razdoblje između pregovora i zaključenja pogodbe i trenutka njegova stečaja. Naime, prema tom rješenju, trgovac koji je u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja bio u poslovnom odnosu s osobom nad kojom će biti otvoren stečaj nije mogao zanemariti, prema općim ekonomskim spoznajama, da će uslijediti stečaj, tako da ne bi bilo opravdano pružiti mu mogućnost ispravka iznosa PDV‑a.
Međutim, naglašavajući da ti argumenti na kojima se temelji donošenje članka 44. stavka 1. Zakona o PDV‑u ne počivaju na ideji da neplaćanje naknade može biti teško provjerljivo ili samo privremeno, sud koji je uputio zahtjev smatra da navedeni argumenti nemaju za cilj sprečavanje utaje. Naime, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, sama činjenica da se poslovne transakcije koje podliježu plaćanju PDV‑a sklapaju s gospodarskim subjektom koji može pokazivati znakove nadolazećeg stečaja ne znači sama po sebi da su takve transakcije
a priori
nepoštene ili da su vođene s ciljem stjecanja neopravdane porezne pogodnosti.
Sud koji je uputio zahtjev stoga smatra da nacionalna odredba kao što je članak 44. stavak 1. Zakona o PDV‑u, koja ispravak iznosa PDV‑a uvjetuje time da nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom, možda nije opravdana ni člankom 90. stavkom 2. ni člankom 273. Direktive o PDV‑u.
U tom kontekstu, Krajský soud v Brně (Okružni sud u Brnu) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se cilju članka 90. stavaka 1. i 2. Direktive [o PDV‑u] nacionalni propis kojim se predviđa uvjet koji obvezniku [PDV‑a] kod kojeg postoji obveza prijave poreza u slučaju pružanja oporezive usluge drugom poreznom obvezniku onemogućava da ispravi iznos dospjelog poreza na vrijednost tražbine nastale u razdoblju od šest mjeseci prije donošenja sudske odluke o otvaranju stečaja nad poreznim obveznikom koji je uslugu podmirio samo djelomično ili je uopće nije podmirio?”
O prethodnom pitanju
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 90. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi nacionalna odredba kojom se ispravak iznosa PDV‑a uvjetuje time da djelomično ili potpuno nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da članak 90. stavak 1. Direktive o PDV‑u predviđa da se, u slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos umanjuje za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
Prema sudskoj praksi Suda, ta odredba obvezuje države članice da umanje osnovicu PDV‑a i, posljedično, iznos PDV‑a koji porezni obveznik mora platiti u svakom slučaju kada, nakon zaključenja transakcije, nije primio dio ili cijeli iznos naknade. Navedena odredba izraz je temeljnog načela Direktive o PDV‑u, prema kojem je porezna osnovica određena iznosom stvarno primljene naknade, odakle logično slijedi da porezna uprava ne može na ime PDV‑a primiti veći iznos od iznosa koji je primio porezni obveznik (presuda od 15. listopada 2020., E. (PDV – Umanjenje porezne osnovice),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, t.
21.
i navedena sudska praksa).
Članak 90. stavak 2. Direktive o PDV‑u predviđa pak da, u slučaju potpunog ili djelomičnog neplaćanja naknade, države članice mogu odstupiti od obveze umanjenja osnovice PDV‑a predviđene člankom 90. stavkom 1. te direktive.
Sud je istaknuo da ta mogućnost izuzeća, koja je strogo ograničena na slučajeve potpunog ili djelomičnog neplaćanja, počiva na ideji da neplaćanje naknade može u određenim okolnostima i zbog postojeće pravne situacije u dotičnoj državi članici biti teško provjerljivo ili samo privremeno (presuda od 11. lipnja 2020., SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, t.
23.
i navedena sudska praksa).
Iz toga slijedi da primjena takve mogućnosti izuzeća mora biti opravdana, kako mjere koje su poduzele države članice za njezinu provedbu ne bi poremetile cilj poreznog usklađivanja koji se nastoji postići Direktivom o PDV‑u i kako se ne bi državama članicama dopustilo da jednostavno isključe umanjenje osnovice PDV‑a u slučaju neplaćanja (presuda od 15. listopada 2020., E. (PDV – Umanjenje porezne osnovice),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, t.
29.
i navedena sudska praksa).
Sud je s tim u vezi smatrao da je cilj navedene mogućnosti izuzeća samo omogućiti državama članicama da se bore protiv nesigurnosti povezane s naplatom dugovanih iznosa (presuda od 11. lipnja 2020., SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, t.
24.
i navedena sudska praksa).
Ta se nesigurnost može uzeti u obzir, u skladu s načelom porezne neutralnosti, oduzimanjem prava poreznom obvezniku na umanjenje porezne osnovice sve dok je potraživanje nenaplativo. Međutim, to se može učiniti i priznavanjem umanjenja ako porezni obveznik dokaže razumnu vjerojatnost da dugovanje neće biti podmireno, ne dovodeći u pitanje mogućnost da se porezna osnovica ponovno procijeni na viši iznos u slučaju da do plaćanja ipak dođe (vidjeti u tom smislu presudu od 3. srpnja 2019., UniCredit Leasing,
C‑242/18
,
EU:C:2019:558
, t.
62.
i navedenu sudsku praksu).
Naprotiv, priznati državama članicama mogućnost da u slučaju konačnog neplaćanja isključe bilo kakvo umanjenje osnovice PDV‑a bilo bi protivno načelu neutralnosti PDV‑a, iz kojeg osobito proizlazi da poduzetnika, u svojstvu osobe koja ubire porez za račun države, treba u cijelosti osloboditi od tereta poreza koji je dužan platiti ili koji je platio u okviru svojih gospodarskih aktivnosti koje i sâme podliježu plaćanju PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 11. lipnja 2020., SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, t.
25.
i navedenu sudsku praksu).
Sud je u tom pogledu ocijenio da se situacija koju obilježava konačno umanjenje dužnikovih obveza prema njegovim vjerovnicima ne može kvalificirati kao „neplaćanje” u smislu članka 90. stavka 2. Direktive o PDV‑u. U takvom slučaju država članica mora omogućiti umanjenje osnovice PDV‑a ako porezni obveznik može dokazati da je tražbina koju ima prema dužniku trajno nenaplativa (vidjeti u tom smislu presudu od 11. lipnja 2020., SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, t.
26.
i
27.
i navedenu sudsku praksu).
U konkretnom slučaju postavljeno pitanje odnosi se na nepodmirene tražbine koje su nastale u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad dotičnim društvom dužnikom, a za koje nije utvrđeno da ih treba smatrati „trajno nenaplativima” u smislu sudske prakse navedene u točkama 30. i 32. ove presude.
Naime, iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da takva kvalifikacija ovisi o načinu na koji se s tim tražbinama postupa u okviru stečajnog postupka. Postoji, dakle, nesigurnost u vezi s naplatom tražbina nastalih u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad dotičnim društvom dužnikom, a ona je izazvana načinom na koji se s tim tražbinama postupa u okviru navedenog stečajnog postupka.
Međutim, opći uvjet prema kojem, da bi moglo doći do ispravka osnovice PDV‑a, nepodmirene tražbine ne smiju nastati u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom ne može se promatrati – s obzirom na to da ne postoje nikakve objektivne informacije o kontekstu tih tražbina – na način da mu je cilj suzbijanje nesigurnosti u vezi s njihovom naplatom.
Naime, taj uvjet nema veze s načinom na koji se s predmetnim tražbinama stvarno postupa u okviru stečajnog postupka jer on ne uzima u obzir činjenicu da nakon provođenja tog postupka određene tražbine eventualno mogu biti naplaćene.
Naprotiv, takav uvjet ima za posljedicu jednostavno isključenje bilo kakvog umanjenja osnovice PDV‑a u slučaju neplaćenih tražbina nastalih u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad dotičnim društvom dužnikom, čak i kada te tražbine postanu trajno nenaplative nakon provođenja stečajnog postupka, pri čemu se takvim automatizmom odbijanja prava na umanjenje krši načelo neutralnosti PDV‑a jer se porezna osnovica ne sastoji od naknade stvarno primljene od poreznog obveznika vjerovnika, koji onda treba snositi porezni teret umjesto potrošača.
Zbog svih se tih razloga ne može smatrati da se nacionalnom odredbom poput one iz glavnog postupka provodi mogućnost predviđena u članku 90. stavku 2. Direktive o PDV‑u.
Osim toga, ne može se prihvatiti argument češke vlade da je cilj takve odredbe provedba članka 273. Direktive o PDV‑u.
S tim u vezi valja podsjetiti na to da, iako na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u države članice mogu donositi mjere čiji je učinak ograničavanje prava na umanjenje porezne osnovice predviđenog člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u, cilj tih mjera mora biti osiguravanje pravilne naplate PDV‑a i sprečavanje utaje.
Nadalje, u skladu sa sudskom praksom Suda, takvim se mjerama načelno ne može odstupiti od poštovanja pravila o poreznoj osnovici, osim u slučaju ograničenja koja su krajnje nužna za postizanje tog posebnog cilja. Sud, naime, smatra da one moraju u najmanjoj mogućoj mjeri utjecati na ciljeve i načela Direktive o PDV‑u te da ih se stoga ne može koristiti na način koji bi doveo u pitanje neutralnost PDV‑a (presuda od 6. prosinca 2018., Tratave,
C‑672/17
,
EU:C:2018:989
, t.
33.
i navedena sudska praksa).
Međutim, ne može se smatrati da isključivanje svake mogućnosti ishođenja ispravka porezne osnovice za tražbinu nastalu u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad dotičnim društvom dužnikom omogućava sprečavanje porezne utaje i da je razmjerno takvom cilju.
Naime, s jedne strane, kao što to naglašava sud koji je uputio zahtjev, iz činjenice da je nepodmirena tražbina nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom ne može se valjano pretpostaviti, bez ikakva drugog dodatnog dokaza, da su vjerovnik i dužnik djelovali s ciljem počinjenja porezne prijevare ili utaje poreza.
S druge strane, činjenica da je u takvoj situaciji isključena svaka mogućnost umanjenja porezne osnovice i eventualno prebacivanje na vjerovnika, kao što je tužitelj iz glavnog postupka, tereta plaćanja iznosa PDV‑a koji on nije primio u okviru svojih gospodarskih aktivnosti prekoračuje strogo nužne granice za postizanje ciljeva predviđenih člankom 273. Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 15. listopada 2020., E. (PDV – Umanjenje porezne osnovice),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, t.
45.
i navedenu sudsku praksu).
Nadalje, ne može se tvrditi da je cilj nacionalne odredbe poput one iz glavnog postupka osiguravanje pravilne naplate PDV‑a.
Naprotiv, primjena te odredbe ima za posljedicu sustavno odbijanje prava na umanjenje porezne osnovice u slučaju nepodmirenih tražbina nastalih u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad dotičnim društvom dužnikom, iako bi neke od tih tražbina mogle postati trajno nenaplative nakon provođenja stečajnog postupka, čime se dovodi u pitanje neutralnost PDV‑a.
Stoga na prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 90. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalna odredba kojom se ispravak iznosa PDV‑a uvjetuje time da djelomično ili potpuno nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom, a pritom taj uvjet ne dopušta isključivanje mogućnosti da je ta tražbina u konačnici trajno nenaplativa.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 90. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalna odredba kojom se ispravak iznosa poreza na dodanu vrijednost uvjetuje time da djelomično ili potpuno nepodmirena tražbina nije nastala u razdoblju od šest mjeseci prije otvaranja stečaja nad društvom dužnikom, a pritom taj uvjet ne dopušta isključivanje mogućnosti da je ta tražbina u konačnici trajno nenaplativa.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: češki