CELEX: 62016CJ0504
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Priame dane
Sloboda usadiť sa
Smernica 90/435/EHS
Článok 1 ods. 2
Článok 5
Materská spoločnosť
Holding
Zrážková daň zo zisku vyplateného holdingovej materskej spoločnosti nerezidentovi
Oslobodenie
Daňové podvody a úniky a zneužívanie daňového režimu
Domnienka

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 49 ZFEÚ, ako aj článku 1 ods. 2 a článku 5 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6
; Mim. vyd. 09/001, s. 147), zmenenej smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (
Ú. v. EÚ L 363, 2006, s. 129
) (ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“).
Tieto návrhy boli podané v rámci sporov medzi spoločnosťami Deister Holding AG, predtým Traxx Investments NV (ďalej len „Traxx“), a Juhler Holding A/S na jednej strane a Bundeszentralamt für Steuern (Spolkový daňový úrad, Nemecko) na druhej strane, pretože tento úrad odmietol oslobodiť od zrážkovej dane dividendy vyplatené ich nemeckým dcérskym spoločnostiam.
Právny rámec
Právo Únie
Tretie a piate odôvodnenie smernice o materských a dcérskych spoločnostiach znejú:
„keďže existujúce daňové predpisy, ktoré upravujú vzťahy medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami rozličných členských štátov, sa v jednotlivých členských štátoch značne líšia a vo všeobecnosti sú menej výhodné než predpisy, ktoré sa vzťahujú na materské spoločnosti a ich dcérske spoločnosti z toho istého členského štátu; keďže je týmto spolupráca spoločností rozličných členských štátov znevýhodnená v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu; keďže je potrebné odstrániť túto nevýhodu zavedením spoločného systému s cieľom uľahčiť zoskupovanie spoločností;
…
keďže je okrem toho potrebné, s cieľom zabezpečiť rozpočtovú neutralitu, aby zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, boli vyňaté zo zrážkovej dane…“
Článok 1 tejto smernice stanovuje:
„1.   Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:
–
na rozdeľovanie zisku prijatého spoločnosťami tohto štátu, ktorý pochádza od dcérskych spoločností iných členských štátov,
–
na rozdeľovanie zisku dcérskymi spoločnosťami z tohto štátu svojim materským spoločnostiam v iných členských štátoch.
…
2.   Táto smernica nebráni uplatňovaniu vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení nevyhnutných k zamedzeniu daňových únikov a zneužívaniu daňového režimu.“
Článok 2 uvedenej smernice stanovuje:
„Na účely tejto smernice znamená ‚spoločnosť členského štátu‘ každú spoločnosť, ktorá:
a)
má jednu z foriem vymenovaných v prílohe k tejto smernici;
b)
podľa daňového práva členského štátu, sa považuje na daňové účely za sídliacu v tomto štáte a podľa podmienok dohody o dvojitom zdanení uzavretej s tretím štátom sa na daňové účely nepovažuje za sídliacu mimo spoločenstva;
c)
okrem toho podlieha jednej z týchto daní, bez možnosti voľby alebo vyňatia [oslobodenia –
neoficiálny preklad
]:
…
–
selskabsskat v Dánsku,
–
Körperschaftsteuer v Spolkovej republike Nemecko,
…
–
vennootschapsbelasting v Holandsku,
…“
Článok 3 tej istej smernice stanovuje:
„Na účely uplatňovania tejto smernice:
a)
štatút materskej spoločnosti sa prizná aspoň každej spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky ustanovené v článku 2 a ktorá má minimálne 20 percentný podiel kapitálu spoločnosti v inom členskom štáte pri splnení rovnakých podmienok.
Takýto status sa prizná, za rovnakých podmienok, spoločnosti členského štátu, ktorá má minimálne 20 percentný podiel kapitálu spoločnosti v rovnakom členskom štáte, vlastnený ako celok alebo čiastkovo stálym sídlom prvej spoločnosti, ktorá má sídlo v inom členskom štáte;
od 1. januára 2007 bude minimálny percentuálny podiel 15 %.
od 1. januára 2009 bude minimálny percentuálny podiel 10 %.
b)
dcérska spoločnosť znamená spoločnosť, ktorej kapitál zahŕňa podiel uvedený v písm. a).
2.   Odlišne od odseku 1, členské štáty majú možnosť:
–
nahradiť prostredníctvom dvojstrannej dohody kritérium podielu na kapitále kritériom podielu na hlasovacích právach,
–
neuplatňovať túto smernicu na spoločnosti členského štátu, ktoré neudržiavajú počas súvislého obdobia aspoň dvoch rokov podiely kvalifikujúce ich za materské spoločnosti, alebo na tie zo svojich spoločností, v ktorých spoločnosť iného členského štátu neudržiava takýto podiel počas súvislého obdobia aspoň dvoch rokov.“
Podľa článku 5 ods. 1 smernice:
„Zisky, ktoré dcérska spoločnosť prerozdeľuje svojej materskej spoločnosti, sa oslobodzujú od výberu daní [zrážkovej dane –
neoficiálny preklad
].“
Príloha tejto smernice, nazvaná „Zoznam spoločností uvedených v článku 2 ods. 1 písm. A“, uvádza:
„a)
spoločnosti zriadené podľa nariadenia Rady (ES) č. 2157/2001 z 8. októbra 2001 o stanovách európskej spoločnosti (SE) [(
Ú. v. ES L 294, 2001, s. 1
; Mim. vyd. 06/004, s. 251)] a smernice Rady 2001/86/ES z 8. októbra 2001, ktorou sa dopĺňajú stanovy európskej spoločnosti v súvislosti s účasťou zamestnancov na riadení [(
Ú. v. ES L 294, 2001, s. 22
; Mim. vyd. 06/004, s. 272)], a družstvá zriadené podľa nariadenia Rady (ES) č. 1435/2003 z 22. júla 2003 o stanovách Európskeho družstva (SCE) [
Ú. v. ES L 207, 2003, s. 1
; Mim. vyd. 17/001, s. 280)] a smernice Rady 2003/72/ES z 22. júla 2003, ktorou sa dopĺňajú stanovy Európskeho družstva s ohľadom na účasť zamestnancov na riadení [
Ú. v. EÚ L 207, 2003, s. 25
; Mim. vyd. 05/004, s. 338)];
…
e)
spoločnosti podľa dánskeho práva označované ako ‚aktieselskab‘‚anpartsselskab‘. Ostatné spoločnosti, ktoré podliehajú zákonu o dani z príjmu právnických osôb, pokiaľ je ich zdaniteľný príjem vypočítaný a zdanený v súlade so všeobecnými daňovými predpismi, ktoré sa uplatňujú na ‚aktieselskaber‘;
f)
spoločnosti podľa nemeckého práva označované ako ‚Aktiengesellschaft‘, ‚Kommanditgesellschaft auf Aktien‘, ‚Gesellschaft mit beschränkter Haftung‘, ‚Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit‘, ‚Erwerbs‑ und Wirtschaftsgenossenschaft‘, ‚Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts‘ a ostatné spoločnosti zriadené podľa nemeckého práva, ktoré podliehajú nemeckej dani z príjmu právnických osôb;
…
s)
spoločnosti podľa holandského práva označované ako ‚naamloze vennnootschap‘, ‚besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid‘, ‚Open commanditaire vennootschap‘, ‚Coöperatie‘, ‚onderlinge waarborgmaatschappij‘, ‚Fonds voor gemene rekening‘, ‚vereniging op coöperatieve grondslag‘, ‚vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt‘ a ostatné spoločnosti zriadené podľa holandského práva, ktoré podliehajú holandskej dani z príjmu právnických osôb;
…“
Nemecké právo
Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov) v znení uplatniteľnom na skutkový stav vo veci samej (ďalej len „EStG“) vo svojom § 36 stanovuje:
„1.   Ak nie je v tomto zákone stanovené inak, daň z príjmu je splatná na konci zdaňovacieho obdobia.
2.   Voči dani z príjmov sa započítavajú:
(1)
zálohy na daň z príjmu za zdaňovacie obdobie (§ 37);
(2)
daň z príjmu vybratá daňovou zrážkou v rozsahu, v akom sa vzťahuje na príjmy zohľadnené na účely stanovenia dane alebo príjmy, ktoré podľa § 3 bodu 40 tohto zákona alebo § 8b ods. 1 a 6 druhého pododseku Körperschaftssteuergesetz [zákon o dani z príjmov právnických osôb] nie sú zohľadnené pri výpočte zisku a o vrátenie ktorých nebolo požiadané alebo k vráteniu nedošlo. K započítaniu dane z príjmu vybratej daňovou zrážkou nedôjde, ak nebolo predložené osvedčenie stanovené v § 45a ods. 2 alebo 3. V prípadoch stanovených v § 8b ods. 6 druhom pododseku zákona o dani z príjmov právnických osôb na účely započítania stačí predložiť osvedčenie stanovené v § 45a ods. 2 alebo 3 vydané príjemcovi kapitálových výnosov.
3.   Výška dane uvedenej v odseku 2 bode 2 sa zaokrúhľuje na celé eurá. Pokiaľ ide o zrážkovú daň, zaokrúhľuje sa celková suma každej zrážkovej dane na celé eurá.
4.   Ak po odpočte vznikne prebytok v neprospech daňovníka, musí ho táto osoba (daňový dlžník) okamžite zaplatiť v rozsahu, v akom zodpovedá už splatnej, avšak doposiaľ neuhradenej zrážkovej dani z príjmov právnických osôb; v ostatných prípadov ju musí zaplatiť do jedného mesiaca od oznámenia daňového výmeru (konečná platba). Prípadný prebytok v prospech daňovníka po odpočte mu bude vyplatený po oznámení daňového výmeru.…“
§ 43 ods. 1 prvý pododsek bod 1 EStG stanovuje:
„Nasledujúce kategórie príjmov z domáceho kapitálového majetku a v prípadoch uvedených v bode 6, bode 7 písm. a) a v bodoch 8 až 12, ako aj v druhom pododseku, zahraničného pôvodu, sa zdaňujú zrážkovou daňou:
(1)
príjmy z kapitálového majetku v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 a 2. Tento bod sa uplatňuje
mutatis mutandis
na príjem z kapitálového majetku v zmysle § 20 ods. 2 prvého pododseku bodu 2 písm. a) a bodu 2 druhej vety;
…“
Podľa § 43b ods. 1 EStG sa na žiadosť daňovníka nevyberá daň z príjmu z kapitálového majetku z výnosov z kapitálového majetku v zmysle § 20 ods. 1 bodu 1 EStG materskej spoločnosti, ktorá v tuzemsku nemá ani svoje sídlo, ani svoje vedenie, ktoré pochádzajú z rozdelenia dividend dcérskej spoločnosti.
Podľa § 43b ods. 2 druhého pododseku EStG sa „za materskú spoločnosť“ v zmysle odseku 1 tohto § 43b považuje spoločnosť, ktorá spĺňa podmienky uvedené v prílohe 2 tohto zákona a ktorá podľa článku 3 ods. 1 písm. a) smernice [90/435] zmenenej smernicou [2006/98] môže v čase vzniku dane z príjmu z kapitálového majetku podľa § 44 ods. 1 druhého pododseku EStG preukázať, že jej priamy podiel na kapitáli dcérskej spoločnosti sa pohybuje aspoň vo výške 15 %.
§ 43b ods. 2 štvrtý pododsek EStG stanovuje, že treba okrem iného preukázať, že podiel trvá nepretržite dvanásť mesiacov.
§ 50d ods. 3 EStG stanovuje:
„Zahraničná spoločnosť nemá nárok na úplné či čiastočné oslobodenie podľa prvého alebo druhého odseku, pokiaľ na nej majú podiel osoby, ktoré by na vrátenie alebo oslobodenie nemali nárok, keby príjmy dosiahli priamo, a
(1)
neexistujú ekonomické alebo iné relevantné dôvody pre zapojenie zahraničnej spoločnosti alebo
(2)
zahraničná spoločnosť nedosahuje z vlastnej hospodárskej činnosti viac ako 10 % svojich celkových hrubých príjmov za príslušný hospodársky rok, alebo
(3)
zahraničná spoločnosť sa nezúčastňuje na všeobecnej hospodárskej činnosti svojím obchodným podnikom, ktorý bol primeraným spôsobom zriadený na jej obchodný účel.
Rozhodujúce sú výlučne pomery v zahraničnej spoločnosti; organizačné, hospodárske alebo iné relevantné znaky podnikov, ktoré sú blízke zahraničnej spoločnosti [§1 ods. 2 Außensteuergesetz (daňový zákon týkajúci sa vzťahov s cudzinou)] sa neberú do úvahy. O vlastnú hospodársku činnosť nejde v prípade, že zahraničná spoločnosť dosahuje svoje hrubé príjmy zo spravovania majetku alebo svoje významné obchodné aktivity prenesie na tretie osoby…“
§ 42 Abgabenordnung (Daňový poriadok) znie:
„1.   Daňový zákon nemožno obísť zneužitím právnych konštrukcií. Ak sú splnené podmienky stanovené vnútroštátnym daňovým predpisom, ktorého predmetom je boj proti daňovým únikom, uvedený predpis stanovuje aj právne následky. Ak nie je stanovené inak, keď sa preukáže zneužitie v zmysle odseku 2, je daň splatná za rovnakých podmienok, ako v prípade, keď je použitá právna konštrukcia vhodná na dané ekonomické operácie.
2.   Zneužitie je preukázané v prípade, že bola zvolená nevhodná právna konštrukcia, ktorá v porovnaní s vhodnou právnou konštrukciu daňovníkovi alebo tretej osobe priznáva daňovú výhodu, ktorá nie je stanovená zákonom. Toto pravidlo sa neuplatní, ak daňovník preukáže existenciu dôvodu nedaňovej povahy, ktorý s ohľadom na situáciu posudzovanú ako celok odôvodňuje výber tejto konštrukcie.“
Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúceho sa veci C‑504/16 vyplýva, že Deister Holding je univerzálnym právnym nástupcom spoločnosti Traxx, ktorá mala svoje sídlo v Holandsku. Činnosť spoločnosti Traxx spočívala najmä v držbe podielov na viacerých spoločnostiach v rôznych štátoch a zabezpečení ich financovania, medzi iným poskytovaním pôžičiek spoločnostiam dotknutej skupiny.
Traxx mala od roku 2005 podiel aspoň vo výške 26,5 % v spoločnosti Deister electronik GmbH založenej podľa nemeckého práva. Od marca 2007 mala Traxx prenajatú kanceláriu v Holandsku a v rokoch 2007 a 2008 zamestnávala dvoch spolupracovníkov. Jediným akcionárom spoločnosti Traxx bol pán Stobbe, ktorý mal bydlisko v Nemecku.
Dňa 19. novembra 2007 Deister electronik rozhodla o vyplatení dividend spoločnosti Traxx, z ktorých zadržala daň z príjmu z kapitálového majetku a príplatok zo solidarity a príslušné sumy odviedla daňovému úradu. Dňa 16. mája 2008 Traxx požiadala, aby bolo dané vyplatenie dividend oslobodené od týchto daní a príplatku.
Keďže daňový úrad túto žiadosť zamietol, rovnako ako aj sťažnosť proti tomuto jeho rozhodnutiu, Deister Holding, právna nástupkyňa spoločnosti Traxx, podala žalobu proti týmto rozhodnutiam na Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko), v ktorej namietala nezlučiteľnosť právnej úpravy vo veci samej so slobodou usadiť sa a smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúceho sa veci C‑613/16 vyplýva, že Juhler Holding je holdingovou spoločnosťou so sídlom v Dánsku. Podiel vo výške 100 % na tejto spoločnosti vlastní Juhler Services Limited, spoločnosť založená podľa cyperského práva. Jediným akcionárom spoločnosti Juhler Services Limited je fyzická osoba s bydliskom v Singapure.
Juhler Holding má podiely vo viac ako 25 dcérskych spoločnostiach, z ktorých niektoré sú usadené v Dánsku, teda v členskom štáte, v ktorom je usadená. Dotknutá skupina poskytuje služby sprostredkovania zamestnancov pre tretinu potrieb skupiny v tomto členskom štáte. Od roku 2003 mala Juhler Holding podiel vo výške 100 % v spoločnosti temp‑team Personal GmbH, ktorá je usadená v Nemecku.
Z tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania tiež vyplýva, že Juhler Holding vlastní aj nehnuteľný majetok, preberá finančnú kontrolu v skupine s cieľom optimalizovať úrokové náklady v skupine, vykonáva dohľad nad svojimi jednotlivými dcérskymi spoločnosťami a kontroluje ich výsledky a že má telefónnu prípojku a emailovú adresu. Na domovskej stránke skupiny je uvedená medzi kontaktnými partnermi. Naopak táto spoločnosť nemá žiadne vlastné kancelárske priestory. V prípade potreby využíva priestory, zariadenia a pracovníkov iných spoločností uvedenej skupiny. Riaditeľ spoločnosti Juhler Holding je zároveň aj členom predstavenstva rôznych spoločností tejto skupiny.
V roku 2011 Juhler Holding dostala dividendy od spoločnosti temp‑team Personal GmbH. Keďže tieto dividendy podliehali zrážkovej dani a príplatku zo solidarity, Juhler Holding požiadala o ich vrátenie. Keďže daňový úrad túto žiadosť zamietol, rovnako ako aj sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu, Juhler Holding podala žalobu proti týmto rozhodnutiam na Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín), v ktorej namietala nezlučiteľnosť právnej úpravy vo veci samej so slobodou usadiť sa a smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.
Čo sa týka právnej úpravy uplatniteľnej na obe konania vo veci samej, vnútroštátny súd v prvom rade spresňuje, že na rozdiel od názoru daňového úradu sa má uplatňovať § 50d ods. 3 EStG v znení vyplývajúcom z Jahressteuergesetz 2007 (daňový zákon pre rok 2007) z 13. decembra 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2878). Okrem toho, v prípade nezlučiteľnosti tohto článku s právom Únie je potrebné vrátiť zrážkovú daň vo veci samej bez ohľadu na § 42 daňového poriadku týkajúceho sa boja proti zneužívaniu vo vnútroštátnych situáciách.
Uvedený súd v druhom rade uvádza, že podľa vnútroštátneho práva dividendy vyplatené nemeckou dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti nerezidentovi sú buď na žiadosť daňovníka oslobodené od dane z príjmu, alebo podliehajú zrážkovej dani, ktorá môže byť na žiadosť daňovníka vrátená.
Nárok na oslobodenie alebo vrátenie je však podľa § 50d ods. 3 EStG vylúčený, pokiaľ na zahraničnej osobe nerezidentovi majú podiel osoby, ktoré by na vrátenie alebo oslobodenie nemali nárok, keby príjmy dosiahli priamo a je splnená jedna z troch nasledujúcich podmienok, teda neexistujú ekonomické alebo iné relevantné dôvody pre zapojenie materskej spoločnosti nerezidenta, zahraničná spoločnosť nedosahuje z vlastnej hospodárskej činnosti viac ako 10 % svojich celkových hrubých príjmov za príslušný hospodársky rok (čo okrem iného nie je splnené v prípade, ak zahraničná spoločnosť dosahuje svoj hrubý príjem zo spravovania majetku), alebo zahraničná materská spoločnosť sa svojím obchodným podnikom, ktorý bol primerane zriadený na jej obchodný účel, nezapája do všeobecného hospodárskeho styku.
Tento súd tiež spresňuje, že táto právna úprava na účely posúdenia, či materská spoločnosť nerezident vykonáva vlastnú hospodársku činnosť, berie do úvahy len situáciu materskej spoločnosti nerezidenta. Organizačné, hospodárske alebo iné relevantné znaky podnikov, ktoré majú vzťahy s touto spoločnosťou, sa neberú do úvahy. Neberie sa teda do úvahy štruktúra a stratégia skupiny, do ktorej táto spoločnosť patrí. V dôsledku toho do pôsobnosti § 50d ods. 3 EStG patria prípady, keď boli v rámci tejto skupiny podiely trvalo vyčlenené do materskej holdingovej spoločnosti nerezidenta, pričom to zodpovedá skutočnej stratégii dotknutej skupiny.
Naopak, v prípade materskej holdingovej spoločnosti rezidentovi, ktorej činnosť nie je významná, existencia trvalého zapojenia stačí na to, aby mala táto spoločnosť nárok na odpočítanie alebo vrátenie dane.
Navyše pod pojem vlastná hospodárska činnosť materskej holdingovej spoločnosti nerezidenta v zmysle § 50d ods. 3 EStG nespadá okrem čisto pasívnej správy majetku ani aktívna správa lízingových, holdingových, investičných, finančných spoločností alebo spoločností zaoberajúcich sa prenájmom.
Okrem toho na zamietnutie oslobodenia od dane alebo vrátenia dane podľa vnútroštátneho súdu stačí, aby materská spoločnosť nerezident spĺňala jednu z podmienok stanovených v § 50d ods. 3 EStG. V tomto prípade nemecký zákonodarca použije domnienku právnej situácie predstavujúcej zneužívanie bez toho, aby bolo možné túto domnienku vyvrátiť.
Vnútroštátny súd sa pýta na zlučiteľnosť vnútroštátnej právnej úpravy so slobodami pohybu a smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach. V tejto súvislosti sa domnieva, že obe veci vo veci samej sa týkajú slobody usadiť sa, pretože dotknuté materské spoločnosti držia podiel, ktorý im zaručuje nepochybný vplyv na rozhodnutia ich dcérskej spoločnosti.
Uvedený súd sa domnieva, že § 50d ods. 3 EStG predstavuje prekážku slobody usadiť sa a má pochybnosti o tom, či dôvod všeobecného záujmu súvisiaci s bojom proti daňovým únikom môže odôvodňovať túto prekážku, pretože na jednej strane sa toto ustanovenie vzťahuje na spoločnosť nerezidenta, ktorá nevzniká na základe čisto umelej konštrukcie bez akejkoľvek hospodárskej reality, a na druhej strane uvedený článok zakladá nevyvrátiteľnú domnienku zneužitia alebo podvodu.
Pokiaľ ide o smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach, vnútroštátny súd zdôrazňuje, že existuje rozdiel medzi rôznymi jazykovými zneniami jej článku 1 ods. 2, pretože znenie tohto článku v nemeckom jazyku – na rozdiel od jeho iných jazykových znení, ako je španielske, anglické, francúzske alebo talianske znenie – neobsahuje slovo „nevyhnutný“. Tento súd sa domnieva, že bez ohľadu na tento rozdiel sa musí pojem zneužitie v zmysle smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v každom prípad vykladať s ohľadom na primárne právo Únie.
Za týchto podmienok Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky, ktoré sú v oboch veciach v podstate rovnaké:
„1.
Bráni článok 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ takému vnútroštátnemu daňovému predpisu, o aký ide v konaní vo veci samej, ktorý zahraničnej materskej spoločnosti, ktorej jediný akcionár má bydlisko v tuzemsku, odmieta priznať oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku [vec C‑504/16] (zahraničná materská spoločnosť, ktorá sa v rámci skupiny pôsobiacej v štáte, kde má sídlo, natrvalo vyčlení ako holdingová spoločnosť [vec C‑613/16]), pokiaľ na nej majú podiel osoby, ktoré by nemali nárok na vrátenie alebo oslobodenie, ak príjmy dosiahli priamo a
–
neexistujú ekonomické alebo iné relevantné dôvody pre zapojenie zahraničnej spoločnosti, alebo
–
zahraničná materská spoločnosť nedosahuje z vlastnej hospodárskej činnosti viac ako 10 % svojich celkových hrubých príjmov za príslušný hospodársky rok (čo okrem iného nie je splnené v prípade, ak spoločnosť dosahuje svoj hrubý príjem zo spravovania majetku), alebo
–
zahraničná materská spoločnosť sa svojím obchodným podnikom, ktorý bol primerane zriadený s ohľadom na jej predmet podnikania, nezapája do všeobecného hospodárskeho styku,
zatiaľ čo materským spoločnostiam usadeným v tuzemsku sa oslobodenie priznáva bez ohľadu na uvedené podmienky?
2.
Bráni článok 5 ods. 1 v spojení s článkom 1 ods. 2 smernice 90/435/EHS takému vnútroštátnemu daňovému predpisu, o aký ide v konaní vo veci samej, ktorý zahraničnej materskej spoločnosti, ktorej jediný akcionár má bydlisko v tuzemsku, odmieta priznať oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku [vec C‑504/16] (zahraničnej materskej spoločnosti, ktorá sa v rámci skupiny pôsobiacej v štáte, kde má sídlo, natrvalo vyčlení ako holdingová spoločnosť [vec C‑613/16]), pokiaľ na nej majú podiel osoby, ktoré by nemali nárok na vrátenie alebo oslobodenie, ak príjmy dosiahli priamo a
–
neexistujú ekonomické alebo iné relevantné dôvody na zapojenie zahraničnej materskej spoločnosti, alebo
–
zahraničná materská spoločnosť nedosahuje z vlastnej hospodárskej činnosti viac ako 10 % svojich celkových hrubých príjmov za príslušný hospodársky rok (čo okrem iného nie je splnené v prípade, ak zahraničná spoločnosť dosahuje svoj hrubý príjem zo spravovania majetku), alebo
–
zahraničná materská spoločnosť sa svojím obchodným podnikom, ktorý bol primerane zriadený s ohľadom na jej predmet podnikania, nezapája do všeobecného hospodárskeho styku,
zatiaľ čo materským spoločnostiam usadeným v tuzemsku sa oslobodenie priznáva bez ohľadu na uvedené podmienky?“
Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora zo 6. apríla 2017 boli veci C‑504/16 a C‑613/16 spojené na účely ústnej časti konania a vyhlásenia rozsudku.
O prejudiciálnych otázkach
O prípustnosti
Nemecká vláda tvrdí, že keďže otázky položené v oboch veciach sa týkajú celého § 50d ods. 3 EStG, idú nad rámec toho, čo je potrebné na vyriešenie sporov pred vnútroštátnym súdom.
Pokiaľ ide o vec C‑504/16, táto vláda sa domnieva, že treba odpovedať len na otázku, či sloboda usadiť sa a článok l ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, v spojení s článkom 5 ods. 1 tejto smernice, bránia „vnútroštátnemu daňovému predpisu, ktorý zahraničnej materskej spoločnosti, ktorej jediný akcionár má bydlisko v tuzemsku, odmieta priznať oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku z dôvodu, že zahraničná materská spoločnosť len vlastní podiely na spoločnostiach a nevykonáva inú vlastnú hospodársku činnosť a okrem toho neexistujú ekonomické alebo iné relevantné dôvody odôvodňujúce jej zapojenie medzi spoločníka usadeného v tuzemsku a tuzemskou dcérsku spoločnosťou“.
Pokiaľ ide o vec C‑613/16, uvedená vláda sa domnieva, že treba odpovedať len na otázku, či sloboda usadiť sa a článok l ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, v spojení s článkom 5 ods. 1 tejto smernice, bránia „vnútroštátnemu daňovému predpisu, ktorý na rozdiel od toho, čo platí pre materské spoločnosti rezidentov, odmieta priznať oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku zahraničnej materskej spoločnosti, ktorá je natrvalo vyčlenená ako holdingová spoločnosť v rámci skupiny vykonávajúcej činnosť v štáte, kde má sídlo, z dôvodu, že táto zahraničná materská spoločnosť len vlastní podiely na spoločnostiach a nevykonáva inú vlastnú hospodársku činnosť a okrem toho nemá vlastné kancelárske priestory a zamestnancov“.
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry konanie, ktoré upravuje článok 267 ZFEÚ, je nástrojom spolupráce medzi Súdnym dvorom a vnútroštátnymi súdmi, prostredníctvom ktorého Súdny dvor poskytuje týmto súdom výklad práva Únie, ktorý potrebujú na vyriešenie sporu, ktorý prejednávajú (rozsudok z 8. decembra 2016, Eurosaneamientos a i.,
C‑532/15 a C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V rámci tejto spolupráce prináleží iba vnútroštátnemu súdu, ktorý prejednáva spor a ktorý nesie zodpovednosť za následné súdne rozhodnutie, aby so zreteľom na osobitosti veci posúdil tak potrebu rozhodnutia v prejudiciálnom konaní pre vydanie svojho rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré kladie Súdnemu dvoru. Preto je Súdny dvor v zásade povinný rozhodnúť, ak sa predložené otázky týkajú výkladu práva Únie (rozsudok z 8. decembra 2016, Eurosaneamientos a i.,
C‑532/15 a C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Z toho vyplýva, že pri otázkach týkajúcich sa výkladu práva Únie položených vnútroštátnym súdom v rámci právnej úpravy a skutkových okolností, ktoré tento súd vymedzí na vlastnú zodpovednosť a ktorých správnosť Súdnemu dvoru neprináleží preverovať, platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o návrhu na začatie prejudiciálneho konania podanom vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s realitou alebo predmetom sporu vo veci samej, ak ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi potrebnými na užitočné zodpovedanie položených otázok (rozsudok z 8. decembra 2016, Eurosaneamientos a i.,
C‑532/15 a C‑538/15
,
EU:C:2016:932
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V tejto súvislosti treba konštatovať, že v oboch veciach vnútroštátny súd detailne vysvetlil dôvod, prečo na účely rozhodnutia sporov, ktoré mu boli predložené, považoval za potrebné odpovedať na otázku zlučiteľnosti všetkých ustanovení § 50d ods. 3 EStG. Preto sa nezdá, že položené otázky nie sú relevantné na vyriešenie týchto sporov.
Za týchto podmienok treba odpovedať na otázky položené Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín).
O veci samej
Vnútroštátny súd sa svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, v podstate pýta, či sa majú článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v spojení s článkom 5 ods. 1 tejto smernice na jednej strane a článok 49 ZFEÚ na druhej strane vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave členského štátu, o ktorú ide vo veci samej, ktorá v prípade, že podiely v materskej spoločnosti nerezidentovi držia osoby, ktoré by nemali nárok na vrátenie alebo oslobodenie od zrážkovej dane, keby im boli dividendy pochádzajúce z dcérskej spoločnosti rezidenta vyplatené priamo, odmieta v prípade, že je splnená jedna z podmienok stanovených v tejto právnej úprave, priznať oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku tejto materskej spoločnosti.
O uplatniteľnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ
Vzhľadom na to, že položené otázky sa týkajú tak ustanovení smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, ako aj ustanovení Zmluvy o FEÚ a že v súlade s ustálenou judikatúrou sa akékoľvek vnútroštátne opatrenie v oblasti, ktorá bola predmetom úplnej harmonizácie na úrovni Európskej únie, musí posudzovať s prihliadnutím na ustanovenia takéhoto harmonizačného opatrenia, a nie na ustanovenia primárneho práva, je potrebné spresniť, že Súdny dvor dospel k záveru, že článok 1 ods. 2 tejto smernice nevykonal úplnú harmonizáciu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, body
až
).
Z toho vyplýva, že vnútroštátnu právnu úpravu, o akú ide vo veci samej, možno posudzovať nielen z hľadiska ustanovení uvedenej smernice, ale aj z hľadiska relevantných ustanovení primárneho práva.
O článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v spojení s článkom 5 tejto smernice
Na úvod treba spresniť, že v prejednávanej veci nebolo spochybnené jednak to, že na spoločnosti, o ktoré ide v oboch prejednávaných veciach, sa vzťahuje smernica o materských a dcérskych spoločnostiach, a jednak to, že dividendy vyplatené spoločnosťou Deister electronik spoločnosti Traxx, ako aj dividendy vyplatené spoločnosťou temp‑team Personal spoločnosti Juhler Holding spadajú do pôsobnosti článku 5 ods. 1 tejto smernice.
Cieľom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, ako vyplýva z jej tretieho odôvodnenia, je predchádzať akémukoľvek znevýhodňovaniu spolupráce medzi spoločnosťami rôznych členských štátov v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu, a to zavedením spoločného daňového systému, a tým uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie. Táto smernica má teda za cieľ z hľadiska daní zabezpečiť neutralitu rozdeľovania ziskov dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v členskom štáte, svojej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte (rozsudok z 8. marca 2017, Wereldhave Belgium a i.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V tejto súvislosti piate odôvodnenie uvedenej smernice stanovuje, že s cieľom zabezpečiť daňovú neutralitu je potrebné, aby zisky, ktoré dcérska spoločnosť prerozdeľuje svojej materskej spoločnosti, boli vyňaté zo zrážkovej dane.
Na základe toho, aby sa zamedzilo dvojitému zdaneniu, článok 5 ods. 1 tej istej smernice zakotvuje zásadu zákazu ukladania zrážkovej dane zo ziskov, ktoré dcérska spoločnosť so sídlom v členskom štáte prerozdeľuje svojej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Tým, že je členským štátom zakázané ukladať zrážkovú daň zo ziskov, ktoré dcérska spoločnosť rezident prerozdeľuje svojej materskej spoločnosti nerezidentovi, tento článok smernice o materských a dcérskych spoločnostiach obmedzuje právomoc členských štátov v oblasti zdanenia ziskov, ktoré rozdeľujú spoločnosti so sídlom na ich území spoločnostiam so sídlom v iných členských štátoch (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Keďže smernica o materských a dcérskych spoločnostiach má za cieľ odľahčiť daňový režim cezhraničnej spolupráce v Únii, členské štáty nemôžu jednostranne zaviesť obmedzujúce opatrenia a podmieniť oslobodenie od zrážkovej dane stanovené v uvedenom článku 5 ods. 1 rôznymi podmienkami (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. októbra 1996, Denkavit a i.,
C‑283/94, C‑291/94 a C‑292/94
,
EU:C:1996:387
, bod
, ako aj zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovanú judikatúru).
Článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach tým, že priznáva členským štátom možnosť uplatniť vnútroštátne alebo z dohôd vyplývajúce ustanovenia nevyhnutné na zamedzenie daňových únikov a zneužívania daňového režimu, zavádza výnimku z daňových pravidiel stanovených touto smernicou.
Pokiaľ ide o tento článok 1 ods. 2, treba viesť, že vnútroštátny súd poukázal na existenciu rozdielu medzi jeho rôznymi jazykovými zneniami, pretože znenie tohto článku v nemeckom jazyku, na rozdiel od jeho iných jazykových znení, ako je španielske, anglické, francúzske alebo talianske znenie, nepoužíva slovo „nevyhnutný“.
V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že na účely výkladu článku 1 ods. 2 nie je dôležité, že slovo „nevyhnutný“ nie je výslovne uvedené v nemeckom znení tohto článku. Členské štáty totiž v každom prípade môžu vykonávať možnosť, ktorú im priznáva tento článok, len v súlade so všeobecnými zásadami práva Únie a konkrétnejšie zásadou proporcionality (pozri analogicky rozsudok zo 17. júla 1997, Leur‑Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, body
a
).
Dodržiavanie tejto zásady vyžaduje, aby opatrenia stanovené členskými štátmi, ktorých cieľom je zamedzenie daňových únikov a zneužívania daňového režimu, musia slúžiť na zabezpečenie dosiahnutia tohto cieľa a nesmú prekročiť rámec nevyhnutný na jeho dosiahnutie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 1987, Maizena a i.,
137/85
,
EU:C:1987:493
, bod
, ako aj z 30. júna 2011, Meilicke a i.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, bod
a citovanú judikatúru).
Z toho vyplýva, že bez ohľadu na uvedené jazykové rozdiely možnosť ponechaná členským štátom podľa článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa môže vzťahovať len na vnútroštátne ustanovenia alebo ustanovenia dohôd, ktoré sú nevyhnutné na tento účel.
Tento výklad je tiež v súlade s cieľom tejto smernice, ktorý, ako vyplýva z bodov 48 a 52 tohto rozsudku, sleduje odľahčením daňového režimu cezhraničnej spolupráce v Únii uľahčenie zoskupovania spoločností na úrovni Únie.
Pokiaľ ide o opatrenia, ktorých cieľom je zamedzenie daňových únikov a zneužívania daňového režimu v zmysle článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, treba uviesť, že vzhľadom na to, že toto ustanovenie stanovuje výnimku zo všeobecného pravidla stanoveného touto smernicou, to znamená uplatňovanie spoločného systému zdaňovania na materské a dcérske spoločnosti, ktoré patria do pôsobnosti tejto smernice, uvedený článok treba vykladať reštriktívne (pozri v tomto zmysle rozsudky z 24. júna 2010, P. Ferrero e C. a General Beverage Europe,
C‑338/08 a C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, bod
, ako aj z 8. marca 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, bod
a citovanú judikatúru).
Súdny dvor spresnil, že na to, aby bolo možné konštatovať, že cieľom určitej vnútroštátnej právnej úpravy je zamedziť daňovým únikom a zneužívaniu daňového režimu, jej osobitným cieľom musí byť zamedzenie konania, ktoré spočíva vo vytváraní vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej podstaty, ktorých účelom je neoprávnene dosiahnuť daňovú výhodu (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Všeobecnú domnienku o daňovom úniku a zneužívaní daňového režimu nemožno teda odôvodniť daňovým opatrením, ktoré je v rozpore s cieľmi smernice, ani daňovým opatrením, ktoré narušuje výkon základnej slobody zaručenej Zmluvou (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
a citovaná judikatúra).
Na účely overenia, či určitá operácia má za cieľ daňový únik alebo zneužitie daňového režimu, príslušné vnútroštátne orgány nemôžu uplatňovať len vopred stanovené všeobecné kritériá, ale musia v každom jednotlivom prípade vykonať celkové preskúmanie danej operácie. Prijatie daňového opatrenia všeobecnej povahy, ktoré automaticky vylučuje niektoré kategórie daňových poplatníkov z uplatnenia daňovej výhody, a to bez toho, aby sa od daňového úradu vyžadoval aspoň počiatočný dôkaz či preukázanie existencie daňového úniku a zneužívania daňového režimu, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zamedzenie daňového úniku a zneužívania daňového režimu (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o právnu úpravu vo veci samej, zo spisov, ktorými Súdny dvor disponuje, vyplýva, že v prípade, že podiely v materskej spoločnosti nerezidentovi majú osoby, ktoré by nemali nárok na vrátenie alebo oslobodenie od zrážkovej dane, keby im boli dividendy pochádzajúce z dcérskej spoločnosti usadenej v Nemecku vyplatené priamo, táto právna úprava podmieňuje poskytnutie daňovej výhody, ktorú predstavuje oslobodenie od zrážkovej dane stanovené v článku 5 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach tým, že nie je splnená žiadna z troch podmienok stanovených v tejto právnej úprave, teda neexistujú ekonomické alebo iné relevantné dôvody pre zapojenie zahraničnej spoločnosti, materská spoločnosť nerezident nedosahuje z vlastnej hospodárskej činnosti viac ako 10 % svojich celkových hrubých príjmov za príslušný hospodársky rok alebo materská spoločnosť nerezident sa svojím obchodným podnikom, ktorý bol primerane zriadený na jej obchodný účel, nezapája do všeobecného hospodárskeho styku, pričom neberú do úvahy organizačné, hospodárske alebo iné dôležité znaky podnikov, ktoré majú vzťahy s materskou spoločnosťou nerezidentom. Okrem toho o vlastnú hospodársku činnosť nejde v prípade, že materská spoločnosť nerezident dosahuje svoje hrubé príjmy zo spravovania majetku alebo svoje významné obchodné aktivity prenesie na tretie osoby.
V tejto súvislosti je nutné v prvom rade konštatovať, že osobitným cieľom dotknutej právnej úpravy vo veci samej nie je vylúčiť z uplatnenia daňovej výhody vyslovene umelé konštrukcie, ktorých cieľom je neoprávnene získať túto výhodu, ale vo všeobecnosti sa zameriava na každú situáciu, v ktorej podiely na materskej spoločnosti majú osoby, ktoré by nemali nárok na takéto oslobodenie, keby im boli dividendy vyplatené priamo.
Samotná okolnosť, že takéto podiely majú takéto osoby, sama osebe neznamená existenciu vyslovene umelej konštrukcie zbavenej hospodárskej podstaty, ktorá bola vytvorená len na účely dosiahnutia neoprávnenej daňovej výhody.
V tejto súvislosti je vhodné spresniť, že ani z jedného ustanovenia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach nevyplýva, že daňové zaobchádzanie s osobami, ktoré majú podiel v materských spoločnostiach usadených v Únii, alebo pôvod týchto osôb by mal nejaký vplyv na právo týchto spoločností dovolávať sa daňových výhod stanovených touto smernicou.
Okrem toho treba uviesť, že materská spoločnosť nerezident v každom prípade podlieha daňovej právnej úprave členského štátu, na ktorého území je usadená (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V druhom rade právna úprava vo veci samej podmieňuje získanie oslobodenia od zrážkovej dane stanoveného v článku 5 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach tým, že nie je splnená žiadna z troch podmienok stanovených v tejto istej právnej úprave a uvedených v bode 63 tohto rozsudku.
V tejto súvislosti treba po prvé konštatovať, že podmienením poskytnutia tohto oslobodenia takouto podmienkou bez toho, že by sa od daňového úradu vyžadoval aspoň počiatočný dôkaz o absencii riadnych hospodárskych dôvodov alebo o náznakoch daňového podvodu alebo daňového úniku, uvedená právna úprava zavádza, ako vyplýva z bodu 62 tohto rozsudku, všeobecnú domnienku podvodu alebo zneužitia a narúša cieľ, ktorý sleduje smernica o materských a dcérskych spoločnostiach, osobitne jej článok 5 ods. 1 tejto smernice, t. j. zamedziť dvojitému zdaneniu ziskov vyplatených dcérskou spoločnosťou rezidentom svojej materskej spoločnosti nerezidentovi členským štátom, v ktorom má sídlo táto dcérska spoločnosť, na účely uľahčenia spolupráce a zoskupovania spoločností na úrovni Únie.
Po druhé v rozsahu, v akom táto istá právna úprava v prípade, že je splnená jedna z troch podmienok, ktoré stanovuje, nedáva materskej spoločnosti nerezidentovi možnosť predložiť dôkazy preukazujúce existenciu hospodárskych dôvodov, zavádza navyše aj nevyvrátiteľnú domnienku podvodu alebo zneužitia.
Po tretie tieto podmienky, samostatne alebo spoločne, samy osebe neznamenajú existenciu podvodu alebo zneužitia.
V tejto súvislosti treba uviesť, že smernica o materských a dcérskych spoločnostiach neobsahuje žiadnu požiadavku, pokiaľ ide o povahu hospodárskej činnosti spoločností, na ktoré sa vzťahuje, alebo výšku príjmov pochádzajúcich z hospodárskej činnosti týchto spoločností.
Okolnosť, že hospodárska činnosť materskej spoločnosti nerezidenta spočíva v správe aktív jej dcérskych spoločností alebo že príjmy tejto materskej spoločnosti pochádzajú len z tejto správy aktív, sama osebe neznamená, že ide o čisto umelú konštrukciu bez akejkoľvek hospodárskej reality. V tejto súvislosti nie je dôležitá skutočnosť, že správa aktív nie je považovaná za hospodársku činnosť v rámci dane z pridanej hodnoty, pretože daň, o ktorú ide vo veci samej, a daň z pridanej hodnoty patria do odlišných právnych rámcov, ktoré sledujú odlišné ciele.
Navyše na rozdiel od toho, čo stanovuje právna úprava vo veci samej, konštatovanie takejto konštrukcie vyžaduje, aby bolo v každom jednotlivom prípade vykonané celkové preskúmanie dotknutej situácie týkajúce sa organizačných, hospodárskych alebo iných dôležitých znakov skupiny, do ktorej patrí dotknutá materská spoločnosť, ako aj štruktúry a stratégie tejto skupiny.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je potrebné konštatovať, že článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v spojení s článkom 5 ods. 1 tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že bráni prijatiu vnútroštátnej daňovej právnej úpravy, o akú ide vo veci samej.
O uplatniteľnej slobode
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na otázku daňového zaobchádzania s dividendami sa môže vzťahovať tak sloboda usadiť sa, ako aj voľný pohyb kapitálu (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o otázku, či vnútroštátna právna úprava spadá do oblasti niektorej zo slobôd pohybu, je nutné zohľadniť predmet danej právnej úpravy (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V tejto súvislosti Súdny dvor už konštatoval, že na vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá sa použije len v prípade podielov, ktoré môžu mať nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti a môžu určovať jej činnosti, sa vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa. Naopak vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa uplatňujú len na podiely nadobudnuté s cieľom uskutočniť finančné investície bez úmyslu ovplyvňovať riadenie a kontrolu podniku, treba preskúmať výlučne s ohľadom na voľný pohyb kapitálu (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že daňová právna úprava vo veci samej sa uplatňovala na spoločnosti, ktorých podiel na základnom imaní ich dcérskych spoločností bol aspoň 15 %. Naopak, toto rozhodnutie neuvádza informácie o predmete tejto právnej úpravy.
Takýto podiel ešte nevyhnutne neznamená, že spoločnosť, ktorá vlastní tento podiel, má nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti, ktorá vypláca dividendy (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovanú judikatúru).
Za týchto okolností treba na účely určenia, či sa na situáciu, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, vzťahuje prvá alebo druhá z týchto slobôd pohybu, zohľadniť skutkové okolnosti prejednávaného prípadu (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V prvom rade, pokiaľ ide o vec C‑504/16 zo spisu, ktorým disponuje Súdny dvor vyplýva, že Traxx vlastnila v čase skutkových okolností vo veci samej prinajmenšom podiel vo výške 26,5 % v spoločnosti Deister electronik. V tomto prípade je nesporné, že takýto podiel priznáva prvej z týchto spoločností nepochybný vplyv na rozhodnutia druhej spoločnosti, čo jej umožňovalo vymedziť jej činnosti. Vnútroštátne právne predpisy uplatniteľné vo veci samej sa musia preto preskúmať z hľadiska slobody usadiť sa.
V druhom rade, pokiaľ ide o vec C‑613/16 zo spisu, ktorým disponuje Súdny dvor vyplýva, že Juhler Holding vlastnila v čase skutkových okolností vo veci samej celé základné imanie spoločnosti temp‑team Personal. Treba preto konštatovať, že takýto podiel priznáva materskej spoločnosti nepochybný vplyv na rozhodnutia dcérskej spoločnosti, čo jej umožňuje vymedziť jej činnosti. V dôsledku toho sa vnútroštátne právne predpisy uplatniteľné na tieto podiely musia aj v tejto veci preskúmať z hľadiska slobody usadiť sa.
V tejto súvislosti treba spresniť, že pôvod akcionárov spoločností vo veci samej nemá vplyv na právo týchto spoločností dovolávať sa slobody usadiť sa. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že ani z jedného ustanovenia práva Únie nevyplýva, že pôvod akcionárov, fyzických alebo právnických osôb, spoločností so sídlom v Únii by mal vplyv na právo týchto spoločností dovolávať sa tejto slobody (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
a citovanú judikatúru). Vo veci samej je nesporné, že dotknuté materské spoločnosti sú spoločnosti usadené v Únii. Z toho dôvodu sa tieto spoločnosti môžu dovolávať uvedenej slobody.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať s prihliadnutím na slobodu usadiť sa.
O slobode usadiť sa
Sloboda usadiť sa, ktorú článok 49 ES priznáva štátnym príslušníkom Únie, zahŕňa ich právo prístupu a výkonu k samostatnej zárobkovej činnosti, ako aj právo založiť a spravovať podniky za rovnakých podmienok, aké určuje právna úprava členského štátu usadenia sa pre vlastných štátnych príslušníkov. V súlade s článkom 54 ZFEÚ zahŕňa aj právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Únii, vykonávať svoju činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, pobočky alebo obchodného zastúpenia (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o otázku zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že vzhľadom na to, že článok 49 prvý odsek druhá veta ZFEÚ výslovne ponecháva hospodárskym subjektom možnosť slobodne si vybrať právnu formu vhodnú na výkon ich činností v inom členskom štáte, tento slobodný výber nesmie byť obmedzený diskriminačnými daňovými ustanoveniami (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Okrem toho za obmedzenie slobody usadiť sa sa musia považovať všetky opatrenia, ktoré zakazujú výkon tejto slobody, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci zo spisov, ktorými disponuje Súdny dvor vyplýva, že priznanie oslobodenia od zrážkovej dane stanoveného v článku 5 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach podlieha požiadavke stanovenej vnútroštátnou právnou úpravou vo veci samej len v prípade, keď dcérska spoločnosť rezident vypláca zisk materskej spoločnosti nerezidentovi.
Takéto rozdielne zaobchádzanie, ako uviedol aj vnútroštátny súd, môže odradiť materskú spoločnosť nerezidenta vykonávať v Nemecku hospodársku činnosť prostredníctvom dcérskej spoločnosti usadenej v tomto členskom štáte, a teda predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.
Takéto obmedzenie je prípustné iba vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu uznanými právom Únie. V tomto poslednom uvedenom prípade sa ešte vyžaduje, aby samotné obmedzenie zaručovalo dosiahnutie sledovaného cieľa a aby nešlo nad rámec toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o porovnateľnosť situácie spoločnosti rezidenta a situácie spoločnosti nerezidenta, ktorým dcérska spoločnosť rezident vypláca dividendy, je nutné spresniť, že cieľom oslobodenia ziskov, ktoré prerozdeľuje dcérska spoločnosť svojej materskej spoločnosti, od zrážkovej dane, ako bolo uvedené v bode 50 tohto rozsudku, je zamedziť dvojitému zdaneniu týchto ziskov.
Hoci Súdny dvor konštatoval, že z hľadiska opatrení prijatých členským štátom s cieľom zamedziť alebo zmierniť reťazové zdanenie alebo dvojité zdanenie ziskov rozdeľovaných spoločnosťou rezidentom, sa akcionári rezidenti, ktorí sú príjemcami týchto ziskov, nevyhnutne nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou akcionárov so sídlom v inom členskom štáte, ktorí sú príjemcami týchto ziskov, tiež spresnil, že vzhľadom na to, že členský štát uplatňuje svoju daňovú právomoc nielen na zisk akcionárov rezidentov, ale aj na zisk akcionárov nerezidentov, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vypláca spoločnosť rezident, situácia týchto akcionárov nerezidentov sa blíži situácii akcionárov rezidentov (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V prejednávaných veciach je vzhľadom na skutočnosť, že sa Spolková republika Nemecko rozhodla uplatňovať svoju daňovú právomoc na zisky, ktoré prerozdeľuje dcérska spoločnosť rezident svojej materskej spoločnosti nerezidentovi, treba konštatovať, že táto materská spoločnosť nerezident sa v súvislosti s týmito dividendami nachádza v situácii porovnateľnej so situáciou materskej spoločnosti rezidenta.
Pokiaľ ide o odôvodnenie a primeranosť obmedzenia, Spolková republika Nemecko tvrdí, že toto obmedzenie odôvodňuje tak cieľ spočívajúci v boji proti daňovým podvodom a daňovým únikom, ako aj cieľ spočívajúci v zachovaní vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
V tejto súvislosti možno uviesť, že cieľ spočívajúci v boji proti daňovým podvodom a daňovým únikom a cieľ spočívajúci v zachovaní vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi spolu jednak súvisia a jednak môžu odôvodniť obmedzenie výkonu slobôd pohybu zaručených Zmluvou, lebo predstavujú naliehavé dôvody všeobecného záujmu (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Treba však konštatovať, že cieľ spočívajúci v boji proti daňovým podvodom a daňovým únikom, či sa uplatňuje podľa článku 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, alebo ako odôvodnenie obmedzenia primárneho práva, má rovnaký dosah (rozsudok zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
). Úvahy uvedené v bodoch 60 až 74 tohto rozsudku sa preto uplatňujú, aj pokiaľ ide o túto slobodu.
Okrem toho pokiaľ ide o vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, je potrebné spresniť, že smernica o materských a dcérskych spoločnostiach tým, že zakazuje členským štátom uložiť zrážkovú daň zo ziskov, ktoré dcérska spoločnosť rezident prerozdeľuje svojej materskej spoločnosti nerezidentovi, táto smernica upravuje otázku tohto rozdelenia právomoci.
Cieľ spočívajúci v boji proti daňovým podvodom a daňovým únikom a cieľ spočívajúci v zachovaní vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi nemôžu v prejednávanom prípade odôvodniť prekážku slobody usadiť sa.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 1 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v spojení s článkom 5 ods. 1 tejto smernice na jednej strane a článok 49 ZFEÚ na druhej strane sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave členského štátu, o akú ide vo veci samej, ktorá v prípade, že podiely v materskej spoločnosti nerezidentovi vlastnia osoby, ktoré by nemali nárok na vrátenie alebo oslobodenie od zrážkovej dane, keby im boli dividendy pochádzajúce z dcérskej spoločnosti rezidenta vyplatené priamo, odmieta priznať tejto materskej spoločnosti oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku v prípade, že je splnená jedna z podmienok stanovených v tejto právnej úprave.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:

Článok 1 ods. 2 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, zmenenej smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006, v spojení s článkom 5 ods. 1 tejto smernice na jednej strane a článok 49 ZFEÚ na druhej strane sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej právnej úprave členského štátu, o akú ide vo veci samej, ktorá v prípade, že podiely v materskej spoločnosti nerezidentovi vlastnia osoby, ktoré by nemali nárok na vrátenie alebo oslobodenie od zrážkovej dane, keby im boli dividendy pochádzajúce z dcérskej spoločnosti rezidenta vyplatené priamo, odmieta priznať tejto materskej spoločnosti oslobodenie vyplácaných dividend od dane z príjmu z kapitálového majetku v prípade, že je splnená jedna z podmienok stanovených v tejto právnej úprave.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.