CELEX: 62015CJ0605
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 132 lõike 1 punkt f
Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides
Selliste teenuste maksuvabastus, mida sõltumatud isikute rühmad osutavad enda liikmetele
Kohaldatavus kindlustussektoris

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
), artikli 132 lõike 1 punkti f tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Minister Finansówi (rahandusminister, Poola) ja Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S. A. w Warszawie (edaspidi „Aviva“) vahelises kohtuvaidluses viimasele antud üksikjuhtumi tõlgenduse üle, mis puudutab seda, kuidas tõlgendada 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa o podatku od towarów i usług) (
Dz. U
. nr 54, punkt 535, edaspidi „käibemaksuseadus“) artikli 43 lõike 1 punkti 21, millega võetakse üle direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkt f.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuues direktiiv
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) tunnistati kehtetuks ja asendati alates 1. jaanuarist 2007 direktiiviga 2006/112. Kuuenda direktiivi artiklis 13 oli sätestatud:
„A. Maksuvabastus teatava avalikes huvides tegutsemise puhul
1.   Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
f)
teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitavad üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta ilmselt konkurentsi moonutamist;
[…]“
Määrus (EMÜ) nr 2137/85
Nõukogu 25. juuli 1985. aasta määruse (EMÜ) nr 2137/85 Euroopa majandushuvigrupi kohta (
EÜT 1985, L 199, lk 1
; ELT eriväljaanne 17/001, lk 83) artikli 3 lõikes 1 on ette nähtud:
„Huvigrupi eesmärk on toetada või arendada oma liikmete majandustegevust ja parandada või tõsta selle tegevuse tulemusi; tema eesmärk ei ole teenida endale kasumit.
Huvigrupi tegevus on seotud tema liikmete majandustegevusega ning võib selle suhtes olla üksnes abistav.“
Direktiiv 2006/112
Direktiiv 2006/112 sisaldab IX jaotist „Maksuvabastused“, mille 1. peatükk on „Üldsätted“.
Direktiivi 2006/112 IX jaotise 2. peatükis „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides“ asuva artikli 132 lõike 1 punktis f on ette nähtud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
f)
teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes täpselt oma osa ühistest kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei põhjusta konkurentsimoonutamist;
[…]“
Direktiivi 2006/112 IX jaotise 3. peatükis „Muude tegevuste maksuvabastused“ asuva artikli 135 lõikes 1 on ette nähtud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a)
kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sealhulgas nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
[…]“
Poola õigus
Käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktis 21 on ette nähtud:
„Maksust on vabastatud: teenused, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks, mis on käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata, kui need rühmad nõuavad, et liikmed hüvitaksid üksnes selle osa kuludest, mis vastab iga liikme isiklikule osale rühma ühistes huvides tehtud kuludest, tingimusel et selline maksuvabastus ei mõjuta konkurentsitingimusi.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Aviva kuulub Aviva kontserni, mis osutab Euroopas kindlustusteenuseid ja kindlustab pensioniõigusi. Olulise osa kontserni tegevusest moodustavad pikaajalised säästuhoiused, fondivalitsemine ja kindlustus.
Aviva kontsern kaalub lõimumise raames luua ühiste teenuste jaoks mitu keskust mitmes liikmesriigis. Nende keskuste eesmärk on osutada teenuseid, mis on otseselt vajalikud selle kontserni liikmete kindlustustegevuse teostamiseks, eelkõige personaliteenuseid, finants- ja raamatupidamisteenuseid, IT‑teenuseid, haldusteenuseid, klienditeenindusteenuseid ja teenuseid uute toodete arendamise valdkonnas.
Aviva soovib selleks tegevuseks luua Euroopa majandushuviühingu, mille tegevusega ei teenita kasumit kooskõlas määruse nr 2137/85 artikliga 3. Euroopa majandushuviühingu liikmeteks on ainult Aviva kontserni kuuluvad äriühingud, mis tegelevad majandustegevusega kindlustussektoris, nende seas ka Aviva.
Sellega seoses pöördus Aviva rahandusministri poole küsimusega, kas Euroopa majandushuviühingu tegevuse suhtes võiks kohaldada käibemaksuvabastust vastavalt käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktile 21. Aviva leidis, et see peaks nii olema ja järelikult peaksid Poolas asuvad Euroopa majandushuviühingu liikmed, kindlustussektoris majandustegevusega tegelevad äriühingud, olema vabastatud kohustusest arvestada käibemaksu ja deklareerida käivet nende kulude eest, mille neile on edastanud Euroopa majandushuviühing.
Rahandusminister leidis 14. märtsi 2013. aasta otsuses, et Aviva seisukoht ei ole õige. Ta märkis, et täidetud ei ole käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktis 21 nimetatud maksuvabastuse kohaldamise tingimus, nimelt see, et maksuvabastus ei mõjuta konkurentsitingimusi. Rahandusministri sõnul loob sõltumatu isikute rühma suhtes maksuvabastuse kohaldamine neile turul eelisseisundi võrreldes teiste samu tehinguid teostavate üksustega. Seetõttu leidis ta, et maksuvabastuse kohaldamisest tuleb keelduda juhul, kui samal turul osalevad üksused, kes ei ole sõltumatu isikute rühma liikmed, kuid tegelevad sarnase maksustatud tegevusega, sest vastasel juhul rikuks see konkurentsinorme.
Aviva esitas kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie'le (vojevoodkonna halduskohus Varssavis, Poola), taotledes eelkõige rahandusministri selle otsuse tühistamist. Ta väitis, et see otsus, mille kohaselt ei vabastataks käibemaksust neid teenuseid, mida Aviva saab Euroopa majandushuviühingult, rikub käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punkti 21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojevoodkonna halduskohus Varssavis) 30. detsembri 2013. aasta otsusega tühistati rahandusministri 14. märtsi 2013. aasta otsus. Kohtuotsuses leiti, et kavandatav Euroopa majandushuviühing täidab kõik käibemaksuseaduse artikli 43 lõike 1 punktis 21 ette nähtud maksuvabastuse kohaldamise tingimused. Kohus märkis, et konkurentsi moonutamisega on tegemist ainult siis, kui abiteenuste turul tegutseksid ka sellised teised üksused peale asjaomase sõltumatu isikute rühma, mis oleksid valmis osutama viimase osutatavate teenustega analoogilisi teenuseid, ja kui käesolevad teenuste saajad, mis on selle sõltumatu isikute rühma liikmed, oleksid huvitatud kasutama sellest kooslusest väljapoole jäävate üksuste osutatud teenuseid. Nimetatud kohtu sõnul on raske turult leida majandusüksust, mis osutaks ühiste teenuste jaoks loodud keskusena 12 liikmesriigis asuvatele üksustele teenuseid ilma kasumit teenimata ja tegutsedes seejuures üksnes põhikohtuasjas käsitletava kontserni struktuuri raames.
Rahandusminister esitas Naczelny Sąd Administracyjny’le (Poola kõrgeim halduskohus) kassatsioonkaebuse. Nimetatud kohus leidis, et see, kuidas täpselt tõlgendada direktiivi 2006/112 ja eelkõige selle artikli 132 lõike 1 punkti f, ei ole selgelt lahendatud ja Euroopa Kohtu praktika ei kõrvalda kõiki kahtlusi selles küsimuses.
Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas riigisisesed, sõltumatu isikute rühma suhtes kohaldatavad käibemaksust vabastamist käsitlevad õigusnormid, mis ei näe konkurentsi moonutamise tingimuse täitmisega seoses ette ühtegi kriteeriumi ega menetlust, on kooskõlas [direktiivi 2006/112] artikli 132 lõike 1 punktiga f koostoimes käibemaksudirektiivi artikliga 131 ning tõhususe, õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtetega?
2.
Milliste kriteeriumide alusel tuleb hinnata, kas direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud konkurentsi moonutamise tingimus on täidetud?
3.
Kas teisele küsimusele vastamisel omab tähtsust asjaolu, et sõltumatu isikute rühm osutab teenuseid liikmetele, kes kuuluvad erinevate liikmesriikide õiguskordade alla?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Kõigepealt tuleb märkida, et Aviva kontsern soovib luua sõltumatu isikute rühma, mille liikmed oleksid Aviva kontserni äriühingud, mis tegelevad majandustegevusega kindlustusvaldkonnas ja mille teenused on otseselt vajalikud selleks tegevuseks.
Sellises kontekstis puudutavad esitatud küsimused seda, kuidas tõlgendada direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti f, milles on ette nähtud selliste teenuste käibemaksuvabastus, mida osutavad käibemaksust vabastatud või käibemaksuga maksustamata sõltumatud isikute rühmad oma liikmetele nende tegevuseks otseselt vajalike teenuste osutamiseks.
Neile küsimustele vastamiseks tuleb kõigepealt analüüsida, kas kõnealune säte on kohaldatav sellistel asjaoludel nagu need on kujunenud põhikohtuasjas, mis puudutab sellise sõltumatu isikute rühma osutatud teenuseid, mille liikmed tegelevad majandustegevusega kindlustussektoris.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb Euroopa Kohtul ELTL artiklis 267 kehtestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses anda liikmesriigi kohtule kõik liidu õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mis võivad olla tarvilikud liikmesriigi kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel, olenemata sellest, kas eelotsusetaotluse esitanud kohus neile oma küsimuses viitas või mitte (kohtuotsus, 20.10.2016, Danqua,
C‑429/15
,
EU:C:2016:789
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellises olukorras tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtule anda ka juhised selle kohta, kas direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkt f on kohaldatav teenuste suhtes, mida osutab sõltumatu isikute rühm, mille liikmed tegelevad majandustegevusega kindlustusvaldkonnas, ja need teenused on selle tegevuse jaoks otseselt vajalikud.
Sellega seoses tuleb märkida, et kõnealuse sätte sõnastus, mis viitab sõltumatu isikute rühma liikmete maksuvabale tegevusele, ei luba välistada, et seda maksuvabastust võiks kohaldada selle sõltumatu isikute rühma teenuste suhtes, mille liikmed tegelevad majandustegevusega kindlustusvaldkonnas, kuna kõnealuse direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti a kohaselt on kindlustustehingud maksust vabastatud.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb liidu õiguse sätte tõlgendamisel siiski arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusakti eesmärke, mille osaks säte on (kohtuotsused, 26.4.2012, Able UK,
C‑225/11
,
EU:C:2012:252
, punkt
, ja 4.4.2017, Fahimian,
C‑544/15
,
EU:C:2017:255
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Seoses direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti f kontekstiga tuleb rõhutada, et see säte sisaldub direktiivi IX jaotise 2. peatükis „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides“. See pealkiri näitab, et asjaomases sättes ette nähtud maksuvabastus puudutab vaid neid sõltumatuid isikute rühmi, mille liikmed teostavad tegevusi avalikes huvides.
Seda tõlgendust kinnitab samuti direktiivi IX jaotise „Maksuvabastused“ struktuur. Nimelt ei asu direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkt f mitte selle jaotise 1. peatükis „Üldsätted“, vaid 2. peatükis. Lisaks sellele eristatakse kõnealuses jaotises 2. peatükki „Maksuvabastused teatavate tegevuste puhul avalikes huvides“ ja 3. peatükki „Muude tegevuste maksuvabastused“, mis viitab sellele, et kõnealuse jaotise 2. peatükis sätestatud eeskirjad, mis käsitlevad teatavaid tegevusi avalikes huvides, ei ole kohaldatavad muude tegevuste suhtes, mis on sätestatud 3. peatükis.
Kõnealuse 3. peatüki artikli 135 lõike 1 punkt a sisaldab „kindlustus- ja edasikindlustustehingute“ maksuvabastust. Direktiivi 2006/112 ülesehitusest tuleneb seega, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastust ei kohaldata kindlustus- ja edasikindlustustehingute suhtes ning järelikult ei kuulu sellise sõltumatu isikute rühma, mille liikmed tegutsevad kindlustus- ja edasikindlustussektoris, teenused selle maksuvabastuse kohaldamisalasse.
Mis puudutab artikli 132 lõike 1 punkti f eesmärki direktiivi 2006/112 siseselt, siis tuleb meenutada direktiivi artikli 132 kõikide sätete mõtet, milleks on vabastada käibemaksust teatavad tegevused avalikes huvides, eesmärgiga muuta teatavad teenused kättesaadavamaks ja lihtsustada teatavate kaupade tarnimist, vältides suuremaid kulusid, mis tekiksid nende käibemaksuga maksustamisel (kohtuotsus, 5.10.2016, TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega kuuluvad sõltumatu isikute rühma osutatud teenused direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuse alla, kui selliste teenuste osutamine toimub otseselt selliste avalikes huvides tegevuste teostamiseks, nagu neid on silmas peetud selle direktiivi artiklis 132 (vt analoogia alusel kohtuotsus, 5.10.2016, TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, punktid
–
).
Lisaks tuleb meenutada, et direktiivi 2006/112 artiklis 132 nimetatud maksuvabastuste kohaldamisala tõlgendatakse kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt selle kohta kohtuotsus, 5.10.2016, TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellest tulenevalt ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuse alla teenuste osutamine, mida ei tehta otseselt selles artiklis 132 viidatud avalikes huvides tegevuste teostamiseks, vaid hoopis muude maksust vabastatud tegevuste teostamiseks, mis on sätestatud eelkõige selle direktiivi artiklis 135.
Järelikult tuleb direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti f tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksvabastus puudutab vaid sõltumatute isikute rühmi, mille liikmed teostavad selles artiklis nimetatud tegevusi avalikes huvides. Seetõttu ei kuulu kõnealuse maksuvabastuse alla teenused, mida osutavad sõltumatud isikute rühmad, mille liikmed teostavad majandustegevust kindlustussektoris, mis ei kujuta endast sellist tegevust avalikes huvides.
Siinkohal olgu märgitud, et erinevalt käesolevast kohtuasjast ei käsitlenud Euroopa Kohus 20. novembri 2003. aasta kohtuotsuses Taksatorringen (
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
) küsimust, kas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis f (mis vastab direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktile f) ette nähtud maksuvabastus kehtis üksnes selliste teenuste suhtes, mida osutas sõltumatu isikute rühm, mille liikmed teostasid tegevusi avalikes huvides.
Samas ilmneb Euroopa Kohtu valduses olevatest toimikumaterjalidest, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis f ette nähtud maksuvabastuse tõlgendus, mille Euroopa Kohus andis 20. novembri 2003. aasta kohtuotsuses Taksatorringen (
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
), viis selleni, et osad liikmesriigid otsustasid vabastada maksust teenused, mida osutasid sõltumatud isikute rühmad, mis koosnevad kindlustusandjateks olevatest üksustest.
Sellega seoses tuleb siiski täpsustada, et liikmesriikide ametiasutused ei või uuesti avada lõplikult suletud maksustamisperioode, tuginedes direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktile f nii, nagu seda on tõlgendatud käesoleva kohtuotsuse punktis 32 (vt analoogia alusel kohtuotsused, 6.10.2009, Asturcom Telecomunicaciones,
C‑40/08
,
EU:C:2009:615
, punkt
, ning 21.12.2016, Gutiérrez Naranjo jt,
C‑154/15, C‑307/15 ja C‑308/15
,
EU:C:2016:980
, punkt
).
Seoses maksustamisperioodidega, mida ei ole veel lõplikult suletud, tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa direktiiv ise tekitada eraõiguslikule isikule kohustusi ja sellele ei saa järelikult tema vastu tugineda (vt eelkõige kohtuotsus, 19.4.2016, DI,
C‑441/14
,
EU:C:2016:278
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika). Seega ei saa siseriiklikud ametiasutused tugineda direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punktile f nii, nagu seda on tõlgendatud käesoleva kohtuotsuse punktis 32, et keelduda maksuvabastuse kohaldamisest kindlustusandjatest koosnevatele sõltumatutele isikute rühmadele ja seetõttu keelduda vabastamast käibemaksuga maksustamisest nende sõltumatute isikute rühmade teenuseid.
Lisaks sellele piiravad liikmesriigi kohtu kohustust viidata asjakohaste siseriiklike õigusnormide tõlgendamisel ja kohaldamisel direktiivis sätestatule õiguse üldpõhimõtted, eelkõige õiguskindluse ja tagasiulatuva jõu puudumise põhimõte, ning see ei või olla aluseks siseriikliku õiguse
contra legem
tõlgendusele (kohtuotsus, 15.4.2008, Impact,
C‑268/06
,
EU:C:2008:223
, punkt
).
Järelikult peab tõlgendus, mille siseriiklikul kohtul tuleb anda asjakohastele siseriiklikele õigusnormidele, millega rakendatakse direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti f, järgima liidu õiguse üldpõhimõtteid, eelkõige õiguskindluse põhimõtet.
Eelnevat arvesse võttes ei ole vaja esimesele kuni kolmandale küsimusele vastata.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb eelotsusetaotlusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksuvabastus puudutab vaid sõltumatuid isikute rühmi, mille liikmed teostavad selle direktiivi artiklis 132 nimetatud tegevusi avalikes huvides, ja et seetõttu ei kuulu kõnealuse maksuvabastuse alla teenused, mida osutavad sõltumatud isikute rühmad, mille liikmed teostavad sellist majandustegevust kindlustussektoris, mis ei kujuta endast tegevust avalikes huvides.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 132 lõike 1 punkti f tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud maksuvabastus puudutab vaid sõltumatuid isikute rühmi, mille liikmed teostavad selle direktiivi artiklis 132 nimetatud tegevusi avalikes huvides, ja et seetõttu ei kuulu kõnealuse maksuvabastuse alla teenused, mida osutavad sõltumatud isikute rühmad, mille liikmed teostavad sellist majandustegevust kindlustussektoris, mis ei kujuta endast tegevust avalikes huvides.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.