CELEX: 62020CJ0156
Řízení o předběžné otázce
Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Článek 168
Nárok na odpočet daně
Poskytování poštovních služeb, které bylo nesprávně osvobozeno od daně
DPH považovaná za zahrnutou do obchodní ceny služeb pro účely uplatnění nároku na odpočet daně
Vyloučení
Pojem DPH, ‚která je splatná nebo byla odvedena‘

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a) a čl. 226 bodů 9 a 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Zipvit Ltd na straně jedné a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (daňová a celní správa, Spojené království) na straně druhé ve věci rozhodnutí, kterým tato správa nevyhověla žádosti uvedené společnosti o odpočet daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Článek 63 směrnice 2006/112 stanoví:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
Článek 90 této směrnice uvádí:
„1.   Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
Podle čl. 132 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 členské státy osvobodí od daně poskytnutí služeb a dodání zboží, která s těmito službami souvisejí, veřejnými poštami, vyjma přepravu cestujících a telekomunikační služby.
Článek 167 uvedené směrnice stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
Podle článku 168 téže směrnice:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
Článek 185 směrnice 2006/112 uvádí:
„1.   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2.   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Zipvit, společnost usazená ve Spojeném království, vykonává obchodní činnost v oblasti dodávání vitaminů a minerálních látek prostřednictvím zásilkového obchodu.
Od 1. ledna 2006 do 31. března 2010 poskytovala společnost Royal Mail, poskytovatel veřejných poštovních služeb ve Spojeném království, společnosti Zipvit poštovní služby na základě smluv, které byly s touto společností individuálně sjednány. Tyto služby byly považovány za plnění osvobozená od DPH na základě vnitrostátních právních předpisů a směrnic vydaných daňovou a celní správou za účelem provedení zejména čl. 132 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112. V důsledku toho Royal Mail vystavila faktury bez DPH, z nichž vyplývalo, že uvedené služby jsou osvobozeny od daně.
Soudní dvůr však dne 23. dubna 2009 vydal rozsudek TNT Post UK (
C‑357/07
,
EU:C:2009:248
), z něhož vyplývá, že osvobození od DPH uvedené v čl. 132 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 se nevztahuje na poskytování služeb veřejnými poštami, jejichž podmínky byly sjednány individuálně.
Vzhledem k tomu, že společnost Zipvit měla za to, že platby, které zaplatila společnosti Royal Mail, je třeba zpětně považovat za platby zahrnující DPH, podala dne 15. září 2009 a dne 8. dubna 2010 k daňové a celní správě dvě žádosti o odpočet DPH zaplacené na vstupu, týkající se dotčených služeb, v celkové výši 415746 liber šterlinků (GBP) (přibližně 498900 eur) plus úroky.
Rozhodnutím ze dne 12. května 2010 daňová a celní správa tyto žádosti zamítla s odůvodněním, že dotčené služby nepodléhaly DPH a že společnost Zipvit tuto daň nezaplatila.
Dne 2. července 2010 daňová a celní správa toto rozhodnutí znovu přezkoumala a potvrdila.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že se Royal Mail nepokusila dodatečně získat od společnosti Zipvit ani od svých dalších zákazníků nacházejících se ve stejné situaci DPH, kterou omylem nezaplatili, a to zejména s ohledem na administrativní obtíže a náklady, které by s tím souvisely, a dále, že ani daňová a celní správa nevydala vůči Royal Mail opravný daňový výměr, a to mimo jiné z důvodu legitimního očekávání, které v této souvislosti vůči tomuto podniku vyvolala.
Kromě toho ani daňová a celní správa ani Royal Mail již nemohou vzhledem k uplynutí promlčecích lhůt takovéto kroky podniknout.
Společnost Zipvit se postupně obrátila na First-tier Tribunal (Tax Chamber) [soud prvního stupně (daňový senát), Spojené království], Upper Tribunal (Tax Chamber) [soud vyššího stupně (daňový senát), Spojené království], Court of Appeal (Odvolací soud, Spojené království) a poté na Supreme Court of the United Kingdom (Nejvyšší soud Spojeného království) s cílem, aby bylo rozhodnutí ze dne 2. července 2010 zrušeno.
Vzhledem k tomu, že Supreme Court of the United Kingdom (Nejvyšší soud Spojeného království) měl za to, že věc, která mu byla předložena k rozhodnutí, vyvolává otázky týkající se výkladu směrnice 2006/112 a kromě toho představuje precedens pro řadu probíhajících soudních řízení, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Pokud i) daňová správa, dodavatel a podnikatel, který je osobou povinnou k dani, na základě nesprávného výkladu unijních právních předpisů o DPH posoudí plnění, na které se uplatní běžná sazba daně, jako osvobozené od DPH, přičemž ii) smlouva uzavřená mezi dodavatelem a podnikatelem stanoví, že cena za plnění je uvedena bez DPH a v případě, že by se DPH stala splatnou, ponese náklady této DPH podnikatel, a iii) dodavatel nepožadoval a již nemůže požadovat zaplacení dodatečné DPH, kterou má zaplatit podnikatel, a iv) daňová správa nemůže, popř. již nemůže (v důsledku promlčení) požadovat po dodavateli odvod DPH, která měla být odvedena, má směrnice [2006/112] za následek, že skutečně zaplacená cena představuje částku, která zahrnuje vyměřovací základ bez daně i DPH z tohoto základu, takže podnikatel může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 jakožto DPH, která byla z titulu tohoto plnění ve skutečnosti ‚odvedena‘?
2)
Podpůrně, může za těchto okolností podnikatel uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 jakožto DPH, která byla z titulu tohoto plnění ‚splatná‘?
3)
Pokud daňová správa, dodavatel a podnikatel, který je osobou povinnou k dani, na základě nesprávného výkladu unijních právních předpisů o DPH posoudí plnění, na které se uplatní běžná sazba daně, jako osvobozené od DPH, v důsledku čehož podnikatel nebude schopen předložit daňové správě fakturu, která by byla v souladu s čl. 226 body 9 a 10 směrnice, ve vztahu k plnění, které přijal, je podnikatel oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112?
4)
Za účelem odpovědi na první až třetí otázku:
a)
Je relevantní, zda by měl dodavatel možnost obrany, ať již na základě legitimních očekávání či jinak, plynoucí z vnitrostátního nebo unijního práva, ve vztahu k případnému pokusu daňové správy vystavit daňový výměr, kterým by byla tomuto dodavateli uložena povinnost přiznat částku představující DPH za dotčené plnění?
b)
Je relevantní skutečnost, že podnikatel věděl ve stejném okamžiku jako daňová správa a dodavatel, že dotčené plnění není ve skutečnosti od daně osvobozeno, nebo si této skutečnosti, stejně jako daňová správa a dodavatel, měl být vědom a mohl navrhnout zaplacení DPH splatné za dotčené plnění (vypočtené ve výši dle obchodní ceny plnění), tak aby mohla být tato DPH odvedena daňové správě, ale neučinil tak?“
K pravomoci Soudního dvora
Z článku 86 Dohody o vystoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska z Evropské unie a Evropského společenství pro atomovou energii (
Úř. věst. 2020, L 29, s. 7
), která vstoupila v platnost dne 1. února 2020, vyplývá, že Soudní dvůr má pravomoc rozhodovat o předběžných otázkách na základě žádostí soudů Spojeného království předložených před koncem přechodného období stanoveným na 31. prosince 2020, což je případ projednávané žádosti.
K předběžným otázkám
K první, druhé a čtvrté otázce
Podstatou první, druhé a čtvrté otázky předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že DPH může být považována za splatnou nebo odvedenou, a tedy odpočitatelnou osobou povinnou k dani, pokud tato osoba a její poskytovatel služeb měli na základě nesprávného výkladu unijního práva vnitrostátními orgány mylně za to, že dotčená plnění jsou osvobozena od DPH a vystavené faktury ji v důsledku toho nevykazují, a to za okolností, kdy smlouva uzavřená mezi těmito dvěma osobami stanoví, že je-li tato daň splatná, příjemce služeb ji nese na vlastní náklady, a dále pokud zavčas nebyly učiněny žádné kroky k tomu, aby byla DPH doplacena, takže jakémukoli postupu poskytovatele služeb a daňové a celní správy za účelem dosažení doplacení nezaplacené DPH brání promlčení.
V této souvislosti je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je nárok na odpočet stanovený v článku 167 a násl. směrnice 2006/112 nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu (rozsudek ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens,
C‑8/17
,
EU:C:2018:249
, bod
a citovaná judikatura).
Tento nárok na odpočet je však podmíněn splněním určitých požadavků, a to zejména požadavku stanoveného v čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112, podle kterého se u DPH, jejíž odpočet je uplatňován, musí jednat o daň, která je splatná nebo byla odvedena.
Pokud jde nejprve o otázku, zda lze DPH považovat za odvedenou z důvodu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, musí být, jak tvrdí společnost Zipvit, na základě zásad uvedených v rozsudku ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin (
C‑249/12 a C‑250/12
,
EU:C:2013:722
) a ve spojení s články 90 a 185 směrnice 2006/112, považována za součást zaplacené ceny, je třeba připomenout, že v bodě 43 uvedeného rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že jestliže byla cena zboží určena smluvními stranami bez jakékoliv zmínky o DPH a poskytovatel tohoto zboží je osobou, která je povinna odvést dlužnou DPH ze zdanitelného plnění, musí být dohodnutá cena v případě, kdy dodavatel již nemá možnost získat od pořizovatele DPH požadovanou daňovou správou, považována za cenu již zahrnující DPH.
Tento výklad se opírá zejména o základní zásadu směrnice 2006/112, podle níž má systém DPH zatěžovat pouze konečného spotřebitele (rozsudek ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin,
C‑249/12 a C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr totiž vycházel z toho, že byla‑li kupní smlouva uzavřena bez uvedení DPH, platí, že v případě, že dodavatel nemůže na základě vnitrostátního práva zpětně získat od pořizovatele DPH vyžadovanou následně daňovou správou, by zohlednění plné ceny bez odečtení DPH jakožto základu, na který se uplatní DPH, vedlo k tomu, že by DPH zatěžovala tohoto dodavatele, a tedy porušovala zásadu, podle které je DPH daní ze spotřeby, kterou musí nést konečný spotřebitel (rozsudek ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin,
C‑249/12 a C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, bod
).
Takovéto zohlednění by kromě toho porušovalo pravidlo, podle kterého daňová správa nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla zaplacena osobě povinné k dani (rozsudek ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin,
C‑249/12 a C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, bod
a citovaná judikatura).
Analýza by byla jiná v případě, pokud by dodavatel měl podle vnitrostátního práva možnost připojit k dohodnuté ceně přirážku odpovídající dani z daného plnění, a získat ji tak od pořizovatele zboží (rozsudek ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin,
C‑249/12 a C‑250/12
,
EU:C:2013:722
, bod
).
Jak však vyplývá z předkládacího rozhodnutí, okolnosti věci v původním řízení se liší od okolností věci, jíž se týkal uvedený rozsudek.
Z uvedených okolností totiž vyplývá, že smlouva uzavřená mezi společnostmi Zipvit a Royal Mail výslovně stanovila, že cena plnění je vyjádřena bez DPH, a pokud by DPH byla přesto splatná, příjemce bude muset nést její náklady.
Kromě toho, jak vyplývá ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, Royal Mail neměla z právního hlediska možnost vymáhat od společnosti Zipvit částku DPH, která nebyla omylem zaplacena, poté, co se dozvěděla, že služby, které poskytla, měly této dani podléhat.
Vzhledem k tomu, že Royal Mail v této souvislosti nicméně nepodnikla kroky k vymožení částky DPH od společnosti Zipvit, a vzhledem ke skutečnosti, že sama daňová a celní správa upustila od vymáhání DPH od tohoto poskytovatele z důvodů týkajících se mimo jiné ochrany legitimního očekávání, je třeba konstatovat, že cena fakturovaná společnosti Zipvit za poskytování poštovních služeb je cenou bez DPH. Přitom vzhledem k tomu, že DPH je daní, která se použije v každé fázi pouze na přidanou hodnotu a je v konečném důsledku nesena pouze konečným spotřebitelem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. srpna 2018, Viking Motors a další,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, bod
) nemá taková osoba povinná k dani, jako je společnost Zipvit, nárok na odpočet částky DPH, která jí nebyla fakturována, a kterou tedy nepřenesla na konečného spotřebitele.
Tento výklad není zpochybněn argumentem společnosti Zipvit vycházejícím z vnitrostátních ustanovení provádějících články 90 a 185 směrnice 2006/112. Vzhledem k tomu, že částka DPH nikdy nezatížila cenu služeb, které Royal Mail poskytla společnosti Zipvit, nepřipadá v úvahu ani snížení základu daně ve smyslu článku 90 směrnice 2006/112, ani oprava odpočtu na vstupu ve smyslu článku 185 této směrnice, protože tyto články se použijí pouze v případě, že DPH byla uplatněna na cenu [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – Snížení základu daně),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, body
a
, jakož i citovaná judikatura].
Proto za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, nelze DPH považovat za zahrnutou do ceny zaplacené příjemcem služeb.
Okolnosti uvedené ve čtvrté otázce, týkající se legitimního očekávání poskytovatele služeb, které může být uplatněno vůči daňové a celní správě v případě žádosti o opravu, a skutečnosti, že příjemce služeb tuto daň nezaplatil, jakmile se dozvěděl o tom, že došlo k chybě, přestože jak daňová a celní správa, tak poskytovatel služeb věděli o tom, že DPH měla být uplatněna, nemohou za těchto podmínek tuto analýzu změnit.
Z toho vyplývá, že čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, nelze DPH považovat za odvedenou ve smyslu tohoto ustanovení.
Pokud jde dále o otázku, zda by za takovýchto okolností DPH mohla být nicméně považována za splatnou ve smyslu uvedeného ustanovení, je třeba připomenout, že článek 167 směrnice 2006/112 stanoví, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že výraz „splatná“ ve smyslu čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 se týká splatné dlužné daně, a předpokládá tedy, že osoba povinná k dani má povinnost uhradit částku DPH, kterou si chce odpočítat jako daň na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. března 2012, Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
, bod
).
Je sice pravda, že článek 63 směrnice 2006/112 stanoví, že daňová povinnost k DPH vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby, nicméně je třeba uvést, že pouhá skutečnost, že plnění osvobozené od DPH je nakonec, poté, co se uskutečnilo, považováno za plnění podléhající této dani, nemůže postačovat k tomu, aby bylo možné tuto daň považovat za odpočitatelnou, pokud příjemci tohoto plnění nebyla adresována žádná žádost o její zaplacení, přestože poskytovateli nic nebrání v tom, aby takovouto žádost tomuto příjemci adresoval.
Konečně ani okolnosti uvedené ve čtvrté otázce, připomenuté v bodě 34 tohoto rozsudku, nemohou tuto analýzu změnit.
Z toho vyplývá, že čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, nelze DPH považovat za splatnou ve smyslu tohoto ustanovení.
S ohledem na výše uvedené je třeba na první, druhou a čtvrtou otázku odpovědět, že čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že DPH nemůže být považována za splatnou nebo odvedenou ve smyslu tohoto ustanovení, a není tedy osobou povinnou k dani odpočitatelná, pokud tato osoba a její poskytovatel služeb měli na základě nesprávného výkladu unijního práva vnitrostátními orgány mylně za to, že dotčená plnění jsou osvobozena od DPH a vystavené faktury ji v důsledku toho nevykazují, a to za okolností, kdy smlouva uzavřená mezi těmito dvěma osobami stanoví, že je-li tato daň splatná, příjemce služeb ji nese na vlastní náklady, a dále pokud zavčas nebyly učiněny žádné kroky k tomu, aby byla DPH doplacena, takže jakémukoli postupu poskytovatele služeb a daňové a celní správy za účelem dosažení doplacení nezaplacené DPH brání promlčení.
K třetí otázce
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být směrnice 2006/112 vykládána v tom smyslu, že příjemce plnění, která jsou chybně osvobozena od DPH, se může dovolávat nároku na odpočet DPH, která je splatná nebo byla zaplacena na vstupu, pokud nemá faktury obsahující údaje uvedené v čl. 226 bodech 9 a 10 této směrnice.
Vzhledem k odpovědi na první, druhou a čtvrtou otázku se odpověď na třetí otázku nejeví pro účely sporu v původním řízení jako nezbytná.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že daň z přidané hodnoty (DPH) nemůže být považována za splatnou nebo odvedenou ve smyslu tohoto ustanovení, a není tedy osobou povinnou k dani odpočitatelná, pokud tato osoba a její poskytovatel služeb měli na základě nesprávného výkladu unijního práva vnitrostátními orgány mylně za to, že dotčená plnění jsou osvobozena od DPH a vystavené faktury ji v důsledku toho nevykazují, a to za okolností, kdy smlouva uzavřená mezi těmito dvěma osobami stanoví, že je-li tato daň splatná, příjemce služeb ji nese na vlastní náklady, a dále pokud zavčas nebyly učiněny žádné kroky k tomu, aby byla DPH doplacena, takže jakémukoli postupu poskytovatele služeb a daňové a celní správy za účelem dosažení doplacení nezaplacené DPH brání promlčení.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: angličtina.