CELEX: 62016CJ0365
Ennakkoratkaisupyyntö
Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä
Direktiivi 2011/96/EU
Kaksinkertaisen verotuksen välttäminen
Yhteisöveroon liittyvä 3 prosentin lisävero

Ennakkoratkaisupyyntö koskee eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU (
EUVL 2011, L 345, s. 8
), sellaisena kuin se on muutettuna 8.7.2014 annetulla neuvoston direktiivillä 2014/86/EU (
EUVL 2014, L 219, s. 40
) (jäljempänä emo-tytäryhtiödirektiivi), tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Association française des entreprises privées (AFEP) ja 17 yhtiötä (jäljempänä AFEP ym.) ja toisaalta ministre des Finances et des Comptes publics (Ranskan valtiovarainministeri) ja jossa on kyse kanteesta, jossa vaaditaan kumoamaan hallintokäytäntö, joka koskee yhteisöveroon liittyvää lisäveroa, jonka kotimainen emoyhtiö on velvollinen maksamaan voitonjaon yhteydessä myös silloin, kun on kyse sen ulkomaisilta tytäryhtiöiltään saamista voitoista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Emo-tytäryhtiödirektiivin johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa todetaan, että tämän direktiivin tarkoitus on vapauttaa lähdeverosta osingot ja muut jaetut voitot, joita tytäryhtiöt maksavat emoyhtiöilleen, ja välttää tällaisen tulon kaksinkertainen verotus emoyhtiön tasolla.
Kyseisen direktiivin johdanto-osan seitsemännessä ja yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Jos emoyhtiölle tytäryhtiönsä osakkaana jaetaan voittoa, emoyhtiön sijaintijäsenvaltion on joko jätettävä verottamatta tämä voitto tai verotettava sitä mutta samalla sallittava emoyhtiön vähentää veronsa määrästä tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus.
– –
Voitonjaon maksamista emoyhtiön kiinteälle toimipaikalle ja sitä, että kiinteä toimipaikka saa tällaisia maksuja, olisi kohdeltava samalla tavoin kuin jos se tapahtuisi tytäryhtiön ja emoyhtiön välillä. Tähän olisi sisällyttävä myös tapaus, jossa emoyhtiö ja sen tytäryhtiö ovat samassa jäsenvaltiossa ja kiinteä toimipaikka on toisessa jäsenvaltiossa. Toisaalta vaikuttaa siltä, että tapauksia, joissa kiinteä toimipaikka ja tytäryhtiö sijaitsevat samassa jäsenvaltiossa, voidaan käsitellä asianomaisen jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön pohjalta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta perussopimuksen periaatteiden soveltamista.”
Direktiivin 4 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos emoyhtiölle tai sen kiinteälle toimipaikalle jaetaan voittoa muutoin kuin tytäryhtiön selvitystilaan joutumisen yhteydessä sillä perusteella, että emoyhtiö on tytäryhtiönsä osakas, emoyhtiön sijaintijäsenvaltion ja sen kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion on joko
a)
jätettävä verottamatta tämä voitto siltä osin kuin tällainen voitto ei ole tytäryhtiölle vähennyskelpoinen ja verotettava tämä voitto siltä osin kuin tällainen voitto on tytäryhtiölle vähennyskelpoinen; tai
b)
verotettava tällaista voittoa, mutta samalla sallittava emoyhtiön ja kiinteän toimipaikan vähentää maksettavan veron määrästä osuus, jonka tytäryhtiö tai mikä tahansa alatytäryhtiö on maksanut voittoon liittyvästä yhtiöverosta, edellyttäen, että kunkin tason yhtiö ja alatytäryhtiö kuuluvat 2 artiklassa vahvistetun määritelmän piiriin ja täyttävät 3 artiklassa säädetyt vaatimukset, mutta kuitenkin enintään emoyhtiölle maksettavaksi määrättyä veromäärää vastaava määrä.
– –
3.   Kukin jäsenvaltio voi kuitenkin säätää, ettei osuuteen liittyviä kuluja tai tytäryhtiön voitonjaosta johtuvia arvonalennuksia saa vähentää emoyhtiön verotettavista voitoista.
Jos näissä tapauksissa osuuteen liittyvät hallintokulut vahvistetaan vakiomenetelmällä, vakiomäärä ei saa olla suurempi kuin 5 prosenttia tytäryhtiön jakamista voitoista.”
Emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava lähdeverosta.”
Ranskan oikeus
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenee, että Ranskan tasavalta on valinnut emo-tytäryhtiödirektiivin soveltamisalaan kuuluvien voittojen verokohtelua varten järjestelmän, jossa nämä voitot vapautetaan verosta kuitenkin siten, että emoyhtiötä verotetaan vakiomääräisesti 5 prosentiksi vahvistetusta kulujen osuudesta, joka vastaa sellaisia emoyhtiölle aiheutuneita kustannuksia, jotka liittyvät sen osuuteen nämä voitot jakaneessa tytäryhtiössä. Näistä voitoista 95 prosenttia on siten vapautettu verosta.
Yleisen verolain (code général des impôts, jäljempänä CGI) 235 ter ZCA §:ssä säädetään seuraavaa:
”I.
Ranskalaisilta tai ulkomaalaisilta yhteisöiltä, jotka ovat yhteisöverovelvollisia Ranskassa, ei kuitenkaan raha- ja rahoitusjärjestelmästä annetun lain (code monétaire et financier) L. 214-1 §:n II momentissa mainituilta yhteissijoitusyhteisöiltä eikä tiettyjen tukimuotojen toteamisesta sisämarkkinoille soveltuviksi perussopimuksen 107 ja 108 artiklan mukaisesti 17.6.2014 annetun komission asetuksen (EU) N:o 651/2014 liitteessä I annetun pk-yrityksen määritelmän mukaisilta yhteisöiltä, kannetaan tähän veroon liittyvä lisävero niistä määristä, joita ne jakavat voittoina tämän lain 109–117 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
Lisävero on 3 prosenttia jaettujen osinkojen määrästä.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
AFEP ym. nostivat Conseil d’État’ssa (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) kanteen, jossa vaaditaan kumoamaan CGI:n 235 ter ZCA §:ssä säädettyä voitonjaosta kannettavaa yhteisöveron lisäveroa (jäljempänä lisävero) koskeva hallintokäytäntö ja erityisesti soveltamisohjeen BOI-IS-AUT-30-20160302 (Bulletin officiel des finances publiques-impôts, verohallinnon virallisia tiedotuksia, 2.3.2016) 70 kohta.
AFEP ym. esittivät kanteen tueksi perustuslainmukaisuutta koskevan ensisijaisesti käsiteltävän kysymyksen Ranskan perustuslain 61-1 §:n nojalla. Ne vetoavat myös siihen, että lisävero on ensisijaisesti emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdan ja toissijaisesti kyseisen direktiivin 5 artiklan vastainen.
Valtiovarainministeri katsoo, että AFEP ym:iden esittämät kanneperusteet ovat perusteettomia.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että ratkaisu, joka sen on tehtävä perustuslainmukaisuutta koskevan ensisijaisesti käsiteltävän kysymyksen esittämisestä Conseil constitutionnellelle (perustuslakineuvosto, Ranska), riippuu kyseisten unionin oikeuden säännösten tulkinnasta. Se täsmentää yhtäältä, että yhteisöveron lisäveroa kannetaan yhtiöiltä tai yhteisöiltä, jotka ovat saaneet tuottoja osuuksistaan tytäryhtiöissään, kun ne jakavat eteenpäin näitä tuottoja. Myös tähän lisäveroon sovellettavat veronkantoa ja oikaisuvaatimuksen esittämistä koskevat yksityiskohtaiset säännöt ovat samat kuin yhteisöveron osalta.
Kyseisen lisäveron verotettava tapahtuma on kuitenkin eri kuin yhteisöveron, koska lisäveroa ei kanneta osinkojen vastaanottohetkellä vaan hetkellä, jolloin ne saanut yhtiö jakaa ne eteenpäin.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selostaa myös, että lisäveron määräytymisperuste, jossa otetaan huomioon muun muassa jaetut voitot, jotka ovat peräisin aiemmin jakamatta jätetyistä voittovaroista, on eri kuin yhteisöveron määräytymisperuste. Näin ollen kysymys siitä, onko lisävero emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdan vastainen voitoista kannettava vero, on kyseisen tuomioistuimen mukaan hyvin hankala.
Toisaalta kyseinen tuomioistuin ilmoittaa, että kun otetaan huomioon, että tämän lisäveron verotettava tapahtuma on osinkojen maksu, että sen määräytymisperusteena on maksettujen osinkojen määrä, että verovelvollinen on yhtiö, joka jakaa osingot, ja ettei veronhyvityksestä osakkeenomistajalle ole säädetty, kyseinen lisävero ei näyttäisi olevan 26.6.2008 annetussa tuomiossa Burda (
C-284/06
,
EU:C:2008:365
) esitettyjen perusteiden mukaan ominaisuuksiltaan lähdevero. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin 4.10.2001 annetun tuomion Athinaïki Zythopoiïa (
C-294/99
,
EU:C:2001:505
) huomioon ottaen, voidaanko siinä tapauksessa, että lisävero ei ole kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdassa kielletty vero, olla pitämättä sitä ”lähdeverona”, josta jaetut osingot on vapautettava tämän direktiivin 5 artiklan nojalla.
Tässä tilanteessa Conseil d’État päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artikla ja erityisesti sen 1 kohdan a alakohta esteenä CGI:n 235 ter ZCA §:ssä säädetyn kaltaiselle verolle, joka kannetaan Ranskassa yhteisöverovelvollisen yhtiön jakaessa voittoja ja jonka määräytymisperusteena ovat jaettujen osinkojen määrät?
2)
Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko CGI:n 235 ter ZCA §:ssä säädetyn kaltaista veroa pidettävä ’lähdeverona’, josta tytäryhtiön jakama voitto on vapautettava direktiivin 5 artiklan nojalla?”
Suullisen käsittelyn aloittamista koskeva pyyntö
Ranskan hallitus pyysi 31.3.2017 päivätyllä kirjeellä suullisen käsittelyn aloittamista pääasiallisesti sillä perusteella, ettei osapuolilla ole ollut tilaisuutta lausua julkisasiamies Kokottin asiassa X (
C-68/15
,
EU:C:2016:886
) esittämässä ratkaisuehdotuksessa ehdotettujen ratkaisujen soveltamisesta pääasian oikeudenkäynnissä.
Tältä osin työjärjestyksen 83 artiklassa määrätään, että unionin tuomioistuin voi julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa määrätä asian käsittelyn suullisen vaiheen aloitettavaksi tai aloitettavaksi uudelleen erityisesti, jos unionin tuomioistuin katsoo, ettei sillä ole riittävästi tietoa asiasta, tai jos asianosainen on suullisen vaiheen päättyneeksi julistamisen jälkeen vedonnut uuteen seikkaan, joka voi olennaisesti vaikuttaa unionin tuomioistuimen ratkaisuun, taikka jos asia on ratkaistava sellaisella perusteella, josta osapuolilla ei ole ollut tilaisuutta lausua.
Tässä tapauksessa unionin tuomioistuin katsoo julkisasiamiestä kuultuaan, että sillä on kaikki nyt esillä olevan asian ratkaisemiseksi tarvittavat tiedot. Niinpä asiassa ei ole määrättävä aloitettavaksi käsittelyn suullista vaihetta.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että tämä säännös on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle emoyhtiön sijaintijäsenvaltion verotustoimenpiteelle, jossa säädetään kannettavaksi veroa emoyhtiön jakaessa osinkoja ja jossa veron määräytymisperusteena on jaettujen osinkojen määrä, johon sisältyvät tämän yhtiön ulkomaisilta tytäryhtiöiltään saamat osingot.
Emo-tytäryhtiödirektiivin johdanto-osan kolmannesta perustelukappaleesta ilmenee, että tämän direktiivin tarkoitus on välttää tytäryhtiöiden emoyhtiöilleen maksamien voittojen kaksinkertainen verotus emoyhtiön tasolla.
Tätä varten emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus valita kahden järjestelmän eli vapautusjärjestelmän ja hyvitysjärjestelmän välillä. Direktiivin johdanto-osan seitsemännen ja yhdeksännen perustelukappaleen mukaisesti kyseisessä säännöksessä nimittäin täsmennetään, että jos emoyhtiölle tai sen kiinteälle toimipaikalle jaetaan voittoa muutoin kuin tytäryhtiön selvitystilaan joutumisen yhteydessä sillä perusteella, että emoyhtiö on tytäryhtiönsä osakas, emoyhtiön sijaintijäsenvaltion ja sen kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion on joko jätettävä verottamatta tämä voitto, jos tytäryhtiö ei voi vähentää sitä verotuksessaan, tai verotettava sitä mutta samalla sallittava emoyhtiön ja sen kiinteän toimipaikan vähentää veronsa määrästä tytäryhtiön ja sen alatytäryhtiöiden tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus (tänään annettu tuomio X, C-68/15, 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kyseisen 4 artiklan 3 kohdassa säädetään kuitenkin, että jäsenvaltiot voivat edelleen säätää, ettei osuuteen liittyviä kuluja tai tytäryhtiön voitonjaosta johtuvia arvonalennuksia saa vähentää emoyhtiön verotettavista voitoista. Tästä säännöksestä ilmenee myös, että jos näissä tapauksissa osuuteen liittyvät hallintokulut vahvistetaan vakiomenetelmällä, vakiomäärä ei saa olla suurempi kuin 5 prosenttia tytäryhtiön jakamista voitoista.
Direktiivin 4 artiklan tarkoituksena on siten välttää se, että ulkomaisen tytäryhtiön kotimaiselle emoyhtiölle jakamista voitoista verotettaisiin ensin tytäryhtiötä sen asuinvaltiossa ja sen jälkeen emoyhtiötä sen asuinvaltiossa.
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on yhtäältä täsmennettävä, että Ranskan tasavalta on tämän tuomion 7 kohdassa mainituin tavoin valinnut menetelmän, jossa kotimaisen emoyhtiön ulkomaiselta tytäryhtiöltä saamista voitoista 95 prosenttia vapautetaan verosta.
Toisaalta on todettava, että koska yhtiöveron lisäveron määräytymisperusteena ovat emoyhtiön jakamat osingot, veron määräytymisperusteeseen voi sisältyä myös voittoja, jotka on saatu tämän emoyhtiön muissa jäsenvaltioissa asuvilta tytäryhtiöiltä, ja tästä on seurauksena, että näiden voittojen verotus ylittää emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 3 kohdassa säädetyn 5 prosentin enimmäismäärän.
Tällöin tulee esiin kysymys, onko näiden voittojen tällainen verotus emo-tytäryhtiödirektiivin vastaista.
Ranskan ja Belgian hallitusten mukaan voitot, jotka emoyhtiö jakaa eteenpäin osakkailleen, eivät kuulu emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltamisalaan, koska tätä säännöstä sovelletaan vain silloin, kun emoyhtiö vastaanottaa tytäryhtiönsä jakamia voittoja.
Tällaista tulkintaa ei voida hyväksyä.
Kuten tänään annetusta tuomiosta X (C-68/15, 78 kohta) ilmenee, on todettava, ettei tämä tulkinta perustu säännöksen sanamuotoon eikä myöskään sen asiayhteyteen tai tavoitteisiin.
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt kyseisen tuomion X 79 ja 80 kohdassa yhtäältä, että kun tässä säännöksessä säädetään, että emoyhtiön sijaintijäsenvaltion ja kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion on ”jätettävä verottamatta tämä voitto”, säännöksessä kielletään jäsenvaltioita verottamasta emoyhtiötä tai sen kiinteää toimipaikkaa tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamista voitoista tekemättä eroa sen mukaan, onko emoyhtiön verovelvollisuuden aiheuttava seikka näiden voittojen vastaanottaminen vai niiden jakaminen eteenpäin.
Koska toisaalta emo-tytäryhtiödirektiivin tavoitteena on sen johdanto-osan kolmannen perustelukappaleen mukaisesti välttää tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamien voittojen kaksinkertainen verotus emoyhtiön tasolla, emoyhtiön verottaminen näistä voitoista emoyhtiön sijaintijäsenvaltiossa näiden voittojen eteenpäin jakamisen yhteydessä merkitsisi sitä, että voitoista verotettaisiin direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa säädettyä 5 prosentin enimmäismäärää enemmän, ja johtaisi siten direktiivin vastaiseen kaksinkertaiseen verotukseen emoyhtiön tasolla.
Tässä yhteydessä on myös syytä huomauttaa, että asiassa on merkityksetöntä, luokitellaanko kansallinen verotustoimenpide yhteisöveroksi vai ei. Tältä osin on riittävää todeta, ettei emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltaminen edellytä, että kyse olisi mistään tietystä verosta. Kyseisessä säännöksessä nimittäin säädetään, että emoyhtiön sijaintijäsenvaltion on jätettävä verottamatta sen ulkomaisen tytäryhtiön jakama voitto. Kyseisen säännöksen tarkoituksena on siten välttää se, että jäsenvaltiot säätäisivät verotustoimenpiteistä, jotka johtavat emoyhtiöiden kaksinkertaiseen verottamiseen tällaisista voitoista.
Tämä toteamus ei kyseenalaistu 12.12.2006 annetun tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (
C-446/04
,
EU:C:2006:774
) 105 kohdan johdosta, koska kyseisessä kohdassa otettiin kantaa ainoastaan yhteisöveron ennakkomaksun määrän laskentaa koskevien tiettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen yhteensopivuuteen emo-tytäryhtiödirektiivin kanssa silloin, kun kotimainen emoyhtiö jakaa ulkomaiselta tytäryhtiöltä saamiaan osinkoja eteenpäin, eikä tämän veron perimisen yhteensopivuuteen direktiivin kanssa tällaisessa tilanteessa.
Ensimmäiseen kysymykseen on edellä todetun perusteella vastattava, että emo-tytäryhtiödirektiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle emoyhtiön sijaintijäsenvaltion verotustoimenpiteelle, jossa säädetään kannettavaksi veroa emoyhtiön jakaessa osinkoja ja jossa veron määräytymisperusteena on jaettujen osinkojen määrä, johon sisältyvät tämän yhtiön ulkomaisilta tytäryhtiöiltään saamat osingot.
Toinen kysymys
Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen esitetty vastaus, toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU, sellaisena kuin se on muutettuna 8.7.2014 annetulla neuvoston direktiivillä 2014/86/EU, 4 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle emoyhtiön sijaintijäsenvaltion verotustoimenpiteelle, jossa säädetään kannettavaksi veroa emoyhtiön jakaessa osinkoja ja jossa veron määräytymisperusteena on jaettujen osinkojen määrä, johon sisältyvät tämän yhtiön ulkomaisilta tytäryhtiöiltään saamat osingot.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.