CELEX: 62018CJ0653
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļi
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
146. pants
Eksporta atbrīvojumi
Jēdziens “preču piegāde”
131. pants
Dalībvalstu pieņemti nosacījumi
Samērīguma princips
Nodokļu neitralitātes princips
Pierādījumi
Krāpšana
Dalībvalsts prakse atteikt tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa, ja eksportēto preču pircējs nav noskaidrots

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu un 131. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Unitel sp. z o.o
. un
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
(Varšavas Nodokļu palātas direktors, turpmāk tekstā – “nodokļu palātas direktors”) par atteikumu piešķirt atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tādu preču eksportam, kuras 2007. gadā tika izvestas ārpus Eiropas Savienības.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas 14. panta 1. punktā ir noteikts:
“Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 131. pantu:
“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus [Savienības] noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”
Šīs direktīvas 146. panta, kurš ietilpst tās 6. nodaļā “Eksporta atbrīvojumi”, 1. punkta a) un b) apakšpunktā ir noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
a)
tādu preču piegādes, kuras pārdevējs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus [Savienības];
b)
tādu preču piegādes, kuras pircējs, kas neveic uzņēmējdarbību dalībvalsts attiecīgajā teritorijā, vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus [Savienības], izņemot preces, ko transportē pats pircējs un kas paredzētas tam, lai aprīkotu vai apgādātu izpriecu ceļojumu kuģus, privātus gaisa kuģus vai jebkādus citus personiskas lietošanas transportlīdzekļus.”
PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikts, ka, ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs. Saskaņā ar šīs direktīvas 169. panta b) punktu nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto darījumiem, kas saskaņā ar šīs direktīvas 146. pantu ir atbrīvoti no nodokļa.
Polijas tiesības
2004. gada 11. marta
ustawa o podatku od towarów i usług
(Likums par preču un pakalpojumu nodokli;
Dz. U
. 2011, Nr. 177, 1054. pozīcija), redakcijā, kas piemērojama pamatlietai (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 2. panta 8. punktā ir noteikts:
“Ciktāl šajās tiesību normās ir runa par [..] preču eksportu, šis jēdziens attiecas uz precēm, kuras no valsts teritorijas nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus Eiropas Savienības teritorijas:
a)
pārdevējs, vai tas veikts viņa vārdā,
b)
pircējs, kura juridiskā adrese ir ārpus valsts teritorijas, vai tas veikts viņa vārdā, izņemot preces, ko eksportē pats pircējs, lai aprīkotu vai apgādātu izpriecu ceļojumu kuģus, privātus gaisa kuģus vai jebkādus citus personiskas lietošanas transportlīdzekļus, ja šo preču eksportu uz galamērķi ārpus Savienības teritorijas apstiprina kompetentā muitas iestāde, kas noteikta muitas tiesiskajā regulējumā.”
Šī likuma 7. panta 1. punktā ir noteikts, ka “5. panta 1. punkta 1. apakšpunktā minētā preču piegāde ir tiesību nodošana rīkoties ar precēm kā īpašniekam [..]”.
Minētā likuma 41. pantā ir paredzēts:
“[..]
4)
2. panta 8. punkta a) apakšpunktā minētajām precēm nodokļa likme ir 0 %.
[..]
6)
Nodokļa likme 0 % apmērā tiek piemērota 4. un 5. punktā minēto preču eksportam ar nosacījumu, ka pirms nodokļu deklarācijas par attiecīgo pārskata periodu iesniegšanas termiņa beigām nodokļa maksātājs ir saņēmis dokumentu, kurš apstiprina preču eksportu uz galamērķi ārpus Savienības teritorijas.
[..]
11)
4. un 5. punkta noteikumi tiek piemēroti
mutatis mutandis
2. panta 8. punkta b) apakšpunktā minēto preču eksportam ar nosacījumu, ka pirms nodokļu deklarācijas par pārskata periodu, kura laikā ir veikta preču piegāde, iesniegšanas termiņa beigām nodokļa maksātājs ir saņēmis 6. punktā minēto dokumentu, kurā identificētas piegādātās un eksportētās preces. [..]
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
No 2007. gada janvāra līdz maijam
Unitel
, kas ir Polijā dibināta sabiedrība, divām Ukrainas struktūrām pārdeva mobilos tālruņus. Pēc kontroles procedūras, kas tika veikta attiecībā pret šo sabiedrību, nodokļu iestāde konstatēja, ka ir veikta mobilo tālruņu eksporta procedūra uz galamērķi ārpus Savienības teritorijas, bet ka preces ir iegādājušās nevis rēķinos minētās struktūras, bet gan citas, nenorādītas struktūras. Tādējādi šī iestāde ar lēmumu, kuru ar 2014. gada 29. augusta lēmumu apstiprināja nodokļu palātas direktors, nolēma, ka preču piegāde PVN likuma 2. panta 8. punkta nozīmē nav notikusi un ka līdz ar to
Unitel
nebija tiesību piemērot šī likuma 41. panta 4. punktā paredzēto 0 % PVN likmi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
(Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija), kurā tika iesniegta sūdzība par nodokļu palātas direktora lēmumu, norādīja, ka no veiktajām konstatācijām izriet, ka viena no divām ukraiņu struktūrām bija pastkastītes uzņēmums, kas tika izmantots, lai slēptu patieso saņēmēju, kā arī, lai veiktu krāpšanu nodokļu jomā attiecībā pret Polijas un Ukrainas nodokļu iestādēm, un ka otra struktūra nebija saimnieciskās darbības subjekts, kurš no
Unitel
bija nopircis mobilos tālruņus. Šī tiesa uzskatīja, ka preču piegāde nav notikusi, jo nodokļu iestāde ir konstatējusi, ka rēķinos minēto preču pircēju rīcībā šīs preces nav nonākušas, tie ar tām nav rīkojušies kā īpašnieki un nav veikuši nekādu saimniecisku darbību un ka līdz ar to attiecīgie darījumi nevarēja tikt kvalificēti kā eksports PVN likuma 2. panta 8. punkta nozīmē. Šī tiesa turklāt nosprieda, ka
Unitel
, veicot šos darījumus, nav rīkojusies ar pienācīgu rūpību. Šajā ziņā tā it īpaši norādīja, ka šī sabiedrība savus rēķinus ir izrakstījusi, balstoties uz tādu struktūru sniegtiem datiem, kuru pilnvarojumi nebija derīgi vai kurām nebija ne īstu darījumdarbības adrešu, ne spēkā esošu dokumentu, kas pamatotu PVN iegrāmatošanu.
Unitel
par
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
(Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā) spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā
Naczelny Sąd Administracyjny
(Augstākā administratīvā tiesa, Polija). Savas apelācijas sūdzības pamatojumam
Unitel
atsaucas uz PVN direktīvas 131. panta, to skatot kopā ar tās 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu, kļūdainu interpretāciju un piemērošanu, jo 0 % likmes piemērošana esot tikusi pakļauta formālu nosacījumu ievērošanai, lai gan visi materiāltiesiskie nosacījumi šīs likmes piemērošanai bija izpildīti, kā arī uz kļūdu PVN likuma 41. panta 4. un 11. punkta, tos skatot kopā ar šī likuma 41. panta 6. punktu, 2. panta 8. punktu un 7. panta 1. punktu, interpretācijā un piemērošanā. Šo kļūdu veidojot tas, ka tika uzskatīts, ka preču piegāde ir notikusi tikai tad, ja saimnieciskās darbības subjekts, kurš rēķinā ir norādīts kā pircējs, ir tas pats saimnieciskās darbības subjekts, kurš faktiski piedalās šajā darījumā šajā statusā; tas, ka līdz ar to tika atteikts šo darījumu kvalificēt par preču eksportu un piemērot 0 % likmi, un tas, ka tomēr tika uzskatīts, ka šis darījums ir piegāde, kas ir apliekama ar nodokli pēc valsts likmes.
Iesniedzējtiesa norāda, ka pamatlietas strīda atrisināšanai ir jāinterpretē PVN direktīva un pirmām kārtām – “preču piegādes” jēdziens šīs direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkta nozīmē. Tā norāda, ka valsts nodokļu iestādes uzskata, ka šis jēdziens ir jāinterpretē saskaņā ar PVN likuma 7. panta 1. punktu, ar kuru ir transponēts PVN direktīvas 14. panta 1. punkts, proti, kā tiesību nodošana rīkoties ar attiecīgo īpašumu kā īpašniekam. Tādējādi šo iestāžu ieskatā abām darījuma pusēm ir patiesi jāpastāv un tām jābūt norādītām, bet tas tā nav tad, ja rēķinā vai muitas dokumentos norādītais pircējs ir fiktīva struktūra, vai tad, ja preču pircējs ārpus Savienības teritorijas ir cita persona, kas nav norādīta. Tāda esot interpretācija, ko izmanto lielākā daļa Polijas administratīvo tiesu.
Iesniedzējtiesai tomēr ir šaubas par to, vai, lai konstatētu, ka preču piegāde uz galamērķi ārpus Savienības teritorijas patiešām ir notikusi – tad, ja šo preču eksports kā tāds nav ticis apstrīdēts, – tiešām ir nepieciešams, lai struktūra, kas kā šo preču pircējs ir norādīta piegādātāja rēķinā un muitas dokumentos, atbilstu šo preču faktiskajam saņēmējam. Tā vaicā, vai šādā situācijā ir notikusi tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam PVN 14. panta 1. punkta nozīmē. Tā it īpaši norāda, ka 2013. gada 19. decembra spriedumā BDV Hungary Trading (
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
) Tiesa nosprieda, ka situācijā, kad ir izpildīti PVN direktīvas 146. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētie nosacījumi eksporta atbrīvojumam, tostarp attiecīgās preces ir izvestas no Savienības muitas teritorijas, par šādu piegādi nav jāmaksā nekāds PVN un ka šādos apstākļos principā vairs nepastāv krāpšanas nodokļu jomā vai nodokļu zaudējumu iespējamība, kas varētu attaisnot attiecīgās darbības aplikšanu ar nodokli.
Šajā kontekstā iesniedzējtiesas ieskatā rodas jautājums, kādā mērā iespējamā krāpšana, kas notikusi trešās valsts teritorijā, kurā eksportēto preci ir saņēmusi cita persona, nevis muitas dokumentos norādītā, ietekmē atbrīvojuma no nodokļa ar tiesībām atskaitīt PVN piemērošanu. Aplūkojot Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir jāatsaka PVN direktīvā paredzētās tiesības, ja pats nodokļa maksātājs ir veicis krāpšanu vai ja tas zināja vai tam būtu bijis jāzina, ka ar attiecīgo darījumu tas piedalās darījumā, kas ir saistīts ar krāpšanu PVN jomā, tai rodas jautājums, vai šis pienākums, kura mērķis ir aizsargāt iekšējo tirgu, ir piemērojams, ja krāpšana ir veikta vienīgi trešās valsts – kas ir eksportēto preču galamērķa un patēriņa valsts – teritorijā.
Visbeidzot, iesniedzējtiesa nav pārliecināta, vai tādā situācijā kā pamatlietā pareiza ir tāda valsts prakse, ka PVN tiek piemērots attiecīgajam darījumam tā, it kā būtu notikusi iekšzemes piegāde, lai gan konstatācijai par preču piegādes neesamību būtu jāliek uzskatīt, ka tai nav piemērojams PVN un ka tā nerada tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.
Šādos apstākļos
Naczelny Sąd Administracyjny
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai atbilstīgi [PVN] direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktam un 131. pantam, kā arī patēriņa aplikšanas ar nodokli, neitralitātes un samērīguma principiem pareiza valsts prakse būtu tāda, ka atbrīvojums no nodokļa ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (0 % likme Polijā) tiek piemērots katrā gadījumā, kad kopā ir izpildīti divi nosacījumi:
a)
preču nosūtīšana ir notikusi par labu nenoskaidrotam saņēmējam ārpus Eiropas Savienības un
b)
pastāv nepārprotami pierādījumi, ka prece tikusi izvesta ārpus Eiropas Savienības teritorijas, un šis apstāklis netiek apstrīdēts?
2)
Vai [PVN] direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkta un 131. panta noteikumi, kā arī patēriņa aplikšanas ar nodokli, neitralitātes un samērīguma principi ir pretrunā valsts praksei, saskaņā ar kuru tiek pieņemts, ka nav notikusi tādu preču piegāde, kas neapšaubāmi tikušas izvestas ārpus Eiropas Savienības teritorijas, un pēc izvešanas nodokļu iestādes kontroles ietvaros ir konstatējušas, ka preču faktiskais saņēmējs nebija persona, uz kuras vārda nodokļa maksātājs izsniedzis rēķinu par piegādi, bet cita persona, kuru nodokļu iestādes nav noskaidrojušas, kā rezultātā tās atsakās piemērot šādam darījumam atbrīvojumu no nodokļa ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (0 % likme Polijā)?
3)
Vai atbilstīgi [PVN] direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktam un 131. pantam, kā arī patēriņa aplikšanas ar nodokli, neitralitātes un samērīguma principiem pareiza valsts prakse būtu tāda, ka preču piegādei tiek piemērota valsts likme, ja pastāv nepārprotami pierādījumi, ka preces tikušas izvestas no Eiropas Savienības teritorijas, tomēr iestādes, ņemot vērā faktu, ka saņēmējs nav noskaidrots, konstatē, ka preču piegāde nav veikta, vai arī būtu jāuzskata, ka šādā gadījumā vispār nav noticis ar PVN apliekams darījums un tā rezultātā nodokļa maksātājam nav tiesību uz priekšnodokļa par izvestās preces iegādi atskaitīšanu saskaņā ar [PVN] direktīvas 168. pantu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
Ar pirmo un otro jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts un 131. pants, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts praksi kā pamatlietā, saskaņā ar kuru, ja attiecīgās preces ir eksportētas ārpus Savienības un ja pēc to eksporta nodokļu iestādes ir konstatējušas, ka šo preču pircējs ir nevis nodokļa maksātāja sagatavotajā rēķinā norādītā persona, bet cita struktūra, kas nav norādīta, visos gadījumos tiek uzskatīts, ka preču piegāde šīs pirmās tiesību normas izpratnē nav notikusi, un līdz ar to atteikts atbrīvojums no PVN. Šajā kontekstā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kāda ietekme uz tiesību uz atbrīvojumu no PVN piemērošanu var būt iespējamai trešās valsts teritorijā veiktai krāpšanai.
Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka atbilstoši PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktam dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādes, kuras pārdevējs vai cita persona viņa vārdā nosūta vai transportē ārpus Savienības. Šī tiesību norma ir jālasa kopā ar šīs direktīvas 14. panta 1. punktu, saskaņā ar kuru “preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam (spriedumi, 2013. gada 19. decembris, BDV Hungary Trading,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
,
23.
punkts, un 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
22.
punkts).
Šī atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir garantēt nodokļu uzlikšanu attiecīgo preču piegādēm to galamērķī, proti, vietā, kur eksportētās preces tiks patērētas (spriedums, 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Kā Tiesa jau vairākkārtīgi norādījusi, no šā sprieduma 19. punktā minētajām tiesību normām un, it īpaši, no PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā izmantotā jēdziena “[kuras] nosūta” izriet, ka preces eksports ir veikts un atbrīvojums no nodokļa par piegādi eksportam ir piemērojams, ja tiesības ar preci rīkoties kā īpašniekam ir nodotas pircējam, piegādātājs pierāda, ka šī prece ir nosūtīta vai transportēta ārpus Savienības, un pēc šīs nosūtīšanas vai transportēšanas prece faktiski ir izvesta no Savienības teritorijas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 19. decembris, BDV Hungary Trading,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
,
24.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
24.
punkts).
Tiesa ir nospriedusi arī, ka jēdziens “preču piegāde” ir objektīvs un ka tas ir piemērojams neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem, neesot nodokļu administrācijas pienākumam veikt izmeklēšanu, lai noskaidrotu konkrētā nodokļa maksātāja nodomu, vai arī ņemt vērā uzņēmēja, kas nav šis nodokļa maksātājs, bet kurš iesaistās tajā pašā piegāžu ķēdē, nodomu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 21. novembris, Dixons Retail,
C‑494/12
,
EU:C:2013:758
,
21.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No tā izriet, ka tādi darījumi kā pamatlietā ir preču piegāde PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkta nozīmē, ja tie atbilst objektīviem kritērijiem, uz kuriem šis jēdziens ir balstīts un kas atgādināti šā sprieduma 21. punktā.
Tas, ka eksportētās preces ārpus Savienības ir iegādājusies struktūra, kas nav tā pati, kura ir minēta rēķinā, un kas nav noskaidrota, neizslēdz iespēju, ka šie objektīvie kritēriji ir izpildīti.
Līdz ar to darījuma kvalificēšana par preču piegādi PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkta nozīmē nevar tikt pakārtota nosacījumam, ka pircējam ir jābūt noskaidrotam.
Tomēr, otrkārt, dalībvalstis saskaņā ar PVN direktīvas 131. pantu paredz nosacījumus, ar kādiem tās no nodokļa atbrīvo eksporta darījumus, lai nodrošinātu pareizu un vienkāršu šajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa piemērošanu un lai novērstu jebkādu krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļiem un jebkādu to ļaunprātīgu izmantošanu. Īstenojot savas pilnvaras, dalībvalstīm tomēr ir jāievēro vispārējie tiesību principi, kuri ir daļa no Savienības tiesību sistēmas un no kuriem viens it īpaši ir samērīguma princips (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. februāris, Pieńkowski,
C‑307/16
,
EU:C:2018:124
,
32.
un
33.
punkts).
Runājot par samērīguma principu, ir jāatgādina, ka valsts pasākums pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu, ja saskaņā ar to tiesības uz atbrīvojumu no PVN būtībā tiek pakārtotas formālu pienākumu izpildei, neņemot vērā pamatnosacījumus un, it īpaši, nenoskaidrojot, vai tie ir izpildīti. Proti, darījumi ir jāapliek ar nodokli, ņemot vērā to objektīvās īpašības (spriedumi, 2018. gada 8. novembris, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
,
38.
punkts, un 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
29.
punkts).
Turklāt, ja pamatnosacījumi ir izpildīti, nodokļu neitralitātes princips prasa, lai atbrīvojums no PVN tiktu piešķirts pat tad, ja nodokļa maksātāji nav izpildījuši dažas formālās prasības (spriedums, 2018. gada 8. novembris, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
,
39.
punkts).
Saskaņā ar Tiesas judikatūru ir tikai divi gadījumi, kuros formālas prasības neizpilde var izraisīt tiesību uz atbrīvojumu no PVN zaudēšanu (spriedumi, 2018. gada 8. novembris, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
,
40.
punkts, un 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
32.
punkts).
Pirmkārt, formālas prasības neizpilde var izraisīt atteikumu piešķirt atbrīvojumu no PVN, ja šī prasības neizpilde traucē sniegt konkrētus pierādījumus, ka pamatprasības ir bijušas izpildītas (spriedumi, 2018. gada 8. novembris, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
,
42.
punkts, un 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
35.
punkts).
Tādējādi, ja patiesā pircēja nenorādīšana konkrētā gadījumā liedz pierādīt, ka attiecīgais darījums ir preču piegāde PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkta nozīmē, šis apstāklis var izraisīt atteikumu piemērot šajā pantā paredzēto eksporta atbrīvojumu. Savukārt visos gadījumos pieprasīt, lai tiktu norādīts preču pircējs trešajā valstī, nemēģinot noskaidrot, vai ir izpildītas šā atbrīvojuma pamatprasības, proti, ka attiecīgās preces ir izvestas no Savienības muitas teritorijas, nozīmētu neievērot ne samērīguma, ne nodokļu neitralitātes principu.
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka attiecīgās preces pamatlietā ir pārdotas, ka tās ir nosūtītas uz galamērķi ārpus Savienības teritorijas un ka tās fiziski ir izvestas no Savienības teritorijas, un tādējādi – neskarot šo faktu pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, – šķiet esam pierādīts, ka kritēriji, kādiem ir jāatbilst darījumam, lai tas būtu preču piegāde PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkta nozīmē, – neraugoties uz to, ka šo preču reālie pircēji nav noskaidroti, – ir izpildīti.
Otrkārt, uz nodokļu neitralitātes principu nolūkā saņemt atbrīvojumu no PVN nevar atsaukties nodokļa maksātājs, kas apzināti ir piedalījies krāpšanā nodokļu jomā, kura ir apdraudējusi kopējās PVN sistēmas darbību. Saskaņā ar Tiesas judikatūru prasība, lai tirgus dalībnieks darbotos labticīgi un veiktu visus pasākumus, kas no tā var tikt saprātīgi pieprasīti nolūkā pārliecināties, ka tā veiktais darījums nav saistīts ar krāpšanu nodokļu jomā, nav pretrunā Savienības tiesībām. Gadījumā, ja attiecīgais nodokļa maksātājs ir zinājis vai tam bija jāzina, ka tā veiktais darījums ir iesaistīts pircēja īstenotā krāpšanā nodokļu jomā, un ja tas nav veicis visus pasākumus, ko, saprātīgi vērtējot, var no tā prasīt, lai izvairītos no šīs krāpšanas, atbrīvojuma no nodokļa piešķiršana tam būtu jāatsaka (spriedumi, 2018. gada 8. novembris, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
,
41.
punkts, un 2019. gada 28. marts, Vinš,
C‑275/18
,
EU:C:2019:265
,
33.
punkts).
Savukārt piegādātājs nevar būt atbildīgs par PVN samaksu neatkarīgi no viņa piedalīšanās pircēja īstenotā krāpšanā. Būtu acīmredzami nesamērīgi atzīt nodokļa maksātāju par atbildīgu par zaudētajiem ieņēmumiem no nodokļiem, ko ir radījusi trešo pušu krāpnieciska rīcība, kuru tas nekādi neietekmē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt,
C‑271/06
,
EU:C:2008:105
,
23.
punkts).
2013. gada 19. decembra sprieduma BDV Hungary Trading (
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
), uz kuru atsaucas iesniedzējtiesa, 40. punktā Tiesa nosprieda, ka situācijā, kad ir izpildīti PVN direktīvas 146. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētie nosacījumi eksporta atbrīvojumam, tostarp attiecīgās preces ir izvestas no Savienības muitas teritorijas, par šādu piegādi nav jāmaksā nekāds PVN un ka šādos apstākļos principā vairs nepastāv krāpšanas nodokļu jomā vai nodokļu zaudējumu iespējamība, kas varētu attaisnot attiecīgās darbības aplikšanu ar nodokli.
Šajā gadījumā iesniedzējtiesa, neprecizējot tās krāpšanas raksturu, kurā esot iesaistīti darījumi, par kuriem ir runa pamatlietā, norāda, ka preces, uz kurām attiecas šie darījumi, ir izvestas no Savienības teritorijas un ka šī kāpšana ir veikta vienīgi trešās valsts teritorijā, kas ir galamērķa un šo preču patēriņa valsts.
Tā kā ar to, ka krāpnieciskās darbības tika veiktas trešajā valstī, nav pietiekami, lai izslēgtu jebkāda cita veida krāpšanas pastāvēšanu, kaitējot kopējai PVN sistēmai, valsts tiesai ir jāpārbauda, vai darījumi pamatlietā nebija iesaistīti šādā krāpšanā, un, ja tomēr bija, tai ir jānovērtē, vai nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka tas tā ir.
Ņemot vērā visus šos apsvērumus, uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts un 131. pants, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts praksi kā pamatlietā, saskaņā ar kuru visos gadījumos, ja attiecīgās preces ir eksportētas ārpus Savienības un ja pēc to eksporta nodokļu iestādes ir konstatējušas, ka šo preču pircējs nav nodokļa maksātāja sagatavotajā rēķinā norādītā persona, bet cita struktūra, kas nav noskaidrota, tiek uzskatīts, ka nav notikusi preču piegāde šīs pirmās tiesību normas izpratnē, un līdz ar to tiek atteikts atbrīvojums no PVN. Šādos apstākļos PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN ir jāatsaka, ja patiesā pircēja nenoskaidrošana liedz pierādīt, ka attiecīgais darījums ir preču piegāde šīs tiesību normas nozīmē, vai ja ir konstatēts, ka šis nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka šis darījums bija iesaistīts krāpšanā, kaitējot kopējai PVN sistēmai.
Par trešo jautājumu
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja tādos apstākļos kā pirmajā un otrajā jautājumā aprakstītie PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN tiek atteikts, attiecīgajam darījumam ir jāpiemēro PVN, kas tiek piemērots valsts teritorijā veiktām preču piegādēm, vai arī ir jāuzskata, ka šis darījums nav ar nodokli apliekams darījums un līdz ar to tas nerada tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.
Šajā ziņā ir pietiekami konstatēt, ka, nepastāvot valsts teritorijā veiktai preču piegādei un no nodokļa atbrīvotam darījumam atbilstoši PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktam, nepastāv ne ar nodokli apliekams darījums, ne tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atbilstoši šīs direktīvas 168. vai 169. pantam.
Tādējādi uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja tādos apstākļos kā pirmajā un otrajā jautājumā aprakstītie PVN direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN tiek atteikts, ir jāuzskata, ka attiecīgais darījums nav ar nodokli apliekams darījums un līdz ar to tas nerada tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts un 131. pants, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts praksi kā pamatlietā, saskaņā ar kuru visos gadījumos, ja attiecīgās preces ir eksportētas ārpus Savienības un ja pēc to eksporta nodokļu iestādes ir konstatējušas, ka šo preču pircējs nav nodokļa maksātāja sagatavotajā rēķinā norādītā persona, bet cita struktūra, kas nav noskaidrota, tiek uzskatīts, ka nav notikusi preču piegāde šīs pirmās tiesību normas izpratnē, un līdz ar to tiek atteikts atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa (PVN). Šādos apstākļos šīs direktīvas 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN ir jāatsaka, ja patiesā pircēja nenoskaidrošana liedz pierādīt, ka attiecīgais darījums ir preču piegāde šīs tiesību normas nozīmē, vai ja ir konstatēts, ka šis nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka šis darījums bija iesaistīts krāpšanā, kaitējot kopējai PVN sistēmai.

2)
Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja šādos apstākļos Direktīvas 2006/112 146. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) tiek atteikts, ir jāuzskata, ka attiecīgais darījums nav ar nodokli apliekams darījums un līdz ar to tas nerada tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.