CELEX: 62019CJ0168
Řízení o předběžné otázce
Volný pohyb osob
Článek 21 SFEU
Zásada zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti
Článek 18 SFEU
Smlouva o zamezení dvojímu zdanění
Zaměstnanci ve veřejném sektoru
Poživatel důchodu, který má bydliště v jiném členském státě, než který mu vyplácí starobní důchod, a nemá státní příslušnost členského státu bydliště
Daň z příjmů
Údajná ztráta daňových výhod
Údajná překážka volnému pohybu a údajná diskriminace

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článků 18 a 21 SFEU.
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou sporů, v nichž na jedné straně stojí v jednom sporu HB a ve druhém sporu IC a na druhé straně v obou sporech Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) (Národní ústav sociálního zabezpečení, Itálie) a v nichž jde o to, že jim INPS odmítl vyplácet částku příslušných starobních důchodů bez srážení italské daně.
Právní rámec
Článek 18 convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portoghese per evitare le doppie imposizioni e prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sul reddito (smlouva mezi Italskou republikou a Portugalskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovým únikům v oblasti daně z příjmů), která byla podepsána v Římě dne 14. května 1980 a ratifikována Italskou republikou prostřednictvím legge n. 562 (zákon č. 562) ze dne 10. července 1982 (běžný doplněk GURI č. 224 ze dne 16. srpna 1982) (dále jen „italsko-portugalská smlouva“), stanoví:
„Důchody a jiné podobné platy vyplácené z důvodu dřívějšího zaměstnání osobě, která má bydliště v některém smluvním státě, mohou být s výhradou ustanovení čl. 19 odst. 2 zdaněny pouze v tomto státě.“
Článek 19 odst. 2 italsko-portugalské smlouvy stanoví:
„a)
Důchody vyplácené některým smluvním státem, nižším správním útvarem nebo územní korporací tohoto státu buď přímo, nebo z fondů, které zřídily, fyzické osobě za služby prokázané tomuto státu nebo této územní korporaci, mohou být zdaněny jen v tomto státě.
b)
Takové důchody však mohou být zdaněny pouze v druhém smluvním státě, jestliže příjemce má v tomto druhém státě bydliště a je státním občanem tohoto státu.“
Spory v původních řízeních a předběžná otázka
HB a IC, kteří mají italskou státní příslušnost, jsou bývalými zaměstnanci italského veřejného sektoru. INPS oběma vyplácí starobní důchod. Po přemístění bydliště do Portugalska požádali v průběhu roku 2015 INPS, aby jim na základě článku 18 a čl. 19 odst. 2 italsko-portugalské smlouvy vyplácel hrubou částku jejich měsíčního starobního důchodu bez srážky daně prováděné Italskou republikou. INPS tyto žádosti zamítl s tím, že na rozdíl od italských poživatelů důchodu v soukromém sektoru musejí být podle článku 19 italsko-portugalské smlouvy zaměstnanci italského veřejného sektoru, kteří odešli do důchodu, zdaněni v Itálii a jedině v tomto smluvním státě. HB a IC podali proti těmto rozhodnutím žaloby k předkládajícímu soudu, kterým je Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (Účetní dvůr – soudní senát pro region Apulie, Itálie).
Předkládající soud má za to, že italsko-portugalská smlouva zavádí zjevné nerovné zacházení mezi italskými poživateli důchodu v soukromém a veřejném sektoru, kteří mají bydliště v Portugalsku, neboť prvně uvedeným nepřímo svědčí výhodnější daňové zacházení než druhým, což podle předkládajícího soudu představuje překážku volnému pohybu, který je na základě článku 21 SFEU zaručen všem občanům Evropské unie.
Předkládající soud rovněž uvádí, že rozdílné daňové zacházení se starobními důchody italských státních příslušníků, kteří přemístí své bydliště do Portugalska, podle toho, zda se jedná o bývalé zaměstnance veřejného, nebo soukromého sektoru, představuje diskriminaci na základě státní příslušnosti zakázanou článkem 18 SFEU, neboť těm druhým stačí splnit podmínku bydliště, aby mohli být zdaněni v Portugalsku, zatímco prvně uvedení musí navíc získat portugalskou státní příslušnost.
Za těchto podmínek se Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (Účetní dvůr – soudní senát pro region Apulie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku, formulovanou totožně v obou spojených věcech:
„Musí být články 18 a 21 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle níž jsou příjmy osoby, která má bydliště v jiném členském státě, získala celý příjem v prvním členském státě, ale nemá státní příslušnost druhého členského státu, zdaněny bez možnosti využít daňových výhod nabízených posledně uvedeným státem?“
K předběžné otázce
V rámci své otázky se předkládající soud táže, zda musí být články 18 a 21 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví, že příjmy osoby, která má bydliště v jiném členském státě, získala veškeré příjmy v prvním členském státě, ale nemá státní příslušnost druhého členského státu, jsou zdaněny pouze v prvním členském státě, a z tohoto důvodu tato osoba nemůže požívat daňových výhod nabízených druhým členským státem.
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska je na Soudním dvoru, aby případně přeformuloval otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 3. března 2020, Gómez del Moral Guasch,
C‑125/18
,
EU:C:2020:138
, bod
).
V tomto ohledu je třeba zaprvé uvést, že předkládající soud sice neupřesňuje, zda žalobci v původních řízeních přemístili své bydliště do Portugalska poté, co ukončili veškerou výdělečnou činnost, nebo předtím, dovozuje však, že se jejich situace řídí článkem 21 SFEU, který upravuje volný pohyb občanů Unie. Tím, že se předkládající soud opírá o toto ustanovení Smlouvy o FEU, Soudnímu dvoru podle všeho naznačuje, že k přemístění bydliště došlo po ukončení veškeré výdělečné činnosti žalobců v původních řízeních. Soudní dvůr se tedy bude položenou otázkou zabývat pouze s přihlédnutím k této okolnosti.
Zadruhé – na rozdíl od toho, co tvrdí belgická a švédská vláda ve svých písemných vyjádřeních – článek 18 SFEU, který zakotvuje zásadu zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti, se na takovou situaci, jako je situace ve věcech v původních řízeních, použije.
Z ustálené judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že všichni občané Unie se mohou dovolávat zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti uvedeného v článku 18 SFEU v situaci, kdy využili základní svobody pohybu a pobytu na území členských států přiznané článkem 21 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. listopadu 2018, Raugevicius,
C‑247/17
,
EU:C:2018:898
, body
a
a citovaná judikatura, a ze dne 13. června 2019, TopFit a Biffi,
C‑22/18
,
EU:C:2019:497
, bod
).
Konečně zatřetí ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že článek 18 a čl. 19 odst. 2 italsko-portugalské smlouvy, které jsou formulovány stejně jako odpovídající ustanovení vzorové daňové smlouvy pro oblast příjmů a majetku vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), ve znění z roku 2014, mají za cíl rozdělení daňové pravomoci mezi Italskou republiku a Portugalskou republiku ve vztahu k důchodům a obsahují v tomto ohledu odlišné hraniční určovatele podle toho, zda byli poplatníci zaměstnáni v soukromém sektoru, nebo v sektoru veřejném. Pokud jde o posledně uvedenou kategorii poplatníků, ti jsou v zásadě zdaňováni ve státě povinném k vyplácení starobního důchodu, ledaže jsou státními příslušníky druhého smluvního státu, v němž mají bydliště.
Z těchto úvodních úvah vyplývá, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda články 18 a 21 SFEU brání daňovému režimu vyplývajícímu ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi dvěma členskými státy, která stanoví, že daňová pravomoc těchto států v oblasti zdanění starobních důchodů je rozdělena podle toho, zda poživatelé těchto důchodů vykonávali zaměstnání v rámci soukromého, či veřejného sektoru, a v posledně uvedeném případě podle toho, zda mají, či nemají státní příslušnost členského státu bydliště.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v řízeních o předběžné otázce, v nichž šlo o to, zda smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi členskými státy Unie musí být slučitelné se zásadou rovného zacházení a obecněji se svobodami pohybu zaručenými primárním unijním právem, již Soudní dvůr rozhodl, že členské státy mají volnost určit v rámci dvoustranných smluv o zamezení dvojímu zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení si daňové pravomoci mezi sebe (rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
, bod
a citovaná judikatura).
Dále je třeba uvést, že cílem takové dvoustranné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jakou je italsko-portugalská smlouva, je zamezit tomu, aby tytéž příjmy byly zdaněny v každé z obou smluvních stran, a nikoli zaručit, aby zdanění, kterému podléhá poplatník na území jedné smluvní strany, nebylo vyšší než zdanění, kterému by podléhal na území druhé smluvní strany (obdobně viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
, bod
a citovaná judikatura).
Za tímto účelem není nepřiměřené, aby členské státy uplatnily kritéria používaná v mezinárodní daňové praxi a konkrétně – což učinily Italská republika a Portugalská republika v projednávaném případě, jak vyplývá z bodu 14 tohoto rozsudku – ve vzorové daňové smlouvě pro oblast příjmů a majetku vypracované na půdě OECD, jejíž čl. 19 odst. 2 ve znění z roku 2014 upravuje takové hraniční určovatele jako vyplácející stát a státní příslušnost (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, bod
, a ze dne 24. října 2018, Sauvage a Lejeune,
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
, bod
).
Objeví-li se tedy ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi členskými státy kritérium státní příslušnosti v ustanovení, jehož cílem je rozdělení daňové pravomoci, není důvodné považovat toto rozlišování založené na státní příslušnosti za opatření zakládající zakázanou diskriminaci (rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
, bod
a citovaná judikatura).
Stejně tak označení státu povinného k vyplácení starobního důchodu („vyplácející stát“) jako státu, který je příslušný ke zdanění důchodů vyplácených ve veřejném sektoru, nemůže mít samo o sobě pro dotčené poplatníky negativní důsledky, neboť za situace, kdy na unijní úrovni nedošlo k harmonizaci sazeb přímých daní, není příznivá či nepříznivá povaha daňového zacházení vyhrazeného těmto poplatníkům dána striktně vzato volbou hraničního určovatele, nýbrž mírou zdanění v příslušném státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. května 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, bod
).
Z uplatnění zásad vytyčených judikaturou Soudního dvora připomenutou v bodech 16 až 20 tohoto rozsudku na okolnosti věcí v původních řízeních vyplývá, že rozdílné zacházení, které žalobci v původních řízeních údajně utrpěli, plyne z rozdělení daňové pravomoci mezi stranami italsko-portugalské smlouvy a ze stávajících rozdílů mezi daňovými režimy těchto smluvních stran. Skutečnost, že si uvedené smluvní strany za účelem rozdělení si daňové pravomoci mezi sebe zvolily různé hraniční určovatele, jako jsou v projednávané věci stát povinný k vyplácení starobního důchodu a státní příslušnost, přitom nelze jako takovou považovat za opatření zakládající diskriminaci zakázanou články 18 a 21 SFEU (obdobně viz rozsudek ze dne 19. listopadu 2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
, bod
).
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 18 a 21 SFEU nebrání daňovému režimu vyplývajícímu ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi dvěma členskými státy, která stanoví, že daňová pravomoc těchto států v oblasti zdanění starobních důchodů je rozdělena podle toho, zda poživatelé těchto důchodů vykonávali zaměstnání v rámci soukromého, či veřejného sektoru, a v posledně uvedeném případě podle toho, zda mají, či nemají státní příslušnost členského státu bydliště.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původních řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporům probíhajícím před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:

Články 18 a 21 SFEU nebrání daňovému režimu vyplývajícímu ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi dvěma členskými státy, která stanoví, že daňová pravomoc těchto států v oblasti zdanění starobních důchodů je rozdělena podle toho, zda poživatelé těchto důchodů vykonávali zaměstnání v rámci soukromého, či veřejného sektoru, a v posledně uvedeném případě podle toho, zda mají, či nemají státní příslušnost členského státu bydliště.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: italština.