CELEX: 62017CJ0602
Trimitere preliminară
Libera circulație a lucrătorilor
Venituri obținute în alt stat membru decât statul membru de reședință
Convenție bilaterală pentru evitarea dublei impuneri
Repartizarea competenței fiscale
Competența de impozitare a statului de reședință
Elemente de legătură

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 45 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Benoît Sauvage și doamna Kristel Lejeune, pe de o parte, și administrația fiscală belgiană, pe de altă parte, în legătură cu decizia acesteia din urmă de a supune impozitului partea din remunerațiile de origine luxemburgheză aferentă activității salariate a domnului Sauvage și corespunzătoare zilelor în care domnul Sauvage și‑a desfășurat în mod efectiv activitatea salariată în afara teritoriului luxemburghez.
Cadrul juridic
Convenția belgiano‑luxemburgheză
Convenția dintre Regatul Belgiei și Marele Ducat al Luxemburgului pentru evitarea dublei impuneri și pentru reglementarea anumitor alte aspecte în materia impozitelor pe venit și pe avere și Protocolul final referitor la aceasta, semnate la Luxemburg la 17 septembrie 1970, astfel cum au fost modificate prin actul semnat la Bruxelles la 11 decembrie 2002 (denumită în continuare „Convenția belgiano‑luxemburgheză”), prevede la articolul 15 alineatele 1 și 3:
„1.   Sub rezerva dispozițiilor articolelor 16, 18, 19 și 20, salariile, retribuțiile și alte remunerații similare pe care un rezident al unui stat contractant le obține pentru o activitate salariată sunt impozabile numai în acest stat, cu excepția situației în care activitatea salariată se desfășoară în celălalt stat contractant. În acest caz, remunerațiile obținute pentru respectiva activitate salariată sunt impozabile în celălalt stat.
[…]
3.   Prin derogare de la alineatele 1 și 2 și sub rezerva menționată la alineatul 1, remunerațiile primite pentru o activitate salariată desfășurată la bordul unei nave, al unei aeronave sau al unui vehicul feroviar sau rutier, exploatate în trafic internațional, sau la bordul unui vapor care servește navigației interioare în trafic internațional sunt considerate ca fiind corespunzătoare unei activități desfășurate în statul contractant în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii și sunt impozabile în acest stat.”
Articolul 23 alineatul 2 punctul 1 din această convenție, care prevede în ce mod se evită dubla impunere a salariilor de origine luxemburgheză percepute de rezidenții belgieni, are următorul cuprins:
„[V]eniturile provenite din Luxemburg – cu excluderea veniturilor prevăzute la punctele 2 și 3 – și elementele patrimoniale situate în Luxemburg, care sunt impozabile în acest stat în temeiul articolelor anterioare, sunt exceptate de la plata impozitului în Belgia. Prezenta dispoziție nu limitează dreptul Belgiei de a lua în considerare, la stabilirea cotei de impunere, veniturile și elementele patrimoniale excluse în acest mod.”
Potrivit punctului 8 din Protocolul final referitor la convenția menționată:
„În sensul articolului 15 alineatele 1 și 2, se înțelege că o activitate salariată se desfășoară în celălalt stat contractant atunci când activitatea pentru care se plătesc salarii, retribuții și alte remunerații se desfășoară în mod efectiv în celălalt stat, și anume atunci când salariatul este prezent fizic în celălalt stat pentru a desfășura acolo această activitate.”
Dreptul belgian
Articolul 3 din Codul privind impozitele pe venit din 1992 prevede:
„Locuitorii regatului sunt supuși plății impozitului pentru persoane fizice.”
Articolul 5 din acest cod prevede:
„Locuitorii regatului sunt supuși plății impozitului pentru persoane fizice pentru toate veniturile lor impozabile menționate în prezentul cod, chiar dacă unele dintre aceste venituri ar fi fost realizate sau obținute în străinătate.”
Articolul 155 din codul menționat prevede:
„Veniturile scutite în temeiul unor convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri sunt luate în considerare la stabilirea impozitului, însă acesta este redus proporțional cu partea de venituri scutite din totalul veniturilor […]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Domnul Sauvage și doamna Lejeune au reședința în Belgia, unde sunt supuși impozitului pentru persoanele fizice pe veniturile lor globale. Domnul Sauvage ocupă un post salariat într‑o societate cu sediul în Luxemburg. Funcția de consilier pe care acesta o exercită îl determină să efectueze misiuni de scurtă durată și să asiste la reuniuni în numele angajatorului său, în afara acestui din urmă stat.
Pentru exercițiile financiare corespunzătoare anilor 2007-2009, domnul Sauvage și‑a declarat salariile ca venituri impozabile în Belgia, însă a declarat de asemenea integralitatea acestora ca venituri scutite sub rezerva luării lor în considerare în temeiul caracterului progresiv al impozitului.
În urma unui control privind locul de desfășurare a activității salariate a domnului Sauvage, administrația fiscală belgiană a rectificat bazele de impozitare referitoare la aceste trei exerciții financiare. Aceasta a considerat că, în temeiul articolului 15 alineatul 1 din Convenția belgiano‑luxemburgheză, partea din remunerații aferentă postului salariat ocupat de domnul Sauvage în Luxemburg și care corespunde zilelor în care domnul Sauvage și‑a desfășurat în mod efectiv activitatea salariată în afara teritoriului luxemburghez este impozabilă în Belgia.
Domnul Sauvage și doamna Lejeune au formulat contestații împotriva deciziilor acestei administrații în privința lor. Întrucât contestațiile au fost respinse de aceasta, părțile interesate au formulat o acțiune în fața tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia) prin intermediul căreia au contestat interpretarea articolului 15 alineatul 1 din această convenție reținută de administrația respectivă.
În fața acestei instanțe, domnul Sauvage și doamna Lejeune au susținut, cu titlu principal, că articolul 15 alineatul 1 trebuie interpretat în sensul că deplasările ocazionale și în număr limitat nu se opun competenței fiscale exclusive a statului de origine a venitului, din moment ce activitatea în cauză se desfășoară în cea mai mare parte în acest stat membru și din moment ce prestările furnizate în afara statului menționat se înscriu în cadrul activității salariate desfășurate în Luxemburg. Cu titlu subsidiar, domnul Sauvage și doamna Lejeune au invocat încălcarea libertății de circulație a lucrătorilor și libera prestare a serviciilor, garantate de Tratatul FUE.
Instanța de trimitere arată în esență că regimul fiscal în cauză descurajează salariații rezidenți belgieni care se află într‑o situație precum cea a domnului Sauvage să accepte să ocupe posturi salariate într‑un alt stat membru decât Regatul Belgiei, care cuprind misiuni în străinătate. În schimb, în cazul în care un rezident belgian ocupă un post salariat la bordul unui mijloc de transport exploatat în trafic internațional de o întreprindere care are sediul conducerii efective în Luxemburg, articolul 15 alineatul 3 din Convenția belgiano‑luxemburgheză ar prevedea că integralitatea veniturilor sale aferente unei asemenea activități salariate este scutită de impozit în Belgia, chiar și atunci când activitatea pentru care sunt plătite aceste venituri se desfășoară în mod efectiv în afara Luxemburgului.
În aceste condiții, tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 15 alineatul 1 din [Convenția belgiano‑luxemburgheză], interpretat în sensul că permite limitarea competenței statului sursă de a impozita remunerațiile unui salariat rezident în Belgia care desfășoară activități pentru un angajator luxemburghez în mod proporțional cu activitatea desfășurată pe teritoriul Luxemburgului, interpretat în sensul că permite să se atribuie statului de reședință competența de impozitare a celorlalte remunerații, corespunzătoare activităților desfășurate în afara teritoriului luxemburghez, interpretat în sensul că impune prezența fizică permanentă și zilnică a salariatului la sediul angajatorului său, deși nu se contestă că acesta merge acolo cu regularitate, în urma examinării jurisdicționale efectuate în mod flexibil pe baza unor elemente obiective și verificabile, și interpretat în sensul că solicită instanțelor să evalueze existența și valoarea prestațiilor efectuate în ambele părți, zi de zi, pentru a stabili numărul acestora raportat la cele 220 de zile lucrătoare, încalcă articolul 45 [TFUE] prin faptul că constituie un obstacol de natură fiscală care descurajează activitățile transfrontaliere și principiul general al securității juridice, prin faptul că nu prevede un regim stabil și securizat pentru scutirea fiscală a tuturor remunerațiilor primite de un rezident belgian în temeiul unui contract cu un angajator al cărui sediu administrativ efectiv se află în Marele Ducat al Luxemburgului și că îl expune riscului dublei impozitări pentru toate sau pentru o parte din veniturile sale și unui regim imprevizibil și lipsit de orice securitate juridică?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că guvernul belgian susține că nu este de competența Curții să se pronunțe asupra aspectelor privind conformitatea normelor de drept național sau de drept convențional cu dreptul Uniunii. Potrivit acestui guvern, Curtea poate, în schimb, să furnizeze instanțelor naționale elementele de interpretare aflate sub incidența dreptului Uniunii care vor permite acestora să soluționeze problemele juridice cu care sunt sesizate.
În această privință, trebuie precizat că, desigur, nu este de competența Curții, în temeiul articolului 267 TFUE, să se pronunțe asupra eventualei încălcări, de către un stat contractant, a dispozițiilor convențiilor bilaterale încheiate de statele membre care urmăresc să elimine sau să atenueze efectele negative care decurg din coexistența unor sisteme fiscale naționale. Curtea nu poate nici să examineze raportul dintre o măsură națională și dispozițiile unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, precum convenția fiscală bilaterală în cauză în discuție în litigiul principal, acest aspect neintrând în domeniul interpretării dreptului Uniunii (Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux,
C‑128/08
,
EU:C:2009:471
, punctul
).
Cu toate acestea, atunci când un regim fiscal care rezultă dintr‑o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri face parte din cadrul juridic aplicabil unei cauze și când acesta a fost prezentat ca atare de instanța națională, Curtea trebuie, cu toate acestea, să îl ia în considerare pentru a furniza o interpretare a dreptului Uniunii care să fie utilă instanței naționale (Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich,
C‑265/04
,
EU:C:2006:51
, punctul
).
Or, în speță, regimul fiscal care rezultă din Convenția belgiano‑luxemburgheză face parte din cadrul juridic aplicabil în cauza principală și a fost prezentat ca atare de instanța de trimitere. Prin urmare, pentru a furniza o interpretare a dreptului Uniunii care să fie utilă acestei instanțe, este necesar ca acesta să fie luat în considerare.
În ceea ce privește tratamentul fiscal care rezultă din Convenția belgiano‑luxemburgheză, trebuie subliniat că întrebarea adresată se întemeiază pe premisa potrivit căreia, în vederea aplicării acestei convenții, scutirea de la impozitul belgian a veniturilor de origine luxemburgheză ale unui rezident belgian, aferente unui post salariat ocupat în Luxemburg, este subordonată prezenței fizice a acestui rezident în statul membru. Astfel, în cazul în care activitatea care justifică plata acestor venituri se desfășoară în mod efectiv în afara statului în cauză, impozitarea veniturilor aferente revine Regatului Belgiei.
Prin urmare, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unui regim fiscal al unui stat membru care rezultă dintr‑o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri precum cel în discuție în litigiul principal, care subordonează scutirea veniturilor unui rezident, care provin dintr‑un alt stat membru și care sunt aferente unui post salariat ocupat în acest din urmă stat, condiției ca activitatea pentru care sunt plătite veniturile să se desfășoare în mod efectiv în statul membru în cauză.
În temeiul unei jurisprudențe constante, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare de eliminare a dublei impuneri la nivelul Uniunii Europene, statele membre rămân competente în ceea ce privește stabilirea criteriilor de impozitare a veniturilor și a averii pentru eliminarea dublei impuneri, dacă este cazul, pe cale convențională. În acest context, statele membre sunt libere, în cadrul convențiilor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri, să stabilească elementele de legătură în vederea repartizării competenței fiscale (Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, punctul
și jurisprudența citată).
În acest scop, nu este nerezonabil ca statele membre să utilizeze criteriile urmate în practica fiscală internațională (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, punctul
, și Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux,
C‑128/08
,
EU:C:2009:471
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Totuși, repartizarea competenței fiscale menționate la punctul 22 din prezenta hotărâre nu permite statelor membre aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de Tratatul FUE. Așadar, în ceea ce privește exercitarea competenței de impozitare astfel repartizate în cadrul convențiilor bilaterale de prevenire a dublei impuneri, statele membre au obligația de a respecta normele Uniunii și în special de a respecta principiul egalității de tratament (Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot,
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
, punctul
, precum și Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În speță, trebuie subliniat că tocmai pentru a evita ca același venit aferent unui post salariat ocupat în Luxemburg să fie impozitat atât în statul de reședință al salariatului, și anume Regatul Belgiei, cât și în statul de origine a acestui venit, și anume Marele Ducat al Luxemburgului, articolul 15 din Convenția belgiano‑luxemburgheză, preluând în principiu cuprinsul dispozițiilor Modelului de convenție fiscală privind venitul și capitalul elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, repartizează competența fiscală, în ceea ce privește venitul respectiv, între aceste două state contractante.
În acest context, este necesar să se constate, în primul rând, că reiese din dosarul aflat la dispoziția Curții că veniturile unui rezident belgian, aferente unui post salariat ocupat în Luxemburg, atunci când activitatea pentru care sunt plătite aceste venituri se desfășoară în mod efectiv în afara Luxemburgului, nu sunt supuse unui tratament diferit față de cele care fac obiectul veniturilor aferente unui post salariat național. Prin urmare, rezultă că dezavantajul invocat este legat de elementul de legătură ales de statele părți la Convenția belgiano‑luxemburgheză în ceea ce privește repartizarea competenței fiscale a acestora cu privire la veniturile salariale în cauză și de tratamentul fiscal mai favorabil la care sunt supuse, în Luxemburg, veniturile salariate impozabile, iar nu de un tratament fiscal dezavantajos al acestor venituri în Regatul Belgiei.
Or, pe de o parte, întrucât statele membre, astfel cum s‑a arătat la punctul 22 din prezenta hotărâre, sunt libere să stabilească elementele de legătură în vederea repartizării competenței fiscale, simpla împrejurare că s‑a ales să se subordoneze competența fiscală a statului de origine a venitului prezenței fizice a rezidentului salariat pe teritoriul acestui stat nu constituie o discriminare sau o diferență de tratament interzisă în temeiul liberei circulații a lucrătorilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, punctul
).
Pe de altă parte, o convenție pentru evitarea dublei impuneri are ca obiect să evite ca același venit să fie impozitat în fiecare dintre cele două părți contractante ale acesteia, iar nu să garanteze că impozitarea la care este supus contribuabilul într‑o parte contractantă nu este mai mare decât cea la care ar fi supus în cealaltă parte contractantă (Hotărârea din 19 noiembrie 2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
, punctul
și jurisprudența citată). Prin urmare, nu se poate considera că un tratament fiscal dezavantajos, care decurge din repartizarea competenței fiscale între Regatul Belgiei, ca stat de reședință al contribuabilului, și Marele Ducat al Luxemburgului, ca stat de origine a veniturilor salariale în cauză, și din disparitatea care există între regimurile fiscale ale acestor două state constituie o discriminare sau o diferență de tratament interzisă din punctul de vedere al liberei circulații a lucrătorilor.
În al doilea rând, nici în legătură cu împrejurarea că sunt supuse impozitului, în Belgia, veniturile aferente unui post salariat ocupat în Luxemburg, plătite unui rezident belgian și care corespund zilelor în care activitatea pentru care au fost plătite aceste venituri s‑a desfășurat în mod efectiv în afara Luxemburgului, nu se poate considera că supune acest rezident unui tratament mai puțin avantajos decât cel rezervat unui rezident belgian care ocupă un post salariat în Belgia, care își desfășoară activitatea salariată, ocazional sau cu regularitate, în afara acestui din urmă stat, veniturile salariate ale celui de al doilea rezident fiind impozitate de Belgia în integralitate, în timp ce veniturile primului rezident nu sunt impozitate de acest stat decât în măsura în care activitatea pentru care au fost plătite aceste venituri s‑a desfășurat în mod efectiv în afara Luxemburgului.
În al treilea rând, nu se poate afirma nici că un rezident belgian care desfășoară în Luxemburg o activitate salariată care, ocazional sau cu regularitate, se desfășoară în mod efectiv în afara acestui stat este supus unui tratament mai puțin avantajos decât cel rezervat unui rezident belgian care ocupă un post salariat tot în Luxemburg, însă pentru care prezența în acest din urmă stat este indispensabilă și care, pe cale de consecință, își desfășoară activitatea salariată numai pe teritoriul acestui stat. Astfel, și unul, și celălalt beneficiază de scutirea prevăzută de Convenția belgiano‑luxemburgheză și de legislația națională belgiană în ceea ce privește veniturile lor salariate aferente zilelor în care activitățile lor salariate se desfășoară în mod efectiv în Luxemburg.
În ceea ce privește articolul 15 alineatul 3 din Convenția belgiano‑luxemburgheză, astfel cum a precizat instanța de trimitere, această dispoziție prevede că veniturile unui rezident belgian care provin dintr‑o activitate salariată desfășurată la bordul unui mijloc de transport exploatat în trafic internațional de o întreprindere care are sediul conducerii efective în Luxemburg, chiar și atunci când activitatea pentru care sunt plătite aceste venituri nu s‑a desfășurat în mod efectiv în acest stat, sunt scutite de impozit în Belgia. În schimb, un rezident belgian care se află într‑o situație precum cea a domnului Sauvage plătește impozit în Belgia dacă activitatea pentru care sunt plătite veniturile în cauză nu se desfășoară în mod efectiv în Luxemburg.
În această privință, trebuie constatat că nu se poate considera că constituie o discriminare sau o diferență de tratament interzisă în temeiul liberei circulații a lucrătorilor faptul de a fi ales elemente de legătură diferite în funcție de împrejurarea dacă postul salariat este sau nu caracterizat de o mobilitate pronunțată la nivel internațional. Astfel, pe de o parte, precum rezultă din cuprinsul punctului 22 din prezenta hotărâre, o asemenea alegere revine, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare pentru eliminarea dublei impuneri la nivelul Uniunii, statelor membre în cauză și, pe de altă parte, este în conformitate cu practica fiscală internațională. Pe de altă parte, un rezident care ocupă un loc de muncă salariat care se caracterizează printr‑o mobilitate pronunțată la nivel internațional, datorită caracterului însuși al acestei activități, nu se află, în orice caz, într‑o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv cu cea a unui rezident care se află într‑o situație precum cea a domnului Sauvage.
În sfârșit, simpla împrejurare că dreptul la un avantaj fiscal este condiționat de dovada, care trebuie adusă de contribuabil, că sunt respectate condițiile necesare pentru a beneficia de acest drept sau existența unei anumite incertitudini în ceea ce privește stabilirea sarcinii fiscale încă de la începutul unui exercițiu fiscal nu poate constitui, ca atare, un obstacol, în sensul dreptului Uniunii.
Astfel, în primul rând, este inerent principiului autonomiei fiscale a statelor membre ca acestea din urmă să determine care sunt elementele de probă cerute, precum și condițiile materiale și formale care trebuie respectate pentru a beneficia de un avantaj fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, punctul
, precum și Hotărârea din 9 octombrie 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, punctul
).
Autoritățile fiscale ale unui stat membru au astfel dreptul de a‑i solicita contribuabilului dovezile pe care le consideră necesare pentru aplicarea corectă a impozitului și pentru a aprecia dacă sunt îndeplinite condițiile acordării unui avantaj fiscal prevăzut de regimul fiscal în cauză și, în consecință, dacă se impune sau nu acordarea acestui avantaj (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, punctul
, precum și Hotărârea din 9 octombrie 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, punctul
).
În al doilea rând, în măsura în care rezultatul fiscal al unui exercițiu financiar nu poate fi în principiu determinat decât la sfârșitul exercițiului financiar în cauză, faptul că sarcina fiscală definitivă a unui exercițiu financiar nu poate fi prevăzută cu certitudine la începutul acestui exercițiu este inerent sistemelor fiscale.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unui regim fiscal al unui stat membru care rezultă dintr‑o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri precum cel în discuție în litigiul principal, care subordonează scutirea veniturilor unui rezident, care provin dintr‑un alt stat membru și care sunt aferente postului salariat ocupat în acest din urmă stat, condiției ca activitatea pentru care sunt plătite veniturile să se desfășoare în mod efectiv în statul membru în cauză.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Articolul 45 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unui regim fiscal al unui stat membru care rezultă dintr‑o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri precum cel în discuție în litigiul principal, care subordonează scutirea veniturilor unui rezident, care provin dintr‑un alt stat membru și care sunt aferente postului salariat ocupat în acest din urmă stat, condiției ca activitatea pentru care sunt plătite veniturile să se desfășoare în mod efectiv în statul membru în cauză.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.