CELEX: 62017CJ0602
Reenvio prejudicial
Livre circulação de trabalhadores
Rendimentos recebidos num Estado‑Membro diferente do Estado‑Membro de residência
Convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação
Repartição da competência fiscal
Poder de tributação do Estado de residência
Elementos de conexão

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 45.
o
TFUE.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe Benoît Sauvage e Kristel Lejeune à Administração Fiscal belga, a propósito da decisão desta de tributar a parte das remunerações de fonte luxemburguesa referentes ao emprego por conta de outrem de B. Sauvage e correspondentes a dias durante os quais B. Sauvage exerceu efetivamente a sua atividade por conta de outrem fora do território luxemburguês.
Quadro jurídico
Convenção belgo‑luxemburguesa
A Convenção entre o Reino da Bélgica e o Grão‑Ducado do Luxemburgo destinada a evitar a dupla tributação e a regular algumas outras questões em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património, e o protocolo final a esta relativo, assinados na cidade do Luxemburgo, em 17 de setembro de 1970, conforme alterados pela adenda assinada em Bruxelas em 11 de dezembro de 2002 (a seguir «Convenção belgo‑luxemburguesa»), prevê, no seu artigo 15.
o
, n.
os
1 e 3:
«1.   Sem prejuízo do disposto nos artigos 16.
o
, 18.
o
, 19.
o
e 20.
o
, os salários, ordenados e remunerações similares obtidas de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for exercido nesse outro Estado, as remunerações recebidas a esse título são nele tributadas.
[…]
3.   Não obstante o disposto nos n.
os
1 e 2, e sem prejuízo do n.
o
1, considera‑se que as remunerações de um emprego exercido a bordo de um navio, aeronave ou veículo ferroviário ou rodoviário explorados para tráfego internacional, ou a bordo de uma embarcação utilizada para a navegação interior em tráfego internacional, se referem a uma atividade exercida no Estado Contratante em que estiver situada a direção efetiva da empresa e são tributáveis nesse Estado.»
O artigo 23.
o
, n.
o
2, ponto 1.
o
, desta convenção, que indica de que forma é evitada a dupla tributação dos salários de fonte luxemburguesa recebidos por residentes belgas, tem a seguinte redação:
«Os rendimentos provenientes do Luxemburgo — com exceção dos rendimentos referidos nos pontos 2.
o
e 3.
o
— e os elementos do património situados no Luxemburgo, que sejam tributáveis nesse Estado por força dos artigos anteriores, estão isentos de imposto na Bélgica. Esta isenção não limita o direito de a Bélgica ter em conta, na determinação da taxa dos seus impostos, rendimentos e elementos do património isentos a este título.»
Nos termos do ponto 8 do protocolo final relativo à referida convenção:
«Na aceção do artigo 15.
o
, n.
os
1 e 2, considera‑se que é exercido um emprego por conta de outrem noutro Estado Contratante quando a atividade pela qual os salários, os ordenados e outras remunerações são pagos é efetivamente exercida nesse outro Estado, isto é, quando o trabalhador está fisicamente presente nesse outro Estado para aí exercer essa atividade.»
Direito belga
O artigo 3.
o
do code des impôts sur les revenus 1992 (Código dos Impostos sobre o Rendimento de 1992) prevê:
«Estão sujeitos ao imposto das pessoas singulares os habitantes do Reino.»
O artigo 5.
o
deste código dispõe:
«Os habitantes do Reino estão sujeitos ao imposto das pessoas singulares relativamente a todos os seus rendimentos tributáveis previstos no presente Código, ainda que alguns desses rendimentos tenham sido gerados ou recebidos no estrangeiro.»
O artigo 155.
o
do referido código estabelece:
«Os rendimentos isentos por força de convenções internacionais destinadas a evitar a dupla tributação são tomados em consideração para a determinação do imposto, mas este é reduzido proporcionalmente à parte dos rendimentos isentos na totalidade dos rendimentos […]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
B. Sauvage e K. Lejeune residem na Bélgica, onde estão sujeitos ao imposto das pessoas singulares sobre os seus rendimentos mundiais. B. Sauvage trabalha por conta de outrem numa sociedade com sede no Luxemburgo. As funções de consultor que exerce levam‑no a realizar curtas missões e a assistir a reuniões por conta do seu empregador fora deste último Estado‑Membro.
Nos exercícios de tributação correspondentes aos anos de 2007 a 2009, B. Sauvage declarou os seus salários como rendimentos tributáveis na Bélgica, mas declarou igualmente a totalidade dos mesmos como rendimentos isentos sob reserva de progressividade.
Na sequência de uma fiscalização relativa ao lugar de exercício da atividade por conta de outrem de B. Sauvage, a Administração Fiscal belga retificou as matérias coletáveis relativas a esses três exercícios de tributação. Considerou que, por força do artigo 15.
o
, n.
o
1, da Convenção belgo‑luxemburguesa, a parte das remunerações referente ao emprego por conta de outrem de B. Sauvage no Luxemburgo e correspondente a dias durante os quais B. Sauvage tinha efetivamente exercido a sua atividade fora do território luxemburguês era tributável na Bélgica.
B. Sauvage e K. Lejeune apresentaram reclamações das decisões desta Administração que lhes diziam respeito. Dado que estas reclamações foram por esta indeferidas, os interessados recorreram para o tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primeira Instância de Liège, Bélgica), contestando a interpretação do artigo 15.
o
, n.
o
1, desta convenção feita pela referida Administração.
Nesse tribunal, B. Sauvage e K. Lejeune alegaram, a título principal, que o referido artigo 15.
o
, n.
o
1, devia ser interpretado no sentido de que as deslocações limitadas e pontuais não obstavam à competência fiscal exclusiva do Estado da fonte do rendimento, uma vez que a atividade em causa era exercida maioritariamente neste Estado e que as prestações realizadas fora do referido Estado se inscreviam no âmbito do emprego por conta de outrem no Luxemburgo. A título subsidiário, B. Sauvage e K. Lejeune invocaram a violação da liberdade de circulação de trabalhadores e a livre prestações de serviços garantidas pelo Tratado FUE.
O órgão jurisdicional de reenvio refere, em substância, que o regime fiscal em causa dissuade os trabalhadores por conta de outrem que se encontrem numa situação como a de B. Sauvage de aceitarem empregos noutro Estado‑Membro diferente do Reino da Bélgica que inclua missões no estrangeiro. Em contrapartida, no caso de um residente belga que trabalha por conta de outrem a bordo de um meio de transporte explorado em tráfego internacional por uma empresa que tenha a sua direção efetiva no Luxemburgo, o artigo 15.
o
, n.
o
3, da Convenção belgo‑luxemburguesa prevê que a totalidade dos seus rendimentos referentes a esta atividade por conta de outrem está isenta de imposto na Bélgica, ainda que a atividade por força da qual esses rendimentos são pagos seja efetivamente exercida fora do Luxemburgo.
Foi nestas circunstâncias que o tribunal de première instance de Liège (Tribunal de Primeira Instância de Liège) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O artigo 15.
o
, n.
o
1, da [Convenção belgo‑luxemburguesa], interpretado no sentido de que permite limitar proporcionalmente o poder tributário do Estado da fonte do rendimento sobre as remunerações de um [trabalhador por conta de outrem] residente na Bélgica que exerça as suas atividades em favor de um empregador luxemburguês à atividade exercida no território do Luxemburgo, interpretado no sentido de que permite atribuir ao Estado de residência um poder tributário sobre a parte das remunerações relativas às prestações efetuadas fora do território luxemburguês, interpretado no sentido de que exige uma presença física permanente e quotidiana do [trabalhador por conta de outrem] na sede do seu empregador embora não seja contestado que este se desloca regularmente a esta sede na aceção de uma apreciação jurisprudencial executada com flexibilidade com base em elementos objetivos e verificáveis, e interpretado no sentido de que exige que os órgãos jurisdicionais avaliem a existência e a relevância das prestações realizadas de um lado e do outro da fronteira, diariamente, com o propósito de definir uma proporção relativa aos 220 dias úteis, viola o artigo 45.
o
[TFUE], na medida em que constitui um obstáculo de natureza fiscal que dissuade as atividades transfronteiriças e o princípio geral da segurança jurídica, por não consagrar um regime estável e seguro de isenção da totalidade das remunerações auferidas por um residente belga que tenha celebrado um contrato com um empregador cuja sede de direção efetiva se situa no Grão‑Ducado do Luxemburgo e por o expor a um risco de dupla tributação relativamente à totalidade ou a parte dos seus rendimentos e a um regime imprevisível e desprovido de segurança jurídica?»
Quanto à questão prejudicial
A título preliminar, importa referir que o Governo belga defende que não cabe ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se sobre questões relacionadas com a conformidade do direito nacional ou do direito convencional com o direito da União. Segundo este governo, o Tribunal de Justiça pode, no entanto, fornecer aos órgãos jurisdicionais nacionais os elementos de interpretação do direito da União que lhes permitirão solucionar problemas jurídicos que lhes foram submetidos.
A este respeito, importa precisar que o Tribunal de Justiça não é decerto competente, no âmbito do artigo 267.
o
TFUE, para se pronunciar sobre a eventual violação, por um Estado‑Membro contratante, das disposições de convenções bilaterais celebradas pelos Estados‑Membros para eliminar ou atenuar os efeitos negativos decorrentes da coexistência de sistemas fiscais nacionais. O Tribunal de Justiça também não pode examinar a relação entre uma medida nacional e as disposições de uma convenção para evitar a dupla tributação, como a convenção fiscal bilateral em causa no processo principal, uma vez que esta questão não é relativa à interpretação do direito da União (Acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux,
C‑128/08
,
EU:C:2009:471
, n.
o
22).
No entanto, quando o regime fiscal resultante de uma convenção fiscal destinada a evitar a dupla tributação faz parte do quadro jurídico aplicável a um processo e este foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça deve, não obstante, tê‑lo em consideração, de modo a dar uma interpretação do direito da União que seja útil ao juiz nacional (Acórdão de 19 de janeiro de 2006, Bouanich,
C‑265/04
,
EU:C:2006:51
, n.
o
51).
Ora, no caso vertente, o regime fiscal resultante da Convenção belgo‑luxemburguesa faz parte do quadro jurídico aplicável ao processo principal e este foi apresentado como tal pelo órgão jurisdicional de reenvio. Por conseguinte, para dar uma interpretação do direito da União que seja útil a esse tribunal, há que tê‑la em conta.
No que diz respeito ao tratamento fiscal resultante da Convenção belgo‑luxemburguesa, importa salientar que a questão submetida assenta na premissa segundo a qual, por força desta convenção, a isenção do imposto belga dos rendimentos de fonte luxemburguesa de um residente belga referentes a um emprego por conta de outrem no Luxemburgo está subordinada à presença física desse residente neste Estado‑Membro. Assim, no caso de a atividade em razão da qual estes rendimentos são pagos ser efetivamente exercida fora do referido Estado‑Membro, a tributação dos rendimentos a este referentes cabe ao Reino da Bélgica.
Por conseguinte, há que considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 45.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um regime fiscal de um Estado‑Membro resultante de uma convenção fiscal destinado a evitar a dupla tributação, como o que está em causa no processo principal, que subordina a isenção dos rendimentos de um residente, provenientes de outro Estado‑Membro e referentes a um emprego por conta de outrem neste último Estado à condição de a atividade em razão da qual os rendimentos são pagos ser efetivamente exercida no referido Estado‑Membro.
Por força de jurisprudência constante, na falta de medidas de unificação ou de harmonização com vista a eliminar a dupla tributação à escala da União Europeia, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinar os critérios de tributação dos rendimentos e do património com vista a eliminar, eventualmente por via convencional, a dupla tributação. Neste contexto, os Estados‑Membros são livres de fixar, no âmbito de convenções bilaterais destinadas a evitar a dupla tributação, os elementos de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal (Acórdão de 12 de dezembro de 2013, Imfeld e Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, n.
o
41 e jurisprudência referida).
Para este efeito, não é desrazoável que os Estados‑Membros utilizem os critérios seguidos na prática fiscal internacional (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de maio de 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, n.
o
31, e de 16 de julho de 2009, Damseaux,
C‑128/08
,
EU:C:2009:471
, n.
o
30 e jurisprudência referida).
Contudo, a repartição da competência fiscal mencionada no n.
o
22 do presente acórdão não permite aos Estados‑Membros aplicarem medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado FUE. Com efeito, no que se refere ao exercício do poder de tributação assim repartido no âmbito de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação, os Estados‑Membros são obrigados a respeitar as regras da União e, mais concretamente, o princípio da igualdade de tratamento (Acórdãos de 12 dezembro de 2002, de Groot,
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
, n.
o
94, e de 12 de dezembro de 2013, Imfeld e Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, n.
o
42 e jurisprudência referida).
No caso vertente, há que salientar que é para evitar que o mesmo rendimento referente a um emprego por conta de outrem no Luxemburgo seja tributado simultaneamente no Estado de residência do trabalhador por conta de outrem, isto é, no Reino da Bélgica, e no Estado da fonte desse rendimento, ou seja, no Grão‑Ducado do Luxemburgo, que o artigo 15.
o
da Convenção belgo‑luxemburguesa, retomando em princípio o conteúdo das disposições do modelo de convenção fiscal relativa ao rendimento e ao património elaborado pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económicos, procede a uma repartição da competência fiscal, no que diz respeito ao referido rendimento, entre estes dois Estados contratantes.
Neste contexto, há que constatar, em primeiro lugar, que resulta dos autos de que o Tribunal dispõe que os rendimentos de um residente belga, referentes a um emprego por conta de outrem no Luxemburgo, quando a atividade em razão da qual estes rendimentos são pagos é efetivamente exercida fora do Luxemburgo, não estão sujeitos a um tratamento diferente daquele de que são objeto os rendimentos referentes a um emprego por conta de outrem nacional. Assim, afigura‑se que a desvantagem alegada está ligada à escolha dos Estados que são parte na Convenção belgo‑luxemburguesa do elemento de conexão no que se refere à repartição da sua competência fiscal quanto aos rendimentos do trabalho por conta de outrem em causa e ao tratamento fiscal mais favorável a que são sujeitos, no Luxemburgo, os rendimentos do trabalho por conta de outrem tributáveis, e não a um tratamento fiscal desvantajoso destes rendimentos pelo Reino da Bélgica.
Ora, por um lado, conforme referido no n.
o
22 do presente acórdão, uma vez que os Estados‑Membros são livres de definir os elementos de conexão para efeitos da repartição da sua competência fiscal, a simples circunstância de se ter escolhido subordinar a competência fiscal do Estado da fonte do rendimento à presença física do residente trabalhador por conta de outrem no território nesse Estado não constitui uma discriminação ou uma diferença de tratamento proibida ao abrigo da livre circulação de trabalhadores (v., neste sentido, Acórdão de 12 de maio de 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, n.
o
30).
Por outro lado, uma convenção destinada a evitar a dupla tributação tem por objetivo evitar que o mesmo rendimento seja tributado em ambas as partes contratantes dessa convenção, e não garantir que a tributação a que o contribuinte é sujeito numa parte contratante não seja superior àquela a que estaria sujeito noutra parte contratante (Acórdão de 19 de novembro de 2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
, n.
o
44 e jurisprudência referida). Por conseguinte, um tratamento fiscal desvantajoso, que decorre da repartição da competência fiscal entre o Reino da Bélgica, enquanto Estado de residência do contribuinte, e o Grão‑Ducado do Luxemburgo, enquanto Estado da fonte dos rendimentos do trabalho por conta de outrem em causa, e a disparidade existente entre os regimes fiscais destes dois Estados, não pode ser considerada constitutiva de uma discriminação ou de uma diferença de tratamento proibida à luz da livre circulação de trabalhadores.
Em segundo lugar, também não se pode considerar que a circunstância de estarem sujeitos a imposto, na Bélgica, os rendimentos referentes a uma atividade por conta de outrem exercida no Luxemburgo, pagos a um residente belga e correspondentes a dias durante os quais a atividade que deu lugar ao pagamento desses rendimentos foi efetivamente exercida fora do Luxemburgo submete esse residente a um tratamento menos vantajoso do que o reservado a um residente belga que trabalha por conta de outrem na Bélgica, que, de forma pontual ou regular, exerce efetivamente a sua atividade por conta de outrem fora deste último Estado, uma vez que os rendimentos do trabalho por conta de outrem do segundo destes residentes são tributados pela Bélgica na íntegra, ao passo que os do primeiro dos referidos residentes só são tributados por este Estado na medida em que a atividade que deu origem ao pagamento desses rendimentos tiver efetivamente sido exercida fora do Luxemburgo.
Em terceiro lugar, também não se pode afirmar que um residente belga que exerce no Luxemburgo uma atividade por conta de outrem, que, de maneira pontual ou regular, é efetivamente exercida fora desse Estado, sofre um tratamento menos vantajoso do que o reservado a um residente belga que trabalha por conta de outrem também no Luxemburgo, mas para o qual a sua presença neste último Estado é indispensável, e que, por conseguinte, só exerce a sua atividade por conta de outrem no território desse Estado. Com efeito, tanto um como o outro beneficiam da isenção prevista pela Convenção belgo‑luxemburguesa e pela legislação nacional belga no que respeita aos seus rendimentos de trabalho por conta de outrem referentes aos dias durante os quais as suas atividades por conta de outrem são efetivamente exercidas no Luxemburgo.
No que diz respeito ao artigo 15.
o
, n.
o
3, da Convenção belgo‑luxemburguesa, como referiu o órgão jurisdicional de reenvio, esta disposição prevê que estão isentos de imposto na Bélgica os rendimentos de um residente belga provenientes de um emprego por conta de outrem exercido a bordo de um meio de transporte explorado em tráfego internacional por uma empresa com a sua direção efetiva no Luxemburgo, ainda que a atividade que deu origem ao pagamento destes rendimentos não tenha efetivamente sido exercida neste Estado. Em contrapartida, um residente belga que se encontre numa situação como a de B. Sauvage é tributado na Bélgica, se a atividade que deu origem ao pagamento dos rendimentos em causa não tiver efetivamente sido exercida no Luxemburgo.
A este respeito, há que constatar que não se pode considerar que o facto de ter escolhido elementos de conexão diferentes consoante o emprego por conta de outrem se caracterize ou não por uma forte mobilidade a nível internacional constitua uma discriminação ou uma diferença de tratamento proibida à luz da livre circulação de trabalhadores. Com efeito, por um lado, como resulta do n.
o
22 do presente acórdão, na falta de medidas de unificação ou de harmonização com vista a eliminar a dupla tributação à escala da União, esta escolha cabe aos Estados‑Membros em causa, e é, por outro, conforme com a prática fiscal internacional. Por outro lado, um residente que trabalha por conta de outrem e cujo trabalho que se caracteriza por uma forte mobilidade a nível internacional, devido ao próprio caráter dessa atividade, não se encontra, em todo o caso, numa situação objetivamente comparável à de um residente que se encontre numa situação como a de B. Sauvage.
Por último, a simples circunstância de o direito a uma vantagem fiscal estar sujeito a que o contribuinte faça prova de que as condições exigidas para beneficiar desse direito estão respeitadas ou da existência de alguma incerteza no que se refere à determinação da carga fiscal desde o início de um exercício fiscal não podem, por si só, constituir um entrave na aceção do direito da União.
Com efeito, em primeiro lugar, é inerente ao princípio da autonomia fiscal dos Estados‑Membros que estes determinem os elementos de prova exigidos, bem como as condições materiais e formais que devem ser respeitadas, para beneficiar de uma vantagem fiscal (v., neste sentido, Acórdãos de 30 de junho de 2011, Meilicke e o.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, n.
o
37, e de 9 de outubro de 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, n.
o
47).
As autoridades fiscais dos Estados‑Membros têm assim o direito de exigir do contribuinte as provas que julguem necessárias para efeitos da aplicação correta do imposto e para apreciar se as condições para a atribuição de uma vantagem fiscal prevista pelo regime fiscal em causa estão reunidas e, em consequência, se há ou não lugar a conceder essa vantagem (v., neste sentido, Acórdãos de 30 de junho de 2011, Meilicke e o.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, n.
o
45, e de 9 de outubro de 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, n.
o
52).
Em segundo lugar, na medida em que o resultado fiscal de um exercício fiscal só pode em princípio ser determinado no final do ano fiscal em causa, o facto de não se poder prever com certeza a carga fiscal definitiva de um exercício fiscal no início desse exercício é inerente aos sistemas fiscais.
Tendo em conta o exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 45.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a um regime fiscal de um Estado‑Membro resultante de uma convenção fiscal destinada a evitar a dupla tributação, como o que está em causa no processo principal, que subordina a isenção dos rendimentos de um residente provenientes de outro Estado‑Membro e referentes a um emprego por conta de outrem neste último Estado à condição de a atividade em razão da qual os rendimentos são pagos ser efetivamente exercida no referido Estado.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

O artigo 45.
o
TFUE deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a um regime fiscal de um Estado‑Membro resultante de uma convenção fiscal destinada a evitar a dupla tributação, como o que está em causa no processo principal, que subordina a isenção dos rendimentos de um residente provenientes de outro Estado‑Membro e referentes a um emprego por conta de outrem neste último Estado à condição de a atividade em razão da qual os rendimentos são pagos ser efetivamente exercida no referido Estado.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.