CELEX: 62017CJ0548
Reenvio prejudicial
Fiscalidade
Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
Tributação das agências de jogadores de futebol profissional
Pagamento em prestações e sujeito a uma condição
Facto gerador, exigibilidade e cobrança do imposto

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 63.
o
e 90.
o
da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
JO 2006, L 347, p. 1
, a seguir «Diretiva IVA»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Goslar (Serviço de Finanças de Goslar, Alemanha) à baumgarten Sports & more GmbH (a seguir «sociedade»), a propósito da sujeição de pagamentos em prestações ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA).
Quadro jurídico
Direito da União
O artigo 63.
o
da Diretiva IVA dispõe:
«O facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»
O artigo 64.
o
, n.
o
1, desta diretiva prevê:
«Quando deem origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos, as entregas de bens, que não sejam as que têm por objeto a locação de um bem durante um período determinado ou a venda a prestações de um bem, referidas na alínea b) do n.
o
2 do artigo 14.
o
, e as prestações de serviços, consideram‑se efetuadas no termo do prazo a que se referem esses pagamentos.»
Nos termos do artigo 65.
o
da referida diretiva:
«Em caso de pagamentos por conta antes da entrega de bens ou da prestação de serviços, o imposto torna‑se exigível no momento da cobrança e incide sobre o montante recebido.»
O artigo 66.
o
da Diretiva IVA tem a seguinte redação:
«Em derrogação do disposto nos artigos 63.
o
, 64.
o
e 65.
o
, os Estados‑Membros podem prever que, em relação a certas operações ou a certas categorias de sujeitos passivos, o imposto se torne exigível num dos seguintes momentos:
a)
O mais tardar, no momento da emissão da fatura;
b)
O mais tardar, no momento em que o pagamento é recebido;
c)
Nos casos em que a fatura não seja emitida ou seja emitida tardiamente, dentro de um prazo fixado a contar da data do facto gerador.»
Nos termos do artigo 90.
o
desta diretiva:
«1.   Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros.
2.   Em caso de não pagamento total ou parcial, os Estados‑Membros podem derrogar o disposto no n.
o
1.»
Direito alemão
O § 13, n.
o
1, ponto 1, da Umsatzsteuergesetz (Lei do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG») dispõe:
«O imposto torna‑se exigível
1.
relativamente a entregas de bens e outras prestações
a)
no caso de liquidação do imposto segundo a contrapartida convencionada (§ 16, n.
o
1, primeira frase), no termo do período de declaração em que as prestações foram realizadas. O mesmo se aplica a prestações parciais. Estas existem quando é acordada uma contrapartida separada para uma determinada parte de uma prestação economicamente separável. Se for recebida a contrapartida ou parte dela antes de ter sido realizada a prestação ou parte da prestação, o imposto torna‑se exigível no termo do período de declaração em que a contrapartida ou parte da contrapartida tiver sido recebida,
b)
no caso de liquidação do imposto segundo a contrapartida recebida (§ 20), no termo do período de declaração em que as contrapartidas tiverem sido recebidas.»
O § 17 da UStG prevê:
«1)   Se o valor tributável relativo a uma operação tributável tiver sido modificado nos termos do § 1, n.
o
1, ponto 1, a empresa que tiver realizado esta operação deve corrigir o montante do imposto devido correspondente. […]
2)   O n.
o
1 aplica‑se,
mutatis mutandis
, quando
1.
a contrapartida convencionada para uma entrega de bens tributável, para outra prestação ou para uma aquisição intracomunitária se tenha tornado incobrável. Se a contrapartida vier a ser recebida posteriormente, devem ser corrigidos novamente o montante do imposto e a dedução do imposto pago a montante.
[…]»
O § 20, primeira frase, da UStG prevê:
«O Serviço de Finanças pode autorizar, a pedido de uma empresa,
1.   cujo volume total de negócios (§ 19, n.
o
3) no ano civil anterior não tiver sido superior a 500000 euros, ou
2.   que, nos termos do § 148 do Abgabenordnung (Código Tributário) esteja isenta da obrigação de manter contabilidade e apresentar anualmente o inventário e as contas, ou
3.   que realiza operações no âmbito de uma profissão liberal na aceção do § 18, n.
o
1, ponto 1, da Einkommensteuergesetz (Código do imposto sobre o rendimento),
a liquidar o imposto não sobre as contrapartidas convencionadas (§ 16, n.
o
1, primeira frase), mas sobre as contrapartidas recebidas.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A sociedade presta serviços como agente desportivo no setor do futebol profissional.
No caso de colocação bem‑sucedida de um jogador num clube, a sociedade recebe uma comissão desse clube, desde que o jogador assine posteriormente um contrato de trabalho e seja titular de uma licença emitida pela Deutsche Fußball Liga GmbH (Liga Alemã de Futebol).
Esta comissão é paga à sociedade com uma periodicidade semestral, enquanto o jogador mantiver o contrato com o referido clube e seja titular de uma licença da Liga Alemã de Futebol.
A sociedade sujeitou o seu volume de negócios referente ao ano 2012 a tributação em função da contrapartida financeira acordada, prevista no § 13, n.
o
1, ponto 1, alínea a), da UStG.
Em 2015, na sequência de uma fiscalização, o Serviço de Finanças de Goslar considerou que, atendendo às «regras contabilísticas», a sociedade devia, desde o ano 2012, ter sujeitado a IVA as comissões correspondentes a contratos a termo de jogadores que cessassem durante o ano 2015, e emitiu um aviso retificativo neste sentido.
Não concordando com este método, a sociedade intentou uma ação no tribunal de primeira instância e obteve ganho de causa. Defendeu com sucesso que as comissões em questão não eram certas e que o IVA correspondente só devia ser exigível na data em que fossem efetivamente recebidas.
O Serviço de Finanças de Goslar interpôs recurso de «Revision» no Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha).
Este órgão jurisdicional interroga‑se sobre a interpretação do artigo 63.
o
da Diretiva IVA, que consagra a regra de que o imposto relativo a uma prestação de serviços é exigível no momento em que esta é efetuada. Questiona‑se sobre se esta disposição pode ser objeto de uma interpretação restritiva para, em substância, considerar a prestação como ainda não efetuada, quando a sua contrapartida financeira ainda não se venceu ou é condicional, como é o caso no processo principal.
Em função da resposta a esta primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta igualmente se o facto de o sujeito passivo efetuar um «adiantamento» ao Tesouro é compatível com alguns princípios do direito relativo ao IVA, bem como com os princípios gerais da igualdade e da proporcionalidade. As suas dúvidas baseiam‑se, em substância, na comparação, que está no centro do debate entre os juízes competentes para apreciar o mérito, das respetivas situações de um sujeito passivo como o que está em causa no processo principal e de um sujeito passivo que seria tributado segundo o método da «compatibilidade de caixa».
Em relação à interpretação solicitada do artigo 63.
o
da Diretiva IVA, o órgão jurisdicional de reenvio coloca igualmente uma questão sobre a interpretação do artigo 90.
o
da mesma, que diz respeito ao direito à redução do valor tributável em sede de IVA, em determinadas circunstâncias, nomeadamente em caso de não pagamento da contrapartida da prestação. Neste contexto, pretende saber se, na hipótese de a Diretiva IVA não se opor a que o sujeito passivo antecipe, durante vários anos, o imposto, os Estados‑Membros podem conceder esta dedução a partir do período de tributação em curso, e não, como parece resultar da letra desse artigo, posteriormente à realização da prestação.
Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve o artigo 63.
o
da [Diretiva IVA], tendo em conta a missão que cabe ao sujeito passivo como cobrador do imposto por conta da Administração Fiscal, ser restritivamente interpretado no sentido de que o montante a receber pela prestação
a)
se venceu ou
b)
pelo menos, é devido incondicionalmente?
2)
Em caso de resposta negativa à primeira questão: o sujeito passivo é obrigado a pré‑financiar o imposto devido pela prestação durante um período de dois anos, quando só tem a possibilidade de receber (em parte) o pagamento da sua prestação dois anos após a ocorrência do facto gerador do imposto?
3)
Em caso de resposta afirmativa à segunda questão: tendo em conta os poderes que lhes são conferidos pelo artigo 90.
o
, segundo parágrafo, da [Diretiva IVA], podem os Estados‑Membros aplicar desde logo relativamente ao período de tributação em que o imposto se torna exigível uma retificação em conformidade com o artigo 90.
o
, primeiro parágrafo, da [Diretiva IVA], quando o sujeito passivo só tem a possibilidade de receber o montante a cobrar, por o mesmo ainda não estar vencido, dois anos após a ocorrência do facto gerador do imposto?»
Quanto às questões prejudiciais
A título preliminar, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.
o
TFUE, cabe a este dar ao órgão jurisdicional nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal, se necessário, reformular as questões que lhe são submetidas. Além disso, o Tribunal pode ser levado a tomar em consideração normas de direito da União a que o juiz nacional não fez referência no enunciado da sua questão (Acórdão de 1 de fevereiro de 2017, Município de Palmela,
C‑144/16
,
EU:C:2017:76
, n.
o
20 e jurisprudência aí referida).
No caso vertente, as questões do órgão jurisdicional de reenvio têm como ponto de partida uma dúvida quanto à questão de saber se o artigo 63.
o
da Diretiva IVA pode ser interpretado restritivamente, de forma que uma prestação de serviços não deva ser considerada «efetuada», na aceção desta disposição, quando a remuneração correspondente não é exigível nem devida incondicionalmente, conduzindo assim a uma exigibilidade parcial do IVA.
Ora, verifica‑se, a este respeito, que o artigo 64.
o
, n.
o
1, da Diretiva IVA, na medida em que determina o momento em que as prestações de serviços devem ser consideradas «efetuadas» quando «deem origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos», é igualmente relevante para a aplicação das disposições relativas ao IVA a uma situação como a que está em causa no processo principal.
Por conseguinte, há que entender que, com as suas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 63.
o
da Diretiva IVA, lido em conjugação com o artigo 64.
o
, n.
o
1, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que se considere que o facto gerador e a exigibilidade do imposto relativo a uma prestação de serviços de colocação de jogadores de futebol profissional por um agente, como a que está em causa no processo principal, que é objeto de pagamentos em prestações e condicionais ao longo de vários anos após a colocação, ocorrem à data desta última.
A este respeito, importa recordar, por um lado, que, segundo o artigo 63.
o
da Diretiva IVA, o facto gerador do imposto ocorre e o imposto se torna exigível no momento em que é efetuada a prestação de serviços.
Por outro lado, nos termos do artigo 64.
o
, n.
o
1, desta diretiva, quando deem origem a pagamentos sucessivos, as prestações de serviços consideram‑se efetuadas, na aceção do artigo 63.
o
, no termo do prazo a que se referem esses pagamentos.
Resulta da aplicação conjugada destas duas disposições que, relativamente às prestações que deem lugar a pagamentos sucessivos, o facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna‑se exigível no termo do período a que se referem esses pagamentos (v., neste sentido, Acórdão de 3 de setembro de 2015, Asparuhovo Lake Investment Company,
C‑463/14
,
EU:C:2015:542
, n.
o
50).
Cabe, em princípio, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a prestação em causa no processo principal é efetivamente daquelas que «[dão] origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos», na aceção do artigo 64.
o
, n.
o
1, da Diretiva IVA.
No entanto, a fim de dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, importa salientar que parece ser esse o caso de uma prestação como a que está em causa no processo principal, que consiste em negociar a colocação de um jogador por um determinado número de épocas num clube e que é remunerada através de pagamentos em prestações e condicionais ao longo de vários anos após a colocação (v., por analogia, Acórdão de 3 de setembro de 2015, Asparuhovo Lake Investment Company,
C‑463/14
,
EU:C:2015:542
, n.
o
49).
Resulta do que precede que, sob reserva das verificações que incumbem ao órgão jurisdicional de reenvio, deve considerar‑se que o facto gerador e a exigibilidade do imposto relativo a uma prestação como a que está em causa no processo principal não ocorrem à data da colocação, mas à data do termo dos períodos a que se referem os pagamentos efetuados pelo clube.
Tendo em conta o conjunto das considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.
o
da Diretiva IVA, lido em conjugação com o artigo 64.
o
, n.
o
1, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que se considere que o facto gerador e a exigibilidade do imposto relativo a uma prestação de serviços de colocação de jogadores de futebol profissional por um agente, como a que está em causa no processo principal, que é objeto de pagamentos em prestações e condicionais ao longo de vários anos após a colocação, ocorrem à data desta última.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

O artigo 63.
o
da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 64.
o
, n.
o
1, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que se considere que o facto gerador e a exigibilidade do imposto relativo a uma prestação de serviços de colocação de jogadores de futebol profissional por um agente, como a que está em causa no processo principal, que é objeto de pagamentos em prestações e condicionais ao longo de vários anos após a colocação, ocorrem à data desta última.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: alemão.