CELEX: 62019CJ0168
Προδικαστική παραπομπή
Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων
Άρθρο 21 ΣΛΕΕ
Αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας
Άρθρο 18 ΣΛΕΕ
Σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
Εργαζόμενοι του δημόσιου τομέα
Συνταξιούχος που κατοικεί σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο που του καταβάλλει σύνταξη γήρατος και ο οποίος δεν έχει την ιθαγένεια του κράτους μέλους κατοικίας
Φόρος εισοδήματος
Προβαλλόμενη απώλεια φορολογικών πλεονεκτημάτων
Προβαλλόμενο εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία και προβαλλόμενη δυσμενής διάκριση

Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 18 και 21 ΣΛΕΕ.
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο ένδικων διαφορών μεταξύ, αφενός, του HB και του IC, αντιστοίχως, και, αφετέρου, του Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) (Εθνικού Ιδρύματος Κοινωνικής Ασφαλίσεως, Ιταλία), σχετικά με την άρνηση του INPS να καταβάλλει το ποσό των συντάξεών τους γήρατος χωρίς παρακράτηση των ιταλικών φόρων.
Το νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 18 της convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portoghese per evitare le doppie imposizioni e prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sul reddito (σύμβασης μεταξύ της Ιταλικής Δημοκρατίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής ως προς τον φόρο εισοδήματος), που υπογράφηκε στη Ρώμη στις 14 Μαΐου 1980 και κυρώθηκε από την Ιταλική Δημοκρατία με τον legge 562 (νόμο 562), της 10ης Ιουλίου 1982 (τακτικό συμπλήρωμα στην GURI, αριθ. 224, της 16ης Αυγούστου 1982) (στο εξής: ιταλοπορτογαλική σύμβαση), ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 19, οι συντάξεις και λοιπές παρεμφερείς αποδοχές που καταβάλλονται σε κάτοικο του ενός συμβαλλόμενου κράτους για μισθωτή εργασία που παρείχε στο παρελθόν φορολογούνται μόνον στο κράτος αυτό.»
Το άρθρο 19, παράγραφος 2, της ιταλοπορτογαλικής σύμβασης ορίζει τα ακόλουθα:
«a)
Οι συντάξεις που καταβάλλονται από συμβαλλόμενο κράτος ή από πολιτική ή διοικητική υποδιαίρεσή του ή από αρχή τοπικής αυτοδιοίκησης, είτε απευθείας είτε από τους πόρους ταμείου το οποίο έχουν συστήσει, σε φυσικό πρόσωπο για υπηρεσίες που το πρόσωπο αυτό παρείχε στο εν λόγω κράτος ή στην εν λόγω αρχή τοπικής αυτοδιοίκησης, φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό.
b)
Ωστόσο, οι συντάξεις αυτές φορολογούνται μόνο στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος αν το φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος του κράτους αυτού και έχει την ιθαγένειά του.»
Οι διαφορές των κυρίων δικών και το προδικαστικό ερώτημα
Οι HB και IC, ιταλικής ιθαγενείας, είναι πρώην υπάλληλοι του ιταλικού δημόσιου τομέα. Καθένας από αυτούς λαμβάνει σύνταξη γήρατος από το INPS. Αφού μετέφεραν την κατοικία τους στην Πορτογαλία, ζήτησαν, το 2015, από το INPS να τους καταβάλλει, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 18 και του άρθρου 19, παράγραφος 2, της ιταλοπορτογαλικής σύμβασης, το ακαθάριστο ποσό της μηνιαίας συντάξεώς τους γήρατος, χωρίς παρακράτηση φόρου στην πηγή από την Ιταλική Δημοκρατία. Το INPS απέρριψε τα αιτήματα αυτά, κρίνοντας ότι, δυνάμει του άρθρου 19 της ιταλοπορτογαλικής σύμβασης, σε αντίθεση με τους Ιταλούς συνταξιούχους του ιδιωτικού τομέα, οι συνταξιούχοι υπάλληλοι του ιταλικού δημόσιου τομέα πρέπει να φορολογούνται στην Ιταλία και μόνο. Οι HB και IC άσκησαν έφεση κατά των αποφάσεων αυτών ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (Ελεγκτικού Συνεδρίου – δικαιοδοτικό τμήμα Περιφέρειας της Puglia, Ιταλία).
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η ιταλοπορτογαλική σύμβαση εισάγει πρόδηλη άνιση μεταχείριση μεταξύ των κατοικούντων στην Πορτογαλία Ιταλών συνταξιούχων του ιδιωτικού τομέα και του δημόσιου τομέα, στον βαθμό που οι πρώτοι έχουν εμμέσως ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση σε σχέση με τους δεύτερους, γεγονός που συνιστά, κατά το αιτούν δικαστήριο, εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία που κατοχυρώνεται για κάθε πολίτη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δυνάμει του άρθρου 21 ΣΛΕΕ.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των συντάξεων των Ιταλών υπηκόων που μεταφέρουν την κατοικία τους στην Πορτογαλία, αναλόγως του αν πρόκειται για πρώην υπαλλήλους του δημόσιου τομέα ή για πρώην μισθωτούς του ιδιωτικού τομέα, συνιστά διάκριση λόγω ιθαγένειας απαγορευόμενη από το άρθρο 18 ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι, για να μπορούν να φορολογηθούν στην Πορτογαλία, αρκεί για τους δεύτερους η προϋπόθεση της κατοικίας, ενώ οι πρώτοι οφείλουν επιπλέον να αποκτήσουν και την πορτογαλική ιθαγένεια.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia (Ελεγκτικό Συνέδριο – δικαιοδοτικό τμήμα Περιφέρειας της Puglia) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο είναι πανομοιότυπο και στις δύο συνεκδικαζόμενες υποθέσεις:
«Έχουν τα άρθρα 18 και 21 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιτίθενται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει για φυσικό πρόσωπο κάτοικο άλλου κράτους μέλους, το οποίο απέκτησε το σύνολο του εισοδήματός του στο πρώτο κράτος μέλος πλην όμως δεν έχει την ιθαγένεια του δεύτερου κράτους μέλους, φορολόγηση του εισοδήματός του η οποία δεν του επιτρέπει να τύχει των φορολογικών πλεονεκτημάτων του δεύτερου αυτού κράτους μέλους;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν τα άρθρα 18 και 21 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισοδήματα προσώπου που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο απέκτησε το σύνολο των εισοδημάτων του στο πρώτο κράτος μέλος, αλλά δεν έχει την ιθαγένεια του δεύτερου κράτους μέλους, φορολογούνται μόνο στο πρώτο κράτος μέλος και, κατά συνέπεια, το πρόσωπο αυτό αποκλείεται από τα φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχει το δεύτερο κράτος μέλος.
Εισαγωγικά, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, εναπόκειται στο Δικαστήριο να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση, η οποία να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει, εφόσον είναι αναγκαίο, τα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Gómez del Moral Guasch,
C-125/18
,
EU:C:2020:138
, σκέψη
).
Συναφώς, επισημαίνεται, πρώτον, ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρινίζει αν οι εφεσείοντες της κύριας δίκης μετέφεραν την κατοικία τους στην Πορτογαλία μετά την παύση κάθε επαγγελματικής ή μη δραστηριότητας, εκτιμά ότι η κατάστασή τους διέπεται από το άρθρο 21 ΣΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης. Στηριζόμενο στη διάταξη αυτή της Συνθήκης ΛΕΕ, το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να δηλώνει στο Δικαστήριο ότι η μεταφορά της κατοικίας πραγματοποιήθηκε μετά την παύση κάθε επαγγελματικής δραστηριότητας των εφεσειόντων της κύριας δίκης. Επομένως, το Δικαστήριο θα εξετάσει το υποβληθέν ερώτημα αποκλειστικά υπό το πρίσμα της περίστασης αυτής.
Δεύτερον, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η Βελγική και η Σουηδική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, το άρθρο 18 ΣΛΕΕ, το οποίο κατοχυρώνει την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στις υποθέσεις των κύριων δικών.
Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε πολίτης της Ένωσης μπορεί να επικαλείται την απαγόρευση των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας που προβλέπει το άρθρο 18 ΣΛΕΕ στην περίπτωση που άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 21 ΣΛΕΕ (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2018, Raugevicius,
C‑247/17
,
EU:C:2018:898
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 13ης Ιουνίου 2019, TopFit και Biffi,
C-22/18
,
EU:C:2019:497
, σκέψη
).
Τέλος, τρίτον, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, το άρθρο 18 και το άρθρο 19, παράγραφος 2, της ιταλοπορτογαλικής σύμβασης, τα οποία έχουν την ίδια διατύπωση με τις αντίστοιχες διατάξεις του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης για το εισόδημα και την περιουσία που κατήρτισε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ), όπως ίσχυε το 2014, αποσκοπούν στην κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ της Ιταλικής Δημοκρατίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας όσον αφορά τις συντάξεις και περιλαμβάνουν, προς τούτο, διαφορετικά στοιχεία συνδέσεως, αναλόγως του αν οι φορολογούμενοι απασχολούνταν στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα. Όσον αφορά την τελευταία αυτή κατηγορία φορολογουμένων, αυτοί φορολογούνται, κατ’ αρχήν, στο κράτος που οφείλει να καταβάλλει τη σύνταξη, εκτός αν έχουν την ιθαγένεια του άλλου συμβαλλόμενου κράτους στο οποίο κατοικούν.
Από τις προκαταρκτικές αυτές παρατηρήσεις προκύπτει ότι, με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 18 και 21 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε φορολογικό καθεστώς που απορρέει από συναφθείσα μεταξύ δύο κρατών μελών σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δυνάμει της οποίας η φορολογική αρμοδιότητα των κρατών αυτών, όσον αφορά τη φορολόγηση των συντάξεων γήρατος, κατανέμεται αναλόγως του αν οι δικαιούχοι των συντάξεων αυτών ασκούσαν δραστηριότητα εμπίπτουσα στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, στην τελευταία αυτή περίπτωση, αναλόγως του αν έχουν την ιθαγένεια του κράτους μέλους κατοικίας.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως σχετικών με το ζήτημα αν οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών της Ένωσης πρέπει να είναι συμβατές με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως και, εν γένει, με τις ελευθερίες κυκλοφορίας τις οποίες εγγυάται το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, έχει κρίνει ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να καθορίζουν τα στοιχεία συνδέσεως για τη μεταξύ τους κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας (απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky,
C-241/14
,
EU:C:2015:766
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εξάλλου, επισημαίνεται ότι διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, όπως η ιταλοπορτογαλική σύμβαση, σκοπεί να αποτρέψει τη φορολόγηση του ίδιου εισοδήματος σε καθένα από τα δύο συμβαλλόμενα μέρη της σύμβασης αυτής και όχι να διασφαλίσει ότι η φορολόγηση στην οποία υπόκειται ο φορολογούμενος εντός ενός συμβαλλομένου μέρους δεν θα υπερβαίνει εκείνη στην οποία θα υπέκειτο εντός του άλλου συμβαλλομένου μέρους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky,
C-241/14
,
EU:C:2015:766
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Προς τούτο, δεν είναι παράλογο να χρησιμοποιούν τα κράτη μέλη τα κριτήρια που ακολουθούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική και, ειδικότερα, όπως έπραξαν εν προκειμένω η Ιταλική Δημοκρατία και η Πορτογαλική Δημοκρατία, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, το υπόδειγμα φορολογικής σύμβασης για το εισόδημα και την περιουσία που κατήρτισε ο ΟΟΣΑ, του οποίου το άρθρο 19, παράγραφος 2, όπως ίσχυε το 2014, προβλέπει στοιχεία συνδέσεως όπως είναι το στοιχείο του καταβάλλοντος κράτους και το στοιχείο της ιθαγένειας (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, Gilly,
C-336/96
,
EU:C:1998:221
, σκέψη
, και της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune,
C-602/17
,
EU:C:2018:856
, σκέψη
).
Επομένως, οσάκις, στην περίπτωση διμερούς συμβάσεως συναφθείσας μεταξύ κρατών μελών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, γίνεται χρήση του κριτηρίου της ιθαγένειας σε διάταξη που έχει ως σκοπό την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η διαφοροποίηση αυτή λόγω ιθαγένειας αποτελεί απαγορευόμενη διάκριση (απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky,
C-241/14
,
EU:C:2015:766
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ομοίως, ο καθορισμός του κράτους που οφείλει να καταβάλλει τη σύνταξη γήρατος (του λεγόμενου καταβάλλοντος κράτους) ως αρμοδίου κράτους για τη φορολογία των συντάξεων που εισπράχθηκαν από τον δημόσιο τομέα δεν μπορεί, καθεαυτός, να έχει επιπτώσεις στους φορολογουμένους τους οποίους αφορά, στο μέτρο που το αν η φορολογική μεταχείριση των εμπλεκομένων φορολογουμένων είναι ευνοϊκή ή δυσμενής δεν απορρέει στην πραγματικότητα από την επιλογή του στοιχείου συνδέσεως, αλλά από το ύψος της φορολογίας που επιβάλλει το αρμόδιο κράτος, ελλείψει εναρμονίσεως σε ενωσιακό επίπεδο των κλιμάκων των αμέσων φόρων (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, Gilly,
C-336/96
,
EU:C:1998:221
, σκέψη
).
Από την εφαρμογή, στις περιστάσεις των υποθέσεων των κύριων δικών, των αρχών που διατύπωσε το Δικαστήριο με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 16 έως 20 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι η διαφορετική μεταχείριση την οποία ισχυρίζονται ότι υπέστησαν οι εφεσείοντες της κύριας δίκης απορρέει από την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των συμβαλλομένων μερών της ιταλοπορτογαλικής σύμβασης και από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των φορολογικών καθεστώτων των συμβαλλομένων μερών. Η εκ μέρους των συμβαλλομένων αυτών επιλογή διαφορετικών στοιχείων σύνδεσης όσον αφορά τη μεταξύ τους κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, όπως, εν προκειμένω, το κράτος που οφείλει να καταβάλλει τη σύνταξη και η ιθαγένεια, δεν μπορεί όμως να θεωρηθεί ότι συνιστά, αφ’ εαυτής, διάκριση απαγορευόμενη από τα άρθρα 18 και 21 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky,
C-241/14
,
EU:C:2015:766
, σκέψη
).
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 18 και 21 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθενται σε φορολογικό καθεστώς που απορρέει από συναφθείσα μεταξύ δύο κρατών μελών σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δυνάμει της οποίας η φορολογική αρμοδιότητα των κρατών αυτών, όσον αφορά τη φορολόγηση των συντάξεων γήρατος, κατανέμεται αναλόγως του αν οι δικαιούχοι των συντάξεων αυτών ασκούσαν δραστηριότητα εμπίπτουσα στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ανάλογα με το αν έχουν την ιθαγένεια του κράτους μέλους κατοικίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Τα άρθρα 18 και 21 ΣΛΕΕ δεν αντιτίθενται σε φορολογικό καθεστώς που απορρέει από συναφθείσα μεταξύ δύο κρατών μελών σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, δυνάμει της οποίας η φορολογική αρμοδιότητα των κρατών αυτών, όσον αφορά τη φορολόγηση των συντάξεων γήρατος, κατανέμεται αναλόγως του αν οι δικαιούχοι των συντάξεων αυτών ασκούσαν δραστηριότητα εμπίπτουσα στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ανάλογα με το αν έχουν την ιθαγένεια του κράτους μέλους κατοικίας.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.