CELEX: 62016CJ0544
Trimitere preliminară
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 2 punctul 1 litera (c)
Emitere de «credite» care permit să se liciteze în cadrul unor vânzări la licitație online
Prestare de servicii cu titlu oneros
Operațiune prealabilă
Articolul 73
Bază de impozitare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 2 alineatul (1), a articolelor 14, 24, 62, 63, 65 și 73, precum și a articolului 79 litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Marcandi Ltd, acționând sub denumirea comercială Madbid, pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administrația Fiscală și Vamală, Regatul Unit) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu regimul de taxă pe valoarea adăugată (TVA) aplicabil vânzării de „credite” care permit participarea la vânzări la licitație online.
Cadrul juridic
Potrivit articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
(a)
livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]”
Articolul 14 alineatul (1) din această directivă definește livrarea de bunuri ca fiind „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.
Potrivit articolului 24 alineatul (1) din directiva menționată:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.”
Articolul 62 din aceeași directivă prevede:
„În sensul prezentei directive:
1.
«fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA să devină exigibilă;
2.
TVA devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”
Articolul 63 din Directiva TVA prevede:
„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
Articolul 65 din această directivă are următorul cuprins:
„În cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, TVA devine exigibilă la încasarea plății și la suma încasată.”
Articolul 73 din directiva menționată prevede:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
Articolul 79 din aceeași directivă prevede:
„Baza de impozitare nu cuprinde următoarele elemente:
[…]
(b)
reduceri de preț și rabaturi acordate clientului și obținute de acesta la momentul livrării;
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Marcandi este o societate cu sediul în Regatul Unit care exercită activități de vânzare online sub denumirea comercială Madbid (denumită în continuare „Madbid”). Majoritatea bunurilor vândute de Madbid sunt produse numite „high tech”, cum ar fi telefoane mobile, tablete, calculatoare, televizoare. Madbid vinde în mod ocazional bunuri de o valoare mai mare, ca de exemplu, printre altele, mașini.
Site‑ul internet al Madbid permite utilizatorilor săi să cumpere bunuri vândute de Madbid fie pentru un preț determinat, prin intermediul magazinului online, fie prin vânzare la licitație online.
În perioada vizată de litigiul principal, Madbid era înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA în Regatul Unit, precum și în mai multe alte state membre, printre care Germania.
Potrivit clauzei 1.2 din condițiile sale generale, Madbid „exploatează un site cu plată de vânzare la licitație pentru participanții la licitații”. Utilizatorii care doresc să participe la vânzările la licitație organizate de Madbid sunt obligați să achiziționeze de la aceasta, contra cost, „credite”, care sunt necesare pentru a licita și care nu pot fi folosite în alt scop. În special, aceste „credite” nu pot fi utilizate pentru cumpărarea bunurilor vândute în magazinul online. Ele nici nu pot fi schimbate în numerar.
Fiecare dintre paginile site‑ului internet al Madbid conține un buton care permite utilizatorului să acceseze o pagină pe care sunt vândute „credite”. Atunci când sunt cumpărate, acestea trec în creditul contului utilizatorului. Fiecare „credit” este identificat printr‑un cod unic și i se atribuie o valoare monetară care corespunde sumei plătite de utilizator. Uneori, sunt alocate „credite gratuite” utilizatorilor. În valoare de 0,00 lire sterline (GBP), acestea permit utilizatorilor doar să participe la vânzările la licitație organizate de Madbid. Aceste „credite gratuite” expiră după o perioadă de 30 de zile, în timp ce „creditele” plătite sunt valabile 180 de zile.
Pentru fiecare vânzare la licitație, prețul de pornire este stabilit la 0,00 GBP, numărătoarea inversă fiind adaptată la timpul maxim acordat pentru a licita, care este în general de un minut. La fiecare nouă licitație, numărătoarea inversă se reia, cu aceeași durată ca cea stabilită inițial. Pentru fiecare vânzare, este necesar pentru a licita un anumit număr de „credite”, cuprins între 1 și 8, iar utilizatorul, dând un click pe butonul „ofertă”, își utilizează „creditele” în aceste limite. Oferta astfel propusă de utilizator este cu 0,01 GBP mai mare decât oferta precedentă și devine oferta cea mai mare pentru vânzarea respectivă. Prețul de vânzare afișat al bunului crește de asemenea cu 0,01 GBP.
Utilizatorul care câștigă o licitație beneficiază de dreptul de a cumpăra bunul la prețul la care și l‑a adjudecat, majorat cu cheltuielile de transport și de manipulare. Valoarea „creditelor” utilizate pentru a licita la această vânzare este epuizată și nu este, prin urmare, imputată asupra prețului bunului adjudecat. Atât timp cât bunul nu i‑a fost expediat, utilizatorul are dreptul de a anula comanda. Dacă este necesar, i se va restitui prețul la care a câștigat licitația.
Pe de altă parte, o funcție „cumpără acum” permite utilizatorului să cumpere un bun identic cu cel care face obiectul vânzării la licitație la care participă, pentru un preț care, în cursul acesteia, scade, în raport cu valoarea „creditelor” pe care le‑a utilizat pentru a licita în cadrul acestei vânzări. Utilizatorul care cumpără un bun prin intermediul funcției „cumpără acum” în cursul unei vânzări la licitație nu mai poate licita în cadrul acesteia.
În sfârșit, funcția „reducere cumulată” permite utilizatorului care nu a câștigat licitația și care nu a utilizat nici funcția „cumpără acum” să obțină o reducere pe care o va putea utiliza ulterior, la cumpărarea unui bun disponibil în magazinul online al Madbid. O „reducere cumulată”, a cărei valoare corespunde contravalorii „creditelor” care i‑au permis utilizatorului să liciteze în cadrul vânzării menționate, expiră după un termen de 365 de zile.
În cazul în care utilizatorul care a efectuat o achiziție prin intermediul funcțiilor „reducere cumulată” sau „cumpără acum” își anulează comanda, el beneficiază de o rambursare a sumei plătite pentru bunurile respective, dar care nu cuprinde contravaloarea „creditelor” care au fost luate în considerare pentru a se ajunge la prețul final la care i‑au fost vândute bunurile.
Într‑o decizie din 9 decembrie 2013, administrația fiscală a considerat că suma plătită de clienții Madbid în schimbul „creditelor” reprezenta contrapartida unei prestări de servicii realizate în Regatul Unit, și anume acordarea dreptului de a participa la vânzările la licitație online organizate de Madbid.
Madbid a introdus o acțiune împotriva acestei decizii în fața First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit], susținând că emiterea de „credite” în beneficiul clienților săi nu constituie o prestare de servicii, ci o simplă „operațiune prealabilă” în sensul Hotărârii din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts (
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
, punctul
). Madbid deduce astfel că datorează TVA nu din cauza emiterii de „credite” în beneficiul clienților săi, ci numai pentru livrările de bunuri. Contraprestația pentru aceste livrări cuprindea atât prețul plătit de client pentru bunul pe care l‑a achiziționat, cât și contravaloarea „creditelor” epuizate la achiziționarea acestui bun. În subsidiar, Madbid a susținut în fața instanței de trimitere că, dacă aceasta ar trebui să statueze că emiterea de „credite” constituie o prestare de servicii, trebuie să se considere că o astfel de prestare nu este furnizată cu titlu oneros, în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) și al articolului 73 din Directiva TVA.
Administrația fiscală a susținut în fața instanței menționate că, atunci când Madbid acordă „credite” utilizatorilor săi, le acordă dreptul, de care utilizatorul profită imediat, de a participa la vânzările la licitație pe care le organizează. Ar fi vorba despre o prestare de servicii. În plus, funcțiile „cumpără acum” și „reducere cumulată” ar constitui mecanisme promoționale în cadrul cărora Madbid admite o reducere de preț, în sensul articolului 79 litera (b) din Directiva TVA, la prețul de vânzare a bunurilor sale.
Instanța de trimitere arată în plus că, într‑o decizie din 9 iulie 2014, Finanzamt Hannover‑Nord (Administrația fiscală din Hanovra‑Nord, Germania) a estimat că vânzarea de „credite” de către Madbid nu constituia nici o livrare de bunuri, nici o prestare de servicii în scopuri de TVA. Potrivit acestei administrații, Madbid datorează TVA în Germania pentru livrările de bunuri pe care le efectuează pentru utilizatori stabiliți în acest stat membru. Contraprestația pentru aceste livrări de bunuri ar cuprinde nu numai prețul plătit de client pentru bunurile achiziționate, și anume prețul la care bunul a fost adjudecat, prețul care rezultă din utilizarea funcției „cumpără acum” sau prețul după deducerea „reducerii cumulate”, ci și valoarea „creditelor” utilizate pentru achiziționarea acestui bun, și anume valoarea „creditelor” care au permis câștigarea licitației sau generarea unei reduceri de preț prin intermediul funcției „cumpără acum” sau „reducere cumulată”. În ceea ce privește utilizatorii care au cumpărat „credite” și au participat la o licitație fără să o câștige, Administrația fiscală din Hanovra‑Nord consideră că o prestare de servicii a fost realizată în beneficiul acestora numai dacă nu efectuează nicio achiziție utilizând contravaloarea „creditelor” care le‑au permis să liciteze. Contrapartida acestei prestări de servicii, supusă TVA‑ului în Regatul Unit, ar corespunde valorii „creditelor” respective.
În aceste condiții, First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Pe baza interpretării corecte a articolului 2 alineatul (1) și a articolelor 24, 62, 63, 65 și 73 din [Directiva TVA], în împrejurări precum cele din litigiul principal,
a)
emiterea de credite pentru utilizatori de către Madbid în schimbul plății unei sume trebuie considerată:
i)
o «operațiune prealabilă» care nu intră sub incidența articolului 2 alineatul (1) [din Directiva TVA], astfel cum sunt cele identificate de Curte în [Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts (
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
)], la punctele 23-42, sau
ii)
o prestare de servicii efectuată de Madbid, în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) [din această directivă], și anume acordarea unui drept de a participa la licitații online;
b)
în cazul în care acordarea unui drept de a participa la licitații online este o prestare de servicii efectuată de Madbid, este vorba în acest caz despre o prestare de servicii efectuată «cu titlu oneros» în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) [din directiva menționată], și anume în schimbul plății pentru aceasta (cu alte cuvinte suma primită de Madbid de la un utilizator în schimbul unor credite);
c)
se răspunde diferit la [prima întrebare litera b)] în cazul în care plata pentru credite autorizează de asemenea utilizatorul să achiziționeze bunuri de aceeași valoare în situația în care utilizatorul nu câștigă licitația;
d)
în cazul în care Madbid nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros atunci când acordă credite utilizatorilor săi în schimbul plății unei sume, efectuează o astfel de prestare în orice alt moment
și care sunt principiile care se aplică pentru a stabili răspunsul la aceste întrebări?
2)
Pe baza interpretării corecte a articolului 2 alineatul (1), a articolelor 14, 62, 63, 65 și 73, precum și a articolului 79 litera (b) din [Directiva TVA], care este, în împrejurări precum cele din litigiul principal, contrapartida obținută de Madbid în schimbul livrărilor de bunuri pe care le asigură utilizatorilor, în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (a) și al articolului 73?
În special, având în vedere răspunsul la prima întrebare:
a)
suma plătită de un utilizator societății Madbid pentru credite este o «plată [care] este făcută înainte» pentru o livrare de bunuri în sensul articolului 65 [din Directiva TVA], astfel încât TVA‑ul devine «exigibil» la încasarea plății, iar plata primită de Madbid de la utilizator reprezintă contrapartida pentru livrarea de bunuri;
b)
în cazul în care utilizatorul cumpără bunuri prin intermediul opțiunilor «cumpără acum» sau «reducere cumulată», valoarea creditelor utilizate la depunerea de oferte la licitații și care, în cazul în care nu este declarat câștigătorul licitației, are efectul generării unei reduceri obținute sau al reducerii prețului de tip «cumpără acum» reprezintă:
i)
o «reducere de preț», în sensul articolului 79 litera (b) [din Directiva TVA], astfel încât contrapartida pentru livrarea de bunuri efectuată de Madbid include doar suma plătită efectiv societății Madbid de utilizator în momentul achiziționării bunurilor, sau
ii)
partea din contrapartidă pentru livrarea de bunuri, astfel încât contrapartida pentru livrarea de bunuri efectuată de Madbid include atât suma plătită Madbid de utilizator în momentul achiziționării bunurilor, cât și suma plătită de utilizator pentru creditele utilizate la depunerea unor oferte necâștigătoare la licitații;
c)
în cazul în care un utilizator își exercită dreptul de a cumpăra bunuri după câștigarea unei licitații online, contrapartida pentru livrarea bunurilor respective este doar prețul câștigător al licitației stabilit (inclusiv cheltuielile de transport și de manipulare) sau valoarea creditelor pe care câștigătorul le‑a utilizat pentru a depune oferta la licitația respectivă este de asemenea inclusă în contrapartida pentru livrarea bunurilor respective de către Madbid utilizatorului
sau care sunt principiile care se aplică pentru a se stabili răspunsul la aceste întrebări?
3)
Atunci când două state membre tratează o operațiune în mod diferit în scopuri de TVA, în ce măsură instanțele unuia dintre statele membre în cauză ar trebui să țină seama, la interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului Uniunii și ale dreptului național, de oportunitatea evitării:
a)
dublei impuneri a operațiunii și/sau
b)
neimpunerii operațiunii
și în ce fel afectează principiul neutralității fiscale această întrebare?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă emiterea de „credite” precum cele în discuție în litigiul principal, ca o contraprestație pentru o plată, constituie o „prestare de servicii efectuată cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA sau trebuie considerată „operațiune prealabilă” livrării de bunuri în sensul punctului 24 din Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts (
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
).
Trebuie amintit că Curtea a statuat în această hotărâre că cumpărarea de drepturi contractuale, denumite „drepturi la puncte”, care permit primirea de puncte care pot fi transformate, printre altele, în dreptul de a ocupa temporar o locuință în complexurile turistice ale prestatorului de servicii nu era o operațiune supusă TVA‑ului, ci o operațiune prealabilă efectuată în scopul de a putea pretinde un drept de folosință temporară a unei locuințe, a unei camere într‑un hotel sau a unui alt serviciu. Curtea a considerat astfel că „drepturile la puncte” nu erau un scop în sine pentru client, în măsura în care acesta nu încheia contractul inițial cu intenția de a colecționa puncte, ci pentru a folosi temporar o locuință sau pentru a obține alte servicii selecționate ulterior (Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts,
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
, punctele
și
).
Curtea a concluzionat că adevărata prestație în vederea căreia sunt dobândite „drepturile la puncte” este reprezentată de serviciul care constă în punerea la dispoziția participanților la acest program a diferitor contrapartide posibile care pot fi obținute datorită punctelor rezultate din drepturile respective (Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts,
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
, punctul
).
În cauza principală, este cert că „creditele” permit exclusiv licitarea în cadrul vânzărilor la licitație organizate de Madbid. În consecință, utilizatorul care cumpără „credite” o face în mod necesar cu intenția de a participa la vânzările menționate.
Or, acest serviciu prezintă pentru utilizatori un interes autonom în raport cu achiziționarea de bunuri din magazinul online al Madbid (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere,
C‑276/09
,
EU:C:2010:730
, punctul
). Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctul 39 din concluzii, participarea la licitațiile organizate de Madbid le oferă utilizatorilor posibilitatea de a achiziționa bunuri la un preț sub valoarea lor de piață.
Din moment ce, totuși, „creditele” emise de Madbid nu pot servi pentru plata la cumpărarea de bunuri vândute în magazinul său online și, astfel cum rezultă din cuprinsul punctului 30 din prezenta hotărâre, de la achiziționarea lor aceste „credite” sunt identificate ca reprezentând contraprestația pentru șansa acordată utilizatorilor de a cumpăra bunuri la prețuri mai mici decât valoarea lor de piață, iar „creditele” utilizate pentru participarea la o licitație nu sunt imputate asupra prețului de cumpărare stabilit la încheierea unei licitații, emiterea lor nu poate fi calificată drept „operațiune prealabilă” livrării unui bun în sensul punctului 24 din Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonalds Resorts (
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
).
În consecință, dreptul recunoscut utilizatorilor care au cumpărat aceste „credite” de participare la vânzările la licitație organizate de Madbid constituie în sine o prestare de servicii în totalitate, care nu se poate confunda cu livrarea de bunuri care poate interveni la finalul vânzărilor menționate.
O asemenea concluzie se impune cu atât mai mult atunci când utilizatorul „creditelor” dobândește un bun activând opțiunile „cumpără acum” sau „reducere cumulată”, întrucât, dacă a făcut uz de serviciul pe care i‑l permit „creditele” achiziționate, cumpărarea realizată prin activarea acestor opțiuni reprezintă o operațiune independentă de acest serviciu furnizat în contraprestație pentru achiziționarea „creditelor”.
Cu toate acestea, Madbid susține că, deși emiterea de „credite” ar trebui să fie considerată o prestare de servicii, aceasta nu ar fi efectuată cu titlu oneros.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA, este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată „cu titlu oneros” pe teritoriul unui stat membru de o persoană impozabilă care acționează ca atare.
În temeiul unei jurisprudențe constante, o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros”, în sensul acestei dispoziții, decât în cazul în care între autorul acestei prestații și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de autorul prestației respective constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (Hotărârea din 16 decembrie 2010, MacDonald Resorts,
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 20 iunie 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, punctul
).
Curtea a decis că aceasta este situația atunci când există o legătură directă între serviciul prestat și contraprestația primită, sumele plătite constituind o contrapartidă efectivă a unui serviciu individualizabil furnizat în cadrul unui astfel de raport juridic (Hotărârea din 3 martie 1994, Tolsma,
C‑16/93
,
EU:C:1994:80
, punctele
și
, Hotărârea din 16 decembrie 2010, Macdonald Resorts,
C‑270/09
,
EU:C:2010:780
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, punctul
).
În cauza principală, reiese din clauza 1.2 din condițiile generale ale Madbid că aceasta „exploatează un site de vânzări la licitație cu plată pentru participarea la licitație”.
Utilizatorii care doresc să participe la licitațiile organizate de Madbid sunt astfel obligați să achiziționeze „credite” de la aceasta, contra cost. Aceste „credite” sunt necesare pentru a licita și nu pot servi în alte scopuri. Numărul de „credite” necesar pentru a licita variază în funcție de vânzări. Atunci când un utilizator face o ofertă, „creditele” sale sunt debitate corespunzător acestui număr, iar prețul bunului scos la licitație crește cu 0,01 GBP. Utilizatorul care câștigă o licitație beneficiază de dreptul de a cumpăra bunul la prețul la care a fost adjudecat, majorat cu cheltuielile de transport și de manipulare. Valoarea „creditelor” folosite pentru a licita în cursul acestei vânzări este însă epuizată. În sfârșit, atunci când utilizatorul care a câștigat vânzarea menționată cumpără bunul scos la licitație și ulterior își anulează cumpărarea, i se rambursează numai cuantumul prețului la care a fost adjudecat bunul, cu excluderea valorii „creditelor” pe care le‑a utilizat pentru a licita.
Aceste elemente indică faptul că plata percepută de Madbid în schimbul „creditelor” pe care le emite constituie contraprestația efectivă pentru serviciul pe care îl furnizează utilizatorilor săi, care constă în atribuirea dreptului de a participa la vânzările la licitație pe care le organizează.
Această concluzie nu este repusă în discuție de împrejurarea că, datorită funcției „reducere cumulată”, utilizatorilor care nu câștigă licitația li se convertește valoarea „creditelor” în reducere de care să beneficieze ulterior, la cumpărarea unui bun disponibil în magazinul online al Madbid.
De asemenea, este lipsit de incidență în această privință faptul că utilizatorul care a dat click pe butonul „cumpără acum” are posibilitatea de a cumpăra un bun identic cu cel care a făcut obiectul vânzării la licitație la un preț redus cu contravaloarea „creditelor” pe care le‑a utilizat pentru a licita în cadrul acestei vânzări.
Pe de o parte, astfel, numai valoarea „creditelor” care au fost utilizate în prealabil pentru a licita poate fi imputată asupra prețului bunurilor cumpărate prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” și „reducere cumulată”.
Pe de altă parte, utilizatorului care decide să anuleze o cumpărare efectuată prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” sau „reducere cumulată” nu i se rambursează decât prețul după reducere, majorat cu cheltuielile de livrare, cu excluderea contravalorii „creditelor” de care s‑a ținut seama la calculul prețului pe care l‑a plătit pentru bunuri.
Prin urmare, argumentația Madbid, potrivit căreia emiterea de „credite” reprezintă dreptul utilizatorului de a cumpăra bunuri în limita contravalorii acestor „credite”, nu corespunde realității economice și comerciale, care constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului (Hotărârea din 20 iunie 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, punctul
și jurisprudența citată).
Decurge din considerațiile care precedă că plata percepută de Madbid în schimbul „creditelor” pe care le emite reprezintă contrapartida efectivă a prestației pe care o constituie atribuirea dreptului de participare la vânzările la licitație pe care aceasta le organizează, care se distinge de livrarea unui bun achiziționat pe site‑ul său.
În această privință, trebuie precizat că, în cauza principală, utilizatorii pot cumpăra bunuri vândute în magazinul online al Madbid plătindu‑și cumpărăturile cu card de credit sau de debit, mai exact fără a participa la vânzările la licitație organizate de aceasta. În plus, nu orice participare la o licitație organizată de Madbid se încheie neapărat cu o livrare de bunuri, fie pentru că utilizatorul care a câștigat licitația alege să nu cumpere bunul care i‑a fost adjudecat, fie pentru că, deoarece nu a câștigat‑o și nici nu a utilizat funcția „cumpără acum”, obține o reducere pe care nu o valorifică imediat.
În consecință, după cum arată avocatul general la punctul 58 din concluzii, emiterea de „credite” și livrarea de bunuri nu pot fi considerate o prestație unică, în măsura în care nu constituie o singură prestație economică indisociabilă. Din aceleași motive și ținând seama de regula potrivit căreia fiecare operațiune trebuie considerată distinctă și independentă de cealaltă, emiterea de „credite” și livrarea de bunuri nu pot fi calificate nici ca accesorii una în raport cu cealaltă.
Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că emiterea de „credite” precum cele în discuție în cauza principală, care permit clienților unui operator să liciteze în vânzările la licitație organizate de acesta, constituie o prestare de servicii cu titlu oneros, a cărei contrapartidă este reprezentată de suma plătită în schimbul „creditelor” menționate.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 73 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că valoarea „creditelor” utilizate pentru a licita este cuprinsă în contraprestația percepută de persoana impozabilă în schimbul livrărilor de bunuri pe care le efectuează în beneficiul utilizatorilor care au câștigat o licitație organizată de aceasta sau al celor care au cumpărat un bun prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” sau „reducere cumulată”.
Conform articolului 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, efectuată cu titlu oneros, este constituită de „toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț”.
În această privință, trebuie amintit de la bun început că, astfel cum rezultă din răspunsul la prima întrebare, plata efectuată de un utilizator în schimbul „creditelor” emise de Madbid reprezintă contrapartida pentru acordarea dreptului de a participa la vânzările la licitație organizate de aceasta.
Or, după cum subliniază avocatul general la punctul 79 din concluzii, suma plătită în contrapartida unei operațiuni nu poate constitui contrapartida unei alte operațiuni, nici un avans la plata contrapartidei pentru o altă operațiune.
Astfel, trebuie să se indice, ca răspuns la o întrebare adresată de instanța de trimitere, că plata efectuată de un utilizator în schimbul unor „credite” nu poate fi calificată drept avans plătit înainte de livrarea de bunuri, în sensul articolului 65 din Directiva TVA.
În plus, contrapartida pentru livrarea unui bun adjudecat la o vânzare la licitație nu poate include suma plătită în schimbul emiterii de „credite” utilizate în cadrul acestei vânzări, ci cuprinde numai prețul la care a fost adjudecat bunul, precum și cheltuielile de transport și de manipulare.
În sfârșit, suma menționată nu poate fi cuprinsă nici în contrapartida pentru livrarea ulterioară de bunuri cumpărate prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” sau „reducere cumulată”.
Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 92 din concluzii, valoarea „creditelor” utilizate pentru a licita, care este imputată asupra prețului inițial care rezultă din utilizarea funcției „cumpără acum” sau asupra prețului afișat în magazinul online, trebuie să fie considerată o reducere a prețului bunurilor cumpărate utilizând funcțiile „cumpără acum” sau „reducere cumulată”. În consecință, conform articolului 79 litera (b) din Directiva TVA, valoarea acestor „credite” nu poate fi cuprinsă în baza de impozitare pentru livrarea de bunuri.
Aceasta este situația inclusiv atunci când, în cadrul cumpărării de bunuri prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” sau „reducere cumulată”, valoarea „creditelor” utilizate pentru a licita acoperă în totalitate prețul inițial care rezultă din utilizarea funcției „cumpără acum” sau prețul afișat în magazinul online.
Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctul 102 din concluzii, bunurile cumpărate într‑un astfel de caz, contrar situației în discuție în Hotărârea din 27 aprilie 1999, Kuwait Petroleum (
C‑48/97
,
EU:C:1999:203
), nu pot fi considerate că au făcut obiectul unui transfer cu titlu gratuit, întrucât sunt livrate în schimbul unei contrapartide identificabile, și anume prețul inițial care rezultă din utilizarea funcției „cumpără acum” sau, respectiv, prețul afișat în magazinul online.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 73 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele din cauza principală, valoarea „creditelor” utilizate pentru a licita nu este cuprinsă în contrapartida percepută de persoana impozabilă în schimbul livrărilor de bunuri pe care le efectuează în beneficiul utilizatorilor care au câștigat o licitație organizată de aceasta sau al celor care au cumpărat prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” sau „reducere cumulată”.
Cu privire la a treia întrebare
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, atunci când două state membre tratează în mod diferit aceeași operațiune în scopuri de TVA, instanțele unuia dintre aceste state membre sunt obligate, atunci când interpretează dispozițiile relevante ale dreptului Uniunii și ale dreptului național, să ia în considerare necesitatea evitării dublei impuneri sau a dublei neimpuneri a operațiunii în raport în special cu principiul neutralității fiscale.
În această privință, trebuie amintit că articolul 267 TFUE instituie un mecanism de trimitere preliminară care urmărește tocmai să prevină apariția unor divergențe în interpretarea dreptului Uniunii pe care instanțele naționale trebuie să îl aplice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iulie 2011, Kelly,
C‑104/10
,
EU:C:2011:506
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, articolul 267 TFUE conferă instanțelor naționale posibilitatea, iar în anumite circumstanțe, le impune obligația efectuării unei trimiteri preliminare, după cum deciziile lor sunt sau nu sunt susceptibile să facă obiectul unei căi de atac jurisdicționale potrivit dreptului intern, din moment ce consideră că o cauză pendinte ridică probleme privind interpretarea unor dispoziții de drept al Uniunii care necesită pronunțarea unei decizii de către acestea (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iulie 2011, Kelly,
C‑104/10
,
EU:C:2011:506
, punctul
și jurisprudența citată).
Prin urmare, atunci când constată că aceeași operațiune face obiectul unui tratament fiscal diferit în alt stat membru, instanțele unui stat membru sesizate cu un litigiu care ridică probleme ce presupun o interpretare a dispozițiilor de drept al Uniunii care necesită o decizie din partea lor au posibilitatea sau chiar obligația de a sesiza Curtea cu o cerere de decizie preliminară.
În plus, trebuie precizat că existența, în unul sau în mai multe alte state membre, a unor abordări diferite de cea care prevalează în statul membru vizat nu poate, în orice caz, să conducă instanțele din acest din urmă stat la interpretarea în mod eronat a dispozițiilor Directivei TVA.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a treia întrebare că, atunci când interpretează dispozițiile relevante ale dreptului Uniunii și ale dreptului național, instanțele unui stat membru care constată că aceeași operațiune face, în alt stat membru, obiectul unui tratament diferit în scopuri de TVA au posibilitatea sau chiar obligația de a sesiza Curtea cu o cerere de decizie preliminară, după cum deciziile lor sunt sau nu sunt susceptibile să facă obiectul unei căi de atac jurisdicționale potrivit dreptului intern.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

1)
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că emiterea de „credite” precum cele în discuție în cauza principală, care permit clienților unui operator să liciteze în vânzările la licitație organizate de acesta, constituie o prestare de servicii cu titlu oneros, a cărei contrapartidă este reprezentată de suma plătită în schimbul „creditelor” menționate.

2)
Articolul 73 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele din cauza principală, valoarea „creditelor” utilizate pentru a licita nu este cuprinsă în contrapartida percepută de persoana impozabilă în schimbul livrărilor de bunuri pe care le efectuează în beneficiul utilizatorilor care au câștigat o licitație organizată de aceasta sau al celor care au cumpărat prin intermediul funcțiilor „cumpără acum” sau „reducere cumulată”.

3)
Atunci când interpretează dispozițiile relevante ale dreptului Uniunii și ale dreptului național, instanțele unui stat membru care constată că aceeași operațiune face, în alt stat membru, obiectul unui tratament diferit în scopuri de taxă pe valoarea adăugată au posibilitatea sau chiar obligația de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene cu o cerere de decizie preliminară, după cum deciziile lor sunt sau nu sunt susceptibile să facă obiectul unei căi de atac jurisdicționale potrivit dreptului intern.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.