CELEX: 62016CJ0298
Vorlage zur Vorabentscheidung
Allgemeine Grundsätze des Unionsrechts
Recht auf eine ordnungsgemäße Verwaltung und Verteidigungsrechte
Nationale Steuerregelung, die im Rahmen des Steuerverwaltungsverfahrens ein Anhörungsrecht und ein Recht, informiert zu werden, vorsieht
Mehrwertsteuerbescheid, der von nationalen Steuerbehörden erlassen wird, ohne dem Steuerpflichtigen Zugang zu den dem Bescheid zugrunde liegenden Informationen und Dokumenten zu gewähren

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes der Wahrung der Verteidigungsrechte.
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Teodor Ispas und seiner Ehefrau Anduţa Ispas (im Folgenden: Eheleute Ispas) einerseits und der Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (Generaldirektion für öffentliche Finanzen Cluj, Rumänien) andererseits wegen eines Mehrwertsteuerbescheids.
Rumänisches Recht
Die Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Regierungsverordnung Nr. 92/2003 über die Steuerverfahrensordnung,
Monitorul Oficial al României
, Teil I Nr. 863 vom 26. September 2005) in ihrer am 25. April 2012 geltenden Fassung (im Folgenden: Steuerverfahrensordnung) sieht in Art. 7 Abs. 2 vor:
,,Die Steuerbehörde ist berechtigt, von Amts wegen den Sachverhalt zu prüfen sowie alle Informationen und Dokumente einzuholen und zu verwerten, die für die korrekte Ermittlung der steuerlichen Situation des Steuerpflichtigen erforderlich sind.
…“
Art. 9 („Recht auf Anhörung“) der Steuerverfahrensordnung bestimmt:
„(1)   Die Steuerbehörde ist verpflichtet, vor dem Erlass einer Entscheidung dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, seinen Standpunkt zu den für den Erlass der Entscheidung relevanten Tatsachen und Umständen darzulegen.
(2)   Die Steuerbehörde ist zur Anwendung von Abs. 1 nicht verpflichtet, wenn
a)
eine Verzögerung des Erlasses der Entscheidung eine Gefahr für die Feststellung der tatsächlichen steuerlichen Situation bezüglich der Erfüllung von Pflichten des Steuerpflichtigen oder für den Erlass anderer gesetzlich vorgesehener Maßnahmen begründen würde;
b)
der dargelegte Sachverhalt für die Höhe der Steuerforderungen lediglich zu unerheblichen Änderungen führen würde;
c)
Informationen anerkannt werden, die der Steuerpflichtige in einer Erklärung oder einem Antrag vorbringt;
d)
Zwangsvollstreckungsmaßnahmen getroffen werden.
…“
Art. 43 („Inhalt und Begründung von Steuerverwaltungsakten“) der Steuerverfahrensordnung sieht vor:
„(1)   Der Steuerverwaltungsakt ergeht schriftlich in Papier- oder elektronischer Form.
(2)   Der in Papierform ergehende Steuerverwaltungsakt muss enthalten:
…
e)
die tatsächlichen Gründe;
f)
die Rechtsgrundlage;
…
i)
eine Rechtsbehelfsbelehrung, die Angabe der Einspruchsfrist und die der Steuerbehörde, bei der der Einspruch einzureichen ist;
j)
Angaben zur Anhörung des Steuerpflichtigen.
…“
Art. 101 („Benachrichtigung über die Steuerprüfung“) der Steuerverfahrensordnung bestimmt:
„(1)   Vor Durchführung der Steuerprüfung unterrichtet die Steuerbehörde den Steuerpflichtigen über die zu ergreifenden Maßnahmen, indem sie ihm eine Benachrichtigung über die Steuerprüfung übermittelt.
(2)   Nach Erhalt der Benachrichtigung über die Steuerprüfung kann der Steuerpflichtige ein einziges Mal und aus hinreichend gerechtfertigten Gründen beantragen, den Beginn der Prüfung aufzuschieben. Durch Beschluss stimmt die Steuerbehörde der Aufschiebung zu oder lehnt sie ab. Stimmt sie der Aufschiebung der Steuerprüfung zu, teilt sie dem Steuerpflichtigen das neue Datum der Steuerprüfung mit.
(3)   Die Benachrichtigung über die Steuerprüfung enthält folgende Angaben:
a)
die Rechtsgrundlage der Steuerprüfung;
b)
den Tag des Beginns der Steuerprüfung;
c)
die steuerlichen Pflichten und die Zeiträume, die Gegenstand der Steuerprüfung sind;
d)
die Möglichkeit, die Aufschiebung des Beginns der Steuerprüfung zu beantragen.“
Art. 107 („Recht des Steuerpflichtigen, informiert zu werden“) der Steuerverfahrensordnung lautet:
„(1)   Der Steuerpflichtige wird während der Steuerprüfung über die sich aus der Steuerprüfung ergebenden Feststellungen informiert.
(2)   Die Steuerbehörde übermittelt dem Steuerpflichtigen einen Entwurf des Steuerprüfungsberichts, in dem die Feststellungen und ihre steuerlichen Folgen enthalten sind, und gibt ihm die Möglichkeit, seinen Standpunkt gemäß Art. 9 Abs. 1 vorzutragen, es sei denn, die Steuerbemessungsgrundlage ist nach der Steuerprüfung völlig unverändert geblieben oder der Steuerpflichtige verzichtet auf dieses Recht und teilt diesen Umstand den Steuerprüfungsbehörden mit.
(3)   Datum, Uhrzeit und Ort der Vorstellung der Ergebnisse werden dem Steuerpflichtigen zu gegebener Zeit mitgeteilt.
(4)   Der Steuerpflichtige ist berechtigt, seinen Standpunkt zu den Feststellungen der Steuerprüfung innerhalb einer Frist von drei Werktagen ab dem Tag der Beendigung der Prüfung schriftlich vorzutragen.
(5)   Die Steuerprüfung ist an dem Tag beendet, an dem die Schlussbesprechung mit dem Steuerpflichtigen geführt werden soll, oder an dem Tag, an dem der Steuerpflichtige mitteilt, auf dieses Recht zu verzichten.
…“
Art. 109 („Bericht über die Ergebnisse der Steuerprüfung“) der Steuerverfahrensordnung sieht vor:
„(1)   Die Ergebnisse der Steuerprüfung werden schriftlich in einem Steuerprüfbericht festgehalten, in dem die Feststellungen der Steuerprüfung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht dargestellt werden.
(2)   Der Steuerprüfbericht wird nach Abschluss der Steuerprüfung erstellt und enthält alle Feststellungen im Zusammenhang mit den geprüften Zeiträumen und steuerlichen Pflichten. Hat der Steuerpflichtige sein Recht aus Art. 107 Abs. 4 ausgeübt, enthält der Steuerprüfbericht auch die sachlich und rechtlich begründete Stellungnahme der Steuerprüfbehörde zu diesem Standpunkt.
…“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
Die Eheleute Ispas sind Immobilieninvestoren. Sie wurden einer Steuerprüfung für den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2011 unterzogen. Dabei ging es um ihre steuerlichen Unterlagen und ihre Buchführung über Immobiliengeschäfte sowie um die Ermittlung, Erklärung und Erfüllung ihrer Steuerpflichten.
Bei der Steuerprüfung wurde festgestellt, dass der Consiliul Local Florești (Stadtrat von Florești, Rumänien) den Eheleuten Ispas fünf Baugenehmigungen erteilt hatte und die damit errichteten Wohnungen ab Dezember 2007 verkauft worden waren.
Die Generaldirektion für öffentliche Finanzen des Kreises Cluj war der Ansicht, bei den 73 abgeschlossenen Kaufverträgen handele es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit der Eheleute Ispas. Aufgrund der Nachhaltigkeit der Umsätze seien die Eheleute Ispas mehrwertsteuerpflichtig geworden; die Umsätze seien steuerbar. Die wirtschaftliche Tätigkeit habe zu dem Zeitpunkt begonnen, zu dem die ersten Kosten für die Errichtung der fraglichen Immobilien angefallen seien, und nicht erst zum Zeitpunkt des Verkaufs.
Am 25. April 2012 erließ die Generaldirektion für öffentliche Finanzen des Kreises Cluj demgemäß zwei Steuerbescheide, die sich für jeden der Ehepartner auf 513489 rumänische Lei (RON) (etwa 114000 Euro) Mehrwertsteuernachzahlungen, 451546 RON (etwa 100000 Euro) Verzugszinsen sowie 7860 RON (etwa 1700 Euro) Säumniszuschlag beliefen.
Gegen diese Steuerbescheide klagten die Eheleute Ispas beim vorlegenden Gericht, der Curtea de Apel Cluj (Berufungsgericht Cluj, Rumänien). Mit ihren Klagen, die von diesem Gericht verbunden wurden, begehren die Kläger die Nichtigerklärung dieser Steuerbescheide wegen Nichtbeachtung ihrer Verteidigungsrechte.
Die Eheleute Ispas sind der Ansicht, dass die Generaldirektion für öffentliche Finanzen des Kreises Cluj ihnen, statt sie lediglich zu einer Abschlussbesprechung einzuladen, von Amts wegen Zugang zu allen relevanten Informationen hätte gewähren müssen, auf deren Grundlage der Steuerprüfbericht erstellt wurde und die beiden Steuerbescheide ergangen sind, um es ihnen zu ermöglichen, diese Bescheide später anzufechten.
Sie beantragten beim vorlegenden Gericht, dem Gerichtshof hierzu eine Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen.
In ihrer Stellungnahme zu diesem Antrag bat die Generaldirektion für öffentliche Finanzen des Kreises Cluj die Eheleute Ispas um Erläuterung, welche Schriftstücke ihnen ihrer Ansicht nach hätten übermittelt werden sollen.
Die Eheleute Ispas erklärten hierzu jedoch, dass sie in der jetzigen Phase des Hauptverfahrens keine Übermittlung von im Verlauf des Steuerprüfverfahrens gesammelten Informationen verlangten.
Hingegen möchten sie geklärt sehen, welche Folgen es hat, dass außerhalb der Steuerprüfung Informationen und Beweise gesammelt worden seien und ihnen zu diesen im Rahmen des Vorverfahrens kein Zugang gewährt worden sei. Sie möchten ferner wissen, ob einem solchen Mangel dadurch abgeholfen werden kann, dass das Recht auf Zugang zu diesen Dokumenten im Rahmen des Gerichtsverfahrens gewährt wird.
Unter diesen Umständen hat die Curtea de Apel Cluj (Berufungsgericht Cluj) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Ist eine Verwaltungspraxis, bei der eine Entscheidung zulasten eines Einzelnen ergeht, ohne dass diesem der Zugang zu allen Informationen und Dokumenten gestattet wird, die die Behörde beim Erlass der beschwerenden Entscheidung berücksichtigt hat und die in der von der Behörde erstellten, nicht öffentlichen Verwaltungsakte enthalten sind, mit dem Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte vereinbar?
Zur Zulässigkeit
Die rumänische Regierung und die Europäische Kommission berufen sich auf die Unzulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens, da die Vorlageentscheidung den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht ausreichend erläutere, um dem Gerichtshof eine sachdienliche Beantwortung zu erlauben. Die rumänische Regierung ist außerdem der Ansicht, das vorlegende Gericht habe nicht dargetan, dass die Vorlagefrage für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits sachdienlich und erheblich sei.
Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen des nationalen Gerichts spricht, die es zur Auslegung des Unionsrechts in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festlegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat. Der Gerichtshof kann die Entscheidung über ein Vorabentscheidungsersuchen eines nationalen Gerichts nur dann ablehnen, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder wenn er nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine sachdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (Urteil vom 16. Juli 2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik,
C‑369/14
,
EU:C:2015:491
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Notwendigkeit, zu einer dem nationalen Gericht sachdienlichen Auslegung des Unionrechts zu gelangen, macht es nämlich – wie sich Art. 94 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs entnehmen lässt – erforderlich, dass dieses Gericht den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich die von ihm gestellten Fragen einfügen, festlegt oder zumindest die tatsächlichen Annahmen erläutert, auf denen diese Fragen beruhen (Urteile vom 11. März 2010, Attanasio Group,
C‑384/08
,
EU:C:2010:133
, Rn.
, und vom 5. Dezember 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken,
C‑514/12
,
EU:C:2013:799
, Rn.
).
Wie der Generalanwalt in den Nrn. 23 und 24 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, enthält die vorliegende Vorlageentscheidung die grundlegenden Angaben zum Sachverhalt, die es den Beteiligten ermöglicht haben, vor dem Gerichtshof Stellung zu nehmen. Auch wenn das Vorabentscheidungsersuchen im Übrigen keine konkrete Bestimmung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (
ABl. 2006, L 347, S. 1
) angibt, lassen sich die allgemeinen Pflichten, die sich aus dieser Richtlinie ergeben, doch ohne Weiteres konkretisieren, so dass der Gerichtshof in der Lage ist, dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche Antwort zu geben.
Daher ist das Vorabentscheidungsersuchen zulässig.
Zur Vorlagefrage
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob der allgemeine unionsrechtliche Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte dahin auszulegen ist, dass in nationalen Verwaltungsverfahren zur Überprüfung und Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer dem Einzelnen der Zugang zu allen Informationen und Dokumenten in der Verwaltungsakte gewährt werden muss, die von der Behörde für den Erlass der Entscheidung berücksichtigt werden.
Die Wahrung der Verteidigungsrechte stellt einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts dar, der anwendbar ist, wann immer die Verwaltung beabsichtigt, gegenüber einer Person eine sie beschwerende Maßnahme zu erlassen. Nach diesem Grundsatz müssen die Adressaten von Entscheidungen, die ihre Interessen spürbar beeinträchtigen, in die Lage versetzt werden, ihren Standpunkt zu den Elementen, auf die die Verwaltung ihre Entscheidung zu stützen beabsichtigt, sachdienlich vorzutragen. Diese Verpflichtung besteht für die Verwaltungen der Mitgliedstaaten, wenn sie Entscheidungen treffen, die in den Anwendungsbereich des Unionsrechts fallen, auch dann, wenn die anwendbaren Unionsvorschriften ein solches Verfahrensrecht nicht ausdrücklich vorsehen (Urteil vom 17. Dezember 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Dieser allgemeine Grundsatz ist in Situationen wie der im Ausgangsverfahren fraglichen anzuwenden, in denen ein Mitgliedstaat Steuerprüfungen bei Steuerpflichtigen durchführt, um seine sich aus der Anwendung des Unionsrechts ergebende Verpflichtung zu erfüllen, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in seinem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer zu gewährleisten und den Betrug zu bekämpfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
, Rn.
).
Auch wenn somit der im Ausgangsverfahren fragliche Sachverhalt im Licht des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes der Wahrung der Verteidigungsrechte zu prüfen ist, muss dennoch zugleich die Autonomie der Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung ihrer Verwaltungsverfahren berücksichtigt werden.
Mangels einer einschlägigen Unionsregelung sind nämlich die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Steuerpflichtigen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats; sie dürfen jedoch nicht ungünstiger sein als diejenigen, die gleichartige innerstaatliche Sachverhalte regeln (Äquivalenzgrundsatz), und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (Effektivitätsgrundsatz) (Urteil vom 8. März 2017, Euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
, Rn.
).
Was den Äquivalenzgrundsatz angeht, so ist unstreitig, dass die rumänischen Verfahrensvorschriften, die die Kontrolle der auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer bestehenden Verpflichtungen regeln, nicht nur speziell für dieses Gebiet gelten, womit ein Verstoß gegen diesen Grundsatz ausscheidet.
Was den Effektivitätsgrundsatz anbelangt, so hat die in Rn. 26 des vorliegenden Urteils genannte Anforderung, dass zu den Elementen, auf die die Verwaltung ihre Entscheidung zu stützen beabsichtigt, sachdienlich vorgetragen werden kann, zur Voraussetzung, dass die Adressaten der Entscheidung von diesen Elementen Kenntnis erlangen können.
Wie der Generalanwalt in den Nrn. 121 und 122 seiner Schlussanträge dargelegt hat, unterliegen die nationalen Steuerbehörden keiner allgemeinen Verpflichtung, die bei ihnen geführte Akte vollständig zugänglich zu machen oder die Dokumente und Informationen, auf die die Entscheidung gestützt werden soll, von Amts wegen mitzuteilen.
In einem Steuerprüfungsverfahren zum Zweck der Kontrolle, ob die Steuerpflichtigen ihren steuerlichen Verpflichtungen nachgekommen sind, darf nämlich von ihnen erwartet werden, dass sie die Zugänglichmachung dieser Dokumente und Informationen beantragen, um hierzu gegebenenfalls Erläuterungen zu geben oder zu dem Standpunkt der Steuerbehörde Stellung zu nehmen.
Für eine wirksame Wahrung der Verteidigungsrechte muss der Zugang zu diesen Dokumenten und Informationen aber auch wirklich möglich sein, es sei denn, seine Beschränkung ist durch dem Gemeinwohl dienende Ziele gerechtfertigt.
Denn nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Wahrung der Verteidigungsrechte nicht schrankenlos gewährleistet, sondern kann Beschränkungen unterworfen werden, sofern diese tatsächlich dem Gemeinwohl dienenden Zielen entsprechen, die mit der fraglichen Maßnahme verfolgt werden, und keinen im Hinblick auf den verfolgten Zweck unverhältnismäßigen, nicht tragbaren Eingriff darstellen, der die so gewährleisteten Rechte in ihrem Wesensgehalt antastet (Urteile vom 26. September 2013, Texdata Software,
C‑418/11
,
EU:C:2013:588
, Rn.
, sowie vom 3. Juli 2014, Kamino International Logistics und Datema Hellmann Worldwide Logistics,
C‑129/13 und C‑130/13
,
EU:C:2014:2041
, Rn.
).
In einem Steuerprüfungsverfahren, in dem auch die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer festgelegt werden soll, können solche im nationalen Recht vorgesehene Beschränkungen u. a. den gebotenen Schutz der Vertraulichkeit oder des Geschäftsgeheimnisses betreffen, der durch den Zugang zu bestimmten Informationen und Dokumenten beeinträchtigt werden könnte.
Um zu klären, ob diesen aus dem Effektivitätsgrundsatz folgenden Anforderungen im vorliegenden Fall entsprochen wurde, ist nicht nur der Wortlaut der einschlägigen nationalen Verfahrensregeln zu würdigen, sondern auch deren konkrete Anwendung. Diese Würdigung ist Sache des vorlegenden Gerichts.
Soweit die Kläger des Ausgangsverfahrens schließlich Fragen nach der Reichweite aufgeworfen haben, die die Kontrolle der Rechtmäßigkeit einer Verwaltungsentscheidung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer haben kann, so ist allein das vorlegende Gericht dafür zuständig, die erforderlichen Feststellungen zu treffen und gegebenenfalls an den Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen zu richten, das die unionsrechtlichen Anforderungen an eine solche Rechtmäßigkeitskontrolle zum Gegenstand hätte.
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass der allgemeine unionsrechtliche Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte dahin auszulegen ist, dass es in Verwaltungsverfahren zur Überprüfung und Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer dem Einzelnen möglich sein muss, auf Antrag Zugang zu den Informationen und Dokumenten zu erhalten, die in der Verwaltungsakte enthalten sind und die von der Behörde für den Erlass ihrer Entscheidung berücksichtigt werden, es sei denn, eine Beschränkung des Zugangs zu diesen Informationen und Dokumenten ist durch dem Gemeinwohl dienende Ziele gerechtfertigt.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

Der allgemeine unionsrechtliche Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte ist dahin auszulegen, dass es in Verwaltungsverfahren zur Überprüfung und Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer dem Einzelnen möglich sein muss, auf Antrag Zugang zu den Informationen und Dokumenten zu erhalten, die in der Verwaltungsakte enthalten sind und die von der Behörde für den Erlass ihrer Entscheidung berücksichtigt werden, es sei denn, eine Beschränkung des Zugangs zu diesen Informationen und Dokumenten ist durch dem Gemeinwohl dienende Ziele gerechtfertigt.

Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Rumänisch.