CELEX: 62017CJ0672
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Apmokestinamoji vertė
Sumažinimas
Mokesčių neutralumo principas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl mokesčių neutralumo principo ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 90 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave SA
(toliau –
Tratave
) ir
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Mokesčių ir muitų administratorius, Portugalija) ginčą dėl pastarosios atsisakymo leisti patikslinti sumokėto pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), susijusio su negrąžintomis ir dėl skolininkų nemokumo beviltiškomis pripažintomis skolomis, sumą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
Šios direktyvos 90 straipsnyje nustatyta:
„1.   Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2.   Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
Direktyvos 184 straipsnyje numatyta, kad „pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
Direktyvos 185 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas <…>
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
Pagal PVM direktyvos 219 straipsnį „bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra“.
Direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
Pirmoje pastraipoje nustatyta galimybė negali būti naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles[,] be tų, kurios nustatytos 3 skyriuje.“
Portugalijos teisė
Código do IVA
(PVM kodeksas) 78 straipsnio 7 dalies b punkte nustatyta:
„Apmokestinamieji asmenys gali atskaityti <…> PVM, susijusį su skolomis, kurios pripažintos beviltiškomis:
<…>
b)
vykstant nemokumo procedūrai, kai įmonė yra pripažinta nemokia.“
Šio kodekso 78 straipsnio 11 dalyje numatyta:
„7 dalyje ir 8 dalies d punkte numatytais atvejais prekių ar paslaugos įgijėjui, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo, pranešama apie viso arba dalies mokesčio panaikinimą, kai siekiama patikslinti pirmiau taikytą atskaitą.“
PVM kodekso 98 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Nepažeidžiant specialiųjų nuostatų, teise į atskaitą ar teise į permokos grąžinimą galima pasinaudoti per ketverius metus nuo to momento, kai atitinkamai atsiranda teisė į atskaitą ar atsiranda mokesčio permoka.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Tratave
yra Serzedelo (Portugalija) įsteigta įmonė, kuri eksploatuoja ir administruoja viešąsias savivaldybės Vale do Ave (Portugalija) integruotos regeneravimo sistemos nuotekų drenažo, valymo ir galutinio panaudojimo paslaugas.
Tratave
yra PVM apmokestinamas asmuo. Savo periodinėje deklaracijoje už 2010 m. liepos mėn. ji sumažino apmokestinamąją vertę ir patikslino anksčiau sumokėtas PVM sumas, perkeltas jos aštuoniems klientams, jos paslaugų gavėjams, kurie įsiteisėjusiais sprendimais pripažinti nemokiais.
Atlikus šį patikslinimą
Tratave
PVM suma sumažėjo 59017,35 euro.
Pateikus šią deklaraciją, buvo atliktas
Tratave
mokestinis patikrinimas, kurio pabaigoje mokesčių ir muitų administratorius jai nurodė, kad šis patikslinimas yra neteisėtas, nes nebuvo pateiktos pažymos, kad yra įsiteisėję teismo sprendimai dėl nemokumo, be to, įmonė nesilaikė PVM kodekso 78 straipsnio 11 dalyje numatyto reikalavimo nemokiems skolininkams iš anksto pranešti apie ketinimą panaikinti PVM, kad jie galėtų patikslinti PVM atskaitą, kuria jie galėjo pasinaudoti.
2014 m. rugsėjo 2 d. mokesčių ir muitų administratorius įteikė
Tratave
priminimą sumokėti 59017,35 euro PVM už 2010 m. liepos mėnesį kartu su 9216,41 euro delspinigiais.
2014 m. spalio 28 d.
Tratave
sumokėjo šias sumas.
2015 m. sausio ir vasario mėn.
Tratave
informavo atitinkamus skolininkus apie savo ketinimą panaikinti PVM sumas, susijusias su negrąžintomis skolomis.
2015 m. vasario 27 d. ši bendrovė dėl 2014 m. rugsėjo 2 d. priminimo padavė administracinį skundą. Šis skundas buvo atmestas.
2015 m. birželio 25 d.
Tratave
šį sprendimą dėl skundo atmetimo apskundė pagal hierarchiją aukštesnei institucijai, tačiau 2016 m. rugpjūčio 5 d. šis skundas taip pat buvo atmestas.
2017 m. sausio 6 d.
Tratave
kreipėsi į
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa)
(Mokesčių arbitražo teismas (administracinio arbitražo centras), Portugalija) su prašymu panaikinti 2014 m. rugsėjo 2 d. priminimą ir sprendimą atmesti jos skundą pagal hierarchiją aukštesnei institucijai.
Šis teismas nusprendė, kad reikalavimas turėti pažymą, kad yra įsiteisėję teismo sprendimai dėl nemokumo, neturi teisinio pagrindo, tačiau
Tratave
turėjo laikytis reikalavimo iš anksto pranešti nemokiems skolininkams apie savo ketinimą panaikinti PVM, susijusį su negrąžintomis skolomis.
Šis teismas taip pat konstatavo, kad bet kuriuo atveju šiam patikslinimui taikomas ketverių metų senaties terminas.
Vis dėlto jam kyla klausimas dėl šių nacionalinėje teisėje numatytų patikslinimo taisyklių atitikties mokesčių neutralumo principui ir PVM direktyvai.
Tokiomis aplinkybėmis
Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa)
(Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras)) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal neutralumo principą ir [PVM direktyvos] 90 straipsnį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai įtvirtinta [PVM kodekso] 78 straipsnio 11 dalyje, aiškinama taip, kad neleidžiama patikslinti mokesčio dėl nesumokėjimo, jeigu prieš tai prekės ar paslaugos įgijėjui, apmokestinamajam asmeniui, nepranešta apie mokesčio panaikinimą siekiant patikslinti pirmiau taikytą atskaitą?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar pagal neutralumo principą ir [PVM direktyvos] 90 straipsnį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai įtvirtinta [PVM kodekso] 78 straipsnio 11 dalyje, aiškinama taip, kad neleidžiama patikslinti mokesčio dėl nesumokėjimo, jeigu prieš tai prekės ar paslaugos įgijėjui, apmokestinamajam asmeniui, nepranešta apie mokesčio panaikinimą per [PVM kodekso] 98 straipsnio 2 dalyje numatytą terminą pasinaudoti teise į mokesčio atskaitą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar pagal neutralumo principą ir Direktyvos 2006/112 90 straipsnį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurioje numatyta, kad nesumokėjimo atveju apmokestinamasis asmuo negali sumažinti PVM apmokestinamosios vertės, jei jis, tikslindamas atskaitomą PVM sumą, kurią galėjo atskaityti, prekės ar paslaugos įgijėjui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo) iš anksto nepranešė apie savo ketinimą panaikinti dalį PVM ar jį visą.
Pirmiausia reikia konstatuoti, kad nors
Tratave
2010 m. liepos mėn. atliktas apmokestinamosios vertės patikslinimas yra susijęs su PVM sumomis, kurios tapo mokėtinos iki PVM direktyvos įsigaliojimo 2007 m. sausio 1 d., bet kuriuo atveju nėra būtina spręsti, kuris Sąjungos teisės aktas yra taikytinas, nes šioje byloje reikšmingos PVM direktyvos nuostatos yra identiškos ankstesnės 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, 1977, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) nuostatoms.
Reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 73 straipsnį tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų apmokestinamąją vertę sudaro viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.
Šios direktyvos 90 straipsnio 1 dalimi, kurioje nurodyti anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio nesumokėjimo arba kainos sumažinimo įvykdžius sandorį atvejai, valstybės narės įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę ir dėl to apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Šioje nuostatoje įtvirtintas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
ir
punktai; 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
punktas ir 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
,
punktas).
Vis dėlto PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo šios taisyklės visos ar dalies sandorio kainos nesumokėjimo atvejais (2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
punktas ir 2017 m. spalio 12 d. Sprendimo Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
punktas).
Be to, pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybės narės gali nustatyti prievoles, kurias laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, su sąlyga, kad ši galimybė nebūtų naudojama nustatant papildomas su sąskaitų faktūrų išrašymu susijusias prievoles, be tų, kurios nustatytos šios direktyvos 3 skyriuje (2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
punktas).
Kadangi PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies ir 273 straipsnio nuostatose, be jomis nustatytų apribojimų, nepatikslinamos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali nustatyti, reikia pripažinti, kad šiomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija, be kita ko, dėl formalumų, kuriuos šių valstybių mokesčių institucijoms turi įvykdyti apmokestinamieji asmenys, kad galėtų sumažinti apmokestinamąją vertę (2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktas; 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
punktas ir 2017 m. spalio 12 d. Sprendimo Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
punktas).
Vis dėlto iš jurisprudencijos matyti, kad priemonėmis, kuriomis siekiama užkirsti kelią sukčiavimui mokesčių srityje ar mokesčių vengimui, iš esmės galima nukrypti nuo taisyklių dėl apmokestinamosios vertės laikymosi tiek, kiek griežtai būtina šiam konkrečiam tikslui pasiekti. Iš tiesų jomis turi būti kuo mažiau paveikiami PVM direktyvos tikslai ir principai, taigi jos negali būti naudojamos taip, kad jomis būtų pažeistas PVM neutralumas (2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktas; 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
punktas ir 2017 m. spalio 12 d. Sprendimo Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
punktas).
Taigi svarbu, kad formalumai, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi įvykdyti mokesčių institucijoms, kad galėtų pasinaudoti teise sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, būtų apriboti formalumais, kurie leidžia pagrįsti, kad sudarius sandorį galutinai nebus gautas visas atlygis ar jo dalis. Nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar taip yra atitinkamos valstybės narės reikalaujamų formalumų atveju (2014 m. gegužės 15 d. Sprendimo Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
punktas ir 2017 m. spalio 12 d. Sprendimo Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
punktas).
Šiuo atveju toks reikalavimas, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, pagal kurį nesumokėjimo atveju apmokestinamajam asmeniui apmokestinamoji vertė atitinkamai sumažinama, tik jei jis iš anksto pranešė savo skolininkui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo) apie savo ketinimą panaikinti dalį PVM ar jį visą, patenka ir į PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies, ir į 273 straipsnio taikymo sritį (pagal analogiją žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
ir
punktus).
Dėl mokesčių neutralumo ir proporcingumo principų reikia pažymėti, kad šis reikalavimas, kuris leidžia informuoti skolininką apie tai, kad jis turi patikslinti PVM sumą, kurią jis galbūt galėjo atskaityti už pirkimo sandorį, gali padėti užtikrinti teisingą PVM surinkimą, užkirsti kelią sukčiavimui ir pašalinti mokestinių pajamų praradimo riziką (pagal analogiją žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
ir
punktus).
Nemokaus skolininko pareiga identifikuoti savo negrąžintas skolas ir kreditorius, kuria remiasi
Tratave
, teigianti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas reikalavimas yra nereikalingas ir todėl pažeidžia neutralumo principą, negali būti laikoma formalumu, kuris užtikrintų šių tikslų laikymąsi, tik dėl to, kad ši identifikavimo pareiga grindžiama paties skolininko iniciatyva.
Be to, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, apmokestinamojo asmens, prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, pareiga prieš atliekant PVM apmokestinamosios vertės patikslinimą pranešti nemokiam skolininkui turi leisti valstybei narei laiku imtis veiksmų per nemokumo procedūrą, kad būtų galima susigrąžinti PVM, kurį tas skolininkas galėjo atskaityti įsigydamas prekes ar paslaugas.
Be to, kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamo reikalavimo laikymasis leidžia apmokestinamajam asmeniui, prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui, susigrąžinti visą mokesčių administratoriui pervestą PVM permoką dėl paskolų negrąžinimo, šiuo reikalavimu iš esmės nedaroma įtakos PVM neutralumui (pagal analogiją žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktą).
Galiausiai, Portugalijos vyriausybė teigė, kad šiam pranešimui netaikomos specialios sąlygos dėl jo formos ir kad todėl jį galima pateikti bet kokia tinkamu būdu. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad „jį lengva pateikti“ ir jis „labai mažai apsunkina“.
Vadinasi, neatrodo, kad toks reikalavimas labai apsunkintų apmokestinamąjį asmenį, prekių tiekėją ar paslaugų teikėją (pagal analogiją žr. 2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
punktą), tačiau tai dar turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Atsižvelgiant į visus šiuos svarstymus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 90 ir 273 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurioje numatyta, kad nesumokėjimo atveju apmokestinamasis asmuo negali sumažinti PVM apmokestinamosios vertės, jei jis, tikslindamas atskaitomą PVM sumą, kurią galėjo atskaityti, prekės ar paslaugos įgijėjui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo) iš anksto nepranešė apie savo ketinimą panaikinti dalį PVM ar jį visą.
Dėl antrojo klausimo
Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal mokesčių neutralumo principą ir PVM direktyvos 90 straipsnį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurioje numatyta, kad PVM apmokestinamąją vertę nesumokėjimo atveju galima sumažinti tik tada, kai prekių ar paslaugų įgijėjui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo) apie mokesčio panaikinimą pranešama per ketverių metų senaties terminą.
Vis dėlto, kadangi atsakymo į šį klausimą buvo prašoma tik tuo atveju, jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, atsakyti į jį nebereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 ir 273 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurioje numatyta, kad nesumokėjimo atveju apmokestinamasis asmuo negali sumažinti pridėtinės vertės mokesčio (PVM) apmokestinamosios vertės, jei jis, tikslindamas atskaitomą PVM sumą, kurią galėjo atskaityti, prekės ar paslaugos įgijėjui (jei jis yra apmokestinamasis asmuo) iš anksto nepranešė apie savo ketinimą panaikinti dalį PVM ar jį visą.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: portugalų.