CELEX: 62016CJ0254
Řízení o předběžné otázce
Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Článek 183
Zásada daňové neutrality
Odpočet daně zaplacené na vstupu
Vrácení nadměrného odpočtu DPH
Řízení o kontrole
Pokuta uložená osobě povinné k dani v takovém řízení
Prodloužení lhůty pro vrácení
Vyloučení platby úroků z prodlení

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Glencore Agriculture Hungary Kft., dříve Glencore Grain Hungary Kft. (dále jen „Glencore“), a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (Vrchní ředitelství státní správy daní a cel, Maďarsko) (dále jen „daňová správa“) ve věci platby úroků z prodlení vztahujících se k vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
Článek 183 směrnice o DPH zní:
„Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
[…]“
Maďarské právo
Jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, ustanovení § 37 odst. 4 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény [zákon č. XCII z roku 2003 o daňovém řádu, Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14.), dále jen „daňový řád“] stanoví, že poskytnutí rozpočtové podpory daňovému poplatníkovi, se řídí přílohami tohoto zákona nebo zvláštním zákonem. Rozpočtová podpora a požadovaná DPH musí být vyplacena po obdržení žádosti nebo daňového přiznání, avšak ne dříve než 30 dnů ode dne splatnosti podpory a 75 dnů ode dne splatnosti DPH. Pokud daňová správa rozpočtovou podporu potvrdí, tato podpora se poskytne do 30 dnů od nabytí účinnosti rozhodnutí přijatého v tomto ohledu.
Ustanovení § 37 odst. 4 písm. c) daňového řádu stanoví, že pokud byla kontrola oprávněnosti žádosti zahájena do 30 dnů od obdržení žádosti (daňového přiznání) a pokud v důsledku ztížení výkonu kontroly byla uložena pokuta nebo byl vůči dotyčné osobě vydán příkaz k předvedení, počítá se lhůta pro poskytnutí částky ode dne předání protokolu z kontroly.
Podle § 37 odst. 6 daňového řádu platí, že v případě prodlení daňové správy s vrácením určité částky zaplatí daňová správa za každý den prodlení úroky ve výši rovnající se penále z prodlení. I v případě prodlení s platbou však nárok na úroky nevznikne, pokud je nevrácení zapříčiněno nedostatkem řádné péče daňového poplatníka nebo osoby povinné sdělit nezbytné informace.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Glencore je podnikem povinným k DPH působícím v oblasti obchodu s obilovinami. Tento podnik podal u daňové správy žádost o vrácení nadměrného odpočtu DPH ve výši 4485975000 maďarských forintů (HUF) (přibližně 12,4 milionu eur) za září 2011, kterou zaplatila na vstupu.
V návaznosti na tuto žádost a před požadovaným vrácením zahájila daňová správa řízení o kontrole oprávněnosti uvedené žádosti. V rámci tohoto řízení zaslala daňová správa podniku Glencore řadu žádostí o sdělení údajů a uložila mu tři pokuty z důvodu prodlení s odpověďmi na některé z těchto žádostí, jelikož konstatovaná prodlení podle této správy ztížila vedení uvedeného řízení.
Dne 13. listopadu 2013 daňová správa částečně vrátila nadměrný odpočet DPH podniku Glencore ve výši 1858301000 HUF (přibližně 5,9 milionu eur). Tento podnik uvedenou správu požádal, aby mu uhradila částku ve výši 411910990 HUF (přibližně 1,3 milionu eur) představující úroky z prodlení za období od 4. prosince 2011, tj. data, ke kterému podle Glencore uplynula lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH, do 13. listopadu 2013.
Daňová správa tuto žádost zamítla z důvodu, že podniku Glencore byla uložena pokuta kvůli maření průběhu kontroly oprávněnosti žádosti o vrácení, a že tudíž podle použitelné maďarské právní úpravy musela být lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH a případně úroky z prodlení počítány ode dne předání protokolu o výsledcích uvedené kontroly. Podle této správy tedy nedošlo k prodlení s vrácením, a jelikož ztížení průběhu kontroly a vrácení nadměrného odpočtu DPH bylo způsobeno nepředáním požadovaných údajů, neměl podnik Glencore nárok na úroky z prodlení.
Dne 5. listopadu 2015 podal podnik Glencore žalobu proti rozhodnutí daňové správy, kterým se zamítá jeho žádost, k Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud v Budapešti, Maďarsko).
Glencore u tohoto soudu tvrdil, že maďarské právní předpisy, podle kterých je platba úroků z prodlení počítána od předání protokolu, kterým se ukončuje řízení o kontrole týkající se vrácení nadměrného odpočtu DPH, jsou v rozporu s unijním právem, zejména se zásadou proporcionality, právní jistoty a daňové neutrality. Řízení o kontrole dotčené v původním řízení trvalo podle tohoto podniku více než dva roky z důvodů, které nesouvisejí s opožděným poskytnutím požadovaných dokumentů, nýbrž především s kroky daňové správy. Mimoto daňová správa uložila podniku Glencore povinnost, aby jí předal velké množství údajů během prvních dvou týdnů této kontroly, přičemž mu při každé žádosti poskytla jen tři pracovní dny pro sdělení těchto údajů. Podle Glencore měla daňová správa vrátit požadovanou DPH ve lhůtě 45 dnů stanovené v § 37 daňového řádu pro žádosti přesahující 500000 HUF (přibližně 1600 eur). Jelikož tak neučinila, měla tato správa povinnost zaplatit mu úroky z prodlení. Zásada daňové neutrality vyžaduje, aby měla osoba povinná k dani možnost obdržet vrácení nadměrného odpočtu DPH v přiměřené lhůtě a aby na okamžik tohoto vrácení nemohly mít vliv procesní úkony daňových orgánů.
Daňová správa navrhla, aby byla žaloba podniku Glencore zamítnuta, přičemž tvrdila, že uložení pokut za prodlení s předáním dokumentů nezbytných pro daňovou kontrolu je důsledkem zaviněného jednání podniku Glencore a lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH byla prodloužena z důvodu nedbalosti tohoto podniku.
Předkládající soud podotýká, že Soudní dvůr již rozhodl, že zásada daňové neutrality vylučuje, aby členské státy vázaly vrácení nadměrného odpočtu DPH na podmínky, v jejichž důsledku by osoby povinné k dani nesly dodatečné břemeno mající vliv na jejich finanční situaci, a že členské státy jsou povinny zajistit, aby k vrácení nadměrného odpočtu došlo v přiměřené lhůtě a aby podmínky tohoto vrácení jako takové neznamenaly pro osobu povinnou k dani finanční riziko. Soudní dvůr učinil rovněž závěr, že osoby povinné k dani, kterým byl nadměrný odpočet DPH vrácen ve lhůtě, kterou nebylo možno kvalifikovat jako přiměřenou, mají nárok na úroky z prodlení a je na vnitrostátním právu každého členského státu, aby při dodržení zásad rovnocennosti a efektivity vymezilo podmínky placení takových úroků.
Předkládající soud má však za to, že judikatura Soudního dvora neobsahuje dostatečně jasná vodítka, zejména pokud jde o důsledky takových pokut uložených daňovou správou, jako jsou pokuty dotčené v původním řízení. Předkládající soud je toho názoru, že vrácení nadměrného odpočtu DPH podniku Glencore ve lhůtě přibližně dvou let namísto obvyklé lhůty 45 dnů představuje porušení zásady proporcionality, a proto musí žádosti o uhrazení úroků z prodlení podané tímto podnikem vyhovět. Tento soud považuje za porušení této zásady i skutečnost, že daňová správa, zneužije-li doslovného výkladu dotyčné vnitrostátní právní úpravy, může uložením pokuty osobě povinné k dani za nesplnění povinnosti předat údaje provádět daňové kontroly po neomezenou dobu, aniž by byla povinna hradit takové úroky.
Za těchto podmínek se Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud v Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba vykládat článek 183 [směrnice o DPH] v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že se lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH prodlužuje do dne předání protokolu z kontroly v případě, že v rámci řízení o daňové kontrole, které bylo zahájeno do 30 dnů od doručení žádosti o vrácení nadměrného odpočtu, byla osobě povinné k dani uložena pokuta za nesplnění povinnosti?
2)
Brání článek 183 směrnice o DPH s ohledem na zásady daňové neutrality a proporcionality vnitrostátní právní úpravě, která v případě prodlení s poskytnutím částky vylučuje zaplacení úroků z prodlení, je-li osobě povinné k dani uložena v rámci kontroly související s poskytnutím této částky sankce za nesplnění povinnosti poskytnout součinnost, jestliže při kontrole, která trvala několik let, docházelo k průtahům, které nelze z podstatné části přičítat osobě povinné k dani?
3)
Je třeba článek 183 [směrnice o DPH] a zásadu efektivity vykládat tak, že žádost o zaplacení úroků související s daněmi, které jsou zadržovány nebo nejsou poskytnuty v rozporu s unijním právem, je subjektivním právem, které vyplývá přímo ze samotného unijního práva, takže důkaz o tom, že došlo k porušení unijního práva a nebyla vrácena daň, postačuje k uplatnění nároku na úroky před soudem a jinými orgány členských států?
4)
Pokud by měl předkládající soud s ohledem na odpovědi na předchozí otázky dospět ve sporu v původním řízení k závěru, že vnitrostátní právní úprava členského státu je v rozporu s článkem 183 směrnice o DPH, jednal by v souladu s unijním právem, pokud by shledal, že odmítnutí přiznat úroky z prodlení v rozhodnutích orgánů členských států je v rozporu s článkem 183 směrnice o DPH?“
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, podle které v případě, že správa zahájí řízení o daňové kontrole a osobě povinné k dani je uložena pokuta za neposkytnutí součinnosti, lze datum vrácení nadměrného odpočtu DPH odložit do předání uvedené osobě povinné k dani protokolu z této kontroly a zaplacení úroků z prodlení lze odmítnout, i když délka trvání řízení o daňové kontrole je nepřiměřená a nelze ji zcela přičítat jednání osoby povinné k dani. Pokud ano, pak se předkládající soud táže, jakým povinnostem pro účely rozhodnutí sporu v původním řízení podléhá s ohledem na unijní právo.
Úvodem je třeba připomenout, že i když článek 183 směrnice o DPH nestanoví ani povinnost zaplatit úroky z přeplatku na DPH v důsledku nadměrného odpočtu, který musí být vrácen, ani den, od kterého na tyto úroky vzniká nárok, tato okolnost neumožňuje sama o sobě učinit závěr, že tento článek musí být vykládán v tom smyslu, že se na podmínky stanovené členskými státy pro vrácení nadměrného odpočtu DPH nevztahuje žádná kontrola z hlediska unijního práva (rozsudky ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, body
a
, jakož i ze dne 24. října 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, bod
).
Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že členské státy musí při úpravě postupů pro uplatnění nároku na vrácení nadměrného odpočtu DPH dodržovat některá zvláštní pravidla vyplývající z článku 183 směrnice o DPH vykládaného s ohledem na kontext a obecné zásady relevantní pro oblast DPH (viz rozsudek ze dne 24. října 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr tak rozhodl, že podmínky pro vrácení nadměrného odpočtu DPH zavedené členským státem nesmí narušit zásadu daňové neutrality tím, že na jejich základě bude osoba povinná k dani zcela nebo částečně zatížena touto daní. Tyto podmínky musejí osobě povinné k dani především umožnit za adekvátních podmínek dosáhnout uspokojení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadměrného odpočtu DPH, z čehož vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě a že zvolený způsob vrácení nesmí pro osobu povinnou k dani v žádném případě obnášet jakékoli finanční riziko (rozsudky ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C 107/10
,
EU:C:2011:298
, bod
, a ze dne 28. července 2011, Komise v. Maďarsko,
C 274/10
,
EU:C:2011:530
, bod
, jakož i usnesení ze dne 17. července 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó,
C‑654/13
,
EU:C:2014:2127
, bod
).
Tato lhůta může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto lhůtu považovat za nepřiměřenou, za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (rozsudek ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, bod
).
Pokud dojde k vrácení nadměrného odpočtu DPH osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality společného systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení (rozsudek ze dne 24. října 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, bod
).
Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že výpočet úroků dlužných ze strany státu, který za počátek běhu lhůty nebere den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH obvykle vrácen podle směrnice o DPH, je v zásadě v rozporu s požadavky článku 183 této směrnice (rozsudky ze dne 12. května 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, bod
, a ze dne 24. října 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, bod
).
Mimoto je třeba poukázat na to, že právní úprava, která ponechává daňovým orgánům možnost zahájit daňovou kontrolu kdykoli, dokonce i k datu, které se blíží vrácení nadměrného odpočtu DPH, čímž umožňuje značné prodloužení lhůty pro jeho uskutečnění, nejenže osobu povinnou k dani vystavuje finančním nevýhodám, ale má i za následek, že tato osoba nemá možnost předvídat datum, od kterého může disponovat finančními prostředky odpovídajícími částce nadměrného odpočtu DPH, což pro ni představuje dodatečné břemeno (usnesení ze dne 21. října 2015, Kovozber,
C‑120/15
,
EU:C:2015:730
, bod
).
Z výše uvedeného vyplývá, že i když v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, lze lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu DPH odložit do dne předání osobě povinné k dani protokolu, kterým se ukončuje řízení o daňové kontrole, která se jí týkala, je tomu tak za podmínky, že toto řízení nemá za následek prodloužení této lhůty nad rámec toho, co je nezbytné k řádnému provedení uvedeného řízení. V případě, že je délka trvání tohoto řízení nepřiměřená, nemohou být osobě povinné k dani odepřeny úroky z prodlení.
Jelikož si předkládající soud v tomto ohledu klade otázku vlivu jednání osoby povinné k dani, jejíž nedostatek řádné péče během řízení o daňové kontrole byl sankcionován pokutami, je třeba podotknout, že – jak uvedla maďarská vláda – zajisté nelze akceptovat situaci, kdy osoba povinná k dani, která odmítnutím spolupracovat s daňovou správou, čímž ztížila průběh řízení o kontrole, zapříčinila prodlení s vrácením nadměrného odpočtu DPH, může žádat o zaplacení úroků za toto prodlení.
Vnitrostátní právní úprava či praxe, podle které pouhá skutečnost, že osobě povinné k dani byla uložena pokuta za nedostatek řádné péče během daňové kontroly, která se jí týkala, daňové správě umožňuje prodloužit tuto kontrolu po dobu, která není odůvodněna tímto nedostatkem řádné péče, aniž by této osobě musela zaplatit úroky z prodlení, však nemůže být považována za slučitelnou s požadavky vyplývajícími ze zásady daňové neutrality.
V takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, je tedy třeba pro účely určení, zda jsou dlužné úroky z prodlení a případně okamžiku, kdy vznikl nárok na uvedené úroky, zjistit poměrnou část délky trvání řízení o daňové kontrole, která je přičitatelná jednání osoby povinné k dani.
V projednávané věci ze spisu, který má k dispozici Soudní dvůr, vyplývá, že k prvnímu částečnému vrácení nadměrného odpočtu DPH vztahujícímu se k září 2011 došlo až 13. listopadu 2013, tj. téměř dva roky po uplynutí lhůty pro vrácení daně, která je obecně stanovena maďarskou právní úpravou.
Podnik Glencore ve svém písemném vyjádření uvádí, že daňová správa zahájila řízení o kontrole legality jeho žádosti o vrácení nadměrného odpočtu DPH v den, který se blížil uplynutí lhůty stanovené maďarskou právní úpravou pro toto vrácení. Tato společnost rovněž uvádí, že jí daňová správa uložila první pokutu 41 dnů po podání jejího přiznání k DPH, kdežto k prvnímu částečnému vrácení dotčenému v řízení před předkládajícím soudem došlo 755 dnů po podání tohoto přiznání a k předání protokolu o výsledcích uskutečněné daňové kontroly došlo 539 dnů po poslední žádosti daňové správy, aby jí tato společnost předala dokumenty.
Předkládající soud uvádí, že maďarská právní úprava nestanoví, že se má pro účely posouzení, zda jsou úroky z prodlení dlužné, zohlednit skutečný vliv jednání osoby povinné k dani, za které byla pokuta uložena, na délku trvání řízení o daňové kontrole. Mimoto uvádí, že daňová správa může případně vést takové řízení po dlouhou dobu, aniž by byla povinna zaplatit osobě povinné k dani úroky z prodlení.
Je patrné, že účinkem takové vnitrostátní právní úpravy může být v případě zahájení řízení o kontrole a uložení pokuty osobě povinné k dani během tohoto řízení zbavit tuto osobu finančních prostředků odpovídajících částce nadměrného odpočtu DPH po dlouhou dobu a bránit jí v určení data, od kterého může disponovat těmito finančními prostředky, jakož i vyloučit její nárok na úroky z prodlení.
Taková právní úprava není v souladu s požadavky vyplývajícími ze zásady daňové neutrality připomenutými v bodech 20 až 22 tohoto rozsudku, podle kterých nadměrný odpočet DPH musí být vrácen v přiměřené lhůtě, a není-li tomu tak, finanční ztráty takto vzniklé osobě povinné k dani musí být nahrazeny zaplacením úroků z prodlení.
Pokud jde o povinnosti předkládajícího soudu, je třeba připomenout, že vnitrostátní soudy jsou při použití vnitrostátního práva povinny vykládat vnitrostátní právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu dotčené směrnice, aby dosáhly jí zamýšleného výsledku, a tudíž souladu s čl. 288 třetím pododstavcem SFEU. Tato povinnost konformního výkladu vnitrostátního práva je totiž inherentní systému Smlouvy o FEU v tom, že umožňuje, aby vnitrostátní soudy v rámci svých pravomocí zajistily, když rozhodují o sporu, který jim byl předložen, plnou účinnost unijního práva (viz zejména rozsudek ze dne 11. dubna 2013, Rusedespred,
C‑138/12
,
EU:C:2013:233
, bod
a citovaná judikatura).
Podle ustálené judikatury má vnitrostátní soud pověřený v rámci své pravomoci uplatňováním ustanovení unijního práva povinnost zajistit plný účinek těchto ustanovení i tak, že ze své vlastní pravomoci podle potřeby ponechá nepoužité jakékoli odporující vnitrostátní ustanovení, aniž nejprve musí žádat o jeho odstranění legislativní cestou nebo jakýmkoliv jiným ústavním postupem či na toto odstranění čekat (rozsudek ze dne 5. července 2016, Ognyanov,
C‑614/14
,
EU:C:2016:514
, bod
a citovaná judikatura).
S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět, že unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, podle které v případě, že správa zahájí řízení o daňové kontrole a osobě povinné k dani je uložena pokuta za neposkytnutí součinnosti, lze datum vrácení nadměrného odpočtu DPH odložit až do předání uvedené osobě povinné k dani protokolu z této kontroly a zaplacení úroků z prodlení lze odmítnout, i když délka trvání řízení o daňové kontrole je nepřiměřená a nelze ji zcela přičítat jednání osoby povinné k dani.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, podle které v případě, že správa zahájí řízení o daňové kontrole a osobě povinné k dani je uložena pokuta za neposkytnutí součinnosti, lze datum vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty odložit až do předání uvedené osobě povinné k dani protokolu z této kontroly a zaplacení úroků z prodlení lze odmítnout, i když délka trvání řízení o daňové kontrole je nepřiměřená a nelze ji zcela přičítat jednání osoby povinné k dani.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.