CELEX: 62015CJ0068
Řízení o předběžné otázce
Svoboda usazování
Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech
Daňové právní předpisy
Daň ze zisku společností
Rozdělování dividend
Srážková daň
Dvojí zdanění
Fairness Tax

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 49 SFEU, jakož i čl. 4 odst. 3 a článku 5 směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. 2011, L 345, s. 8
; dále jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi X a Ministerraad (Rada ministrů, Belgie) o žalobě směřující ke zrušení ustanovení vnitrostátního práva zavádějících samostatnou daň odlišnou od korporační daně a od daně z příjmů nerezidentů, nazvanou
fairness tax
, které podléhají společnosti-rezidenti i společnosti-nerezidenti, když rozdělují dividendy, které v důsledku některých daňových zvýhodnění upravených ve vnitrostátním daňovém systému nejsou zahrnuty v jejich konečném zdanitelném výsledku.
Právní rámec
Unijní právo
Podle bodu 3 odůvodnění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech je cílem této směrnice osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti.
V bodech 7 a 9 odůvodnění této směrnice se uvádí:
„(7)
Obdrží-li některá mateřská společnost z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti rozdělené zisky, členský stát mateřské společnosti upustí od zdanění těchto zisků nebo zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně, která se vztahuje k těmto ziskům, splatnou dceřinou společností z těchto zisků.
[…]
(9)
Výplata rozděleného zisku stálé provozovně mateřské společnosti a příjem rozděleného zisku touto provozovnou by měly zakládat stejné zacházení, které se používá mezi dceřinou a mateřskou společností. […]“
Článek 4 odst. 1 a 3 zmíněné směrnice stanoví:
„1.   Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, členský stát mateřské společnosti a členský stát její stálé provozovny:
a)
upustí od zdanění těchto zisků nebo
b)
zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její dceřiná společnost spadají pod definice podle článku 2 a splňují podmínky stanovené v článku 3.
[…]
3.   Každý členský stát ponechá v platnosti možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti.
Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.“
Článek 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech stanoví:
„Zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti je osvobozen od srážkové daně.“
Belgické právo
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (zákoník o dani z příjmu z roku 1992) byl změněn wet houdende diverse bepaligen (zákon obsahující různá ustanovení) ze dne 30. července 2013 (
Belgisch Staatsblad
, 1. srpna 2013) (dále jen „WIB 1992“). Kapitola 15 zákona ze dne 30. července 2013 obsahuje oddíl 2, jehož pododdíl 1 je nadepsán
Fairness Tax
. Tento pododdíl sestává z článků 43 až 51, jimiž se mění články 198, 207, 218, 219b, 233, 246, 275 a 463a WIB 1992.
Článek 198 odst. 1 bod 1 WIB 1992 stanoví:
„Za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se nepovažují:
1.
korporační daň, včetně samostatných daní podle článků 219a až 219c, zálohy na korporační daň a srážková daň z movitého majetku k tíži dlužníka příjmu a osvobozující příjemce v rozporu s článkem 261, avšak s výjimkou samostatné daně podle článku 219.“
Článek 207 druhý pododstavec tohoto zákoníku stanoví:
„Žádný z těchto odpočtů či započtení vůči ztrátě za zdaňovacího období nelze uplatnit na část výsledku vyplývajícího ze zvláštních nebo bezúplatných výhod podle článku 79, ani na obdržené finanční či jiné výhody podle čl. 53 bodu 24, ani na základ zvláštní samostatné daně stanovený na základě výdajů či zvýhodnění jakékoli povahy, jež nejsou odůvodněny podle článku 219, ani na část zisků určených na výdaje uvedené v čl. 198 odst. 1 bodech 9 a 12, ani na část zisků plynoucích z nedodržení čl. 194c odst. 2 čtvrtého pododstavce a použití čl. 194c odst. 4, ani na výnosy podle čl. 217 bodu 3, ani na dividendy podle článku 219b.“
Článek 218 odst. 1 uvedeného zákoníku zní:
„Daň vypočítaná v souladu s články 215 až 217 a samostatná daň podle článku 219b se v případě nedoplatku zálohy na dani případně navýší způsobem stanoveným pro daň z příjmů fyzických osob v článcích 157 až 168.
Odchylně od článků 160 a 165 se neuplatní hranice omezující navýšení na 90 % ani zvýšení základu pro stanovení státní daně na 106 %.“
Článek 219b téhož zákoníku stanoví:
„(1)   Pro zdaňovací období, ve kterém se rozdělují dividendy ve smyslu čl. 18 prvního pododstavce bodů 1 až 2a, se zavádí samostatná daň, která se vypočítá podle ustanovení následujících odstavců.
Tato samostatná daň je nezávislá na jiných druzích zdanění dlužných na základě jiných ustanovení tohoto zákoníku nebo případně v rámci provádění zvláštních zákonných ustanovení, a případně je doplňuje.
(2)   Základem této samostatné daně je kladný rozdíl mezi hrubou výší dividend rozdělených ve zdaňovacím období a konečným zdanitelným výsledkem podléhajícím korporační dani v sazbě uvedené v článcích 215 a 216.
(3)   Zdanitelný základ je snížen o část rozdělovaných dividend pocházející z dříve zdaněných rezerv a nejpozději ve zdaňovacím období roku 2014. Pro účely uplatnění tohoto snížení se již zdaněné rezervy zohlední v pořadí počínajícím rezervami převedenými naposledy.
Pro zdaňovací období roku 2014 nelze dividendy rozdělované v témže zdaňovacím období v žádném případě zohlednit jako zdaněné rezervy za toto zdaňovacího období.
(4)   Takto získaný výsledek se následně omezí v závislosti na procentním podílu vyjadřujícího poměr:
—
odpočtu převedených ztrát a odpočtu za rizikový kapitál, jež byly za zdaňovací období skutečně provedeny, v čitateli a
—
zdanitelného hospodářského výsledku za zdaňovací období, kromě opravných položek, rezerv a výnosů osvobozených od daně, ve jmenovateli.
(5)   Základ stanovený podle předchozích odstavců nemůže být omezen nebo snížen jiným způsobem.
(6)   Samostatná daň je rovná 5 % takto vypočítané částky.
(7)   Na společnosti, které jsou pro účely ročního zdaňovacího období spjatého s obdobím zdanění, ve kterém jsou vyplaceny dividendy, považovány v souladu s článkem 15 zákoníku o obchodních společnostech [(Wetboek van vennootschappen)] za malé společnosti, se tato daň nevztahuje.“
V článku 233 třetím pododstavci WIB 1992 se uvádí:
„Dále se v souladu s pravidly uvedenými v článku 219b stanoví samostatná daň. Pro účely provedení tohoto opatření se v souvislosti s belgickými provozovnami ‚rozdělovanými dividendami‘ rozumí část hrubých rozdělovaných dividend, která odpovídá podílu belgické provozovny na kladném účetním výsledku společnosti.“
Článek 246 první pododstavec bod 3 tohoto zákoníku zní:
„aniž je dotčeno uplatnění článku 218, činí sazba samostatné daně podle čl. 233 třetího pododstavce 5 %.“
Článek 463a odst. 1 bod 1 uvedeného zákoníku stanoví:
„Jako dodatečný krizový příspěvek se výlučně ve prospěch státu stanoví další 3 setiny:
1.
ke korporační dani, k dani z příjmů právnických osob uvedených v čl. 220 bodech 2 a 3 a v případě poplatníků uvedených v čl. 227 bodech 2 a 3, s výjimkou cizích států a jejich politických nižších celků a územních samospráv, k dani z příjmů nerezidentů, včetně samostatných daní podle článků 219a, 219b a čl. 246 prvního pododstavce bodů 2 a 3; dodatečné krizové příspěvky se vypočítají z takto vymezených daní:
—
před započtením záloh na dani podle článků 218, 226 a čl. 246 prvního pododstavce bodu 1 a druhého pododstavce, srážek, paušálního procentního poměru zahraniční daně a daňové úlevy, uvedených v článcích 277 až 296;
—
před použitím navýšení stanoveného pro případ nedoplatku záloh na dani podle první odrážky.“
Článek 275
čtvrtý pododstavec téhož zákoníku zní:
„Král může po konzultaci s Radou ministrů vyhláškou zvýšit procentní podíl stanovený ve třetím pododstavci pro zaměstnavatele uvedené v tomto článku, kteří jsou na základě článku 15 zákoníku o obchodních společnostech považováni za malé společnosti, nebo jsou fyzickými osobami, které obdobně splňují kritéria uvedená v článku 15 uvedeného zákoníku. Král předloží Zákonodárným komorám návrh zákona, kterým se potvrzují vyhlášky přijaté k provedení tohoto pododstavce, a to ihned, pokud tyto komory právě zasedají, nebo při zahájení jejich nejbližšího zasedání.“
Článek 51 zákona ze dne 30. července 2013, obsahujícího různá ustanovení, stanoví:
„Články 43 a 49 nabývají účinnosti od zdaňovacího období roku 2014.
Žádná změna provedená v období od 28. června 2013 k datu roční účetní závěrky nemá vliv na uplatňování opatření uvedených v tomto pododdíle.
Článek 50 se použije na odměny vyplacené nebo přiznané od 1. ledna 2014.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
X podala ke Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie) žalobu znějící na zrušení ustanovení vnitrostátního práva, jimiž byla zavedena
fairness tax
.
Předkládající soud uvádí, že
fairness tax
je samostatná daň odlišná od korporační daně i daně z příjmů nerezidentů a její režim upravují články 43 až 51 zákona ze dne 30. července 2013, obsahujícího různá ustanovení. Uplatní se tehdy, když jsou v témže zdaňovacím období vypláceny dividendy a když je zdanitelný hospodářský výsledek společnosti v plné výši nebo zčásti snížen o různé odpočty stanovené vnitrostátním daňovým systémem.
V žalobě směřující ke zrušení zmíněných článků 43 až 51 namítá X zaprvé, že
fairness tax
představuje omezení svobody usazování, které společnostem-nerezidentům upírá svobodnou volbu právní formy, ve které hodlají vykonávat v Belgii svou hospodářskou činnost.
Na společnost-nerezidenta, která v Belgii vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím dceřiné společnosti, se totiž
fairness tax
nepřímo vztahuje jen tehdy, když jí tato dceřiná společnost skutečně vyplatí rozdělené dividendy ze svých zisků bez ohledu na to, zda tato společnost-nerezident jinak sama dividendy rozděluje.
Vykonává-li naopak společnost-nerezident v Belgii hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny,
fairness tax
se na ni vztahuje, jakmile sama rozdělí dividendy, a to bez ohledu na to, zda byly zisky stálé provozovny vyplaceny této společnosti, nebo zda byly převedeny do rezerv nebo reinvestovány v Belgii. Daňový základ uvedené společnosti tak může podle X zahrnovat i zisky, kterých tato společnost dosáhla mimo Belgii, a to jen proto, že má v Belgii stálou provozovnu.
Fairness tax
představuje podle X i diskriminaci na základě státní příslušnosti mezi společností-nerezidentem vykonávající v Belgii hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny a společností-rezidentem, neboť na společnost-nerezidenta se tato daň může vztahovat i tehdy, když byly veškeré zisky její belgické stálé provozovny převedeny do rezerv nebo reinvestovány v Belgii, kdežto v případě, že by veškeré své zisky převedla do rezerv nebo v tomto členském státě reinvestovala společnost-rezident, by tomu tak nebylo.
Rada ministrů má za to, že tvrzené rozdílné zacházení vyplývá z vlastní povahy stálé provozovny, jelikož stálá provozovna nemůže na rozdíl od dceřiné společnosti sama rozdělovat dividendy.
K tvrzenému rozdílnému zacházení se společností-nerezidentem vykonávající v Belgii hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny a společností-rezidentem Rada ministrů uvádí, že dotčené právní předpisy k zabránění případné diskriminaci zavádějí pro účely stanovení zdanitelného základu
fairness tax
společnosti-nerezidenta výpočet fiktivní dividendy. Tyto právní předpisy tak nezavádějí žádné rozdílné zacházení, nýbrž jsou přizpůsobeny okolnostem.
Zadruhé je podle X třeba
fairness tax
považovat za srážkovou daň, jelikož je vybírána z rozdělovaného zisku vyplaceného dceřinou společností své mateřské společnosti, takže je v rozporu s článkem 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, podle kterého je zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti osvobozen od srážkové daně.
Podle Rady ministrů není
fairness tax
zastřenou srážkovou daní, nýbrž samostatnou daní vypočítanou na základě rozdělovaných dividend, které nejsou zahrnuty do zdanitelného výsledku dceřiné společnosti, jelikož byly již předmětem odpočtu za rizikový kapitál nebo odpočtu ztrát z předchozích období.
Zatřetí má X za to, že
fairness tax
může mít za následek, že zisky, na které se vztahuje směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, budou zdaněny v míře přesahující horní hranici 5 % stanovenou v čl. 4 odst. 3 této směrnice.
Osvobození 95 % zisků od daně se totiž uplatní jen tehdy, jsou-li obdržené zisky okamžitě vyplaceny v průběhu roku. Kdyby tyto zisky byly vyplaceny v roce následujícím, podléhaly by
fairness tax
v části přesahující 5 %, jelikož ve faktoru proporcionality jsou zohledněny jen zisky z daného roku a odpočet za rizikový kapitál uplatněný na ně nebo odpočet převedených ztrát, jež byly provedeny v daném roce.
Podle Rady ministrů je rozdělení či nerozdělení zisku strategickou volbou mateřské společnosti.
Fairness tax
se u téže společnosti liší v každém zdaňovacím období v závislosti na výši rozdělovaných dividend, na uplatnění odpočtu za rizikový kapitál a na rozsahu zdanitelného hospodářského výsledku, a nemá za následek zdanění dividend v části přesahující horní hranici 5 %.
Za těchto podmínek se Grondwettelijk Hof (Ústavní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 49 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, na jejichž základě:
a)
společnosti se sídlem v jiném členském státě, které mají stálou belgickou provozovnu a rozhodnou o rozdělení zisku, jenž není zahrnut do konečného zdanitelného výsledku společnosti, podléhají dani bez ohledu na to, zda zisk stálé belgické provozovny plynul mateřské společnosti, kdežto společnosti se sídlem v jiném členském státě, které mají belgickou dceřinou společnost a rozhodnou se rozdělit zisk, jenž není zahrnut do konečného zdanitelného výsledku společnosti, takové dani nepodléhají, bez ohledu na to, zda dceřiná společnost vyplatila dividendy, či nikoli;
b)
společnosti se sídlem v jiném členském státě, které mají stálou belgickou provozovnu, podléhají v případě převedení belgického zisku v plné výši do rezervního fondu dani, pokud se rozhodnou rozdělit zisk, jenž nebyl zahrnut do konečného zdanitelného výsledku společnosti, zatímco belgické společnosti v případě převedení zisku v plné výši do rezervního fondu takové dani nepodléhají?
2)
Musí být článek 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech vykládán v tom smyslu, že se o srážkovou daň jedná v případě, kdy ustanovení vnitrostátního práva stanoví, že v případě rozdělení zisku dceřiné společnosti a jeho výplaty mateřské společnosti se uloží daň, neboť jsou v témže zdaňovacím období rozdělovány dividendy a zdanitelný zisk se v plné výši nebo zčásti sníží o odpočet za rizikový kapitál nebo převáděné daňové ztráty, kdežto tento zisk by na základě vnitrostátních daňových předpisů dani nepodléhal, pokud by zůstal u dceřiné společnosti a nebyl by vyplacen mateřské společnosti?
3)
Musí být čl. 4 odst. 3 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, na jejichž základě je vybírána daň z výplaty dividend, pokud mají tyto právní předpisy za následek, že společnost podléhá dani u té části dividend, která překračuje maximální částku stanovenou v čl. 4 odst. 3 uvedené směrnice, pokud se přijaté dividendy rozdělí později než v roce, kdy je sama obdržela, kdežto v případě, že společnost znovu rozdělí dividendy v roce, v němž je sama obdrží, tyto dividendy této dani nepodléhají?“
K předběžným otázkám
Úvodem je třeba poukázat na to, že prostřednictvím otázek se předkládající soud táže, zda jsou s unijním právem slučitelné takové daňové právní předpisy členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, jež se uplatní v situaci, kdy je výše zisku rozdělovaného určitou společností – bez ohledu na to, zda jde o společnost-rezidenta, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, nebo o společnost-nerezidenta, která v tomto členském státě vykonává činnost prostřednictvím stálé provozovny – po využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem uvedeného členského státu vyšší než konečný zdanitelný hospodářský výsledek této společnosti v tomtéž členském státě.
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že cílem těchto daňových právních předpisů je zdanit příjmy spadající do daňové pravomoci dotčeného členského státu, které v důsledku takového využití byly rozděleny, aniž byly v tomto členském státě zdaněny korporační daní v případě společností-rezidentů, respektive daní z příjmů nerezidentů v případě společností-nerezidentů.
Z tohoto spisu rovněž vyplývá, že daňové právní předpisy dotčené v původním řízení nabývají podoby samostatné daně odlišné od korporační daně i daně z příjmů nerezidentů, jejíž sazba je stanovena na 5,15 %. Východiskem pro stanovení základu této daně je kladný rozdíl mezi hrubou výší dividend rozdělených ve zdaňovacím období a konečným zdanitelným výsledkem podléhajícím korporační dani v běžné sazbě. Zdanitelný základ je snížen o část rozdělovaných dividend pocházející z rezerv zdaněných dříve a nejpozději ve zdaňovacím období roku 2014. Získaný výsledek se omezí koeficientem ve formě zlomku vyjadřujícího vztah mezi odpočtem za rizikový kapitál nebo odpočtem převedených ztrát za zdaňovací období v čitateli a zdanitelným hospodářským výsledkem za zdaňovací období ve jmenovateli.
Pro účely stanovení zdanitelného základu společností-nerezidentů stanoví tytéž daňové právní předpisy výpočet „fiktivní dividendy“. V takovém případě sestávají „rozdělované dividendy“ jen z té části dividend rozdělovaných společností-nerezidentem, která odpovídá podílu belgické stálé provozovny na kladném účetním výsledku této společnosti.
K první otázce
Pro účely posuzování této otázky v podobě, v jaké byla položena, je třeba předeslat, že sídlo společnosti slouží k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, její vazby na právní řád některého státu (viz mimo jiné rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. France,
270/83
,
EU:C:1986:37
, bod
, a ze dne 14. prosince 2000, AMID,
C‑141/99
,
EU:C:2000:696
, bod
).
Z toho vyplývá, že při uplatňování takových vnitrostátních daňových právních předpisů, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, na dceřinou společnost-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta se jedná o daňové zacházení se společností-rezidentem a při jejich uplatňování na stálou provozovnu-rezidenta takové společnosti o daňové zacházení se společností-nerezidentem.
V projednávaném případě je přitom nesporné, že dotčené belgické daňové právní předpisy zacházejí se společnostmi-rezidenty, včetně dceřiných společností-rezidentů jiných společností-nerezidentů, a se společnostmi-nerezidenty stejně, jelikož všechny tyto společnosti podléhají
fairness tax
, jakmile za okolností popsaných výše v bodech 31 a 32 tohoto rozsudku rozdělují dividendy.
Za těchto podmínek je třeba položenou otázku chápat v tom smyslu, že vnitrostátní soud se jejím prostřednictvím táže, zda musí být svoboda usazování vykládána v tom smyslu, že brání takovým daňovým právním předpisům členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých jsou společnost-nerezident, která v tomto členském státě vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, i společnost-rezident, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, osobami povinnými k takové dani, jako je
fairness tax
, když tyto společnosti rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku.
Svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává státním příslušníkům Evropské unie, v jejich případě zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zakládání a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky. Podle článku 54 SFEU pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropské unie, zahrnuje svoboda usazování právo vykonávat činnost v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudek ze dne 17. července 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, bod
a citovaná judikatura).
V souvislosti se zacházením v hostitelském členském státě vyplývá z judikatury Soudního dvora, že vzhledem k tomu, že čl. 49 první pododstavec druhá věta SFEU výslovně ponechává hospodářským subjektům možnost svobodně si zvolit právní formu vhodnou k výkonu jejich činnosti v jiném členském státě, nesmí tato svobodná volba být v hostitelském státě omezena diskriminačními daňovými ustanoveními (usnesení ze dne 4. června 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 a C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, bod
a citovaná judikatura).
V souvislosti s daňovými právními ustanoveními plyne z judikatury Soudního dvora, že je na každém členském státě, aby v souladu s unijním právem upravil svůj systém zdanění zisků, spadají-li tyto zisky do daňových pravomocí dotyčného členského státu. Z toho plyne, že hostitelský členský stát může svobodně určit důvod vzniku povinnosti k dani, zdanitelný základ i daňovou sazbu, které se použijí na různé organizační formy společností usazených a působících v tomto členském státě, bude-li těmto společnostem-nerezidentům přiznáno zacházení, které je nebude diskriminovat oproti srovnatelným tuzemským organizačním formám (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, bod
, jakož i ze dne 26. června 2008, Burda,
C‑284/06
,
EU:C:2008:365
, bod
a citovaná judikatura).
Diskriminace může vzniknout pouze tehdy, jsou-li rozdílná pravidla používána na srovnatelné situace nebo stejné pravidlo používáno na rozdílné situace (rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker,
C‑279/93
,
EU:C:1995:31
, bod
, jakož i ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě je nesporné, že společnosti-nerezidentovi, která v Belgii vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, a společnosti-rezidentovi, včetně dceřiné společnosti jiné společnosti-nerezidenta, je v zásadě přiznáno stejné daňové zacházení, protože jsou osobami povinnými k
fairness tax
, když rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku.
Nicméně vzhledem k tomu, že ze spisu předloženého Soudnímu dvoru plyne, že na rozdíl od společnosti-rezidenta, která podléhá korporační dani na základě svých celosvětových příjmů, podléhá společnost-nerezident, která v Belgii vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, dani v tomto členském státě jen na základě zisků, kterých dosahuje tato stálá provozovna, nemusel by výše učiněný závěr platit a dotčené právní předpisy by v případě, že by způsob určení zdanitelného základu
fairness tax
v důsledku toho vedl k tomu, že s touto společností-nerezidentem je zacházeno méně příznivě než se společností-rezidentem, představovaly omezení svobody usazování.
Belgická vláda je toho názoru, že daňové právní předpisy dotčené v původním řízení tím, že pro účely stanovení daňového základu
fairness tax
takové společnosti-nerezidenta zavádějí výpočet fiktivní dividendy, zohledňují tento rozdíl při výpočtu základu daně, a tudíž usilují o zabránění případné diskriminaci.
X a Evropská komise mají naopak za to, že by tento způsob výpočtu mohl vést k vyššímu zdanění společnosti-nerezidenta. X v této souvislosti tvrdí, že tento způsob výpočtu vede v určitých situacích k tomu, že u této společnosti-nerezidenta jsou zdaněny jiné zisky, než kterých dosáhla belgická stálá provozovna. Komise poukazuje na to, že společnost-rezident, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, je osobou povinnou k
fairness tax
jen tehdy, když skutečně rozděluje dividendy, zatímco společnost-nerezident, která v dotyčném členském státě vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, je osobou povinnou k této dani, jakmile rozděluje dividendy, i když zisky této stálé provozovny nejsou součástí dividend rozdělovaných touto společností-nerezidentem.
V tomto případě přísluší předkládajícímu soudu, který jediný má pravomoc vykládat vnitrostátní právo, aby s ohledem na všechny prvky daňových právních předpisů dotčených v původním řízení a na vnitrostátní daňový systém jako celek ověřil, zda způsob výpočtu zdanitelného základu vede za všech okolností k tomu, že se společností-nerezidentem, která v Belgii vykonává činnost prostřednictvím stálé provozovny, není z daňového hlediska zacházeno méně příznivě než se společností-rezidentem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další,
C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14
,
EU:C:2015:608
, bod
).
V rámci tohoto ověřování bude muset předkládající soud zohlednit, že účelem právních předpisů dotčených v původním řízení je zdanit zisky spadající do belgické daňové pravomoci, které jsou rozdělovány, ale na které tento členský stát – v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem – tuto daňovou pravomoc neuplatnil. Kdyby proto způsob výpočtu zdanitelného základu společnosti-nerezidenta vedl k tomu, že u této společnosti jsou zdaněny i zisky, na které se daňová pravomoc tohoto členského státu nevztahuje, bylo by s touto společností-nerezidentem zacházeno méně příznivě než se společností-rezidentem.
Vyplyne-li tedy z tohoto ověření, že k takovému zacházení dochází, bude třeba takové daňové právní předpisy, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, považovat za překážku svobodě usazování.
Takovou překážku lze připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu (rozsudek ze dne 17. července 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, bod
a citovaná judikatura).
Je třeba připomenout, že srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními daňovými právními předpisy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
, a ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
).
Z hlediska daňových právních předpisů hostitelského členského státu, jejichž cílem je, aby zisky generované v tomto státě nebyly v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem rozděleny bez jejich zdanění u daného daňového poplatníka, je přitom situace daňového poplatníka-nerezidenta, který v uvedeném členském státě vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, srovnatelná se situací daňového poplatníka-rezidenta. V obou těchto případech má totiž tento stát mít na základě těchto daňových právních předpisů možnost uplatnit svou pravomoc zdanit zisky, podléhající jeho daňové pravomoci (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres,
C‑513/04
,
EU:C:2006:713
, bod
, jakož i ze dne 3. září 2014, Komise v. Španělsko,
C‑127/12
, nezveřejněný,
EU:C:2014:2130
, body
a
).
Z hlediska daňových právních předpisů dotčených v původním řízení je tudíž situace společnosti-nerezidenta, která v Belgii vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, srovnatelná se situací společnosti-rezidenta, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta.
Odůvodnění omezení tedy může být založeno pouze na naléhavých důvodech obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby takové omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění cíle, jenž sleduje, a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 17. července 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, bod
a citovaná judikatura).
Belgická vláda tvrdí, že případná překážka této svobodě je odůvodněna dvěma důvody obecného zájmu, a sice cílem zaručit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy a cílem zabraňovat zneužívání.
V této souvislosti postačí konstatovat, že tyto dva cíle sice představují naléhavé důvody obecného zájmu, které mohou odůvodnit omezení výkonu svobod pohybu zaručených Smlouvou (viz rozsudek ze dne 5. července 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, body
a
a citovaná judikatura), avšak právní předpisy dotčené v původním řízení nejsou způsobilé zajistit jejich dosažení, takže tyto cíle nemohou v takovém případě, jaký nastal ve věci v původním řízení, odůvodnit případnou překážku svobodě usazování.
Daňové právní předpisy dotčené v původním řízení se totiž zaprvé vzhledem k tomu, že jejich účelem je zdanit zisky spadající do belgických daňových pravomocí, které jsou rozdělovány, aniž byly tímto členským státem zdaněny, žádným způsobem netýkají rozdělení daňových pravomocí mezi Belgické království a jiný členský stát.
Zadruhé tyto právní předpisy vzhledem k tomu, že jejich cílem je omezit dopad využití daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem, neusilují samy o sobě o to, aby nedocházelo ke zneužívajícím praktikám.
Případná překážka navíc nemůže být odůvodněna ani tím, že tyto právní předpisy mohou za určitých okolností vést k tomu, že společnost-nerezident, která v Belgii vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, bude zdaněna výhodněji než společnost-rezident.
Okolnost, že vnitrostátní daňové právní předpisy znevýhodňují společnosti-nerezidenty, nemůže být vyvážena skutečností, že v jiných situacích mohou tytéž právní předpisy vést k zacházení výhodnému pro takové společnostmi (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, body
a
).
S ohledem na vše výše rozvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět, že svoboda usazování musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání takovým daňovým právním předpisům členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých jsou společnost-nerezident, která v tomto členském státě vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, i společnost-rezident, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, osobami povinnými k takové dani, jako je
fairness tax
, když tyto společnosti rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku, pokud způsob určení zdanitelného základu této daně nevede k tomu, že s touto společností-nerezidentem je fakticky zacházeno méně příznivě než se společností-rezidentem, což musí ověřit předkládající soud.
Ke druhé otázce
Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech vykládán v tom smyslu, že brání takovým daňovým právním předpisům členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, které upravují takovou daň, jako je
fairness tax
, k níž jsou povinny společnosti-nerezidenti, které v tomto členském státě vykonávají hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, jakož i společnosti-rezidenti, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, když rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku.
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že daň může být kvalifikována jako srážková daň ve smyslu článku 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech jen tehdy, jsou-li splněna tři kumulativní kritéria. Zaprvé musí být daň vybírána ve státě, ve kterém jsou dividendy rozdělovány, a důvodem vzniku povinnosti k této dani musí být vyplacení dividend nebo jakéhokoli jiného výnosu z cenných papírů, zadruhé musí být základem této daně výnos z cenných papírů a zatřetí musí být osoba podléhající této dani držitelem těchto cenných papírů (obdobně viz rozsudek ze dne 24. června 2010, P. Ferrero e C. a General Beverage Europe,
C‑338/08 a C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, bod
a citovaná judikatura).
Je nutno spolu s účastníky původního řízení konstatovat, že taková daň, jako je
fairness tax
dotčená ve věci v původním řízení, splňuje první dvě podmínky. Důvodem vzniku povinnosti k této dani je totiž rozdělování dividend a pro účely výpočtu jejího základu se zohledňuje rozdělovaná částka.
Nicméně vzhledem k tomu, že osobou povinnou k takové dani, jako je
fairness tax
, není držitel cenných papírů, nýbrž rozdělující společnost, není splněna třetí podmínka.
Tento závěr nelze zpochybnit argumenty, které vznesly X a Komise a podle kterých je v projednávané věci třeba dát přednost přístupu založenému na posouzení ekonomických hledisek. V této souvislosti postačí připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 26. června 2008, Burda (
C‑284/06
,
EU:C:2008:365
, body
až
), již takový přístup odmítl.
Vzhledem k tomu, že třetí podmínka k tomu, aby se jednalo o srážkovou daň ve smyslu článku 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, není splněna, nemůže taková daň, jako je daň dotčená ve věci v původním řízení, představovat srážkovou daň ve smyslu tohoto ustanovení.
Na druhou otázku je tudíž třeba odpovědět, že článek 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovým daňovým právním předpisům členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, které upravují takovou daň, jako je
fairness tax
, k níž jsou povinny společnosti-nerezidenti, které v tomto členském státě vykonávají hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, jakož i společnosti-rezidenti, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, když rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku.
Ke třetí otázce
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech ve spojení s odstavcem 3 téhož článku vykládán v tom smyslu, že toto ustanovení brání takovým vnitrostátním daňovým právním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, pokud tyto právní předpisy mají v situaci, kdy jsou zisky obdržené mateřskou společností od její dceřiné společnosti rozděleny touto mateřskou společností později než v roce, v průběhu kterého byly obdrženy, za následek zdanění těchto zisků v míře přesahující horní hranici 5 % stanovenou v citovaném ustanovení.
Z bodu 3 odůvodnění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech vyplývá, že tato směrnice sleduje cíl zamezit dvojímu zdanění rozdělovaných zisků vyplácených dceřinou společností její mateřské společnosti na úrovni mateřské společnosti.
Pro tyto účely umožňuje čl. 4 odst. 1 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech členským státům volbu mezi dvěma systémy, a sice systémem osvobození a systémem odpočtu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, bod
). V souladu s body 7 a 9 odůvodnění této směrnice totiž toto ustanovení upřesňuje, že pokud mateřská společnost nebo její stálá provozovna obdrží z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, upustí členský stát mateřské společnosti a členský stát její stálé provozovny od zdanění těchto zisků, nebo zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo vnukovská společnost.
Odstavec 3 tohoto článku 4 nicméně stanoví, že členské státy ponechají v platnosti možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Z tohoto ustanovení rovněž vyplývá, že jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí tato sazba přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.
Účelem článku 4 této směrnice je tedy zamezit tomu, aby rozdělované zisky vyplacené mateřské společnosti-rezidentovi dceřinou společností-nerezidentem byly zdaněny v prvním sledu u dceřiné společnosti ve státě jejího sídla a ve druhém sledu u mateřské společnosti ve státě jejího sídla.
V projednávaném případě je třeba upřesnit, že z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Belgické království se při provádění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech rozhodlo pro systém osvobození. Tento členský stát navíc využil možnosti podle čl. 4 odst. 3 této směrnice. Zisky plynoucí od dceřiných společností-nerezidentů belgických mateřských společností jsou tedy od daně osvobozeny z 95 %.
Dále je nesporné, že
fairness tax
má v případě, kdy jsou zisky vyplacené mateřské společnosti-rezidentovi dceřinou společností-nerezidentem rozděleny touto mateřskou společností později než v roce, v průběhu kterého byly obdrženy, za následek zdanění těchto zisků v míře přesahující horní hranici 5 % stanovenou v citovaném čl. 4 odst. 3, a tudíž vede ke dvojímu zdanění těchto zisků.
Vyvstává tedy otázka, zda je takové dvojí zdanění v rozporu se směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech.
Podle belgické a francouzské vlády nespadají zisky přerozdělované mateřskou společností svým akcionářům do působnosti čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, neboť toto ustanovení se uplatní jen v okamžiku, kdy jsou mateřské společnosti vypláceny zisky rozdělované její dceřinou společností.
Takový výklad, který neplyne ani ze znění tohoto ustanovení, ani z jeho kontextu či účelu, nelze přijmout.
Zaprvé totiž toto ustanovení tím, že stanoví, že členský stát mateřské společnosti a členský stát stálé provozovny „upustí od zdanění těchto zisků“, zakazuje členským státům, aby mateřskou společnost nebo její stálou provozovnu zdanily z titulu rozdělovaných zisků vyplacených dceřinou společností její mateřské společnosti, a nerozlišuje přitom, zda daňová povinnost mateřské společnosti vzniká při obdržení těchto zisků, nebo při jejich přerozdělování.
Zadruhé, jak bylo již uvedeno výše v bodech 70 a 71 tohoto rozsudku, směrnice o mateřských a dceřiných společnostech má za cíl zamezit dvojímu zdanění rozdělovaných zisků vyplácených dceřinou společností své mateřské společnosti na úrovni mateřské společnosti. Zdanění těchto zisků členským státem mateřské společnosti u této společnosti při přerozdělování těchto zisků – v důsledku kterého zdanění těchto zisků fakticky přesahuje horní hranici 5 % stanovenou v čl. 4 odst. 3 této směrnice – by přitom vedlo ke dvojímu zdanění na úrovni této společnosti, které je citovanou směrnicí zakázáno.
Tento závěr nelze zpochybnit, jak v podstatě uvedla generální advokátka v bodě 54 svého stanoviska, bodem 105 rozsudku ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
), neboť v citovaném bodě se Soudní dvůr vyjádřil jen k otázce, zda jsou v souladu se směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech některé způsoby výpočtu výše zálohy na korporační daň v případě, kdy mateřská společnost-rezident přerozděluje dividendy obdržené od dceřiné společnosti-nerezidenta, a nikoli k otázce, zda je v takovém případě v souladu s touto směrnicí výběr této daně.
Na třetí otázku je proto třeba odpovědět, že čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech ve spojení s odstavcem 3 téhož článku musí být vykládán v tom smyslu, že toto ustanovení brání takovým vnitrostátním daňovým právním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, pokud tyto právní předpisy mají v situaci, kdy jsou zisky obdržené mateřskou společností od její dceřiné společnosti rozděleny touto mateřskou společností později než v roce, v průběhu kterého byly obdrženy, za následek zdanění těchto zisků v míře přesahující horní hranici 5 % stanovenou v citovaném ustanovení.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

1)
Svoboda usazování musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání takovým daňovým právním předpisům členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých jsou společnost-nerezident, která v tomto členském státě vykonává hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, i společnost-rezident, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, osobami povinnými k takové dani, jako je
fairness tax
,
když tyto společnosti rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku, pokud způsob určení zdanitelného základu této daně nevede k tomu, že s touto společností-nerezidentem je fakticky zacházeno méně příznivě než se společností-rezidentem, což musí ověřit předkládající soud
.

2)
Článek 5 směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovým daňovým právním předpisům členského státu, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, které upravují takovou daň, jako je
fairness tax
, k níž jsou povinny společnosti-nerezidenti, které v tomto členském státě vykonávají hospodářskou činnost prostřednictvím stálé provozovny, jakož i společnosti-rezidenti, včetně dceřiné společnosti-rezidenta jiné společnosti-nerezidenta, když rozdělují dividendy, které v důsledku využití určitých daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním daňovým systémem nejsou zahrnuty do jejich konečného zdanitelného výsledku.

3)
Článek 4 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/96 ve spojení s odstavcem 3 téhož článku musí být vykládán v tom smyslu, že toto ustanovení brání takovým vnitrostátním daňovým právním předpisům, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, pokud tyto právní předpisy mají v situaci, kdy jsou zisky obdržené mateřskou společností od její dceřiné společnosti rozděleny touto mateřskou společností později než v roce, v průběhu kterého byly obdrženy, za následek zdanění těchto zisků v míře přesahující horní hranici 5 % stanovenou v citovaném ustanovení.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.