CELEX: 62021CJ0620
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 132, параграф 1, буква ж)
Освобождаване на доставките на услуги, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, извършвани от организации, признати за благотворителни от съответната държава членка
Доставки на услуги на данъчно незадължено лице в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът
Преценка на естеството на доставките на услуги и на условието съответната организация да е призната за благотворителна
Определяне на релевантното национално право
Понятието „съответна държава членка

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, буква ж) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (
ОВ L 44, 2008 г., стр. 11
, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между „МОМТРЕЙД — РУСЕ“ ООД (наричано по-нататък „Момтрейд“) и директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите (България) (наричан по-нататък „директорът“) по повод на ревизионен акт за установяване на задължения за данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
Член 45 от Директивата за ДДС предвижда:
„Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят от постоянен обект на доставчика, който се намира на място, различно от мястото, където е установил стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на доставчика“.
Дял IX от тази директива се отнася до освобождаването от ДДС.
В глава 1 („Общи разпоредби“) от посочения дял IX се съдържа член 131, съгласно който:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят [всяка възможна данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба“.
В глава 2 („Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“) от същия дял IX се съдържат членове 132—134 от Директивата за ДДС.
Член 132, параграф 1, буква ж) от тази директива гласи:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
ж)
доставката на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава членка“.
Текстът на член 133 от посочената директива е следният:
„Държавите членки могат да поставят предоставянето на право на организациите, различни от публичноправни субекти, да освобождават всяка от доставките, предвидени в член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в зависимост от това дали същите отговарят на едно или повече от следните условия:
а)
съответните органи не трябва да се стремят системно към реализиране на печалба, а реализираните независимо от това излишъци не се разпределят, а се използват за продължаването или подобряването на доставяните услуги;
б)
тези органи трябва да са управлявани и администрирани по същество на доброволна основа от лица, които нямат пряк или косвен интерес, било то лично или чрез посредници, от резултатите на съответните дейности;
в)
тези органи трябва да определят цени, утвърдени от държавните органи или ненадвишаващи така утвърдените цени, или за услугите, които не подлежат на утвърждаване, цени по-ниски от определяните за подобни услуги от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС;
г)
не трябва да има вероятност освобождаването от ДДС да доведе до нарушаване на конкуренцията, поставяйки в неизгодно положение търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.
[…]“.
Съгласно член 134 от същата директива:
„Доставката на стоки или услуги не се освобождава, както е предвидено в разпоредбите на член 132, параграф 1, букви б), ж), з), и), л), м) и н), в следните случаи:
а)
когато доставката не е от съществено значение за освободените сделки;
б)
когато основното предназначение на доставката е реализирането на допълнителен доход за съответния орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС“.
Директива 2008/8
Съображения 3 и 5 от Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги (
ОВ L 44, 2008 г., стр. 11
) гласят:
„(3)
За всички доставки на услуги мястото на данъчно облагане следва по принцип да е мястото, където се извършва фактическото потребление. Ако общото правило за мястото на доставка на услуги трябва да се промени по този начин, все пак биха били необходими някои изключения от това общо правило, както по административни, така и по политически причини.
[…]
(5)
При доставка на услуги на данъчно незадължени лица общото правило следва да продължава да бъде, че мястото на доставка на услугите е мястото, където доставчикът е установил своята стопанска дейност“.
Българското право
Конституция на Република България
Член 26, алинея 2 от Конституцията на Република България предвижда:
„Чужденците, които пребивават в Република България, имат всички права и задължения по тази Конституция с изключение на правата и задълженията, за които Конституцията и законите изискват българско гражданство“.
Данъчно-осигурителен процесуален кодекс
Член 122, алинея 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, гласи:
„Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства:
[…]
3.
когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи;
4.
липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред;
[…]“.
ЗДДС
Съгласно член 21, алинея 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „ЗДДС“):
„Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност“.
Текстът на член 38 от ЗДДС е следният:
„(1)   Освободени доставки са доставките, посочени в тази глава.
(2)   Освободени доставки са и вътреобщностните доставки, които биха били освободени, ако са извършени на територията на страната по реда на тази глава.
(3)   Освободено от облагане с данък е и всяко вътреобщностно придобиване на стоки, чиято доставка на територията на страната е освободена доставка по тази глава.
[…]“.
Съгласно член 40 от ЗДДС:
„Освободена доставка е:
1.
извършването на социални услуги по Закона за социалното подпомагане;
[…]“.
Член 67 от ЗДДС предвижда:
„(1)   Размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка.
(2)   Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
(3)   Данъкът се смята включен в обявената цена и когато се предлагат стоки - предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа.
[…]“.
ЗСП
Член 16 от Закона за социалното подпомагане (ДВ, бр. 56 от 19 май 1998 г.) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „ЗСП“), гласи:
„(1)   Социалните услуги се основават на целенасочена социална работа в подкрепа на лицата за:
1.
осъществяване на ежедневни дейности;
2.
социално включване.
(2)   Социалните услуги се предоставят въз основа на индивидуална оценка на потребностите и съобразно желанието и личния избор на лицата.
[…]“.
Съгласно член 18 от ЗСП в редакцията му, приложима към фактите по главното производство:
„(1)   Социални услуги се извършват от:
1.
държавата;
2.
общините;
3.
български физически лица, регистрирани по Търговския закон, и юридически лица;
4.
физически лица, извършващи търговска дейност, и юридически лица, възникнали съгласно законодателството на друга държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава от Европейското икономическо пространство.
(2)   Лицата по ал. 1, т. 3 и 4 могат да предоставят социални услуги само след вписване в регистър към Агенцията за социално подпомагане.
(3)   Лицата по ал. 1, т. 3 и 4 могат да предоставят социални услуги за деца до 18 години след издаване на лиценз и вписване в регистъра по ал. 2.
(4)   Условията и редът за регистрация се уреждат с правилника за прилагане на закона“.
Параграф 1 от допълнителните разпоредби на ЗСП в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, предвижда:
„По смисъла на този закон:
[…]
6.
„Социални услуги“ са дейности, които подпомагат и разширяват възможностите на лицата да водят самостоятелен начин на живот и се извършват в специализирани институции и в общността.
7.
„Социални услуги в общността“ са услуги, предоставени в семейна среда или в близка до семейната среда.
[…]“.
Правилник за прилагане на ЗСП
Член 40 от Правилника за прилагане на ЗСП в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, гласи:
„(1)   Лицата, които желаят да ползват социални услуги, подават писмена молба по настоящия си адрес съответно до:
1.
директора на дирекция „Социално подпомагане“ - за социалните услуги, които са делегирани от държавата дейности, съгласно приложение № 9;
2.
кмета на общината — за социалните услуги, които са общинска дейност;
3.
органа на управление, когато доставчикът на социалните услуги е физическо лице, регистрирано по Търговския закон, или юридическо лице.
(2)   Към молбата по ал. 1 се прилагат:
1.
документ за самоличност (за справка);
2.
копие от личен амбулаторен картон, ако има такъв;
3.
копие от решение на ЛКК [лекарска консултативна комисия], ТЕЛК [териториална експертна лекарска комисия], НЕЛК [Националната експертна лекарска комисия], ако има такова.
(3)   При необходимост доставчикът на социални услуги може да изисква и други документи.
(4)   Въз основа на подадената молба и приложените документи, както и в случаите по чл. 27, ал. 7 органът по ал. 1, т. 1—3 в 20‑дневен срок извършва социална оценка на потребностите на лицето от социални услуги съгласно приложение № 10, която се отразява в доклад-предложение по образец съгласно приложение № 8. В случаите по чл. 27, ал. 7 лицето подава молба след извършване на социалната оценка.
[…]“.
Текстът на член 40г от този правилник е следният:
„(1)   Доставчиците на социални услуги изготвят индивидуален план след оценка на нуждите на всеки потребител и формулиране на целите, които трябва да бъдат постигнати.
(2)   Планът по ал. 1 включва дейности по задоволяване на:
1.
ежедневни потребности;
2.
здравни потребности;
3.
образователни потребности;
4.
рехабилитационни потребности;
5.
потребности в свободното време;
6.
потребности от контакти със семейството, приятелите, близки и други лица.
[…]“.
Съгласно член 40д от този правилник:
„(1)   Доставчикът на социални услуги води регистър на потребителите.
(2)   Воденият регистър съдържа информация за:
1.
името, постоянния и/или настоящия адрес, датата на раждане и семейното положение на потребителите;
2.
акта за настаняване или за приемане в социалната услуга;
3.
името, постоянния и/или настоящия адрес и телефонния номер на настойник, попечител или близък роднина на потребителите;
4.
името, адреса и телефонния номер на личния лекар на потребителите;
5.
датата на настаняване/приемане;
6.
датата на напускане;
7.
датата, часа и причината за смъртта в случаите, в които потребител е починал в специализирана институция или на когото е предоставяна социална услуга в общността.
(3)   Доставчикът води книга, прономерована, прошнурована и подпечатана с печата на специализираната институция, която съдържа:
1.
опис на паричните средства и материалните ценности, предоставени от настанените лица за съхраняване;
2.
датата, на която са депозирани парите или материалните ценности;
3.
датата, на която определена сума пари или материалните ценности са върнати на настанените лица или са били използвани от тяхно име, по тяхна молба, както и целта, за която са използвани;
4.
име и длъжност на лицето, отговорно за съхраняването на паричните средства и другите материални ценности“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
Момтрейд e дружество с ограничена отговорност, установено на територията на Република България. Считано от 24 юни 2014 г., дружеството е регистрирано по ДДС в тази държава членка. Освен това то е вписано в Агенция „Социално подпомагане“ като доставчик на социални услуги и притежава удостоверения за регистрация съответно за личен асистент, социален асистент и домашен помощник за възрастни хора.
Момтрейд е предоставяло услуги на възрастни хора, пребиваващи в Германия и Австрия. Съгласно договорите, сключени между дружеството и неговите клиенти, доставяните услуги се състоят в полагането на грижи и предоставянето на помощ в домакинството. Различните задължения на доставчика са описани подробно в анкетна карта, приложена към посочените договори и изготвена от агенция, регистрирана в Германия или Австрия, която отговаря за намирането на клиенти и насочването им към това дружество. Тези задължения включват обслужването и подпомагане в домакинството на възрастни хора със здравословни проблеми.
При данъчна ревизия, извършена за периода от 24 юни 2014 г. до 31 декември 2015 г., българските данъчни органи приемат, че тъй като предоставените от Момтрейд услуги фактически са били извършени на териториите на Федерална република Германия и Република Австрия, за да може да претендира освобождаване от ДДС на основание член 40, точка 1 от ЗДДС, това дружество трябва да представи съгласно германското и австрийското законодателство доказателства, които да удостоверяват социалния характер на услугите, предоставени на териториите на тези държави членки за същия период.
Тъй като установяват, че Момтрейд не е представило такива доказателства, на 4 октомври 2018 г. българските данъчни органи издават спрямо това дружество ревизионен акт за установяване на задължения за ДДС за посочения период. Този акт е потвърден от директора.
Момтрейд подава жалба пред Административен съд Русе (България), с която оспорва посочения в предходната точка ревизионен акт. Тази юрисдикция намалява размера на установеното в ревизионния акт задължение, като същевременно потвърждава същия акт в останалата му част. В този контекст, след като констатира, че с член 40, точка 1 от ЗДДС е транспониран член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, посочената юрисдикция потвърждава липсата на социален характер на услугите, предоставени от това дружество на териториите на Федерална република Германия и Република Австрия с мотива, че посоченото дружество не е представило официални документи, издадени от компетентните органи на тези държави членки, удостоверяващи такъв социален характер.
Срещу решението на Административен съд Русе са подадени две жалби, съответно от директора и от Момтрейд, пред запитващата юрисдикция — Върховен административен съд (България).
Тази юрисдикция посочва, че съгласно нейната съдебна практика член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не задължава държавите членки да освобождават социалните услуги, извършвани в полза на граждани на друга държава членка извън тяхната територия. Това тълкуване се основава на член 26, алинея 2 от Конституцията на Република България.
Запитващата юрисдикция обаче счита, от една страна, че за постигането на преследваната с член 132 от Директивата за ДДС цел е без значение дали доставчиците и получателите на услуги, които могат да бъдат освободени от ДДС, пребивават, или са установени на територията само на една държава членка или на две държави членки.
От друга страна, доколкото получателите на предоставените услуги са физически лица, а именно данъчно незадължени лица, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност — в случая на територията на Република България. Следователно, ако възприетото от Върховния административен съд тълкуване на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС е правилно, установените в България доставчици на социални услуги биха били обект на различно данъчно третиране в зависимост от това дали предоставят услуги на територията на Република България, или на територията на друга държава членка в полза на чужди граждани, което според запитващата юрисдикция изглежда неприемливо, дори при липсата на пълна данъчна хармонизация на облагането с ДДС.
При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Тълкуването на чл. 132, § 1, б. „ж“ от Директивата за ДДС позволява ли на търговско дружество, регистрирано като доставчик на социални услуги в една държава членка (в случая [Република] България), да се позовава на тази разпоредба, за да получи освобождаване на извършени от него доставки на социални услуги в полза на физически лица, граждани на други държави членки на територията на тези държави? Има ли значение за отговора на този въпрос, че получателите на услугите са осигурявани на доставчика с посредничеството на търговски дружества, регистрирани в държавите членки, на чиято територия са предоставяни услугите?
2.
Ако отговорът на първия въпрос е положителен, при тълкуването и прилагането на посочената разпоредба на Съюзното право, по какви критерии и съгласно българското и/или австрийското и германското право ли следва да се преценява дали ревизираното дружество е „организация, призната за благотворителна“ и следва да се счита за доказано извършването на доставки на услуги, „тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване“?
3.
Съгласно това тълкуване, регистрацията на търговско дружество като доставчик на социални услуги, както са дефинирани в националното законодателство, достатъчно ли е, за да се приеме, че дружеството представлява „организация, призната за благотворителна“ от съответната държава членка?“.
По допустимостта на преюдициалното запитване
Директорът оспорва допустимостта на настоящото преюдициално запитване, тъй като, от една страна, отговорите на поставените от запитващата юрисдикция въпроси не пораждали никакво съмнение, с оглед не само на яснотата на членове 132 и 133 от Директивата за ДДС, но и на практиката на Съда по тези разпоредби, и от друга страна, посочените въпроси били хипотетични.
Във връзка с това е необходимо да се припомни, че в производството по член 267 ДФЕС само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом като отправените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 31 януари 2023 г., Puig Gordi и др.,
C‑158/21
,
EU:C:2023:57
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
В случая поставените от запитващата юрисдикция въпроси, повдигнати по спор между дружество и национален данъчен орган, който отказва да освободи това дружество от ДДС на основание член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, се отнасят до условията за прилагане на това освобождаване, и по-специално до тълкуването на понятията „организации, признати за благотворителни“ и „доставка[…] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване“ по смисъла на тази разпоредба, за да се даде възможност на запитващата юрисдикция да прецени дали доставките на услуги, извършвани от посоченото дружество, са освободени от ДДС, и по този начин да се произнесе по законосъобразността на разглеждания в главното производство ревизионен акт.
При тези обстоятелства не е видно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на главното производство, нито че поставеният от запитващата юрисдикция проблем е от хипотетично естество, и освен това Съдът разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси.
Фактът, че според директора тълкуването на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС не поражда съмнение, е без значение за допустимостта на тези въпроси.
Всъщност Съдът вече е постановил, че дори да се приеме, че отговорът на поставените въпроси не оставя място за разумно съмнение, при все това въпросите не стават недопустими (решение от 27 март 2014 г., Consejería de Infraestructuras y Transporte de la Generalitat Valenciana и Iberdrola Distribución Eléctrica,
C‑300/13
, непубликувано,
EU:C:2014:188
, т.
и цитираната съдебна практика).
Ето защо преюдициалното запитване е допустимо.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи, от една страна, дали член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставките на социални услуги на физически лица, които пребивават в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, могат да бъдат освободени на основание на тази разпоредба, и от друга страна, дали фактът, че посоченият доставчик е използвал дружество, установено в тази друга държава членка, за да се свързва със своите клиенти, е от значение за посоченото тълкуване.
Съгласно член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС държавите членки освобождават доставките на услуги и на стоки, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, включително тези услуги, доставяни от старчески домове, от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава членка.
Съгласно постоянната практика на Съда при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза трябва да се вземат предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 7 април 2022 г., I (Освобождаване от ДДС на болничните услуги),
C‑228/20
,
EU:C:2022:275
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение, на първо място, от текста на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС следва, че правото на освобождаване по тази разпоредба зависи от две кумулативни условия, а именно, от една страна, условието относно естеството на предоставяните услуги, които трябва да са тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, и от друга страна, условието относно доставчика на услуги, който трябва да е публичноправен субект или друга организация, призната за благотворителна от съответната държава членка.
Следователно член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС не предвижда, че предоставянето на съответното освобождаване зависи от условие относно мястото, където трябва фактически да се извършват посочените в тази разпоредба доставки на услуги. Тази разпоредба не поставя правото на такова освобождаване и в зависимост от условието доставчикът и получателят на услугите да са установени в една и съща държава членка.
При тези обстоятелства от текста на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС не може да се направи извод, че когато посочените в тази разпоредба доставки на услуги фактически са извършени в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, за тях не е налице предвиденото в нея право на освобождаване.
На второ място, относно контекста, в който се вписва член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, следва да се отбележи, че тази разпоредба се съдържа в глава 2 („Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“), която е част от дял IX от тази директива и обхваща членове 132—134. От заглавието на тази глава е видно, че именно характерът на сделки от обществен интерес, който имат посочените в нея сделки, е елементът, който законодателят на Съюза е счел за определящ за целите на освобождаването им от ДДС. Фактът обаче, че тези сделки фактически са извършени на територията на една държава членка, а не на друга, няма значение за посочения характер.
Освен това следва да се припомни, от една страна, че съгласно член 133, първа алинея от Директивата за ДДС държавите членки могат да поставят правото на освобождаване, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от тази директива, в зависимост от спазването на едно или повече от посочените в него условия, които са свързани с целите, преследвани от частноправните субекти, предоставящи услугите, обхванати от това освобождаване, с тяхното управление и с предлаганите от тези субекти цени.
От друга страна, съгласно член 134 от посочената директива правото на предвиденото в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС освобождаване не е налице по отношение на доставките на услуги, посочени в последната разпоредба, когато те не са от съществено значение за сделките от обхвата на социалните грижи и социалното осигуряване, или когато основното предназначение на доставките е реализирането на допълнителен доход за доставящия орган чрез извършването на сделки, които са в пряка конкуренция с тези, извършвани от търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.
Тъй като членове 133 и 134 от Директивата за ДДС не предвиждат ограничения по отношение на мястото, където съответните услуги фактически са извършени, не може държавите членки да имат компетентност да изключват посочените в тази разпоредба доставки на услуги от обхвата на правото на освобождаване, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, когато тези доставки фактически са извършени в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установен (вж. по аналогия решение от 19 декември 2013 г., Bridport and West Dorset Golf Club,
C‑495/12
,
EU:C:2013:861
, т.
и цитираната съдебна практика).
На трето място, относно целта, преследвана с освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, последната има за цел, като предоставя по-благоприятно третиране по ДДС на определени доставки на услуги от общ интерес в социалния сектор, да намали разходите за тези услуги и така да ги направи по-достъпни за лицата, които могат да се ползват от тях (решение от 8 октомври 2020 г., Finanzamt D,
C‑657/19
,
EU:C:2020:811
, т.
и цитираната съдебна практика).
Въпреки това, да се тълкува член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС в смисъл, че ограничава приложното поле на предвиденото в нея освобождаване само до доставките на услуги, които фактически са извършени в държавата членка, в която доставчикът е установен, би било в противоречие с целта, посочена в предходната точка, тъй като доставките на услуги, които отговарят на двете условия по тази разпоредба и са предоставени в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установен, на лица, нуждаещи се от помощ или грижи, биха подлежали на облагане с ДДС, което неизбежно би довело до увеличаване на разходите за съответните услуги, затрудняващо достъпа на тези лица до посочените услуги.
Следователно от буквалното, систематичното и телеологичното тълкуване на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС е видно, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване се прилага за всяка доставка на услуги, която отговаря на двете условия по посочената разпоредба, припомнени в точка 43 от настоящото решение, независимо дали такава услуга фактически се извършва в държавата членка, в която доставчикът е установен, или в друга държава членка.
Накрая, от изложените по-горе съображения следва, че фактът, че доставчик, който извършва услуги, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване и предоставяни на физически лица, които пребивават в държава членка, различна от тази, в която той е установен, е използвал установен в тази друга държава членка посредник, за да се свърже с клиентите си, е ирелевантен, когато се преценява дали разглежданите доставки на услуги могат да бъдат освободени на основание член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС.
Както отбелязва Европейската комисия, в такъв случай доставките на услуги, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, извършвани от доставчика спрямо физически лица, от една страна, и доставките на услуги, извършвани от посредника, използван от посочения доставчик, от друга, представляват отделни и независими сделки, които при това положение трябва да се преценяват отделно и да подлежат на различно данъчно облагане.
Предвид изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че от една страна, доставките на социални услуги на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, могат да бъдат освободени на основание на тази разпоредба и от друга страна, в това отношение е ирелевантен фактът, че посоченият доставчик е използвал дружество, установено в тази друга държава членка, за да се свързва със своите клиенти.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато дружество предоставя социални услуги на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която същото дружество е установило стопанската си дейност, при преценката дали посочените доставки попадат в обхвата на понятието „доставк[и] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, [извършвани] от […] [организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба, естеството на тези доставки и характеристиките на това дружество трябва да се разглеждат съгласно правото на държавата членка, в която посоченото дружество е установило стопанската си дейност или в съответствие с правото на държавата членка, в която съответните доставки фактически са извършени.
Следва да се припомни, че случаите на освобождаване по член 132 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решения от 28 април 2022 г., Happy Education,
C‑612/20
,
EU:C:2022:314
, т.
и цитираната съдебна практика) и че това се отнася и за специфичните условия, които се изискват, за да е налице право на това освобождаване, както и за понятията и термините, използване за обозначаване на същите условия (вж. в този смисъл решения от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, т.
и
и от 5 октомври 2016 г., TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, т.
и
).
Всъщност, както Съдът вече е приел, макар по силата на уводното изречение на член 131 от Директивата за ДДС държавите членки да определят условията за освобождаване, за да осигурят неговото правилно и ясно прилагане и за да се предотврати всяка възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, тези условия не могат да засегнат определянето на съдържанието на предвидените случаи на освобождаване (решение от 26 май 2005 г., Kingscrest Associates и Montecello,
C‑498/03
,
EU:C:2005:322
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася, на първо място, до условието по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС доставките на услуги да са тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, следва да се припомни, че съгласно практиката на Съд това условие трябва да се разглежда с оглед на член 134, буква а) от тази директива, който изисква при всички положения съответните доставки на стоки или на услуги да са от съществено значение за извършването на сделките от обхвата на социалните грижи и на социалното осигуряване (решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това Съдът вече е постановил, че по принцип общите и домакинските грижи, предоставени от център за амбулаторна дейност на физически или икономически зависими лица, са тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС. За такива доставки трябва да се считат и предоставяните на лица в състояние на психическа зависимост услуги, предназначени да ги закрилят при делата от гражданския живот, когато тези лица не са в състояние да водят сами делата си, без да изложат на опасност собствените си финансови или други интереси, като именно тази опасност е обосновала обявяването им за недееспособни (решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
Следователно, при положение че публичноправен субект или частноправен субект, който има качеството на организация, призната за благотворителна за целите на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, извършва доставки на услуги като посочените в предходната точка в полза на физически, икономически или психически зависими лица, държавата членка, в която ДДС би бил дължим, е длъжна съгласно тази разпоредба да освободи посочените доставки от ДДС.
Така при подобни обстоятелства посочената държава членка не може да постави правото на предвиденото в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС освобождаване в зависимост от условието разглежданите услуги да имат социален характер по силата на националното право на друга държава членка, тъй като в противен случай би било застрашено самостоятелното тълкуване на понятието „доставк[и] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване“, посочено в същия член, и по този начин би била нарушена тази разпоредба.
В случая от определението за преюдициално запитване е видно, че разглежданите в главното производство социални услуги се предоставят от установено в България дружество на физически лица, пребиваващи в Германия и Австрия.
Съгласно член 45 от Директивата за ДДС мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност.
Така за целите на прилагането на ДДС доставките на социални услуги в полза на физическо лице, пребиваващо в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, се считат извършени на територията на държавата членка, в която е установен доставчикът, така че тези услуги са облагаеми с ДДС в последната държава членка.
От това следва, че в случая държавата членка по облагането е Република България.
Ето защо, както отбелязва генералният адвокат в точки 47 и 48 от заключението си, преценката на естеството на разглежданите в главното производство социални услуги с цел да се определи дали те представляват „доставк[и] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, трябва да се извърши от гледна точка на българското законодателство в областта на ДДС, като се има предвид, че това законодателство трябва да транспонира правилно Директивата за ДДС и че ако това не е така, доставчикът, а именно жалбоподателят в главното производство, би могъл да се позове пряко на посочения член 132, параграф 1, буква ж) от тази директива пред запитващата юрисдикция, за да се противопостави на национална правна уредба, която е несъвместима със същата разпоредба (решение от 15 ноември 2012 г., Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, т.
и цитираната съдебна практика).
В този контекст, ако от проверката, която запитващата юрисдикция трябва да извърши, стане ясно, че разглежданите в главното производство доставки на социални услуги са — по-специално с оглед на насоките за тълкуване, съдържащи се в посочената в точки 59 и 60 от настоящото решение съдебна практика —„доставк[и] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, и че жалбоподателят в главното производство има качеството на „[организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба, жалбоподателят има основание да претендира предвиденото в посочената разпоредба освобождаване.
Що се отнася, на второ място, до условието по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, че за да бъдат освободени, доставките на услуги трябва да се извършват от публичноправни субекти или от други организации, признати за благотворителни от съответната държава членка, следва да се припомни, че тази разпоредба не уточнява нито условията, нито реда за признаване на организации, които не са публичноправни субекти, за благотворителни. Поради това по принцип правилата за подобно признаване на такива организации трябва да се предвидят от всяка държава членка в националното ѝ право, като в това отношение държавите членки се ползват с право на преценка (решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, т.
и цитираната съдебна практика).
В този контекст член 133 от Директивата за ДДС дава възможност на държавите членки да предвидят, че предоставянето на право на организациите, различни от публичноправни субекти, да освобождават доставките, предвидени в член 132, параграф 1, буква ж) от тази директива, зависи от това те да отговарят на едно или повече от изброените в посочения член 133 условия. Тези условия, които са представени като факултативни в Директивата за ДДС, могат да бъдат налагани от държавите членки като допълнителни условия за предоставянето на съответното освобождаване (вж. относно член 13, A, параграф 2, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
) (понастоящем член 133 от Директивата за ДДС), решение от 21 януари 2016 г., Les Jardins de Jouvence,
C‑335/14
,
EU:C:2016:36
, т.
и цитираната съдебна практика).
Така правото на преценка, с което разполагат държавите членки относно признаването на даден субект за благотворителна организация за целите на освобождаването по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, не ги овластява да изменят съдържанието на това освобождаване, като например квалифицират като благотворителна организация по смисъла на тази разпоредба частноправен субект, който не извършва услуги от общ интерес в социалния сектор или чиято форма на работа или условията, при които предоставя социални услуги, са несъвместими с посочения характер на благотворителна организация.
Що се отнася до въпроса коя държава членка има компетентността да признае организации, които не са публичноправни субекти, за благотворителни за целите на освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, и по-специално до въпроса дали, когато разглежданите социални услуги се предоставят на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, какъвто е конкретният случай, това признаване е от компетентността на държавата членка, в която доставчикът е установен, или от компетентността на държавата членка, в която посочените услуги фактически са извършени, следва да се припомни, че тъй като в Директивата за ДДС не се съдържа определение на понятията, посочени в член 132, параграф 1, буква ж) от нея, значението и обхватът на тези понятия трябва да се установяват, като се вземе предвид не само текстът на посочената разпоредба, но и контекстът, в който тя се вписва, и целите на правната уредба, от която е част (решение от 22 декември 2022 г., EUROAPTIEKA,
C‑530/20
,
EU:C:2022:1014
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение, първо, текстът на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС предполага, че изразът „от съответната държава членка“ трябва да се свърже с израза „държавите членки освобождават“, съдържащ се във встъпителната част на член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС. По този начин, като е посочил „съответната държава членка“, законодателят на Съюза е имал предвид само държавата членка, която в даден случай трябва да освободи от ДДС сделките, посочени в член 132, параграф 1, буква ж) от тази директива.
Същевременно държавата членка, на която Директивата за ДДС предоставя данъчна компетентност да облага тези сделки с ДДС, а именно държавата членка по облагането, следва да освободи от този данък посочените сделки, когато са изпълнени изискваните условия.
Второ, тълкуването на член 132, параграф 1 във връзка с член 131 от Директивата за ДДС потвърждава, че изразът „от съответната държава членка“ се отнася до държавата членка по облагането.
Всъщност член 131 от Директивата за ДДС, който съдържа общите разпоредби, приложими към освобождаванията, предвидени в глави 2—9 от дял IX от тази директива, сред които са освобождаванията по член 132 от нея, гласи, че тези освобождавания се прилагат „в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят [всяка възможна данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба“.
Така от посочения член 131 е видно, че държавата членка, която трябва да прилага посочените освобождавания, следва да определи, при спазване на Директивата за ДДС, условията за прилагането им, сред които са условията, при които частноправен субект може да бъде признат за благотворителна организация за целите на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС. Впрочем, както бе посочено в точка 74 от настоящото решение, държавата членка, която трябва да прилага такива освобождавания, е държавата членка по облагането.
Освен това, ако законодателят на Съюза бе искал признаването на организации, които не са публичноправни субекти, за благотворителни за целите на освобождаването по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, да е от компетентността на държава членка, различна от държавата членка, която трябва да приложи това освобождаване, каквато е по-специално държавата членка, в която услугите фактически са извършени, той не би се ограничил да спомене само „съответната държава членка“.
Трето, относно целта, преследвана от член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, припомнена в точка 50 от настоящото решение, като предоставя по-благоприятно третиране по ДДС на определени доставки на услуги от общ интерес в социалния сектор, предвиденото в тази разпоредба освобождаване цели да намали разходите за съответните услуги и така да ги направи по-достъпни за лицата, които могат да се възползват от тях (решение от 8 октомври 2020 г., Finanzamt D,
C‑657/19
,
EU:C:2020:811
, т.
и цитираната съдебна практика).
С оглед на тази цел обаче изглежда логично държавата членка, която трябва да се откаже да събере ДДС, който би бил приложим за доставките на услуги по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС — за да осигури по този начин възможност да се намали цената, която трябва да платят лицата, желаещи да ползват тези услуги — да определя в границите на правото на преценка, с което разполага, кои частноправни субекти, чиито социални услуги, предоставяни от тях, заслужават, предвид благотворителния характер на тези субекти, да се ползват от същото благоприятно третиране в областта на ДДС, като това, което се прилага за доставките, извършвани от публичноправните субекти на тази държава членка.
При това положение от буквалното, систематичното и телеологичното тълкуване на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС следва, че признаването на организации, които не са публичноправни субекти, за благотворителни за целите на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, е от компетентността на държавата членка по облагането.
Следователно при обстоятелства като разглежданите в главното производство, при които дружество предоставя социални услуги на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която това дружество е установило стопанската си дейност, признаването на това дружеството за благотворителна организация за целите на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, е от компетентността не на държавата членка, в която тези услуги фактически се извършват, в случая Федерална република Германия и Република Австрия, а на тази, в която дружеството е установено, в случая Република България.
Впрочем това тълкуване се потвърждава от логиката, която е в основата на разпоредбите относно определянето на мястото на доставка на услуги, отразена в съображения 3 и 5 от Директива 2008/8, както и в член 45 от Директивата за ДДС, според която доставките на услуги на данъчно незадължени лица трябва да се облагат на мястото, където доставчикът е установен, независимо от мястото, където тези услуги фактически се извършват.
В този контекст изглежда, че е в съответствие с тази логика, също както данъчната компетентност за облагане с ДДС на социалните услуги, предоставяни на данъчно незадължено лице, което пребивава в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът, компетентността за признаване на този доставчик за благотворителна организация за целите на освобождаването по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС да се определя въз основа на принципа на страната по произход.
Накрая, необходимо е да се припомни, че тълкуването на изразите, използвани за определяне на случаите на освобождаване по член 132 от Директивата за ДДС, трябва да е съобразено с изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност, който не допуска по-специално икономически оператори, които извършват едни и същи сделки, да бъдат третирани различно при събирането на ДДС (решение от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club,
C‑253/07
,
EU:C:2008:571
, т.
и цитираната съдебна практика).
Впрочем тълкуване на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС в смисъл, че признаването на този доставчик за благотворителна организация за целите на предвиденото в тази разпоредба освобождаване е от компетентността на държавата членка, в която услугите фактически се извършват, би довело до това доставките на услуги, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване по смисъла на тази разпоредба, извършвани от дружество, установено в държава членка и признато от нея за благотворителна организация, по смисъла на същата разпоредба, в полза на данъчно незадължено лице, което пребивава в тази държава членка, да са освободени от ДДС, докато доставките на същите услуги, извършвани от същото това дружество или от друго, което също е установено в посочената държава членка и признато от нея за благотворителна организация, в полза на данъчно незадължено лице, пребиваващо в друга държава членка, която не признава тези дружества за благотворителни, да не са освободени от ДДС. Следва да се добави, че това тълкуване би било приложимо, при все че съгласно член 45 от Директивата за ДДС двете категории сделки се разглеждат за целите на ДДС като извършени в държавата членка, в която доставчикът е установен, и съответно подлежат на облагане с ДДС в тази държава членка, че имат сходно съдържание и че се извършват от един и същ доставчик или от двама доставчици със сходни характеристики.
Несъмнено при сега действащото право на Съюза тълкуването на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, което следва от точка 81 от настоящото решение, може да доведе до положение, при което, по отношение на доставките на услуги, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, предоставяни на данъчно незадължено лице, пребиваващо в държава членка, различна от тази, в която е установен доставчикът, да се окаже, че един доставчик на услуги, установен в държава членка, налагаща гъвкави изисквания в областта на признаването на частноправни субекти за благотворителни организации за целите на предвиденото в тази разпоредба освобождаване, би могъл да извършва освободени от ДДС доставки на услуги в държава членка, която налага особено строги изисквания в това отношение, докато доставчик, установен в последната държава, би могъл да няма право на такова освобождаване. И обратно, все относно доставки на услуги, тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, доставчик, установен в държава членка, която налага особено строги изисквания за такова признаване, би могъл да извършва в държава членка, която налага по-гъвкави изисквания в това отношение, доставки на услуги, които не са освободени от ДДС, докато доставчик, установен в последната държава, би могъл да извършва доставки на услуги, освободени от този данък.
Все пак различното третиране от гледна точка на ДДС, което може да съществува между два частноправни субекта, извършващи доставките на услуги по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС в полза на данъчно незадължено лице, в зависимост от това дали са установени в същата държава членка, в която пребивава получателят на тези услуги, или в друга държава членка, произтича от факта, че, от една страна, съгласно член 45 от Директивата за ДДС такива доставки се облагат с ДДС в различни държави членки, съгласно условията, установени в законодателството на държавата членка по облагането при спазване на Директивата за ДДС, и от друга страна, що се отнася по-специално до условието за признаване за целите на предвиденото в тази разпоредба освобождаване на частноправния субект, който предоставя посочените услуги, за благотворителна организация, законодателят на Съюза е признал свобода на държавите членки на преценка, която изключва всякаква еднаквост на практиките. Доколкото този аспект от действащата правна уредба на Съюза би могъл да има отрицателно въздействие като посоченото от генералния адвокат в точки 73 и 74 от заключението му, законодателят на Съюза следва да вземе решение за евентуално изменение на тази правна уредба (вж. по аналогия решение от 9 септември 2021 г., Ministère public (Извънтериториални санкции),
C‑906/19
,
EU:C:2021:715
, т.
).
Предвид изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато дружество предоставя социални услуги на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която същото дружество е установило стопанската си дейност, при преценката дали посочените доставки попадат в обхвата на понятието „доставк[и] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, [извършвани] от […] [организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба, естеството на тези доставки и характеристиките на това дружество трябва да се разглеждат съгласно транспониращото Директивата за ДДС право на държавата членка, в която посоченото дружество е установило стопанската си дейност.
По третия въпрос
С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че дружество, предоставящо социални услуги, е вписано към публичноправен субект в държавата членка по облагането като доставчик на социални услуги в съответствие със законодателството на тази държава членка е достатъчен, за да се приеме, че това дружество попада в обхвата на понятието „[организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба.
Както следва от практиката на Съда за целите на признаването за благотворителни на организации, които не са публичноправни субекти, националните органи, в съответствие с правото на Съюза и под контрола на националните юрисдикции, следва да вземат предвид редица фактори. Сред тях могат да бъдат наличието на специфични разпоредби — национални или регионални, законови или административни, данъчни или социалноосигурителни, общественият интерес от дейността на съответното данъчнозадължено лице, обстоятелството, че други данъчнозадължени лица, осъществяващи същите дейности, вече са били признати по сходен начин, както и фактът, че голяма част от разходите за съответните престации евентуално се поемат от здравноосигурителни каси или други социалноосигурителни институции, по-специално когато частните оператори поддържат договорни отношения с тези институции (решение от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това, както бе посочено в точка 67 от настоящото решение, данъчнозадължено лице може да се позове на освобождаването по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС пред национална юрисдикция, за да се противопостави на несъвместима с тази разпоредба национална правна уредба. В такъв случай националната юрисдикция следва да определи с оглед на всички релевантни обстоятелства по делото дали данъчнозадълженото лице е организация, призната за благотворителна по смисъла на посочената разпоредба (решение 15 ноември 2012 г., Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, т.
и цитираната съдебна практика).
В този смисъл, когато данъчнозадължено лице оспори признаването или непризнаването на качеството организация с благотворителен характер по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, националните юрисдикции следва да проверят дали компетентните органи са спазили границите на предоставеното им с тази разпоредба право на преценка, в съответствие с принципите на правото на Съюза, включително по-специално принципа на равно третиране, който в областта на ДДС се изразява с принципа на данъчна неутралност (решение 15 ноември 2012 г., Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това последно отношение трябва да се припомни, че както следва от практиката на Съда, при прилагане на освобождаването по член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС спазването на данъчна неутралност по принцип изисква всички субекти, които не са публичноправни, да бъдат поставени при равни условия за целите на признаването за извършвани от тях сходни доставки (решение 15 ноември 2012 г., Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, т.
и цитираната съдебна практика).
От това следва, че при прилагането на посоченото освобождаване, което държавата членка по облагането трябва да извърши, последната не може, що се отнася до две данъчнозадължени лица, които упражняват едни и същи дейности и чиято форма на работа или условията, при които предоставят социални услуги, са сходни, да признае едното от двете лица за благотворителна организация, а същевременно да не признае другото за такава организация, тъй като в противен случай би нарушила принципа на данъчна неутралност.
С оглед на тази съдебна практика следва да се констатира, че вписването на дружество в регистър към публичноправен субект в държавата членка по облагането като доставчик на социални услуги в съответствие със законодателството на тази държава членка може да бъде критерий, който да се вземе предвид, за да се провери дали това дружество попада в обхвата на понятието „[организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС, по-специално когато така вписаните дружества са системно или обичайно считани от данъчните органи на посочената държава членка за такива организации. Подобно вписване обаче дава възможност да се приеме, че съответното дружество попада в обхвата на това понятие само ако изисква компетентните национални органи да проверят предварително с оглед на обстоятелствата, посочени в точки 91—94 от настоящото решение, дали това дружество е благотворителна организация за целите на посочената разпоредба.
С оглед на изложените по-горе съображения на третия въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква ж) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че дружество, предоставящо социални услуги, е вписано към публичноправен субект в държавата членка по облагането като доставчик на социални услуги в съответствие със законодателството на тази държава членка, е достатъчен, за да се приеме, че това дружество попада в обхвата на понятието „[организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба само когато за това вписване се изисква компетентните национални органи да проверят предварително дали това дружество е благотворителна организация за целите на посочената разпоредба.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:

1)
Член 132, параграф 1, буква ж) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че:
от една страна, доставките на социални услуги на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която доставчикът е установил стопанската си дейност, могат да бъдат освободени на основание на тази разпоредба и от друга страна, в това отношение е ирелевантен фактът, че посоченият доставчик е използвал дружество, установено в тази друга държава членка, за да се свързва със своите клиенти.

2)
Член 132, параграф 1, буква ж) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8,
трябва да се тълкува в смисъл, че:
когато дружество предоставя социални услуги на физически лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която същото дружество е установило стопанската си дейност, при преценката дали посочените доставки попадат в обхвата на понятието „доставк[и] на услуги[…], тясно свързани със социалните грижи и социалното осигуряване, [извършвани] от […] [организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба, естеството на тези доставки и характеристиките на това дружество трябва да се разглеждат съгласно транспониращото изменената Директива 2006/112 право на държавата членка, в която посоченото дружество е установило стопанската си дейност.

3)
Член 132, параграф 1, буква ж) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8,
трябва да се тълкува в смисъл, че:
фактът, че дружество, предоставящо социални услуги, е вписано към публичноправен субект в държавата членка по облагането като доставчик на социални услуги в съответствие със законодателството на тази държава членка, е достатъчен, за да се приеме, че това дружество попада в обхвата на понятието „[организация, призната за благотворителна] от съответната държава членка“ по смисъла на тази разпоредба само когато за това вписване се изисква компетентните национални органи да проверят предварително дали това дружество е благотворителна организация за целите на посочената разпоредба.

Arastey Sahún
Biltgen
Passer
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 11 май 2023 година.
Секретар
A. Calot Escobar
Председател на състава
M. L. Arastey Sahún
(
*1
)	Език на производството: български.