CELEX: 62019CJ0545
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
LESD 63. pants
Kapitāla brīva aprite
Kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (KIU) izmaksātu dividenžu aplikšana ar nodokli
KIU rezidenti un nerezidenti
Atšķirīga attieksme
Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā tikai KIU nerezidentiem izmaksātām dividendēm
Situāciju salīdzināmība
Novērtēšana
KIU daļu turētāju nodokļu režīma ņemšana vērā un citu nodokļu uzlikšana uzņēmumiem rezidentiem
Neesamība

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 56. un 63. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
AllianzGI‑Fonds AEVN
, no vienas puses, un
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle), no otras puses, par tādu aktu atcelšanu, ar kuriem pēdējā minētā ir piemērojusi uzņēmumu ienākuma nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par 2015. un 2016. gadu.
Portugāles tiesības
Estatuto dos Beneficios Fiscais
(Noteikumi par nodokļu atvieglojumiem), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “
EBF
”), 22. pantā bija noteikts:
“1. –   Uzņēmumu ienākuma nodokli saskaņā ar šajā pantā paredzētajiem noteikumiem uzliek vērtspapīru investīciju fondiem, nekustamo īpašumu investīciju fondiem, vērtspapīru ieguldījumu sabiedrībām un nekustamo īpašumu ieguldījumu sabiedrībām, kas ir izveidotas un darbojas saskaņā ar valsts tiesību aktiem.
[..]
3. –   Lai noteiktu ar nodokli apliekamo peļņu, neņem vērā ienākumus, kas minēti [
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
(Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodekss)] 5., 8. un 10. pantā, izņemot gadījumus, ja šo ienākumu avots ir saimnieciskās darbības subjekti, kuru rezidences vieta vai adrese ir valstī, teritorijā vai reģionā, uz ko attiecas ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms, un kas ir ietverti sarakstā, kas apstiprināts ar valdības locekļa, kas atbild par finansēm, rīkojumu, nedz arī izmaksas, kas ir saistītas ar šādiem ienākumiem vai paredzētas [
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
(Uzņēmumu ienākumu nodokļa kodekss)] 23. A. pantā, nedz arī ienākumus, tostarp atlaides, un izmaksas, kas ir saistītas ar pārvaldības maksu vai cita veida maksu, ko izmanto 1. punktā minētie saimnieciskās darbības subjekti.
[..]
6.–   1. punktā minētie saimnieciskās darbības subjekti ir atbrīvoti no
derrama municipal
(ienākumu pašvaldības nodeva) un
derrama estadual
(ienākumu valsts nodeva).
7. –   Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 73., 74., 76. un 78. pantu
mutatis mutandis
piemēro apvienošanās, sadalīšanas gadījumiem vai akciju iegādei pret atlīdzību natūrā, kurā iesaistīti 1. punktā minētie saimnieciskās darbības subjekti, tostarp tie, kas nav juridiskas personas, turklāt akciju iegādei pret atlīdzību natūrā ir jāpiemēro minētā kodeksa 73. panta 3. punktā paredzētais režīms, ko piemēro aktīvu pārvešanai.
8. –   Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. pantā noteiktās īpašās nodokļu likmes
mutatis mutandis
piemēro pašreizējam režīmam.
[..]
10. –   Ienākumiem, kurus guvuši 1. punktā minētie nodokļu maksātāji, nav jāpiemēro uzņēmumu ienākuma nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā.
[..]
14. –   Šā panta 7. punkta tiesību normas piemēro darbībām, kas minētas šajā punktā un kurās ir iesaistīti saimnieciskās darbības subjekti, kuru galvenais birojs, faktiskā darbības vieta vai adrese ir Portugāles teritorijā vai kādas citas Eiropas Savienības dalībvalstī, proti, Eiropas Ekonomiskajā zonā, jo pastāv administratīvās sadarbības pienākums attiecībā uz informācijas apmaiņu un palīdzību piedziņā, kas ir līdzvērtīga tai, kas pastāv Eiropas Savienībā.
15. –   Šā panta 1. punktā minēto sabiedrību vai fondu vadības struktūras ir solidāri atbildīgas par to sabiedrību vai fondu nodokļu parādiem, kuru pārvaldību tās nodrošina.”
EBF
22. A. pantā ir paredzēts:
“1. –   Neskarot 3. punkta tiesību normas, ienākumiem no iepriekšējā pantā paredzētajā režīmā iekļauto saimnieciskās darbības subjektu daļām vai kapitāla daļām uzliek iedzīvotāju ienākuma nodokli vai uzņēmumu ienākuma nodokli atbilstoši šādām tiesību normām:
a)
attiecībā uz ienākumiem, kas tiek izmaksāti Portugāles teritorijā rezidējošiem labuma guvējiem, vai attiecībā uz ienākumiem, kas ir attiecināmi uz pastāvīgu darījumdarbības vietu, kas atrodas šajā teritorijā, ar nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā:
i)
atbilstoši Iedzīvotāju ienākuma nodokļa kodeksa 71. panta 1. punktā paredzētajai likmei, ja labuma guvēji ir iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāji, nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā ir galīgs, ja ienākumi ir gūti ārpus komercdarbības, rūpnieciskas vai lauksaimnieciskas darbības;
ii)
atbilstoši Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 94. panta 4. punktā paredzētajai likmei, ja labuma guvēji ir šī nodokļa maksātāji, nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā ir nodokļu avansa maksājums, izņemot gadījumu, ja nodokļu maksātājam tiek piemērots atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas izslēdz ienākumus no kapitāla, un tādā gadījumā tas ir galīgs.
[..]
c)
attiecībā uz ienākumiem no daļām nekustamo īpašumu investīciju fondos un kapitāla daļām nekustamā īpašuma ieguldījumu sabiedrībās, kuru labuma guvēji ir nodokļu maksātāji nerezidenti, kuriem nav pastāvīgas darījumdarbības vietas Portugāles teritorijā, no kuriem šie ienākumi ir apliekami ar galīgo nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā 10 % apmērā, ja runa ir par sadalītajiem ienākumiem vai kas rodas no daļu atpirkšanas darījumiem vai, konkrēti, 10 % likmes apmērā citos gadījumos;
d)
attiecībā uz ienākumiem no daļām vērtspapīru investīciju fondos vai kapitāla daļām ieguldījumu sabiedrībās, uz kurām attiecas iepriekšējā pantā paredzētais režīms, ieskaitot kapitāla pieaugumu, kas rodas šādu daļu atpirkšanas vai likvidācijas rezultātā, kuru labuma guvēji nav Portugāles teritorijas rezidenti un kuriem tur nav pastāvīgas darījumdarbības vietas, uz ko šie ienākumi ir attiecināmi, tiem tiek piemērots iedzīvotāju ienākuma nodokļa un uzņēmumu ienākuma nodokļa atbrīvojums;
e)
citos gadījumos atbilstoši Iedzīvotāju ienākuma nodokļa kodeksā vai Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksā paredzētajām tiesību normām.
2. –   Iepriekšējā punkta a) apakšpunkta i) punktā un b) apakšpunktā ietvertās tiesību normas ir piemērojamas, neskarot izvēles iespēju attiecībā uz visiem ienākumiem, ja runa ir par ienākumiem, kurus iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāji ir guvuši ārpus komercdarbības, rūpnieciskas vai lauksaimnieciskas darbības, un šādā gadījumā nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā ir nodokļu avansa maksājums saskaņā ar Iedzīvotāju ienākuma nodokļa kodeksa 78. panta tiesību normām.
3.–   1. punkta c) un d) apakšpunkta tiesību normas nepiemēro un ienākumiem uzliek nodokli atbilstoši 1. punkta a), b) vai e) apakšpunkta tiesību normām, ja:
a)
labuma guvēji rezidē valstī, teritorijā vai reģionā, uz ko attiecas ievērojami labvēlīgāks nodokļu režīms saskaņā ar sarakstu, kas apstiprināts ar valdības locekļa, kas atbild par finansēm, rīkojumu;
b)
labuma guvēji ir saimnieciskās darbības subjekti nerezidenti, no kuriem vairāk nekā 25 % tieši vai netieši pieder valsts teritorijā rezidējošiem saimnieciskās darbības subjektiem vai fiziskām personām.
[..]
13. –   Šī režīma piemērošanas vajadzībām ienākumi no nekustamo īpašumu investīciju fondu daļām un nekustamā īpašuma ieguldījumu sabiedrību kapitāla daļām, ieskaitot kapitāla pieaugumu, kas rodas, nododot par atlīdzību, atpērkot vai likvidējot šādas daļas, tiek uzskatīti par ienākumiem no nekustamā īpašuma.”
Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 3. panta 1. punkts redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, bija formulēts šādi:
“Uzņēmumu ienākuma nodokli uzliek:
[..]
d)
ienākumiem no dažādām kategorijām, ko ņem vērā, uzliekot iedzīvotāju ienākuma nodokli, kā arī jebkuriem kapitāla palielinājumiem, ko par brīvu ieguvuši iepriekšējā panta 1. punkta c) apakšpunktā minētie saimnieciskās darbības subjekti, kuriem nav pastāvīgas darījumdarbības vietas vai kuriem tāda ir, bet pēdējos minētos nevar uz tiem attiecināt.”
Atbilstoši šī kodeksa 4. pantam:
“2. –   Juridiskām personām un citiem saimnieciskās darbības subjektiem, kam ne galvenais birojs, ne faktiskā darbības vieta neatrodas Portugāles teritorijā, uzliek uzņēmumu ienākuma nodokli vienīgi tiem ienākumiem, kurus tie gūst šajā teritorijā.
3. –   Saistībā ar iepriekšējā punktā noteikto par Portugāles teritorijā gūtiem ienākumiem tiek uzskatīti tādi, kas ir attiecināmi uz šajā teritorijā esošu pastāvīgu darījumdarbības vietu, kā arī ienākumi, kas neatbilst šai prasībai un ir norādīti turpmāk:
[..]
c)
turpmāk minētie ienākumi, kuru maksātājam rezidences vieta, galvenais birojs vai faktiskā darbības vieta ir Portugālē vai kuru samaksa ir attiecināma uz pastāvīgu darījumdarbības vietu, kas atrodas šajā teritorijā:
[..]
3)
citi kapitāla pieauguma veidi;
[..].”
Minētā kodeksa 87. panta 4. punktā ir paredzēts:
“Uzņēmumu ienākuma nodokļa likme, ko piemēro to saimnieciskās darbības subjektiem, kuru galvenais birojs vai faktiskās darbības vieta neatrodas Portugāles teritorijā vai kuriem šajā teritorijā nav pastāvīga darījumdarbības vieta, uz kuru varētu attiecināt šādus ienākumus, ir 25 % [..].”
Saskaņā ar šī paša kodeksa 88. panta 11. punktu:
“Īpašu nodokļu likmi 23 % apmērā uzliek peļņai, ko izmaksā saimnieciskās darbības subjekti, kuri maksā uzņēmumu ienākuma nodokli un ko saņem nodokļa maksātāji, kam ir piemērojams pilnīgs vai daļējs nodokļa atbrīvojums, kas šajā gadījumā ietver ienākumus no kapitāla, ja kapitāla daļas, attiecībā uz kurām šāda peļņa ir saņemta, iepriekšējā gadā pirms to nodošanas atklātībā nav nepārtraukti bijušas viena un tā paša nodokļa maksātāja rīcībā, un tās netiek saglabātas tik ilgi, cik nepieciešams šā laikposma pabeigšanai.”
Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 94. pantā ir noteikts:
“1. –   Uzņēmumu ienākuma nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā piemēro šādai Portugāles teritorijā gūtai peļņai:
[..]
c)
ienākumiem no kapitāla, kas nav paredzēti iepriekšējos punktos, un ienākumiem no nekustamā īpašuma, kā tie ir definēti iedzīvotāju ienākuma nodokļa uzlikšanai, ja minēto ienākumu maksātājs ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs vai ja ienākuma nodokli saistībā ar savu saimniecisko vai profesionālo darbību maksā fiziskas personas, kuras sniedz vai kurām ir pienākums sniegt pārskatus;
[..].
3. –   Ieturējumi ienākumu gūšanas vietā ir avansa maksājums, izņemot turpmāk norādītajos gadījumos, kad tie ir galīgi:
[..]
b)
ja ienākumu saņēmējs, izņemot īpašuma ienākuma nodokli, ir saimnieciskās darbības subjekts nerezidents, kuram nav pastāvīga darījumdarbības vieta Portugāles teritorijā vai kuram šāda vieta ir, bet šos ienākumus nevar attiecināt uz konkrēto labuma guvēju.
[..]
5. –   Iepriekšējā punktā minētās tiesību normas nav piemērojamas ieturējumiem, kuri saskaņā ar 3. punktu ir [..] galīgi un kam piemēro 87. pantā minētās nodokļu likmes.
6. –   Pienākums piemērot uzņēmuma ienākuma nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā rodas dienā, kad tāds pats pienākums ir noteikts Iedzīvotāju ienākuma nodokļa kodeksā, vai, ja tāda nav, dienā, kad ienākumi nonāk saņēmēja rīcībā; ieturētās summas jāsamaksā valstij līdz mēneša, kas seko mēnesim, kurā tās tika ieturētas, 20. datumam saskaņā ar Iedzīvotāju ienākuma nodokļa kodeksa vai tā īstenošanas tiesību aktu noteikumiem.”
[
Código do Imposto do Selo
(Zīmognodevas kodekss)] ietvertās vispārējās tabulas 29. punktā, redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, bija noteikts:
“29. – To kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu neto uzskaites vērtība, kas ietilpst
EBF
22. panta piemērošanas jomā:
29.1. – kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kas iegulda vienīgi naudas tirgus instrumentos un noguldījumos: 0,0025 % no neto uzskaites vērtības katram ceturksnim;
29.2. – citi kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi: 0,00125 % no uzskaites neto vērtības katrā ceturksnī.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
AllianzGI‑Fonds AEVN
ir atklāts kolektīvo ieguldījumu uzņēmums (KIU), kas ir izveidots saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem un kura galvenais birojs atrodas Vācijā. To pārvalda vadības dienests, kura galvenais birojs arī atrodas Vācijā, jo šis saimnieciskās darbība subjekts nav ne rezidents, ne arī tam ir pastāvīga darījumdarbības vieta Portugālē.
AllianzGI‑Fonds AEVN
, kura nodokļu rezidence ir Vācija, saskaņā ar Vācijas tiesisko regulējumu ir piemērots atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa šajā dalībvalstī. Šis nodokļu statuss tam liedz atgūt ārvalstīs samaksātos nodokļus, veicot nodokļu kredītu starptautiskas dubultas nodokļu uzlikšanas dēļ, vai pieprasīt jebkādu šo nodokļu atmaksu.
2015. un 2016. gadā
AllianzGI‑Fonds AEVN
piederēja kapitāla daļas dažādās Portugālē rezidējošās sabiedrībās. Dividendēm, ko tā šajā sakarā saņēma šo divu gadu laikā, saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 87. panta 4. punkta c) apakšpunktu tika uzlikts nodoklis, piemērojot galīgo nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā ar 25 % likmi par kopējo summu 39371,29 EUR apmērā.
Attiecībā uz 2015. gadu
AllianzGI‑Fonds AEVN
saņēma atmaksu 5065,98 EUR apmērā atbilstoši Portugāles Republikas un Vācijas Federatīvās Republikas noslēgtajai konvencijai par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kurā paredzēta maksimālā 15 % nodokļu likme dividendēm.
2017. gada 29. decembrī
AllianzGI‑Fonds AEVN
iesniedza Nodokļu un muitas iestādē sūdzību par aktiem, ar kuriem pēdējā minētā veica uzņēmuma ienākuma nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par 2015. un 2016. gadu. Tā lūdza atcelt šos aktus Savienības tiesību pārkāpuma dēļ un atzīt tās tiesības uz Portugālē nepamatoti samaksātā nodokļa atmaksu. Šī sūdzība tika noraidīta ar 2018. gada 13. novembra lēmumu.
2019. gada 12. februārī
AllianzGI‑Fonds AEVN
vērsās iesniedzējtiesā
Tribunal Arbitral Tributário
(
Centro de Arbitragem Administrativa
–
CAAD
) [Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs –
CAAD
)], lai atceltu aktus par nodokļa ieturējumu gūšanas vietā par atlikumu 34305,31 EUR apmērā.
Iesniedzējtiesā
AllianzGI‑Fonds AEVN
apgalvo, ka 2015. un 2016. gadā KIU, kuri bija dibināti un darbojās saskaņā ar Portugāles tiesisko regulējumu, tika piemērots labvēlīgāks nodokļu režīms nekā tas, kas Portugālē, jo attiecībā uz dividendēm, ko izmaksājušas Portugālē reģistrētas sabiedrības, šiem uzņēmumiem saskaņā ar
EBF
22. panta 3. punktu bija piemērots atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
AllianzGI‑Fonds AEVN
uzskata, ka, uzliekot 25 % nodokli dividendēm, kuras tai izmaksā Portugālē reģistrētas sabiedrības, pret to tiek īstenota diskriminējoša attieksme, kas ir aizliegta ar LESD 18. pantu, kā arī kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas ir aizliegts ar LESD 63. pantu.
Nodokļu un muitas iestāde savukārt apstiprina, ka Portugāles nodokļu režīms, ko piemēro KIU, kuri ir dibināti un darbojas saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, un režīms, ko piemēro Vācijā dibinātiem un reģistrētiem KIU, pēc sava rakstura nav salīdzināms, jo pirmais no šiem režīmiem arī neizslēdz nodokļa uzlikšanu dividendēm uzņēmumiem, uz kuriem tas attiecas, neatkarīgi no tā, vai tā būtu zīmognodeva vai īpašais nodoklis, kas paredzēts Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. panta 11. punktā. Ņemot vērā faktu, ka nodokļa uzlikšana dividendēm notiek saskaņā ar atšķirīgu kārtību, nekas neliecinot, ka nodokļu slogs, kas gulstas uz dividendēm, kuras saņem KIU, kuri ir dibināti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesisko regulējumu, būtu mazāks par to, kāds gulstas uz dividendēm, kuras Portugālē saņem tāds uzņēmums kā
AllianzGI‑Fonds AEVN
. Nodokļu un muitas iestāde piebilst, ka nav arī pierādīts, ka tā ieguldītāji nevarēs atgūt to nodokļa daļu, kuru
AllianzGI‑Fonds AEVN
nav atguvis.
Iesniedzējtiesa jautā, vai, piemērojot atbrīvojumu no uzņēmuma ienākuma nodokļa dividendēm, ko Portugālē reģistrētas sabiedrības izmaksā KIU, kuru galvenais birojs ir šajā dalībvalstī un kuri ir dibināti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesisko regulējumu, nosakot 25 % no dividendēm, ko šādas sabiedrības izmaksā KIU, kuru galvenais birojs ir citā Savienības dalībvalstī un kuri tādējādi nav nedz izveidoti, nedz darbojas atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam, Portugāles nodokļu režīms ir pretrunā ar LESD 56. pantam par pakalpojumu sniegšanas brīvību un LESD 63. pantam par kapitāla brīvu apriti.
Šādos apstākļos
Tribunal Arbitral Tributário
(
Centro de Arbitragem Administrativa
) –
CAAD
) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs –
CAAD
)) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [LESD 63. pantam], kas attiecas uz kapitāla brīvu apriti, vai [LESD 56. pantam], kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanas brīvību, ir pretrunā [
EBF
] 22. pantā atspoguļotais un pamatlietā aplūkotais nodokļu režīms, kurā ir paredzēts, ka tiek piemērots galīga rakstura nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā dividendēm, ko izmaksā Portugāles sabiedrības [KIU], kas nav rezidenti Portugālē un ir reģistrēti citās Savienības dalībvalstīs, savukārt [KIU], kas ir izveidoti saskaņā ar Portugāles nodokļu tiesību aktiem un kas nodokļu mērķiem ir reģistrēti Portugālē, var saņemt atbrīvojumu no ieturējuma ienākumu gūšanas vietā, ko piemēro minētajiem ienākumiem?
2)
Vai, paredzot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas [KIU], kuri nav rezidenti, un paredzot iespēju saņemt atbrīvojumu no šāda nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā vienīgi [KIU] rezidentiem, pamatlietā aplūkotajos valsts tiesību aktos tiek paredzēta nelabvēlīga attieksme pret dividendēm, kas izmaksātas [KIU], kuri nav rezidenti, jo pēdējiem minētajiem nav nekādas iespējas izmantot minēto atbrīvojumu?
3)
Vai nodokļu režīmam, ko piemēro [KIU] daļu turētājiem, ir nozīme, novērtējot Portugāles tiesību aktu diskriminējošo raksturu, kas paredz īpašu un atšķirīgu nodokļu režīmu i) [KIU] (rezidentiem), no vienas puses, un ii) attiecīgajiem [KIU] daļu turētājiem, no otras puses? Vai, ņemot vērā, ka nodokļu režīmu, ko piemēro [KIU] rezidentiem, neietekmē vai nemaina fakts, ka to attiecīgie daļu turētāji ir vai nav rezidenti Portugālē, lai noteiktu, vai situācijas ir salīdzināmas, novērtējot šo tiesību aktu diskriminējošo raksturu, ir jāņem vērā tikai ieguldījumu instrumenta līmenī piemērojamie nodokļi?
4)
Vai ir pieļaujama atšķirīga attieksme pret [KIU] rezidentiem un [KIU] nerezidentiem Portugālē, ņemot vērā, ka fiziskām vai juridiskām personām, kas ir rezidentes Portugālē un kurām pieder daļas [KIU] (rezidentos vai nerezidentos), abos gadījumos tiek vienādi uzlikts nodoklis par ienākumiem, ko izmaksā [KIU] (un parasti tās no šī nodokļa netiek atbrīvotas), lai arī daļu turētājiem, kuri nav rezidenti, tiek uzlikti lielāki nodokļi?
5)
Vai, ņemot vērā, ka pašreizējā tiesvedībā minētā diskriminācija ir saistīta ar tādu nodokļu uzlikšanu ienākumiem, kas rodas no dividendēm, kuras [KIU] rezidenti izmaksā daļu turētājiem, ir pieļaujams, lai, novērtējot ienākuma nodokļa salīdzināmību, tiktu ņemti vērā citi nodokļi, nodevas vai maksājumi, kas veicami saistībā ar [KIU] veiktajiem ieguldījumiem? Konkrētāk, vai salīdzināmības analīzes nolūkā ir likumīgi un pieļaujami ņemt vērā nodokļu ietekmi uz kapitālu, izdevumiem vai citiem maksājumiem, nevis vienīgi [KIU] ienākumu nodokļa ietekmi, tostarp iespējamus īpašus nodokļus?”
Par lūgumu atkārtoti sākt tiesvedības mutvārdu daļu
Pēc ģenerāladvokātes secinājumu nolasīšanas
AllianzGI‑Fonds AEVN
ar procesuālu dokumentu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2021. gada 21. jūlijā, lūdza izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 83. pantu.
Prasības pamatojumam
AllianzGI‑Fonds AEVN
būtībā apgalvo, ka ģenerāladvokātes secinājumi, ciktāl tajos ir aplūkots jautājums par
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
(Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodekss) 14. panta 3 punkta piemērojamību pamatlietā, ir balstīti uz jauniem apstākļiem, kurus lietas dalībnieki vēl nav apsprieduši.
AllianzGI‑Fonds AEVN
it īpaši atsaucas uz šo secinājumu 10., 20. un 92. punktu. Turklāt tas apstrīd gan ģenerāladvokātes interpretāciju attiecībā uz apgalvoto nepieciešamību novērst nodokļa neuzlikšanu KIU nerezidentu izmaksātajām dividendēm, gan tās veikto analīzi par nodokļa uzlikšanas metodi dividendēm, uzliekot zīmognodevu.
Šajā ziņā ir jāatgādina, pirmkārt, ka Eiropas Savienības Tiesas statūtos un Tiesas Reglamentā iepriekšminēto statūtu 23. pantā minētajām ieinteresētajām personām nav paredzēta iespēja iesniegt apsvērumus, atbildot uz ģenerāladvokāta secinājumiem (spriedums, 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak,
C‑‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
22.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Otrkārt, saskaņā ar LESD 252. panta otro daļu ģenerāladvokāta pienākums ir, ievērojot pilnīgu objektivitāti un neatkarību, atklātā tiesas sēdē izteikt pamatotus secinājumus par lietām, kurās atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtiem ir vajadzīga viņa iesaistīšanās. Tiesai nav saistoši nedz šie secinājumi, nedz pamatojums, ar kādu ģenerāladvokāts tos izdara. Līdz ar to tas, ka viena no ieinteresētajām personām nepiekrīt ģenerāladvokāta secinājumiem, neatkarīgi no tā, kādus jautājumus tas tajos izskata, pats par sevi nevar būt iemesls, kas pamato mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu (spriedums, 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Ņemot to vērā, saskaņā ar Reglamenta 83. pantu Tiesa jebkurā brīdī, uzklausījusi ģenerāladvokātu, var izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu, it īpaši, ja tā uzskata, ka tā nav pietiekami informēta, vai arī ja lieta ir jāizskata, pamatojoties uz argumentu, kuru ieinteresētās personas nav apspriedušas (spriedums, 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
24.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokāti, tomēr uzskata, ka rakstveida procesa beigās un ņemot vērā, pirmkārt, precizējumus, ko iesniedzējtiesa sniegusi pēc Tiesas lūguma par papildu informāciju, un, otrkārt, lietas dalībnieku sniegtās atbildes uz Tiesas rakstveida jautājumiem, tās rīcībā ir visa vajadzīgā informācija, lai pieņemtu nolēmumu. Turklāt šī lieta nevar tikt izskatīta, pamatojoties uz argumentu, kuru lietas dalībnieki nav apsprieduši, un lūgums atkārtoti sākt tiesvedības mutvārdu daļu neatklāj nevienu jaunu faktu, kas varētu ietekmēt pieņemamo nolēmumu.
Turklāt, ņemot vērā šī sprieduma 24. punktā minēto judikatūru,
AllianzGI‑Fonds AEVN
iebildumi pret ģenerāladvokātes secinājumos veikto analīzi par apgalvoto nepieciešamību izvairīties no nodokļu neuzlikšanas KIU nerezidentu izmaksātajām dividendēm, kā arī par nodokļa uzlikšanas metodi dividendēm, uzliekot zīmognodevu, nevar attaisnot tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu.
Šādos apstākļos Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokāti, uzskata, ka rīkojums par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu nav jāizdod.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar pieciem jautājumiem, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 56. un 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru sabiedrību rezidenšu KIU nerezidentam izmaksātajām dividendēm piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, savukārt KIU rezidentam izmaksātajām dividendēm piemēro atbrīvojumu no šāda ieturējuma. Šī tiesa šaubās, pirmkārt, vai šo atšķirīgo nodokļu režīmu atkarībā no saņēmēja uzņēmuma rezidences vietas var pamatot ar to, ka KIU rezidentam tiek piemērota cita nodokļa uzlikšanas metode, un, otrkārt, vai KIU rezidentu un nerezidentu situācijas salīdzināmības vērtējums, lai noteiktu, vai starp tiem pastāv objektīva atšķirība, kas attaisno ar attiecīgās dalībvalsts noteikumiem ieviesto atšķirīgo režīmu, būtu jāveic tikai ieguldījumu instrumenta līmenī vai arī būtu jāņem vērā arī daļu turētāju situācija.
Par piemērojamo aprites brīvību
Tā kā prejudiciālie jautājumi ir uzdoti gan saistībā ar LESD 56. pantu, gan tā 63. pantu, vispirms ir jānosaka, vai un attiecīgā gadījumā kādā mērā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais var ietekmēt pakalpojumu sniegšanas brīvības un kapitāla brīvas aprites īstenošanu.
Šajā ziņā no iedibinātās judikatūras izriet – lai noteiktu, vai uz valsts tiesisko regulējumu attiecas viena vai otra no LES garantētajām pamatbrīvībām, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma priekšmets (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
33.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
51.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Pamatlieta attiecas uz prasību atcelt aktus, ar kuriem ir piemērots nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā dividendēm, kuras prasītājai pamatlietā ir izmaksājušas Portugālē reģistrētas sabiedrības par 2015. un 2016. gadu, kā arī tāda valsts tiesiskā regulējuma saderību ar Savienības tiesībām, kurā iespēja piemērot atbrīvojumu no šāda nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā ir paredzēta tikai tiem KIU, kas ir izveidoti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem vai kuru vadības dienests darbojas Portugālē ar pastāvīgas darījumdarbības vietas starpniecību.
Tā kā pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma priekšmets ir KIU saņemto dividenžu nodokļu režīms, ir jāuzskata, ka pamatlietā aplūkotā situācija ir saistīta ar kapitāla brīvu apriti (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
35.
un
36.
punkts).
Turklāt, pieņemot, ka pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu citā dalībvalstī, kas nav Portugāles Republika, reģistrēta KIU darbību, kurā tas likumīgi sniedz līdzīgus pakalpojumus, šādas sekas neizbēgami ietekmētu nodokļu režīmu, kas attiecas uz šim uzņēmumam nerezidentam izmaksātajām dividendēm, un neattaisno prejudiciālo jautājumu atsevišķu izvērtēšanu saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvību. Šī brīvība šajā gadījumā ir sekundāra salīdzinājumā ar kapitāla brīvu apriti un var tikt piesaistīta tai (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
37.
punkts).
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi LESD 63 pantu.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas var atturēt nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai rezidentus atturēt veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (skat. it īpaši spriedumus, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
49.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā nav strīda par to, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētais atbrīvojums no nodokļa tiek piešķirts KIU, kuri ir izveidoti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, lai gan dividendēm, kas tiek izmaksātas citā dalībvalstī reģistrētiem KIU, nevar piemērot šo atbrīvojumu no nodokļa.
Paredzot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā KIU nerezidentiem izmaksātām dividendēm un paredzot iespēju piemērot atbrīvojumu no šāda nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā tikai KIU rezidentiem, pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā tiek noteikts nelabvēlīgs režīms KIU nerezidentiem izmaksātām dividendēm.
Šāds nelabvēlīgs režīms var atturēt, pirmkārt, KIU nerezidentus veikt ieguldījumus Portugālē reģistrētās sabiedrībās un, otrkārt, ieguldītājus, kas ir Portugāles rezidenti, iegādāties daļas šādos KIU, un līdz ar to ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
44.
un
45.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Ņemot to vērā, saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants tomēr neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgās nodokļu tiesību aktu normas, kurās ir nošķirti nodokļu maksātāji, kas savas rezidences vietas vai kapitāla ieguldījuma vietas aspektā ir atšķirīgā situācijā.
Šī tiesību norma kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Līdz ar to tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros ir paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LES. Proti, pašu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo LESD 65. panta 3. punkts, kurā ir paredzēts, ka šī panta 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (spriedums, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksātie ienākumi)
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
29.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tiesa ir arī nospriedusi, ka līdz ar to LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. Tādējādi, lai valsts tiesību normas nodokļu jomā varētu tikt uzskatītas par saderīgām ar LES normām par kapitāla brīvu apriti, ir nepieciešams, lai no tā izrietošā atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī to pamatotu primāri vispārējo interešu apsvērumi (spriedums, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksātie ienākumi)
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
30.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Par objektīvi salīdzināmu situāciju esamību
Lai izvērtētu, vai attiecīgās situācijas ir salīdzināmas, iesniedzējtiesa šaubās, pirmkārt, vai daļu turētāju situācija ir jāņem vērā tāpat kā KIU situācija un, otrkārt, vai Portugāles nodokļu sistēmā pastāv noteikti nodokļi, kas ir uzliekami tikai KIU rezidentiem.
Portugāles valdība būtībā apgalvo, ka attiecīgās KIU rezidentu un nerezidentu situācijas neesot objektīvi salīdzināmas, jo nodokļa uzlikšanu dividendēm, ko saņem šo divu kategoriju ieguldījumu uzņēmumi no sabiedrībām rezidentēm Portugālē, regulē dažādas nodokļu uzlikšanas metodes – proti, pirmkārt, šādām dividendēm piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, ja tās tiek izmaksātas KIU nerezidentam, un, otrkārt, tām uzliek Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. panta 11. punktā paredzēto zīmognodevu, kā arī īpašo nodokli, ja tās tiek izmaksātas KIU rezidentam.
Šī valdība arī norāda, ka no
EBF
22. A panta izriet, ka dividendēm, ko KIU rezidenti izmaksā daļu turētājiem rezidentiem Portugāles teritorijā vai kuras ir attiecināmas uz šajā teritorijā esošu pastāvīgu darījumdarbības vietu, tiek uzlikts nodoklis 28 % apmērā (ja labuma guvēji ir iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksātāji) vai 25 % apmērā (ja labuma guvēji ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji), savukārt dividendēm, ko izmaksā daļu turētājiem nerezidentiem Portugāles teritorijā, kuriem tur nav pastāvīgas darījumdarbības vietas, piemēro atbrīvojumu no iedzīvotāju ienākuma nodokļa un uzņēmumu ienākuma nodokļa (ar dažiem izņēmumiem, kas galvenokārt paredzēti, lai novērstu ļaunprātīgu izmantošanu).
Minētā valdība uzskata, ka starp nodokļa uzlikšanu KIU ienākumiem un nodokļa uzlikšanu daļu turētāju ienākumiem šādos uzņēmumos pastāv cieša saikne. Tādējādi Portugāles KIU nodokļa modelis, kas ir “salikts”, strukturāli kombinējot nodokļus, kas uzlikti, pirmkārt, KIU rezidentiem, proti, Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. panta 11. punktā paredzētā zīmognodeva un īpašais nodoklis, kā arī, otrkārt, tie, kas uzlikti daļu turētājiem šādos uzņēmumos, kā ir norādīts iepriekšējā punktā. Šie dažādie nodokļi, ciktāl tie ir sekmīgi savstarpēji saistīti, jo katrs no tiem ir nepieciešams ieviestās nodokļu sistēmas saskaņotībai, esot jāaplūko kopumā.
Turklāt šī pati valdība būtībā piebilst, ka, vērtējot attiecīgo situāciju salīdzināmību, nevar neņemt vērā nodokļu pārskatāmības sekas, kas raksturo attiecības starp prasītāju pamatlietā un daļu turētājiem tajā, un tas nozīmē, ka Portugālē piemēroto nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā var nekavējoties pārnest uz daļu turētājiem, kuri, nebūdami atbrīvoti no nodokļa, var atskaitīt vai arī kreditēt daļu no Portugālē piemērotā nodokļa ieturējuma, ko tie ir parādā Vācijā.
Visbeidzot Portugāles valdība uzskata – tā kā prasītāja pamatlietā ir brīvi izvēlējusies nestrādāt Portugālē ar pastāvīgas darījumdarbības vietas starpniecību, tā pati ir izslēgusi jebkādu iespējamu salīdzinājumu ar Portugālē reģistrētiem KIU, jo tās situācija patiesībā esot salīdzināma ar citu saimnieciskas darbības subjektu nerezidentu situāciju, kuru Portugālē saņemtajam dividendēm vienmēr tiek uzlikts nodokli 25 % apmērā.
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet – tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai parakstot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī nodokļa maksātājiem nerezidentiem, minēto nodokļa maksātāju nerezidentu situācija tuvinās tai, kādā ir nodokļa maksātāji rezidenti (spriedums, 2018. gada 22. novembris, Sofina u.c.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
47.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Attiecībā uz šī sprieduma 44. punktā minēto Portugāles valdības argumentu ir jāatgādina, ka apstākļos, saistībā ar kuriem tika pasludināts 2008. gada 22. decembra spriedums Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), Tiesa ir atzinusi, ka ienākumiem no kapitāla saņēmējiem ir jāpiemēro atšķirīgas nodokļa uzlikšanas metodes atkarībā no tā, vai to saņēmēji ir rezidenti vai nerezidenti, un šī atšķirīgā attieksme skar situācijas, kas nav objektīvi salīdzināmas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 22. decembris, Truck Center,
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
,
41.
punkts).
Tāpat lietā, kurā tika pasludināts 2016. gada 2. jūnija spriedums Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
), Tiesa nosprieda, ka atšķirīgā attieksme pret nodokļa uzlikšanu pensiju fondiem izmaksātajām dividendēm atkarībā no tā, vai šie fondi ir rezidenti vai nav rezidenti, kas izriet no divu atšķirīgu nodokļu uzlikšanas metožu piemērošanas šiem attiecīgajiem fondiem, bija pamatota ar atšķirīgo situāciju starp šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām, ņemot vērā šajā lietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķi, kā arī tā priekšmetu un saturu.
Tomēr ar nosacījumu, ka iesniedzējtiesa veic pārbaudi, pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums neparedz vienīgi atšķirīgus nodokļu iekasēšanas nosacījumus atkarībā no valsts izcelsmes dividenžu saņēmēja KIU rezidences vietas, bet patiesībā paredz vienīgi uzņēmumu nerezidentu saņemto dividenžu aplikšanu ar nodokli (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 8. novembris, Komisija/Somija,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
44.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā ir jānorāda, pirmkārt, attiecībā uz zīmognodevu, ka gan no lietas dalībnieku iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem, gan no iesniedzējtiesas atbildes uz Tiesas lūgumu sniegt informāciju izriet – tā kā nodokļa bāzi veido KIU neto grāmatvedības vērtība, šī zīmognodeva ir īpašuma nodoklis, ko nevar pielīdzināt uzņēmumu ienākuma nodoklim.
Turklāt, kā ģenerāladvokāte ir norādījusi secinājumu 47. punktā, pamatlietā Portugāles nodokļu tiesību aktos KIU rezidentu gadījumā ir nošķirti ienākumi no uzkrātā kapitāla un tūlītēji pārdalītie, jo tikai pirmie minētie ir iekļauti ar minēto zīmognodevu apliekamajā bāzē. Tomēr šis aspekts pats par sevi ir pietiekams, lai šo lietu nošķirtu no lietas, kurā ir pasludināts 2016. gada 2. jūnija spriedums Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
).
Pat uzskatot, ka šo pašu zīmognodevu var pielīdzināt dividenžu nodoklim, KIU rezidents var izvairīties no šāda nodokļa uzlikšanas dividendēm, veicot to tūlītēju izmaksāšanu, lai gan KIU nerezidentam šāda iespēja nav paredzēta.
Otrkārt, attiecībā uz īpašo nodokli, kas paredzēts Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. panta 11. punktā, no iesniedzējtiesas nolēmumā ietvertajām nodokļu iestādes norādēm izriet, ka saskaņā ar šo tiesību normu šo nodokli iekasē no rezidentu KIU saņemtajām dividendēm tikai tad, ja kapitāla daļas, uz kurām dividendes attiecas, nav nepārtraukti bijušas viena un tā paša nodokļu maksātāja turējumā vienu gadu pirms dienas, kad tās tika darītas pieejamas, un nav bijušas turētas tik ilgi, cik vajadzīgs, lai šis periods noslēgtos. Tādējādi minētajā tiesību normā paredzētais nodoklis attiecas uz valsts izcelsmes dividendēm, ko saņem KIU rezidents, tikai ierobežotos gadījumos, un tādējādi to nevar pielīdzināt vispārējam nodoklim, ko ietur par valsts izcelsmes dividendēm, kuras saņem KIU nerezidenti.
Līdz ar to apstāklis, ka KIU nerezidentiem neuzliek zīmognodevu un īpašo nodokli, kas paredzēts Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa 88. panta 11. punktā, nerada tiem objektīvi atšķirīgu situāciju salīdzinājumā ar KIU rezidentiem attiecībā uz nodokļu uzlikšanu Portugāles izcelsmes dividendēm.
Turpinājumā, runājot par šī sprieduma 48. punktā minēto Portugāles valdības argumentu, ir jānorāda, kā to apgalvo Komisija, atbildot uz Tiesas rakstveida jautājumiem, ka, ņemot vērā pakalpojumu sniegšanas brīvību atbilstoši LESD 56. pantam, saimnieciskās darbības subjektiem ir jābūt iespējai brīvi izvēlēties līdzekļus, kas ir piemēroti, lai veiktu savas darbības dalībvalstī, kas nav viņu rezidences vieta, neatkarīgi no tā, vai tie šajā citā dalībvalstī darbojas pastāvīgi; šo brīvību nedrīkst ierobežot ar diskriminējošām nodokļu tiesību normām.
Turklāt, ciktāl Portugāles valdības argumentācija attiecas uz apgalvoto nepieciešamību ņemt vērā daļu turētāju situāciju, no Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība ar attiecīgās dalībvalsts iekšējo situāciju ir jāizvērtē, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi (skat. it īpaši spriedumu, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī šo pēdējo minēto priekšmetu un saturu (skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tostarp, lai novērtētu, vai atšķirīgā attieksme, kas izriet no šāda tiesiskā regulējuma, atspoguļo objektīvu situācijas atšķirību, ir jāņem vērā tikai atbilstošie, attiecīgajā tiesiskajā regulējumā izstrādātie nošķiršanas kritēriji (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
49.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā, runājot, pirmkārt, par Portugāles tiesiskā regulējuma attiecībā uz nodokļa uzlikšanas dividendēm nolūku, saturu un mērķi, vienalga, vai tas būtu pašu KIU vai to daļu turētāju līmenī, gan no iesniedzējtiesas atbildes uz Tiesas lūgumu sniegt informāciju, gan no Portugāles valdības sniegtās atbildes uz rakstveida jautājumiem, kas tai tika uzdoti šajā tiesvedībā, izriet, ka minētais režīms ir ticis izveidots atbilstoši “izceļošanas nodokļa” loģikai tādā nozīmē, ka KIU, kas ir izveidoti un darbojas saskaņā ar Portugāles tiesību aktiem, piemēro atbrīvojumu no ienākuma nodokļa, un šis slogs tiek pārnests uz daļu turētājiem rezidentiem, savukārt daļu turētājiem nerezidentiem piemēro atbrīvojumu.
Portugāles valdība ir precizējusi, ka valsts režīms attiecībā uz nodokļa uzlikšanu dividendēm paredz sasniegt tādus mērķus kā tostarp starptautiskas dubultas nodokļu uzlikšanas novēršana un nodokļa uzlikšana KIU kapitāla daļu turētāju līmenī, lai nodoklis par šiem ienākumiem būtu aptuveni vienāds ar nodokli, kāds tiktu piemērots, ja šos ienākumus būtu tieši guvuši kapitāla daļu turētāji šajos KIU.
Iesniedzējtiesai, kura vienīgā ir atbildīga par to, kā interpretēt valsts tiesību normas, ņemot vērā visus pamatlietā aplūkojamo nodokļu tiesību normu elementus un šo nodokļu režīmu veidojošo elementu kopumu, būtu jānosaka pamatlietā aplūkotā tiesiska regulējuma sasniedzamais pamatmērķis (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
79.
punkts).
Lai gan iesniedzējtiesa secina, ka Portugāles režīma attiecībā uz nodokļa uzlikšanu dividendēm mērķis ir novērst dubulta nodokļa uzlikšanu sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm, ņemot vērā KIU starpnieka statusu attiecībā pret to daļu turētājiem, ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, saņēmējas sabiedrības rezidentes ne vienmēr ir salīdzināmā situācijā ar saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
53.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tomēr, kā izriet no šī sprieduma 49. punkta, no brīža, kad dalībvalsts vienpusēji vai parakstot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai sabiedrībām rezidentēm, bet arī sabiedrībām nerezidentēm par ienākumiem, ko tās saņem no sabiedrības rezidentes, minēto sabiedrību nerezidenšu situācija tuvinās tai, kādā atrodas sabiedrības rezidentes.
Tikai tas vien, ka šī pati valsts savu nodokļu ieturēšanas kompetenci izmanto neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka, lai novērstu vai mīkstinātu vairākkārtēju nodokļa uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu sabiedrībām nerezidentēm tiek piemērots režīms, kas ir līdzvērtīgs režīmam, kāds tiek piemērots sabiedrībām rezidentēm (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
55.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tā kā Portugāles Republika ir izvēlējusies īstenot savu nodokļu iekasēšanas kompetenci attiecībā uz peļņu, ko saņem KIU nerezidenti, tie tādējādi ir situācijā, kura ir salīdzināma ar KIU rezidentu Portugālē situāciju saistībā ar risku, ka dividendēm, kuras izmaksā Portugāles sabiedrības rezidentes, tiks uzlikti dubulti nodokļi (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
56.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Lai gan iesniedzējtiesa secina, ka Portugāles režīms attiecībā uz nodokļa uzlikšanu dividendēm, nevēloties atteikties no nodokļa uzlikšanas Portugālē rezidējošu sabiedrību izmaksātajam dividendēm, ir veidots tā, lai nodokļa uzlikšanas līmeni pārnestu uz KIU daļu turētājiem, ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, – lai gan pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķis ir pārvietot nodokļa uzlikšanas ieguldījumu instrumenta centru uz šī instrumenta akcionāru, par izšķirošajiem principā ir jāuzskata akcionāru nodokļa uzlikšanas ienākumiem pilnvaru materiālie nosacījumi, nevis izmantotā nodokļa uzlikšanas metode (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
60.
punkts).
Tomēr KIU nerezidentam var būt daļu turētāji, kuru nodokļu rezidence ir Portugālē un attiecībā uz kuru peļņu šī dalībvalsts var īstenot savu nodokļu ieturēšanas kompetenci. No šī viedokļa KIU nerezidents ir situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar to, kādā ir KIU, kurš ir Portugāles rezidents (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
61.
punkts).
Protams, Portugāles Republika nevar daļu turētājiem nerezidentiem uzlikt nodokli par dividendēm, ko ir izmaksājuši KIU nerezidenti, kā Portugāles valdība atzina gan savos rakstveida apsvērumos, gan atbildot uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem. Tomēr šāda neiespējamība ir saderīga ar loģiku, ar kādu ir pamatota instrumenta aplikšanas ar nodokli centra pārvietošana uz daļu turētājiem (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
62.
punkts).
Otrkārt, runājot par atbilstošajiem nošķiršanas kritērijiem šī sprieduma 60. punktā minētās Tiesas judikatūras izpratnē, ir jākonstatē, ka vienīgais pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētais nošķiršanas kritērijs ir balstīts uz KIU rezidences vietu, piemērojot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā tikai uzņēmumu nerezidentu saņemtajām dividendēm.
Tomēr kā izriet no Tiesas judikatūras, KIU saņēmēja rezidenta situācija ir salīdzināma ar KIU saņēmēja nerezidenta situāciju, jo abos gadījumos gūtā peļņa principā var būt ekonomiskās dubultās nodokļu uzlikšanas vai vairākkārtējas nodokļa uzlikšanas priekšmets (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
58.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to nošķiršanas kritērijs, uz kuru ir atsauce pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā un kurš attiecas vienīgi uz KIU rezidences vietu, neļauj konstatēt objektīvu situāciju atšķirību starp uzņēmumiem rezidentiem un nerezidentiem.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apstākļus, ir jākonstatē, ka šajā gadījumā atšķirīgā attieksme pret KIU rezidentiem un KIU nerezidentiem attiecas uz objektīvi salīdzināmām situācijām.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma pastāvēšanu
Ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieņemams tikai tad, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja ar to var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (spriedums, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksātie ienākumi),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
56.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā ir jākonstatē – lai gan iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav norādījusi šādus iemeslus, jo tā koncentrējas tikai uz iespējamo pamatlietā aplūkoto situāciju salīdzināmību, Portugāles valdība gan rakstveida apsvērumos, gan atbildot uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem, norāda, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas ieviests ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu, ir pamatots, ņemot vērā divus primāros vispārējo interešu apsvērumus, proti, pirmkārt, nepieciešamību saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību un, otrkārt, nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp abām attiecīgajām dalībvalstīm, proti, Portugāles Republiku un Vācijas Federatīvo Republiku.
Pirmām kārtām, attiecībā uz nepieciešamību saglabāt valsts nodokļu režīma saskaņotību Portugāles valdība uzskata, kā tas izriet no šī sprieduma 46. punkta, ka Portugāles nodokļa uzlikšanas modelis ir “salikts” modelis. Tādējādi šī modeļa saskaņotību varot nodrošināt tikai tad, ja KIU nerezidentu vadības dienests darbojas Portugālē ar pastāvīgas darījumdarbības vietas starpniecību, lai šis saimnieciskās darbības subjekts varētu konkretizēt nepieciešamo nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā no kapitāla daļu turētājiem, kā arī atsevišķos izņēmuma gadījumos, kuru pamatā ir apsvērumi, kas saistīti ar nodokļu plānošanas novēršanu, pie kapitāla daļu turētājiem nerezidentiem.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, lai gan Tiesa ir nospriedusi, ka vajadzība nodrošināt nodokļu sistēmas saskaņotību var attaisnot tiesisko regulējumu, kas ierobežo pamatbrīvības (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
50.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2014. gada 13. marts, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
,
69.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra), tā tomēr ir precizējusi, ka, lai pieņemtu uz šādu pamatojumu balstītu argumentu, ir jāpastāv tiešai saiknei starp attiecīgo nodokļa priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļus (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 8. novembris, Komisija/Somija,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
49.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2019. gada 13. novembris, College Pension Plan of British Columbia,
C‑641/17
,
EU:C:2019:960
,
87.
punkts).
Tomēr šajā gadījumā, kā izriet no šī sprieduma 71. punkta, atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā dividendēm par labu KIU rezidentiem nav pakļauts nosacījumam, ka šo uzņēmumu saņemtās dividendes tie sadala tālāk un ka nodokļa, kas jāmaksā to kapitāla daļu turētājiem, uzlikšana ļauj kompensēt atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
52.
punkts, kā arī 2014. gada 10 aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
93.
punkts).
Līdz ar to šī sprieduma 78. punktā minētās judikatūras izpratnē nepastāv tieša saikne starp KIU rezidenta saņemto valsts izcelsmes dividenžu atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā un nodokļa uzlikšanu minētajām dividendēm kā ienākumiem, ko guvuši daļu turētāji šajā uzņēmumā.
Līdz ar to nevar atsaukties uz nepieciešamību saglabāt valsts nodokļu režīma saskaņotību, lai pamatotu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko rada pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums.
Otrām kārtām, attiecībā uz nepieciešamību saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp Portugāles Republiku un Vācijas Federatīvo Republiku ir jāatgādina, kā Tiesa to ir vairākkārt nospriedusi, ka pamatojums, kas ir saistīts ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, var būt pieņemams, ja aplūkotā regulējuma mērķis ir izvairīties no rīcības, kura apdraud dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 22. novembris, Sofina u.c.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
57.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2021. gada 20. janvāris, Lexel,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
,
59.
punkts).
Tomēr Tiesa jau ir nospriedusi, ka, tā kā dalībvalsts ir izvēlējusies, kā tas ir pamatlietā aplūkotajā situācijā, neuzlikt nodokli KIU rezidentiem, kas saņem valsts izcelsmes dividendes, lai pamatotu nodokļu uzlikšanu KIU nerezidentiem, kuri saņem šādus ienākumus, nevar atsaukties uz vajadzību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
71.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
No tā izriet, ka pamatojums, kas ir saistīts ar līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, nav pieņemams.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru dividendēm, kuras sabiedrības rezidentes ir izmaksājušas KIU nerezidentam, piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, savukārt KIU rezidentam izmaksātajām dividendēm piemēro atbrīvojumu no šāda ieturējuma.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru dividendēm, kuras sabiedrības rezidentes ir izmaksājušas kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam (KIU) nerezidentam, piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, savukārt KIU rezidentam izmaksātajām dividendēm piemēro atbrīvojumu no šāda ieturējuma.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – portugāļu.