CELEX: 62016CJ0308
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2
Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ
Πράξεις υποκείμενες στον φόρο
Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων
Έννοια του όρου “πρώτη εγκατάσταση”
Έννοια του όρου “μετατροπή”

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφοι 1 και 2, και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (στο εξής: Kozuba) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (διευθυντή της δημόσιας οικονομικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία, στο εξής: Διευθυντής), όσον αφορά την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πράξεως πωλήσεως ενός κτιρίου το οποίο χρησιμοποιήθηκε από τον ιδιοκτήτη για τις ανάγκες του και στο οποίο έγιναν εργασίες ανακαίνισης πριν από την εν λόγω πώληση.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Οι αιτιολογικές σκέψεις 7 και 35 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν ως εξής:
«(7)
Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιαδήποτε και αν είναι η έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής.
(35)
Είναι σκόπιμο να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη.»
Η οδηγία ΦΠΑ ορίζει στο άρθρο 2, παράγραφος 1:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή·
[…]».
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Κατά το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2, της εν λόγω οδηγίας:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο α), ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο α) στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.»
Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιό της 3, με τίτλο «Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων», ορίζει:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α)·
[…]».
Το πολωνικό δίκαιο
Το άρθρο 2, σημείο 14, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (
Dz. U
. αριθ. 54, κεφάλαιο 535), όπως έχει τροποποιηθεί (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς των διατάξεων που ακολουθούν:
[…]
Ως “πρώτη εγκατάσταση” νοείται η παράδοση προς χρήση –στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων– κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών στον αρχικό αγοραστή ή χρήστη, αφού προηγουμένως τα εν λόγω κτίρια, κατασκευές ή μέρη αυτών:
α)
έχουν οικοδομηθεί ή
β)
έχουν υποστεί βελτιώσεις και τα απαιτηθέντα για τη βελτίωση έξοδα κατά την έννοια των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος ανήλθαν τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής τους αξίας·
[…]».
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημεία 10 και 10a, και παράγραφος 7a, του νόμου αυτού προβλέπει:
«1.   Από τον φόρο απαλλάσσονται:
[…]
10.
η παράδοση κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών, εκτός εάν:
a)
η παράδοση πραγματοποιείται στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως ή πριν από αυτήν,
b)
μεταξύ της πρώτης εγκαταστάσεως και της παραδόσεως του κτιρίου, κατασκευής ή τμημάτων αυτών έχει μεσολαβήσει διάστημα βραχύτερο των δύο ετών·
10a.
η παράδοση κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών, για την οποία δεν ισχύει η προβλεπόμενη στο σημείο 10 απαλλαγή, υπό την προϋπόθεση ότι:
a)
ο προμηθευτής δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών σε σχέση με την παράδοση των αγαθών αυτών,
b)
ο προμηθευτής δεν έχει πραγματοποιήσει δαπάνες για τη βελτίωσή τους, για τις οποίες θα είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, ή, σε περίπτωση που έχει πραγματοποιήσει τέτοιου είδους δαπάνες, το ύψος τους δεν υπερβαίνει το 30 % της αρχικής αξίας των αγαθών αυτών·
[…]
7a.   Η προβλεπόμενη στην παράγραφο 1, σημείο 10a στοιχείο b προϋπόθεση δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση που τα κτίρια, οι κατασκευές ή τμήματα αυτών χρησιμοποιούνται στη βελτιωμένη μορφή τους από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες φορολογητέων πράξεων και για χρονικό διάστημα τουλάχιστον 5 ετών.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Στις 17 Σεπτεμβρίου 2005, η Poltrex Sp. z o. o., με έδρα στην Πολωνία, η οποία μετονομάστηκε στη συνέχεια σε Kozuba, αποφάσισε να αυξήσει το μετοχικό της κεφάλαιο. Κατά την ίδια ημερομηνία, ένας εκ των εταίρων μεταβίβασε στην εταιρία ως εισφορά σε είδος μια κατοικία ευρισκόμενη στη Jabłonka (Πολωνία) (στο εξής: επίμαχο κτίριο), ανεγερθείσα το 1992.
Το 2006, το επίμαχο κτίριο προσαρμόστηκε στις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητας της Kozuba, η οποία συναίνεσε προς τούτο σε επενδύσεις που ανήλθαν στο 55 % περίπου της αρχικής του αξίας. Μετά την αποπεράτωση των εργασιών, το επίμαχο κτίριο συμπεριλήφθηκε, στις 31 Ιουλίου 2007, στον κατάλογο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της εταιρίας ως αυτοτελής ενσώματη ακινητοποίηση, υπό τον τίτλο «εκθεσιακή κατοικία», και παρέμεινε υπό τον τίτλο αυτόν μέχρι την ημερομηνία της πωλήσεώς του προς τρίτον, στις 15 Ιανουαρίου 2009.
Στον βαθμό που επρόκειτο για παλαιό κτίριο, η Kozuba θεώρησε ότι η πώληση αυτή απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και για τον λόγο αυτό δεν ανέγραψε στη δήλωσή της ΦΠΑ το κέρδος που αποκόμισε από την πώληση αυτή το πρώτο τρίμηνο του 2009.
Με απόφαση της 12ης Απριλίου 2013, ο Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (προϊστάμενος της αρχής φορολογικού ελέγχου, Πολωνία), κρίνοντας ότι κακώς δεν είχε συμπεριλάβει η Kozuba, στη δήλωσή της ΦΠΑ του πρώτου τριμήνου 2009, το κέρδος που αποκόμισε από την πώληση του επίμαχου κτιρίου, υπολόγισε τον ΦΠΑ της Kozuba για την περίοδο αυτή, προσθέτοντας το ποσό της πωλήσεως του κτιρίου αυτού.
Στις 17 Μαΐου 2013, η Kozuba προσέβαλε την ως άνω απόφαση ενώπιον του Διευθυντή.
Με απόφαση της 30ής Ιουλίου 2013, ο Διευθυντής επικύρωσε την απόφαση του προϊσταμένου της αρχής φορολογικού ελέγχου. Συμφωνώντας επ’ αυτού με τον τελευταίο, ο Διευθυντής έκρινε ότι, μολονότι, κατόπιν των πραγματοποιηθεισών βελτιώσεων, το επίμαχο κτίριο διατέθηκε από τις 31 Ιουλίου 2007, από λογιστική άποψη, για την εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της εταιρίας, από την εν λόγω διάθεση δεν προέκυψαν, από την ημερομηνία εκείνη, φορολογητέες πράξεις. Επομένως, αφενός, ως ημερομηνία «πρώτης εγκαταστάσεως» στο επίμαχο κτίριο, μετά τις πραγματοποιηθείσες βελτιώσεις, δεν έπρεπε να οριστεί η 31η Ιουλίου 2007, αλλά η 15η Ιανουαρίου 2009, δεδομένου ότι η τελευταία αυτή ημερομηνία αντιστοιχεί στην ημερομηνία της πρώτης φορολογητέας πράξεως επί του επίμαχου κτιρίου που διενεργήθηκε μετά τις εν λόγω βελτιώσεις, δηλαδή της πωλήσεώς του, και, αφετέρου, η Kozuba δεν μπορούσε να αξιώσει την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του νόμου περί ΦΠΑ, εφόσον η εν λόγω πώληση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως στο επίμαχο κτίριο.
Η Kozuba άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής του Διευθυντή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία), το οποίο, με απόφαση της 22ας Μαΐου 2014, ακύρωσε την απόφαση αυτή για διαδικαστικούς λόγους. Εν πάση περιπτώσει, το δικαστήριο αυτό επικύρωσε το βάσιμο της απόψεως της φορολογικής αρχής.
Η Kozuba άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Με την απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η μεταφορά στο πολωνικό δίκαιο του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εγείρει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα με την οδηγία ΦΠΑ της έννοιας της «πρώτης εγκαταστάσεως», όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ, και χρησιμοποιείται στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του ίδιου νόμου.
Συναφώς, το εν λόγω δικαστήριο υπογραμμίζει ότι είναι αναγκαίο να κριθεί εάν η έννοια της «πρώτης εγκαταστάσεως» σε κτίριο, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να εκληφθεί υπό την έννοια ότι η πρώτη εγκατάσταση πρέπει να συντελεστεί στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως.
Το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει επίσης όσον αφορά την προϋπόθεση που διαλαμβάνεται στο άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ, κατά την οποία, σε περίπτωση βελτιώσεως ενός κτιρίου, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ είναι δυνατή μόνον εάν οι δαπάνες για τις εν λόγω εργασίες βελτιώσεως είναι χαμηλότερες από το 30 % της αρχικής αξίας του εν λόγω κτιρίου. Επομένως, ο πολωνικός νόμος εξομοιώνει οποιαδήποτε βελτίωση κτιρίου η οποία προσδίδει προστιθέμενη αξία ίση ή μεγαλύτερη από το όριο αυτό με τη μετατροπή, κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία ενδέχεται να οδηγήσει σε «νέα πρώτη εγκατάσταση», πράγμα που μπορεί να δικαιολογήσει νέα επιβολή ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι αντίκειται σε εθνική ρύθμιση (άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του [νόμου περί ΦΠΑ]) […], σύμφωνα με την οποία η παράδοση κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ εκτός εάν:
α)
η παράδοση πραγματοποιείται στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως ή πριν από αυτήν,
β)
μεταξύ της πρώτης εγκαταστάσεως και της παραδόσεως του κτιρίου, κατασκευής ή τμημάτων αυτών έχει μεσολαβήσει διάστημα βραχύτερο των δύο ετών,
στον βαθμό που το άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει ως πρώτη εγκατάσταση την παράδοση προς χρήση –στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων– κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών στον αρχικό αγοραστή ή χρήστη, αφού προηγουμένως τα εν λόγω κτίρια, κατασκευές ή μέρη αυτών:
α)
έχουν οικοδομηθεί ή
β)
έχουν υποστεί βελτιώσεις και τα απαιτηθέντα για τη βελτίωση έξοδα κατά την έννοια των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος ανήλθαν τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής τους αξίας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των παραδόσεων κτιρίων από τη διπλή προϋπόθεση ότι η πράξη δεν αφορά παράδοση στο πλαίσιο πρώτης εγκαταστάσεως η οποία συντελέσθηκε κατά τη διενέργεια φορολογητέας πράξεως και ότι, σε περίπτωση βελτιώσεως υφιστάμενου κτιρίου, οι απαιτηθείσες για τη βελτίωση δαπάνες είναι χαμηλότερες από το 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου.
Εισαγωγικά, πρέπει να υπομνησθεί ότι η οδηγία ΦΠΑ θεσπίζει κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, ιδίως, σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων (απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment,
C-36/16
,
EU:C:2017:361
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, υπάγονται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Ειδικότερα, ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 43 των προτάσεών του, η οδηγία ΦΠΑ συνεκτιμά ως εκ τούτου τον επαγγελματικό χαρακτήρα και τη συχνότητα ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων ως γενικά κριτήρια για την αναγνώριση της ιδιότητας του υποκειμένου στον ΦΠΑ σε όσους ασκούν τις δραστηριότητες αυτές. Ωστόσο, τα εν λόγω κριτήρια μεταβάλλονται στην περίπτωση πράξεων επί ακινήτων, διότι, σύμφωνα με το άρθρο της 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, η οδηγία ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεωρούν ως υποκείμενα στον φόρο και πρόσωπα που διενεργούν ευκαιριακά την παράδοση κτιρίου ή τμημάτων κτιρίου και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ως «παράδοση αγαθών» τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις παραδόσεις κτιρίων, πλην αυτών που αφορά το άρθρο της 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.
Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής αναφέρεται στην παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. Επομένως, από τον συνδυασμό των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι γίνεται διάκριση μεταξύ παλαιού και νέου κτιρίου, δεδομένου ότι η πώληση παλαιού κτιρίου δεν υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard,
C-326/11
,
EU:C:2012:461
, σκέψη
).
Η ratio legis των διατάξεων αυτών είναι η σχετική απουσία προστιθέμενης αξίας προερχόμενης από την πώληση παλαιού κτιρίου.
Συγκεκριμένα, μολονότι εμπίπτει στην έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας», όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ, ωστόσο η πώληση κτιρίου
που έπεται της πρώτης παραδόσεως
στον τελικό καταναλωτή, η οποία
σηματοδοτεί το πέρας της διαδικασίας παραγωγής,
δεν γεννά σημαντική προστιθέμενη αξία και, ως εκ τούτου, πρέπει, κατ’ αρχήν, να απαλλάσσεται
(βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, Goed Wonen,
C-326/99
,
EU:C:2001:506
, σκέψη
).
Το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ επιβεβαιώνει επίσης ότι καθοριστικό στοιχείο για την επιβολή ΦΠΑ επί της παραδόσεως ενός κτιρίου είναι η προστιθέμενη αξία, δεδομένου ότι το άρθρο αυτό παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου άρθρου, δηλαδή του κριτηρίου της «πρώτης εγκαταστάσεως», στις μετατροπές ακινήτων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η οδηγία ΦΠΑ αφήνει περιθώριο φορολογήσεως και των παραδόσεων κτιρίων που υπέστησαν μετατροπή η οποία προσδίδει στο συγκεκριμένο κτίριο προστιθέμενη αξία, όπως και η αρχική κατασκευή του.
Εν προκειμένω, το επίμαχο κτίριο κατασκευάστηκε το 1992 και η πράξη της πωλήσεώς του, η οποία έλαβε χώρα εντός του 2009 και η οποία αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, μπορούσε, κατ’ αρχήν, να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ. Πλην όμως, το κτίριο αυτό ανακαινίσθηκε μετά την ένταξή του στην περιουσία της Kozuba, παρέχοντας έτσι τη δυνατότητα επιβολής ΦΠΑ, καθόσον οι εργασίες ανακαινίσεως δημιούργησαν προστιθέμενη αξία.
Η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση, δηλαδή το άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ, ορίζει ως «πρώτη εγκατάσταση» την παράδοση προς χρήση, στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων, κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών στον αρχικό αγοραστή ή χρήστη, αφού προηγουμένως τα εν λόγω κτίρια, κατασκευές ή μέρη αυτών έχουν οικοδομηθεί ή έχουν υποστεί βελτιώσεις, εάν οι απαιτηθείσες για τη βελτίωση δαπάνες ανήλθαν τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας.
Επομένως, ο Πολωνός νομοθέτης, συνδέοντας την «πρώτη εγκατάσταση» με την άσκηση φορολογητέας πράξεως, εξαίρεσε, αφενός, από την εν λόγω απαλλαγή την εγκατάσταση που δεν αποτελεί πηγή φορολογητέων πράξεων ή δεν δημιουργεί φορολογητέες πράξεις, με αποτέλεσμα να μην έχει εφαρμογή η απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ σε μεταβίβαση υφιστάμενου κτιρίου το οποίο, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ιδιοχρησιμοποιήθηκε από τον ιδιοκτήτη του για τις εμπορικές ανάγκες του, με το αιτιολογικό ότι η χρήση αυτή δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «πρώτη εγκατάσταση», διότι δεν υπάρχει φορολογητέα πράξη. Αφετέρου, στον βαθμό που διεύρυνε το κριτήριο της «πρώτης εγκαταστάσεως» ώστε να καλύπτει και τις μετατροπές κτιρίων, ο Πολωνός νομοθέτης έθεσε ένα ποσοτικό κριτήριο κατά το οποίο, για να επιφέρει η πώληση του κτιρίου την επιβολή ΦΠΑ, πρέπει το κόστος της εν λόγω μετατροπής να ανέρχεται σε ορισμένο ποσοστό της αρχικής αξίας του οικείου κτιρίου, δηλαδή, εν προκειμένω τουλάχιστον στο 30 % της αξίας του.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξεταστεί εάν το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθενται σε μια τέτοια εθνική ρύθμιση.
Όσον αφορά, πρώτον, την έννοια της «πρώτης εγκαταστάσεως», επισημαίνεται ότι η έννοια αυτή περιλαμβάνεται στο άρθρο 12 της οδηγίας ΦΠΑ, χωρίς ωστόσο να δίδεται ο ορισμός της.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που δεν περιέχουν ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών πρέπει, κατά κανόνα, να ερμηνεύονται αυτοτελώς και ομοιόμορφα, με βάση το γενικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται και τον σκοπό της οικείας ρυθμίσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2016, Mikołajczyk,
C-294/15
,
EU:C:2016:772
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, Don Bosco Onroerend Goed,
C‑461/08
,
EU:C:2009:722
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εντούτοις, η ερμηνεία των εν λόγω όρων πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις απαλλαγές αυτές σκοπούς και να τηρεί τις επιταγές που απορρέουν από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συνεπώς, αυτός ο κανόνας συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα καθιστούσε τις απαλλαγές αυτές άνευ αποτελέσματος (απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, Don Bosco Onroerend Goed,
C-461/08
,
EU:C:2009:722
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όπως προκύπτει, πρώτον, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), οι οποίες εξακολουθούν να είναι χρήσιμες για την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ, στο πλαίσιο των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας αυτής, το κριτήριο της «πρώτης εγκαταστάσεως» σε κτίριο πρέπει να θεωρηθεί ότι αντιστοιχεί στο κριτήριο της πρώτης χρήσεως του αγαθού από τον κύριο ή τον μισθωτή του. Στις εν λόγω προπαρασκευαστικές εργασίες διευκρινίζεται ότι το κριτήριο αυτό χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της χρονικής στιγμής κατά την οποία το κτίριο εξέρχεται από τη διαδικασία παραγωγής και μετατρέπεται σε αντικείμενο καταναλώσεως. Από την ιστορική ανάλυση αυτή της οδηγίας δεν προκύπτει ωστόσο ότι η χρήση του κτιρίου από τον κύριό του πρέπει να λάβει χώρα στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως.
Ακολούθως, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή, διαπιστώνεται ότι, όπως διαλαμβάνεται στην αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας ΦΠΑ, το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό, ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιαδήποτε και αν είναι η έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής. Επιπλέον, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 35 της οδηγίας αυτής, είναι σκόπιμο να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη.
Επομένως, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με την οποία ο νομοθέτης της Ένωσης εκφράζει, στον τομέα του ΦΠΑ, τη γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer,
C-309/06
,
EU:C:2008:211
, σκέψη
, και της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services,
C-38/16
,
EU:C:2017:454
, σκέψη
) αντιτίθεται στο να εφαρμόζεται διαφορετικά, από ένα κράτος μέλος σε άλλο, το σύστημα φορολογικών απαλλαγών, όπως έχει μεταφερθεί στις εθνικές ρυθμίσεις.
Τέλος, ο σκοπός των απαλλαγών από τον ΦΠΑ είναι η ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων της Ένωσης σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, μολονότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12 της οδηγίας αυτής, στο οποίο αναφέρεται, παραπέμπει στις προϋποθέσεις απαλλαγής που θέτουν τα κράτη μέλη, οι προβλεπόμενες από το άρθρο αυτό απαλλαγές πρέπει να αντιστοιχούν σε αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, προκειμένου να μπορεί να καθοριστεί η βάση επιβολής του ΦΠΑ κατά τρόπο ομοιόμορφο και σύμφωνο με τους κοινούς κανόνες (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επομένως, μολονότι το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής επί των μετατροπών ακινήτων του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, του άρθρου αυτού, όσον αφορά, μεταξύ άλλων, την παράδοση κτιρίου που πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση, εντούτοις η διάταξη αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν την ευχέρεια να τροποποιήσουν την ίδια την έννοια της «πρώτης εγκαταστάσεως» στις εθνικές τους νομοθεσίες, διότι άλλως θα διακυβευόταν η πρακτική αποτελεσματικότητα της εν λόγω απαλλαγής.
Από τη γραμματική ανάλυση του άρθρου 12 και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με την εξέταση του πλαισίου και των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία αυτή, προκύπτει επομένως ότι η οδηγία δεν παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εξαρτούν από όρους ή να περιορίζουν τις προβλεπόμενες σε αυτήν απαλλαγές.
Κατά συνέπεια, δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να εξαρτούν την απαλλαγή από τον ΦΠΑ επί παραδόσεων κτιρίων μεταγενέστερων της πρώτης εγκαταστάσεως από τη μη προβλεπόμενη στην οδηγία ΦΠΑ προϋπόθεση ότι η πρώτη αυτή εγκατάσταση συντελέσθηκε στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως.
Όσον αφορά, δεύτερον, τη δυνατότητα των κρατών μελών να καθορίσουν, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της «πρώτης εγκαταστάσεως» της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου άρθρου στις μετατροπές ακινήτων, παρατηρείται ότι η επιβολή ενός ποσοτικού κριτηρίου, βάσει του οποίου, για να επιφέρει η μετατροπή την επιβολή ΦΠΑ, πρέπει το κόστος της να ανέρχεται σε ορισμένο ποσοστό της αρχικής αξίας του συγκεκριμένου κτιρίου, δηλαδή, εν προκειμένω τουλάχιστον στο 30 % της αξίας αυτής, συνιστά άσκηση της δυνατότητας αυτής.
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το επίμαχο κτίριο ήταν ακίνητο που ανακαινίσθηκε και το κόστος της ανακαίνισης υπερέβη το 30 % της αρχικής αξίας του.
Όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 69 των προτάσεών του, πρέπει, επομένως, να διευκρινιστεί από ποιοτικής απόψεως το περιεχόμενο της έννοιας της «μετατροπής», η οποία διαλαμβάνεται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ.
Συναφώς, σημειωτέον ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν ορίζει την έννοια της «μετατροπής».
Μολονότι ο όρος αυτός ενέχει αμφισημία, πράγμα που επιβεβαιώνεται και από τις διαφορετικές αποδόσεις σε άλλες γλώσσες, όπως π.χ. «conversions» στα αγγλικά, «Umbauten» στα γερμανικά, «transformări» στα ρουμανικά, και «przebudowa» στα πολωνικά, εντούτοις αποτελεί τουλάχιστον ένδειξη για το ότι το συγκεκριμένο κτίριο πρέπει να έχει υποστεί ουσιώδεις τροποποιήσεις, με σκοπό την τροποποίηση της χρήσης ή τη σημαντική μεταβολή των συνθηκών εγκαταστάσεως.
Η ερμηνεία αυτή της έννοιας της «μετατροπής» ενισχύεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ η πράξη παραδόσεως ακινήτου αποτελούμενου από γήπεδο και παλαιό κτίριο το οποίο βρισκόταν σε στάδιο μετατροπής σε νέο κτίριο, εφόσον, κατά το χρονικό σημείο της ως άνω παραδόσεως, είχαν πραγματοποιηθεί στο παλαιό κτίριο μόνον εργασίες μερικής κατεδαφίσεως και το κτίριο αυτό εξακολουθούσε, εν μέρει τουλάχιστον, να χρησιμοποιείται ως τέτοιο (απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard,
C-326/11
,
EU:C:2012:461
, σκέψη
).
Επομένως, η έννοια της «μετατροπής» καλύπτει μεταξύ άλλων την περίπτωση στην οποία οι εργασίες έχουν ολοκληρωθεί ή τουλάχιστον έχουν προχωρήσει αρκετά, μετά δε το πέρας των εργασιών αυτών το συγκεκριμένο κτίριο θα προορίζεται να χρησιμοποιηθεί για άλλους σκοπούς.
Η ερμηνεία της έννοιας της «μετατροπής» που παρατίθεται στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως εντάσσεται, εξάλλου, στο πλαίσιο του σκοπού της οδηγίας ΦΠΑ, και ιδίως του σκοπού της φορολογήσεως μιας πράξεως που αποσκοπεί στην αύξηση της αξίας του επίμαχου αγαθού. Ως προς τα νέα κτίρια, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 71 και 72 των προτάσεών του, η εν λόγω προστιθέμενη αξία προέρχεται από τις κατασκευαστικές εργασίες οι οποίες επιφέρουν την ουσιώδη τροποποίηση της υλικής πραγματικότητας, λόγω της μεταβολής ενός μη ανεγερθέντος ακινήτου ή ακόμα και μιας μη αξιοποιηθείσας εκτάσεως γης σε ένα κατοικήσιμο κτίριο. Ως προς τα παλαιά κτίρια, η εν λόγω προστιθέμενη αξία δημιουργείται όταν λαμβάνει χώρα μια ουσιώδης μετατροπή, οπότε το επίμαχο παλαιό κτίριο μπορεί να εξομοιωθεί με νέο κτίριο.
Εν προκειμένω, παρατηρείται ότι η έννοια της «μετατροπής» που διαλαμβάνεται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, μεταφέρθηκε στο πολωνικό δίκαιο με το άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ, διά της χρήσεως της έννοιας της «βελτιώσεως».
Ωστόσο, υπό την προϋπόθεση ότι ο ως άνω όρος ερμηνεύεται από τα εθνικά δικαστήρια ως συνώνυμος της «μετατροπής» κατά την έννοια που διευκρινίζεται στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως, η επισημανθείσα ορολογική διαφορά δεν μπορεί, αφεαυτής, να επιφέρει μη συμβατότητα του νόμου περί ΦΠΑ με την οδηγία ΦΠΑ.
Εν προκειμένω, οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για τη «βελτίωση» του επίμαχου κτιρίου ανήλθαν στο 55 % της αρχικής του αξίας. Μολονότι από το ποσοστό αυτό διαφαίνεται a priori ότι οι συγκεκριμένες τροποποιήσεις στο κτίριο συντέλεσαν, λόγω του εύρους τους, στη σημαντική μεταβολή των συνθηκών εγκαταστάσεως, στον εθνικό δικαστή εναπόκειται να εκτιμήσει, βάσει των αποδεικτικών στοιχείων που διαθέτει, κατά πόσον η συγκεκριμένη «βελτίωση» στην υπόθεση της κύριας δίκης είχε ως αποτέλεσμα ουσιώδη τροποποίηση του κτιρίου αυτού, κατά την έννοια που διευκρινίζεται στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των παραδόσεων κτιρίων από την προϋπόθεση ότι η πρώτη εγκατάσταση σε αυτά συντελέσθηκε στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως. Οι ίδιες διατάξεις έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά την εν λόγω απαλλαγή από την προϋπόθεση ότι, σε περίπτωση «βελτιώσεως» υφιστάμενου κτιρίου, οι δαπάνες που απαιτήθηκαν δεν υπερέβησαν το 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου, υπό την προϋπόθεση ότι η εν λόγω έννοια της «βελτιώσεως» ερμηνεύεται κατά τον ίδιο τρόπο με την έννοια της «μετατροπής» που διαλαμβάνεται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή υπό την έννοια ότι το συγκεκριμένο κτίριο πρέπει να έχει υποστεί ουσιώδεις τροποποιήσεις, με σκοπό την τροποποίηση της χρήσης ή τη σημαντική μεταβολή των όρων εγκαταστάσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2, και το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των παραδόσεων κτιρίων από την προϋπόθεση ότι η πρώτη εγκατάσταση σε αυτά συντελέσθηκε στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως. Οι ίδιες διατάξεις έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά την εν λόγω απαλλαγή από την προϋπόθεση ότι, σε περίπτωση «βελτιώσεως» υφιστάμενου κτιρίου, οι δαπάνες που απαιτήθηκαν δεν υπερέβησαν το 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου, υπό την προϋπόθεση ότι η εν λόγω έννοια της «βελτιώσεως» ερμηνεύεται κατά τον ίδιο τρόπο με την έννοια της «μετατροπής» που διαλαμβάνεται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, δηλαδή υπό την έννοια ότι το συγκεκριμένο κτίριο πρέπει να έχει υποστεί ουσιώδεις τροποποιήσεις, με σκοπό την τροποποίηση της χρήσης ή τη σημαντική μεταβολή των όρων εγκαταστάσεως.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.