CELEX: 62019CJ0077
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 132, параграф 1, буква е)
Освобождаване на доставката на услуги, предоставени от самостоятелни групи лица на техни членове
Приложимост по отношение на ДДС групите
Член 11
ДДС група

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (
ОВ L 44, 2008 г., стр. 11
, наричана по-нататък „Директива 2006/112“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Kaplan International Colleges UK Limited (наричано по-нататък „KIC“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчна и митническа администрация на Обединеното кралство) по повод отказа на последната да му предостави освобождаването от данъка върху добавената стойност (ДДС), предвидено в полза на самостоятелните групи лица.
Правна уредба
Правото на Съюза
Съображения 25 и 35 от Директива 2006/112 гласят:
„(25)
Данъчната основа следва да бъде хармонизирана, така че прилагането на ДДС за облагаеми сделки да води до съпоставими резултати във всичките държави членки.
[…]
(35)
Следва да бъде изготвен общ списък с освобождаванията, така че собствените ресурси на Общностите да могат да се събират по еднообразен начин във всичките държави членки“.
Член 2, параграф 1, буква в) от тази директива гласи:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
Член 9, параграф 1, първа алинея от посочената директива предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
Според член 11 от Директива 2006/112:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност […], всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвиден в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
Член 131 от тази директива предвижда:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
Член 132, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
е)
доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията;
[…]
и)
предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност;
[…]“.
Правото на Обединеното кралство
Група 16 от приложение 9 към Value Added Tax Act 1994 (Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г., наричан по-нататък „Законът от 1994 г.“), с който член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 е транспониран във вътрешното право, предвижда, че са освободени:
„[…]
1   Доставката на услуги, извършвани от самостоятелна група лица, когато всяко от следните условия е изпълнено:
(a)
всяко от тези лица е лице, чиято дейност („релевантната дейност“) е освободена от ДДС или във връзка с която то не е данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директива [2006/112];
(b)
предоставянето на услуги се извършва с цел предоставяне на членовете на групата на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност;
(c)
групата изисква от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи и
(d)
освобождаването на доставката не би довело до нарушаване на конкуренцията“.
Група 6 от приложение 9 към Закона от 1994 г. предвижда освобождаване на образователните услуги.
Член 7А от този закон, озаглавен „Място на доставката на услуги“, гласи:
„(1)   Настоящият член се прилага при определяне, за целите на този закон, на държавата, в която се предоставят услугите.
(2)   Доставката на услуги се счита за извършена:
(a)
в държавата по установяване на получателя на услугите, когато той е съответният търговец,
(b)
в останалите случаи — в държавата по установяване на доставчика.
(3)   Мястото на доставка на право на услуги е същото като това, в което доставката на услугите би се считала за извършена, ако е предоставена от доставчика на правото на получателя на това право (независимо дали правото е упражнено или не), като за тази цел правото на услуги включва всяко право, възможност или приоритет по отношение на предоставянето на услуги, и интерес, произтичащ от правото на услуги.
(4)   За целите на този закон съответният търговец по отношение на дадена доставка на услуги е лице, което:
(a)
е данъчнозадължено по смисъла на член 9 от Директива [2006/112],
(b)
е регистрирано по този закон,
(c)
е идентифицирано за целите на ДДС в съответствие с правото на държава членка, различна от Обединеното кралство, […]
[…]
и услугите не са доставени на лицето за изцяло лични цели“.
[…]“.
Член 8 от посочения закон, който предвижда механизма за обратно начисляване, гласи:
„(1)   Когато услугите се предоставят от лице, което принадлежи към държава, различна от Обединеното кралство, при обстоятелства, при които се прилага този параграф, този закон има действие, както ако (вместо да е налице доставка на услуги от това лице):
(a)
е извършена доставка на услуги от получателя в Обединеното кралство в хода или с оглед на търговската му дейност, извършвана от получателя, и
(b)
тази доставка е облагаема доставка.
(2)   Параграф 1 по-горе се прилага, ако:
(a)
получателят е съответният търговец, установен в Обединеното кралство, и
(b)
мястото на доставка на услугите е територията на Обединеното кралство, и когато доставката на услугите попада изцяло в приложното поле на част 1 или 2 от приложение 4А, получателят е регистриран по този закон.
(3)   Услугите, които се считат доставени от получателя по силата на параграф 1 по-горе, не се вземат под внимание като извършени от него услуги за целите на определяне на правото му на приспадане на платения по получени доставки данък в приложение на член 26, параграф 1.
[…]“.
Що се отнася до понятието за група от лица, които могат да се разглеждат като едно данъчнозадължено по ДДС лице (наричана по-нататък „ДДС група“), Обединеното кралство, упражнявайки предвидената в член 11 от Директива 2006/112 възможност, приема член 43 от Закона от 1994 г., според който:
„(1)   Когато по силата на [членове 43А—43D] юридическите лица се третират като членове на група, всяка дейност, извършвана от член на групата, се третира като изпълнявана от представителния член, и
(a)
всяка доставка на стоки или услуги от член на групата на друг член на групата не се взема предвид, и
(b)
всяка доставка, за която не се прилага буква а) по-горе, и съставлява доставка на стоки или услуги от или в полза на член на групата, се третира като доставка от или в полза на представителния член, и
(c)
ДДС, платен или дължим от член на групата за придобиване на стоки от друга държава членка или при внос на стоки от трета държава, се третира като платен или дължим от представителния член и стоките се считат:
(i)
за стоки, придобити в друга държава членка, за целите на член 73, параграф 7, и
(ii)
в случай на стоки, внесени от трета държава, за тези цели и за целите на член 38,
като придобити или, в зависимост от случая, внесени от представителния член; и всички членове на групата са солидарно отговорни за дължимия ДДС от представителния член“.
Съгласно член 43, параграф 1АА от този закон, когато:
„(a)
за целите на всяка разпоредба, приета на основание или в приложение на този закон (наричана по-нататък „релевантната разпоредба“), е от значение да се установи дали лицето, което извършва доставката или лицето, което придобива или внася стоки, е лице, отговарящо на конкретно описание,
(b)
буква b) или c) от параграф 1 по-горе се прилага към всяка доставка, придобиване или внос, и
(c)
налице е разлика, която би била съществена за целите на съответната разпоредба между:
(i)
описанието, приложимо за представителния член, и
(ii)
описанието, приложимо за образуванието, което (с изключение на случаите по този член) за целите на настоящия закон ще се счита за извършило доставката, придобиването или вноса или, в зависимост от случая, за получателя на доставката
съответната разпоредба има действие по отношение на тази доставка, придобиване или внос, все едно единственото описание, приложимо за представителния член, е фактическото описание, приложимо на практика за това образувание“.
Член 43, параграф 1AB от посочения закон предвижда:
„Параграф 1AA по-горе не се прилага, когато от решаващо значение за целите на съответната разпоредба е обстоятелството дали дадено лице е данъчнозадължено лице“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
KIC е холдинговото дружество на групата Kaplan, която предоставя образователни и кариерни услуги. Тази група има девет дъщерни дружества, всички установени в Обединеното кралство (наричани по-нататък „колежите Kaplan“), всяко от които управлява колеж за висше образование в Обединеното кралство (наричани по-нататък „международните колежи“) в рамките на сътрудничество с един или повече британски университети.
За образователните услуги, които предоставят на студентите, колежите Kaplan са освободени от ДДС, както е предвидено в член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112.
От международните колежи осем са 100 % собственост на KIC. Последният колеж, а именно University of York International Pathway College, е 55 % собственост на Университета на Йорк (Обединено кралство), а 45 % — на KIC.
Освен това KIC е представителният член на ДДС група, част от която е и всеки колеж Kaplan, с изключение на University of York International, доколкото последният не е 100 % дъщерно дружество на KIC или дружество, в което KIC има мажоритарен дял.
Всеки международен колеж разполага със собствена управленска и организационна структура, състояща се от представители на колежа Kaplan и на съответния университет.
Преди октомври 2014 г. договорите между образователните агенти за набиране на студенти за колежите Kaplan и KIC се сключват в Обединеното кралство, като по този начин последното дружество се намира в пряк контакт с тези агенти, за да набира студенти за международните колежи в чужбина. Посочените агенти получават помощ от представителства, които им предоставят оперативна подкрепа и се намират в съответните ключови пазари, а именно Китай, Хонконг, Индия и Нигерия. Тези представителства са членове на групата Kaplan, с изключение на едно представителство, което се намира във Виетнам, и предоставят услуги на KIC срещу заплащане. За доставката на услуги, предоставяни от посочените представителства и от агентите, KIC подлежи на облагане с ДДС в Обединеното кралство в рамките на механизма за обратно начисляване.
През октомври 2014 г. групата Kaplan учредява Kaplan Partner Services Hong Kong Limited (наричано по-нататък „KPS“), акционерно дружество, установено в Хонконг, в което деветте колежи Kaplan имат равни участия като членове. Така учреденото дружество наема 20 служители и упражнява дейността си по силата на споразумение за присъединяване. С едно изключение KPS не предоставя услуги на лица, които не са членове.
От октомври 2014 г. KPS поема задължения, които преди това са били изпълнявани от KIC, и централизира някои функции, които преди тази дата са били възложени на представителствата. KPS управлява и мрежата на представителствата в целия свят. Тъй като тази мрежа се разширява, а отношенията между KPS и представителствата се засилват, последните вече имат за задача да осигуряват ежедневното управление на агентите.
Освен това KPS отговаря за управлението на агентите в Източна и Югоизточна Азия, което му позволява да предоставя услуга за обслужване на агенти, намиращи се в същата часова зона като пазарите за набиране на международните колежи. Тези агенти нямат изключително отношение с KPS, и имат право да работят, от една страна, с конкурентите на колежите Kaplan, а от друга страна, със съответните университети. При изпълнение на задачата си работещите за KPS агенти се ползват от подкрепа, чиято цел е да ги насърчи да препоръчат управляваните от колежите Kaplan международни колежи.
Агентите фактурират доставката на услугите си на KPS, което им плаща пряко. Услугите, предоставяни от агентите на KPS, от представителствата на KPS и от KPS не се облагат с ДДС. KPS съставя отделна фактура за сумите, дължими на агентите за услугите, предоставени на всеки съответен колеж Kaplan, въпреки че KIC е представителният член на ДДС групата, в която членуват тези колежи. Всеки колеж Kaplan заплаща предоставяните от KPS услуги, както и тези, които се предоставят от представителствата.
Спорът в главното производство се отнася до три вида услуги, които по силата на националното право се смятат за предоставени от KPS на KIC като представителен член на ДДС групата: първо, услугите, предоставяни от агентите на KPS, второ, услугите, предоставяни от представителствата на KPS, и трето, дейности като например подкрепата за агентите, оказвана от KPS.
С жалба, подадена до First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Първоинстанционен съд (отделение по данъчни дела), Обединено кралство], KIC оспорва две решения на данъчната и митническата администрация на Обединеното кралство, по силата на които услугите, за които се приема, че са му предоставени от KPS, не попадат в приложното поле на освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, и поради това подлежат на облагане с ДДС.
Всъщност KIC поддържа, че тези услуги попадат в приложното поле на предвиденото в тази разпоредба освобождаване и че следователно, в качеството си на представителен член на ДДС групата, то не е длъжно да плаща дължимия за тези услуги ДДС в рамките на механизма за обратно начисляване. Услугите, които преди това са били предоставяни от агентите и от представителствата на KIC и са се облагали с ДДС, според KIC вече са освободени от ДДС в резултат на учредяването на KPS.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Първоинстанционен съд (отделение по данъчни дела) уточнява, че съществуват търговски съображения, които обосновават учредяването на KPS в Хонконг, и че не се твърди, че този субект е изкуствен или че води до злоупотреба с право.
Според тази юрисдикция е безспорно, че KPS предоставя на своите членове, а именно колежите Kaplan, услугите, които са пряко необходими за осъществяване на техните освободени дейности, и че KPS изисква от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи.
Според запитващата юрисдикция обаче спорът в главното производство може да бъде решен само чрез тълкуване на член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.
При тези условия First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Първоинстанционен съд (отделение по данъчни дела)] решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Какъв е териториалният обхват на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директива [2006/112]? По-специално […] обхваща ли самостоятелна група лица, установена в държава членка, която е различна от държавата членка или държавите членки по установяване на членовете на самостоятелната група лица? И в случай на утвърдителен отговор […] това освобождаване обхваща ли и самостоятелна група лица, която е установена извън [Европейския] съюз?
2)
Ако освобождаването на самостоятелните групи лица по принцип се прилага по отношение на образувание, установено в държава членка, различна от тази на един или няколко от членовете на самостоятелната група лица, както и по отношение на самостоятелна група лица, установена извън [Европейския съюз], как следва да се приложи критерият, изискващ освобождаването да не води до нарушаване на конкуренцията? По-специално:
(a)
Прилага ли се този критерий по отношение на потенциално нарушаване на конкуренцията, което засяга други получатели на подобни услуги, които не са членове на самостоятелната група лица, или се прилага само за потенциално нарушаване, което засяга потенциалните алтернативни доставчици на услуги за членовете на самостоятелната група лица?
(б)
Ако се прилага само за други получатели, може ли да съществува реална възможност за нарушаване на конкуренцията, ако други получатели, които не са членове на самостоятелната група лица, могат или да поискат да се присъединят към въпросната самостоятелна група лица, или да създадат своя собствена самостоятелна група лица за получаването на подобни услуги, или да спестят еквивалентен по размер ДДС чрез други методи (например чрез създаване на клон във въпросната държава членка или в трета държава)?
(в)
Ако този критерий се прилага само за други доставчици, трябва ли реалната възможност за нарушаване на конкуренцията да се преценява, като се установи дали самостоятелната група лица е сигурна в запазването на клиентелата на своите членове, независимо от наличието на освобождаване от ДДС, и следователно да бъде преценена с оглед на достъпа на други доставчици до националния пазар, на който са установени членовете на самостоятелната група лица? В случай на утвърдителен отговор, от значение ли е обстоятелството, че самостоятелната група лица е сигурна, че ще запази клиентелата на своите членове, тъй като те са част от една и съща корпоративна група?
(г)
Трябва ли потенциалното нарушаване на конкуренцията да се преценява на национално равнище по отношение на другите доставчици в третата държава, където е установена самостоятелната група лица?
(д)
Носи ли данъчният орган в рамките на Съюза, който прилага Директива [2006/112], доказателствената тежест за установяване на вероятността от нарушаване на конкуренцията?
(е)
Необходимо ли е данъчният орган в рамките на Съюза да възлага специална експертна оценка на пазара на трета държава, в която е установена самостоятелната група лица?
(ж)
Може ли наличието на реална възможност за нарушаване на конкуренцията да се установи чрез идентифициране на търговски пазар в трета държава?
3)
Може ли освобождаването в полза на самостоятелните групи лица да се приложи при обстоятелствата по настоящото дело, когато членовете на самостоятелната група лица са свързани помежду си в икономическо, финансово или организационно отношение?
4)
Може ли освобождаването в полза на самостоятелните групи лица да се приложи в случаите, при които членовете са сформирали ДДС група, която представлява едно данъчнозадължено лице? От значение ли е обстоятелството, че KIC — представителният член, на когото (според националното право) се предоставят услугите, не е член на самостоятелната група лица? При утвърдителен отговор, релевантността на това обстоятелство отпада ли с оглед на национално законодателство, според което представителният член притежава характеристиките и статута на членовете на самостоятелната група лица за целите на прилагането на освобождаването на самостоятелните групи лица?“.
По преюдициалните въпроси
По третия и четвъртия въпрос
С третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно и на първо място, по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване се прилага за доставката на услуги, предоставени от самостоятелна групи лица, чиито членове образуват ДДС група по смисъла на член 11 от тази директива, когато тези услуги се предоставят на тази ДДС група. При утвърдителен отговор тя иска да се установи, от една страна, дали обстоятелството, че представителният член на посочената ДДС група не членува в самостоятелната група лица, има значение за прилагането на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, и от друга страна, дали това значение може да бъде отхвърлено от разпоредбите на националното право.
В началото следва да се подчертае, че от предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 освобождаване става ясно, че самостоятелната група лица е пълноправно данъчнозадължено лице, различно от своите членове. Всъщност от самия текст на тази разпоредба следва, че самостоятелната група лица е самостоятелна и поради това извършва услугите си независимо по смисъл на член 9 от Директива 2006/112. Освен това, ако доставката на услугите, извършвани от самостоятелната група лица, не беше доставка на услуги, извършвани от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, тези услуги нямаше да бъдат облагани с ДДС в съответствие с член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112. Следователно тези услуги не биха могли да бъдат предмет на освобождаване като предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата (решение от 4 май 2017 г., Комисия/Люксембург,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, т.
).
Следва също да се припомни, че според член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 държавите членки освобождават доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не води до нарушаване на конкуренцията.
В това отношение, от съображения 25 и 35 от Директива 2006/112 следва, че тя цели да хармонизира данъчната основа на ДДС и че освобождаванията от този данък представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които, както Съдът вече е постановил, трябва да намерят своето място в цялостния контекст на общата система на ДДС, създадена с посочената директива (вж. в този смисъл решение от 20 ноември 2019 г., Infohos,
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
, т.
и цитираната съдебна практика).
От друга страна, от постоянната съдебна практика следва, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от ДДС, посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с този данък. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от действието им. Практиката на Съда не цели да наложи тълкуване, което би направило посочените случаи на освобождаване почти неприложими на практика (решение от 4 май 2017 г., Комисия/Люксембург,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до текста на член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, както бе припомнено в точка 35 от настоящото решение, предвиденото в тази разпоредба освобождаване се отнася до доставката на услуги, които самостоятелните групи лица извършват в полза на своите членове. От този текст обаче не следва, че доставката на услуги, които такива групи предоставят на своите членове, са изключени от приложното поле на това освобождаване, когато последните образуват ДДС група по смисъла на член 11 от Директива 2006/112. При това положение, предвид самия текст на член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, образуването на такава ДДС група не може да има за последица разширено прилагане на посоченото освобождаване по отношение на доставка на услуги, предоставяни на субекти, които не са членове на самостоятелната група лица.
Според постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза следва да се има предвид не само съдържанието ѝ, но и контекстът и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 20 ноември 2019 г., Infohos,
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до контекста, в който се вписва член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, следва да се отбележи, че тази разпоредба се намира в дял IX, глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, от тази директива. Това заглавие сочи, че предвиденото в посочената разпоредба освобождаване се отнася само до самостоятелните групи лица, чиито членове упражняват дейности от обществен интерес (решение от 21 септември 2017 г., Комисия/Германия,
C‑616/15
,
EU:C:2017:721
, т.
).
Този контекст обаче не включва обстоятелства, които биха изключили от това освобождаване самостоятелните групи лица, чиито членове образуват ДДС група по смисъла на член 11 от Директива 2006/112, при условие обаче че всички членове на тези групи упражняват дейности от обществен интерес.
Що се отнася до целта на член 132, параграф 1, буква е) в рамките на Директива 2006/112, следва да се припомни, че целта на всички разпоредби на член 132 от тази директива е да бъдат освободени от ДДС някои дейности от обществен интерес, за да се улесни достъпът до някои услуги, както и доставката на някои стоки, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС (решение от 21 септември 2017 г., Aviva,
C‑605/15
,
EU:C:2017:718
, т.
и цитираната съдебна практика).
В този смисъл към доставката на услуги, предоставяни от самостоятелна група лица, се прилага предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 освобождаване, когато тези доставки на услуги допринасят пряко за осъществяването на посочените в член 132 от тази директива дейности от обществен интерес (решение от 21 септември 2017 г., Aviva,
C‑605/15
,
EU:C:2017:718
, т.
и цитираната съдебна практика).
При тези условия се налага констатацията, че доставката на услуги, които самостоятелна група лица предоставя на своите членове, които от своя страна образуват ДДС група, по принцип попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от посочената директива, когато тази доставка допринася пряко за осъществяването на посочените в член 132 от тази директива дейности от обществен интерес. За разлика от това освобождаването не може да се приложи за доставката на услуги, от които се ползват членовете на ДДС група, които не са и членове на самостоятелната група лица, упражняваща такива дейности от обществен интерес.
В това отношение следва да се припомни, че прилагането на предвидения в член 11 от Директива 2006/112 режим предполага, че приетата въз основа на тази директива национална уредба позволява лицата, и по-специално дружествата, които са свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки, вече да се смятат не за отделни данъчнозадължени лица по ДДС, а за едно данъчнозадължено лице. По този начин, когато дадена държава членка прилага посочената разпоредба, контролираното лице или лица по смисъла на същата разпоредба не може да се смята(т) за данъчнозадължено лице/данъчнозадължени лица по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл решение от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin,
C‑162/07
,
EU:C:2008:301
, т.
).
От това следва, че приравняването към едно данъчнозадължено лице изключва възможността членовете на ДДС групата да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни в и извън тяхната група като данъчнозадължени лица, при положение че само общото данъчнозадължено лице има право да подаде посочените декларации. Оттук следва, че в такава хипотеза доставките на услуги, извършвани от трето лице за член на ДДС група, трябва да се разглеждат за целите на ДДС като извършени не в полза на този член, а в полза на самата ДДС група, към която той принадлежи (решение от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
, т.
).
Следователно за целите на ДДС услугите, които дадена самостоятелна група лица предоставя на членовете на ДДС група, не може да се разглеждат като доставени отделно на нейните членове, а трябва да се смятат за доставени на цялата ДДС група (вж. по аналогия решение от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
, т.
).
От това следва, че такива услуги се смятат за предоставени в полза на съответната ДДС група като цяло, а следователно и в полза на представителния субект на ДДС групата. Така в хипотезата, в която последният субект не е и член на самостоятелната група лица, от прилагането на предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 освобождаване биха се възползвали лица, които не са членове на самостоятелната група лица.
Тази разпоредба обаче се отнася изрично единствено до доставката на услуги, които самостоятелни групи лица извършват за своите членове. Не такъв е случаят с доставката на услуги, които самостоятелна група лица предоставя на ДДС група, на която не всички членове са и членове на самостоятелната група лица. С оглед на точното съдържание на условията за освобождаване, всяко тълкуване, което би разширило обхвата на член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, би бил несъвместим с целта на тази разпоредба (вж. в този смисъл решение от 15 юни 1989 г., Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87
,
EU:C:1989:246
, т.
).
В това отношение следва да се отбележи, че с оглед на съображенията, изложени в точки 36 и 47 по-горе от настоящото решение, този извод не може да бъде поставен под въпрос от разпоредбите на националното право, които предвиждат, че представителният член на ДДС групата притежава характеристиките и статута на членовете на съответната самостоятелна група лица, за да се приложи освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112. Всъщност, тъй като освобождаването представлява самостоятелно понятие на правото на Съюза, прилагането му зависи от условието всички членове на ДДС групата да са на практика членове на посочената самостоятелна група лица. Ако това условие не е изпълнено, посочените разпоредби на националното право не могат да имат за резултат прилагане на посоченото освобождаване.
Следователно, доколкото от акта за преюдициално запитване става ясно, че разглежданата в главното производство самостоятелна група лица е предоставяла възмездно услуги на ДДС група, един от членовете на която не е член на тази самостоятелна група лица, последната група не може да се ползва от освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, а доставката на такива услуги представлява облагаема сделка по силата на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112.
Тази констатация не се поставя под въпрос от решението от 20 ноември 2019 г., Infohos (
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
), в което Съдът по същество постановява в точки 42—44, че освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
), който съответства на член 131 и на член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, не е обвързано с условието съответната доставка на услуги да се предлага единствено на членовете на съответната самостоятелна група лица. Това означава, от една страна, че в съответствие с тази разпоредба е освободена само доставката на услуги, предоставяни на членовете на самостоятелната група лица, доколкото тази доставка се извършва в рамките на целите, за които е създадена такава група, и следователно се предлагат в съответствие с предмета на тази група. От друга страна, доставката на услуги, извършвани на лица, които не са членове на посочената самостоятелна група лица, не могат да се ползват от това освобождаване, тъй като такава доставка на услуги не попада в приложното поле на посоченото освобождаване и продължава да се облага с ДДС в съответствие с член 2, параграф 1 от тази директива.
Всъщност по делото, по което е постановено решение от 20 ноември 2019 г., Infohos (
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
), разглежданите доставки на услуги се предоставят, от една страна, на членовете на съответната самостоятелна група лица, и от друга страна, на лица, които не са нито нейни членове, нито образуват заедно с членовете на тази самостоятелна група лица ДДС група по смисъла на член 11 от Директива 2006/112. По това дело не е имало никаква опасност да се разшири обхватът на освобождаването, предвидено в член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива.
По настоящото дело обаче, тъй като доставката на услуги, извършвани от самостоятелна група лица в полза на член на такава ДДС група, трябва да се смята — за целите на ДДС — за извършена в полза не на този член, а на ДДС групата, към която той принадлежи, има опасност обхватът на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112, да бъде разширен, освен ако всички членове на тази ДДС група са и членове на съответната самостоятелна група лица.
С оглед на всички съображения, изложени по-горе, на третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване не се прилага за доставката на услуги, предоставени от самостоятелна групи лица на ДДС група по смисъла на член 11 от тази директива, при положение че всички членове на последната група не са членове на посочената самостоятелна група лица. В това отношение е без значение, че в националното право има разпоредби, които предвиждат, че представителният член на такава ДДС група притежава характеристиките и статута на членовете на съответната самостоятелна група лица, за да се приложи освобождаването, предвидено в полза на самостоятелните групи лица.
По първия и втория въпрос
Предвид отговора на третия и четвъртия въпрос не е необходимо да се отговаря на първия и втория въпрос.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване не се прилага за доставката на услуги, предоставени от самостоятелна група лица на група от лица, които могат да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице по смисъла на член 11 от тази директива, при положение че всички членове на последната група не са членове на посочената самостоятелна група лица. В това отношение е без значение, че в националното право има разпоредби, които предвиждат, че представителният член на такава група от лица, които могат да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице, притежава характеристиките и статута на членовете на съответната самостоятелна група лица, за да се приложи освобождаването, предвидено в полза на самостоятелните групи лица.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.