CELEX: 62019CJ0545
Előzetes döntéshozatal
EUMSZ 63. cikk
A tőke szabad mozgása
A kollektív befektetési vállalkozásoknak (KBV) fizetett osztalék adóztatása
Belföldi és külföldi illetőségű KBV‑k
Eltérő bánásmód
A kizárólag a külföldi illetőségű KBV‑knek fizetett osztalék vonatkozásában kivetett forrásadó
A helyzetek összehasonlíthatósága
Értékelés
A KBV‑kbe fektető befektetésijegy‑tulajdonosokra vonatkozó adójogi szabályozás és a belföldi illetőségű vállalkozások más adókötelezettségeinek figyelembevétele
Hiány

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikk értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az AllianzGI‑Fonds AEVN és az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság, Portugália) között azon jogi aktusok megsemmisítése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyekkel ez utóbbi a 2015‑ös és 2016‑os év vonatkozásában társasági adó címén forrásadót vetett ki.
A portugál jog
Az Estatuto dos Beneficios Fiscaisnak (az adókedvezményekről szóló törvény) az alapügyben alkalmazandó változata (a továbbiakban: a továbbiakban: EBF) szerinti 22. cikke a következőképpen rendelkezett:
„1 –   A nemzeti jog szerint létrehozott és működő értékpapír‑befektetési alapok, az ingatlanbefektetési alapok, az értékpapír‑befektetési társaságok és az ingatlanbefektetési társaságok a társasági adó hatálya alá tartoznak az e cikkben előírt feltételek szerint.
[…]
3 –   Az adóköteles nyereség meghatározása során nem kell figyelembe venni [a Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (személyi jövedelemadóról szóló törvénykönyv)] 5., 8. és 10. cikkében hivatkozott azon jövedelmeket – kivéve, ha e jövedelmek olyan vállalkozásoktól származnak, amelyek székhelye jelentősen kedvezőbb adózási rendszer hatálya alá tartozó országban, területen vagy régióban van –, amelyek a pénzügyek és adóügyek területéért felelős kormánytag rendeletével jóváhagyott listán szerepelnek, sem az e jövedelmekkel kapcsolatos vagy a [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (társasági adóról szóló törvénykönyv)] 23 A. cikkében előírt költségeket, valamint az (1) bekezdésben említett vállalkozásoknak megfizetett kezelési díjak vagy egyéb típusú díjakkal kapcsolatos jövedelmeket – ideértve az adóleírásokat – és költségeket sem.
[…]
6 –   Az 1 bekezdésben említett vállalkozások mentesülnek az
derrama municipal
(helyi iparűzési adó) és a
derrama estadual
(állami különadó) alól.
7 –   Azon egyesülések, szétválások vagy természetbeni ellenszolgáltatással történő jegyzések esetén, amelyekben az 1 bekezdésben említett vállalkozások közreműködnek, ideértve a jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozásokat, értelemszerűen a társasági adóról szóló törvénykönyv 73., 74., 76. és 78. cikke alkalmazandó, a természetbeni ellenszolgáltatásokkal történő jegyzések esetén pedig az ugyanezen törvénykönyv 73. cikkének 3 bekezdésében előírt, az eszközátruházásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
8 –   A társasági adóról szóló törvénykönyv 88. cikkében meghatározott különleges adómértékek a jelen szabályozás keretében értelemszerűen alkalmazandók.
[…]
10 –   Nem kell társasági adó címén forrásadót kivetni az 1 bekezdésben megjelölt adóalanyok által szerzett jövedelmekre.
[…]
14 –   A 7 bekezdés rendelkezéseit kell alkalmazni az e bekezdésben említett ügyletekre, amelyekben olyan vállalkozások vesznek részt, amelyek székhelye, tényleges ügyvezetési helye vagy központi telephelye Portugália vagy valamely másik európai uniós tagállam területén, illetve az Európai Gazdasági Térségben található, feltéve hogy ez utóbbi esetben fennáll a közigazgatási együttműködés kötelezettsége az információcsere és az adóbeszedés során történő segítségnyújtás területén, annak megfelelően, ahogy az az Európai Unióban működik.
15 –   Az 1 bekezdésben említett befektető társaságokat vagy alapokat kezelő vállalkozások egyetemlegesen felelnek azon befektető társaságok vagy alapok adótartozásaiért, amelyek kezelésével megbízták azokat.”
Az EBF 22 A. cikke előírja:
„1 –   A (3) bekezdés rendelkezéseinek sérelme nélkül, az előző cikkben foglalt szabályozás hatálya alá tartozó jogalanyok részesedéseiből vagy társasági részesedéséből származó jövedelmeket személyi jövedelemadó vagy társasági adó terheli a következő rendelkezéseknek megfelelően:
a)
a portugál területen lakóhellyel rendelkező kedvezményezettek részére kifizetett jövedelem vagy az e területen található állandó telephelynek betudható jövedelem esetében forrásadó útján:
i.
a személyi jövedelemadóról szóló törvénykönyv 71. cikkének (1) bekezdésében előírt mérték szerint, amikor a jogosultak a személyi jövedelemadó alanyai, mivel a forrásadó végleges jellegű, amennyiben a jövedelem megszerzésére nem kereskedelmi, ipari vagy mezőgazdasági tevékenység keretében kerül sor;
ii.
a társasági adóról szóló törvénykönyv 94. cikkének (4) bekezdésében előírt mérték szerint, amikor a kedvezményezettek ezen adó alanyai, mivel a forrásadó adóelőlegnek minősül, kivéve ha az adóalany társaságiadó‑mentességet élvez, ami kizárja a tőkejövedelmeket, amely esetben ezen adó végleges jellegű.
[…]
c)
az olyan ingatlanbefektetési alapokban és ingatlanbefektetési társaságokban fennálló társasági részesedésekből származó jövedelmek esetében, amelyek kedvezményezettjei külföldi illetőségű adóalanyok, amelyek Portugália területén nem rendelkeznek olyan állandó telephellyel, amelynek – amennyiben kifizetett vagy részesedések visszavásárlására irányuló ügyletekből származó jövedelemről van szó, 10%‑os mértékű, más esetekben pedig 10%‑os különös mértékű forrásadó kivetése útján – e jövedelmek véglegesen betudhatók;
d)
az előző cikkben foglalt szabályozás hatálya alá tartozó értékpapír‑befektetési alapok befektetési jegyeiből, illetve befektetési alapokban fennálló részesedésekből származó jövedelem – beleértve az ilyen részesedések visszavásárlásából vagy értékesítéséből származó tőkenyereséget is – esetében, amelynek kedvezményezettjei Portugália területén nem rendelkeznek lakóhellyel, illetve ott olyan állandó telephelyük sincs, amelynek e jövedelmek véglegesen betudhatók, e kedvezményezettek mentesülnek a személyi jövedelemadó és a társasági adó alól;
e)
egyéb esetekben a természetes személyek jövedelemadójáról szóló törvénykönyv vagy a társasági adóról szóló törvénykönyv rendelkezései szerint.
Az előző bekezdés a) pontjának i) alpontjában és b) pontjában foglalt rendelkezéseket a teljes jövedelem adóztatására vonatkozó választási lehetőség sérelme nélkül kell alkalmazni, amennyiben olyan jövedelemről van szó, amelynek megszerzésére a személyi jövedelemadó alanyai részéről nem kereskedelmi, ipari vagy mezőgazdasági tevékenység keretében került sor, amely esetben a forrásadó a személyi jövedelemadóról szóló törvénykönyv 78. cikke rendelkezéseinek megfelelően adóelőlegnek minősül.
3 –   Az (1) bekezdés c) és d) pontjának rendelkezései nem alkalmazandók, és a jövedelmeket az (1) bekezdés a), b) vagy e) pontja rendelkezéseinek megfelelően kell megadóztatni, ha:
a)
a kedvezményezettek valamely, a pénzügyek és adóügyek területéért felelős kormánytag rendeletével jóváhagyott listán szereplő, jelentősen kedvezőbb adózási rendszer hatálya alá tartozó területen vagy régióban rendelkeznek lakóhellyel;
b)
a kedvezményezettek olyan külföldi illetőségű jogalanyok, amelyekben belföldi illetőségű jogi vagy természetes személyek közvetlenül vagy közvetve több mint 25%‑os részesedéssel rendelkeznek.
[…]
13 –   E rendszer alkalmazhatósága szempontjából az ingatlanbefektetési alapok befektetési jegyeiből és az ingatlanbefektetési társaságokban fennálló társasági részesedésekből származó jövedelmeket, ideértve az ilyen részesedések visszterhes átruházásából, visszavásárlásából vagy értékesítéséből származó tőkenyereséget is, ingatlanból származó jövedelemnek kell tekinteni.”
A társasági adóról szóló törvénykönyv 3. cikke 1 bekezdésének az alapeljárás időpontjában hatályos változata a következőképpen szólt:
„Társasági adót kell kivetni:
[…]
d)
a személyi jövedelemadó szempontjából számításba vett jövedelemkategóriákra, valamint az előző cikk 1 bekezdésének c) pontjában meghatározott azon vállalkozások által ingyenesen szerzett vagyonnövekedésre, amelyek nem rendelkeznek állandó telephellyel, vagy amely rendelkezik azzal, de a jövedelmek nem e telephelynek tudhatók be.”
E törvény 4. cikke értelmében:
2 –   Azon jogi személyek és egyéb szervezetek tekintetében, amelyeknek a székhelye és tényleges ügyvezetési helye nem Portugália területén található, csak az említett területen megszerzett jövedelmekre kell társasági adót kivetni.
3 –   Az előző bekezdés rendelkezése szempontjából Portugália területén megszerzett jövedelmeknek kell tekinteni az e területen található állandó telephelynek betudható jövedelmeket, valamint az alább felsorolandó azon jövedelmeket, amelyek nem felelnek meg az említett feltételnek:
[…]
c)
az alábbiakban felsorolt azon jövedelmek, amelyek kifizetőjének lakóhelye, székhelye vagy tényleges ügyvezetési helye portugál területen található, vagy amelyek kifizetése az említett területen található állandó telephelynek tudható be:
[…]
3)
egyéb tőkejövedelmek;
[…]”
Az említett törvénykönyv 87. cikkének 4 bekezdése előírja:
„Azon vállalkozások jövedelmeire, amelyek székhelye és tényleges ügyvezetési helye nem Portugália területén található, vagy amelyek Portugália területén nem rendelkeznek olyan állandó telephellyel, amelynek az említett jövedelem betudható, 25%‑os mértékű társasági adót kell kivetni.”
Ugyanezen törvénykönyv 88. cikkének 11 bekezdése értelmében:
„A társasági adó alanyai által a teljes vagy részleges adómentességet élvező adóalanyok részére felosztott nyereségek – ideértve ebben az esetben a tőkejövedelmeket is – 23%‑os különös adómérték alá tartoznak, amennyiben a nyereségre jogosító társasági részesedések a kifizetés időpontját megelőző évben nem maradtak megszakítás nélkül ugyanazon adóalany kezében, illetve azokat ezen időtartam leteltéig nem őrizték meg.”
A társasági adóról szóló törvénykönyv 94. cikke kimondja:
„1 –   Társasági adó címén forrásadót kell kivetni az alábbi Portugáliában szerzett jövedelmek tekintetében:
[…]
c)
Az előző pontokban fel nem sorolt tőkejövedelmek vagy ingatlanból származó jövedelmek e fogalmaknak a személyi jövedelemadó szempontjából történő meghatározása szerint, ha az említett jövedelmek vagy bevételek kifizetésére kötelezett személy a társasági adó alanya, vagy ha az említett jövedelmek olyan kiadásnak minősülnek, amely a személyi jövedelemadó olyan alanyai által végzett vállalkozási vagy szakmai tevékenység gyakorlásával kapcsolatban merülnek fel, akik könyvelést vezetnek vagy könyvelés vezetésére kötelesek;
[…]
3 –   A forrásadó előlegjelleggel rendelkező adó, kivéve az alábbi felsorolt eseteket, amelyekben végleges jellegű:
[…]
b)
a jövedelemben részesülő – ingatlanból származó jövedelmek kivételével – olyan külföldi illetőségű jogalany, amely Portugáliában nem rendelkezik állandó telephellyel, vagy amely rendelkezik azzal, de a jövedelmek nem tudhatók be e telephelynek.
[…]
5 –   Nem tartoznak az előző bekezdés hatálya alá azon adóelőlegek, amelyek a 3 bekezdés értelmében végleges jellegűek, ezek tekintetében a 87. cikkben megállapított adómértéket kell alkalmazni.
6 –   A forrásadó társasági adó címén történő kivetésének kötelezettsége azon időpontban keletkezik, amelyben a személyi jövedelemadóról szóló törvénykönyv azonos kötelezettséget határoz meg, vagy ennek hiányában azon időpontban, amelyben a személyi jövedelemadóról szóló törvénykönyv vagy a végrehajtási szabályozásban foglalt feltételek szerint a jövedelmeket a jövedelem megszerzőjének rendelkezésére bocsátják, és az állam részére meg kell fizetni az adóelőlegre levont összegeket azon hónapot követő hónap 20. napjáig, amelyben azt levonták.”
A [Código do Imposto do Selo (a bélyegilletékekről szóló törvénykönyv)] alapügyben alkalmazandó változatában szereplő általános táblázat 29. pontja a következőképpen rendelkezett:
„29 – Az EBF 22. cikkének hatálya alá tartozó kollektív befektetési vállalkozások nettó, könyv szerinti értéke:
29.1 – olyan kollektív befektetési vállalkozások esetén, amelyek kizárólag pénzpiaci eszközökbe és betétekbe fektetnek: negyedévente a nettó, könyv szerinti érték 0,0025%‑a.
29.2 – Egyéb kollektív befektetési vállalkozások esetében: negyedévente a nettó, könyv szerinti érték 0,00125%‑a.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az AllianzGI‑Fonds AEVN a német jog szerint létrehozott nyílt végű kollektív befektetési vállalkozás (KBV), amely Németországban rendelkezik székhellyel. Olyan alapkezelő társaság irányítása alatt áll, amelynek székhelye szintén Németországban van, mivel e jogalany Portugáliában sem illetőséggel, sem állandó telephellyel nem rendelkezik.
A németországi adóilletőséggel rendelkező AllianzGI‑Fonds AEVN a német szabályozás értelmében e tagállamban társaságiadó‑mentességet élvez. Ez az adójogi helyzet akadályozza abban, hogy a külföldön fizetett adót a kettős adóztatás miatt adójóváírás formájában visszakapja, vagy hogy ezen adók valamilyen formában való visszatérítését kérje.
2015‑ben és 2016‑ban az AllianzGI‑Fonds AEVN részesedéssel rendelkezett különböző Portugáliában illetőséggel rendelkező társaságokban. Az e két év során e címen kapott osztalékot a társasági szóló törvénykönyv 87. cikke 4 bekezdése c) pontjának megfelelően 25%‑os mértékű, összesen 39371,29 euró összegű véglegesen forrásadó terhelte.
A 2015‑ös év tekintetében az AllianzGI‑Fonds AEVN 5065,98 euró összegű visszatérítésben részesült a Portugál Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között létrejött, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján, amely az osztalékok adóztatására legfeljebb 15%‑os adómértéket ír elő.
2017. december 29‑én az AllianzGI‑Fonds AEVN közigazgatási jogorvoslati kérelmet nyújtott be az adó‑ és vámhatósághoz azon aktusokkal szemben, amelyekkel ez utóbbi a 2015‑ös és 2016‑os év tekintetében társasági adó címén forrásadót vetett ki. Azt kérte, hogy e jogi aktusokat az uniós jog megsértése miatt semmisítsék meg, és ismerjék el a Portugáliában jogalap nélkül megfizetett adó visszatérítéséhez való jogát. A 2018. november 13‑i határozattal elutasították e jogorvoslati kérelmet.
2019. február 12‑én az AllianzGI‑Fonds AEVN a fennmaradó 34305,31 euró összegű forrásadóra vonatkozó aktusok megsemmisítése iránt a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Tribunal Arbitral Tributárióhoz (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (adóügyi választottbíróság [közigazgatási választottbírósági központ], Portugália) fordult.
Az AllianzGI‑Fonds AEVN a kérdést előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozik, hogy 2015‑ben és 2016‑ban a portugál szabályozással összhangban létrehozott és annak megfelelően működő KBV‑k a Portugáliában alkalmazottnál kedvezőbb adójogi szabályozás hatálya alatt álltak, mivel e szervezetek az EBF 22. cikkének 3 bekezdése értelmében társaságiadó‑mentességet élveztek a Portugáliában letelepedett társaságok által fizetett osztalékokat után. Az AllianzGI‑Fonds AEVN úgy véli, hogy azáltal, hogy a Portugáliában letelepedett társaságok által a részére fizetett osztalék után 25%‑os mértékű adót vetettek ki, az EUMSZ 18. cikk által tiltott hátrányos megkülönböztetést alkalmaztak vele szemben, és az EUMSZ 63. cikk alapján tiltott módon korlátozták a tőke szabad mozgását.
Az adó‑ és vámhatóság a maga részéről azt állítja, hogy a nemzeti szabályozás alapján létrehozott és az alapján működő KBV‑kre alkalmazandó portugál adójogi szabályozás, illetve a Németországban alapított és ott székhellyel rendelkező KBV‑kre alkalmazandó ilyen szabályozás jellegénél fogva nem hasonlítható össze, mivel az előbbi szabályozás sem zárja ki az osztaléknak a hatálya alá tartozó szervezetek terhére történő, akár bélyegilleték formájában, akár a társasági adóról szóló törvénykönyv 88. cikkének 11 bekezdése alapján kivetett különadó útján való adóztatását. Tekintettel arra, hogy az osztalék adóztatására eltérő módon kerül sor, semmi nem utal arra, hogy a portugál szabályozással összhangban létrehozott és annak megfelelően működő KBV‑k által kapott osztalékokat terhelő adóteher alacsonyabb lenne az AllianzGI‑Fonds AEVN‑hez hasonló szervezetek által Portugáliában kapott osztalékot terhelő adótehernél. Az adóhatóság hozzáteszi, hogy azt sem bizonyították, hogy az adónak az a része, amelyet nem térítettek vissza az AllianzGI‑Fonds AEVN részére, az utóbbi befektetőinek nem téríthető vissza.
A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy ellentétes‑e a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó EUMSZ 56. cikkel és a tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikkel a portugál adójogi szabályozás azáltal, hogy a Portugáliában letelepedett társaságok által az e tagállamban székhellyel rendelkező és a portugál szabályozással összhangban létrehozott és annak megfelelően működő KBV‑k részére fizetett osztalékok tekintetében társaságiadó‑mentességet biztosít, miközben az ilyen társaságok által a valamely más uniós tagállamban székhellyel rendelkező, így nem a nemzeti szabályozással összhangban létrehozott és nem annak megfelelően működő KBV‑k részére fizetett osztalékok után 25%‑os mértékű adót vet ki.
E körülmények között a Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (adóügyi választottbíróság [közigazgatási választottbírósági központ]) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e a tőke szabad mozgására vonatkozó [EUMSZ 63. cikkel] vagy a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó [EUMSZ 56. cikkel] az alapügyben vitatott, az [EBF] 22. cikkében foglalthoz hasonló olyan adójogi szabályozás, amely azt írja elő, hogy véglegesen forrásadót kell kivetni a portugál társaságok által kifizetett és Portugáliában külföldi illetőségű és másik uniós tagállamban letelepedett [KBV‑k] által kapott osztalékokra, míg azok a [KBV‑k], amelyeket a portugál adójogi szabályok szerint hoztak létre, és adójogi illetőségük Portugáliában van, mentesülhetnek a hivatkozott jövedelmekre kivetett forrásadó alól?
2)
A külföldi illetőségű [KBV‑k] részére kifizetett osztalékra vonatkozó forrásadó előírásával, illetve a belföldi illetőségű [KBV‑k] tekintetében a forrásadó alóli mentesség igénybevétele lehetőségének fenntartásával az alapjogvitában vitatott nemzeti szabályozás hátrányosan megkülönböztető módon kezeli‑e a külföldi illetőségű [KBV‑knek] kifizetett osztalékot, tekintettel arra, hogy ez utóbbi vállalkozások egyáltalán nem vehetik igénybe a hivatkozott mentességet?
3)
A [KBV‑k] befektetőire alkalmazandó adójogi szabályozás releváns‑e azon portugál szabályozás hátrányosan megkülönböztető jellegének mérlegelése szempontjából, amely adójogi szempontból sajátosan és eltérően kezeli, egyfelől a (belföldi illetőségű) [KBV‑ket], másfelől pedig a [KBV‑k] befektetőit? Vagy tekintettel arra, hogy a belföldi illetőségű kollektív befektetési vállalkozások adójogi szabályozását egyáltalán nem érinti vagy módosítja az a tény, hogy az adott befektetők belföldi vagy külföldi illetőséggel rendelkeznek‑e Portugáliában, egyedül a befektetési eszköz szintjén alkalmazandó adózást kell figyelembe venni annak meghatározása céljából, hogy a helyzetek összehasonlíthatók‑e az említett szabályozás hátrányosan megkülönböztető jellegének mérlegelése szempontjából?
4)
Elfogadható‑e a Portugáliában belföldi illetőségű és külföldi illetőségű [KBV‑k] közötti eltérő bánásmód, figyelembe véve, hogy a Portugáliában letelepedett olyan természetes vagy jogi személyek, akik/amelyek (belföldi vagy külföldi illetőségű) [KBV‑kben] részesedésekkel rendelkező befektetők, mindkét esetben ugyanolyan módon (és általános jelleggel nem mentesülve) adóznak a [KBV‑k] által kifizetett jövedelmek után, jóllehet a külföldi illetőségű befektetőknek magasabb mértékű adót kell fizetniük?
5)
Figyelemmel arra, hogy a jelen jogvita tárgyát képező hátrányos megkülönböztetés kapcsolatban áll a belföldi illetőségű [KBV‑k] által az adott befektetőinek kifizetett osztalékból származó jövedelmek adóztatásában megjelenő különbséggel, a jövedelmek adóztatása összehasonlítható jellegének mérlegelése érdekében jogszerű‑e valamely egyéb olyan adót, díjat vagy illetéket figyelembe venni, amelyek a [KBV‑k] által megvalósított befektetések keretében merülnek fel? Konkrétan, jogszerű‑e és elfogadható‑e az összehasonlítható jelleg vizsgálata szempontjából figyelembe venni a vagyonadó, a költségeket terhelő adó és az egyéb típusú adók által kiváltott hatást, és nem csak szigorúan véve a [KBV‑k] jövedelemadóját, az esetleges [különadót] is ideértve?”
Az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitása iránti kérelemről
A főtanácsnok indítványának ismertetését követően az AllianzGI-Fonds AEVN a Bíróság Hivatalához 2021. július 21‑én előterjesztett beadványával kérte, hogy a Bíróság az eljárási szabályzatának 83. cikke alapján rendelje el az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.
Kérelmének alátámasztására az AllianzGI-Fonds AEVN lényegében arra hivatkozik, hogy a főtanácsnok indítványa, amennyiben az a Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (a társasági adóról szóló törvénykönyv) 14. cikke 3 bekezdésének az alapügyben való alkalmazhatósága kérdését vizsgálja, olyan új elemeken alapul, amelyeket a felek még nem vitattak meg. Az AllianzGI-Fonds AEVN különösen ezen indítvány 10., 20. és 92. pontjára utal. Ezenkívül vitatja mind a főtanácsnoknak a külföldi illetőségű KBV‑k által fizetett osztalék adómentessége elkerülésének állítólagos szükségességére vonatkozó értelmezését, mind pedig az általa az osztalék bélyegilleték útján történő adóztatási módszerére tekintettel elvégzett elemzést.
E tekintetben emlékeztetni kell egyrészt arra, hogy az Európai Unió Bíróságának alapokmánya és a Bíróság eljárási szabályzata nem teszi lehetővé az ezen alapokmány 23. cikke szerinti érdekeltek számára, hogy a főtanácsnoki indítványra válaszként észrevételeket tegyenek (2020. március 3‑iTesco‑Global Áruházak ítélet,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
22.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Másrészt az EUMSZ 252. cikk második bekezdése szerint a főtanácsnok teljesen pártatlanul és függetlenül eljárva, nyilvános tárgyaláson indokolással ellátott indítványt terjeszt elő azokban az ügyekben, amelyek esetében az Európai Unió Bíróságának alapokmánya szerint a főtanácsnok részvételére van szükség. A Bíróságot nem köti sem ezen indítvány, sem pedig a főtanácsnok ezen indítvány alapjául szolgáló indokolása. Következésképpen az, ha az érdekelt fél nem ért egyet a főtanácsnok indítványával, bármilyen kérdéseket is vizsgáljon a főtanácsnok az indítványban, önmagában nem indokolhatja a szóbeli szakasz újbóli megnyitását (2020. március 3‑iTesco‑Global Áruházak ítélet,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
23.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság azonban – eljárási szabályzata 83. cikkének megfelelően – a főtanácsnok meghallgatását követően bármikor elrendelheti az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását, különösen, ha úgy ítéli meg, hogy az ügy körülményei nincsenek kellően feltárva, vagy ha az ügyet olyan érv alapján kellene eldönteni, amelyet az érdekeltek nem vitattak meg (2020. március 3‑iTesco‑Global Áruházak ítélet,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
24.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben a Bíróság mindazonáltal úgy ítéli meg, hogy a főtanácsnok meghallgatását követően, az írásbeli szakasz után, és tekintettel egyrészt a kérdést előterjesztő bíróság által a Bíróság kiegészítő információk iránti kérelmére adott pontosításokra, másrészt pedig a felek által a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszokra, a döntéshozatalhoz szükséges valamennyi információval rendelkezik. Másfelől a jelen ügyet nem olyan érv alapján kell eldönteni, amelyet a felek nem vitattak meg, és az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitása iránti kérelem nem tartalmaz egyetlen olyan új tényt sem, amely befolyásolhatná a Bíróság által az említett ügyben meghozandó határozatot.
Végül a jelen ítélet 24. pontjában szereplő ítélkezési gyakorlatra tekintettel az AllianzGI-Fonds AEVN azon kifogásai, amelyek a főtanácsnok indítványában a külföldi illetőségű KBV‑k által fizetett osztalékok adómentességének állítólagos szükségességére, valamint az osztalékok bélyegilleték útján történő adóztatási módszerére irányuló elemzésre vonatkoznak, nem igazolhatják az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.
Ilyen körülmények között a Bíróság a főtanácsnok meghallgatását követően megállapítja, hogy nem kell elrendelni az eljárás szóbeli szakaszának újbóli megnyitását.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Öt kérdésével, amelyeket együttesen célszerű megvizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikket, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a belföldi illetőségű társaságok által külföldi illetőségű KBV‑knek fizetett osztalék után forrásadót kell fizetni, miközben a belföldi illetőségű KBV‑knek fizetett osztalék mentesül az ilyen forrásadó alól. E bíróság egyrészt arra keresi a választ, hogy igazolhatja‑e a kedvezményezett szervezet illetőségétől függő eltérő adójogi bánásmódot az, hogy a belföldi illetőségű KBV‑k más adóztatási módszer hatálya alá tartoznak, másrészt pedig hogy a belföldi és a külföldi illetőségű KBV‑k helyzete összehasonlíthatóságára vonatkozóan annak megállapítása érdekében lefolytatott értékelést, hogy fennáll‑e ezen KBV‑k között olyan objektív különbség, amely igazolhatja az e tagállami szabályozásával bevezetett eltérő bánásmódot, csak a befektetési eszköz szintjén kell‑e elvégezni, vagy pedig a befektetésijegy‑tulajdonosok helyzetét is figyelembe kell venni.
Az alkalmazandó mozgási szabadságról
Mivel az előterjesztett kérdést mind az EUMSZ 56., mind az EUMSZ 63. cikkre tekintettel tették fel, előzetesen meg kell határozni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás érintheti‑e, és adott esetben milyen mértékben érintheti a szolgáltatásnyújtás szabadságának és/vagy a tőke szabad mozgásának a gyakorlását.
Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy annak meghatározása érdekében, hogy a nemzeti szabályozás az EUM‑Szerződés által biztosított egyik vagy másik szabadság körébe tartozik‑e, az érintett szabályozás célját kell figyelembe venni (lásd ebben az értelemben: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
33.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2020. március 3‑iTesco‑Global Áruházak ítélet,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
51.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az alapeljárás a Portugáliában letelepedett társaságok által a 2015. és 2016. évben az alapügy felperese részére fizetett osztalék után forrásadót kivető jogi aktusok megsemmisítése iránti kérelemre, valamint az olyan nemzeti szabályozás uniós joggal való összeegyeztethetőségére vonatkozik, amely az ilyen forrásadó alóli mentesség lehetőségét kizárólag azon KBV‑k számára biztosítja, amelyeket a portugál szabályozással összhangban hoztak létre és azok annak megfelelően működnek, vagy amelyek alapkezelő társasága állandó telephely útján Portugáliában működik.
Mivel az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás tárgya a KBV‑k tekintetében tanúsított adójogi bánásmód, meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó helyzet a tőke szabad mozgásának hatálya alá tartozik (lásd analógia útján: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
35.
és
36.
pont).
Ezenkívül, feltételezve azt, hogy az alapügyekben szóban forgó szabályozás azzal a hatással jár, hogy tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi az olyan KBV tevékenységeit, amely a Portugál Köztársaságtól – ahol az jogszerűen nyújt hasonló szolgáltatásokat – eltérő tagállamban telepedett le, az ilyen hatás a Portugáliában illetőséggel nem rendelkező ezen vállalkozás részére fizetett osztalék tekintetében tanúsított adójogi bánásmód elkerülhetetlen következménye, és nem indokolja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseknek a szolgáltatásnyújtás szabadsága szempontjából való önálló vizsgálatát. Ugyanis e szabadság a jelen esetben másodlagosnak tűnik a tőke szabad mozgásához képest, és ahhoz kapcsolható (lásd analógia útján: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
37.
pont).
A fenti megfontolásokra tekintettel a szóban forgó szabályozást kizárólag az EUMSZ 63. cikk vonatkozásában kell megvizsgálni.
A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve a belföldi illetőségűeket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat (lásd különösen: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
27.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2020. január 30‑iKöln‑Aktienfonds Deka ítélet,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
49.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben nem vitatott, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásban előírt adómentességet a portugál szabályozással összhangban létrehozott és annak megfelelően működő KBV‑k számára biztosítják, miközben a más tagállamban letelepedett KBV‑k részére fizetett osztalékok nem részesülhetnek e mentességben.
Az alapügyekben szóban forgó nemzeti szabályozás azáltal, hogy a külföldi illetőségű KBV‑k részére fizetett osztalék után forrásadót vet ki, és csak a belföldi illetőségű KBV‑knek tartja fenn azt a lehetőséget, hogy mentesüljenek az ilyen forrásadó alól, hátrányos bánásmódban részesíti a külföldi illetőségű KBV‑k részére fizetett osztalékot.
Az ilyen hátrányos bánásmód alkalmas arra, hogy eltántorítsa egyrészt a külföldi illetőségű KBV‑ket attól, hogy Portugáliában letelepedett társaságokba fektessenek be, másrészt pedig a Portugáliában letelepedett befektetőket attól, hogy az ilyen KBV‑kben részesedést szerezzenek, ennélfogva az a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikkben főszabály szerint tiltott korlátozását képezi (lásd analógia útján: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
44.
és
45.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Emellett az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében az EUMSZ 63. cikk nem érinti a tagállamok azon jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon releváns rendelkezéseit, amelyek különbséget tesznek azon adózók között, akik lakóhelyük vagy tőkebefektetésük helye alapján nincsenek ugyanolyan helyzetben.
E rendelkezést a tőke szabad mozgásának alapvető elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden adójogi szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető az EUM‑Szerződéssel. Ugyanis magát az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt eltérést korlátozza az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése, amely szerint az e cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az [EUMSZ] 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (2021. április 2‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Az ÁÉKBV‑k által kifizetett jövedelmek] ítélet,
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
29.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság továbbá kimondta, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot ily módon meg kell különböztetni az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől. Márpedig ahhoz, hogy a nemzeti adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni az EUM‑Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az általa előírt eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen (2021. április 2‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Az ÁÉKBV k által kifizetett jövedelmek] ítélet,
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az objektíve összehasonlítható helyzet fennállásáról
Az érintett helyzetek összehasonlíthatóságának értékelésével összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság egyrészt arra keresi a választ, hogy a befektetésijegy‑tulajdonosok helyzetét a KBV‑k helyzetével azonos módon kell‑e figyelembe venni, másrészt pedig arra, hogy esetlegesen jelentőséggel bír‑e, hogy a portugál adórendszerben léteznek bizonyos adók, amelyeknek kizárólag a belföldi illetőségű KBV‑k az alanyai.
A portugál kormány lényegében arra hivatkozik, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű KBV‑k helyzete objektíve nem hasonlítható össze arra tekintettel, hogy a befektetési vállalkozások e két kategóriája által a Portugáliában illetőséggel rendelkező társaságoktól kapott osztalék adóztatására eltérő adóztatási módszerek útján kerül sor, nevezetesen egyrészt az ilyen osztalék után, amennyiben azt külföldi illetőségű KBV‑knek fizetik ki, forrásadót vetnek ki, másrészt azt bélyegilleték, valamint a társasági adóról szóló törvénykönyv 88. cikkének 11 bekezdése szerinti különadó terheli, amennyiben azok kifizetésére belföldi illetőségű KBV‑k részére kerül sor.
E kormány arra is rámutat, hogy az EBF 22A. cikkéből az következik, hogy a belföldi illetőségű KBV‑k által a Portugália területén illetőséggel rendelkező befektetőknek fizetett vagy az e területen található állandó telephelynek betudható osztalékot 28%‑os (amennyiben a kedvezményezettek személyijövedelemadó‑kötelesek), illetve 25%‑os (amennyiben a kedvezményezettek társasági jövedelemadó‑kötelesek) adó terheli, míg a Portugália területén lakóhellyel, illetve ez utóbbi tagállamban állandó telephellyel nem rendelkező befektetésijegy‑tulajdonosoknak fizetett osztalék főszabály szerint (lényegében a visszaélések megakadályozására szolgáló néhány kivételtől eltekintve) mentesek a személyi jövedelemadó és a társasági jövedelemadó alól.
Az említett kormány szerint szoros összefüggés áll fenn a KBV‑k jövedelmének megadóztatása és az e vállalkozásokba fektető befektetésijegy‑tulajdonosok jövedelme között. Így a KBV‑k „összetett” portugál adóztatási modellje szerkezetileg összekapcsolja egyrészt a belföldi illetőségű KBV‑ket terhelő adókat, vagyis a bélyegilletéket és a társasági adóról szóló törvénykönyv 88. cikkének 11 bekezdése alapján kivetett különadót, másrészt pedig az ilyen vállalkozásokba fektető befektetésijegy‑tulajdonosokat terhelő, az előző pontban említett adókat. Ezeket a különböző adókat, amennyiben azok igen szorosan kapcsolódnak egymáshoz, mivel minden egyes adónem nélkülözhetetlen a bevezetett adórendszer koherenciájának biztosításához, összességükben kell figyelembe venni.
Ezenkívül ugyanezen kormány lényegében hozzáteszi, hogy az érintett helyzetek összehasonlíthatóságának értékelése során nem hagyhatók figyelmen kívül az alapeljárás felperese és az e felperesbe fektető befektetésijegy‑tulajdonosok közötti viszonyt jellemző adózási átláthatóság hatásai, ellenkező esetben a Portugáliában levont forrásadó azonnal áthárítható lenne azon befektetésijegy‑tulajdonosokra, akik, mivel nem mentesülnek az adófizetés alól, a Portugáliában beszedett forrásadóból rájuk eső részt beszámíthatják vagy jóváírhatják a Németországban fizetendő adójukba.
Végül a portugál kormány úgy véli, hogy mivel az alapeljárás felperese szabadon döntött úgy, hogy nem állandó telephely útján folytat tevékenységet Portugáliában, önmagát zárta ki a Portugáliában letelepedett KBV‑kkel való lehetséges összehasonlításból, mivel a helyzete valójában összehasonlítható más olyan külföldi illetőségű jogalanyok helyzetével, amelyek Portugáliában kapott osztalékait mindig 25%‑os mértékű adó terheli.
Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű adóalanyoknak fizetett osztalékra is, az említett külföldi illetőségű adóalanyok helyzete hasonlóvá válik a belföldi illetőségű adóalanyok helyzetéhez (2018. november 22‑iSofina és társai ítélet,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
47.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A portugál kormánynak a jelen ítélet 44. pontjában szereplő érvét illetően emlékeztetni kell arra, hogy a 2008. december 22‑iTruck Center ítélet (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
) alapjául szolgáló körülmények között a Bíróság elismerte, hogy a tőkejövedelmekben részesülő társaságokra attól függően, hogy ezek a társaságok belföldi vagy külföldi illetékességűek, eltérő adóztatási módszereket kell alkalmazni, mivel ez az eltérő bánásmód egymással objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik (lásd ebben az értelemben: 2008. december 22‑iTruck Center ítélet,
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
,
41.
pont).
Ugyanígy a 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
) alapjául szolgáló ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a nyugdíjalapok részére fizetett osztaléknak ez utóbbi nyugdíjalapok belföldi vagy külföldi illetőségén alapuló megkülönböztetett adóztatását, amely az ezen alapokra vonatkozó két eltérő adóztatási módszer alkalmazásából következik, a jelen ügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által elérni kívánt célra, valamint annak tárgyára és tartalmára tekintettel az adóalanyok e két kategóriája közötti helyzetbeli különbség igazolja.
Ugyanakkor – az előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel – az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás nem arra szorítkozik, hogy eltérő adóbeszedési módokat írjon elő azon KBV illetősége szerint, amely a belföldi forrásból származó osztalék kedvezményezettje, hanem valójában az említett osztalékot kizárólag a külföldi illetőségű KBV‑k esetében adóztatja (lásd analógia útján: 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
44.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
E tekintetben egyrészt a bélyegilletékkel összefüggésben meg kell jegyezni, hogy mind a felek által előterjesztett írásbeli észrevételekből, mind pedig a kérdést előterjesztő bíróságnak a Bíróság tájékoztatáskérésére adott válaszából kitűnik, hogy a bélyegilleték – mivel annak alapját a KBV‑k könyv szerinti nettó értéke képezi – vagyonadónak minősül, amely nem tekinthető társasági adónak.
Ezenkívül, amint arra a főtanácsnok az indítványának a 47. pontjában rámutatott, a belföldi illetőségű KBV‑k esetében az alapügyben a portugál adójogi szabályozás különbséget tesz a felhalmozott és az azonnal újra felosztott jövedelmek között, mivel az említett bélyegilleték adóalapja csak az előbbit foglalja magában. Márpedig e szempont önmagában elegendő ezen ügynek és a 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
) alapjául szolgáló ügytől való megkülönböztetéséhez.
Ugyanis, még annak megállapítása esetén is, hogy e bélyegilleték osztalékadónak tekinthető, az osztalék ilyen adóztatását a belföldi illetőségű KBV‑k ezen osztalék azonnali kifizetésével kikerülhetik, miközben a külföldi illetőségű KBV‑k számára ilyen lehetőség nem áll fenn.
Másrészt a társasági adóról szóló törvénykönyv 88. cikkének 11 bekezdése szerinti különadót illetően az adóhatóságnak az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglalt megállapításaiból kitűnik, hogy e rendelkezés alapján ezen adó csak abban az esetben terheli a belföldi illetőségű KBV‑k által kapott osztalékot, ha az osztalékra jogosító társasági részesedések az osztalékfizetés időpontját megelőző évben nem maradtak megszakítás nélkül ugyanazon adóalany kezében, illetve azokat ezen időtartam leteltéig nem őrizték meg. Így az említett rendelkezés szerinti adó csak az esetek korlátozott körében érinti a belföldi illetőségű KBV‑k által kapott belföldi eredetű osztalékot, így az nem tekinthető a külföldi illetőségű KBV‑k által kapott belföldi eredetű osztalékra kivetett általános adónak.
Következésképpen az a körülmény, hogy a külföldi illetőségű KBV‑k nem tartoznak a bélyegilleték és a társasági adóról szóló törvénykönyv 88. cikkének 11 bekezdése szerinti különadó hatálya alá, a portugál forrásból származó osztalék adóztatása tekintetében nem hozza őket objektíve eltérő helyzetbe a belföldi illetőségű KBV‑khez képest.
A portugál kormánynak a jelen ítélet 48. pontjában szereplő érvét illetően továbbá meg kell állapítani, hogy – amint arra a Bizottság a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszában hivatkozott – a szolgáltatásnyújtás EUMSZ 56. cikk szerinti szabadságára tekintettel biztosítani kell a gazdasági szereplők számára, hogy szabadon válasszák meg a tevékenységeiknek a lakóhelyük szerinti tagállamtól eltérő tagállamban történő gyakorlásához szükséges eszközöket, hogy e tagállamban állandó jelleggel letelepednek‑e, vagy sem, mivel hátrányosan megkülönböztető jellegű adójogi rendelkezések nem korlátozhatják e szabadságot.
Továbbá, amennyiben a portugál kormány érvelése arra vonatkozik, hogy figyelembe kell venni a befektetésijegy‑tulajdonosok helyzetét, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a hátrányos megkülönböztetés fennállásának a megállapítása érdekében a határon átnyúló helyzeteknek az érintett belső helyzetekkel való összehasonlíthatóságára vonatkozó vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját (lásd különösen: 2020. április 30‑iSociété Générale ítélet,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
26.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), valamint ez utóbbiak tárgyát és tartalmát (lásd különösen: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
48.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Másfelől csak az érintett szabályozás által megállapított releváns megkülönböztető kritériumokat kell figyelembe venni annak mérlegelése során, hogy az ilyen szabályozásból eredő eltérő bánásmód a helyzetek objektív eltérését tükrözi‑e (lásd ebben az értelemben: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
49.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben, ami először is az osztalékok adóztatására vonatkozó portugál rendszer tárgyát, tartalmát és célját illeti, függetlenül attól, hogy arra maguk a KBV‑k vagy az azokba fektető befektetésijegy‑tulajdonosok szintjén kerül sor, mind a kérdést előterjesztő bíróságnak a Bíróság tájékoztatáskérésére adott válaszából, mind pedig a portugál kormány által a jelen eljárás keretében hozzá intézett írásbeli kérdésekre adott válaszból kitűnik, hogy az említett szabályozást a „tőkekivonás megadóztatására” vonatkozó elv szerint alakították ki, amennyiben a KBV‑k, amelyeket a portugál szabályozással összhangban hoztak létre, és amelyek annak megfelelően működnek, mentesülnek a jövedelemadó alól, mivel ez utóbbi adó terhét a belföldi illetőséggel rendelkező befektetésijegy‑tulajdonosokra hárítják át, a külföldi illetőségű befektetésijegy‑tulajdonosok pedig mentesülnek ezen adó alól.
A portugál kormány ugyanis pontosította, hogy az osztalék megadóztatására vonatkozó nemzeti szabályozás olyan célok elérésére irányul, mint többek között a nemzetközi gazdasági kettős adóztatás elkerülése és az adóztatásnak a KBV‑k szintjéről a befektetők szintjére történő annak érdekében való áthelyezése, hogy e jövedelmek adóztatása megközelítőleg azonos legyen azzal az adóztatással, amelyet akkor alkalmaztak volna, ha e jövedelmeket közvetlenül e KBV‑k befektetői szerezték volna meg.
A nemzeti jog értelmezésére kizárólagos hatáskörrel rendelkező kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügyben szóban forgó adójogszabály valamennyi elemének és az ugyanezen adórendszer alkotóelemeinek összességét figyelembe véve meghatározza az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás fő célját (lásd ebben az értelemben: 2020. január 30‑iKöln‑Aktienfonds Deka ítélet,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
79.
pont).
Ha a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy az osztalék adóztatására vonatkozó portugál rendszer célja – tekintettel a KBV‑k befektetésijegy‑tulajdonosokkal szemben fennálló közvetítői szerepére – a belföldi illetőségű társaságok által fizetett osztalék kettős adóztatásának elkerülése, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már kimondta, hogy valamely tagállamnak a belföldi illetőségű társaság által kifizetett jövedelem többszörös, illetve a gazdasági kettős adóztatásának elkerülése, illetve enyhítése érdekében hozott intézkedései szempontjából a kedvezményezett belföldi illetőségű társaságok helyzete nem feltétlenül hasonlítható össze a más tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok helyzetével (2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
53.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ugyanakkor, amint az a jelen ítélet 49. pontjából kitűnik, attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett jövedelmekre is, e külföldi illetőségű társaságok helyzete hasonló a belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez.
Ugyanis kizárólag az ugyanezen állam adóztatási joghatóságának gyakorlása vezet a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás veszélyéhez, függetlenül a más tagállamban történő adóztatástól. Ilyen esetben annak érdekében, hogy az osztalékban részesülő külföldi illetőségű kedvezményezettek ne ütközzenek a szabad tőkemozgásnak az EUMSZ 63. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásába, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy a külföldi illetőségű társaságok a nemzeti jogban a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárások tekintetében a belföldi illetőségű társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek (2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
55.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Mivel a Portugál Köztársaság úgy döntött, hogy gyakorolja adóztatási joghatóságát a külföldi illetőségű KBV‑k által kapott jövedelmek felett, ezen KBV‑k következésképpen a portugál illetőségű társaságok által fizetett osztalék gazdasági kettős adóztatásának a kockázata tekintetében a portugál illetőségű KBV‑k helyzetével hasonló helyzetben vannak (2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
56.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ha a kérdést előterjesztő bíróság arra a következtetésre jut, hogy az osztalékok adóztatására vonatkozó portugál rendszer azon törekvés érdekében, hogy ne mondjon le a Portugáliában illetőséggel rendelkező társaságok által kifizetett osztalékok adóztatásának minden formájáról, arra irányul, hogy az osztalékok adóztatásának szintjét a KBV‑k befektetőire hárítsa, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már kimondta, hogy bár az alapügyekben szóban forgó szabályozás célja, hogy a befektetési eszköz adóztatásának szintjét ezen eszköz részvényeseire helyezze át, főszabály szerint a részvényesek jövedelme feletti adóztatási joghatóság anyagi jog feltételeit és nem az alkalmazott adóztatás technikáját kell meghatározónak tekinteni (2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
60.
pont).
Márpedig egy külföldi illetőségű KBV‑nek lehetnek olyan, Portugáliában adóilletőséggel rendelkező befektetői, amelyeknek a jövedelme felett e tagállam gyakorolja adóztatási joghatóságát. Ebből a szempontból valamely külföldi illetőségű KBV a portugál illetőségű KBV helyzetével objektíve összehasonlítható helyzetben van (lásd analógia útján: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
61.
pont).
Kétségtelen, hogy a Portugál Köztársaság nem adóztathatja meg a külföldi illetőségű befektetőket a külföldi illetőségű KBV‑k által fizetett osztalék után, amint azt egyébként a portugál kormány írásbeli észrevételeiben és a Bíróság által hozzá intézett kérdésekre adott válaszában is elismerte. Ugyanakkor ennek lehetetlensége koherens az adóztatás szintjének az eszközről a befektetési jegyek birtokosára való áthelyezésének a logikájával (lásd analógia útján: 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
62.
pont).
Másodszor, ami a Bíróságnak a jelen ítélet 60. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlata értelmében vett releváns megkülönböztető kritériumokat illeti, meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által megállapított egyetlen megkülönböztető szempont a KBV‑k illetőségén alapul, mivel kizárólag a külföldi illetőségű vállalkozásokat kötelezik az általuk kapott osztalék után forrásadó levonására.
Márpedig, amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, az osztalékban részesülő belföldi illetőségű EKB helyzete összehasonlítható az osztalékban részesülő külföldi illetőségű EKB helyzetével, amennyiben az elért nyereség mindkét esetben főszabály szerint gazdasági kettős adóztatás vagy többszörös adóztatás tárgyát képezheti (lásd ebben az értelemben: 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
58.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Következésképpen az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által hivatkozott, kizárólag az EKB‑k illetőségére vonatkozó megkülönböztető kritérium nem teszi lehetővé az említett belföldi és a külföldi illetőségű vállalkozások helyzete közötti objektív különbség megállapítását.
A fenti körülmények összességére tekintettel meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben a belföldi és a külföldi illetőségű KBV‑k közötti eltérő bánásmód objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.
A közérdeken alapuló nyomós indok fennállásáról
Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tőke szabad mozgásának korlátozása csak akkor fogadható el, ha azt közérdeken alapuló nyomós indokok igazolják, és amennyiben a korlátozás alkalmas a szóban forgó cél megvalósítására, és nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (2021. április 29‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [Az ÁÉKBV‑k által kifizetett jövedelmek] ítélet,
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
56.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy bár a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben nem hivatkozik ilyen indokokra, mivel az csak az alapügyben szóban forgó helyzetek esetleges összehasonlíthatóságára összpontosít, a portugál kormány mind az írásbeli észrevételeiben, mind pedig a Bíróság által hozzá intézett kérdésekre adott válaszában arra hivatkozik, hogy a tőke szabad mozgásának az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által megvalósított korlátozását két közérdeken, nevezetesen egyrészt a nemzeti adórendszer koherenciája megőrzésének, másrészt pedig az adóztatási joghatóságnak az érintett tagállamok – vagyis a Portugál Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság – közötti kiegyensúlyozott megosztásának szükségességén alapuló nyomós indok igazolja.
Először is, ami a nemzeti adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességét illeti, a portugál kormány – amint az a jelen ítélet 46. pontjából kitűnik – úgy véli, hogy az osztalékok portugál adóztatási modellje „összetett” modell. Ily módon e modell koherenciája csak akkor biztosítható, ha a külföldi illetőségű KBV‑k alapkezelő társasága állandó telephely útján működik Portugáliában annak érdekében, hogy e jogalany érvényesíthesse a szükséges forrásadót a belföldi illetőségű befektetésijegy‑tulajdonosokkal, valamint – bizonyos kivételes esetekben, amelyeket az adótervezés elkerülése érdekében felmerülő megfontolások vezérelnek – a külföldi illetőségű befektetésijegy‑tulajdonosokkal szemben.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet a Bíróság már kimondta, hogy az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolhat olyan szabályozást, amely az alapvető szabadságok korlátozásával járhat (lásd ebben az értelemben: 2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
50.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2014. március 13‑iBouanich ítélet,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
,
69.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), pontosította, hogy az ilyen igazolásra alapított érv helytállóságához az szükséges, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható a nyújtott adókedvezmény és e kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között (lásd ebben az értelemben: 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
49.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2019. november 13‑iCollege Pension Plan of British Columbia ítélet,
C‑641/17
,
EU:C:2019:960
,
87.
pont).
Márpedig a jelen ügyben, amint az a jelen ítélet 71. pontjából kitűnik, a belföldi illetőségű KBV‑k részére fizetett osztalék forrásadó alóli mentességének nem feltétele az, hogy az e vállalkozások által kapott osztalékokat újra felosszák, és hogy azoknak a befektetésijegy‑tulajdonosok terhére történő adóztatása lehetővé tegye a forrásadó alóli mentesség kompenzálását (lásd analógia útján: 2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
52.
pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
93.
pont).
Következésképpen a belföldi illetőségű KBV‑k által kapott, belföldi eredetű osztalék forrásadó alóli mentesítése és az említett osztaléknak az e KBV befektetői jövedelmeként történő adóztatása között nem áll fenn a jelen ítélet 78. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett közvetlen kapcsolat.
Ennélfogva a tőke szabad mozgásának az alapügyben szóban forgó szabályozással kialakított korlátozása igazolása érdekében nem lehet a nemzeti adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességére hivatkozni.
Ami másodszor az adóztatási joghatóságnak a Portugál Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság közötti kiegyensúlyozott megosztása szükségességét illeti, emlékeztetni kell arra, hogy amint azt a Bíróság több alkalommal kimondta, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességére alapított igazolásnak akkor lehet helyt adni, ha a szóban forgó szabályozás olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállam azon joghatóságának gyakorlását, hogy a területén végzett tevékenységeket megadóztassa (lásd ebben az értelemben: 2018. november 22‑iSofina és társai ítélet,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
57.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2021. január 20‑iLexel ítélet,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
,
59.
pont).
Mindazonáltal a Bíróság már megállapította, hogy ha valamely tagállam úgy döntött – amint az alapügyekben szóban forgó helyzetben –, hogy nem adóztatja a belföldi illetőségű kedvezményezett KBV‑k belföldi eredetű osztalékait, nem hivatkozhat az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása biztosításának szükségességére a külföldi illetőségű KBV‑k ilyen jövedelmei adóztatásának igazolása érdekében (2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
71.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ebből az következik, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére alapított igazolásnak szintén nem lehet helyt adni.
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a belföldi illetőségű társaságok által külföldi illetőségű KBV‑k részére fizetett osztalék után forrásadót kell fizetni, miközben a belföldi illetőségű KBV‑k részére fizetett osztalék mentesül az ilyen forrásadó alól.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a belföldi illetőségű társaságok által külföldi illetőségű kollektív befektetési társaságok (KBV) részére fizetett osztalék után forrásadót kell fizetni, miközben a belföldi illetőségű KBV‑k részére fizetett osztalék mentesül az ilyen forrásadó alól.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: portugál.