CELEX: 62016CJ0254
Præjudiciel forelæggelse
det fælles merværdiafgiftssystem (moms)
direktiv 2006/112/EF
artikel 183
princip om afgiftens neutralitet
fradrag for indgående afgift
godtgørelse af overskydende moms
kontrolsag
bøde pålagt den afgiftspligtige person under en sådan kontrolsag
forlængelse af fristen for tilbagebetaling
udelukkelse af betaling af morarenter

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 183 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347 s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Glencore Agriculture Hungary Kft., tidligere Glencore Grain Hungary Kft. (herefter »Glencore«), og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (klagedirektoratet for den nationale told- og skattemyndighed, Ungarn) (herefter »skattemyndigheden«) vedrørende betaling af morarenter i forbindelse med tilbagebetaling af overskydende merværdiafgift (moms).
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivets artikel 183 har følgende ordlyd:
»Når fradragene overstiger det skyldige momsbeløb for en afgiftsperiode, kan medlemsstaterne enten overføre det overskydende beløb til den følgende periode eller foretage tilbagebetaling i henhold til bestemmelser, som de selv fastsætter.
[…]«
Ungarsk ret
Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, fastsættes det i § 37, stk. 4, i adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lov nr. XCII af 2003 om skatteproces,
Magyar Közlöny
2003/131 (XI. 14.), herefter »skatteprocesloven«), at udbetalingen af budgetstøtte til en skatte- og afgiftspligtig person reguleres ved bilagene til denne lov eller særlovgivningen. Budgetstøtten og den opkrævede moms udbetales efter datoen for modtagelsen af anmodningen eller angivelsen, og tidligst henholdsvis inden 30 dage efter forfaldstidspunktet for støtten og inden 75 dage efter forfaldstidspunktet for momsen. Såfremt budgetstøtten bekræftes af skattemyndigheden, skal tildeling af denne støtte finde sted inden 30 dage efter ikrafttrædelsen af den afgørelse, der er truffet herom.
Skatteproceslovens § 37, stk. 4, litra c), fastsætter, at udbetalingsfristen beregnes fra den dato, hvor kontrolrapporten fremsendes, når kontrollen af udbetalingsanmodningens berettigelse er indledt inden for 30 dage efter tidspunktet for modtagelsen af anmodningen (angivelsen), eller når den berørte person er genstand for en retsafgørelse om, at han skal fremstilles for en dommer.
I henhold til denne lovs § 37, stk. 6, betaler skatte- og afgiftsmyndigheden i tilfælde af for sen tilbagebetaling renter med et beløb svarende til morarenter for hver dags forsinkelse. På trods af en eventuel forsinkelse i betalingen beregnes der ingen renter, hvis betaling ikke er mulig som følge af, at den afgiftspligtige person eller den person, der har pligt til at tilvejebringe oplysninger, ikke har udvist omhu.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Glencore er en momspligtig virksomhed, der er aktiv inden for kornhandel. Den indgav en anmodning til skattemyndigheden om tilbagebetaling af overskydende moms for et beløb på 4485975000 ungarske forint (HUF) (ca. 12,4 mio. EUR) for september 2011, som var betalt i indgående moms.
Som følge af denne anmodning og forud for den krævede tilbagebetaling indledte skattemyndigheden en kontrol af nævnte anmodnings berettigelse. I forbindelse med denne kontrol fremsendte skattemyndigheden til Glencore adskillige anmodninger om meddelelse af oplysninger, og pålagde denne tre bøder på grund af de sene svar på visse af disse anmodninger, idet de konstaterede forsinkelser ifølge denne myndighed lagde væsentlige hindringer i vejen for nævnte kontrol.
Den 13. november 2013 udbetalte skattemyndigheden til Glencore et beløb på 1858301000 HUF (ca. 5,9 mio. EUR) som delvis tilbagebetaling af overskydende moms. Virksomheden anmodede nævnte myndighed om at betale denne et beløb på 411910990 HUF (ca. 1,3 mio. EUR) i morarenter for perioden fra den 4. december 2011, som ifølge Glencore er den dato, hvor fristen for tilbagebetaling af overskydende moms udløb, og indtil den 13. november 2013.
Skattemyndigheden afviste denne anmodning med den begrundelse, at Glencore var blevet pålagt en bøde på grund af væsentlige hindringer for kontrollen af tilbagebetalingsanmodningens berettigelse, og at fristen for tilbagebetaling af overskydende moms, og i givet fald morarenter, derfor ifølge den gældende ungarske lovgivning skulle beregnes fra datoen for fremsendelsen af den kontrolrapport, som indeholder nævnte kontrols konklusioner. Ifølge denne myndighed havde der således ikke været nogen forsinkelse i tilbagebetalingen, og idet det var den manglende fremsendelse af de krævede oplysninger, der havde lagt hindringer i vejen for kontrollens videre sagsbehandling og tilbagebetalingen af overskydende moms, var Glencore ikke berettiget til betaling af morarenter.
Den 5. november 2015 påklagede Glencore skattemyndighedens afgørelse om afvisning af virksomhedens anmodning til Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest, Ungarn).
Glencore har for denne ret gjort gældende, at den ungarske lovgivning, hvorefter betaling af morarenter beregnes fra fremsendelsen af den kontrolrapport, som afslutter kontrollen vedrørende tilbagebetaling af overskydende moms, er i strid med EU-retten, navnlig proportionalitetsprincippet, retssikkerhedsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet. Den i hovedsagen omhandlede kontrolsag varede mere end to år af grunde, som ikke var forbundet med den sene fremsendelse af de krævede dokumenter, men først og fremmest skattemyndighedens handlinger. Sidstnævnte havde desuden pålagt Glencore at fremsende store mængder af oplysninger i løbet af de første to uger af denne kontrolsag, idet virksomheden kun, for hver anmodning, blev givet tre arbejdsdage til at meddele disse oplysninger. Ifølge Glencore burde skattemyndigheden have foretaget tilbagebetaling af moms inden for den frist på 45 dage, der er fastsat i skatteproceslovens § 37 for krav, der overstiger 500000 HUF (ca. 1600 EUR). I mangel af en sådan tilbagebetaling var denne myndighed forpligtet til at betale virksomheden morarenter. Princippet om afgiftsneutralitet kræver, at den afgiftspligtige person kan opnå tilbagebetaling af overskydende moms inden for en rimelig frist, og tidspunktet for denne tilbagebetaling kan ikke påvirkes af skattemyndighedernes proceduremæssige skridt.
Skattemyndigheden har i forbindelse med Glencores påklage nedlagt påstand om frifindelse, idet den har gjort gældende, at pålæggelse af bøde for den sene fremsendelse af de dokumenter, som var nødvendige for afgiftskontrollen, er en følge af Glencores culpøse adfærd, og at det er på grund af sidstnævntes forsømmelighed, at fristen for tilbagebetaling af overskydende moms blev forlænget.
Den forelæggende ret har bemærket, at Domstolen allerede har fastslået, at princippet om afgiftsneutralitet udelukker, at medlemsstaterne knytter betingelser til tilbagebetalingen af overskydende moms, som medfører en yderligere byrde for de afgiftspligtige personer ved at påvirke deres finansielle situation, og at medlemsstaterne skal sikre, at denne tilbagebetaling sker inden for rimelig frist, samt at bestemmelserne om denne tilbagebetaling ikke i sig selv medfører en økonomisk risiko for den afgiftspligtige person. Domstolen har ligeledes fastslået, at de afgiftspligtige personer, som har fået tilbagebetalt overskydende moms inden for en frist, der ikke kan kvalificeres som rimelig, har ret til betaling af morarenter, og at det påhviler den enkelte medlemsstat i sin retsorden at fastsætte de betingelser, hvorunder disse morarenter skal betales, under overholdelse af ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet.
Den forelæggende ret er imidlertid af den opfattelse, at Domstolens praksis ikke indeholder tilstrækkeligt klare og præcise angivelser, navnlig for så vidt angår følgerne af de af skattemyndigheden pålagte bøder som de i hovedsagen omhandlede. Den mener ligeledes, at tilbagebetalingen til Glencore af overskydende moms inden for en frist på ca. to år, i stedet for den sædvanlige frist på 45 dage, udgør en tilsidesættelse af proportionalitetsprincippet, og at der følgelig skal gives medhold i denne virksomheds påstand om betaling af morarenter. Denne ret mener ligeledes, at det er i strid med dette princip, at skattemyndigheden, ved at misbruge en ordlydsfortolkning af den pågældende nationale lovgivning og ved at pålægge den afgiftspligtige person en bøde for manglende svar på en forpligtelse til meddelelse af oplysninger, i en ubegrænset periode kan fortsætte med skattekontroller uden at være forpligtet til at betale disse morarenter.
Det er på denne baggrund, at Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (forvaltnings- og arbejdsretten i Budapest) har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 183 i [momsdirektivet] fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, der foreskriver, at fristen for tilbagebetaling af overskydende moms forlænges til datoen for fremsendelsen af den i forbindelse med en kontrol udfærdigede rapport, når den afgiftspligtige person inden for rammerne af en sag om afgiftskontrol, der er indledt inden 30 dage efter modtagelsen af tilbagebetalingskravet, er blevet pålagt en bøde for manglende opfyldelse af sine forpligtelser?
2)
Er momsdirektivets artikel 183, når der henses til princippet om afgiftens neutralitet og proportionalitetsprincippet, til hinder for en national lovgivning, der i en situation, hvor et beløb udbetales med forsinkelse, udelukker betaling af morarenter, når den afgiftspligtige person i forbindelse med en kontrol vedrørende udbetalingen af dette beløb er blevet pålagt en sanktion af myndigheden for ikke at overholde samarbejdspligten, selv om denne kontrol, der har varet flere år, har trukket ud på grund af forhold, der ikke hovedsageligt kan tilskrives den afgiftspligtige person?
3)
Skal artikel 183 i [momsdirektivet] og effektivitetsprincippet fortolkes således, at et krav om betaling af renter, der vedrører afgifter, som i strid med EU-retten er tilbageholdt eller ikke tilkendt, er en subjektiv rettighed, der følger direkte af EU-retten selv, således at en påvisning af en tilsidesættelse af EU-retten og af manglende tilbagebetaling af afgift er tilstrækkelig til at gøre et rentekrav gældende ved medlemsstaternes retsinstanser eller andre myndigheder?
4)
Såfremt nærværende ret på baggrund af besvarelsen af de ovenfor nævnte spørgsmål i tvisten i hovedsagen måtte fastslå, at medlemsstatens nationale lovgivning er i strid med momsdirektivets artikel 183, vil den da handle i overensstemmelse med EU-retten, hvis den finder, at afslaget på at betale morarenter i medlemsstaternes myndigheders afgørelser er i strid med momsdirektivets artikel 183?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med sine spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter datoen for tilbagebetaling af overskydende moms i et tilfælde, hvor en sag om afgiftskontrol er indledt af myndigheden, og hvor den afgiftspligtige person er blevet pålagt en bøde for manglende samarbejde, kan udskydes, indtil rapporten for denne kontrol fremsendes til den afgiftspligtige person, og betaling af morarenter kan afvises, selv når afgiftskontrollens varighed er uforholdsmæssigt lang og ikke fuldt ud kan tilskrives den afgiftspligtige persons adfærd. I bekræftende fald ønsker den forelæggende ret oplyst, hvilke forpligtelser den i henhold til EU-retten er underlagt for at træffe afgørelse i tvisten i hovedsagen.
Det skal indledningsvis bemærkes, at selv om momsdirektivets artikel 183 hverken foreskriver en forpligtelse til at betale rente af det overskydende momsbeløb, der skal tilbagebetales, eller den dato, fra hvilken sådanne renter skal betales, kan det ikke af denne omstændighed i sig selv konkluderes, at denne bestemmelse skal fortolkes således, at de af medlemsstaterne fastsatte nærmere bestemmelser om tilbagebetaling af for meget betalt moms er fritaget for enhver EU-retlig kontrol (dom af 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10
,
EU:C:2011:298
, præmis
og
, og af 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română,
C-431/12
,
EU:C:2013:686
, præmis
).
Det fremgår således af retspraksis, at visse konkrete bestemmelser, som medlemsstaterne skal overholde ved gennemførelsen af retten til tilbagebetaling af overskydende moms, kan udledes af momsdirektivets artikel 183, fortolket under hensyntagen til bestemmelsens kontekst og de almindelige momsretlige principper (jf. dom af 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română,
C-431/12
,
EU:C:2013:686
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Domstolen har således fastslået, at de bestemmelser om tilbagebetaling af overskydende moms, som en medlemsstat har indført, ikke må krænke princippet om afgiftens neutralitet ved, at den afgiftspligtige helt eller delvist kommer til at bære denne afgift. Navnlig skal disse bestemmelser gøre det muligt for den afgiftspligtige på passende betingelser at få dækket hele fordringen på overskydende moms, hvilket indebærer, at tilbagebetalingen skal ske inden for en rimelig frist, og at den vedtagne tilbagebetalingsform under alle omstændigheder ikke må indebære en økonomisk risiko for den afgiftspligtige (dom af 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10
,
EU:C:2011:298
, præmis
, og af 28.7.2011, Kommissionen mod Ungarn,
C-274/10
,
EU:C:2011:530
, præmis
, samt kendelse af 17.7.2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó,
C-654/13
, ikke trykt i Sml.
EU:C:2014:2127
, præmis
).
Denne frist kan i princippet forlænges med henblik på, at der gennemføres en skattekontrol, uden at en sådan fristforlængelse skal anses for urimelig, hvis forlængelsen ikke overskrider det nødvendige for gennemførelsen af denne kontrol (dom af 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10
,
EU:C:2011:298
, præmis
).
Ved tilbagebetaling til den afgiftspligtige person af overskydende moms, som sker efter en rimelig frist, kræver princippet om momssystemets afgiftsneutralitet, at det økonomiske tab, som følger heraf til skade for den afgiftspligtige på grund af den manglende rådighed over de omhandlede beløb, skal kompenseres gennem betaling af morarenter (dom af 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română,
C-431/12
,
EU:C:2013:686
, præmis
).
Det fremgår i denne forbindelse af Domstolens praksis, at en beregning af de renter, som statskassen skal betale, der ikke tager udgangspunkt i den dag, hvor den overskydende moms i almindelighed ville skulle godtgøres i medfør af momsdirektivet, i princippet er i strid med de i dette direktivs artikel 183 indeholdte krav (dom af 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C-107/10
,
EU:C:2011:298
, præmis
, og af 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română,
C-431/12
,
EU:C:2013:686
, præmis
).
Det bemærkes desuden, at en lovgivning, som giver skattemyndighederne mulighed for at indlede en skattekontrol på et hvilket som helst tidspunkt, herunder på en dato, der ligger tæt på fristen for tilbagebetaling af den overskydende moms, idet den således tillader en betragtelig forlængelse af fristen for at foretage tilbagebetalingen, ikke alene udsætter den afgiftspligtige person for økonomiske ulemper, men ligeledes har til følge, at sidstnævnte sættes i en situation, hvor det er umuligt at forudse den dato, hvor den afgiftspligtige person kan råde over de midler, der svarer til den overskydende moms, hvilket udgør en yderligere byrde for denne afgiftspligtige person (kendelse af 21.10.2015, Kovozber,
C-120/15
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2015:730
, præmis
).
Det følger af det ovenstående, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede, selv om fristen for tilbagebetaling af overskydende moms kan forlænges til datoen for fremsendelsen, til den afgiftspligtige person, af den rapport, som afslutter den sag om afgiftskontrol, som den pågældende har været genstand for, er det på betingelse af, at denne kontrol ikke har til følge, at denne frist forlænges ud over det nødvendige for gennemførelsen af denne kontrol. Såfremt varigheden af denne kontrol er uforholdsmæssig lang, kan den afgiftspligtige person ikke fratages morarenter.
Idet den forelæggende ret i denne henseende er i tvivl om betydningen af den afgiftspligtige persons adfærd, hvis manglende omhu under sagen om afgiftskontrol er blevet sanktioneret med bøde, skal det, således som den ungarske regering har gjort gældende, bemærkes, at en situation, hvor en afgiftspligtig person, som ved at afvise at samarbejde med skattemyndigheden og ved således at hindre kontrolsagens videre sagsbehandling har forårsaget forsinkelse af tilbagebetaling af overskydende moms, kan anmode om betaling af morarenter, ikke kan tillades.
National lovgivning eller praksis, hvorefter alene den omstændighed, at den afgiftspligtige person er blevet idømt en bøde for dennes manglende omhu i forbindelse med den afgiftskontrol, som han var genstand for, giver skattemyndigheden mulighed for at forlænge denne kontrol for en periode, som ikke kan begrundes i denne manglende omhu, uden at skulle betale ham morarenter, kan imidlertid ikke anses for at være forenelig med princippet om afgiftsneutralitet.
I en situation som den i hovedsagen omhandlede skal den del af afgiftskontrollens varighed, som kan tilskrives den afgiftspligtige persons adfærd, derfor bedømmes, for at afgøre, om der skal betales morarenter, og i givet fald det tidspunkt, hvor retten til morarenter opstår.
I den foreliggende sag fremgår det af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at den første delvise tilbagebetaling af overskydende moms for september 2011 ikke fandt sted før den 13. november 2013, dvs. næsten to år efter udløbet af den frist, der sædvanligvis er foreskrevet i ungarsk lovgivning.
Glencore har i sit skriftlige indlæg bemærket, at skattemyndigheden indledte kontrollen af, om virksomhedens anmodning om tilbagebetaling af overskydende moms var berettiget, på en dato, der lå meget tæt på udløbet af den frist, der i ungarsk lovgivning er foreskrevet for denne tilbagebetaling. Virksomheden har ligeledes bemærket, at den af skattemyndigheden blev pålagt den første bøde 41 dage efter indgivelsen af dens momsangivelse, hvorimod den første delvise tilbagebetaling blev foretaget 755 dage efter indgivelsen af denne angivelse, og at fremsendelsen af rapporten med kontrolresultatet for den afgiftskontrol, der blev gennemført, fandt sted 539 dage efter myndighedens sidste anmodning om, at selskabet skulle fremsende dokumenter til myndigheden.
Den forelæggende ret har anført, at den ungarske lovgivning ikke kræver, at der – med henblik på at vurdere, om der skal betales morarenter – tages hensyn til den reelle indvirkning på afgiftskontrollens varighed af den afgiftspligtige persons adfærd, for hvilken der er blevet pålagt en bøde. Den har desuden anført, at skattemyndigheden i givet fald kan fortsætte en sådan kontrolsag i en lang periode uden at være forpligtet til at betale den afgiftspligtige person morarenter.
En sådan national lovgivning synes at kunne medføre, at den afgiftspligtige person, såfremt en kontrolsag sættes i gang, og denne afgiftspligtige person i løbet af denne kontrolsag pålægges en bøde, i en lang periode fratages midler svarende til den overskydende moms, og forhindres i at forudse den dato, hvor han kan råde over disse midler, samt fratages retten til morarenter.
En sådan lovgivning er ikke i overensstemmelse med de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, som er nævnt i denne doms præmis 20-22, hvorefter overskydende moms skal tilbagebetales inden for en rimelig frist, og hvis dette ikke er tilfældet, skal det økonomiske tab, som følger heraf til skade for den afgiftspligtige person, kompenseres gennem betaling af morarenter.
Hvad angår den forelæggende rets forpligtelser skal det bemærkes, at det påhviler de nationale retter ved anvendelsen af nationale retsforskrifter i videst muligt omfang at fortolke dem i lyset af det pågældende direktivs ordlyd og formål, for at det med direktivet tilsigtede resultat fremkaldes, og for dermed at handle i overensstemmelse med artikel 288, stk. 3, TEUF. Denne forpligtelse til overensstemmende fortolkning af national lovgivning er nemlig uadskilleligt forbundet med EUF-traktatens system, idet den giver de nationale retter mulighed for inden for rammerne af deres kompetence at sikre sig EU-rettens fulde virkning, når de afgør de tvister, der er indbragt for dem (jf. bl.a. dom af 11.4.2013Rusedespred,
C-138/12
,
EU:C:2013:233
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Ifølge ligeledes fast retspraksis skal den nationale ret, som inden for rammerne af sin kompetence skal anvende EU-rettens bestemmelser, sikre den fulde virkning af disse regler og skal om fornødent af egen drift undlade at anvende enhver modstående national bestemmelse, uden at den behøver at anmode om eller afvente en forudgående ophævelse af denne nationale bestemmelse ad lovgivningsvejen eller ved ethvert andet forfatningsmæssigt middel (dom af 5.7.2016, Ognyanov,
C-614/14
,
EU:C:2016:514
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter datoen for tilbagebetaling af overskydende moms i et tilfælde, hvor en sag om afgiftskontrol er indledt af myndigheden, og hvor den afgiftspligtige person er blevet pålagt en bøde for manglende samarbejde, kan udskydes, indtil rapporten for denne kontrol fremsendes til den afgiftspligtige person, og betaling af morarenter kan afvises, selv når afgiftskontrollens varighed er uforholdsmæssigt lang og ikke fuldt ud kan tilskrives den afgiftspligtige persons adfærd.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

EU-retten skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter datoen for tilbagebetaling af overskydende merværdiafgift i et tilfælde, hvor en sag om afgiftskontrol er indledt af myndigheden, og hvor den afgiftspligtige person er blevet pålagt en bøde for manglende samarbejde, kan udskydes, indtil rapporten for denne kontrol fremsendes til den afgiftspligtige person, og betaling af morarenter kan afvises, selv når afgiftskontrollens varighed er uforholdsmæssigt lang og ikke fuldt ud kan tilskrives den afgiftspligtige persons adfærd.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.