CELEX: 62019CJ0545
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Článok 63 ZFEÚ
Voľný pohyb kapitálu
Zdanenie dividend vyplácaných v prospech podnikov kolektívneho investovania (PKI)
PKI rezidenti a nerezidenti
Rozdielne zaobchádzanie
Zrážková daň týkajúca sa len dividend vyplácaných PKI nerezidentom
Porovnateľnosť situácií
Posúdenie
Zohľadnenie daňového režimu držiteľov podielov v PKI a podliehanie subjektov rezidentov iným daniam
Neexistencia

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 56 a 63 ZFEÚ.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi fondom AllianzGI-Fonds AEVN a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňový a colný úrad, Portugalsko) vo veci zrušenia aktov, ktorými tento úrad pristúpil k výberu zrážkovej dane z príjmov právnických osôb za roky 2015 a 2016.
Portugalské právo
Článok 22 Estatuto dos Beneficios Fiscais (zákon o daňových úľavách), v znení uplatniteľnom v spore vo veci samej (ďalej len „EBF“) stanovoval:
„1 –   Dani z príjmov právnických osôb za podmienok uvedených v tomto článku podliehajú fondy investovania do prevoditeľných cenných papierov, fondy investovania do nehnuteľností, spoločnosti, ktoré podnikajú v oblasti investovania do prevoditeľných cenných papierov, a spoločnosti, ktoré podnikajú v oblasti investovania do nehnuteľností, ktoré sú zriadené a pôsobia v súlade s tuzemskými právnymi predpismi.
…
3 –   Na účely určenia zdaniteľných výnosov sa neberú do úvahy príjmy uvedené v článkoch 5, 8 a 10 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zákon o dani z príjmu fyzických osôb)], pokiaľ také príjmy nepochádzajú od subjektov, ktoré majú bydlisko alebo sídlo v krajine, na území alebo v regióne, na ktoré sa vzťahuje výrazne priaznivejší daňový režim a ktoré sú uvedené v zozname schválenom vyhláškou člena vlády zodpovedného za oblasť financií, ani výdavky, ktoré súvisia s takými príjmami alebo sú uvedené v článku 23 A [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zákon o dani z príjmu právnických osôb)], ani príjmy, vrátane úľav, a výdavky týkajúce sa správcovských poplatkov alebo iných poplatkov, ktoré sa platia subjektom uvedeným v odseku 1.
…
6 –   Subjekty uvedené v odseku 1 sú oslobodené od
derrama municipal
(časť dane z príjmov právnických osôb, ktorá sa platí obci), a od
derrama estadual
(prirážka k dani z príjmov právnických osôb, ktorá sa platí štátu).
7 –   Na zlúčenie, rozdelenie alebo zvýšenie základného imania formou nepeňažného vkladu, ktoré vykonajú subjekty uvedené v odseku 1, vrátane tých, ktoré nemajú právnu subjektivitu, sa obdobne uplatnia články 73, 74, 76 a 78 zákona o dani z príjmov právnických osôb, pričom na zvýšenie základného imania formou nepeňažného vkladu sa musia uplatniť pravidlá týkajúce sa majetkového vkladu uvedené v článku 73 ods. 3 uvedeného zákona.
8 –   Osobitné daňové sadzby stanovené v článku 88 zákona o dani z príjmov právnických osôb sa obdobne uplatnia v rámci týchto pravidiel.
…
10 –   Z príjmov získaných daňovníkmi uvedenými v odseku 1 netreba vyberať zrážkovú daň z príjmov právnických osôb.
…
14 –   Ustanovenia odseku 7 sa uplatnia na transakcie uvedené v spomenutom odseku, ktoré vykonávajú subjekty, ktorých sídlo, miesto skutočného vedenia alebo obchodné sídlo sa nachádza na portugalskom území alebo v inom členskom štáte Európskej únie alebo v Európskom hospodárskom priestore, pokiaľ v tomto poslednom uvedenom prípade existuje povinnosť administratívnej spolupráce v oblasti výmeny informácií a pomoci pri výbere daní rovnocenná povinnosti, ktorá existuje v Európskej únii.
15 –   Subjekty, ktoré riadia investičné spoločnosti alebo fondy uvedené v odseku 1, spoločne a nerozdielne zodpovedajú za daňové dlhy investičných spoločností alebo fondov, ktorých riadením sú poverené.“
Článok 22 A EBF stanovuje:
„1 –   Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia odseku 3, príjmy z podielov alebo obchodných podielov subjektov, na ktoré sa vzťahuje režim upravený v predchádzajúcom článku, podliehajú dani z príjmu fyzických osôb alebo dani z príjmu právnických osôb v súlade s týmito ustanoveniami:
a)
v prípade príjmov vyplácaných príjemcom s bydliskom na portugalskom území alebo v prípade príjmov pripísateľných stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa na tomto území prostredníctvom zrážky pri zdroji:
i)
v sadzbe stanovenej v článku 71 ods. 1 zákona o dani z príjmov fyzických osôb, ak príjemcovia podliehajú dani z príjmu fyzických osôb, pričom zrážková daň je konečná, ak sú príjmy získané mimo obchodnej, priemyselnej alebo poľnohospodárskej činnosti;
ii)
v sadzbe stanovenej v článku 94 ods. 4 zákona o dani z príjmov právnických osôb, ak príjemcovia podliehajú tejto dani, pričom zrážková daň predstavuje preddavok na daň s výnimkou prípadu, keď sa daňovníkovi poskytne oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb, ktoré vylučuje kapitálové výnosy, pričom v takom prípade má konečnú povahu.
…
c)
v prípade príjmov z podielov vo fondoch investovania do nehnuteľností a z obchodných podielov v spoločnostiach, ktoré podnikajú v oblasti investovania do nehnuteľností, ktorých príjemcami sú daňovníci nerezidenti, ktorí nemajú stálu prevádzkareň na portugalskom území, ktorej by boli tieto príjmy pripočítané, prostredníctvom konečnej zrážkovej dane v sadzbe 10 %, ak ide o rozdelené príjmy alebo príjmy vyplývajúce z transakcií spätného odkúpenia podielov alebo osobitne v sadzbe 10 % v ostatných prípadoch;
d)
v prípade príjmov z podielov vo fondoch investovania do prevoditeľných cenných papierov, alebo z obchodných podielov v investičných spoločnostiach podliehajúcich režimu stanovenému v predchádzajúcom článku, vrátane kapitálových výnosov vyplývajúcich z odkúpenia alebo likvidácie takýchto podielov, ktorých príjemcami nie sú rezidenti na portugalskom území a nemajú tam stálu prevádzkareň, ktorej by boli tieto príjmy pripísateľné, sú tieto príjmy oslobodené od dane z príjmu fyzických osôb a od dane z príjmov právnických osôb;
e)
v ostatných prípadoch v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov fyzických osôb alebo zákona o dani z príjmov právnických osôb.
2 –   Ustanovenia uvedené v písmene a) bode i) a v písmene b) predchádzajúceho odseku sa uplatňujú bez toho, aby bola dotknutá možnosť voľby zdanenia v súvislosti s celkovými príjmami, ak ide o príjmy, ktoré fyzické osoby dosiahli mimo obchodnej, priemyselnej alebo poľnohospodárskej činnosti, pričom v takom prípade je zrážková daň preddavkom na daň v súlade s ustanoveniami článku 78 zákona o dani z príjmov fyzických osôb.
3 –   Ustanovenia odseku 1 písm. c) a d) sa neuplatňujú a príjmy sa zdaňujú v súlade s ustanoveniami odseku 1 písm. a), b) alebo e), ak:
a)
príjemcovia majú bydlisko v krajine, na území alebo v regióne, na ktorý sa vzťahuje jasne výhodnejší daňový režim, v súlade so zoznamom schváleným vyhláškou člena vlády zodpovedného za oblasť financií;
b)
príjemcami sú subjekty nerezidenti, ktoré sú priamo alebo nepriamo vo viac ako 25 % držbe subjektov alebo fyzických osôb s bydliskom na vnútroštátnom území.
…
13 –   Na účely uplatnenia tohto režimu sa za príjmy z nehnuteľného majetku považujú príjmy z podielov vo fondoch investovania do nehnuteľného investičného fondu a z obchodných podielov v spoločnostiach, ktoré podnikajú v oblasti investovania do nehnuteľností, vrátane kapitálových ziskov vyplývajúcich z odplatného prevodu, odkúpenia alebo likvidácie takýchto podielov.“
Článok 3 ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej znel takto:
„Dani z príjmov právnických osôb podliehajú:
…
d)
príjmy patriace do kategórií príjmov, ktoré podliehajú dani z príjmu fyzických osôb, ako aj bezplatne získané majetkové výnosy subjektov uvedených v písmene c) odseku 1 predchádzajúceho článku, ktoré nemajú stálu prevádzkareň alebo ktoré majú stálu prevádzkareň, ale nemôžu pripísať tieto príjmy tejto prevádzkarni.“
Podľa článku 4 tohto zákona:
„2 –   Právnické osoby a iné subjekty, ktoré nemajú sídlo ani miesto skutočného riadenia na území Portugalska, podliehajú dani z príjmov právnických osôb, len pokiaľ ide o príjmy, ktoré získajú na tomto území.
3 –   Na účely predchádzajúceho odseku sa za príjmy získané na portugalskom území považujú príjmy, ktoré možno pripísať stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa na tomto území, ako aj príjmy, ktoré nespĺňajú túto podmienku, ale sú uvedené nižšie:
…
c)
nižšie uvedené príjmy, ktoré vyplatil subjekt s bydliskom, sídlom alebo miestom skutočného riadenia na území Portugalska alebo ktorých vyplatenie možno pripísať stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa na tomto území:
…
3)
iné kapitálové príjmy;
…“
Článok 87 ods. 4 uvedeného zákona stanovuje:
„Na príjmy subjektov, ktoré nemajú sídlo ani miesto skutočného riadenia na území Portugalska a ktoré nemajú na tomto území stálu prevádzkareň, ktorej možno pripísať uvedené príjmy, sa uplatní sadzba dane z príjmov právnických osôb vo výške 25 %…“
Podľa článku 88 ods. 11 toho istého zákona:
„Z príjmov vyplatených subjektmi, ktoré podliehajú dani z príjmov právnických osôb, daňovníkom, na ktorých sa vzťahuje úplné alebo čiastočné oslobodenie od dane, ktoré v tomto prípade zahŕňa kapitálové príjmy, ak obchodné podiely, v súvislosti s ktorými boli prijaté príjmy, neboli v držbe toho istého daňovníka nepretržite počas roka pred dátumom poskytnutia týchto príjmov a neboli naďalej v tejto držbe počas doby potrebnej na ukončenie uvedeného obdobia, sa platí daň s osobitnou daňovou sadzbou 23 %.“
Článok 94 zákona o dani z príjmov právnických osôb stanovuje:
„1 –   Zrážková daň z príjmov právnických osôb sa vyberá z nasledujúcich príjmov získaných na území Portugalska:
…
c)
kapitálové príjmy, ktoré nespadajú pod predchádzajúce písmená, a výnosy z nehnuteľností, podľa toho, ako sú tieto výnosy vymedzené na účely dane z príjmu fyzických osôb, ak subjekt, ktorý vypláca tieto príjmy, podlieha dani z príjmov právnických osôb alebo ak uvedené príjmy predstavujú výdavok týkajúci sa podnikateľskej alebo zárobkovej činnosti osôb podliehajúcich dani z príjmu fyzických osôb, ktoré vedú účtovníctvo alebo sú povinné viesť ho;
…
3 –   Zrážková daň má povahu daňového preddavku s výnimkou prípadov, ktoré sú uvedené nižšie, v ktorých má konečnú povahu:
…
b)
Ak príjemca poskytnutých príjmov, s výnimkou výnosov z nehnuteľností, je subjektom, ktorý nie je portugalským rezidentom a ktorý nemá stálu prevádzkareň na území Portugalska alebo má takú prevádzkareň, ale jej nemožno pripísať tieto príjmy.
…
5 –   Predchádzajúci odsek sa nevzťahuje na zrážkovú daň, ktorá má v súlade s odsekom 3 konečnú povahu, pričom na túto daň sa uplatnia daňové sadzby uvedené v článku 87.
6 –   Povinnosť vybrať zrážkovú daň z príjmov právnických osôb vzniká v deň, v ktorý je stanovená rovnaká povinnosť v zákone o dani z príjmu fyzických osôb, alebo ak taký deň nemožno určiť, v deň, v ktorý sa príjmy poskytnú príjemcovi, pričom štátu treba odviesť zrazené sumy do dvadsiateho dňa mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom boli zrazené, za podmienok stanovených v zákone o dani z príjmu fyzických osôb alebo v právnych predpisoch prijatých na jeho vykonanie.“
Bod 29 všeobecnej tabuľky uvedenej v [Código do Imposto do Selo (zákon o kolkovej dani)], v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, stanovoval:
„29 – Čistá účtovná hodnota podnikov kolektívneho investovania, ktoré patria do pôsobnosti článku 22 EBF:
29.1 – Podniky kolektívneho investovania, ktoré investujú výlučne do nástrojov peňažného trhu a do vkladov: 0,0025 % čistej účtovnej hodnoty za každý štvrťrok.
29.2 – Iné podniky kolektívneho investovania: 0,00125 % čistej účtovnej hodnoty za každý štvrťrok.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
AllianzGI-Fonds AEVN je fond so statusom podnik kolektívneho investovania (PKI) otvoreného typu, zriadeným podľa nemeckej právnej úpravy so sídlom v Nemecku. Spravuje ho riadiaci subjekt, ktorého sídlo sa tiež nachádza v Nemecku, pričom tento subjekt nie je ani rezidentom, ani nemá stálu prevádzkareň v Portugalsku.
AllianzGI-Fonds AEVN, keďže je daňovým rezidentom Nemecka, je podľa nemeckej právnej úpravy oslobodený od dane z príjmov právnických osôb v tomto členskom štáte. Toto daňové postavenie mu bráni v tom, aby si mohol uplatňovať nárok na vrátenie daní zaplatených v zahraničí vo forme daňového úveru z dôvodu medzinárodného dvojitého zdanenia alebo mohol požadovať akékoľvek iné vrátenie týchto daní.
V rokoch 2015 a 2016 bol AllianzGI-Fonds AEVN držiteľom podielov v rôznych spoločnostiach so sídlom v Portugalsku. Dividendy, ktoré z tohto dôvodu prijal v priebehu týchto dvoch rokov, podliehali v súlade s článkom 87 ods. 4 písm. c) zákona o dani z príjmov právnických osôb dani formou konečnej zrážkovej dane vo výške 25 % v celkovej výške 39371,29 eura.
Pokiaľ ide o rok 2015, AllianzGI-Fonds AEVN dosiahol vrátenie vo výške 5065,98 eura v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretou medzi Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko, ktorá na účely zdanenia dividend stanovuje sadzbu v maximálnej výške 15 %.
Dňa 29. decembra 2017 AllianzGI-Fonds AEVN podal na správu daní a ciel správnu sťažnosť proti aktom, ktorými tento orgán vykonal zrážku na daň z príjmov právnických osôb za roky 2015 a 2016. Žiadal, aby boli tieto akty zrušené z dôvodu porušenia práva Únie a aby bolo uznané jej právo na vrátenie dane neoprávnene vyrubenej v Portugalsku. Táto žaloba bola zamietnutá rozhodnutím z 13. novembra 2018.
Dňa 12. februára 2019 AllianzGI-Fonds AEVN podal na vnútroštátny súd, ktorým je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa– CAAD) [Rozhodcovský súd v daňových veciach (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko] žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia uplatnenia konečnej zrážkovej dane, pokiaľ ide o zostatok vo výške 34305,31 eura.
AllianzGI-Fonds AEVN pred vnútroštátnym súdom tvrdí, že v rokoch 2015 a 2016 sa na PKI založené a vykonávajúce svoju činnosť v súlade s portugalskou právnou úpravou vzťahoval výhodnejší daňový režim, ako je režim, ktorému podliehal v Portugalsku, keďže pokiaľ ide o dividendy vyplácané spoločnosťami so sídlom v Portugalsku, tieto subjekty boli podľa článku 22 ods. 3 EBF oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. AllianzGI-Fonds AEVN sa domnieva, že vzhľadom na to, že bol zdanený vo výške 25 % z dividend, ktoré mu vyplatili spoločnosti so sídlom v Portugalsku, došlo v jeho prípade k diskriminačnému zaobchádzaniu zakázanému článkom 18 ZFEÚ, ako aj k obmedzeniu voľného pohybu kapitálu, ktoré zakazuje článok 63 ZFEÚ.
Správa daní a ciel tvrdí, že portugalský daňový režim vzťahujúci sa na PKI, ktoré boli založené a vykonávajú svoju činnosť v súlade s vnútroštátnou právnou úpravou a daňový režim uplatniteľný na PKI založené a usadené v Nemecku, nie sú svojou povahou porovnateľné, keďže ani prvý z týchto režimov nevylučuje zdanenie dividend od subjektov, na ktoré sa vzťahuje, či už prostredníctvom kolkovej dane alebo osobitnej dane z príjmu stanovenej v článku 88 ods. 11 zákona o dani z príjmu právnických osôb. Vzhľadom na skutočnosť, že zdanenie dividend sa uskutočňuje rôznymi spôsobmi, nič nenasvedčuje tomu, že daňové zaťaženie dividend prijatých PKI, ktoré boli založené a vykonávajú svoju činnosť v súlade s portugalskou právnou úpravou, je menšie ako daňové zaťaženie dividend prijatých v Portugalsku subjektom, akým je AllianzGI-Fonds AEVN. Správa daní a ciel dodáva, že nie je preukázané ani to, že časť dane, ktorej vrátenia sa nemohol domôcť AllianzGI-Fonds AEVN, si nemôžu vymôcť investori tohto fondu.
Vnútroštátny súd sa pýta, či tým, že dividendy vyplácané spoločnosťami usadenými v Portugalsku PKI so sídlom v tomto členskom štáte, ktoré sú založené a vykonávajú svoju činnosť v súlade s portugalskou právnou úpravou, oslobodzuje od dane z príjmov právnických osôb a zároveň vo výške 25 % zdaňuje dividendy vyplácané týmito spoločnosťami PKI so sídlom v inom členskom štáte Únie, ktoré teda neboli založené, ani nie sú prevádzkované v súlade s vnútroštátnou právnou úpravou, je portugalský daňový režim v rozpore s článkom 56 ZFEÚ, ktorý sa týka voľného pohybu služieb, alebo s článkom 63 ZFEÚ týkajúcim sa voľného pohybu kapitálu.
Za týchto okolností Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa– CAAD) [Rozhodcovský súd v daňových veciach (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bráni článok 63 ZFEÚ týkajúci sa voľného pohybu kapitálu alebo článok 56 ZFEÚ týkajúci sa slobody poskytovať služby daňovému režimu, o aký ide vo veci samej, zakotvenému v článku 22 [EBF], ktorý stanovuje, že z dividend vyplatených portugalskými spoločnosťami [PKI], ktoré nie sú portugalskými rezidentmi a majú sídlo v iných členských štátoch Únie, sa vyberá konečná zrážková daň, zatiaľ čo [PKI] založené podľa portugalských daňových predpisov, ktoré sú daňovými rezidentmi v Portugalsku, môžu využiť oslobodenie od zrážkovej dane, ktorá sa vyberá z uvedených príjmov?
2.
Ak vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, stanovuje zrážkovú daň z dividend vyplatených [PKI], ktoré nie sú portugalskými rezidentmi, a priznáva možnosť získať oslobodenie od takej zrážkovej dane len [PKI], ktoré sú rezidentmi, stanovuje nepriaznivé zaobchádzanie s dividendami vyplatenými [PKI], ktoré nie sú rezidentmi, keďže tieto podniky nemajú nijakú možnosť získať uvedené oslobodenie od dane?
3.
Je na účely posúdenia diskriminačnej povahy portugalskej právnej úpravy, ktorá stanovuje osobitné a odlišné daňové zaobchádzanie i) s [PKI] (ktoré sú rezidentmi) a ii) s jednotlivými držiteľmi podielov v [PKI], relevantný daňový režim uplatniteľný na držiteľov podielov v [PKI]? Alebo vzhľadom na to, že daňový režim [PKI], ktoré sú rezidentmi, nie je nijako ovplyvnený ani zmenený skutočnosťou, či ich jednotliví držitelia podielov sú alebo nie sú portugalskými rezidentmi, treba pri určovaní porovnateľnosti situácií na účely posúdenia diskriminačnej povahy uvedenej právnej úpravy vziať do úvahy len daň vyberanú na úrovni investičného nástroja?
4.
Je prípustné rozdielne zaobchádzanie s [PKI] podľa toho, či sú alebo nie sú portugalskými rezidentmi, s prihliadnutím na to, že fyzické alebo právnické osoby, ktoré sú portugalskými rezidentmi a sú držiteľmi podielov v [PKI] (bez ohľadu na to, či tieto podniky sú alebo nie sú portugalskými rezidentmi), musia v oboch prípadoch platiť rovnakú daň (a spravidla nie sú od nej oslobodené) z príjmov vyplatených [PKI], aj keď držitelia podielov v [PKI], ktoré nie sú rezidentmi, musia platiť vyššiu daň?
5.
S prihliadnutím na to, že diskriminácia, o ktorú ide v prejednávanej veci, súvisí s rozdielnym zdanením príjmov pochádzajúcich z dividend vyplatených [PKI], ktoré sú rezidentmi, ich jednotlivým držiteľom podielov v [PKI], je na účely posúdenia porovnateľnosti zdanenia príjmov dovolené vziať do úvahy iné dane, odvody alebo poplatky, ktoré sú splatné v súvislosti s investíciami uskutočňovanými [PKI]? Je konkrétne dovolené a prípustné vziať pri posudzovaní porovnateľnosti do úvahy vplyv týchto daní na majetok, na výdavky alebo iný vplyv, a nie len dosah dane z príjmov na [PKI], vrátane dosahu prípadných osobitných daní?“
O návrhu na opätovné otvorenie ústnej časti konania
V nadväznosti na prednesenie návrhov generálnej advokátky AllianzGI-Fonds AEVN požiadal prostredníctvom podania doručeného do kancelárie Súdneho dvora 21. júla 2021 o to, aby bolo v súlade s článkom 83 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora nariadené opätovné začatie ústnej časti konania.
AllianzGI-Fonds AEVN na podporu svojho návrhu v podstate tvrdí, že návrhy generálnej advokátky v rozsahu, v akom skúmajú otázku uplatniteľnosti článku 14 ods. 3 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákon o dani z príjmov právnických osôb) vo veci samej, sa zakladajú na nových skutočnostiach, ku ktorým sa účastníci konania ešte nevyjadrili. AllianzGI-Fonds AEVN odkazuje najmä na body 10, 20 a 92 týchto návrhov. Okrem toho spochybňuje tak výklad, ktorý podala generálna advokátka, pokiaľ ide o údajnú potrebu zabrániť nezdaneniu dividend vyplácaných PKI nerezidentmi, ako aj ňou vykonanú analýzu so zreteľom na spôsob zdanenia dividend uskutočnený prostredníctvom kolkovej dane.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že jednak ani podľa Štatútu Súdneho dvora Európskej únie, ani podľa Rokovacieho poriadku Súdneho dvora dotknuté osoby uvedené v článku 23 tohto štatútu nemajú možnosť predložiť pripomienky v reakcii na návrhy prednesené generálnym advokátom (rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatúra).
Podľa článku 252 druhého odseku ZFEÚ generálny advokát nestranne a nezávisle jednak predkladá na verejných pojednávaniach odôvodnené návrhy v prípadoch, ktoré si v súlade so Štatútom Súdneho dvora Európskej únie vyžadujú jeho účasť. Súdny dvor nie je viazaný ani týmito návrhmi, ani odôvodnením, na základe ktorého k týmto návrhom generálny advokát dospel. V dôsledku toho nesúhlas dotknutého účastníka konania s návrhmi generálneho advokáta bez ohľadu na otázky, ktoré v nich skúmal, nemôže byť sám osebe dôvodom odôvodňujúcim opätovné otvorenie ústnej časti konania (rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatúra).
Súdny dvor však môže kedykoľvek po vypočutí generálneho advokáta nariadiť opätovné začatie ústnej časti konania v súlade s článkom 83 svojho rokovacieho poriadku, najmä pokiaľ sa domnieva, že nemá dostatok informácií alebo že vec je potrebné rozhodnúť na základe tvrdenia, ku ktorému sa dotknuté osoby nevyjadrili (rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci sa však Súdny dvor po vypočutí generálnej advokátky domnieva, že na konci písomnej časti konania a jednak vzhľadom na spresnenia poskytnuté vnútroštátnym súdom k žiadosti Súdneho dvora o doplňujúce informácie a jednak na odpovede účastníkov konania na písomné otázky Súdneho dvora má k dispozícii všetky informácie potrebné na rozhodnutie. Okrem toho táto vec nemusí byť rozhodnutá na základe tvrdenia, ku ktorému sa účastníci konania nevyjadrovali, a z návrhu na opätovné začatie ústnej časti konania nevyplýva žiadna nová skutočnosť, ktorá by mohla mať vplyv na rozhodnutie, ktoré bude prijaté.
Navyše vzhľadom na judikatúru uvedenú v bode 24 tohto rozsudku námietky fondu AllianzGI-Fonds AEVN týkajúce sa analýzy vykonanej v návrhoch generálnej advokátky, pokiaľ ide o údajnú potrebu zabrániť nezdaneniu dividend vyplácaných PKI nerezidentmi, ako aj spôsob zdanenia dividend uskutočnený prostredníctvom kolkovej dane, nemôžu odôvodniť opätovné začatie ústnej časti konania.
Za týchto podmienok Súdny dvor po vypočutí generálnej advokátky konštatuje, že nie je potrebné nariadiť opätovné začatie ústnej časti konania.
O prejudiciálnych otázkach
Svojimi piatimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 56 a 63 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi v prospech PKI, ktorý nie je rezidentom podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané v prospech PKI, ktorý je rezidentom, sú oslobodené od tejto zrážkovej dane. Tento súd sa na jednej strane pýta, či toto rozdielne daňové zaobchádzanie v závislosti od miesta sídla subjektu, ktorý je príjemcom, môže byť odôvodnené skutočnosťou, že PKI rezidenti podliehajú inej technike zdanenia, a na druhej strane, či posúdenie porovnateľnosti situácií PKI rezidentov a nerezidentov na účely určenia, či medzi týmito subjektmi existuje objektívny rozdiel takej povahy, že odôvodňuje rozdielne zaobchádzanie zavedené právnou úpravou členského štátu, sa musí vykonať len na úrovni investičného subjektu alebo má zohľadniť situáciu držiteľov podielov.
O uplatniteľnej slobode pohybu
Keďže prejudiciálne otázky sa týkajú tak článku 56 ZFEÚ, ako aj článku 63 ZFEÚ, treba na úvod určiť, či a prípadne v akom rozsahu vnútroštátna právna úprava, akou je právna úprava vo veci samej, môže ovplyvniť výkon slobodného poskytovania služieb a/alebo voľný pohyb kapitálu.
V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že na určenie toho, či vnútroštátna právna úprava patrí do pôsobnosti niektorej zo základných slobôd zaručených Zmluvou o FEÚ, treba zohľadniť predmet danej právnej úpravy (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
, ako aj citovanú judikatúru, a z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
, ako aj citovanú judikatúru).
Spor vo veci samej sa týka návrhu na zrušenie aktov, ktorými sa uplatnila zrážková daň z dividend vyplatených žalobcovi vo veci samej spoločnosťami usadenými v Portugalsku za roky 2015 a 2016, ako aj zlučiteľnosti, s právom Únie, vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá vyhradzuje možnosť využiť oslobodenie od takejto zrážkovej dane len pre PKI, ktoré boli založené a pôsobia v súlade s portugalskou právnou úpravou alebo ktorých riadiaci orgán vykonáva činnosť v Portugalsku prostredníctvom stálej prevádzkarne.
Keďže predmetom vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej je teda daňové zaobchádzanie s dividendami prijatými PKI, situácia dotknutá vo veci samej sa musí považovať za situáciu, ktorá patrí do pôsobnosti voľného pohybu kapitálu (pozri analogicky rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, body
a
).
Okrem toho aj keby právna úprava sporná vo veci samej mala za dôsledok zákaz, sťaženie alebo zníženie atraktívnosti činností PKI so sídlom v inom členskom štáte ako Portugalskej republike, kde tento subjekt legálne poskytuje analogické služby, také účinky by boli nevyhnutným dôsledkom daňového zaobchádzania, ktorého predmetom sú dividendy vyplácané tomuto subjektu, ktorý je nerezidentom a neodôvodňujú samostatné skúmanie prejudiciálnych otázok z hľadiska slobodného poskytovania služieb. Táto sloboda sa tu v skutočnosti zdá byť druhoradá vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu a možno ju s ním spojiť (pozri analogicky rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba vnútroštátnu právnu úpravu dotknutú vo veci samej preskúmať výlučne z hľadiska článku 63 ZFEÚ.
O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť nerezidentov od investovania v členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch (pozri najmä rozsudky z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovanú judikatúru, ako aj z 30. januára 2020, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, bod
a citovanú judikatúru).
V prejednávanej veci je nesporné, že oslobodenie od dane stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, sa priznáva PKI, ktoré boli založené a vykonávajú svoju činnosť v súlade s portugalskou právnou úpravou, zatiaľ čo dividendy vyplácané PKI so sídlom v inom členskom štáte nemôžu byť predmetom tohto oslobodenia.
Tým, že vnútroštátna úprava sporná vo veci samej uplatňuje zrážkovú daň na dividendy vyplatené v prospech PKI nerezidentov a možnosť získať oslobodenie od takejto zrážkovej dane vyhradzuje iba pre PKI rezidentov, podriaďuje dividendy vyplatené v prospech PKI nerezidentov menej výhodnému zaobchádzaniu.
Takéto nevýhodné zaobchádzanie môže odradiť na jednej strane PKI nerezidentov od investovania do spoločností so sídlom v Portugalsku a na druhej strane investorov so sídlom v Portugalsku od nadobudnutia podielov v takýchto PKI, a preto predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 63 ZFEÚ v zásade zakazuje (pozri analogicky rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, body
a
, ako aj citovanú judikatúru).
Ďalej podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ nie sú článkom 63 ZFEÚ dotknuté práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta sídla alebo podľa miesta, kde investovali kapitál.
Toto ustanovenie musí byť ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu vykladané reštriktívne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou o FEÚ. Samotná výnimka upravená v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ je totiž obmedzená článkom 65 ods. 3 ZFEÚ, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 tohto článku „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63 [ZFEÚ]“ [rozsudok z 29. apríla 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Výnosy vyplatené PKIPCP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, bod
, ako aj citovaná judikatúra].
Súdny dvor tiež rozhodol, že treba rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú zakazuje článok 65 ods. 3 ZFEÚ. Na to, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdiel v zaobchádzaní, ktorý z toho vyplýva, týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu [rozsudok z 29. apríla 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Výnosy vyplatené PKIPCP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, bod
, ako aj citovaná judikatúra].
O existencii objektívne porovnateľných situácií
Na účely posúdenia porovnateľnosti dotknutých situácií sa vnútroštátny súd pýta jednak na to, či sa má situácia držiteľov podielov zohľadniť rovnako ako situácia PKI, a jednak na prípadnú relevantnosť existencie určitých daní v portugalskom daňovom systéme, ktorým podliehajú len PKI rezidenti.
Portugalská vláda v podstate tvrdí, že situácie PKI rezidentov a nerezidentov nie sú objektívne porovnateľné z dôvodu, že zdanenie dividend prijatých týmito dvomi kategóriami investičných subjektov od spoločností, ktoré sú rezidentmi Portugalska, sa riadi odlišnými technikami zdanenia – teda na jednej strane takéto dividendy podliehajú zrážkovej dani, pokiaľ sú vyplácané PKI nerezidentovi, a na druhej strane podliehajú kolkovej dani, ako aj osobitnej dani stanovenej v článku 88 ods. 11 zákona o dani z príjmu právnických osôb, keď sú vyplácané PKI rezidentovi.
Táto vláda tiež uvádza, že z článku 22‑A EBF vyplýva, že dividendy, ktoré sú vyplácané zo strany PKI rezidentom držiteľom podielov so sídlom na portugalskom území alebo ktoré možno pripísať stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa na tomto území, sú zdaňované sadzbou 28 % (ak príjemcovia podliehajú dani z príjmov fyzických osôb) alebo 25 % (ak príjemcovia podliehajú dani z príjmu právnických osôb), zatiaľ čo dividendy vyplácané držiteľom podielov, ktoré nie sú rezidentmi na portugalskom území, a nemajú na tomto území ani stálu prevádzkareň, sú v zásade oslobodené od dane z príjmov fyzických osôb a dane z príjmov právnických osôb (s niekoľkými výnimkami určenými v podstate na predchádzaniu podvodom).
Podľa uvedenej vlády existuje úzka koherencia medzi zdanením príjmov PKI a zdanením príjmov držiteľov podielov v týchto subjektoch. Portugalský model zdanenia PKI, ktorý má „zloženú“ povahu, tak štrukturálne kombinuje dane zaťažujúce na jednej strane PKI rezidentov, teda kolkovú daň a osobitnú daň stanovenú v článku 88 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb, a na druhej strane zaťažujúce držiteľov podielov v takýchto spoločnostiach, ako sú uvedené v predchádzajúcom bode. Keďže tieto rôzne dane sú navzájom veľmi dobre integrované, každá z nich je nevyhnutná na koherenciu zavedeného daňového systému a treba ich posudzovať ako celok.
Okrem toho tá istá vláda v podstate dodáva, že v rámci posúdenia porovnateľnosti dotknutých situácií netreba odhliadnuť od účinkov daňovej transparentnosti, ktorou sa vyznačuje vzťah medzi žalobcom vo veci samej a držiteľmi podielov v ňom, čo by viedlo k tomu, že zrážková daň zaplatená v Portugalsku môže byť okamžite prenesená na držiteľov podielov, ktorí vzhľadom na to, že nie sú oslobodení od dane, môžu započítať svoju časť tejto zrážky zrazenej v Portugalsku na účely dane, ktorú musia zaplatiť v Nemecku alebo si túto časť uplatnia formou daňového úveru.
Portugalská vláda sa napokon domnieva, že vzhľadom na to, že sa žalobca vo veci samej slobodne rozhodol nepôsobiť v Portugalsku prostredníctvom stálej prevádzkarne, sám sa vylúčil z akéhokoľvek možného porovnania s PKI usadenými v Portugalsku, keďže jeho situácia je v skutočnosti porovnateľná so situáciou iných subjektov nerezidentov, ktorých dividendy prijaté v Portugalsku sú vždy zdanené vo výške 25 %.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že hneď ako štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že dani z príjmov podliehajú nielen daňovníci rezidenti, ale aj daňovníci nerezidenti, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vyplatí spoločnosť rezident, situácia uvedených daňovníkov nerezidentov sa približuje situácii daňovníkov rezidentov (rozsudok z 22. novembra 2018, Sofina a i.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o tvrdenie portugalskej vlády uvedené v bode 44 tohto rozsudku, treba pripomenúť, že za okolností, ktoré viedli k rozsudku z 22. decembra 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), Súdny dvor pripustil, že sa na príjemcov kapitálových výnosov môžu uplatňovať odlišné techniky zdanenia podľa toho, či títo príjemcovia sú rezidentmi alebo nerezidentmi, pričom toto rozdielne zaobchádzanie sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. decembra 2008, Truck Center,
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
, bod
).
Rovnako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
), Súdny dvor rozhodol, že rozdielne zaobchádzanie so zdanením dividend vyplácaných dôchodkovým fondom podľa postavenia rezidenta alebo nerezidenta týchto fondov, ktoré vyplýva z uplatnenia dvoch rozdielnych metód zdanenia na tieto fondy, je odôvodnené rozdielnou situáciou týchto dvoch kategórií daňovníkov vzhľadom na cieľ sledovaný vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide v tejto veci, ako aj jeho predmet a obsah.
S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa však vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej neobmedzuje na stanovenie rozdielnych spôsobov výberu dane v závislosti od miesta sídla PKI, ktorý je príjemcom dividend vnútroštátneho pôvodu, ale v skutočnosti stanovuje systematické zdaňovanie uvedených dividend len pre subjekty, ktoré nie sú rezidentmi (pozri analogicky rozsudok z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
a citovanú judikatúru).
V tejto súvislosti treba na jednej strane uviesť, že pokiaľ ide o kolkovú daň, tak z písomných pripomienok predložených účastníkmi konania, ako aj z odpovede vnútroštátneho súdu na žiadosť Súdneho dvora o informácie vyplýva, že z dôvodu, že základ kolkovej dane tvorí čistá účtovná hodnota PKI, je táto daň daňou z majetku, ktorú nemožno považovať za daň z príjmu právnických osôb.
Okrem toho, ako uviedla generálna advokátka v bode 47 svojich návrhov, portugalská daňová právna úprava dotknutá vo veci samej rozlišuje v prípade PKI rezidentov kapitálové príjmy, ktoré budú reinvestované, a tie, ktoré sú okamžite prerozdelené, pričom iba prvé uvedené sú zahrnuté do základu dane uvedenej kolkovej dane. Tento aspekt sám osebe stačí na odlíšenie tejto veci od veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
).
Aj za predpokladu, že tú istú kolkovú daň možno prirovnať k dani z dividend, sa PKI rezident môže vyhnúť takémuto zdaneniu dividend tým, že pristúpi k ich okamžitému vyplateniu, zatiaľ čo takáto možnosť nie je otvorená pre PKI, ktorý nie je rezidentom.
Na druhej strane, pokiaľ ide o osobitnú daň stanovenú v článku 88 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb, z údajov daňovej správy obsiahnutých v rozhodnutí vnútroštátneho súdu vyplýva, že podľa tohto ustanovenia sa táto daň vzťahuje na dividendy prijaté PKI rezidentmi iba v prípade, ak obchodné podiely, ktorých sa týkajú dividendy, neboli v držbe toho istého daňovníka nepretržite počas roka pred dátumom poskytnutia týchto príjmov a neboli naďalej v tejto držbe počas doby potrebnej na ukončenie tohto obdobia. Daň stanovená v uvedenom ustanovení sa teda týka dividend vnútroštátneho pôvodu prijatých PKI rezidentmi len v obmedzených prípadoch, takže ju nemožno považovať za všeobecnú daň, ktorej predmetom sú dividendy vnútroštátneho pôvodu prijaté PKI nerezidentmi.
V dôsledku toho okolnosť, že PKI nerezidenti nepodliehajú kolkovej dani a osobitnej dani stanovenej v článku 88 ods. 11 zákona o dani z príjmov právnických osôb, ich nestavia do objektívne odlišnej situácie v porovnaní s PKI rezidentmi, pokiaľ ide o zdanenie dividend z portugalského zdroja.
Ďalej, pokiaľ ide o tvrdenie portugalskej vlády uvedené v bode 48 tohto rozsudku, treba uviesť, že ako tvrdí Komisia v odpovedi na písomné otázky Súdneho dvora, vzhľadom na slobodné poskytovanie služieb podľa článku 56 ZFEÚ musia mať hospodárske subjekty voľnosť pri výbere vhodných prostriedkov na výkon svojej činnosti v inom členskom štáte, než je štát ich bydliska, bez ohľadu na to, či sú alebo nie sú trvalo usadení v tomto inom členskom štáte, pričom táto sloboda nesmie byť obmedzená diskriminačnými daňovými ustanoveniami.
Okrem toho v rozsahu, v akom sa argumentácia portugalskej vlády týka údajnej potreby zohľadniť situáciu držiteľov podielov, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že porovnateľnosť cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou dotknutého členského štátu sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ sledovaný predmetnými vnútroštátnymi ustanoveniami (pozri najmä rozsudok z 30. apríla 2020, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, bod
a citovanú judikatúru), ako aj na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení (pozri rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovanú judikatúru).
Okrem toho na účely posúdenia, či je rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z takejto právnej úpravy odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovanú judikatúru).
V prejednávanej veci, pokiaľ ide v prvom rade o predmet, obsah a cieľ portugalského režimu v oblasti zdaňovania dividend, či už na úrovni samotných PKI alebo držiteľov podielov v nich, vyplýva tak z odpovede vnútroštátneho súdu na žiadosť Súdneho dvora o informácie, ako aj z odpovede portugalskej vlády na písomné otázky, ktoré jej boli zaslané v rámci tohto konania, že uvedený režim bol skoncipovaný podľa logiky „zdanenia na výstupe“ v tom zmysle, že OPC, ktoré boli založené a spravujú sa podľa portugalskej právnej úpravy, sú oslobodené od dane z príjmov, keďže táto daň sa prenáša na držiteľov podielov, ktorí majú postavenie rezidentov, pričom držitelia podielov, ktorí sú nerezidentmi, sú od nej oslobodení.
Portugalská vláda totiž spresnila, že cieľom vnútroštátneho režimu v oblasti zdanenia dividend bolo dosiahnuť ciele, akými sú najmä cieľ zabrániť medzinárodnému dvojitému hospodárskemu zdaneniu a preniesť zdanenie z úrovne PKI na úroveň držiteľov podielov tak, aby zdanenie týchto príjmov bolo približne rovnaké ako zdanenie, ktoré by sa uplatnilo v prípade, ak by tieto príjmy dostali priamo držitelia podielov v týchto PKI.
V prejednávanej veci vnútroštátnemu súdu, ktorý má jediný právomoc vykladať vnútroštátne právo, prináleží, aby so zreteľom na všetky ustanovenia daňovej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, a všetky prvky tvoriace tento vnútroštátny daňový režim, určil hlavný cieľ sledovaný právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. januára 2020, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, bod
).
Ak vnútroštátny súd dospeje k záveru, že portugalský režim v oblasti zdaňovania dividend má za cieľ zamedziť dvojitému zdaneniu dividend vyplácaných spoločnosťami rezidentmi vzhľadom na to, že PKI má postavenie sprostredkovateľa vo vzťahu k držiteľom podielov v nich, treba pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že vzhľadom na opatrenia prijaté členským štátom s cieľom zamedziť alebo zmierniť reťazovité zdanenie alebo dvojité hospodárske zdanenie príjmov vyplácaných spoločnosťou rezidentom sa spoločnosti rezidenti, ktoré sú príjemcami, nevyhnutne nenachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou spoločností nerezidentov, ktoré sú príjemcami (rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Ako však vyplýva z bodu 49 tohto rozsudku, od okamihu, keď členský štát jednostranne alebo formou dohody podriadi dani z príjmu nielen spoločnosti rezidentov, ale takisto spoločnosti nerezidentov, pokiaľ ide o príjmy, ktoré dostávajú od spoločnosti rezidenta, situácia uvedených spoločností nerezidentov sa približuje k situácii spoločností rezidentov.
Riziko reťazovitého alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia totiž spôsobuje samotný výkon daňovej právomoci týmto štátom, a to nezávisle od akéhokoľvek zdanenia v inom členskom štáte. Na zamedzenie tomu, aby v takomto prípade spoločnosti nerezidenti, ktoré sú príjemcami dividend, neboli vystavené obmedzeniu voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 63 ZFEÚ v zásade zakazuje, musí štát sídla spoločnosti rozdeľujúcej dividendy dbať na to, aby podľa mechanizmu upraveného v jeho vnútroštátnom práve s cieľom predchádzať reťazovitému alebo dvojitému hospodárskemu zdaneniu alebo ho zmierniť podliehali spoločnosti nerezidenti rovnocennému zaobchádzaniu ako spoločnosti rezidenti (rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovaná judikatúra).
Keďže si Portugalská republika zvolila uplatňovať svoju daňovú právomoc na príjmy, ktoré získali PKI nerezidenti, tieto PKI sa z tohto dôvodu nachádzajú v porovnateľnej situácii ako PKI, ktoré sú rezidentmi v Portugalsku, pokiaľ ide o riziko dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend vyplatených spoločnosťami, ktoré sú v Portugalsku rezidentmi (pozri analogicky rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovanú judikatúru).
Ak by vnútroštátny súd dospel k záveru, že portugalský režim v oblasti zdaňovania dividend má v úmysle nevzdať sa akéhokoľvek zdanenia dividend vyplácaných spoločnosťami, ktoré sú rezidentmi Portugalska, a preniesť úroveň ich zdanenia na držiteľov podielov v PKI, treba pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že ak je cieľom dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy preniesť úroveň zdanenia investičných podnikov na akcionárov tohto podniku, sú to v zásade hmotné podmienky právomoci zdaňovať príjmy akcionárov, ktoré treba považovať za určujúce, a nie použitú techniku zdaňovania (rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
PKI nerezident môže mať držiteľov podielov, ktorí majú svoj daňový domicil v Portugalsku a vo vzťahu k príjmom ktorých tento členský štát môže vykonávať svoju daňovú právomoc. Z tohto hľadiska sa PKI nerezident nachádza v situácii, ktorá je objektívne porovnateľná s PKI, ktorý je rezidentom v Portugalsku (pozri analogicky rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Je pravda, že Portugalská republika nemôže zdaňovať držiteľov podielov nerezidentov z dividend vyplatených PKI nerezidentmi, ako to mimochodom pripustila portugalská vláda tak vo svojich písomných pripomienkach, ako aj v odpovedi na otázky, ktoré jej položil Súdny dvor. Takáto nemožnosť je však v súlade s logikou presunutia úrovne zdanenia z investičného podniku držiteľa podielov (pozri analogicky rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Pokiaľ ide v druhom rade o relevantné rozlišovacie kritériá v zmysle judikatúry Súdneho dvora citovanej v bode 60 tohto rozsudku, treba konštatovať, že jediné kritérium rozlišovania stanovené vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, je založené na mieste sídla PKI tým, že iba subjekty nerezidenti podliehajú zrážkovej dani z dividend, ktoré prijímajú.
Ako však vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, situácia PKI, ktorému boli vyplatené dividendy, je porovnateľná so situáciou PKI nerezidenta, ktorý je príjemcom, keďže v oboch prípadoch môžu byť dosiahnuté zisky v zásade predmetom dvojitého hospodárskeho zdanenia alebo reťazovitého zdanenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
a citovanú judikatúru).
V dôsledku toho kritérium rozlišovania, na ktoré odkazuje vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej, týkajúce sa výlučne miesta sídla PKI, neumožňuje konštatovať objektívny rozdiel situácií medzi subjektmi rezidentmi a nerezidentmi.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti treba konštatovať, že v prejednávanej veci sa rozdielne zaobchádzanie s PKI rezidentmi a PKI nerezidentmi týka objektívne porovnateľných situácií.
O existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora obmedzenie voľného pohybu kapitálu môže byť prípustné, ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, je vhodné na zabezpečenie realizácie cieľa, ktorý sleduje, a nejde nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné [rozsudok z 29. apríla 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Výnosy vyplatené PKIPCP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, bod
, a citovaná judikatúra].
V prejednávanej veci treba konštatovať, že hoci sa vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neodvoláva na takéto dôvody, keďže tento návrh sa zameriava len na prípadnú porovnateľnosť situácií, o ktoré ide vo veci samej, portugalská vláda vo svojich písomných pripomienkach, ako aj v odpovedi na otázky, ktoré jej položil Súdny dvor, tvrdí, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu vykonané vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, je odôvodnené z hľadiska dvoch naliehavých dôvodov všeobecného záujmu, a to na jednej strane potrebou chrániť koherenciu vnútroštátneho daňového systému a na druhej strane potrebou zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi dotknutými členskými štátmi, teda Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko.
Pokiaľ ide v prvom rade o potrebu zachovať koherenciu vnútroštátneho daňového systému, portugalská vláda sa domnieva, ako vyplýva z bodu 46 tohto rozsudku, že model portugalského zdanenia dividend predstavuje „zložený“ model. Je teda možné zabezpečiť koherenciu tohto modelu len vtedy, ak riadiaci subjekt PKI, ktorý nie je rezidentom, pôsobí v Portugalsku prostredníctvom stálej prevádzkarne takým spôsobom, aby tento subjekt mohol vykonať potrebné zrážky pri zdroji u držiteľov podielov, ktorí sú rezidenti, ako aj v určitých výnimočných prípadoch vedených úvahami spojenými s vyhýbaním sa daňovému plánovaniu, u držiteľov podielov, ktorí sú nerezidenti.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že hoci Súdny dvor už rozhodol, že nevyhnutnosť zachovania koherencie daňového systému môže odôvodniť vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá obmedzuje základné slobody (pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i.,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, ako aj citovanú judikatúru, a z 13. marca 2014, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
, bod
, ako aj citovanú judikatúru), spresnil, že na to, aby tvrdenie založené na takomto odôvodnení mohlo byť účinné, sa vyžaduje, aby existoval priamy vzťah medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
, ako aj citovanú judikatúru, a z 13. novembra 2019, College Pension Plan of British Columbia,
C‑641/17
,
EU:C:2019:960
, bod
).
V prejednávanej veci, ako vyplýva z bodu 71 tohto rozsudku, oslobodenie dividend od zrážkovej dane v prospech PKI rezidentov nepodlieha podmienke, aby dividendy prijaté týmito subjektmi boli redistribuované týmito subjektmi a aby ich zdanenie, ktoré znášajú držitelia podielov v nich, umožnilo kompenzovať oslobodenie od zrážkovej dane (pozri analogicky rozsudky z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i.,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, ako aj z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
).
V dôsledku toho v zmysle judikatúry citovanej v bode 78 tohto rozsudku preto neexistuje priamy vzťah medzi oslobodením dividend vnútroštátneho pôvodu nadobudnutých PKI rezidentmi od zrážkovej dane a zdanením uvedených dividend ako príjmov držiteľov podielov v PKI.
Na potrebu zachovania koherencie vnútroštátneho daňového systému sa preto nemožno odvolávať s cieľom odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu spôsobené vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej.
Pokiaľ ide v druhom rade o potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko, treba pripomenúť, že ako Súdny dvor opakovane rozhodol, odôvodnenie založené na nevyhnutnosti zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi možno pripustiť vtedy, ak sa predmetný režim usiluje zabrániť konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území (pozri najmä rozsudky z 22. novembra 2018, Sofina a i.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, bod
, ako aj citovanú judikatúru, a z 20. januára 2021, Lexel,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
, bod
).
Súdny dvor však takisto dospel k záveru, že ak sa členský štát rozhodol, ako je to v situácii vo veci samej, nezdaniť PKI rezidentov prijímajúcich dividendy vnútroštátneho pôvodu, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie PKI nerezidentov poberajúcich takéto príjmy (rozsudok z 21. júna 2018, Fidelity Funds a i.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Z toho vyplýva, že odôvodnenie založené na zachovaní vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi nemožno uznať.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi v prospech PKI nerezidenta podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané v prospech PKI rezidenta sú oslobodené od tejto zrážkovej dane.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

Článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi v prospech podniku kolektívneho investovania (PKI) nerezidenta podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané v prospech PKI rezidenta sú oslobodené od tejto zrážkovej dane.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: portugalčina.