CELEX: 62019CJ0545
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
SESV 63 straipsnis
Laisvas kapitalo judėjimas
Dividendų, išmokėtų kolektyvinio investavimo subjektams (KIS), apmokestinimas
KIS rezidentai ir nerezidentai
Nevienodas vertinimas
Mokestis prie šaltinio, taikomas tik dividendams, kurie išmokėti KIS nerezidentams
Situacijų panašumas
Vertinimas
Atsižvelgimas į KIS dalininkų apmokestinimo tvarką ir subjektų rezidentų apmokestinimą kitais mokesčiais
Nebuvimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 56 ir 63 straipsnių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
AllianzGI-Fonds AEVN
ir
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Mokesčių ir muitų administratorius, Portugalija) ginčą dėl aktų, kuriais remdamasis pastarasis išskaičiavo juridinių asmenų pelno mokestį prie šaltinio už 2015 ir 2016 m., panaikinimo.
Portugalijos teisė
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos
Estatuto dos Beneficios Fiscais
(Mokesčių lengvatų nuostatos, toliau – EBF) 22 straipsnyje buvo nustatyta:
„1 –   Juridinių asmenų pelno mokestis pagal šiame straipsnyje nurodytas sąlygas taikomas perleidžiamų vertybinių popierių investiciniams fondams, nekilnojamojo turto investiciniams fondams, bendrovėms, investuojančioms į perleidžiamuosius vertybinius popierius, ir nekilnojamojo turto investicinėms bendrovėms, įsteigtoms ir veikiančioms pagal nacionalinės teisės aktus.
<…>
3 –   Nustatant apmokestinamąjį pelną, neatsižvelgiama į pajamas, nurodytas [
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
(Fizinių asmenų pajamų mokesčio kodeksas)] 5, 8 ir 10 straipsniuose, nebent šios pajamos yra gautos iš subjektų, turinčių rezidavimo vietą ar buveinę šalyje, teritorijoje arba regione, kur taikoma gerokai palankesnė apmokestinimo tvarka, ir kurie yra įtraukti į už finansų sritį atsakingo vyriausybės nario įsakymu patvirtintą sąrašą, taip pat neatsižvelgiama į išlaidas, susijusias su tokiomis pajamomis, arba numatytas [
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
(Juridinių asmenų pelno mokesčio kodeksas)] 23 A straipsnyje, ir neatsižvelgiama į pajamas, įskaitant nuolaidas, bei išlaidas, susijusias su valdymo arba kitų rūšių mokesčiais, sumokėtais 1 dalyje nurodytiems subjektams.
<…>
6–   1 dalyje nurodyti subjektai atleidžiami nuo
derrama municipal
(savivaldybės lygmens pelno mokestis) ir
derrama estadual
(valstybės lygmens pelno mokestis).
7 –   Susijungimams, skaidymams ar pasirašymams natūra, kuriuose dalyvauja 1 dalyje nurodyti subjektai, įskaitant juridinio asmens statuso neturinčius subjektus,
mutatis mutandis
taikomi Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 73, 74, 76 ir 78 straipsniai, o pasirašymams natūra turi būti taikoma šio kodekso 73 straipsnio 3 dalyje numatyta turto perleidimo tvarka.
8 –   Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnyje numatyti specialūs mokesčių tarifai,
mutatis mutandis
taikomi šiai tvarkai.
<…>
10 –   Nuo 1 dalyje nurodytų apmokestinamųjų asmenų gautų pajamų nereikia atskaityti juridinių asmenų pelno mokesčio prie šaltinio.
<…>
14–   7 dalies nuostatos taikomos šioje dalyje nurodytiems sandoriams, kuriuose dalyvauja subjektai, kurių būstinė, administracijos centras ar buveinė yra Portugalijos teritorijoje ar kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje arba Europos ekonominėje erdvėje, su sąlyga, kad egzistuoja administracinio bendradarbiavimo pareiga keistis informacija ir teikti pagalbą renkant mokesčius, taip, kaip yra reikalaujama Europos Sąjungoje.
15–   1 dalyje nurodytų bendrovių ar fondų valdymo įstaigos yra solidariai atsakingos už bendrovių ar fondų, kurių valdymas joms patikėtas, mokesčių skolas.“
EBF 22 A straipsnyje nustatyta:
„1 –   Nepažeidžiant 3 dalies nuostatų, pajamos iš subjektų, kuriems taikoma pirmesniame straipsnyje numatyta tvarka, akcijų ar kapitalo dalių apmokestinamos fizinių asmenų pajamų mokesčiu arba juridinių asmenų pelno mokesčiu pagal šias nuostatas:
a)
tuo atveju, kai pajamos paskirstomos Portugalijos teritorijoje reziduojantiems gavėjams arba kai pajamos priskirtinos šioje teritorijoje esančiam nuolatiniam padaliniui, išskaičiuojant mokestį prie šaltinio:
i)
Fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekso 71 straipsnio 1 dalyje numatytu tarifu, kai gavėjai apmokestinami fizinių asmenų pajamų mokesčiu, ir mokestis prie šaltinio yra galutinis, jei pajamos gautos ne iš komercinės, gamybinės arba žemės ūkio veiklos;
ii)
Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 94 straipsnio 4 dalyje numatytu tarifu, kai gavėjai apmokestinami šiuo mokesčiu, ir mokestis prie šaltinio sudaro mokesčio avansą, nebent apmokestinamasis asmuo atleidžiamas nuo juridinių asmenų pelno mokesčio, jo netaikant pajamoms iš kapitalo, ir tokiu atveju mokestis prie šaltinio yra galutinis.
<…>
c)
pajamų iš nekilnojamojo turto investicinių fondų kapitalo dalių ir nekilnojamojo turto investicinių bendrovių akcijų atveju, kai šių pajamų gavėjai yra apmokestinamieji asmenys nerezidentai, kurie neturi nuolatinio padalinio Portugalijos teritorijoje, kuriai šios pajamos priskiriamos, galutinai išskaičiuojant 10 % tarifo mokestį prie šaltinio, jeigu tai pajamos, paskirstytos arba gautos iš investicinių vienetų išpirkimo sandorių, arba konkrečiai 10 % tarifu kitais atvejais;
d)
pajamų iš perleidžiamų vertybinių popierių investicinių fondų kapitalo dalių arba investicinių bendrovių, kurioms taikoma pirmesniame straipsnyje numatyta tvarka, akcijų, įskaitant kapitalo prieaugį, gautą išpirkus ar apmokėjus tokias dalis, atveju, kai gavėjai nėra Portugalijos teritorijoje reziduojantys asmenys ir neturi joje nuolatinio padalinio, kuriam šios pajamos priskiriamos, pajamos atleidžiamos nuo fizinių asmenų pajamų mokesčio ir juridinių asmenų pelno mokesčio;
e)
kitais atvejais – pagal Fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekse ar Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekse numatytas nuostatas.
2 –   Pirmesnės dalies a punkto i papunkčio ir b punkto nuostatos taikomos nepažeidžiant galimybės apmokestinti visas pajamas, kai tai pajamos, kurias fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinami asmenys gavo ne iš komercinės, pramoninės ar žemės ūkio veiklos, o tokiu atveju mokestis prie šaltinio sudaro mokesčio avansą pagal Fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekso 78 straipsnio nuostatas.
3–   1 dalies c ir d punktų nuostatos netaikomos, o pajamos apmokestinamos pagal 1 dalies a, b arba e punkto nuostatas, jeigu:
a)
gavėjai gyvena šalyje, teritorijoje ar regione, kuriems taikoma gerokai palankesnė apmokestinimo tvarka pagal už finansus atsakingo vyriausybės nario įsakymu patvirtintą sąrašą;
b)
gavėjai yra subjektai nerezidentai, kurių daugiau kaip 25 % kapitalo tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso nacionalinėje teritorijoje reziduojantiems subjektams ar fiziniams asmenims.
<…>
13 –   Taikant tokią tvarką pajamos iš nekilnojamojo turto investicinių fondų kapitalo dalių ir nekilnojamojo turto investicinių bendrovių akcijų, įskaitant kapitalo prieaugį, susidariusį perleidus už atlygį, išpirkus ar apmokėjus tokias kapitalo dalis, laikomos pajamomis iš nekilnojamojo turto.“
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 3 straipsnio 1 dalis buvo suformuluota taip:
„Juridinių asmenų pelno mokestis mokamas:
<…>
d)
už įvairių kategorijų pajamas, kurios įskaitomos apskaičiuojant fizinių asmenų pajamų mokestį, taip pat už turto vertės padidėjimą, kurį neatlygintinai gauna ankstesnio straipsnio 1 dalies c punkte nurodyti subjektai, neturintys nuolatinio padalinio, arba kurio, jeigu šie subjektai turi tokį padalinį, negalima jiems priskirti.“
Šio kodekso 4 straipsnyje nustatyta:
„2 –   Juridiniams asmenims ir kitiems subjektams, kurie Portugalijos teritorijoje neturi nei buveinės, nei faktinio valdymo centro, pelno mokestis taikomas tik pajamoms, kurias jie gauna minėtoje teritorijoje.
3 –   Taikant ankstesnės dalies nuostatas, Portugalijos teritorijoje gautomis pajamomis laikomos pajamos, priskirtos nuolatiniam padaliniui, esančiam minėtoje teritorijoje, taip pat pajamos, kurios, neatitinkant šio reikalavimo, yra toliau nurodytos:
<…>
c)
toliau išvardytos pajamos, kurių mokėtojas Portugalijos teritorijoje turi savo rezidavimo vietą, buveinę ar faktinio valdymo centrą arba kurių mokėjimas priskirtinas nuolatiniam padaliniui, esančiam minėtoje teritorijoje:
<…>
3)
kitos pajamos iš kapitalo;
<…>“
Šio kodekso 87 straipsnio 4 dalyje numatyta:
„25 % pelno mokesčio tarifas taikomas pajamoms, gautoms subjektų, kurie Portugalijos teritorijoje neturi buveinės ar faktinio valdymo centro ir minėtoje teritorijoje neturi nuolatinio padalinio, kuriam būtų galima priskirti tokias pajamas <…>“
To paties kodekso 88 straipsnio 11 dalyje nurodyta:
„Juridinių asmenų pelno mokesčiu apmokestinamų subjektų paskirstytas pelnas subjektams, kurie visiškai ar iš dalies neapmokestinami, atskirai apmokestinamas 23 % tarifu, įskaitant šiuo atveju pajamas iš kapitalo, kai akcijų, už kurias gautas šis pelnas, tas pats apmokestinamasis asmuo nepertraukiamai neišlaikė metus iki jų perdavimo disponuoti ir būtiną laiką, kad būtų pasibaigęs šis laikotarpis.“
Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 94 straipsnyje nustatyta:
„1 –   Juridinių asmenų pelno mokestis prie šaltinio taikomas šioms Portugalijos teritorijoje gautoms pajamoms:
<…>
c)
pajamoms iš kapitalo, nenurodytoms ankstesniuose punktuose, ir pajamoms iš nekilnojamojo turto, kaip šios sąvokos apibrėžiamos fizinių asmenų pajamų mokesčio tikslais, kai tokias pajamas išmokantis asmuo yra juridinių asmenų pelno mokesčiu apmokestinamas subjektas arba kai tai yra išlaidos, susijusios su fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinamų subjektų, kurie tvarko apskaitą ar privalo ją tvarkyti, profesine ar darbine veikla;
<…>
3 –   Mokestis prie šaltinio sudaro mokesčio avansą, išskyrus toliau išvardytais atvejais, kuriais jis taikomas galutinai:
<…>
b)
kai pajamas, išskyrus pajamas iš nekilnojamojo turto, gaunantis subjektas yra nerezidentas, kuris Portugalijos teritorijoje neturi nuolatinio padalinio arba, jeigu jį turi, šios pajamos negali būti priskiriamos minėtam gavėjui.
<…>
5 –   Ankstesnė dalis netaikoma atskaitymams, kurie pagal 3 dalį yra galutiniai, ir jiems taikomi 87 straipsnyje numatyti mokesčio tarifai.
6 –   Juridinių asmenų pelno mokesčio prie šaltinio išskaitymo prievolė atsiranda tą dieną, kurią Fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekse yra numatyta tokia pati prievolė, arba, kai tai netaikoma, dieną, kurią pajamos perduodamos gavėjui disponuoti, o sumos valstybei turi būti sumokėtos iki mėnesio, einančio po to mėnesio, kurį jos buvo atskaitytos, 20 dienos, laikantis Fizinių asmenų pajamų mokesčio kodekse ar jį įgyvendinančiuose teisės aktuose nustatytų sąlygų.“
Pagrindinei bylai taikytinos redakcijos [
Código do Imposto do Selo
(Žyminio mokesčio kodeksas)] bendrosios lentelės 29 punkte buvo nustatyta:
„29 – Kolektyvinio investavimo subjektų, patenkančių į EBF 22 straipsnio taikymo sritį, grynoji apskaitinė vertė:
29.1 – kolektyvinio investavimo subjektai, investuojantys tik į pinigų rinkos priemones ir indėlius: 0,0025 % per ketvirtį nuo atitinkamos vertės.
29.2 – kiti kolektyvinio investavimo subjektai: 0,00125 % per ketvirtį nuo atitinkamos vertės.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
AllianzGI-Fonds AEVN
yra atviras kolektyvinio investavimo subjektas (KIS), įsteigtas pagal Vokietijos teisės aktus ir turintis buveinę Vokietijoje. Jį valdo valdymo įstaiga, kurios buveinė taip pat yra Vokietijoje ir kuri Portugalijoje nėra rezidentė ir neturi nuolatinio padalinio.
AllianzGI-Fonds AEVN
, rezidentas mokesčių tikslais Vokietijoje, šioje valstybėje narėje yra atleidžiamas nuo bendrovių mokesčio pagal Vokietijos teisės aktus. Šis mokestinis statusas jam neleidžia susigrąžinti užsienyje sumokėtų mokesčių mokestinio kredito forma dėl dvigubo tarptautinio apmokestinimo arba reikalauti grąžinti šiuos mokesčius.
2015 ir 2016 m.
AllianzGI-Fonds AEVN
turėjo įvairių Portugalijoje reziduojančių bendrovių akcijų. Dividendai, kuriuos jis šiuo pagrindu gavo per šiuos dvejus metus, pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 87 straipsnio 4 dalies c punktą buvo apmokestinti 25 % tarifo mokesčiu prie šaltinio, iš viso 39371,29 EUR.
Už 2015 m.
AllianzGI-Fonds AEVN
buvo grąžinta 5065,98 EUR pagal Portugalijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sudarytą sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kurioje dividendams numatytas maksimalus 15 % apmokestinimo tarifas.
2017 m. gruodžio 29 d.
AllianzGI-Fonds AEVN
pateikė mokesčių ir muitų administratoriui administracinį skundą dėl aktų, kuriais šis išskaitė juridinių asmenų pelno mokestį prie šaltinio už 2015 ir 2016 m. Jis prašė panaikinti šiuos aktus dėl Sąjungos teisės pažeidimo ir pripažinti jo teisę į Portugalijoje nepagrįstai patirto mokesčio grąžinimą. 2018 m. lapkričio 13 d. sprendimu šis skundas buvo atmestas.
2019 m. vasario 12 d.
AllianzGI-Fonds AEVN
kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą
Tribunal Arbitral Tributário
(Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)
(Mokesčių bylų arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras – CAAD), Portugalija), kad būtų panaikinti aktai, kuriais išskaitytas 34305,31 EUR mokesčio prie šaltinio perviršis.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme
AllianzGI-Fonds AEVN
teigia, kad 2015 ir 2016 m. KIS, įsteigtiems ir vykdantiems veiklą pagal Portugalijos teisės aktus, buvo taikoma palankesnė apmokestinimo tvarka nei ta, kuri jam taikyta Portugalijoje, nes, kiek tai susiję su Portugalijoje įsteigtų bendrovių išmokėtais dividendais, šie subjektai buvo atleisti nuo juridinių asmenų pelno mokesčio pagal EBF 22 straipsnio 3 dalį.
AllianzGI-Fonds AEVN
mano, kad dėl to, jog buvo apmokestintas 25 % tarifu nuo Portugalijoje įsteigtų bendrovių jam išmokėtų dividendų, jis patyrė diskriminaciją, draudžiamą pagal SESV 18 straipsnį, ir kapitalo judėjimo laisvės apribojimą, draudžiamą pagal SESV 63 straipsnį.
Mokesčių ir muitų administratorius savo ruožtu tvirtina, kad Portugalijos apmokestinimo tvarka, taikoma KIS, įsteigtiems ir vykdantiems veiklą pagal nacionalinės teisės aktus, ir tvarka, taikoma Vokietijoje įsteigtiems KIS, dėl savo pobūdžio nėra panašios, nes pagal pirmąją tvarką taip pat neatmetama galimybė apmokestinti dividendus subjektams, kuriems ji taikoma, nesvarbu, ar žyminiu mokesčiu, ar specialiu mokesčiu, numatytu Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnio 11 dalyje. Atsižvelgiant į tai, kad dividendai apmokestinami skirtingais būdais, niekas nerodo, kad pagal Portugalijos teisės aktus įsteigtų ir veiklą vykdančių KIS gautiems dividendams tenkanti mokesčių našta yra mažesnė nei tokio subjekto, koks yra
AllianzGI-Fonds AEVN
, gautiems dividendams Portugalijoje. Mokesčių ir muitų administratorius priduria, kad taip pat nėra įrodyta, jog
AllianzGI-Fonds AEVN
nesusigrąžintos mokesčio dalies jo investuotojai negalės susigrąžinti.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar dėl to, kad nuo juridinių asmenų pelno mokesčio atleidžiami dividendai, kuriuos Portugalijoje įsteigtos bendrovės išmoka KIS, kurių buveinė yra šioje valstybėje narėje ir kurie yra įsteigti ir veikia pagal Portugalijos teisės aktus, tačiau 25 % tarifu apmokestinami tokių bendrovių išmokami dividendai KIS, kurių buveinė yra kitoje Sąjungos valstybėje narėje ir kurie nėra įsteigti ir neveikia pagal nacionalinės teisės aktus, Portugalijos apmokestinimo tvarka prieštarauja SESV 56 straipsniui, susijusiam su laisvu paslaugų teikimu, arba SESV 63 straipsniui, susijusiam su laisvu kapitalo judėjimu.
Šiomis aplinkybėmis
Tribunal Arbitral Tributário
(Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)
(Mokesčių bylų arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras)) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal SESV 63 straipsnį dėl laisvo kapitalo judėjimo arba pagal SESV 56 straipsnį dėl laisvo paslaugų teikimo draudžiama tokia apmokestinimo tvarka, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, įtvirtinta Mokesčių lengvatų nuostatų 22 straipsnyje, kuriame numatytas galutinio mokesčio prie šaltinio mokėjimas už Portugalijos bendrovių išmokėtus dividendus, gautus [KIS], kurie nėra rezidentai Portugalijoje ir yra įsteigti kitose Sąjungos valstybėse narėse, o [KIS], įsteigti pagal Portugalijos mokesčių teisės aktus, kurie yra rezidentai Portugalijoje mokesčių tikslais, gali būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio, kuris mokamas už minėtas pajamas?
2.
Ar numatant mokestį prie šaltinio už Portugalijos bendrovių išmokėtus dividendus, gautus [KIS], kurie nėra rezidentai Portugalijoje, ir paliekant [KIS] rezidentams galimybę būti atleistiems nuo tokio mokesčio prie šaltinio, pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionaliniai teisės aktai nustato nepalankias sąlygas dividendams, išmokėtiems [KIS] nerezidentams, nes pastarieji neturi jokios galimybės pasinaudoti minėtu atleidimu?
3.
Ar, siekiant įvertinti diskriminacinį Portugalijos teisės aktų pobūdį, kurie numato atskiras ir skirtingas mokestines sąlygas [KIS] (rezidentams) bei atitinkamiems [KIS] dalyviams, yra reikšminga apmokestinimo tvarka, taikytina [KIS] dalyviams? Arba, atsižvelgiant į tai, kad [KIS] rezidentų apmokestinimo tvarkai nedaro jokio poveikio ar jos nekeičia aplinkybė, kad jų atitinkami dalyviai yra ar nėra rezidentai Portugalijoje, siekiant nustatyti situacijų panašumą, kad būtų galima įvertinti minėtų teisės aktų diskriminacinį pobūdį, ar reikia atsižvelgti tik į mokesčius, taikytinus investicinės priemonės lygmeniu?
4.
Ar priimtinas nevienodas [KIS] rezidentų ir nerezidentų Portugalijoje vertinimas, atsižvelgiant į tai, kad fiziniai ar juridiniai asmenys, kurie yra rezidentai Portugalijoje, turintys [KIS] akcijų (rezidentų ar nerezidentų), abiem atvejais yra apmokestinami (ir paprastai neatleidžiami) tuo pačiu būdu už [KIS] išmokėtus dividendus, nors dalyviams nerezidentams taikomi didesni mokesčiai?
5.
Atsižvelgiant į tai, kad diskriminacija, kuri yra šios bylos dalykas, susijusi su pajamų, gautų iš dividendų, [KIS] rezidentų išmokėtų jų atitinkamiems dalyviams, apmokestinimo skirtumu, ar galima, siekiant įvertinti pajamų apmokestinimo situacijų panašumą, atsižvelgti į kitus mokesčius ar rinkliavas, mokėtinus už [KIS] investicijas? Ypač ar galima ir priimtina, analizuojant panašumą, atsižvelgti į turto, vartojimo ar kitokių mokesčių poveikį, o ne griežtai į [KIS] pajamų mokestį, įskaitant galimus specialius mokesčius?“
Dėl prašymo atnaujinti žodinę proceso dalį
Kai generalinė advokatė pateikė savo išvadą, 2021 m. liepos 21 d. Teisingumo Teismo kanceliarija gavo
AllianzGI-Fonds AEVN
prašymą atnaujinti žodinę proceso dalį pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 83 straipsnį.
Grįsdama savo prašymą
AllianzGI-Fonds AEVN
iš esmės teigia, kad generalinės advokatės išvada, kiek joje nagrinėjamas
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
(Bendrovių mokesčio kodeksas) 14 straipsnio 3 dalies taikymo pagrindinėje byloje klausimas, yra grindžiama naujomis aplinkybėmis, kurių šalys dar neaptarė.
AllianzGI-Fonds AEVN
visų pirma remiasi šios išvados 10, 20 ir 92 punktais. Be to, ji ginčija tiek generalinės advokatės pateiktą aiškinimą dėl tariamo poreikio išvengti KIS nerezidentų paskirstytų dividendų neapmokestinimo, tiek jos atliktą analizę, susijusią su dividendų apmokestinimo būdu taikant žyminį mokestį.
Šiuo klausimu, pirma, reikia priminti, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statute ir Teisingumo Teismo procedūros reglamente šio statuto 23 straipsnyje nurodytiems suinteresuotiesiems asmenims nenumatyta galimybės pateikti atsiliepimų į generalinio advokato išvadą (2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Antra, pagal SESV 252 straipsnio antrą pastraipą generalinis advokatas viešame posėdyje visiškai nešališkai ir nepriklausomai teikia motyvuotą išvadą dėl bylų, kuriose pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statutą jis turi dalyvauti. Teisingumo Teismo nesaisto nei išvada, nei motyvai, kuriais generalinis advokatas ją grindžia. Todėl suinteresuotosios šalies nesutikimas su generalinio advokato išvada, nepaisant to, kokie klausimai joje nagrinėjami, savaime negali būti motyvas, pateisinantis žodinės proceso dalies atnaujinimą (2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 83 straipsnį šis teismas bet kuriuo momentu, išklausęs generalinį advokatą, gali priimti nutartį dėl žodinės proceso dalies atnaujinimo, jeigu mano, kad nepakanka informacijos arba kad byla turi būti sprendžiama remiantis suinteresuotųjų asmenų neaptartu argumentu (2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismas, išklausęs generalinę advokatę, mano, kad pasibaigus rašytinei proceso daliai ir atsižvelgiant, pirma, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo patikslinimus, pateiktus Teisingumo Teismo prašymu pateikti papildomos informacijos ir, antra, į šalių atsakymus į raštu pateiktus Teisingumo Teismo klausimus, jis turi visą sprendimui priimti būtiną informaciją. Be to, ši byla neturi būti sprendžiama remiantis argumentu, kurio šalys neaptarė, ir prašyme atnaujinti žodinę proceso dalį nenurodyta jokios naujos aplinkybės, kuri galėtų turėti įtakos būsimam sprendimui.
Atsižvelgiant į šio sprendimo 24 punkte nurodytą jurisprudenciją,
AllianzGI-Fonds
prieštaravimai, susiję su generalinės advokatės išvadoje pateikta analize dėl tariamo poreikio išvengti KIS nerezidentų paskirstomų dividendų neapmokestinimo ir dividendų apmokestinimo būdo taikant žyminį mokestį, negali pateisinti žodinės proceso dalies atnaujinimo.
Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas, išklausęs generalinę advokatę, mano, kad nereikia atnaujinti žodinės proceso dalies.
Dėl prejudicinių klausimų
Savo penkiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 56 ir 63 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias bendrovių rezidenčių KIS nerezidentui paskirstyti dividendai apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o KIS rezidentui paskirstyti dividendai nuo tokio mokesčio atleidžiami. Šiam teismui kyla klausimas, pirma, ar šis skirtingas mokestinis vertinimas, atsižvelgiant į gavėjo rezidavimo vietą, gali būti pateisinamas tuo, kad KIS rezidentams taikomas kitoks apmokestinimo būdas, ir, antra, ar KIS rezidentų ir nerezidentų situacijų panašumo vertinimas siekiant nustatyti, ar yra objektyvus skirtumas tarp jų, galintis pateisinti šios valstybės narės nustatytą skirtingą vertinimą, turi būti atliekamas tik investicinės priemonės lygmeniu, ar taip pat turi būti atsižvelgiama į dalininkų padėtį.
Dėl taikomos judėjimo laisvės
Kadangi prejudiciniai klausimai pateikti ir dėl SESV 56 straipsnio, ir dėl SESV 63 straipsnio, pirmiausia reikia nustatyti, ar ir, jei taip, kiek tokios nacionalinės teisės normos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali turėti įtakos naudojimuisi laisve teikti paslaugas ir (arba) kapitalo judėjimo laisve.
Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad siekiant nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos, ar kitos SESV garantuojamos pagrindinės laisvės sritį, reikia atsižvelgti į atitinkamų teisės nuostatų dalyką (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Pagrindinė byla susijusi su prašymu panaikinti aktus, pagal kuriuos išskaitomas mokestis prie šaltinio už dividendus, kuriuos Portugalijoje įsteigtos bendrovės sumokėjo ieškovui pagrindinėje byloje už 2015 ir 2016 m., ir su nacionalinės teisės nuostatų, pagal kurias galimybė pasinaudoti atleidimu nuo tokio mokesčio prie šaltinio suteikiama tik KIS, įsteigtiems ir veikiantiems pagal Portugalijos teisės aktus, arba valdomiems įstaigos, kuri veikia Portugalijoje per nuolatinį padalinį, suderinamumu su Sąjungos teise.
Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai yra susiję su KIS gautų dividendų apmokestinimu, pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija turi būti laikoma patenkančia į laisvo kapitalo judėjimo sritį (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
ir
punktus).
Be to, darant prielaidą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai draudžia, riboja KIS, įsteigto kitoje nei Portugalijos Respublika valstybėje narėje, kur jis teisėtai teikia analogiškas paslaugas, veiklą arba daro ją mažiau patrauklią, toks poveikis yra neišvengiama apmokestinimo tvarkos, taikomos šiam subjektui nerezidentui išmokėtiems dividendams, pasekmė ir nepateisina atskiro prejudicinių klausimų nagrinėjimo laisvės teikti paslaugas aspektu. Iš tiesų šiuo atveju ši laisvė yra antrinė, palyginti su laisvu kapitalo judėjimu, ir gali būti su juo susieta (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktą).
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas reikia nagrinėti atsižvelgiant tik į SESV 63 straipsnį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
Iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba rezidentus tai daryti kitose valstybėse (žr., be kita ko, 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas KIS, įsteigtiems ir veikiantiems pagal Portugalijos teisės aktus, o dividendams, kurie išmokėti kitoje valstybėje narėje įsteigtiems KIS, šis atleidimas negali būti taikomas.
Pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose numatyta rinkti mokestį prie šaltinio už dividendus, išmokėtus KIS nerezidentams, o galimybė būti atleistiems nuo tokio mokesčio prie šaltinio suteikiama tik KIS rezidentams, taigi šiose teisės nuostatose įtvirtintas KIS nerezidentams išmokamų dividendų nepalankus vertinimas.
Toks nepalankus vertinimas gali atgrasyti, pirma, KIS nerezidentus investuoti į Portugalijoje įsteigtas bendroves ir, antra, Portugalijoje reziduojančius investuotojus įsigyti tokių KIS kapitalo dalių, taigi yra pagal SESV 63 straipsnį iš principo draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
Vis dėlto SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, pagal kurį mokesčių mokėtojai skirstomi atsižvelgiant į gyvenamąją vietą arba į valstybę, kurioje jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su SESV. Pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtų pajamų apmokestinimas),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą požiūrį nuo pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nacionalinės mokesčių teisės nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis SESV nuostatomis, reikia, kad jos lemiamas skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtų pajamų apmokestinimas),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Dėl objektyviai panašių situacijų egzistavimo
Siekdamas įvertinti atitinkamų situacijų panašumą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, pirma, ar reikia atsižvelgti į dalininkų padėtį taip pat kaip ir į KIS padėtį, ir, antra, ar gali būti reikšmingi Portugalijos mokesčių sistemoje egzistuojantys tam tikri mokesčiai, taikomi tik KIS rezidentams.
Portugalijos vyriausybė iš esmės tvirtina, kad atitinkamos KIS rezidentų ir nerezidentų situacijos nėra objektyviai panašios dėl to, kad šių dviejų kategorijų investicinių subjektų gautų dividendų iš Portugalijoje reziduojančių bendrovių apmokestinimas atliekamas skirtingais apmokestinimo būdais, t. y. pirma, tokiems dividendams taikomas mokestis prie šaltinio, kai jie išmokami KIS nerezidentui, ir, antra, jiems taikomas žyminis mokestis ir specialus mokestis, numatytas Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnio 11 dalyje, kai jie išmokami KIS rezidentui.
Ši vyriausybė taip pat nurodo, kad iš EBF 22-A straipsnio matyti, jog dividendai, kuriuos KIS rezidentai paskirsto dalininkams, reziduojantiems Portugalijos teritorijoje arba kuriems priskiriamas šioje teritorijoje esantis nuolatinis padalinys, apmokestinami 28 % tarifu (kai gavėjai apmokestinami fizinių asmenų pajamų mokesčiu) arba 25 % (kai gavėjai apmokestinami juridinių asmenų pelno mokesčiu), o dividendai, išmokėti Portugalijos teritorijoje nereziduojantiems dalininkams, neturintiems nuolatinio padalinio joje, iš principo atleidžiami nuo bendrovių fizinių asmenų pajamų mokesčio ir juridinių asmenų pelno mokesčio (su keliomis išimtimis, iš esmės skirtomis išvengti piktnaudžiavimui).
Minėtos vyriausybės teigimu, KIS pajamų ir šių subjektų dalininkų pajamų apmokestinimas yra glaudžiai susiję. Taigi pagal Portugalijos „sudėtinį“ KIS apmokestinimo modelį yra struktūriškai derinamas, pirma, apmokestinimas, taikomas KIS rezidentams, t. y. žyminis mokestis ir specialus mokestis, numatytas Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnio 11 dalyje, ir, antra, apmokestinimas, taikomas tokių subjektų dalininkams, kaip nurodyta pirmesniame punkte. Kadangi šie skirtingi apmokestinimo būdai yra labai gerai integruoti tarpusavyje ir kiekvienas jų yra būtinas nustatytos apmokestinimo sistemos darnai užtikrinti, juos reikia vertinti kaip visumą.
Be to, ši vyriausybė iš esmės priduria, kad vertinant atitinkamų situacijų panašumą nereikia pamiršti mokesčių skaidrumo poveikio, kuris būdingas ieškovo pagrindinėje byloje ir jo dalininkų santykiui – tai lemtų, kad Portugalijoje taikomas mokestis prie šaltinio gali būti nedelsiant perkeltas dalininkams, kurie, nors nėra atleisti nuo mokesčio, gali įskaityti jiems priskirtiną šio Portugalijoje taikomo mokesčio dalį į mokestį, kurį turi sumokėti Vokietijoje (panaudoti kaip kreditą).
Galiausiai Portugalijos vyriausybė mano: kadangi ieškovas pagrindinėje byloje laisvai nusprendė nevykdyti veiklos Portugalijoje per nuolatinį padalinį, jis pats pašalino galimybę lyginti jį su Portugalijoje įsteigtais KIS ir jo situacija iš tikrųjų yra panaši į kitų subjektų nerezidentų, kurių Portugalijoje gaunami dividendai visuomet apmokestinami 25 % tarifu, situaciją.
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad nuo to momento, kai valstybė vienašališkai arba pagal sutartį pajamų mokesčiu apmokestina ne tik mokesčių mokėtojus rezidentus, bet ir mokesčių mokėtojus nerezidentus už dividendus, kuriuos jie gauna iš bendrovės rezidentės, šių mokesčių mokėtojų nerezidentų padėtis tampa panaši į mokesčių mokėtojų rezidentų padėtį (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Kalbant apie Portugalijos vyriausybės argumentą, nurodytą šio sprendimo 44 punkte, reikia priminti, kad aplinkybėmis, kuriomis priimtas 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimas Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), Teisingumo Teismas pripažino, kad pajamų iš kapitalo gavėjams taikant skirtingus apmokestinimo būdus, atsižvelgiant į tai, ar jie yra rezidentai, ar nerezidentai, šis skirtingas vertinimas susijęs su padėtimi, kuri nėra objektyviai panaši (šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center,
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
,
punktą).
Be to, byloje, kurioje priimtas 2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
), Teisingumo Teismas nusprendė, kad skirtingas pensijų fondams mokamų dividendų apmokestinimas atsižvelgiant į tai, ar jie yra rezidentai, ar nerezidentai, kurį lemia tai, kad šiems fondams taikomi du skirtingi apmokestinimo metodai, yra pateisinamas skirtinga šių dviejų kategorijų mokesčių mokėtojų padėtimi atsižvelgiant į šioje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų tikslą, dalyką ir turinį.
Vis dėlto su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose ne tik numatyta skirtinga mokesčio surinkimo tvarka, atsižvelgiant į nacionalinės kilmės dividendų gavėjo KIS rezidavimo vietą, bet iš esmės ir sistemiškas minėtų dividendų apmokestinimas, taikomas vien subjektams nerezidentams (pagal analogiją žr. 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo klausimu reikia pažymėti: pirma, kiek tai susiję su žyminiu mokesčiu, tiek iš šalių pateiktų rašytinių pastabų, tiek iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atsakymo į Teisingumo Teismo prašymą pateikti informacijos matyti, jog dėl to, kad šio žyminio mokesčio apmokestinamąją vertę sudaro KIS grynoji apskaitinė vertė, tai yra turto mokestis, kurio negalima prilyginti juridinių asmenų pelno mokesčiui.
Be to, kaip generalinė advokatė pažymėjo savo išvados 47 punkte, pagrindinėje byloje Portugalijos mokesčių teisės aktuose KIS rezidentų atveju skiriamos tos kapitalo pajamos, kurios nepaskirstomos, ir tos, kurios nedelsiant perskirstomos, o į minėto žyminio mokesčio bazę įtrauktos tik pirmosios. Vien šio aspekto pakanka, kad ši byla būtų atskirta nuo bylos, kurioje priimtas 2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
).
Iš tiesų, net darant prielaidą, kad šis žyminis mokestis gali būti prilygintas dividendų mokesčiui, KIS rezidentas gali išvengti tokio dividendų apmokestinimo nedelsiant juos paskirstydamas, tačiau KIS nerezidentas tokios galimybės neturi.
Kita vertus, kalbant apie Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnio 11 dalyje numatytą specialų mokestį, iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos mokesčių administratoriaus informacijos matyti, kad pagal šią nuostatą šis mokestis taikomas KIS rezidentų gautiems dividendams tik tuo atveju, kai akcijų, su kuriomis susiję dividendai, tas pats apmokestinamasis asmuo nepertraukiamai neišlaikė metus iki jų perdavimo disponuoti ir būtiną laiką, kad būtų pasibaigęs šis laikotarpis. Taigi šioje nuostatoje numatytas mokestis nacionalinės kilmės dividendams, kuriuos gavo KIS rezidentas, taikomas tik retais atvejais, todėl negali būti prilygintas bendrajam mokesčiui, kuriuo apmokestinami nacionalinės kilmės dividendai, gaunami KIS nerezidentų.
Dėl to, kad KIS nerezidentai neapmokestinami žyminiu mokesčiu ir specialiu mokesčiu, numatytu Juridinių asmenų pelno mokesčio kodekso 88 straipsnio 11 dalyje, jų padėtis objektyviai nesiskiria nuo KIS rezidentų padėties, kiek tai susiję su Portugalijos kilmės dividendų apmokestinimu.
Be to, kalbant apie Portugalijos vyriausybės argumentą, nurodytą šio sprendimo 48 punkte, reikia pažymėti, kad, kaip teigia Komisija, atsakydama į Teisingumo Teismo raštu pateiktus klausimus, atsižvelgiant į laisvę teikti paslaugas pagal SESV 56 straipsnį, ekonominės veiklos vykdytojai turi turėti galimybę laisvai pasirinkti priemones, tinkamas vykdyti veiklą kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje jie reziduoja, nesvarbu, ar jie turi nuolatinį padalinį šioje kitoje valstybėje narėje, nes ši laisvė neturi būti ribojama diskriminuojančiomis mokestinėmis nuostatomis.
Be to, kadangi Portugalijos vyriausybės argumentas yra susijęs su tariamu poreikiu atsižvelgti į dalininkų padėtį, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tarpvalstybinės situacijos palyginamumas su atitinkamos valstybės narės vidaus situacija turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama ginčijamomis nacionalinėmis nuostatomis (visų pirma žr. 2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), taip pat jų dalyką ir turinį (žr., be kita ko, 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant atitinkamas teisės nuostatas, atspindi objektyvų situacijų skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į tokiomis teisės nuostatomis įtvirtintus reikšmingus atskyrimo kriterijus (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo atveju, pirma, kalbant apie Portugalijoje taikomos dividendų apmokestinimo tvarkos dalyką, turinį ir tikslą, nesvarbu, ar pačių KIS, ar jų dalininkų lygmeniu, pažymėtina, kad iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atsakymo į Teisingumo Teismo prašymą pateikti informacijos ir iš Portugalijos vyriausybės pateikto atsakymo į rašytinius klausimus, kurie jai pateikti šioje byloje, matyti, kad minėta tvarka buvo sukurta pagal „perkėlimo mokesčio“ logiką, t. y. kad pagal Portugalijos teisės aktus įsteigti ir veikiantys KIS atleidžiami nuo pelno mokesčio, jo našta perkeliama dalininkams rezidentams, o dalininkai nerezidentai nuo mokesčio atleidžiami.
Portugalijos vyriausybė iš tiesų patikslino, kad šia nacionaline dividendų apmokestinimo tvarka visų pirma siekiama išvengti dvigubo tarptautinio ekonominio apmokestinimo ir perkelti apmokestinimą iš KIS lygmens į dalininkų lygmenį, kad šių pajamų apmokestinimas būtų apytikriai lygiavertis apmokestinimui, kuris būtų taikomas, jei šias pajamas tiesiogiai gautų šių KIS dalininkai.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris vienintelis yra kompetentingas aiškinti nacionalinę teisę, atsižvelgdamas į visas pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokesčių teisės aktų nuostatas ir šios apmokestinimo tvarkos sudedamųjų dalių visumą, turės nustatyti pagrindinį tikslą, kurio siekiama pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis (šiuo klausimu žr. 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
punktą).
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro išvadą, kad Portugalijos dividendų apmokestinimo tvarka siekiama išvengti dvigubo bendrovių rezidenčių išmokėtų dividendų apmokestinimo, remiantis tuo, kad KIS yra tarpininkai jų dalininkų atžvilgiu, reikia priminti, jog Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad, atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstytų pajamų apmokestinimui kelis kartus ar jų ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba juos sušvelninti, dividendų gaunančių bendrovių rezidenčių padėtis nebūtinai yra panaši į tokių bendrovių nerezidenčių padėtį (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktą ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 49 punkto, nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal sutartį apmokestina pelno mokesčiu ne tik bendroves rezidentes, bet ir nerezidentes už pajamas, kurias jos gauna iš bendrovės rezidentės, šių bendrovių nerezidenčių padėtis tampa panaši į bendrovių rezidenčių padėtį.
Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, neatsižvelgdama į bet kokį kitoje valstybėje narėje taikomą apmokestinimą, kyla apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus. Tokiu atveju tam, kad dividendų gaunančios bendrovės nerezidentės nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo kelis kartus arba dvigubo ekonominio apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą bendrovių nerezidenčių vertinimas būtų lygiavertis bendrovių rezidenčių vertinimui (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Portugalijos Karalystė pasirinko įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje dėl pajamų, gautų KIS nerezidentų, todėl šių subjektų padėtis tampa panaši į Portugalijoje reziduojančių KIS padėtį, kiek tai susiję su Portugalijoje reziduojančių bendrovių išmokamų dividendų ekonominiu dvigubu apmokestinimu (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prieis prie išvados, kad pagal Portugalijos dividendų apmokestinimo tvarką, siekiant neatsisakyti jokio Portugalijoje reziduojančių bendrovių paskirstytų dividendų apmokestinimo, numatyta perkelti jų apmokestinimą KIS dalininkams, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog, nors pagrindinėje byloje nagrinėjamomis teisės nuostatomis siekiama perkelti investicinės priemonės apmokestinimą šios priemonės akcininkui, iš principo svarbiausiomis laikytinos akcininkų pajamų apmokestinimo materialios sąlygos, o ne taikomas apmokestinimo metodas (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktas).
Vis dėlto KIS nerezidentai gali turėti dalininkų, kurie mokesčių tikslais yra Portugalijos rezidentai ir kurių pajamas ši valstybė narė gali apmokestinti. Šiuo aspektu KIS nerezidento padėtis objektyviai panaši į Portugalijoje reziduojančio KIS padėtį (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktą).
Žinoma, Portugalijos Respublika negali apmokestinti dalininkų nerezidentų už KIS nerezidentų paskirstytus dividendus, kaip, beje, pripažino Portugalijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose ir atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus. Vis dėlto tokios galimybės nebuvimas suderinamas su apmokestinimo perkėlimo iš investicinės priemonės lygmens į dalininko lygmenį logika (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktą).
Antra, kalbant apie atitinkamus atskyrimo kriterijus, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 60 punkte nurodytą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, reikia konstatuoti, kad vienintelis pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose įtvirtintas atskyrimo kriterijus yra grindžiamas KIS rezidavimo vieta ir mokestis prie šaltinio taikomas tik subjektams nerezidentams nuo jų gaunamų dividendų.
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, KIS rezidento, gaunančio paskirstomų dividendų, situacija yra panaši į dividendų gaunančio KIS nerezidento situaciją, nes abiem atvejais gautam pelnui iš esmės gali būti taikomas ekonominis dvigubas apmokestinimas arba apmokestinimas kelis kartus (šiuo klausimu žr. 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės nuostatose nurodytas atskyrimo kriterijus, susijęs tik su KIS rezidavimo vieta, neleidžia konstatuoti objektyvaus šių subjektų rezidentų ir nerezidentų situacijų skirtumo.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad šiuo atveju skirtingas KIS rezidentų ir KIS nerezidentų vertinimas yra susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo egzistavimo
Reikia priminti, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją laisvo kapitalo judėjimo ribojimas gali būti leidžiamas, jeigu yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtos pajamos),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Šiuo atveju reikia konstatuoti: nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiame prašyme nenurodė tokių pagrindų ir daugiausia dėmesio skyrė galimam pagrindinėje byloje nagrinėjamų situacijų panašumui, Portugalijos vyriausybė tiek rašytinėse pastabose, tiek atsakydama į Teisingumo Teismo jai pateiktus klausimus nurodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose įtvirtintas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas yra pateisinamas atsižvelgiant į du privalomus bendrojo intereso pagrindus, t. y. pirma, būtinybę išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną ir, antra, būtinybę išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp dviejų atitinkamų valstybių narių – Portugalijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos.
Pirma, dėl būtinybės išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną Portugalijos vyriausybė mano, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 46 punkto, Portugalijos taikomas dividendų apmokestinimo modelis yra „sudėtinis“. Taigi šio modelio darną galima užtikrinti tik tada, jei KIS nerezidentų valdymo įstaiga veikia Portugalijoje per nuolatinį padalinį, kad galėtų atlikti reikiamus išskaitymus prie šaltinio iš dalininkų rezidentų ir tam tikrais išimtiniais atvejais, kai tai daroma dėl priežasčių, susijusių su mokesčių planavimo prevencija, iš dalininkų nerezidentų.
Šiuo klausimu reikia priminti: nors Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darną gali pateisinti pagrindines laisves ribojančias teisės normas (šiuo klausimu žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), jis pažymėjo, jog tam, kad tokiu pateisinimu grindžiamam argumentui būtų pritarta, reikia nustatyti tiesioginį ryšį tarp atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu mokesčiu (šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Komisija / Suomija,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2019 m. lapkričio 13 d. Sprendimo College Pension Plan of British Columbia,
C‑641/17
,
EU:C:2019:960
,
punktą).
Nagrinėjamu atveju, kaip matyti iš šio sprendimo 71 punkto, atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio, taikomo dividendams, kurie išmokami KIS rezidentams, nepriklauso nuo sąlygos, kad šie subjektai gautus dividendus perskirstytų ir kad jų atliekamas dalininkų apmokestinimas dėl šių dividendų leistų kompensuoti atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio (pagal analogiją žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktą ir 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
punktą).
Taigi nėra tiesioginio ryšio, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 78 punkte nurodytą jurisprudenciją, tarp nacionalinės kilmės dividendų, kuriuos gauna KIS rezidentas, atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio ir tokių dividendų apmokestinimo kaip šio subjekto dalininkų pajamų.
Vadinasi, būtinybe išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną negalima remtis siekiant pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, kurį lemia pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos.
Antra, dėl būtinybės išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp Portugalijos Respublikos ir Vokietijos Federacinės Respublikos reikia priminti, kad Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, jog pateisinimas, susijęs su būtinybe užtikrinti darnų apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių, gali būti priimtinas, kai nagrinėjama tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. sausio 20 d. Sprendimo Lexel,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
,
punktą).
Vis dėlto Teisingumo Teismas taip pat konstatavo: jeigu valstybė narė nusprendė, kaip pagrindinėje byloje, neapmokestinti savo teritorijoje nacionalinės kilmės dividendus gaunančių KIS rezidentų, ji negali remtis būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių KIS nerezidentų apmokestinimą (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Taigi taip pat negalima pritarti pateisinimui, grindžiamam subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimu.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias dividendai, bendrovių rezidenčių paskirstyti KIS nerezidentui, yra apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o KIS rezidentui paskirstyti dividendai atleidžiami nuo tokio mokesčio.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias dividendai, bendrovių rezidenčių paskirstyti kolektyvinio investavimo subjektui (KIS) nerezidentui, yra apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o KIS rezidentui paskirstyti dividendai atleidžiami nuo tokio mokesčio.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: portugalų.