CELEX: 62016CJ0365
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system opodatkowania stosowany w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich
Dyrektywa 2011/96/UE
Zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu
Dopłata do podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 3%

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 lit. a) i art. 5 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. 2011, L 345, s. 8
), zmienionej dyrektywą Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. (
Dz.U. 2014, L 219, s. 40
; zwanej dalej „dyrektywą o spółkach dominujących i zależnych”).
Wniosek ten został złożony w sporze między Association française des entreprises privées (AFEP) oraz 17 innymi spółkami (zwanymi dalej „AFEP i in.”) a ministre des Finances et des Comptes publics (ministrem finansów publicznych, Francja) w przedmiocie skargi o stwierdzenie nieważności wiążących wytycznych administracyjnych dotyczących dopłaty do podatku dochodowego od osób prawnych nakładanej na spółki dominujące będące rezydentami w związku z wypłatą zysków, w tym zysków pochodzących od ich spółek zależnych niebędących rezydentami.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z motywem 3 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych celem tej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku pobieranego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.
Motywy 7 i 9 owej dyrektywy mają następujące brzmienie:
„(7)
W przypadku gdy spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych [wypłaconych], państwo członkowskie spółki dominującej musi powstrzymać się od opodatkowania tych zysków albo opodatkować te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków.
[…]
(9)
Wypłata zysków podzielonych [zysków] i ich otrzymywanie przez stały zakład spółki dominującej powinny prowadzić do takiego samego traktowania, jakie ma zastosowanie pomiędzy spółką zależną a dominującą. Powinno to również dotyczyć sytuacji, gdy spółka dominująca i jej spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim, a stały zakład znajduje się w innym państwie członkowskim. Ponadto okazuje się, że sytuacje, gdy stały zakład i spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim, mogą być rozpatrywane przez dane państwo członkowskie w oparciu o ustawodawstwo krajowe, bez uszczerbku dla zasad traktatu”.
Artykuł 4 ust. 1 i 3 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   W przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone [wypłacone], państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji:
a)
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje takie zyski w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną, lub [albo]
b)
opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają wymogi przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku.
[…]
3.   Każde z państw członkowskich może postanowić, że opłaty [koszty] odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału [wypłaty] zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej.
Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej”.
Artykuł 5 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych stanowi:
„Zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego [pobieranego] u źródła dochodu”.
Prawo francuskie
Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że w odniesieniu do opodatkowania zysków objętych zakresem zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych, Republika Francuska wybrała system zwolnienia, z zastrzeżeniem opodatkowania określonej ryczałtowo na 5% części ponoszonych przez spółkę dominującą kosztów związanych z posiadaniem przez nią udziałów lub akcji w spółce zależnej dokonującej wypłaty tych zysków. A zatem 95% wspomnianych zysków jest zwolnione z opodatkowania.
Artykuł 235 ter ZCA code général des impôts (powszechnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”) stanowi:
„I.
Spółki lub podmioty francuskie lub zagraniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we Francji, z wyłączeniem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania wymienionych w art. L.214‑1 kodeksu pieniężnego i finansowego oraz podmiotów odpowiadających definicji mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw figurującej w załączniku I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu, podlegają obowiązkowi uiszczenia dopłaty do tego podatku z tytułu kwot, które wypłacają w rozumieniu art. 109–117 niniejszego kodeksu.
Dopłata wynosi 3% wypłaconych kwot […]
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
AFEP i in. spółki wniosły do Conseil d’État (rady stanu, Francja) skargę o stwierdzenie nieważności wiążących wytycznych administracyjnych, w szczególności pkt 70 instrukcji BOI-IS-AUT‑30‑20160302 (
Bulletin officiel des finances publiques-impôts
z dnia 2 marca 2016 r.) dotyczącej dopłaty do podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kwot wypłaconych (zwanej dalej „dopłatą do podatku”) przewidzianej w art. 235 ter ZCA CGI.
Na poparcie tej skargi AFEP i in. podniosły, na podstawie art. 61‑1 konstytucji francuskiej, priorytetowe pytanie prawne dotyczącego zgodności powyższych wiążących wytycznych z konstytucją. Wysuwają oni ponadto zarzut główny niezgodności dopłaty do podatku z art. 4 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych oraz zarzut pomocniczy niezgodności tej dopłaty z art. 5 wspomnianej dyrektywy.
Ministre des Finances et des Comptes publics (minister finansów publicznych) twierdzi, że zarzuty sformułowane przez AFEP i in. są bezzasadne.
Sąd odsyłający twierdzi, że jego decyzja o przekazaniu do Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej, Francja) priorytetowego pytania prawnego o zgodność z konstytucją jest uzależniona od wykładni rozpatrywanych przepisów prawa Unii. Po pierwsze, podkreśla on, że obowiązkowi uiszczenia dopłaty do podatku dochodowego od osób prawnych podlegają spółki lub inne podmioty, które otrzymały dywidendy od ich spółek zależnych z tytułu posiadanych w nich udziałów lub akcji, w przypadku gdy same dokonują dalszej wypłaty tych dochodów. Ponadto owa dopłata do podatku oraz podatek dochodowy od osób prawnych podlegają tym samym zasadom egzekucji i środkom odwoławczym.
Natomiast zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia wskazanej dopłaty jest inne niż w przypadku obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ dopłata stosowana jest nie w momencie otrzymania dywidend, ale w momencie ich dalszego wypłacenia przez spółkę, która je otrzymała.
Sąd odsyłający wyjaśnia również, że podstawa opodatkowania w przypadku tej dopłaty do podatku obejmuje w szczególności wypłacone zyski pochodzące z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku i różni się od podstawy opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. W tych okolicznościach, zdaniem sądu odsyłającego, ustalenie, czy dopłata do podatku stanowi opodatkowanie zysków sprzeczne z art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, przedstawia poważne trudności.
Po drugie, wspomniany sąd wskazuje, iż biorąc pod uwagę fakt, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia dopłaty do podatku jest wypłata dywidendy, że podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, że podatnikiem jest spółka wypłacająca dywidendę i że przepisy nie przewidują zaliczenia na poczet podatku na rzecz akcjonariuszy, wspomniana dopłata do podatku nie ma cech podatku pobieranego u źródła, w świetle kryteriów sformułowanych przez Trybunał w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., Burda (
C‑284/06
,
EU:C:2008:365
). Jednakże, mając na uwadze wyrok z dnia 4 października 2001 r., Athinaïki Zythopoiïa (
C‑294/99
,
EU:C:2001:505
), sąd odsyłający próbuje ustalić, czy w sytuacji gdy dopłata do podatku nie stanowiłaby podatku zakazanego przez art. 4 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, nie można byłoby uznać jej za „podatek pobierany u źródła”, z którego wypłacane zyski powinny być zwolnione na mocy art. 5 wspomnianej dyrektywy.
W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stanu, Francja) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, a w szczególności ust. 1 lit. a) tego artykułu, sprzeciwia się podatkowi, takiemu jak ten przewidziany w art. 235 ter ZCA CGI, który jest pobierany w związku z wypłatą zysków przez spółkę opodatkowaną we Francji podatkiem dochodowym od osób prawnych i dla którego podstawą opodatkowania są wypłacone kwoty?
2)
W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie – czy podatek taki jak ten przewidziany w art. 235 ter ZCA CGI należy uznać za »podatek pobierany u źródła«, z którego wypłaty zysków dokonywane przez spółki zależne są zwolnione na podstawie art. 5 tej dyrektywy?”.
W sprawie wniosku o otwarcie ustnego etapu postępowania
Pismem z dnia 31 marca 2017 r. rząd francuski wniósł o otwarcie ustnego etapu postępowania, przede wszystkim ze względu na nieprzeprowadzenie dyskusji dotyczącej zastosowania w rozpatrywanej w postępowaniu głównym sprawie rozwiązań zaproponowanych przez rzecznik generalną J. Kokott w jej opinii w sprawie X (
C‑68/15
,
EU:C:2016:886
).
W tym względzie art. 83 regulaminu postępowania przed Trybunałem stanowi, iż Trybunał może w każdej chwili, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, postanowić o otwarciu lub otwarciu na nowo ustnego etapu postępowania, w szczególności jeśli uzna, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie są wystarczająco wyjaśnione, lub jeśli po zamknięciu ustnego etapu postępowania strona przedstawiła nowy fakt mogący mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia Trybunału, lub też jeśli sprawa ma zostać rozstrzygnięta na podstawie argumentu, który nie był przedmiotem dyskusji między stronami.
Jednakże, po wysłuchaniu rzecznik generalnej, Trybunał uznaje, że dysponuje wszystkimi informacjami niezbędnymi do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie zachodzi zatem potrzeba otwarcia ustnego etapu postępowania.
Wprzedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający pyta w istocie o to, czy art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi podatkowemu ustanowionemu przez państwo członkowskie spółki dominującej, takiemu jak przepis rozpatrywany w postępowaniu głównym, zgodnie z którym wypłata dywidendy przez spółkę dominującą podlega opodatkowaniu podatkiem, którego podstawę stanowi kwota wypłaconej dywidendy, w tym dywidendy pobranej od niebędących rezydentami spółek zależnych tej spółki.
Z motywu 3 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych wynika, że celem tej dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną jej spółce dominującej na poziomie spółki dominującej.
W tym zakresie art. 4 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych daje państwom członkowskim możliwość dokonania wyboru pomiędzy systemem zwolnienia i systemem zaliczenia. Zgodnie bowiem z motywami 7 i 9 owej dyrektywy przepis ten stanowi, że w przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski wypłacone w okolicznościach innych niż likwidacja spółki zależnej, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu powstrzymują się od opodatkowania tych zysków w zakresie, w jakim nie podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną i opodatkowują je w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną, albo opodatkowują te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty należnego podatku części podatku odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną (wyrok z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednakże art. 4 ust. 3 tej dyrektywy stanowi, że każde z państw członkowskich może postanowić, że koszty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z wypłaty zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Z tego przepisu wynika również, że jeśli koszty zarządzania związane z udziałami i akcjami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej.
Artykuł 4 tejże dyrektywy ma zatem na celu uniknięcie sytuacji, w której zyski wypłacone spółce dominującej będącej rezydentem przez spółkę zależną niebędącą rezydentem są opodatkowane, po raz pierwszy, jako zyski po stronie spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, i po raz drugi, jako zyski po stronie spółki dominującej w państwie, w którym jest ona rezydentem.
W rozpatrywanej sprawie należy zaznaczyć, po pierwsze, że, tak jak zostało to wskazane w pkt 7 niniejszego wyroku, Republika Francuska zdecydowała się na zwolnienie z podatku zysków spółek dominujących pochodzących od spółek zależnych niebędących rezydentami do wysokości 95%.
Po drugie, należy zaznaczyć, że ponieważ podstawą opodatkowania dopłaty do podatku dochodowego od osób prawnych są dywidendy wypłacane przez spółkę dominującą, podstawa ta może również objąć zyski pochodzące od spółek zależnych tej spółki dominującej, które są rezydentami podatkowymi innych państw członkowskich, co pociąga za sobą obciążenie tych zysków podatkiem przekraczającym próg 5% ustanowiony w art. 4 ust. 3 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych.
Powstaje zatem pytanie, czy takie opodatkowanie wspomnianych zysków jest niezgodne z dyrektywą o spółkach dominujących i zależnych.
Zdaniem rządów francuskiego i belgijskiego zyski dalej wypłacane przez spółkę dominującą jej akcjonariuszom nie są objęte zakresem zastosowania art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, ponieważ przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy spółka dominująca otrzymuje zyski wypłacane przez jej spółkę zależną.
Nie można przyjąć takiej wykładni.
Należy bowiem stwierdzić, jak zauważono w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., X (C-68/15, pkt 78), że wykładnia taka nie wynika ani z brzmienia tego przepisu, ani z kontekstu, w jakim się on znajduje, ani też z jego celów.
Trybunał podkreślił w pkt 79 i 80 wyroku X, po pierwsze, iż stanowiąc, że państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu „powstrzymują się od opodatkowania takich zysków”, przepis ten zabrania państwom członkowskim opodatkowania spółki dominującej lub jej stałego przedsiębiorstwa z tytułu zysków wypłaconych przez spółkę zależną jej spółce dominującej, bez względu na to, czy zdarzeniem, powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku jest otrzymanie tych zysków czy ich dalsze wypłacenie.
Po drugie, celem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, zgodnie z jej motywem 3, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, na poziomie spółki dominującej, zysku wypłacanego przez spółkę zależną spółce dominującej, a opodatkowanie tych zysków przez państwo członkowskie spółki dominującej po stronie tej spółki, w momencie gdy dokonuje ona ich dalszej wypłaty, pociągające za sobą zastosowanie do tych zysków podatku przekraczającego próg 5% przewidziany w art. 4 ust. 3 tej dyrektywy, prowadziłoby do sprzecznego z dyrektywą podwójnego opodatkowania na poziomie tejże spółki.
W tym kontekście należy ponadto zauważyć, że nie ma znaczenia, czy krajowy przepis podatkowy jest zakwalifikowany, czy też nie, jako podatek dochodowy od osób prawnych. W tym względzie wystarczy stwierdzić, że zastosowanie art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy o spółkach dominujących i spółkach zależnych nie jest podporządkowane określonemu rodzajowi podatku. Przepis ten stanowi bowiem, że państwo członkowskie spółki dominującej powstrzymuje się od opodatkowania zysków wypłaconych tej spółce przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem. Wskazany przepis ma zatem na celu zapobieżenie ustanawianiu przez państwa członkowskie przepisów podatkowych, które prowadzą do podwójnego opodatkowania takich zysków po stronie spółki dominującej.
Powyższego wniosku nie podważają rozważania przedstawione w pkt 105 wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
), jako że w tym punkcie Trybunał wypowiedział się jedynie w sprawie zgodności z dyrektywą o spółkach dominujących i spółkach zależnych pewnych metod obliczania kwoty zryczałtowanej podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, w której spółka dominująca będąca rezydentem dokonuje dalszej wypłaty dywidend otrzymanych od spółki zależnej niebędącej rezydentem, a nie w sprawie zgodności z tą dyrektywą pobrania tego podatku w takiej sytuacji.
W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pierwsze pytanie, że art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi podatkowemu państwa członkowskiego spółki dominującej, takiemu jak przepis rozpatrywany w postępowaniu głównym, przewidującemu, że wypłata dywidendy przez spółkę dominującą podlega opodatkowaniu podatkiem, którego podstawę stanowi kwota wypłaconej dywidendy, w tym dywidendy pochodzącej od spółek zależnych tej spółki niebędących rezydentami.
W przedmiocie pytania drugiego
W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisowi podatkowemu ustanowionemu przez państwo członkowskie spółki dominującej, takiemu jak przepis rozpatrywany w postępowaniu głównym, przewidującemu, że wypłata dywidendy przez spółkę dominującą podlega opodatkowaniu podatkiem, którego podstawę stanowi kwota wypłaconej dywidendy, w tym dywidendy pochodzącej od spółek zależnych tej spółki niebędących rezydentami.

Podpisy
(
)	Język postępowania: francuski.