CELEX: 62017CJ0264
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 314
Artykuł 316
Artykuł 322
Procedury szczególne dotyczące dzieł sztuki
Procedura marży
Podatnicy-pośrednicy
Dostawa dzieł sztuki przez twórców lub ich następców prawnych
Transakcje wewnątrzwspólnotowe
Brak zgody krajowych organów podatkowych na zastosowanie przez podatnika procedury marży
Warunki stosowania
Prawo do odliczenia podatku naliczonego
Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 316 ust. 1 lit. b) oraz art. 322 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Harrym Mensingiem, sprzedawcą dzieł sztuki, a Finanzamt Hamm (urzędem skarbowym w Hamm, Niemcy) w przedmiocie braku zgody tego organu na zastosowanie procedury marży w odniesieniu do dzieł sztuki nabytych przez skarżącego w postępowaniu głównym w innych państwach członkowskich.
Ramy prawne
Prawo Unii
Motywy 4, 7 i 51 dyrektywy VAT stanowią:
„(4)
Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.
[…]
(7)
Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.
[…]
(51)
Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami”.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy:
„Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.
Artykuł 311 ust. 1 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:
[…]
(2)
»dzieła sztuki« oznaczają przedmioty wymienione w załączniku IX część A;
[…]
(5)
»podatnik-pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży;
[…]”.
Artykuł 314 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:
a)
osobę niebędącą podatnikiem;
b)
innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;
c)
innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282–292 i obejmuje dobra inwestycyjne;
d)
innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży”.
Zgodnie z art. 315 dyrektywy o VAT:
„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.
Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.
Artykuł 316 tej dyrektywy stanowi:
„1.   Państwa członkowskie przyznają podatnikom-pośrednikom prawo wyboru stosowania procedury marży do dostaw następujących towarów:
a)
dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków osobiście zaimportowanych przez podatnika-pośrednika;
b)
dzieł sztuki dostarczonych podatnikowi-pośrednikowi przez ich twórców lub ich następców prawnych;
c)
dzieł sztuki dostarczonych podatnikowi-pośrednikowi przez podatnika innego niż podatnik-pośrednik, w przypadku gdy do takich dostaw zastosowanie miała stawka obniżona zgodnie z art. 103.
2.   Państwa członkowskie ustalają szczegółowe zasady korzystania z możliwości przewidzianej w ust. 1, która w każdym przypadku obejmuje okres równy przynajmniej dwóm latom kalendarzowym”.
Zgodnie z art. 317 rzeczonej dyrektywy:
„W przypadku gdy podatnik-pośrednik korzysta z możliwości przewidzianej w art. 316, podstawa opodatkowania określana jest zgodnie z art. 315.
W odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków osobiście zaimportowanych przez podatnika-pośrednika cena nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży[,] jest równa podstawie opodatkowania z tytułu importu określonej zgodnie z art. 85–89, powiększonej o VAT należny lub zapłacony z tytułu importu”.
Artykuł 322 tej samej dyrektywy przewiduje, co następuje:
„Jeżeli podatnik-pośrednik wykorzystuje towary do celów swoich dostaw objętych procedurą marży, nie ma on prawa do odliczenia od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić, następujących kwot:
a)
VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków osobiście przez niego zaimportowanych;
b)
VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dzieł sztuki, które zostały lub mają zostać mu dostarczone przez ich twórcę lub jego następców prawnych;
c)
VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dzieł sztuki, które zostały lub mają zostać mu dostarczone przez podatnika innego niż podatnik-pośrednik”.
Prawo niemieckie
Paragraf 25a Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) (zwanej dalej „UStG”) przewiduje:
„(1)   W odniesieniu do dostaw w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 rzeczy ruchomych stosuje się opodatkowanie zgodnie z poniższymi przepisami (procedura marży) w razie spełnienia następujących warunków:
1.
Przedsiębiorca jest pośrednikiem. Za pośrednika uważa się osobę, która prowadzi zarobkowo handel rzeczami ruchomymi lub sprzedaje takie towary na publicznej aukcji we własnym imieniu.
2.
Towary zostały dostarczone pośrednikowi na terytorium Wspólnoty. W odniesieniu do tej dostawy:
a)
podatek obrotowy nie był należny lub na podstawie § 19 ust. 1 nie został pobrany, lub
b)
została zastosowana procedura marży.
[…]
(2)   Pośrednik może najpóźniej w chwili składania pierwszej deklaracji w danym roku kalendarzowym oświadczyć wobec urzędu skarbowego, że stosuje procedurę marży od początku roku kalendarzowego także do następujących towarów:
[…]
2.
dzieł sztuki, gdy zrealizowana na jego rzecz dostawa podlegała opodatkowaniu i nie została dokonana przez innego pośrednika.
Oświadczenie wiąże pośrednika przez przynajmniej dwa lata kalendarzowe.
(3)   Ustalenia wymiaru obrotu dokonuje się na podstawie kwoty, o którą cena sprzedaży przewyższa cenę nabycia towaru […]
[…]
(7)   Zastosowanie mają następujące zasady szczególne:
1.
Procedura marży nie ma zastosowania
a)
do dostaw towarów nabytych przez pośrednika wewnątrzwspólnotowo, jeżeli do dostawy towaru pośrednikowi zostało zastosowane na pozostałym terytorium Wspólnoty zwolnienie z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Harry Mensing jest sprzedawcą dzieł sztuki mającym miejsce zamieszkania w Niemczech, który prowadzi galerie w kilku miastach w tym państwie. W 2014 r. otrzymał on dostawę dzieł sztuki artystów mających miejsce zamieszkania w innych państwach członkowskich. Dostawy te zostały zadeklarowane przez artystów w ich państwach siedziby jako zwolnione od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe. H. Mensing uiścił od nich VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
H. Mensing wniósł do organu podatkowego w Hamm o zastosowanie procedury marży w odniesieniu do rzeczonych dostaw dzieł sztuki. Jako że organ podatkowy w Hamm oddalił jego wniosek, został on zobowiązany do zapłaty dodatkowej kwoty VAT w wysokości 19763,31 EUR.
H. Mensing nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że, zdaniem sądu odsyłającego, z proceduralnego punktu widzenia nadal przysługiwała mu taka możliwość.
Na skutek oddalenia jego odwołania od decyzji podatkowej H. Mensing wniósł skargę do Finanzgericht Münster (sądu ds. finansowych w Münsterze, Niemcy). Podniósł on, że rozpatrywane uregulowanie krajowe jest niezgodne z prawem Unii, oraz wniósł o bezpośrednie zastosowanie art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.
Sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności § 25a ust. 7 pkt 1 lit. a) UStG z art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT. Zauważa on, że zgodnie z prawem niemieckim procedura marży nie znajduje zastosowania do dostaw towaru nabytego przez pośrednika na terenie Unii w przypadku, gdy dostawa towaru na rzecz pośrednika podlegała zwolnieniu podatkowemu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw w innych państwach członkowskich Unii. Jednakże takie wyłączenie z zakresu stosowania wspomnianej procedury nie wynika z art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT i może prowadzić do zakłócenia konkurencji.
Sąd odsyłający wyjaśnia, że jego zdaniem prawo wyboru stosowania procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych przez osobę należącą do kategorii osób wymienionych w art. 314 tej dyrektywy. Tymczasem zwolnione z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe nie wchodzą w zakres tego przepisu. W związku z tym prawo wyboru stosowania procedury marży nie przysługuje w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, jakie podatnik-pośrednik nabył w ramach zwolnionego z podatku nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W przypadku, gdyby osoba znajdująca się w sytuacji H. Mensinga mogła jednak skorzystać z procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, sąd odsyłający zastanawia się również nad kwestią, czy taka osoba mogłaby powoływać się zarówno na rzeczoną procedurę, jak i na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ten uważa, że możliwość zastosowania procedury marży przy jednoczesnym skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczna z systemem ustanowionym przez dyrektywę VAT.
W tej sytuacji Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że podatnicy-pośrednicy mogą stosować procedurę marży także do wewnątrzwspólnotowych dostaw dzieł sztuki dostarczonych im przez twórców lub ich następców prawnych, którzy nie są osobami objętymi art. 314 dyrektywy [VAT]?
2)
W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy art. 322 lit. b) dyrektywy [VAT] wymaga odmówienia pośrednikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieł sztuki, nawet gdy brak jest przepisu krajowego zawierającego odpowiednią regulację?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik ma prawo wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do dostawy dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone przez twórców lub ich następców prawnych w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, choć osoby te nie należą do kategorii osób wymienionych w art. 314 tej dyrektywy.
Tytułem wstępu należy zauważyć, z zastrzeżeniem sprawdzenia tego przez sąd odsyłający, że spór w postępowaniu głównym dotyczy dostaw dzieł sztuki, o których mowa w art. 311 ust. 1 pkt 2 dyrektywy VAT, na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją zawartą w art. 311 ust. 1 pkt 5 tej dyrektywy.
Należy również przypomnieć, że procedura opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie dzieł sztuki jest szczególną procedurą opodatkowania VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy VAT. W związku z tym art. 314 i 316 tej dyrektywy, określające wypadki zastosowania owej procedury szczególnej, należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Litdana,
C‑624/15
,
EU:C:2017:389
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wymóg ścisłej wykładni nie oznacza jednak, że terminy użyte do zdefiniowania owej procedury mogą być rozumiane w sposób pozbawiający je zamierzonego skutku. Interpretacja tych pojęć powinna być bowiem zgodna z celami, jakim służy owa procedura, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi (wyrok z dnia 21 września 2017 r., Aviva,
C‑605/15
,
EU:C:2017:718
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie art. 316 dyrektywy VAT, przepis ten przewiduje, że państwa członkowskie przyznają podatnikom-pośrednikom prawo wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do dostaw towarów enumeratywnie wymienionych w tym artykule. Otóż z brzmienia tego artykułu nie wynika, że możliwość skorzystania z tej procedury jest uzależniona od spełnienia warunków określonych w art. 314 lit. a)–d) tej dyrektywy lub że państwa członkowskie, które ustalają sposób wykonywania tego prawa, dysponują zakresem uznania w odniesieniu do określenia warunków, od jakich uzależniają prawo wyboru stosowania wspomnianej procedury przez podatnika-pośrednika.
Uzależnienie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez podatnika-pośrednika procedury marży w odniesieniu do późniejszej w stosunku do dostawy wewnątrzwspólnotowej dostawy dzieła sztuki w rozumieniu tego przepisu od warunku, by dzieło to było dostarczone przez jedną z osób wymienionych w art. 314 lit. a)–d) dyrektywy VAT, byłoby zatem sprzeczne z samym brzmieniem art. 316 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy.
W drugiej kolejności wykładnia ta znajduje poparcie w analizie kontekstu, w jaki wpisuje się art. 316 ust. 1 dyrektywy VAT.
Po pierwsze, z analizy tej wynika, że art. 316 ust. 1 dyrektywy VAT ma niezależny i dodatkowy w stosunku do art. 314 tej dyrektywy zakres zastosowania. W istocie art. 314 przewiduje obowiązek zastosowania procedury marży do niektórych dostaw wykonywanych przez podatnika-pośrednika, podczas gdy art. 316 ust. 1 przewiduje jedynie prawo wyboru, pod pewnymi warunkami, stosowania rzeczonej procedury. Otóż prawo to byłoby pozbawione sensu, gdyby jego wykonywanie było uzależnione od tych samych warunków co te wymagane w omawianym art. 314 dla obowiązkowego stosowania procedury marży. Chociaż zakres art. 314 dyrektywy VAT jest więc ograniczony do dostaw towarów w Unii, takie ograniczenie nie ma zastosowania do art. 316 ust. 1 tej dyrektywy.
Po drugie, kompleksowa analiza art. 322 lit. b) dyrektywy VAT i jej art. 316 ust. 1 potwierdza niezależny i dodatkowy w stosunku do art. 314 wymienionej dyrektywy charakter tego artykułu. Artykuł 322 lit. b) wyklucza bowiem w istocie prawo podatnika-pośrednika do odliczenia od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dzieł sztuki dostarczonych zgodnie z art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.
Otóż takiego wykluczenia – które zakłada istnienie prawa do odliczenia, a co za tym idzie, istnienie transakcji objętych podatkiem naliczonym – nie można zastosować w przypadkach objętych art. 314 dyrektywy VAT, które wymagają, aby dostawa dzieła sztuki na rzecz podatnika-pośrednika nie podlegała VAT lub była z niego zwolniona.
Po trzecie, należy zaznaczyć, że analiza kontekstu, w który wpisuje się art. 316 dyrektywy VAT, pozwala również odrzucić argument rządu niemieckiego, zgodnie z którym procedura marży nie może być stosowana do dostawy dzieł sztuki na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich, ponieważ zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nabycie wewnątrzwspólnotowe, nie zostało wymienione w art. 316 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Jak bowiem wskazał rzecznik generalny w pkt 65 swojej opinii, procedura marży reguluje opodatkowanie towarów w chwili ich sprzedaży, a nie nabycia przez podatnika-pośrednika, co potwierdza fakt, że podstawa opodatkowania jest obliczana poprzez odniesienie do ceny sprzedaży towaru żądanej przez podatnika-pośrednika, zgodnie z przepisami art. 315 i 317 tej dyrektywy.
W trzeciej kolejności, jeśli chodzi, po pierwsze, o ogólne cele realizowane przez dyrektywę VAT, jak wynika z motywów 4 i 7 tej dyrektywy, ma ona na celu ustanowienie systemu VAT, który nie zakłóca warunków konkurencji ani nie utrudnia swobodnego przepływu towarów i usług. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
Otóż wykładnia proponowana przez rząd niemiecki, zgodnie z którą art. 316 dyrektywy VAT nie ma zastosowania do dostaw poprzedzonych transakcją wewnątrzwspólnotową, może naruszać zasady, na których opiera się system VAT. Wykładnia ta prowadziłaby bowiem w szczególności do dyskryminacji między mającym zastosowanie systemem podatkowym a, po pierwsze, wcześniejszymi dostawami dzieł sztuki na terytorium tego państwa członkowskiego oraz, po drugie, dostawami dzieł sztuki, które były przedmiotem podlegającej zwolnieniu z podatku wcześniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak przyznał na rozprawie rząd niemiecki, zakaz taki jak przewidziany w § 25a ust. 7 pkt 1 lit. a) UStG prowadzi do dyskryminacji ze względu na krajowe lub wewnątrzwspólnotowe pochodzenie dzieł sztuki dostarczanych podatnikowi-pośrednikowi, ponieważ podatnik-pośrednik nie może zgodnie z tym przepisem krajowym dokonać wyboru stosowania procedury marży do dostaw dzieł sztuki, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz może jednak dokonać wyboru stosowania tej procedury w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które zostały wcześniej dostarczone na terytorium Niemiec.
Dyskryminacja wynikająca ze wspomnianego przepisu krajowego, oprócz tego, że narusza swobodny przepływ tych dzieł sztuki i zakłóca konkurencję między podatnikami-pośrednikami w Unii, może podważać zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim podatnicy-pośrednicy, którzy dokonują takich samych transakcji, w szczególności zakupu i odsprzedaży dzieł sztuki, są odmiennie traktowani w odniesieniu do możliwości wyboru stosowania procedury marży dla wspomnianych dzieł sztuki w zależności od tego, czy zostały one dostarczone wcześniej na terytorium państwa członkowskiego, czy też stanowiły one przedmiot podlegającej zwolnieniu z podatku wcześniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Po drugie, jeśli chodzi konkretnie o cele, którym służy procedura marży, należy zauważyć, że zgodnie z motywem 51 dyrektywy VAT system ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami w odniesieniu do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich.
W tym względzie należy stwierdzić, że w odniesieniu do tych towarów trudne może okazać się ustalenie, czy dany towar został uprzednio obciążony VAT w zakresie, w jakim ze względu na sam charakter dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dany towar może stanowić towar używany lub stanowić uprzednio przedmiot handlu między różnymi podmiotami niebędącymi podatnikami. To właśnie z uwagi na te trudności przy określaniu VAT, który w stosownych przypadkach obciążał wcześniej takie towary, dyrektywa VAT przewiduje prawo wyboru stosowania procedury marży i obliczenia należnego VAT – jak zostało podkreślone w pkt 31 niniejszego wyroku – odnosząc się w istocie do ceny sprzedaży tych towarów.
Tymczasem takie trudności nie mogłyby zaistnieć w przypadku, gdyby dzieło sztuki, o którym mowa w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT zostało dostarczone przez jedną z osób wymienionych w art. 314 lit. a)–d) tej dyrektywy, jeżeli taka dostawa nie została objęta VAT lub została z niego zwolniona, jak wynika z pkt 30 niniejszego wyroku. W takim przypadku cel wskazany w pkt 35 niniejszego wyroku nie mógłby uzasadniać wprowadzenia w dyrektywie VAT procedury marży w odniesieniu do dostaw towarów, o których mowa w jej art. 316.
Z brzmienia art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, jak również z kontekstu, w jakim ten przepis został umieszczony, oraz z celów regulacji, której stanowi on część, wynika zatem, że państwo członkowskie nie może wymagać, aby podatnik-pośrednik spełniał warunki określone w art. 314 lit. a)–d) dyrektywy VAT w celu dokonania wyboru stosowania procedury marży.
Mając na uwadze całość powyższych rozważań, na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik ma prawo wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do dostawy dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone przez twórców lub ich następców prawnych w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, choć osoby te nie należą do kategorii osób wymienionych w art. 314 tej dyrektywy.
W przedmiocie pytania drugiego
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy podatnik-pośrednik może dokonać wyboru stosowania procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy prawo takie jest wykluczone na mocy art. 322 lit. b) tej dyrektywy, jeżeli przepis ten nie został transponowany do prawa krajowego.
W przedmiocie dopuszczalności
Na wstępie należy zbadać argument rządu niemieckiego, zgodnie z którym pytanie drugie jest niedopuszczalne. Zdaniem tego rządu pytanie to dotyczy problemu hipotetycznego i niemającego determinującego wpływu na rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym, ponieważ w odniesieniu do rozpatrywanych dostaw H. Mensing nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE współpracy między Trybunałem i sądami krajowymi jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok w sprawie, należy – przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności konkretnej sprawy – zarówno ocena konieczności uzyskania orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, z którymi zwraca się on do Trybunału. W konsekwencji, w sytuacji gdy postawione pytanie dotyczy wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia. Odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez sąd krajowy jest możliwa jedynie wtedy, gdy żądana wykładnia prawa Unii w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, gdy problem ma charakter hipotetyczny albo gdy Trybunałowi nie przedstawiono okoliczności faktycznych i prawnych koniecznych do tego, aby mógł on odpowiedzieć na zadane mu pytania w użyteczny sposób (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Otóż, chociaż bezsporne jest, że H. Mensing nie skorzystał jeszcze z prawa do odliczenia VAT naliczonego, z postanowienia odsyłającego, streszczonego w pkt 14 niniejszego wyroku, wynika jednak, iż z punktu widzenia krajowego prawa procesowego ma on nadal możliwość powołania się na takie prawo w ramach sporu w postępowaniu głównym.
W tych okolicznościach nie można uznać, że pytanie drugie w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu, i należy uznać je za dopuszczalne.
W przedmiocie istoty sprawy
Główną zasadą systemu VAT jest to, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP,
C‑319/12
,
EU:C:2013:778
, pkt
).
Jak bowiem wskazał rzecznik generalny w pkt 71 i 72 swojej opinii, zezwolenie podatnikowi-pośrednikowi na odliczenie VAT naliczonego w sytuacji, o której mowa w art. 322 lit. b) dyrektywy VAT, kiedy to dokonuje on wyboru stosowania procedury marży na mocy art. 316 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, byłoby sprzeczne z tą zasadą. W przypadku zastosowania stanowiącej odstępstwo procedury marży podstawę opodatkowania stanowi bowiem, zgodnie z art. 315 i 317 dyrektywy VAT, marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży. W tych okolicznościach VAT zapłacony w cenie nabycia nie zostaje zawarty w podatku obciążającym sprzedaż, a zatem nie daje uprawnienia do odliczenia.
W związku z tym art. 322 lit. b) dyrektywy VAT stanowi, że podatnik-pośrednik nie ma prawa do odliczenia od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dzieł sztuki, które zostały lub mają zostać mu dostarczone przez ich twórców lub ich następców prawnych, o ile dokonywana przez tego podatnika-pośrednika dostawa tych towarów podlega procedurze marży.
Innymi słowy, w odniesieniu do takiej dostawy podatnik-pośrednik nie może dokonać wyboru stosowania procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia VAT naliczonego.
W niniejszym przypadku należy zauważyć, że H. Mensing powołuje się bezpośrednio na przewidziane w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT prawo dokonania wyboru, którego rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe nie przewiduje dla wewnątrzwspólnotowych dostaw dzieł sztuki. Z powyższego wynika, że H. Mensing może korzystać z procedury marży na podstawie tego artykułu wyłącznie na warunkach określonych przez tę dyrektywę, a mianowicie wówczas, gdy nie korzysta on w odniesieniu do rzeczonych dostaw z prawa do odliczenia VAT naliczonego.
W tych okolicznościach na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że podatnik-pośrednik nie może dokonać wyboru stosowania procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy prawo takie jest wykluczone na mocy art. 322 lit. b) tej dyrektywy, jeżeli przepis ten nie został transponowany do prawa krajowego.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik może dokonać wyboru stosowania procedury marży w odniesieniu do sprzedaży dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone przez twórców lub ich następców prawnych w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, choć osoby te nie należą do kategorii osób wymienionych w art. 314 tej dyrektywy.

2)
Podatnik-pośrednik nie może dokonać wyboru stosowania procedury marży przewidzianej w art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do dostaw dzieł sztuki, które zostały mu wcześniej dostarczone w ramach zwolnionej z podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz jednocześnie ubiegać się o prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy prawo takie jest wykluczone na mocy art. 322 lit. b) tej dyrektywy, jeżeli przepis ten nie został transponowany do prawa krajowego.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.