CELEX: 62019CJ0168
Ennakkoratkaisupyyntö
Henkilöiden vapaa liikkuvuus
SEUT 21 artikla
Kansallisuuteen perustuvan syrjinnän kieltoa koskeva periaate
SEUT 18 artikla
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus
Julkisen sektorin työntekijät
Eläkeläinen, joka asuu toisessa jäsenvaltiossa kuin eläkkeen maksavassa jäsenvaltiossa ja jolla ei ole asuinjäsenvaltionsa kansalaisuutta
Tulovero
Väitetty veroetujen menettäminen
Väitetty liikkumisvapauden rajoitus ja väitetty syrjintä

Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat SEUT 18 ja SEUT 21 artiklan tulkintaa.
Nämä pyynnöt on esitetty kahdessa asiassa, joissa asianosaisia ovat yhtäältä HB ja IC ja toisaalta Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS) (kansallinen sosiaaliturvalaitos, Italia) ja jotka koskevat INPS:n kieltäytymistä maksamasta heidän eläkkeitään ilman, että niistä kannetaan veroa Italiassa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Kaksinkertaisen verotuksen sekä veronkierron estämiseksi tuloverotuksen alalla tehdyn Italian tasavallan ja Portugalin tasavallan välisen sopimuksen (convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portoghese per evitare le doppie imposizioni e prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sul reddito), joka on allekirjoitettu Roomassa 14.5.1980 ja jonka Italian tasavalta on ratifioinut 10.7.1982 annetulla lailla nro 562 (legge n. 562) (GURI nro 224, Supplemento ordinario, 16.8.1982) (jäljempänä Italian ja Portugalin välinen verosopimus), 18 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Jollei 19 artiklan 2 kappaleen määräyksistä muuta johdu, eläkkeestä ja muusta samanluonteisesta hyvityksestä, joka maksetaan sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle aikaisemman työn perusteella, voidaan verottaa vain tässä valtiossa.”
Italian ja Portugalin välisen verosopimuksen 19 artiklan 2 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”a)
Eläkkeestä, jonka sopimusvaltio, sen valtiollinen tai hallinnollinen osa tai paikallisviranomainen maksaa, tai joka maksetaan niiden perustamista rahastoista, luonnolliselle henkilölle työstä, joka on tehty tämän valtion tai paikallisviranomaisen palveluksessa, voidaan verottaa vain tässä valtiossa.
b)
Tästä eläkkeestä voidaan verottaa kuitenkin vain toisessa sopimusvaltiossa, jos luonnollinen henkilö asuu siellä ja hän on kyseisen valtion kansalainen.”
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymys
HB ja IC, jotka ovat Italian kansalaisia, ovat Italian julkisen sektorin palveluksessa aikaisemmin olleita henkilöitä. Kumpikin heistä saa INPS:n maksamaa eläkettä. Muutettuaan asuinpaikkansa Portugaliin he vaativat vuonna 2015 INPS:ltä, että heidän on saatava Italian ja Portugalin välisen verosopimuksen 18 artiklan ja 19 artiklan 2 kappaleen nojalla kuukausittaiset eläkkeensä bruttomääräisenä ilman, että Italian tasavalta pidättää niistä lähdeveroa. INPS hylkäsi nämä vaatimukset sillä perusteella, että Italian ja Portugalin välisen verosopimuksen 19 artiklan mukaan julkisen sektorin palveluksessa olleita henkilöitä, jotka ovat siirtyneet eläkkeelle, on erona yksityisen sektorin eläkeläisiin verotettava Italiassa ja ainoastaan tässä sopimusvaltiossa. HB ja IC nostivat näistä päätöksissä kanteet ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Pugliassa (tilintarkastustuomioistuin – Apulian alueen lainkäyttöjaosto, Italia).
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että Italian ja Portugalin välisellä verosopimuksella kohdellaan Portugalissa asuvia Italian yksityisen sektorin eläkeläisiä ja Italian julkisen sektorin eläkeläisiä selvästi eri tavalla, koska yksityisen sektorin eläkeläisiin sovelletaan välillisesti edullisempaa verokohtelua kuin julkisen sektorin eläkeläisiin, mikä muodostaa kyseisen tuomioistuimen mukaan esteen SEUT 21 artiklassa kaikille Euroopan unionin kansalaisille taatulle liikkumisvapaudelle.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa myös, että Portugaliin asuinpaikkansa muuttaneiden eläkkeellä olevien Italian kansalaisten erilaista verokohtelua sen mukaan, ovatko he entisiä julkisen sektorin palveluksessa olleita henkilöitä vai entisiä yksityisen sektorin työntekijöitä, on pidettävä SEUT 18 artiklassa kiellettynä kansalaisuuteen perustuvana syrjintänä, koska siihen, että verotus voidaan suorittaa Portugalissa, riittää yksityisen sektorin työntekijöiden osalta, että he täyttävät asuinpaikkaedellytyksen, kun taas entisten julkisen sektorin palveluksessa olleiden henkilöiden on sen lisäksi hankittava vielä Portugalin kansalaisuus.
Tässä tilanteessa Corte dei conti – Sezione Giurisdizionale per la Regione Puglia päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen, jonka sanamuoto on sama molemmissa yhdistetyissä asioissa:
”Onko SEUT 18 ja SEUT 21 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan toisessa jäsenvaltiossa asuvalta henkilöltä, joka on saanut kaikki tulonsa ensimmäisestä jäsenvaltiosta mutta jolla ei ole toisen jäsenvaltion kansalaisuutta, verotetaan tuloista ilman, että hänellä olisi oikeutta toisen jäsenvaltion myöntämiin veroetuihin? ”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään, onko SEUT 18 ja SEUT 21 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan sellaisen toisessa jäsenvaltiossa asuvan henkilön tuloja, joka on saanut kaikki tulonsa ensimmäisestä jäsenvaltiosta mutta jolla ei ole toisen jäsenvaltion kansalaisuutta, verotetaan ainoastaan ensimmäisessä jäsenvaltiossa, jolloin tältä henkilöltä evätään tämän takia toisen jäsenvaltion tarjoamat veroedut.
Aluksi on huomautettava siitä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on antaa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus, jonka perusteella kansallinen tuomioistuin voi ratkaista siinä vireillä olevan asian. Unionin tuomioistuimen on tätä silmällä pitäen tarvittaessa muotoiltava sille esitetyt kysymykset uudelleen (tuomio 3.3.2020, Gómez del Moral Guasch,
C‑125/18
,
EU:C:2020:138
,
kohta).
Tästä on todettava ensimmäiseksi, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei täsmennä, ovatko pääasian kantajat muuttaneet asuinpaikkansa Portugaliin sen jälkeen, kun he olivat lopettaneet kokonaan työskentelynsä, se katsoo, että heidän tapaustaan säännellään unionin kansalaisten vapaata liikkumista koskevassa SEUT 21 artiklassa. Tukeutuessaan tähän EUT-sopimuksen määräykseen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näyttää osoittavan unionin tuomioistuimelle, että asuinpaikan muuttaminen tapahtui pääasian kantajien lopetettua kokonaan työskentelynsä. Unionin tuomioistuin tutkii näin ollen esitetyn kysymyksen ainoastaan tämän olosuhteen osalta.
Toiseksi vastoin sitä, mitä Belgian ja Ruotsin hallitukset ovat esittäneet kirjallisissa huomautuksissaan, SEUT 18 artiklaa, jossa vahvistetaan kansallisuuteen perustuvan syrjinnän kieltoa koskeva periaate, sovelletaan pääasioissa kyseessä olevan kaltaiseen tapaukseen.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa, että jokainen unionin kansalainen voi vedota SEUT 18 artiklaan, jossa kielletään kansalaisuuteen perustuva syrjintä, sellaisessa tapauksessa, jossa hän on käyttänyt SEUT 21 artiklassa myönnettyä perusvapautta liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella (ks. vastaavasti tuomio 13.11.2018, Raugevicius,
C‑247/17
,
EU:C:2018:898
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 13.6.2019, TopFit ja Biffi,
C‑22/18
,
EU:C:2019:497
,
kohta).
Kolmanneksi ja viimeiseksi on todettava, että unionin tuomioistuimelle toimitetuista asiakirjoista käy ilmi, että Italian ja Portugalin välisen verosopimuksen 18 artiklan ja 19 artiklan 2 kappaleen, jotka on laadittu Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusverotusta koskevan mallisopimuksen vuoden 2014 versiossa olevien vastaavien määräysten mukaisesti, tarkoituksena on jakaa verotusvalta Italian tasavallan ja Portugalin tasavallan välillä eläkkeiden osalta ja niihin sisältyy tämän osalta liittymätekijöitä, jotka poikkeavat toisistaan sen mukaan, olivatko verovelvolliset olleet töissä yksityisellä sektorilla vai julkisella sektorilla. Viimeksi mainitun ryhmän verovelvollisia verotetaan lähtökohtaisesti eläkettä maksavassa valtiossa, ellei heillä ole sen toisen sopimusvaltion, jossa he asuvat, kansalaisuutta.
Näistä alustavista huomioista seuraa, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, ovatko SEUT 18 ja SEUT 21 artikla esteenä kahden jäsenvaltion välisestä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta seuraavalle verojärjestelmälle, jossa näiden valtioiden verotusvalta eläkkeiden alalla on jaettu sen mukaan, kuuluiko eläkkeensaajien tekemä työ yksityisen sektorin vai julkisen sektorin piiriin ja, silloin kun se kuului julkisen sektorin piiriin, onko heillä asuinjäsenvaltion kansalaisuus.
Tästä on palautettava mieleen, että unionin tuomioistuin on todennut ennakkoratkaisupyynnöistä, joissa kysyttiin sitä, onko unionin jäsenvaltioiden välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten oltava yhteensopivia yhdenvertaisen kohtelun periaatteen ja yleisellä tavalla unionin primaarioikeudessa taattujen liikkumisvapauksien kanssa, että jäsenvaltiot voivat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemissään kahdenvälisissä sopimuksissa vahvistaa liittymätekijät verotusvallan jakamiseksi (tuomio 19.11.2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Lisäksi on korostettava, että Italian ja Portugalin välisen verosopimuksen kaltaisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kahdenvälisen sopimuksen tarkoituksena on estää se, että samoja tuloja verotetaan kummassakin sopimuksen osapuolena olevassa valtiossa, eikä taata sitä, että verovelvolliseen kohdistuva verotus sopimuspuolena olevassa valtiossa ei ylitä sitä, jonka kohteeksi tämä joutuisi toisena sopimuspuolena olevassa valtiossa (ks. analogisesti tuomio 19.11.2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tätä tarkoitusta varten on järkevää, että jäsenvaltiot käyttävät perusteita, joita noudatetaan kansainvälisessä verokäytännössä ja käytetään erityisesti – kuten Italian tasavalta ja Portugalin tasavalta ovat tehneet käsiteltävässä asiassa tämän tuomion 14 kohdasta ilmenevän mukaisesti – OECD:n tulo- ja varallisuusverotusta koskevassa mallisopimuksessa, jonka 19 artiklan 2 kappaleessa, sellaisena kuin se on vuoden 2014 versiossa, määrätään maksajavaltion tai kansalaisuuden kaltaisista liittymätekijöistä (ks. vastaavasti tuomio 12.5.1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
,
kohta ja tuomio 24.10.2018, Sauvage ja Lejeune,
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
,
kohta).
Kun siis jäsenvaltioiden välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen sellaiseen määräykseen, jonka tarkoituksena on jakaa verotusvalta, on otettu kansalaisuuskriteeri, ei ole perusteltua katsoa, että tämä kansalaisuuteen perustuva erottelu on kiellettyä syrjintää (tuomio 19.11.2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Lisäksi eläkkeen maksavan valtion (”maksajavaltion”) pitämisestä toimivaltaisena valtiona julkisen sektorin palvelussuhteesta saatujen eläkkeiden verotuksessa ei voi sellaisenaan aiheutua epäedullisia vaikutuksia kyseisten verovelvollisten kannalta, koska näiden verovelvollisten verokohtelun edullisuus tai epäedullisuus ei johdu varsinaisesti liittymätekijän valinnasta vaan toimivaltaisen valtion verotuksen tasosta sen takia, että välittömien verojen verokantoja ei ole yhdenmukaistettu unionin tasolla (ks. vastaavasti tuomio 12.5.1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
,
kohta).
Tämän tuomion 16–20 kohdassa mieleen palautetussa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä esitettyjen periaatteiden soveltamisesta pääasioiden olosuhteisiin seuraa, että erilainen kohtelu, jonka kohteeksi pääasian kantajat väittävät joutuneensa, johtuu Italian ja Portugalin välisen verosopimuksen osapuolten sopimasta verotusvallan jaosta ja osapuolten verojärjestelmien välisistä eroista. Kyseisten osapuolten suorittamaa eri liittymätekijöiden, kuten käsiteltävässä asiassa eläkettä maksavan valtion ja kansalaisuuden, valintaa verotusvallan jakamiseksi niiden välillä ei kuitenkaan ole sellaisenaan pidettävä SEUT 18 ja SEUT 21 artiklassa kiellettynä syrjintänä (ks. analogisesti tuomio 19.11.2015, Bukovansky,
C‑241/14
,
EU:C:2015:766
,
kohta).
Kaikkien edellä olevien seikkojen perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että SEUT 18 ja SEUT 21 artikla eivät ole esteenä kahden jäsenvaltion välisestä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta seuraavalle verojärjestelmälle, jossa näiden valtioiden verotusvalta eläkkeiden alalla on jaettu sen mukaan, kuuluiko eläkkeensaajien tekemä työ yksityisen sektorin vai julkisen sektorin piiriin ja, silloin kun se kuului julkisen sektorin piiriin, onko heillä asuinjäsenvaltion kansalaisuus.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

SEUT 18 ja SEUT 21 artikla eivät ole esteenä kahden jäsenvaltion välisestä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta seuraavalle verojärjestelmälle, jossa näiden valtioiden verotusvalta eläkkeiden alalla on jaettu sen mukaan, kuuluiko eläkkeensaajien tekemä työ yksityisen sektorin vai julkisen sektorin piiriin ja, silloin kun se kuului julkisen sektorin piiriin, onko heillä asuinjäsenvaltion kansalaisuus.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: italia.