CELEX: 62017CJ0597
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļi
Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
132. panta 1. punkta c) apakšpunkts
Atbrīvojumi
Medicīnas un paramedicīnas profesijas
Hiroprakse un osteopātija
98. pants
III pielikuma 3) un 4) punkts
Zāles un medicīnas ierīces
Samazināta likme
Piegāde saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi
Pamatlikme
Piegāde saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi
Nodokļu neitralitātes princips
Ar Savienības tiesībām nesaderīga valsts tiesiskā regulējuma seku paturēšana spēkā

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
) 98. pantu, 132. panta 1. punkta b), c) un e) apakšpunktu, 134. pantu un III pielikuma 3) un 4) punktu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā tiesvedību starp
Belgisch Syndicaat van Chiropraxie
un
Bart Vandendries
,
Belgische Unie van Osteopaten
u.c.,
Plast.Surg. BVBA
u.c. un
Belgian Society for Private Clinics VZW
u.c., no vienas puses, un
Ministerraad
(Ministru padome, Beļģija), no otras puses, par lūgumu atcelt Beļģijas tiesību normas par kārtību, kādā pievienotās vērtības nodoklis (PVN) piemērojams aprūpes pakalpojumiem, kā arī zāļu un medicīnas ierīču piegādēm.
Atbilstošās tiesību normas
Direktīva 2006/112
Direktīvas 2006/112 96. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 98. pantu:
“1.   Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.
2.   Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.
[..]”
Minētās direktīvas 132. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
b)
slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos apstākļos, kuras līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgi atzītas līdzīgas iestādes;
c)
medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts;
[..]
e)
pakalpojumus, ko sniedz zobu tehniķi, darbojoties savā profesijā, kā arī zobārstu un zobu tehniķu piegādātas zobu protēzes;
[..].”
Šīs pašas direktīvas 134. pantā ir paredzēts:
“Preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 132. panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja:
a)
preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav būtiski svarīga atbrīvotajiem darījumiem;
b)
preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas pamatmērķis ir gūt struktūrai papildu ienākumus, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumu darījumiem, par kuriem uzliek PVN.”
Direktīvas 2006/112 III pielikuma “To preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes” 3) punktā ir minēti “farmācijas līdzekļi, kurus parasti izmanto veselības aprūpē, slimību profilaksei un ārstēšanai medicīniskiem un veterināriem nolūkiem, tostarp pretapaugļošanās un higiēnas līdzekļi”.
Šā pielikuma 4) punktā ir minētas “medicīnas iekārtas, palīgierīces un citas ierīces, kuras parasti izmanto, lai atvieglotu vai ārstētu invaliditāti, tikai invalīdu personīgai izmantošanai, tostarp šādu preču remontu, kā arī bērnu autosēdekļu piegāde”.
Beļģijas tiesības
2015. gada 26. decembra
wet houdende maatregelen inzake versterking van jobcreatie en koopkracht
(Likums par pasākumiem nodarbinātības veicināšanai un pirktspējas palielināšanai) (
Belgisch Staatsblad
, 2015. gada 30. decembris, 80634. lpp.; turpmāk tekstā – “2015. gada 26. decembra likums”) 110. pantā ir noteikts:
“Pievienotās vērtības nodokļa kodeksa, kas aizstāts ar 1992. gada 28. decembra likumu un kurā jaunākie grozījumi izdarīti ar 2014. gada 12. maija likumu, 44. pantu izsaka šādā redakcijā:
a)
1. punktu aizstāj ar šādu tekstu:
“1. § No nodokļa atbrīvo pakalpojumus, kurus savas parastās darbības ietvaros sniedz turpmāk minētās personas:
1°
ārsti, zobārsti un kinezioterapeiti.
Atbrīvojumu, kas minēts 1.° apakšpunktā, nepiemēro pakalpojumiem, kurus sniedz ārsti un kuri attiecas uz estētiska rakstura iejaukšanos un aprūpi:
a)
ja šī iejaukšanās un aprūpe nav iekļautas veselības aprūpes pakalpojumu sarakstā slimības un invaliditātes obligātajai apdrošināšanai;
b)
ja, lai gan šī iejaukšanās un aprūpe ir iekļautas veselības aprūpes pakalpojumu sarakstā slimības un invaliditātes obligātajai apdrošināšanai, tomēr tās neatbilst kompensācijas nosacījumiem saskaņā ar tiesību aktiem par veselības obligāto apdrošināšanu un atlīdzībām;
2°
vecmātes, medicīnas māsas un māsas palīgi;
3°
atzītas un reglamentētas paramedicīnas profesijas speciālisti; atbrīvojums attiecas uz viņu paramedicīniska rakstura pakalpojumiem, kuri ir iekļauti veselības aprūpes pakalpojumu sarakstā slimības un invaliditātes obligātajai apdrošināšanai.”;
b)
2. punkta 1.° apakšpunktu aizstāj ar šādu tekstu:
“1°
a)
slimnīcas un medicīniskā aprūpe, kā arī ar to cieši saistīta pakalpojumu sniegšana un preču piegādes, ko savas parastās darbības ietvaros veic aprūpes iestādes un psihiatriskās iestādes, klīnikas un poliklīnikas.
Atbrīvojumu, kas minēts a) punktā, nepiemēro slimnīcas un medicīniskajai aprūpei, kā arī ar to cieši saistītai pakalpojumu sniegšanai un preču piegādēm, kas attiecas uz 1. punkta 1.° apakšpunkta otrajā daļā minēto iejaukšanos un aprūpi;
b)
slimu un ievainotu personu transportēšana īpaši šim nolūkam aprīkotos transportlīdzekļos;”.”
Iesniedzējtiesa precizē, ka saskaņā ar 1970. gada 20. jūlija
koninklijk besluit nr. 20 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven bekrachtigt
(Karaļa dekrēts Nr. 20 par PVN likmju noteikšanu un preču un pakalpojumu klasifikāciju atbilstoši šīm likmēm) (
Belgisch Staatsblad
, 1970. gada 31. jūlijs, 7920. lpp.) 1. panta otrās daļas a) punktu Beļģijā zālēm un medicīnas ierīcēm parasti tiek piemērota samazināta PVN likme – 6 %.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Hiropraktiķi, osteopāti, plastikas ķirurgi un dažas profesionālās apvienības 2016. gada maijā un jūnijā iesniedza iesniedzējtiesai prasības, kurās tostarp bija lūgts atcelt 2015. gada 26. decembra likuma 110. pantu.
Prasības, kuras cēluši hiropraktiķi, osteopāti un dažas viņu profesionālās apvienības, citastarp ir balstītas uz apgalvojumiem, ka ir pārkāpts Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts. Viņi uzskata, ka minētā likuma 110. pants nav saderīgs ar šo normu, jo tajā paredzētais atbrīvojums no PVN bez pienācīga attaisnojuma esot attiecināts vienīgi uz reglamentētas medicīnas vai paramedicīnas profesijas speciālistiem, bet saskaņā ar Beļģijas tiesību aktiem hiropraktiķa un osteopāta profesijai nav šāda statusa.
Prasības, ko iesnieguši plastikas ķirurgi, citastarp ir balstītas uz to, ka Beļģijas tiesību aktos ir paredzēta neattaisnota atšķirīga attieksme starp zālēm vai medicīnas ierīcēm, kas piegādātas saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, un zālēm vai medicīnas ierīcēm, kuras piegādātas saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, jo tikai otrām minētajām tiekot piemērota samazināta PVN likme.
Iesniedzējtiesa arī norāda, ka Ministru padome tai ir pakārtoti lūgusi pagaidām uzturēt spēkā to normu iedarbību, kuras tā attiecīgā gadījumā izlemtu atcelt, lai dotu Beļģijas likumdevējam iespēju panākt pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma atbilstību Direktīvai 2006/112.
No lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šis lūgums attiecas, pirmkārt, uz administratīva rakstura un ar budžetu saistītām problēmām, kā arī uz tiesiski nedrošu situāciju attiecīgo pakalpojumu adresātiem, kuru izraisītu pamatlietā aplūkoto normu atcelšana ar atpakaļejošu spēku, un, otrkārt, uz šīs direktīvas pārkāpumu, kuru izraisītu tā regulējuma piemērošana, kas bija spēkā pirms 2015. gada 26. decembra likuma pieņemšanas.
Šādos apstākļos
Grondwettelijk Hof
(Konstitucionālā tiesa, Beļģija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Direktīvas [2006/112] 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā normā minētais atbrīvojums gan attiecībā uz tradicionālām, gan netradicionālām praksēm ir paredzēts medicīnas un paramedicīnas profesijas pārstāvjiem, uz kuriem attiecas valsts tiesību akti par veselības aprūpes profesijām un kuri atbilst šajos valsts tiesību aktos noteiktajām prasībām, un ka šis atbrīvojums nav piemērojams personām, kas neatbilst šīm prasībām, taču ir hiropraktiķu un osteopātu profesionālās apvienības biedri un atbilst šīs apvienības noteiktajām prasībām?
2)
Vai Direktīvas [2006/112] 132. panta 1. punkta b), c) un e) apakšpunkts, 134. pants un 98. pants saistībā ar šīs direktīvas III pielikuma 3) un 4) punktu – it īpaši no nodokļu neitralitātes viedokļa – ir jāinterpretē tādējādi,
a)
ka tiem ir pretrunā valsts tiesību norma, kurā ir paredzēta samazināta PVN likme, kas piemērojama zālēm un medicīnas ierīcēm, ko ordinē saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, bet zālēm un medicīnas ierīcēm, ko ordinē saistībā ar vienkārši estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi un kas ir ar to cieši saistītas, ir piemērojama PVN pamatlikme,
b)
vai arī ka tajos ir atļauts vai noteikts vienlīdzīgs režīms abās iepriekš minētajās situācijās?
3)
Vai tad, ja no atbildēm uz pirmo un otro [..] jautājumu izrietētu, ka šīs normas ir pretrunā Eiropas Savienības tiesībām, [Konstitucionālajai] tiesai pagaidām ir jāatstāj spēkā [..] atceļamo tiesību normu sekas [tā iemesla dēļ, ka jau konstatēts, ka tās nav saderīgas ar Direktīvu 2006/112], kā arī attiecīgā gadījumā pilnīgi vai daļēji atceļamo tiesību normu sekas, lai [dalībvalsts] likumdevējam dotu iespēju saskaņot tās ar šīm tiesībām?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams vienīgi pakalpojumiem, kurus sniedz attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos reglamentētas medicīnas vai paramedicīnas profesijas speciālisti.
Vispirms ir jānorāda, ka Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV 1977, L 145, 1. lpp.
), 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts un Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē vienādi un ka tātad Tiesas judikatūru attiecībā uz pirmo no šīm normām var izmantot, lai interpretētu otru (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 10. jūnijs, Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
,
27.
punkts).
No Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunkta gramatiskās interpretācijas izriet, ka, lai pakalpojumam varētu tikt piemērots šajā normā paredzētais atbrīvojums, šim pakalpojumam ir jāatbilst diviem nosacījumiem, proti, pirmkārt, tam ir jābūt medicīniskai aprūpei un, otrkārt, šī aprūpe ir jāsniedz, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2002. gada 10. septembris, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
,
27.
punkts, kā arī 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
23.
punkts).
No lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka to profesiju speciālisti, par kurām ir runa pamatlietā, katrā ziņā sniedz medicīnisko aprūpi, jo viņi piedāvā aprūpes procedūras, kas tiek veiktas nolūkā ārstēt un pēc iespējas izārstēt slimības vai veselības anomālijas.
Šajā kontekstā ar uzdoto jautājumu ir paredzēts tikai precizēt šā sprieduma 19. punktā minētā otrā nosacījuma tvērumu, konstatējot, vai ir tā, ka vienīgi attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos reglamentētās profesijas ir uzskatāmas par “medicīniskām vai paramedicīniskām profesijām” Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka, lai gan šis nosacījums nozīmē, ka tajā paredzētais atbrīvojums attiecas vienīgi uz dažām konkrētām profesijām, no šīs normas teksta neizriet, ka Savienības likumdevējam būtu bijis nodoms attiecīgajām dalībvalstīm uzlikt pienākumu noteikt, ka priekšrocības no šā atbrīvojuma pienākas vienīgi profesijām, kas ir reglamentētas to tiesību aktos.
Proti, no minētās normas formulējuma izriet, ka šajā normā pašā nav definēts “medicīnisko un paramedicīnisko profesiju” jēdziens, bet attiecībā uz šo jautājumu minētajā normā ir norādīts uz definīciju, kas dota dalībvalstu tiesiskajā regulējumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
28.
punkts).
Šajos apstākļos dalībvalstīm ir rīcības brīvība noteikt profesijas, kurās darbojoties, medicīniskās aprūpes sniegšanai piemēro atbrīvojumu no PVN, it īpaši tāpēc, lai nodrošinātu Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma pareizu un vienkāršu piemērošanu, un, konkrētāk, pilnvaras noteikt kvalifikāciju, kas vajadzīga, lai strādātu minētajās profesijās (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
29.
,
30.
un
32.
punkts).
Tomēr šī dalībvalstu rīcības brīvība nav neierobežota; dalībvalstīm ir jāņem vērā, pirmkārt, šajā normā izvirzītais mērķis, proti, nodrošināt, ka atbrīvojumu no nodokļa piemēro tikai medicīniskajai aprūpei, ko sniedz pakalpojumu sniedzēji ar vajadzīgo profesionālo kvalifikāciju, un, otrkārt, nodokļu neitralitātes princips (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
31.
,
36.
un
37.
punkts).
Tātad dalībvalstīm pirmām kārtām ir jāpanāk šā mērķa ievērošana, nodrošinot, ka minētajā normā paredzētais atbrīvojums attiecas vienīgi uz medicīniskās aprūpes sniegšanu, kas ir pietiekami kvalitatīva (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
37.
punkts).
Lai arī dalībvalstīm ir pienākums pārliecināties, vai attiecīgajiem aprūpes pakalpojumu sniedzējiem ir šim nolūkam nepieciešamā profesionālā kvalifikācija (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
37.
un
38.
punkts), šī prasība vēl nenozīmē, ka šie pakalpojumu sniedzēji darbojas profesijā, kas reglamentēta attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos, ciktāl var tikt paredzēti citi iedarbīgi veidi, kā pārbaudīt viņu profesionālo kvalifikāciju – atkarībā no medicīnas un paramedicīnas profesiju organizācijas šajā dalībvalstī.
Otrām kārtām dalībvalstīm ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips, kas liedz tādu līdzīgu pakalpojumu sniegšanu, starp kuriem pastāv konkurence, no PVN viedokļa izvērtēt atšķirīgi (spriedums, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
39.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Taču prasība nenozīmē arī to, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums būtu katrā ziņā paredzēts vienīgi attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos reglamentētas profesijas speciālistiem, jo nevarētu vispārēji un pilnīgi izslēgt, ka speciālistiem, kuri nedarbojas šādā profesijā, varētu būt kvalifikācija, kas nepieciešama, lai nodrošinātu pietiekamas kvalitātes aprūpi, lai tā būtu uzskatāma par līdzīgu aprūpei, ko piedāvā šādas profesijas pārstāvji, it īpaši tad, ja viņi ir ieguvuši izglītību, ko piedāvā šīs dalībvalsts atzīta izglītības iestāde.
Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka attiecīgās dalībvalsts normatīvais regulējums ir tikai viens no elementiem, kas jāņem vērā, lai konstatētu, vai nodokļa maksātājam ir profesionālā kvalifikācija, kas nepieciešama, lai varētu piemērot šo atbrīvojumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 27. aprīlis, Solleveld un van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 un C‑444/04
,
EU:C:2006:257
,
46.
un
50.
punkts) – tas nozīmē, ka aprūpes pakalpojumu sniedzēju piederība reglamentētai profesijai nebūtu uzskatāma par nosacījumu, kas dalībvalstīm šajā nolūkā būtu katrā ziņā jāizvirza.
Līdz ar to uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nav tā, ka tajā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams vienīgi pakalpojumiem, kurus sniedz attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos reglamentētas medicīnas vai paramedicīnas profesijas speciālisti.
Par otro jautājumu
Par pieņemamību
Beļģijas valdība apgalvo, ka otrajam jautājumam nav nekādas nozīmes lietā un ka tādēļ uz to nav jāatbild. Proti, Beļģijas regulējums neparedzot atšķirīgu PVN likmi, kas piemērojama zālēm un medicīnas ierīcēm atkarībā no to izmantojuma un tādējādi neparedzot dažādu likmju piemērošanu, ja zāles un medicīnas ierīces tiek piegādātas saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, nevis saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi.
Šajā ziņā no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietā aplūkotais Beļģijas tiesiskais regulējums varētu tikt interpretēts dažādi. Šajā kontekstā otrā jautājuma mērķis citastarp ir noskaidrot, vai saskaņā ar Savienības tiesību aktiem ir jāatsakās no tādas šā regulējuma interpretācijas, ka zālēm un medicīnas ierīcēm būtu jāpiemēro dažādas PVN likmes atkarībā no to izmantojuma.
Tādējādi, lai gan Beļģijas valdība uzskata, ka šāda minētā regulējuma interpretācija katrā ziņā ir izslēgta, šķiet, ka šis arguments ir balstīts uz valsts tiesību interpretāciju, kas atšķiras no tās, ko izmanto iesniedzējtiesa.
Taču no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka ar LESD 267. pantu izveidotās tiesu sadarbības sistēmas ietvaros Tiesai nav jālemj par valsts tiesību normu interpretāciju un nav jāspriež vai jāpārbauda, vai iesniedzējtiesas sniegtā to interpretācija ir pareiza (spriedums, 2015. gada 26. marts, Macikowski,
C‑499/13
,
EU:C:2015:201
,
51.
punkts un tajā minētā judikatūra), bet gan saskaņā ar kompetences sadalījumu starp to un valsts tiesām ir jāņem vērā faktiskais un tiesiskais prejudiciālo jautājumu konteksts, kāds tas ir definēts lēmumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 15. aprīlis, Fundación Gala‑Salvador Dalí un VEGAP,
C‑518/08
,
EU:C:2010:191
,
21.
punkts).
No minētā izriet, ka otrais jautājums ir jāatzīst par pieņemamu.
Par lietas būtību
Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 98. pants, 132. panta 1. punkta b), c) un e) apakšpunkts un 134. pants kopsakarā ar minētās direktīvas III pielikuma 3) un 4) punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kas paredz atšķirīgu attieksmi pret zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras tiek piegādātas saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, no vienas puses, un zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras tiek piegādātas saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, no otras puses, uz pēdējām minētajām neattiecinot samazināto PVN likmi, kas piemērojama pirmajām minētajām.
Vispirms ir jānorāda, ka, lai gan otrajā jautājumā runa ir par Direktīvas 2006/112 132. un 134. pantu, lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu pamatojumā attiecībā uz šo jautājumu šīs normas nav minētas un, gluži pretēji, ir norādīts, ka minētā jautājuma vienīgais nolūks ir precizēt, vai Savienības tiesību akti liedz dažām zālēm un medicīnas ierīcēm piemērot PVN pamatlikmi, izslēdzot tās no minētās direktīvas 98. pantā – kopsakarā ar tās III pielikuma 3) un 4) punktu – paredzētās samazinātās PVN likmes, ja dalībvalsts ir izvēlējusies šo samazināto likmi piemērot citām zālēm un citām medicīnas ierīcēm.
Šādos apstākļos uz otro jautājumu ir jāatbild, atsaucoties uz Direktīvas 2006/112 98. pantu, atbildei uz šo jautājumu neskarot šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no PVN eventuālu piemērošanu zālēm un medicīnas ierīcēm, kas ir būtiski svarīgas šajā normā minētajām darbībām, un no minētās direktīvas 132. panta 1. punkta c) un e) apakšpunkta izrietošā atbrīvojuma regulējuma piemērošanu zālēm un medicīnas ierīcēm, kas obligāti nepieciešamas brīdī, kad personai tiek sniegti šajās normās minētie pakalpojumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, Klinikum Dortmund,
C‑366/12
,
EU:C:2014:143
,
34.
punkts).
Attiecībā uz zālēm un medicīnas ierīcēm, kurām nav piemērojams šis atbrīvojuma regulējums, ir jāatgādina, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 96. pantu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai principā ir piemērojama tā pati PVN likme, proti, katras dalībvalsts noteiktā pamatlikme (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
,
20.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Atkāpjoties no šā principa, šīs direktīvas 98. pantā ir paredzēta iespēja piemērot samazinātas PVN likmes šīs direktīvas III pielikumā minētajām preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas kategorijām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
,
21.
punkts, un 2017. gada 9. novembris, AZ,
C‑499/16
,
EU:C:2017:846
,
22.
punkts).
Attiecībā uz zālēm un medicīnas ierīcēm šis atkāpi ietverošais regulējums ir piemērojams precēm, kas atbilst būtiskajiem nosacījumiem, kuri minēti šā pielikuma 3. vai 4. punktā.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka, lai gan minētā pielikuma 3. punkts uz farmaceitiskiem produktiem attiecas vienīgi tad, ja tos parasti izmanto veselības aprūpē, slimību profilaksei un ārstēšanai medicīniskiem un veterināriem nolūkiem, šis nosacījums pats par sevi vēl nenozīmē, ka zālēm, kas piegādātas saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, nevar piemērot samazinātu PVN likmi, jo minētais nosacījums ietver norādi uz tajā paredzēto produktu parasto izmantojumu, nevis uz to konkrētu izmantojumu.
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka Savienības likumdevējs dalībvalstīm ir paredzējis iespēju piemērot samazinātu PVN likmi vienīgi Direktīvas 2006/112 III pielikuma kategorijās ietilpstošajām preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai un ka tādēļ dalībvalstīm ir pienākums precīzāk noteikt, kurām no šīm preču piegādēm un pakalpojumiem tiek piemērota samazinātā likme (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 11. septembris, K,
C‑219/13
,
EU:C:2014:2207
,
23.
punkts, un 2017. gada 9. novembris, AZ,
C‑499/16
,
EU:C:2017:846
,
23.
punkts).
Līdz ar to dalībvalstis var izvēlēties piemērot samazinātu PVN likmi noteiktiem farmaceitiskiem produktiem vai specifiskām medicīnas ierīcēm, kuras ietilpst šīs direktīvas III pielikuma 3) un 4) punktā minēto vidū, bet piemērot pamatlikmi citiem šī veida produktiem vai precēm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
,
26.
punkts).
Tomēr, ja dalībvalsts izvēlas selektīvi piemērot samazinātu PVN likmi noteiktām specifiskām precēm un pakalpojumiem, kas ir minēti šīs direktīvas III pielikumā, tai ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips (spriedums, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
,
28.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi no PVN viedokļa pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv savstarpēja konkurence (spriedumi, 2014. gada 11. septembris, K,
C‑219/13
,
EU:C:2014:2207
,
24.
punkts, un 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
,
30.
punkts).
Lai noteiktu, vai preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, ir jāņem vērā vidusmēra patērētāja viedoklis. Preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, ja tiem ir līdzīgas iezīmes un no patērētāju viedokļa tie atbilst vienādām vajadzībām, pamatojoties uz kritēriju par izmantošanas salīdzināmību, un ja pastāvošās atšķirības nozīmīgi neiespaido vidusmēra patērētāja lēmumu izmantot vienu vai otru no šīm precēm vai pakalpojumiem (spriedumi, 2014. gada 11. septembris, K,
C‑219/13
,
EU:C:2014:2207
,
25.
punkts, un 2017. gada 9. novembris, AZ,
C‑499/16
,
EU:C:2017:846
,
31.
punkts).
Šajā kontekstā ir jānorāda, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka, pirmkārt, nodokļu neitralitātes principa piemērošanas vajadzībām katrā ziņā ne visas zāles ir jāuzskata par līdzīgām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2001. gada 3. maijs, Komisija/Francija,
C‑481/98
,
EU:C:2001:237
,
30.
punkts) un ka, otrkārt, lai novērtētu, vai – no vidusmēra patērētāja skatpunkta raugoties – šīs preces ir līdzīgas, var ņemt vērā konkrēto izmantojumu, kam paredzētas preču piegādes (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 3. marts, Komisija/Nīderlande,
C‑41/09
,
EU:C:2011:108
,
66.
punkts).
Kā norāda iesniedzējtiesa, šajā gadījumā pamatlietā aplūkotais regulējums paredz dažādu attieksmi – starp zālēm un medicīnas ierīcēm, kas piegādātas saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, un zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras piegādātas saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi. Ir konstatējams, ka izmantošana terapeitiska rakstura aprūpei un izmantošana estētiska rakstura aprūpei ir divi konkrēti, skaidri nošķirti izmantojuma veidi, kas, no vidusmēra patērētāja skatpunkta raugoties, neatbilst vienām un tām pašām vajadzībām.
Šajā kontekstā ir uzskatāms, ka tāds regulējums kā iesniedzējtiesas minētais paredz atšķirību starp divām zāļu vai medicīnas ierīču kategorijām, kas – nodokļu neitralitātes principa piemērošanas vajadzībām – nešķiet līdzīgas.
Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 98. pants kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 3) un 4) punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj valsts tiesisko regulējumu, kas paredz atšķirīgu attieksmi starp zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras piegādātas saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, no vienas puses, un zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras piegādātas saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, no otras puses, uz pēdējām minētajām neattiecinot samazināto pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmi, kas piemērojama pirmajām minētajām.
Par trešo jautājumu
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie valsts tiesa var izmantot valsts tiesību normu, kura tai dod iespēju saglabāt konkrētas tāda valsts tiesību akta tiesiskās sekas, kas ir atcelts, lai provizoriski uzturētu spēkā tādu valsts tiesību normu iedarbību, kuras tā ir atzinusi par nesaderīgām ar Direktīvu 2006/112, līdz tiks panākta to atbilstība šai direktīvai, lai, pirmkārt, ierobežotu tiesiskās nedrošības riskus, kuri izriet no šīs atcelšanas ar atpakaļejošu spēku, un, otrkārt, izvairītos piemērot valsts tiesisko regulējumu, kas pastāvēja pirms šīm normām, kuras ir nesaderīgas ar minēto direktīvu.
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka saskaņā ar LES 4. panta 3. punktā minēto lojālas sadarbības principu dalībvalstīm ir jālikvidē Savienības tiesību pārkāpuma prettiesiskas sekas un šāds pienākums savu kompetenču ietvaros ir katrai attiecīgās dalībvalsts iestādei (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 28. februāris, Inter‑Environnement Wallonie un Terre wallonne,
C‑41/11
,
EU:C:2012:103
,
43.
punkts, kā arī 2016. gada 28. jūlijs, Association France Nature Environnement,
C‑379/15
,
EU:C:2016:603
,
31.
punkts).
Līdz ar to, ja tās konstatē, ka valsts tiesiskais regulējums nav saderīgs ar Savienības tiesībām, attiecīgās dalībvalsts iestādēm – saglabājot veicamo pasākumu izvēli – ir jāraugās, lai valsts tiesības iespējami īsākajos termiņos tiktu padarītas atbilstīgas Savienības tiesībām un lai no Savienības tiesībām izrietošās privātpersonu tiesības būtu pilnībā iedarbīgas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 21. jūnijs, Jonkman u.c., no
C‑231/06 līdz C‑233/06
,
EU:C:2007:373
,
38.
punkts).
Šajā kontekstā valsts tiesām, kurās ir tikusi celta prasība par valsts tiesisko regulējumu, kas ir nesaderīgs ar Direktīvu 2006/112, pamatojoties uz valsts tiesībām, ir jāveic pasākumi, kuru nolūks ir apturēt vai atcelt šā regulējuma īstenošanu (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2012. gada 28. februāris, Inter‑Environnement Wallonie un Terre wallonne,
C‑41/11
,
EU:C:2012:103
,
47.
punkts, kā arī 2016. gada 28. jūlijs, Association France Nature Environnement,
C‑379/15
,
EU:C:2016:603
,
32.
punkts).
Pamatlietā iesniedzējtiesa izskata prasību atcelt tiesību aktu un vēlas noskaidrot, vai, atceļot strīdīgās valsts tiesību normas, tā, ņemot vērā pamatlietas apstākļus, pagaidu laikposmā var uzturēt spēkā šo normu iedarbību nolūkā panākt to aizstāšanu ar jaunām valsts tiesību normām, kas būtu saderīgas ar Direktīvu 2006/112.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka, pirmkārt, šādu risinājumu pamatlietā nevarētu attaisnot ar raizēm par to, kā ierobežot tiesiski nedrošas situācijas riskus, kas izriet no minēto normu atcelšanas atpakaļejošā spēka.
Proti, pat pieņemot, ka imperatīvi tiesiskās drošības apsvērumi būtībā izņēmuma kārtā varētu provizoriski apturēt izslēdzošo iedarbību, ko rada tieši piemērojama Savienības tiesību norma attiecībā uz tai pretrunā esošiem valsts tiesību aktiem, šāda apturēšana šajā gadījumā uzreiz ir jāizslēdz, ciktāl iesniedzējtiesa nav minējusi konkrētus elementus, ar kuriem varētu konstatēt konkrētus tiesiski nedrošas situācijas riskus (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2010. gada 8. septembris, Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
,
67.
punkts).
Konkrētāk, norāde par administratīva rakstura un ar valsts budžetu saistītiem sarežģījumiem, kurus varētu izraisīt pamatlietā strīdīgo normu atcelšana, nav pietiekams pamats, kas raksturotu imperatīvus tiesiskās drošības apsvērumus (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2012. gada 18. oktobris, Mednis,
C‑525/11
,
EU:C:2012:652
,
44.
punkts, un 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
111.
punkts).
Otrkārt, attiecībā uz apstākli, ka šo normu atcelšana nozīmējot, ka nāktos piemērot valsts tiesisko regulējumu, kas pastāvēja pirms minētajām normām, kuras ir nesaderīgas ar Direktīvu 2006/112, ir jānorāda, ka Tiesa ir nospriedusi, ka valsts tiesa izņēmuma kārtā ir tiesīga izmantot valsts tiesību normu, kas tai dod iespēju saglabāt konkrētas atcelta tiesību akta tiesiskās sekas, ja vien tiek ievēroti konkrēti nosacījumi. Viens no šiem nosacījumiem ir prasība, ka šis akts ir pareizs Savienības tiesību aktā noteikta pienākuma transponēšanas pasākums (šajā ziņā skat. spriedumus, 2012. gada 28. februāris, Inter‑Environnement Wallonie un Terre wallonne,
C‑41/11
,
EU:C:2012:103
,
63.
punkts, kā arī 2016. gada 28. jūlijs, Association France Nature Environnement,
C‑379/15
,
EU:C:2016:603
,
43.
punkts).
Tomēr nešķiet, ka pamatlietā strīdīgās normas būtu uzskatāmas par šādu pareizu transponēšanas pasākumu.
No tā izriet, ka uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie valsts tiesa nevar izmantot valsts tiesību normu, kas tai dod iespēju saglabāt konkrētas atcelta valsts tiesību akta tiesiskās sekas, lai provizoriski uzturētu spēkā tādu valsts tiesību normu iedarbību, kuras tā atzinusi par nesaderīgām ar Direktīvu 2006/112, līdz tiks panākta to atbilstība šai direktīvai, lai, pirmkārt, ierobežotu tiesiskās nedrošības riskus, kuri izriet no šīs atcelšanas ar atpakaļejošu spēku, un, otrkārt, izvairītos piemērot valsts tiesisko regulējumu, kas pastāvēja pirms šīm normām, kuras ir nesaderīgas ar minēto direktīvu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 132. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nav tā, ka tajā paredzētais atbrīvojums ir piemērojams vienīgi pakalpojumiem, kurus sniedz attiecīgās dalībvalsts tiesību aktos reglamentētas medicīnas vai paramedicīnas profesijas speciālisti.

2)
Direktīvas 2006/112 98. pants kopsakarā ar šīs direktīvas III pielikuma 3) un 4) punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka tas pieļauj valsts tiesisko regulējumu, kas paredz atšķirīgu attieksmi starp zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras piegādātas saistībā ar terapeitiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, no vienas puses, un zālēm un medicīnas ierīcēm, kuras piegādātas saistībā ar estētiska rakstura iejaukšanos vai aprūpi, no otras puses, uz pēdējām minētajām neattiecinot samazināto pievienotās vērtības nodokļa (PVN) likmi, kas piemērojama pirmajām minētajām.

3)
Tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie valsts tiesa nevar izmantot valsts tiesību normu, kas tai dod iespēju saglabāt konkrētas atcelta valsts tiesību akta tiesiskās sekas, lai provizoriski uzturētu spēkā tādu valsts tiesību normu iedarbību, kuras tā atzinusi par nesaderīgām ar Direktīvu 2006/112, līdz tiks panākta to atbilstība šai direktīvai, lai, pirmkārt, ierobežotu tiesiskās nedrošības riskus, kuri izriet no šīs atcelšanas ar atpakaļejošu spēku, un, otrkārt, izvairītos piemērot valsts tiesisko regulējumu, kas pastāvēja pirms šīm normām, kuras ir nesaderīgas ar minēto direktīvu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.