CELEX: 62019CJ0545
Predhodno odločanje
Člen 63 PDEU
Prosti pretok kapitala
Obdavčitev dividend, izplačanih kolektivnim naložbenim podjemom (KNP)
Rezidenčni in nerezidenčni KNP
Različno obravnavanje
Pri viru odtegnjeni davek, ki se nanaša le na dividende, izplačane nerezidenčnim KNP
Primerljivost položajev
Presoja
Upoštevanje davčne ureditve imetnikov enot premoženja v KNP in obdavčitev rezidenčnih podjemov z drugimi davki
Neobstoj

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 56 in 63 PDEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo AllianzGI-Fonds AEVN in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) glede razveljavitve aktov, s katerima je zadnjenavedena izvedla odtegljaj davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2015 in 2016.
Portugalsko pravo
Člen 22 Estatuto dos Beneficios Fiscais (zakon o davčnih ugodnostih) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: EBF), določal:
„1 –   Za davek od dohodkov pravnih oseb so pod pogoji, določenimi v tem členu, zavezani skladi za vlaganja v vrednostne papirje, skladi za vlaganja v nepremičnine, družbe za vlaganje v vrednostne papirje in družbe za vlaganja v nepremičnine, ki se ustanovijo in poslujejo v skladu z nacionalno zakonodajo.
[…]
3 –   Za ugotavljanje obdavčljivih dobičkov se ne upoštevajo dohodki, na katere se nanašajo členi 5, 8 in 10 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakonik o davku od dohodkov pravnih oseb)], razen če ti dohodki izvirajo iz subjektov, ki so rezidenti ali imajo sedež v državi, na ozemlju ali v regiji, kjer velja precej ugodnejša davčna ureditev in ki je na seznamu, potrjenem z odredbo člana vlade, ki je pristojen za področje financ, niti odhodki, povezani s temi dohodki ali določeni v členu 23 A [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zakonik o davku od dohodkov pravnih oseb)], niti dohodki – vključno s popusti – in odhodki v zvezi s provizijami za upravljanje ali drugimi vrstami provizij, plačanih subjektom, navedenim v odstavku 1.
[…]
6 –   Subjekti iz odstavka 1 so oproščeni
derrama municipal
(občinski davek na dobiček) in
derrama estadual
(nacionalni davek na dobiček).
7 –   Za združitve, delitve ali vpise s stvarnim vložkom med subjekti, ki so navedeni v odstavku 1, vključno s tistimi, ki nimajo pravne osebnosti, veljajo
mutatis mutandis
členi 73, 74, 76 in 78 zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, pri čemer je treba za vpise s stvarnim vložkom uporabiti ureditev v zvezi s prenosom sredstev, določeno v členu 73(3) istega zakonika.
8 –   Posebne davčne stopnje, določene v členu 88 zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, se
mutatis mutandis
uporabijo v okviru te ureditve.
[…]
10 –   Od dobičkov, ki jih prejmejo davčni zavezanci, navedeni v odstavku 1, se davek od dohodkov pravnih oseb ne odtegne pri viru.
[…]
14 –   Določbe odstavka 7 se uporabljajo za posle, ki so omenjeni v navedenem odstavku in v katerih posredujejo subjekti, katerih sedež, dejanska uprava ali statutarni sedež je na portugalskem ozemlju ali v drugi državi članici Evropske unije ali pa v Evropskem gospodarskem prostoru, če v tem zadnjem primeru obstaja obveznost upravnega sodelovanja na področju izmenjave informacij in pomoči pri izterjavi, ki je enakovredna tej, ki obstaja v Evropski uniji.
15 –   Subjekti, ki upravljajo investicijske družbe ali sklade, omenjene v odstavku 1, solidarno odgovarjajo za davčne dolgove investicijskih družb ali skladov, katerih upravljanje jim je bilo zaupano.“
Člen 22 A EBF določa:
„1 –   Brez poseganja v določbe odstavka 3 se dohodki iz deležev ali deležev subjektov, za katere velja ureditev iz prejšnjega člena, obdavčijo z dohodnino ali z davkom od dohodkov pravnih oseb v skladu z naslednjimi določbami:
(a)
pri dohodkih, razdeljenih prejemnikom, ki prebivajo na portugalskem ozemlju, ali v primeru dohodkov, ki jih je mogoče pripisati stalni poslovni enoti na tem ozemlju, z odtegnitvijo davka pri viru:
(i)
po stopnji, določeni v členu 71(1) zakonika o dohodnini, kadar so upravičenci zavezanci za dohodnino, pri čemer je davek, odtegnjen pri viru, dokončen, če so dohodki pridobljeni zunaj gospodarske, industrijske ali kmetijske dejavnosti;
(ii)
po stopnji, določeni v členu 94(4) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, kadar so upravičenci zavezanci za plačilo tega davka, pri viru odtegnjeni davek pa pomeni predplačilo davka, razen če je davčni zavezanec upravičen do oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, ki izključuje dohodke iz kapitala, v tem primeru pa je dokončen.
[…]
(c)
pri dohodkih od deležev v nepremičninskih investicijskih skladih in deležev v nepremičninskih investicijskih družbah, katerih upravičenci so davčni zavezanci nerezidenti, ki nimajo stalne poslovne enote na portugalskem ozemlju, ki se mu ti dohodki lahko pripišejo, z dokončnim odtegljajem pri viru po stopnji 10 %, če gre za razdeljene dohodke ali transakcije za odkup deležev, ali natančneje, po stopnji 10 % v drugih primerih;
(d)
pri dohodkih iz deležev v investicijskih skladih vrednostnih papirjev ali deležev v investicijskih družbah, za katere velja ureditev iz prejšnjega člena, vključno s kapitalskimi dobički, ki izhajajo iz nakupa ali likvidacije teh deležev, katerih prejemniki niso rezidenti na portugalskem ozemlju in tam nimajo stalne poslovne enote, ki se ji ti dohodki lahko pripišejo, so ti prejemniki oproščeni dohodnine in davka od dohodkov pravnih oseb;
(e)
v drugih primerih v skladu z določbami zakonika o davku od dohodkov fizičnih oseb ali zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb.
2 –   Določbe iz točk (a)(i) in (b) prejšnjega odstavka se uporabljajo brez poseganja v možnost obdavčitve v okviru vseh dohodkov, če gre za dohodke, ki so jih davčni zavezanci za dohodnino prejeli zunaj gospodarske, industrijske ali kmetijske dejavnosti, pri čemer v skladu z določbami člena 78 zakonika o davku na dohodek fizičnih oseb pri viru odtegnjeni davek pomeni akontacijo davka.
3 –   Določbe odstavka 1(c) in (d) se ne uporabljajo, dohodki pa se obdavčijo v skladu z določbami odstavka 1(a), (b) ali (e), če:
(a)
upravičenci prebivajo v državi, na ozemlju ali regiji, za katero velja jasno ugodnejši davčni sistem, v skladu s seznamom, odobrenim z odredbo člana vlade, pristojnega za finance;
(b)
so upravičenci subjekti nerezidenti, ki so v neposredni ali posredni lasti več kot 25 % subjektov ali fizičnih oseb, ki prebivajo na nacionalnem ozemlju.
[…]
13 –   Za namene uporabe tega sistema se dohodki od deležev v nepremičninskih investicijskih skladih in deleži v nepremičninskih družbah, vključno s kapitalskimi dobički, ki izhajajo iz odplačnega prenosa, nakupa ali likvidacije teh deležev, štejejo za dohodek od nepremičnin.“
Člen 3(1) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določal:
„Z davkom od dohodkov pravnih oseb se obdavčijo:
[…]
(d)
dohodki različnih kategorij, ki se upoštevajo za namene dohodnine in povečanja premoženja, ki jih subjekti, navedeni v točki (c) odstavka 1 prejšnjega člena, prejmejo brezplačno, če ti subjekti nimajo stalne poslovne enote ali, če jo imajo, jih ni mogoče pripisati tej enoti.“
Člen 4 tega zakonika določa:
„2 –   Pravne osebe in drugi subjekti, ki nimajo svojega sedeža niti sedeža dejanske uprave na portugalskem ozemlju, so zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb samo v zvezi z dohodki, ki jih prejmejo na tem ozemlju.
3 –   Za namene določb prejšnjega odstavka se za dohodke, prejete na portugalskem ozemlju, štejejo dohodki, ki jih je mogoče pripisati stalni poslovni enoti na navedenem ozemlju, in dohodki, ki ne izpolnjujejo tega pogoja in so navedeni v nadaljevanju:
[…]
(c)
dohodki, ki so navedeni v nadaljevanju in katerih plačnik ima prebivališče, sedež ali sedež dejanske uprave na portugalskem ozemlju ali katerih plačilo je mogoče pripisati stalni poslovni enoti na navedenem ozemlju:
[…]
(3)
drugi dohodki iz kapitala;
[…]“
Člen 87(4) navedenega zakonika določa:
„Za dohodke subjektov, ki nimajo niti svojega sedeža niti sedeža dejanske uprave na portugalskem ozemlju ali ki na tem ozemlju nimajo stalne poslovne enote, ki se ji ti dobički lahko pripišejo, se uporabi 25‑odstotna davčna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb […].“
Člen 88(11) tega zakonika določa:
„Po posebni davčni stopnji 23 % se obdavčijo dohodki, ki jih razdelijo subjekti, ki so zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb, davčnim zavezancem, ki so upravičeni do celotne ali delne oprostitve, kar v tem primeru vključuje dohodke iz kapitala, če enote premoženja, v zvezi s katerimi so se prejeli taki dohodki, niso ostale v posesti istega davčnega zavezanca neprekinjeno vse leto pred datumom, ko so bile dane na voljo, in se ne bodo hranile v času, potrebnem za dokončanje tega obdobja.“
Člen 94 zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb določa:
„1 –   Iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb se davek odtegne pri viru v primeru naslednjih dohodkov, ustvarjenih na portugalskem ozemlju:
[…]
(c)
dohodki iz kapitala, ki niso zajeti s prejšnjimi točkami, in dohodki iz nepremičnin, kakor so opredeljeni v okviru dohodnine, če je dolžnik teh dohodkov davčni zavezanec za davek od dohodkov pravnih oseb ali če pomenijo odhodek v zvezi z gospodarsko ali poklicno dejavnostjo davčnih zavezancev za dohodnino, ki vodijo ali morajo voditi knjige;
[…]
3 –   Pri viru odtegnjeni davek se plačuje v obliki akontacije davka, razen v primerih, naštetih v nadaljevanju, v katerih je obdavčitev cedularna:
[…]
(b)
če ne gre za dohodke iz nepremičnin in je prejemnik dohodkov subjekt, ki ni rezident in nima stalne poslovne enote na portugalskem ozemlju oziroma ki ima stalno poslovno enoto, vendar ji ni mogoče pripisati zadevnih dohodkov.
[…]
5 –   Iz zgornjega odstavka so izključeni odtegljaji, ki so v skladu z odstavkom 3 cedularni in za katere se uporabijo davčne stopnje, določene v členu 87.
6 –   Obveznost odtegniti davek od dohodkov pravnih oseb pri viru nastane na datum, ko je enaka obveznost predvidena v zakoniku o dohodnini ali, če ni, na datum, ko so dohodki dani na voljo upravičencu, pri čemer je treba državi plačati odtegljaj pred 20 dnem meseca, ki sledi mesecu, v katerem je bil odtegljaj izveden, pod pogoji, določenimi v zakoniku o dohodnini ali v izvedbeni zakonodaji.“
Točka 29 splošne preglednice iz [Código do Imposto do Selo (zakonik o kolkovini)] v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, je določala:
„29 – Neto knjigovodska vrednost kolektivnih naložbenih podjemov, za katere se uporablja člen 22 EBF:
29.1 – kolektivni naložbeni podjemi, ki vlagajo izključno v instrumente denarnega trga in vloge: 0,0025 % od neto knjigovodske vrednosti za vsako četrtletje;
29.2 – drugi kolektivni naložbeni podjemi: 0,00125 % od neto knjigovodske vrednosti za vsako četrtletje;“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
AllianzGI-Fonds AEVN je kolektivni naložbeni podjem (KNP) odprtega tipa, ki je ustanovljen na podlagi nemške zakonodaje in ima sedež v Nemčiji. Vodi ga družba za upravljanje, ki ima prav tako sedež v Nemčiji, pri čemer ta družba nima niti sedeža niti stalne poslovne enote na Portugalskem.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN, ki je rezidentka za davčne namene v Nemčiji, je na podlagi nemške ureditve oproščena davka od dohodkov pravnih oseb v tej državi članici. Ta davčni status ji preprečuje izterjavo davkov, plačanih v tujini v obliki davčnega dobropisa zaradi mednarodne dvojne obdavčitve, ali zahtevanje kakršnega koli vračila teh davkov.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN je imela v letih 2015 in 2016 deleže v različnih družbah s sedežem na Portugalskem. Dividende, ki jih je iz tega naslova prejela v teh dveh letih, so bile v skladu s členom 87(4)(c) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb dokončno obdavčene s pri viru odtegnjenim davkom po stopnji 25 % v skupnem znesku 39.371,29 EUR.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN je za leto 2015 prejela vračilo 5.065,98 EUR v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno med Portugalsko republiko in Zvezno republiko Nemčijo, ki določa najvišjo 15‑odstotno stopnjo za obdavčitev dividend.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN je 29. decembra 2017 pri davčni in carinski upravi vložila upravno pritožbo zoper akta, s katerima je ta odtegnila davek od dohodkov pravnih oseb za leti 2015 in 2016. Predlagala je, naj se ta akta razveljavita zaradi kršitve prava Unije in naj se prizna njena pravica do vračila neupravičeno plačanega davka na Portugalskem. Ta pritožba je bila zavrnjena s sklepom z dne 13. novembra 2018.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN je 12. februarja 2019 pri predložitvenem sodišču, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo – CAAD), Portugalska), vložila tožbo, da bi dosegla razveljavitev odločb o pri viru odtegnjenem davku za presežek 34.305,31 EUR.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN pred predložitvenim sodiščem trdi, da so bili v letih 2015 in 2016 KNP, ki so bili ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko ureditvijo, predmet ugodnejše davčne ureditve od tiste, ki je veljala na Portugalskem, ker so bili ti podjemi glede dividend, ki so jih izplačale družbe s sedežem na Portugalskem, na podlagi člena 22(3) EBF oproščeni davka od dohodkov pravnih oseb. Družba AllianzGI-Fonds AEVN meni, da je – ker je obdavčena v višini 25 % od dividend, ki ji jih izplačajo družbe s sedežem na Portugalskem – podvržena diskriminatorni obravnavi, ki je prepovedana s členom 18 PDEU, in omejitvi prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana s členom 63 PDEU.
Davčna in carinska uprava pa trdi, da portugalska davčna ureditev, ki se uporablja za KNP, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu z nacionalno ureditvijo, in ureditev, ki se uporablja za KNP, ki so ustanovljeni in imajo sedež v Nemčiji, po svoji naravi nista primerljiva, saj tudi prva od teh ureditev ne izključuje obdavčitve dividend v breme podjemov, ki jih zajema, prek bodisi kolkovine bodisi posebnega davka iz člena 88(11) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb. Ob upoštevanju dejstva, da se obdavčitev dividend opravi na različne načine, naj nič ne bi kazalo na to, da je davčno breme za dividende, ki jih prejmejo KNP, ki so bili ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko ureditvijo, manjše od bremena za dividende, ki jih na Portugalskem prejme podjem, kakršen je družba AllianzGI-Fonds AEVN. Davčna in carinska uprava dodaja, da prav tako ni dokazano, da dela davka, ki ga ni vrnila družba AllianzGI-Fonds AEVN, ne bodo mogli vrniti njeni vlagatelji.
Predložitveno sodišče sprašuje, ali je s tem, da so dividende, ki jih družbe s sedežem na Portugalskem izplačajo KNP s sedežem v tej državi članici, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko zakonodajo, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko so dividende, ki jih te družbe izplačajo KNP s sedežem v drugi državi članici Unije in torej niso ustanovljeni niti ne delujejo v skladu z nacionalno zakonodajo, obdavčene v višini 25 %, portugalska davčna ureditev v nasprotju s členom 56 PDEU, ki se nanaša na svobodo opravljanja storitev, ali členom 63 PDEU, ki se nanaša na prosti pretok kapitala.
V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali [člen 63 PDEU] o prostem pretoku kapitala ali [člen 56 PDEU] o svobodnem opravljanju storitev nasprotujeta davčni ureditvi, kakršna je sporna v postopku v glavni stvari in ki izhaja iz člena 22 [EBF], ki določa, da se davek dokončno odtegne pri viru od dividend, ki jih razdelijo portugalske družbe in jih prejmejo [KNP], ki niso rezidenti na Portugalskem in so ustanovljeni v drugih državah članicah Unije, medtem ko so [KNP], ustanovljeni v skladu s portugalsko davčno zakonodajo in so rezidenti za davčne namene na Portugalskem, upravičeni do oprostitve pri viru odtegnjenega davka od navedenih dohodkov?
2.
Ali nacionalna zakonodaja, ki je sporna v postopku v glavni stvari, s tem, da določa pri viru odtegnjeni davek za dividende, ki se izplačajo [KNP] nerezidentom, [KNP] rezidentom pa pridrži možnost, da dosežejo oprostitev tega pri viru odtegnjenega davka, določa neugodno obravnavanje dividend, plačanih [KNP] nerezidentom, če ti nimajo nobene možnosti postati upravičeni do te oprostitve?
3.
Ali je za presojo diskriminatornosti portugalske zakonodaje, ki določa posebno in različno davčno obravnavo [KNP] (rezidentov) na eni strani ter zadevnih vlagateljev v [KNP] na drugi strani, pomembna davčna ureditev, ki velja za vlagatelje v [KNP]? Ali je treba, če se upošteva, da na davčno ureditev za [KNP] rezidente ne vpliva in je nikakor ne spremeni dejstvo, ali so zadevni vlagatelji rezidenti na Portugalskem ali ne, upoštevati samo obdavčenje na ravni investicijskega instrumenta, da se ugotovi primerljivost položajev za presojo navedene zakonodaje?
4.
Ali je dopustno različno obravnavanje [KNP] rezidentov in [KNP] nerezidentov Portugalske, če se upošteva, da so fizične ali pravne osebe, ki so rezidentke Portugalske in so imetnice enot premoženja v [KNP] (rezidentih ali nerezidentih), v obeh primerih enako obdavčene (in na splošno ne oproščene) za dohodke, ki jih razdelijo [KNP], čeprav so vlagatelji, ki niso rezidenti, obdavčeni višje?
5.
Ali je za presojo primerljivosti obdavčitve dohodkov dopustno upoštevati druge davke ali dajatve, ki se dolgujejo v okviru naložb, ki jih realizirajo [KNP], če se upošteva, da je diskriminacija, ki je predmet tega spora, povezana z različno obdavčitvijo dohodkov, ki izhajajo iz dividend, ki jih razdelijo [KNP] rezidenti svojim vlagateljem? In sicer, ali je zakonito in dopustno, da se pri analizi primerljivosti upošteva učinek, ki ga povzročijo davki na premoženje, na odhodke ali druge vrste davki, ne pa nujno davek na dohodke [KNP], vključno z morebitnimi posebnimi davki?“
Predlog za ponovno odprtje ustnega dela postopka
Družba AllianzGI-Fonds AEVN je po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke z vlogo, ki je bila v sodnem tajništvu Sodišča vložena 21. julija 2021, predlagala, naj se na podlagi člena 83 Poslovnika Sodišča odredi ponovno odprtje ustnega dela postopka.
Družba AllianzGI-Fonds AEVN v utemeljitev svojega predloga v bistvu trdi, da sklepni predlogi generalne pravobranilke v delu, v katerem je v njih preučeno vprašanje možnosti uporabe člena 14(3) Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) v postopku v glavni stvari, temeljijo na novih elementih, o katerih stranki še nista razpravljali. Družba AllianzGI-Fonds AEVN se sklicuje zlasti na točke 10, 20 in 92 teh sklepnih predlogov. Poleg tega izpodbija tako razlago generalne pravobranilke v zvezi z domnevno potrebo po izogibanju neobdavčitvi dividend, ki jih razdelijo KNP nerezidenti, kot analizo, ki jo je opravila glede tehnike obdavčenja dividend, opravljene s kolkovino.
V zvezi s tem je treba opozoriti, prvič, da Statut Sodišča Evropske unije in Poslovnik Sodišča udeležencem iz člena 23 tega statuta ne dajeta možnosti, da v odgovor na sklepne predloge, ki jih predstavi generalni pravobranilec, predložijo stališča (sodba z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, točka
in navedena sodna praksa).
Po drugi strani mora generalni pravobranilec v skladu s členom 252, drugi odstavek, PDEU popolnoma nepristransko in neodvisno javno predstaviti obrazložene sklepne predloge o zadevah, pri katerih se v skladu s Statutom Sodišča Evropske unije zahteva njegovo sodelovanje. Sodišča ne zavezujejo niti ti predlogi niti obrazložitev, ki generalnega pravobranilca pripelje do njih. Zato nestrinjanje zainteresirane stranke s sklepnimi predlogi generalnega pravobranilca, ne glede na vprašanja, ki jih preizkusi v njih, ne more biti razlog, ki bi upravičeval ponovno odprtje ustnega dela postopka (sodba z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, točka
in navedena sodna praksa).
Sodišče pa lahko na podlagi člena 83 svojega poslovnika po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odredi ponovno odprtje ustnega dela postopka, zlasti če meni, da zadeva ni dovolj razjasnjena, ali če je o zadevi treba odločiti na podlagi trditve, o kateri zadevne osebe niso razpravljale (sodba z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, točka
in navedena sodna praksa).
Vendar Sodišče v obravnavanem primeru po opredelitvi generalne pravobranilke meni, da ima po koncu pisnega postopka in ob upoštevanju, prvič, pojasnil, ki jih je predložitveno sodišče podalo na zahtevo Sodišča za dodatne informacije, in drugič, odgovorov strank na pisna vprašanja Sodišča vse potrebne elemente za odločanje. Poleg tega v tej zadevi ni treba odločiti na podlagi trditve, o kateri stranke niso razpravljale, predlog za ponovno odprtje ustnega dela postopka pa ne razkriva nobenega novega dejstva, ki bi lahko vplivalo na prihodnjo odločitev.
Poleg tega ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točki 24 te sodbe, z ugovori družbe AllianzGI-Fonds AEVN v zvezi z analizo, opravljeno v sklepnih predlogih generalne pravobranilke, da bi se bilo treba izogniti neobdavčitvi dividend, ki jih razdelijo KNP nerezidenti, in v zvezi s tehniko obdavčitve dividend, opravljeno s kolkovino, ni mogoče upravičiti ponovnega odprtja ustnega dela postopka.
V teh okoliščinah Sodišče po opredelitvi generalne pravobranilke meni, da ni treba odrediti ponovnega odprtja ustnega dela postopka.
Vprašanja za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče s petimi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 56 in 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta ureditvi države članice, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo KNP nerezidentu, predmet davčnega odtegljaja pri viru, medtem ko so dividende, izplačane KNP rezidentu, oproščene takega odtegljaja. To sodišče se sprašuje, prvič, ali je to različno davčno obravnavanje glede na kraj rezidentstva prejemnika mogoče upravičiti z dejstvom, da za KNP velja druga tehnika obdavčitve, in drugič, ali je treba presojo primerljivosti položajev KNP rezidentov in nerezidentov pri ugotavljanju, ali obstaja objektivna razlika med njimi, ki bi lahko upravičila različno obravnavanje, uvedeno z ureditvijo te države članice, opraviti samo na ravni investicijskega instrumenta, ali pa je treba upoštevati tudi položaj imetnikov enot premoženja.
Prosti pretok, ki se uporablja
Ker so vprašanja za predhodno odločanje postavljena tako v zvezi s členom 56 PDEU kot v zvezi s členom 63 PDEU, je treba najprej ugotoviti, ali in – glede na primer – v katerem delu nacionalna zakonodaja, kot je ta iz postopka v glavni stvari, lahko vpliva na uresničevanje svobode opravljanja storitev in/ali prostega pretoka kapitala.
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba pri ugotavljanju, ali nacionalna zakonodaja spada na področje uporabe ene ali druge temeljne svoboščine, zagotovljene s Pogodbo DEU, upoštevati namen zadevne ureditve (glej v tem smislu sodbi z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
in navedena sodna praksa, in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, točka
in navedena sodna praksa).
Spor o glavni stvari se nanaša na predlog za razveljavitev ničnosti aktov, s katerima so bili pri viru odtegnjeni davki na dividende, ki so jih tožeči stranki iz postopka v glavni stvari izplačale družbe s sedežem na Portugalskem za leti 2015 in 2016, ter na združljivost nacionalne ureditve, ki možnost oprostitve takega pri viru odtegnjenega davka pridržuje le KNP, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko zakonodajo ali katerih družba za upravljanje deluje na Portugalskem prek stalne poslovne enote, s pravom Unije.
Ker je torej cilj nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari davčno obravnavanje dividend, ki so jih prejeli KNP, je treba šteti, da položaj iz postopka v glavni stvari spada na področje prostega pretoka kapitala (glej po analogiji sodbo z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točki
in
).
Poleg tega, če bi bila posledica zakonodaje iz postopka v glavni stvari prepoved, oviranje ali zmanjševanje privlačnosti dejavnosti KNP s sedežem v državi članici, ki ni Portugalska republika, kjer zakonito opravlja podobne storitve, bi bili taki učinki neizogibna posledica davčnega obravnavanja dividend, izplačanih temu podjemu nerezidentu, in ne upravičujejo ločene preučitve vprašanj za predhodno odločanje z vidika svobode opravljanja storitev. Očitno je namreč ta svoboščina v razmerju do prostega pretoka kapitala sekundarna in je z njim lahko povezana (glej po analogiji sodbo z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
).
Glede na navedeno je treba nacionalno ureditev iz postopka v glavni stvari preučiti izključno z vidika člena 63 PDEU.
Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente od naložb v drugih državah (glej zlasti sodbi z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, točka
in navedena sodna praksa, in z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru ni sporno, da se davčna oprostitev, določena z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, odobri KNP, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko zakonodajo, medtem ko dividende, izplačane KNP s sedežem v drugi državi članici, do te oprostitve ne morejo biti upravičene.
Nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, ki določa, da se od dividend, izplačanih KNP nerezidentom, pri viru odtegne davek, pri čemer zgolj za KNP rezidente določa možnost oprostitve takega pri viru odtegnjenega davka, pomeni manj ugodno obravnavanje dividend, izplačanih KNP nerezidentom.
Tako manj ugodno obravnavanje lahko odvrne KNP nerezidente od naložb v družbe s sedežem na Portugalskem in vlagatelje, ki so rezidenti na Portugalskem, od nakupa enot premoženja v takih KNP ter zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU (glej po analogiji sodbo z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točki
in
in navedena sodna praksa).
V skladu s členom 65(1)(a) PDEU določbe člena 63 PDEU ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo upoštevne predpise svoje davčne zakonodaje, ki vzpostavljajo razliko med davčnimi zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na rezidentstvo ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.
To določbo je treba glede na to, da pomeni odstopanje od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da naj bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki različno obravnava davčne zavezance glede na kraj prebivališča ali glede na državo, v katero vlagajo svoj kapital, takoj združljiva s Pogodbo DEU. Odstopanje, določeno v členu 65(1)(a) PDEU, je namreč omejeno s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 [PDEU]“ (sodba z dne 29. aprila 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Dohodki, ki jih izplačajo KNPVP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, točka
in navedena sodna praksa).
Sodišče je tudi presodilo, da je zato treba razlikovati med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je s členom 65(3) PDEU prepovedana. Zato da bi se nacionalna davčna zakonodaja lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe DEU, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, pa je potrebno, da se različno obravnavanje, ki je posledica te zakonodaje, nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa da je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodba z dne 29. aprila 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Dohodki, ki jih izplačajo KNPVP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, točka
in navedena sodna praksa).
Obstoj objektivno primerljivih položajev
Predložitveno sodišče se pri presoji primerljivosti zadevnih položajev sprašuje, prvič, ali je treba položaj imetnikov enot premoženja upoštevati enako kot položaj KNP in, drugič, o morebitni upoštevnosti obstoja nekaterih davkov, ki veljajo le za KNP rezidente, v portugalskem davčnem sistemu.
Portugalska vlada v bistvu trdi, da položaja KNP rezidentov in nerezidentov nista objektivno primerljiva, ker je obdavčitev dividend, ki jih ti kategoriji naložbenih podjemov prejmejo od družb s sedežem na Portugalskem, urejena z različnimi tehnikami obdavčitve – in sicer so te dividende, prvič, obdavčene pri viru, če so izplačane KNP nerezidentu, in drugič, obdavčene s kolkovino in posebnim davkom, določenim v členu 88(11) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, če so izplačane KNP rezidentu.
Ta vlada prav tako navaja, da iz člena 22–A EBF izhaja, da so dividende, ki jih KNP rezidentom izplačajo imetniki enot premoženja, ki so rezidenti na portugalskem ozemlju, ali ki jih je mogoče pripisati stalni poslovni enoti na tem ozemlju, obdavčene po stopnji 28 % (kadar so prejemniki zavezanci za dohodnino) ali v višini 25 % (kadar so prejemniki zavezani za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb), medtem ko so dividende, izplačane imetnikom enot premoženja, ki niso rezidenti na portugalskem ozemlju in tam nimajo stalne poslovne enote, načeloma oproščene dohodnine in davka od dohodka pravnih oseb (z nekaterimi izjemami, katerih namen je predvsem preprečevanje zlorab).
Po mnenju navedene vlade obstaja tesna povezava med obdavčitvijo dohodkov KNP in obdavčitvijo dohodkov imetnikov enot premoženja v teh podjemih. Portugalski model obdavčitve KNP, ki je „sestavljen“, naj bi tako strukturno združeval davke, ki na eni strani bremenijo KNP rezidente, in sicer kolkovino in poseben davek, določen v členu 88(11) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, ter na drugi strani davke, naložene imetnikom enot premoženja v takih podjemih, kakor so navedeni v prejšnji točki. Te različne obdavčitve naj bi bilo treba, če bi bile med seboj zelo dobro povezane, pri čemer je vsaka nujna za doslednost vzpostavljenega sistema obdavčitve, obravnavati kot celoto.
Poleg tega ta vlada v bistvu dodaja, da se pri presoji primerljivosti zadevnih položajev ne smejo zanemariti učinki davčne preglednosti, ki je značilna za razmerje med tožečo stranko v postopku v glavni stvari in imetniki enot premoženja v njej, kar bi pripeljalo do tega, da se lahko davek, odtegnjen pri viru na Portugalskem, takoj prevali na imetnike enot premoženja, ki lahko – ker niso oproščeni davka – svoj delež davčnega odtegljaja, obračunanega na Portugalskem, pobotajo ali odštejejo od svoje davčne obveznosti v Nemčiji.
Nazadnje, portugalska vlada meni, da se je tožeča stranka v postopku v glavni stvari, ker se je svobodno odločila, da na Portugalskem ne bo poslovala prek stalne poslovne enote, izključila iz vsakršne morebitne primerjave s KNP s sedežem na Portugalskem, saj je bil njen položaj dejansko primerljiv s položajem drugih subjektov nerezidentov, katerih dividende, prejete na Portugalskem, so še vedno obdavčene v višini 25 %.
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da ko neka država članica – enostransko ali s konvencijo – zaveže ne le davčne zavezance, ki so rezidenti, ampak tudi davčne zavezance, ki niso rezidenti, za plačilo davka od dohodka v zvezi z dividendami, ki jih ti prejmejo od družbe rezidentke, postane položaj navedenih davčnih zavezancev, ki niso rezidenti, primerljiv s položajem davčnih zavezancev, ki so rezidenti (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi s trditvijo portugalske vlade iz točke 44 te sodbe je treba opozoriti, da je Sodišče v primeru, v katerem je bila izdana sodba z dne 22. decembra 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), priznalo, da se za prejemnike dohodkov iz kapitala uporabljajo različne tehnike obdavčenja glede na to, ali so ti prejemniki rezidenti ali nerezidenti, pri čemer se to različno obravnavanje nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi (glej v tem smislu sodbo z dne 22. decembra 2008, Truck Center,
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
, točka
).
Prav tako je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
), razsodilo, da je različno obravnavanje obdavčitve dividend, izplačanih pokojninskim skladom, glede na to, ali imajo ti skladi status rezidenta ali nerezidenta, ki izhaja iz uporabe dveh različnih metod obdavčitve za te sklade, utemeljeno z različnostjo položajev med tema kategorijama davčnih zavezancev glede na cilj, ki mu sledi nacionalna ureditev, ki se obravnava v tej zadevi, ter njen predmet in vsebino.
Vendar se nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari – kar mora preveriti predložitveno sodišče – ne omejuje na določitev različnih načinov pobiranja davka glede na kraj rezidentstva KNP, ki prejme domače dividende, temveč dejansko določa sistematično obdavčitev navedenih dividend zgolj v breme subjektov, ki niso rezidenti (glej po analogiji sodbo z dne 8. novembra 2012, Komisija/Finska
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem je treba na eni strani, kar zadeva kolkovino, poudariti, da je tako iz pisnih stališč strank kot iz odgovora predložitvenega sodišča na zahtevo Sodišča po informacijah razvidno, da je ta kolkovina, ker je njena davčna osnova neto knjigovodska vrednost KNP, davek na premoženje, ki ga ni mogoče enačiti z davkom od dohodkov pravnih oseb.
Poleg tega, kot je generalna pravobranilka navedla v točki 47 sklepnih predlogov, v postopku v glavni stvari portugalska davčna zakonodaja pri KNP, ki so rezidenti, razlikuje med zadržanimi in takoj naprej razdeljenimi kapitalskimi dohodki, pri čemer so samo prvi zajeti v osnovo za to kolkovino. Ta vidik pa sam po sebi zadostuje za razlikovanje te zadeve od zadeve, v kateri je bila izdana sodba z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
).
Tudi če bi se štelo, da je to kolkovino mogoče izenačiti z davkom na dividende, se lahko namreč KNP rezident izogne taki obdavčitvi dividend tako, da jih takoj razdeli, medtem ko KNP nerezident te možnosti nima.
Po drugi strani je v zvezi s posebnim davkom iz člena 88(11) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb iz navedb davčne uprave v predložitveni odločbi razvidno, da se na podlagi te določbe dividende, ki jih prejmejo KNP rezidenti, obdavčijo le, če enote premoženja, v zvezi s katerimi so bili taki dohodki prejeti, niso ostale v posesti istega davčnega zavezanca neprekinjeno vse leto pred datumom, ko so bile dane na voljo, in se ne bodo hranile v času, potrebnem za dokončanje tega obdobja. Tako se davek, določen v navedeni določbi, na domače dividende, ki jih prejme KNP rezident, nanaša le v omejenih primerih, tako da ga ni mogoče enačiti s splošnim davkom, katerega predmet so dividende nacionalnega izvora, ki jih prejmejo KNP nerezidenti.
Zato okoliščina, da KNP nerezidenti niso obdavčeni s kolkovino in posebnim davkom, določenim v členu 88(11) zakonika o davku od dohodkov pravnih oseb, teh KNP ne postavlja v objektivno drugačen položaj kot KNP rezidente v zvezi z obdavčitvijo dividend, ki izvirajo iz Portugalske.
Dalje, glede trditve portugalske vlade iz točke 48 te sodbe je treba poudariti, kot je navedla Komisija v odgovoru na pisna vprašanja Sodišča, da morajo imeti gospodarski subjekti glede na svobodo opravljanja storitev na podlagi člena 56 PDEU možnost izbire sredstev za opravljanje svojih dejavnosti v državi članici, ki ni država članica njihovega stalnega prebivališča, ne glede na to, ali imajo v tej drugi državi članici stalno prebivališče ali ne, pri čemer ta možnost izbire ne sme biti omejena z diskriminatornimi davčnimi določbami.
Poleg tega v delu, v katerem se trditve portugalske vlade nanašajo na domnevno potrebo po upoštevanju položaja imetnikov enot premoženja, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem zadevne države članice treba preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb (glej zlasti sodbo z dne 30. aprila 2020, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, točka
in navedena sodna praksa) ter njihovega predmeta in vsebine (glej zlasti sodbo z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, točka
in navedena sodna praksa).
Poleg tega je treba pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz zadevne ureditve, odraz tega, da so položaji objektivno različni, upoštevati le upoštevna razlikovalna merila, ki jih vzpostavlja zadevna ureditev (glej v tem smislu sodbo z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru, na prvem mestu, glede predmeta, vsebine in cilja portugalskega sistema obdavčitve dividend, naj bo to na ravni KNP ali njihovih imetnikov enot premoženja, tako iz odgovora predložitvenega sodišča na zahtevo Sodišča po informacijah kot iz odgovora portugalske vlade na pisna vprašanja, ki so ji bila postavljena v okviru tega postopka, izhaja, da je bil navedeni sistem zasnovan po logiki „izstopne obdavčitve“, v smislu, da so KNP, ki so ustanovljeni in delujejo v skladu s portugalsko zakonodajo, oproščeni davka na dohodek, pri čemer se breme tega davka prenese na imetnike enot premoženja, ki so rezidenti, medtem ko so imetniki enot premoženja, ki niso rezidenti, oproščeni plačila davka.
Portugalska vlada je namreč pojasnila, da je namen nacionalne ureditve na področju obdavčitve dividend doseči cilje, kakršna sta zlasti preprečevanje mednarodnega ekonomskega dvojnega obdavčevanja in prenos obdavčitve z ravni KNP na raven imetnikov deležev, tako da je obdavčitev teh dohodkov približno enaka obdavčitvi, ki bi se uporabila, če bi te dohodke pridobili neposredno imetniki deležev v teh KNP.
Predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za razlago nacionalnega prava, bo moralo ob upoštevanju vseh elementov davčne zakonodaje iz postopka v glavni stvari in vseh sestavnih elementov tega sistema obdavčitve določiti glavni cilj, ki mu sledi nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne 30. januarja 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, točka
).
Če predložitveno sodišče ugotovi, da je namen portugalskega sistema obdavčitve dividend izognitev dvojnemu obdavčevanju dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke, glede na to, da imajo KNP status posrednika v razmerju do imetnikov enot premoženja, je treba opozoriti, da je Sodišče že razsodilo, da glede ukrepov, ki jih je država članica določila za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja dohodkov, ki jih razdeli družba rezidentka, ni nujno, da so družbe prejemnice rezidentke v primerljivem položaju kot družbe prejemnice nerezidentke (sodba z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
in navedena sodna praksa).
Vendar, kot je razvidno iz točke 49 te sodbe, ko neka država članica za plačilo davka od dohodka enostransko ali s konvencijo zaveže ne le družbe rezidentke, ampak tudi družbe nerezidentke za dohodke, ki jih te prejmejo od družbe rezidentke, postane položaj navedenih družb nerezidentk primerljiv s položajem družb rezidentk.
Že samo izvajanje davčne pristojnosti te države neodvisno od kakršnega koli obdavčevanja v drugi državi članici namreč povzroči nevarnost verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Da družbe prejemnice nerezidentke v takem primeru ne bi naletele na omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU, mora država sedeža družbe izplačevalke paziti, da so glede na mehanizem, določen v njenem nacionalnem pravu za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, družbe nerezidentke obravnavane enako kot družbe rezidentke (sodba z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
in navedena sodna praksa).
Ker se je Portugalska republika odločila izvajati svojo davčno pristojnost v zvezi z dohodki, ki jih prejmejo KNP nerezidenti, so ti v položaju, ki je primerljiv s položajem KNP s sedežem na Portugalskem, kar zadeva tveganje ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, ki jih izplačajo družbe s sedežem na Portugalskem (glej po analogiji sodbo z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
in navedena sodna praksa).
Če bo predložitveno sodišče ugotovilo, da je namen portugalske ureditve na področju obdavčitve dividend – v želji, da se ne bi odpovedala vsakršni obdavčitvi dividend, ki jih razdelijo družbe s sedežem na Portugalskem – prenesti raven obdavčitve teh družb na imetnike enot deležev KNP, je treba opozoriti, da je Sodišče že razsodilo, da čeprav je cilj zadevne nacionalne ureditve prenos obdavčitve naložbenega instrumenta na raven njegovega imetnika, je treba namreč načeloma šteti, da so odločilni vsebinski pogoji davčne pristojnosti za obdavčitev dohodka delničarjev in ne uporabljena metoda obdavčitve (sodba z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
).
Imetniki enot premoženja KNP nerezidenta so lahko davčni rezidenti na Portugalskem, ta država članica pa glede njihovih dohodkov izvaja svojo davčno pristojnost. S tega vidika je KNP nerezident v položaju, ki je objektivno primerljiv s KNP, ki je rezident na Portugalskem (glej po analogiji sodbo z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
).
Portugalska republika seveda ne more obdavčiti imetnikov enot premoženja nerezidentov za dividende, ki jih razdelijo KNP nerezidenti, kot je priznala tudi portugalska vlada v pisnem stališču in odgovorih na vprašanja, ki ji jih je postavilo Sodišče. Vendar je taka nemožnost v skladu z logiko prenosa ravni obdavčitve naložbenega instrumenta na raven imetnika deležev (glej po analogiji sodbo z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
).
Na drugem mestu, glede upoštevnih razlikovalnih meril v smislu sodne prakse Sodišča, navedene v točki 60 te sodbe, je treba ugotoviti, da edino razlikovalno merilo, določeno z nacionalno davčno zakonodajo iz postopka v glavni stvari, temelji na kraju rezidentstva KNP, pri čemer se za dividende, ki jih prejmejo, pri viru odtegne davek.
Kot pa izhaja iz sodne prakse Sodišča, je položaj KNP rezidenta, ki je upravičen do izplačila dividend, primerljiv s položajem KNP nerezidenta, ki je upravičen, saj je v obeh primerih ustvarjeni dobiček načeloma lahko predmet ekonomskega dvojnega obdavčevanja ali verižnega obdavčevanja (glej v tem smislu sodbo z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, točka
in navedena sodna praksa).
Zato na podlagi merila razlikovanja, na katero se sklicuje nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, ki se nanaša le na kraj rezidentstva KNP, ni mogoče ugotoviti objektivne razlike med navedenimi podjemi rezidenti in nerezidenti.
Glede na vse navedeno je treba ugotoviti, da se v obravnavanem primeru različno obravnavanje med KNP rezidenti in KNP nerezidenti nanaša na objektivno primerljiva položaja.
Obstoj nujnega razloga v splošnem interesu
Spomniti je treba, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča omejitev prostega pretoka kapitala dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja (sodba z dne 29. aprila 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Dohodki, ki jih izplačajo KNPVP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru je treba ugotoviti, da čeprav se predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ne sklicuje na take razloge, saj se osredotoča le na morebitno primerljivost položajev, obravnavanih v postopku v glavni stvari, portugalska vlada tako v pisnem stališču kot v odgovor na vprašanja, ki jih je nanjo naslovilo Sodišče, navaja, da je omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo določa nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, utemeljena z dvema nujnima razlogoma v splošnem interesu, in sicer, prvič, potrebo po ohranitvi doslednosti nacionalnega davčnega sistema in, drugič, nujnostjo ohranitve uravnotežene porazdelitve davčnih pristojnosti med zadevnima državama članicama, in sicer Portugalsko republiko in Zvezno republiko Nemčijo.
Kar zadeva, na prvem mestu, potrebo po ohranitvi doslednosti nacionalnega davčnega sistema, portugalska vlada meni, kot je razvidno iz točke 46 te sodbe, da je portugalski model obdavčitve dividend „sestavljen“ model. Tako naj bi bilo doslednost tega modela mogoče zagotoviti le, če družba za upravljanje KNP nerezidentov deluje na Portugalskem prek stalne poslovne enote, tako da lahko ta družba izvede potrebne odtegljaje pri viru pri imetnikih enot premoženja, ki so rezidenti, in v nekaterih izjemnih primerih, ki jih vodijo preudarki, povezani z izogibanjem davčnemu načrtovanju, pri imetnikih enot premoženja, ki niso rezidenti.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da čeprav je Sodišče razsodilo, da nujnost ohranitve doslednosti nacionalnega davčnega sistema lahko upraviči nacionalno ureditev, ki omejuje temeljne svoboščine (glej v tem smislu sodbi z dne 10. maja 2012, Santander Asset Management SGIIC in drugi,
od C‑338/11 do C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, točka
in navedena sodna praksa, ter z dne 13. marca 2014, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
, točka
in navedena sodna praksa), pa je vseeno pojasnilo, da je treba za to, da bi bilo mogoče sprejeti trditev, ki temelji na takem razlogu, dokazati obstoj neposredne zveze med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo (glej v tem smislu sodbi z dne 8. novembra 2012, Komisija/Finska,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, točka
in navedena sodna praksa, in z dne 13. novembra 2019, College Pension Plan of British Columbia,
C‑641/17
,
EU:C:2019:960
, točka
).
V obravnavanem primeru pa, kot je razvidno iz točke 71 te sodbe, oprostitev pri viru odtegnjenega davka na dividende v korist KNP, ki so rezidenti, ni pogojena s tem, da ti podjemi dividende, ki jih prejmejo, izplačajo naprej in da njihovo obdavčenje v breme njihovih imetnikov enot premoženja omogoča izravnavo oprostitve pri viru odtegnjenega davka (glej po analogiji sodbi z dne 10. maja 2012, Santander Asset Management SGIIC in drugi,
od C‑338/11 do C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, točka
, in z dne 10. aprila 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, točka
).
Zato ni neposredne zveze v smislu sodne prakse, ki je navedena v točki 78 te sodbe, med oprostitvijo davčnega odtegljaja pri viru na dividende, ki izvirajo iz domače države in ki jih prejme KNP, ki je rezident, in obdavčitvijo teh dividend kot dohodkov imetnikov enot premoženja teh KNP.
Na nujnost ohranitve doslednosti nacionalnega davčnega sistema se zato ni mogoče sklicevati za utemeljitev omejitve prostega pretoka kapitala, ki jo povzroča nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari.
Kar zadeva, na drugem mestu, nujnost ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med Portugalsko republiko in Zvezno republiko Nemčijo, je treba opozoriti, da je, kot je Sodišče že večkrat razsodilo, utemeljitev, ki se nanaša na ohranitev enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, dopustna, če je namen zadevne ureditve preprečiti ravnanje, ki bi lahko ogrozilo pravico države članice do izvajanja davčne pristojnosti v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju (glej v tem smislu sodbi z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, točka
in navedena sodna praksa, in z dne 20. januarja 2021, Lexel,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
, točka
).
Vendar je Sodišče tudi ugotovilo, da se država članica, če se je tako kot v postopku v glavni stvari odločila, da KNP, ki so rezidenti in so upravičeni do dividend, ki izvirajo iz domače države, ne bo obdavčila, ne more sklicevati na nujnost zagotoviti enakomerno razdelitev davčne pristojnosti med državami članicami, da bi s tem upravičila obdavčitev KNP, ki so nerezidenti in ki so prejemniki takih dohodkov (sodba z dne 21. junija 2018, Fidelity Funds in drugi,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, točka
in navedena sodna praksa).
Iz tega izhaja, da utemeljitve, ki temelji na ohranitvi enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, prav tako ni mogoče sprejeti.
Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo KNP nerezidentu, predmet davčnega odtegljaja pri viru, medtem ko so dividende, izplačane KNP rezidentu, oproščene takega odtegljaja.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo kolektivnemu naložbenemu podjemu (KNP) nerezidentu, predmet davčnega odtegljaja pri viru, medtem ko so dividende, izplačane KNP rezidentu, oproščene takega odtegljaja.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: portugalščina.