CELEX: 62016CJ0298
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Bendrieji Sąjungos teisės principai
Teisė į gerą administravimą ir teisė į gynybą
Nacionalinės mokesčių teisės nuostata, kurioje numatyta teisė būti išklausytam ir teisė būti informuotam vykstant administracinei mokesčių procedūrai
Sprendimas apmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu, priimtas nacionalinių mokesčių institucijų, nesuteikus mokesčių mokėtojui galimybės susipažinti su informacija ir dokumentais, kuriais grindžiamas tas sprendimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Sąjungos teisėje įtvirtinto bendrojo teisės į gynybą užtikrinimo principo išaiškinimo.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Teodor Ispas ir jo sutuoktinės Anduţa Ispas (toliau – sutuoktiniai Ispas) ginčą su
Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj
(Klužo viešųjų finansų generalinė direkcija, Rumunija) dėl pranešimo apie apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
Rumunijos teisė
2012 m. balandžio 25 d. galiojusios redakcijos
Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală
(Vyriausybės nutarimas Nr. 92/2003 dėl mokestinių procedūrų kodekso,
Monitorul Oficial al României
, I dalis, Nr. 863, 2005 m. rugsėjo 26 d.) (toliau – Mokestinių procedūrų kodeksas) 7 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Mokesčių administratorius turi teisę savo iniciatyva išnagrinėti faktinę situaciją, gauti ir naudoti bet kokią reikalingą informaciją ir dokumentus, siekdamas teisingai nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinę situaciją.
<…>“
Šio kodekso 9 straipsnis „Teisė būti išklausytam“ suformuluotas taip:
„1)   Prieš priimdamas sprendimą mokesčių administratorius privalo užtikrinti galimybę mokesčių mokėtojui išreikšti savo nuomonę dėl sprendimui priimti reikšmingų faktų ir aplinkybių.
2)   Mokesčių administratorius neprivalo taikyti 1 dalies nuostatų, jeigu:
a)
atidėjus sprendimo priėmimą kiltų rizika dėl realios mokestinės situacijos nustatymo, susijusi su mokesčių mokėtojo prievolių įvykdymu, arba kitų įstatymu numatytų priemonių taikymo;
b)
nustatyta faktinė situacija nelabai pasikeistų, kalbant apie mokestinių reikalavimų sumą;
c)
mokesčių mokėtojo deklaracijoje arba prašyme pateikta informacija yra priimama;
d)
turi būti taikomos priverstinio vykdymo priemonės.
<…>“
Minėto kodekso 43 straipsnyje „Mokestinio administracinio akto turinys ir motyvai“ nustatyta:
„1)   Mokestinis administracinis aktas parengiamas raštu popierinės arba elektroninės formos.
2)   Parengtame popierinės formos mokestiniame administraciniame akte nurodoma:
<…>
e)
faktiniai motyvai;
f)
teisinis pagrindas;
<…>
i)
akto ginčijimo tvarka, skundo pateikimo terminas ir mokesčių administratorius, kuriam turi būti teikiamas toks skundas;
j)
nuorodos dėl mokesčių mokėtojo išklausymo.
<…>“
Šio kodekso 101 straipsnyje „Pranešimas apie mokestinį patikrinimą“ numatyta:
„1)   Prieš atlikdamas mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius turi informuoti mokesčių mokėtoją apie procedūros eigą – nusiųsti jam pranešimą apie mokestinį patikrinimą.
2)   Gavęs pranešimą apie mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojas gali vieną kartą dėl pateisinamų priežasčių prašyti atidėti mokestinio patikrinimo pradžios datą. Mokesčių administratorius sutinka arba nesutinka atidėti priimdamas sprendimą šiuo klausimu. Jei mokesčių administratorius tenkina prašymą atidėti mokestinį patikrinimą, jis informuoja mokesčių mokėtoją apie tai, iki kada šis patikrinimas atidėtas.
3)   Pranešime apie mokestinį patikrinimą nurodoma:
a)
mokestinio patikrinimo teisinis pagrindas;
b)
mokestinio patikrinimo pradžios data;
c)
mokestinės pareigos ir laikotarpiai, su kuriais susijęs mokestinis patikrinimas;
d)
galimybė prašyti atidėti mokestinio patikrinimo pradžios datą.“
Mokestinių procedūrų kodekso 107 straipsnis „Mokesčių mokėtojo teisė būti informuotam“ suformuluotas taip:
„1.   Per mokestinį patikrinimą mokesčių mokėtojas informuojamas apie vykdant šį patikrinimą nustatytus faktus.
2.   Pagal 9 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius pateikia mokesčių mokėtojui mokestinio patikrinimo ataskaitos projektą su išvadomis ir jų mokestinėmis pasekmėmis ir jam suteikia galimybę išreikšti savo nuomonę, nebent mokesčių bazė atlikus mokestinį patikrinimą visiškai nepakeista arba jeigu mokesčių mokėtojas atsisako šios teisės ir apie tai praneša mokestinio patikrinimo institucijoms.
3.   Mokesčių mokėtojas laiku informuojamas apie išvadų pateikimo datą, laiką ir vietą.
4.   Mokesčių mokėtojas turi teisę raštu pareikšti nuomonę dėl vykdant mokestinį patikrinimą nustatytų faktų per 3 darbo dienas nuo patikrinimo pabaigos dienos.
5.   Mokestinio patikrinimo pabaigos data yra diena, kurią numatytos galutinės diskusijos su mokesčių mokėtoju, arba diena, kurią mokesčių mokėtojas praneša apie tai, kad jis atsisako šios teisės.
<…>“
Šio kodekso 109 straipsnyje „Ataskaita apie mokestinio patikrinimo rezultatus“ numatyta:
„1.   Mokestinio patikrinimo rezultatai pateikiami raštu mokestinio patikrinimo ataskaitoje, kurioje išdėstomos faktinės ir teisinės mokestinio patikrinimo išvados.
2.   Mokestinio patikrinimo ataskaita parengiama pasibaigus mokestiniam patikrinimui ir joje pateikiamos visos išvados, susijusios su tikrintais laikotarpiais ir mokestinėmis pareigomis. Jei mokesčių mokėtojas pasinaudojo 107 straipsnio 4 dalyje numatyta teise, mokestinio patikrinimo ataskaitoje taip pat pateikiama faktiniu ir teisiniu aspektais motyvuota mokestinio patikrinimo institucijos nuomonė šiuo klausimu.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Buvo atliktas sutuoktinių Ispas, kurie yra nekilnojamojo turto projektų vystytojai, mokestinis patikrinimas, apimantis laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Šiuo patikrinimu buvo siekiama patikrinti jų mokesčių srities dokumentus ir jų veiklos, susijusios su nekilnojamojo turto sandoriais, apskaitą, taip pat tai, kaip jie nustatė, deklaravo ir vykdė savo mokestines pareigas.
Atlikus šį mokestinį patikrinimą buvo nustatyta, kad sutuoktiniams Ispas
Consiliul Local Florești
(Floreščio miesto taryba, Rumunija) suteikė penkis statybos leidimus ir kad pagal šiuos leidimus pastatyti butai buvo parduodami nuo 2007 m. gruodžio mėn.
Manydama, kad sudarydami 73 pardavimo sutartis sutuoktiniai Ispas vykdė ekonominę veiklą, nes tokie sandoriai buvo sudaromi nuolat, Klužo viešųjų finansų generalinė direkcija nusprendė, kad jie turėjo PVM mokėtojų statusą, o atitinkami sandoriai turėjo būti apmokestinti šiuo mokesčiu. Ši ekonominė veikla buvo pradėta vykdyti tuomet, kai buvo patirtos pirmosios išlaidos, susijusios su atitinkamų pastatų statyba, o ne jų pardavimo dieną.
Todėl 2012 m. balandžio 25 d. Klužo viešųjų finansų generalinė direkcija parengė du pranešimus apie mokėtinus mokesčius, kuriuose nurodyta, kad kiekvienas sutuoktinis papildomai turi sumokėti 513489 Rumunijos lėjų (RON) (apie 114000 EUR) PVM, 451546 RON (apie 100000 EUR) palūkanų ir 7860 RON (apie 1700 EUR) delspinigių.
Sutuoktiniai Ispas užginčijo šiuos pranešimus apie mokėtinus mokesčius prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, t. y.
Curtea de Apel Cluj
(Klužo apeliacinis teismas, Rumunija). Savo ieškiniuose, kuriuos tas teismas pridėjo, jie teigia, kad minėti pranešimai yra negaliojantys, nes buvo pažeista jų teisė į gynybą.
Sutuoktiniai Ispas mano, kad Klužo viešųjų finansų generalinė direkcija turėjo ne tiesiog juos pakviesti į galutinę diskusiją, o savo iniciatyva sudaryti galimybę susipažinti su visa svarbia informacija, kuria remdamasi ji priėmė galutinę mokestinio patikrinimo ataskaitą ir parengė abu pranešimus apie mokėtinus mokesčius, tam, kad jie turėtų galimybę vėliau ją užginčyti.
Taigi jie paprašė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikti Teisingumo Teismui prejudicinį klausimą dėl šio aspekto.
Savo pastabose dėl šio prašymo Klužo viešųjų finansų generalinė direkcija paragino sutuoktinius Ispas nurodyti, kurie dokumentai, kaip jie mano, turėjo būti jiems perduoti.
Tačiau sutuoktiniai Ispas pažymi, kad šiuo proceso pagrindinėje byloje etapu jie neprašo perduoti informacijos, gautos per mokestinio patikrinimo procedūrą.
Vis dėlto jiems kyla abejonių dėl pasekmių, kurias lemia tai, kad, pirma, informacija ir įrodymai buvo surinkti ne atliekant mokestinį patikrinimą ir, antra, su šia informacija nebuvo leista susipažinti per išankstinę administracinę procedūrą. Jie nori išsiaiškinti, ar tokį pažeidimą galima ištaisyti sudarant galimybę su šiais dokumentais susipažinti per teismo procesą.
Šiomis aplinkybėmis
Curtea de Apel Cluj
(Klužo apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar administracinė praktika, kai sprendimas, kuriuo nustatomos prievolės asmeniui, priimamas nesuteikiant jam galimybės susipažinti su visa informacija ir dokumentais, į kuriuos valdžios institucija atsižvelgė priimdama šį sprendimą ir kurie yra valdžios institucijos parengtoje neviešoje administracinėje byloje, yra suderinama su teisės į gynybą užtikrinimo principu?“
Dėl priimtinumo
Rumunijos vyriausybė ir Europos Komisija teigia, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą nepriimtinas, nes nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nepakankamai išdėstytos faktinės pagrindinės bylos aplinkybės, kad Teisingumo Teismas galėtų naudingai atsakyti. Be to, anot Rumunijos vyriausybės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neįrodė, kad atsakymas į prejudicinį klausimą būtų naudingas ir reikšmingas sprendžiant ginčą pagrindinėje byloje.
Šiuo klausimu pakanka priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją nacionalinio teismo pateiktiems klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nustatytas faktines aplinkybes ir teisinius pagrindus, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma reikšmingumo prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prejudicinio klausimo, tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos faktais arba dalyku, jeigu problema hipotetinė arba jeigu Teisingumo Teismas neturi faktinės ir teisinės informacijos, būtinos naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Sommer Antriebs- und Funktechnik,
C‑369/14
,
EU:C:2015:491
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Iš tiesų siekiant pateikti Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris būtų naudingas nacionaliniam teismui, kaip tai pažymima Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnyje, reikia, kad nacionalinis teismas pakankamai tiksliai nurodytų faktines aplinkybes ir taikomą teisę, susijusią su jo pateikiamais klausimais, arba bent paaiškintų šiuos klausimus pagrindžiančias faktines prielaidas (2010 m. kovo 11 d. Sprendimo Attanasio Group,
C‑384/08
,
EU:C:2010:133
,
punktas ir 2013 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken,
C‑514/12
,
EU:C:2013:799
,
punktas).
Nagrinėjamu atveju, kaip savo išvados 23 ir 24 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikti pagrindiniai faktiniai elementai, kurie suinteresuotosioms šalims leido pateikti pastabas Teisingumo Teismui. Be to, nors nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nenurodyta konkreti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
) nuostata, bendras pareigas, kylančias iš šios direktyvos, nustatyti nesunku, o Teisingumo Teismas gali naudingai atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą.
Šiomis aplinkybėmis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisėje įtvirtintas bendrasis teisės į gynybą užtikrinimo principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį reikalaujama, jog per nacionalines administracines procedūras dėl PVM apmokestinamos vertės patikrinimo ir nustatymo privačiam asmeniui būtų sudaryta galimybė susipažinti su visa informacija ir visais dokumentais, kurie yra administracinėje byloje ir į kuriuos valdžios institucija atsižvelgia priimdama savo sprendimą.
Siekiant atsakyti į šį klausimą reikia priminti, kad teisės į gynybą laikymasis yra bendrasis Sąjungos teisės principas, kuris turi būti taikomas, kai valdžios institucija ketina priimti aktą asmens nenaudai. Pagal šį principą asmenims, kuriems skirti sprendimai, turintys reikšmingą poveikį jų interesams, būtina suteikti galimybę naudingai pateikti savo nuomonę dėl elementų, kuriais valdžios institucija grindžia savo sprendimą. Valstybių narių valdžios institucijos tokią pareigą turi, kai priima sprendimus, kuriems taikoma Sąjungos teisė, nors taikytinuose Sąjungos teisės aktuose toks formalumas aiškiai nenumatytas (2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Sabou,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Minėtas bendrasis principas taikytinas tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai valstybė narė tam, kad įvykdytų pagal Sąjungos teisę turimą pareigą imtis visų įstatymo galią turinčių ir administracinių priemonių, būtinų viso mokėtino PVM surinkimui jos teritorijoje užtikrinti ir kovai su sukčiavimu (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
,
punktą), mokesčių mokėtojams taiko mokestinio patikrinimo procedūrą.
Taigi, nors pagrindinėje byloje aptariamą situaciją reikia nagrinėti atsižvelgiant į Sąjungos teisėje įtvirtintą bendrąjį teisės į gynybą užtikrinimo principą, kartu reikia atsižvelgti į autonomiją, kurią valstybės narės turi organizuodamos savo administracines procedūras.
Jeigu nėra šią sritį reglamentuojančių Sąjungos taisyklių, pagal procesinės autonomijos principą procedūrinės taisyklės, kuriomis užtikrinama teisių, kurias mokesčių mokėtojai turi pagal Sąjungos teisę, apsauga, turi būti įtvirtintos kiekvienos valstybės narės teisės sistemoje su sąlyga, kad jos nėra mažiau palankios nei taisyklės, reglamentuojančios panašias situacijas, kurioms taikoma vidaus teisė (lygiavertiškumo principas), ir kad dėl jų netampa praktiškai neįmanoma ar pernelyg sudėtinga pasinaudoti Sąjungos teisės suteiktomis teisėmis (veiksmingumo principas) (2017 m. kovo 8 d. Sprendimo euro Park Service,
C‑14/16
,
EU:C:2017:177
,
punktas).
Kiek tai susiję su lygiavertiškumo principu, neginčijama, kad Rumunijos procedūrinės taisyklės, taikomos tikrinant pareigų PVM srityje vykdymą, šioje srityje nėra specialios, todėl šio principo pažeidimą galima atmesti.
Kalbant apie veiksmingumo principą, reikia pažymėti, kad šio sprendimo 26 punkte primintas reikalavimas sudaryti galimybę naudingai pateikti savo nuomonę dėl elementų, kuriais valdžios institucija grindžia savo sprendimą, suponuoja, kad šio sprendimo adresatams yra sudaryta galimybė susipažinti su šiais elementais.
Šiuo atžvilgiu, kaip savo išvados 121 ir 122 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, nacionalinės mokesčių institucijos neturi bendros pareigos leisti susipažinti su visais jų turimais dokumentais ar savo iniciatyva perduoti dokumentus ir informaciją, kuriais grindžiamas numatomas priimti sprendimas.
Vykdant mokestinio patikrinimo procedūrą, kuria siekiama išsiaiškinti, ar mokesčių mokėtojai įvykdė savo pareigas šioje srityje, pagrįsta tikėtis, kad šie paprašys leisti susipažinti su šiais dokumentais ir informacija tam, kad prireikus galėtų pateikti savo paaiškinimus ar pagrindus dėl mokesčių administratoriaus požiūrio.
Vis dėlto pagal teisės į gynybą veiksmingo užtikrinimo principą reikalaujama, kad būtų reali galimybė susipažinti su šiais dokumentais ir informacija, nebent bendrojo intereso tikslai pateisina šios galimybės apribojimą.
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją Sąjungos teisėje įtvirtintas bendrasis teisės į gynybą užtikrinimo principas nėra absoliuti prerogatyva, jam gali būti taikomi apribojimai su sąlyga, kad jie iš tikrųjų atitinka bendrojo intereso tikslus, kurių siekiama nagrinėjama priemone, ir, atsižvelgiant į siekiamą tikslą, tai nėra neproporcingas ir netoleruotinas kišimasis, pažeidžiantis pačią užtikrinamų teisių esmę (2013 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Texdata Software,
C‑418/11
,
EU:C:2013:588
,
punktas ir 2014 m. liepos 3 d. Sprendimo Kamino International Logistics ir Datema Hellmann Worldwide Logistics,
C‑129/13 ir C‑130/13
,
EU:C:2014:2041
,
punktas).
Šiuo aspektu per mokestinio patikrinimo ir PVM apmokestinamos vertės nustatymo procedūrą tokiais apribojimais, įtvirtintais nacionalinės teisės aktuose, gali būti siekiama, be kita ko, apsaugoti konfidencialumą ar profesinę paslaptį, kuriems gali pakenkti galimybė susipažinti su tam tikra informacija ar tam tikrais dokumentais.
Siekiant išsiaiškinti, ar šie reikalavimai, kylantys iš veiksmingumo principo, yra įvykdyti šiuo atveju, reikia įvertinti ne tik reikšmingų nacionalinių procedūrinių taisyklių turinį, bet ir konkretų jų taikymą. Tokį vertinimą turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Galiausiai, kiek tai susiję su abejonėmis, kurias ieškovai pagrindinėje byloje išreiškė dėl administracinio sprendimo PVM srityje teisėtumo kontrolės apimties, pažymėtina, kad tik minėtas teismas turi kompetenciją padaryti reikiamas išvadas ir prireikus pateikti Teisingumo Teismui prašymą priimti prejudicinį sprendimą dėl su šia kontrole susijusių Sąjungos teisės reikalavimų.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: Sąjungos teisėje įtvirtintas bendrasis teisės į gynybą užtikrinimo principas turi būti aiškinamas taip, kad per administracines procedūras dėl PVM apmokestinamos vertės patikrinimo ir nustatymo privačiam asmeniui turi būti sudaryta galimybė jo prašymu susipažinti su informacija ir dokumentais, kurie yra administracinėje byloje ir į kuriuos valdžios institucija atsižvelgia priimdama savo sprendimą, nebent bendrojo intereso tikslai pateisina galimybės susipažinti su šia informacija ir šiais dokumentais apribojimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

Sąjungos teisėje įtvirtintas bendrasis teisės į gynybą užtikrinimo principas turi būti aiškinamas taip, kad per administracines procedūras dėl pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamos vertės patikrinimo ir nustatymo privačiam asmeniui turi būti sudaryta galimybė jo prašymu susipažinti su informacija ir dokumentais, kurie yra administracinėje byloje ir į kuriuos valdžios institucija atsižvelgia priimdama savo sprendimą, nebent bendrojo intereso tikslai pateisina galimybės susipažinti su šia informacija ir šiais dokumentais apribojimą.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.