CELEX: 62015TJ0755
Državne potpore
Potpora koju je proveo Luksemburg
Odluka kojom se potpora proglašava nespojivom s unutarnjim tržištem i nezakonitom te se nalaže njezin povrat
Porezno rješenje (tax ruling)
Prednost
Načelo nepristrane transakcije
Selektivnost
Pretpostavka
Ograničenje tržišnog natjecanja
Povrat

I.

Okolnosti spora
A.

Porezno rješenje koje su luksemburška porezna tijela donijela u korist FFT‑a
Porezni savjetnik društva Fiat Chrysler Finance Europe, koje se prije zvalo Fiat Finance and Trade Ltd (u daljnjem tekstu: FFT), uputio je 14. ožujka 2012. dopis luksemburškim poreznim tijelima kako bi zatražio donošenje poreznog rješenja. [
povjerljivo
] (
)
Luksemburška porezna tijela donijela su 3. rujna 2012. porezno rješenje u korist FFT‑a (u daljnjem tekstu: predmetno porezno rješenje). Navedena je odluka bila sadržana u dopisu u kojem se navodilo da je „u pogledu dopisa od 14. ožujka 2012. o djelatnostima financiranja unutar grupe FFT, potvrđeno da je analiza transfernih cijena provedena u skladu s Okružnicom br. 164/2 od 28. siječnja 2011. te da se njome pošt[ovalo] načelo nepristrane transakcije”.
U dopisu od 3. rujna 2012. također je pojašnjeno da je odluka koju sadržava obvezujuća za porezna tijela u razdoblju od pet godina (odnosno od porezne godine 2012. do porezne godine 2016.).
B.

Upravni postupak pred Komisijom
Europska komisija poslala je 19. lipnja 2013. Velikom Vojvodstvu Luksemburgu prvi zahtjev za dostavljanje detaljnih podataka o nacionalnim praksama u području poreznih rješenja. Nakon tog prvog zahtjeva za dostavljanje podataka uslijedile su brojne razmjene pismena između Velikog Vojvodstva Luksemburga i Komisije dok potonja institucija 24. ožujka 2014. nije donijela odluku kojom je Velikom Vojvodstvu Luksemburgu naložila da joj dostavi informacije.
Komisija je 11. lipnja 2014. pokrenula formalni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a (u daljnjem tekstu: odluka o pokretanju formalnog istražnog postupka) u pogledu predmetnog poreznog rješenja. Od dana donošenja odluke o pokretanju postupka do 15. srpnja 2015. Komisija je s Velikim Vojvodstvom Luksemburgom, kao i s FFT‑om, mnogo puta razmijenila pismena, među ostalim o predmetnom poreznom rješenju.
C.

Pobijana odluka
Komisija je 21. listopada 2015. donijela Odluku (EU) 2016/2326 o državnoj potpori SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) koju je dodijelio Luksemburg u korist društva Fiat (
SL 2016., L 351, str. 1
., u daljnjem tekstu: pobijana odluka).
1.

Opis osporavane mjere
U odjeljku 2. pobijane odluke, naslovljenom „Opis mjere”, kao prvo, Komisija je opisala FFT, adresata predmetnog poreznog rješenja, koji je bio dio automobilske grupacije Fiat/Chrysler (u daljnjem tekstu: Fiat/Chrysler). Navela je da je FFT pružao usluge riznice i financiranja društvima navedene grupe koja imaju sjedište u Europi, ne uključujući društva koja imaju sjedište u Italiji, i da FFT djeluje iz Luksemburga u kojem se nalazi njegovo sjedište. Komisija je pojasnila da se FFT konkretno bavi tržišnim financiranjem i ulaganjima gotovine, odnosima s dionicima na financijskom tržištu, uslugama koordinacije i financijskog savjetovanja društava iz grupe te uslugama upravljanja riznicom koje pruža društvima grupe, kratkoročnim ili srednjoročnim financiranjima među društvima i koordiniranjem s drugim financijskim društvima (uvodne izjave 34. do 51. pobijane odluke).
Kao drugo, Komisija je opisala predmetno porezno rješenje tako da je pojasnila da ga je 3. rujna 2012. donijela luksemburška porezna uprava. Navela je da je to rješenje uslijedilo, s jedne strane, nakon dopisa od 14. ožujka 2012. koji je FFT‑ov porezni savjetnik uputio luksemburškoj poreznoj upravi i koji je sadržavao zahtjev za odobravanje sporazuma o transfernim cijenama i, s druge strane, nakon izvješća o transfernim cijenama koje je sadržavao analizu transfernih cijena koju je proveo porezni savjetnik u prilog FFT‑ovu zahtjevu za donošenje poreznog rješenja (u daljnjem tekstu: izvješće o transfernim cijenama) (uvodne izjave 9., 53. i 54. pobijane odluke).
Komisija je opisala predmetno porezno rješenje na način da se njime potvrđuje metoda kojom se FFT‑u raspoređuje dobit unutar grupe Fiat/Chrysler, čime se FFT‑u omogućilo da godišnje odredi iznos svojeg poreza na dobit trgovačkih društava koji plaća Velikom Vojvodstvu Luksemburgu. Pojasnila je da je porezno rješenje bilo obvezujuće tijekom razdoblja od pet godina, odnosno od porezne godine 2012. do porezne godine 2016. (uvodne izjave 52. i 54. pobijane odluke).
Komisija je utvrdila da je, u skladu s izvješćem o transfernim cijenama, transakcijska metoda neto marže (u daljnjem tekstu: TMNM) najprimjerenija za određivanje FFT‑ove oporezive dobiti. Prema Komisijinu mišljenju, ta se metoda sastoji od uzimanja u obzir neto marže koje neovisna društva ostvare u sličnim transakcijama. Taj je odabir opravdan, u skladu s navedenim izvješćem, činjenicom da je FFT pružao isključivo financijske usluge poduzetnicima iz grupe Fiat/Chrysler. Komisija je dodala da, u skladu s izvješćem o transfernim cijenama, naknadu koja pripada FFT‑u i predstavlja oporezivu dobit, treba utvrditi u odnosu na kapital koji je FFT‑u potreban za obavljanje njegovih funkcija i preuzimanje rizika koje snosi, uzevši u obzir upotrijebljenu imovinu (uvodne izjave 55. i 56. pobijane odluke).
Konkretnije, Komisija je utvrdila da se u izvješću o transfernim cijenama, kako je potvrđeno predmetnim poreznim rješenjem, predlaže da se ukupna naknada koju FFT prima za svoje djelatnosti financiranja i riznice te za rizike koje preuzima sastoji od dvaju sljedećih elemenata (uvodna izjava 70. pobijane odluke):
–
„naknade za rizik”, koja je izračunana množenjem FFT‑ovih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava, koja su procijenjena na 28500000 eura po analogiji primjenjujući Okvir Basel II, s očekivanim povratom prije oporezivanja, koji je procijenjen na 6,05 % putem modela procjene financijske imovine (u daljnjem tekstu: MEDAF);
–
„naknade za funkcije”, koja je izračunana množenjem onoga što se naziva FFT‑ovim vlastitim sredstvima koja se upotrebljavaju za obavljanje funkcija, a procijenjena su na 93710000 eura, s tržišnom kamatnom stopom na kratkoročne depozite, koja se procjenjuje na 0,87 %.
K tomu, Komisija je istaknula da je predmetnim poreznim rješenjem potvrđen prijedlog izvješća o transfernim cijenama da se ne naknadi udio FFT‑ova vlastitog kapitala koji se označava kao kapital kojim se pokrivaju FFT‑ova financijska ulaganja u društvima Fiat Finance North America Inc. (u daljnjem tekstu: FFNA) i Fiat Finance Canada Ltd (u daljnjem tekstu: FFC) (uvodna izjava 69. pobijane odluke).
2.

Opis luksemburških pravila o transfernim cijenama
Komisija je navela da je predmetno porezno rješenje doneseno na temelju članka 164. stavka 3. luksemburškog Zakonika o porezu na prihode (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (Zakon od 4. prosinca 1967. o porezu na prihod, kako je izmijenjen, u daljnjem tekstu: Zakonik o porezu)) i Okružnice L. I. R. br. 164/2 ravnatelja luksemburške uprave za doprinose od 28. siječnja 2011. (u daljnjem tekstu: Okružnica). U tom je pogledu, s jedne strane, Komisija istaknula da je navedenim člankom utvrđeno načelo nepristrane transakcije u luksemburškom poreznom pravu, prema kojem naknade za transakcije među društvima iste grupe (u daljnjem tekstu: integrirana društva) trebaju biti na razini naknada na koje bi pristala neovisna društva koja pregovaraju u sličnim okolnostima u uvjetima nepristrane transakcije (u daljnjem tekstu: neovisna društva). S druge strane, dodao je kako je u Okružnici, među ostalim, pojašnjeno kako se određuje naknada nepristrane transakcije, konkretno u pogledu financijskih društava grupe (uvodne izjave 74. do 83. pobijane odluke).
3.

Opis Smjernica OECD‑a
Komisija je iznijela načela Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) o transfernim cijenama te je navela da transferne cijene podrazumijevaju fakturirane cijene poslovnih transakcija među različitim subjektima iste grupe društava. Tvrdila je da, kako bi se izbjeglo da se multinacionalna društva financijski potiču da rasporede što je moguće manje dobiti u područjima s višim porezima na dobit, porezne bi uprave trebale prihvaćati transferne cijene među integriranim društvima samo kada su, u skladu s načelom nepristrane transakcije, naknade transakcija na razini naknada na koje bi pristala neovisna društva koja pregovaraju u sličnim okolnostima u uvjetima nepristrane transakcije. Komisija je pojasnila da se to načelo navodi u članku 9. predloška porezne konvencije OECD‑a o porezu na dohodak i kapital (u daljnjem tekstu: predložak konvencije OECD‑a) (uvodne izjave 84. do 87. pobijane odluke).
Komisija je podsjetila da je u načelima o transfernim cijenama za multinacionalna poduzeća i porezne uprave, koje je Odbor za porezna pitanja OECD‑a donio 27. lipnja 1995. i revidirao 22. srpnja 2010. (u daljnjem tekstu: Smjernice OECD‑a), navedeno pet metoda za utvrđivanje približne vrijednosti cijena nepristrane transakcije i raspodjele dobiti među integriranim društvima. Samo su dvije od tih metoda bile relevantne u okviru pobijane odluke (uvodne izjave 88. i 89. pobijane odluke).
Prva je metoda, koja je tradicionalna metoda utemeljena na transakcijama, metoda usporedive cijene na slobodnom tržištu (u daljnjem tekstu: CUP). Komisija podsjeća da se metodom CUP uspoređuje fakturirana cijena transferirane robe ili usluga u okviru transakcije između dva poduzetnika koji su međusobno povezani s fakturiranom cijenom transferirane robe ili usluga u okviru slične transakcije između dva poduzetnika koji su međusobno neovisni u sličnim okolnostima (uvodna izjava 90. pobijane odluke).
Druga je metoda TMNM koja je neizravna metoda za utvrđivanje približne vrijednosti cijena nepristrane transakcije i raspodjele dobiti među društvima iste grupe. Komisija je tu metodu opisala na način da se njome procjenjuje mogući iznos dobiti na temelju načela nepristrane transakcije za cjelokupno promatrano poslovanje, a ne za pojedinačne transakcije. Pojasnila je da je, u tom okviru, trebalo odabrati pokazatelj razine dobiti, poput troškova, prometa ili fiksnih ulaganja te je na njega trebalo primijeniti stopu dobiti koja odražava stopu koja je zabilježena u sličnim transakcijama na slobodnom tržištu (uvodna izjava 91. pobijane odluke).
4.

Ocjena osporavane mjere
U odjeljku 7. pobijane odluke, naslovljenom „Ocjena osporavane mjere”, Komisija je zaključila da postoji državna potpora.
Nakon što je podsjetila na uvjete za postojanje državne potpore, prema kojima, kako bi se neka mjera mogla kvalificirati kao državna potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, kao prvo, mora podrazumijevati državnu intervenciju ili intervenciju putem državnih sredstava, kao drugo, ta intervencija mora utjecati na trgovinu među državama članicama, kao treće, njome se mora njezinu korisniku dodijeliti selektivna prednost i, kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje, Komisija je smatrala da je prvi uvjet ispunjen u ovom slučaju. U tom je pogledu, s jedne strane, istaknula da je predmetno porezno rješenje pripisivo Velikom Vojvodstvu Luksemburgu. S druge strane, Komisija je utvrdila da je to rješenje dovelo do gubitka državnih sredstava jer je iz svakog smanjenja poreza koji duguje FFT proizašao gubitak poreznih prihoda kojima bi Veliko Vojvodstvo Luksemburg moglo raspolagati bez tog smanjenja (uvodne izjave 185. do 188. pobijane odluke).
Što se tiče drugog i četvrtog uvjeta, s jedne strane, Komisija je smatrala da, s obzirom na to da FFT pripada grupi koja svoje djelatnosti obavlja u svim državama članicama, svaka potpora dodijeljena u njegovu korist može utjecati na trgovinu unutar Unije. S druge strane, smatrala je da, s obzirom na to da je na temelju predmetnog poreznog rješenja FFT oslobođen poreznog duga, to rješenje poboljšava njegov financijski položaj te time narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje (uvodna izjava 189. pobijane odluke).
U pogledu trećeg uvjeta za postojanje državne potpore, Komisija je smatrala da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena selektivna prednost FFT‑u, s obzirom na to da se njime dovelo do smanjenja poreza koji zainteresirana strana duguje Luksemburgu tako što se odstupilo od poreza koji bi FFT morao platiti na temelju uobičajenog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (uvodna izjava 190. pobijane odluke).
Uvodno, Komisija je podsjetila da je, prema sudskoj praksi, potrebno provesti analizu u tri faze kako bi se utvrdilo je li određena porezna mjera selektivna. Najprije je potrebno utvrditi zajednički ili uobičajeni porezni sustav primjenjiv u državi članici, odnosno „referentni sustav”. U drugoj je fazi potrebno utvrditi odstupa li se predmetnom poreznom mjerom od tog sustava jer se njome uvode razlike između gospodarskih subjekata koji se s obzirom na ciljeve svojstvene tom sustavu nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. Komisija je zatim podsjetila da u trećoj fazi, ako se mjerom odstupa od referentnog sustava, država treba utvrditi je li ta mjera opravdana prirodom ili općom strukturom referentnog sustava (uvodna izjava 192. pobijane odluke).
Što se tiče prve faze, koja je povezana s utvrđivanjem referentnog sustava, Komisija je smatrala da je, u predmetnom slučaju, navedeni sustav bio opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu, čiji je cilj bilo oporezivanje dobiti svih društava koja su obveznici poreza u Luksemburgu. U tom je pogledu pojasnila da se luksemburški opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava primjenjivao na nacionalna društva i inozemna društva rezidentna u Luksemburgu, uključujući luksemburške podružnice inozemnih društava. Komisija je smatrala da činjenica da razlika u području izračuna oporezive dobiti među neovisnim i integriranim društvima nikako ne utječe na cilj luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava, a to je oporezivanje dobiti svih društava rezidentnih u Luksemburgu, neovisno o tome jesu li integrirana ili neintegrirana te da se te dvije vrste društava nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na svojstven cilj tog sustava. Komisija je odbila sve argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a prema kojima su članak 164. Zakonika o porezu ili Okružnica bili relevantan referentni sustav, kao i njihov argument prema kojem referentni sustav koji je potrebno uzeti u obzir pri ocjeni selektivnosti predmetnog poreznog rješenja treba obuhvaćati samo poduzetnike koji podliježu pravilima o transfernim cijenama (uvodne izjave 193. do 215. pobijane odluke).
Što se tiče druge faze, Komisija je navela da je utvrđivanje odstupa li se poreznom mjerom od referentnog sustava općenito popraćeno utvrđivanjem da je prednost dodijeljena korisniku tom mjerom. Prema njezinu mišljenju, ako neka porezna mjera dovodi do neopravdanog smanjenja poreza koji duguje korisnik, koji bi, da ta mjera ne postoji, trebao platiti veći porez na temelju referentnog sustava, to smanjenje predstavlja prednost dodijeljenu poreznom mjerom i odstupanje od referentnog sustava. K tomu, Komisija je podsjetila da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, u slučaju pojedinačne mjere, utvrđivanje ekonomske prednosti omogućuje, načelno, pretpostavku da je selektivna (uvodna izjava 216. do 218. pobijane odluke).
Zatim je Komisija tvrdila da se poreznom mjerom kojom se društvo koje je dio grupe navodi da obračunava transferne cijene koje nisu slične cijenama koje bi se primjenjivale među neovisnim poduzetnicima, u skladu s načelom nepristrane transakcije, dodjeljuje prednost tom društvu jer se njome dovodi do smanjenja porezne osnovice, a time i dospjelog poreza u skladu s općim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava, što je Sud prihvatio. Stoga je Komisija pojasnila da je morala provjeriti razlikuje li se metoda koju je luksemburška porezna uprava odobrila predmetnim poreznim rješenjem za utvrđivanje FFT‑ove oporezive dobiti u Luksemburgu od metode kojom se dobiva pouzdana približna vrijednost poslovnog rezultata temeljenog na tržištu i odstupa li se stoga od načela nepristrane transakcije. U tom se slučaju smatra da se predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodjeljuje selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (uvodne izjave 222. do 227. pobijane odluke).
Prema tome, Komisija je smatrala da je načelo nepristrane transakcije nužno sastavni dio njezine ocjene, na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, poreznih mjera dodijeljenih integriranim društvima, neovisno o tome je li država članica uključila to načelo u svoj nacionalni pravni sustav. Komisija je stoga pojasnila da, u odgovoru na argumente koje je Veliko Vojvodstvo Luksemburg istaknulo u okviru upravnog postupka, nije ispitala poštuje li se predmetnim poreznim rješenjem načelo nepristrane transakcije, kako je utvrđeno u članku 164. stavku 3. Zakonika o porezu ili Okružnici, nego je nastojala utvrditi je li luksemburška porezna uprava dodijelila selektivnu prednost FFT‑u u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (uvodne izjave 228. do 231. pobijane odluke).
Na prvom mjestu, Komisija je smatrala da je nekoliko metodoloških odabira koje je potvrdilo Veliko Vojvodstvo Luksemburg i na kojima se temelji analiza transfernih cijena u predmetnom poreznom rješenju dovelo do smanjenja poreza na dobit trgovačkih društava koji su trebala platiti neovisna društva (uvodne izjave 234. do 240. pobijane odluke).
Kao prvo, što se tiče vlastitog kapitala na koji se plaća naknada, Komisija je smatrala da FFT‑ova hipotetska regulatorna vlastita sredstva koja je odabrao porezni savjetnik nisu primjeren pokazatelj razine dobiti tijekom primjene TMNM‑a radi procjene naknade nepristrane transakcije za funkcije koje obavlja FFT. Komisija je stoga utvrdila da je, uzimajući u obzir hipotetska regulatorna vlastita sredstva u iznosu od 28,5 milijuna eura, umjesto računovodstveni vlastiti kapital u iznosu od 287,5 milijuna eura u 2011., na temelju kojeg je primijenjen MEDAF, porezni savjetnik podijelio FFT‑ovu oporezivu naknadu s deset. Komisija je pojasnila da je odbila sve argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a u tom pogledu (uvodne izjave 248. do 266. pobijane odluke).
Kao drugo, što se tiče primjene Okvira Basel II za utvrđivanje hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava, Komisija je smatrala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg počinilo pogreške koje su ga navele na podcjenjivanje iznosa FFT‑ovih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava te koje su dovele do smanjenja iznosa FFT‑ova dospjelog poreza (uvodne izjave 267. do 276. pobijane odluke).
Kao treće, Komisija je smatrala da je porezni savjetnik primijenio nekoliko odbitaka od FFT‑ova preostalog kapitala, kojima se odstupalo od poslovnog rezultata temeljenog na tržištu. Najprije je smatrala, da su hipotetska regulatorna vlastita sredstva bila točno procijenjena, da vjerojatno vlastiti kapital ne bi bio veći od regulatornih vlastitih sredstava. Zatim je Komisija smatrala da je odluka poreznog savjetnika da izdvoji sastavni dio vlastitih sredstava koji se naziva „vlastita sredstva kojima se pokrivaju financijska ulaganja u FFNA‑u i FFC” te da mu se pripiše naknada jednaka nuli radi procjene FFT‑ove porezne osnovice bila neprimjerena. Komisija je navela da argumenti Velikog Vojvodstva Luksemburga u tom pogledu nisu bili uvjerljivi (uvodne izjave 277. do 291. pobijane odluke).
Kao četvrto, Komisija je smatrala da odobravanje koeficijenta beta od 0,29 koji je odabrao porezni savjetnik tijekom primjene metode MEDAF radi utvrđivanja povrata na vlastiti kapital koji treba primijeniti na FFT‑ova hipotetska regulatorna vlastita sredstva dovodi do raspoređivanja FFT‑ove dobiti koje nije u skladu s načelom nepristrane transakcije (uvodne izjave 292. do 301. pobijane odluke).
S obzirom na prethodno porezno rješenje, Komisija je među ostalim smatrala, kao prvo, da se primjerena razina naknade za FFT‑ove funkcije financiranja i riznice mora utvrditi na temelju računovodstvenih vlastitih sredstava, kao drugo, da je 2012. referentna godina za ocjenu FFT‑ove porezne osnovice u Luksemburgu, kao treće, da je povrat na vlastiti kapital prije primjene poreza od 6,05 % (i nakon poreza od 4,3 %) prihvaćen predmetnim poreznim rješenjem, koji je izračunan metodom MEDAF, uvelike nadilazio povrat na vlastiti kapital koji se zahtijevao u financijskom sektoru, a koji je neprestano iznosio 10 % i više te, kao četvrto, da je zahtijevani povrat na vlastiti kapital iznosio 10 % nakon primjene poreza na cijeli iznos računovodstvenog vlastitog kapitala (uvodne izjave 302. do 311. pobijane odluke).
Na drugom mjestu, Komisija je odbila FFT‑ov argument prema kojem grupa Fiat/Chrysler nije ostvarila nikakvu prednost jer se bilo kakvo povećanje porezne osnovice u Luksemburgu u cijelosti kompenziralo povećanjem poreznog odbitka u drugim državama članicama (uvodne izjave 312. do 314. pobijane odluke).
Na trećem mjestu, podredno je smatrala da je, u svakom slučaju, predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena selektivna prednost uključujući s obzirom na ograničeniji referentni sustav, na koji upućuju Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT, koji se temelji na članku 164. stavku 3. Zakonika o porezu i Okružnici, kojima se predviđa načelo nepristrane transakcije u luksemburškom poreznom pravu (uvodne izjave 315. do 317. pobijane odluke).
Na četvrtom mjestu, Komisija je osporavala FFT‑ov argument prema kojem je Komisija, kako bi dokazala postojanje selektivnog postupanja u njegovu korist, trebala usporediti to porezno rješenje s praksom luksemburške porezne uprave na temelju Okružnice, osobito s poreznim rješenjima koja se donose u pogledu drugih financijskih i rizničarskih društava koja je Veliko Vojvodstvo Luksemburg dostavilo Komisiji kao reprezentativni uzorak svoje prakse u području poreznih rješenja (uvodne izjave 318. do 336. pobijane odluke).
Na petom mjestu, ni Veliko Vojvodstvo Luksemburg ni FFT nisu iznijeli ni najmanji razlog kojim bi se moglo opravdati selektivno postupanje prema FFT‑u koje proizlazi iz predmetnog poreznog rješenja. Komisija nije ni utvrdila razlog kojim bi se moglo opravdati povlašteno postupanje prema FFT‑u (uvodne izjave 337. do 338. pobijane odluke).
Komisija je stoga zaključila, s obzirom na prethodna razmatranja, da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena selektivna prednost FFT‑u, s obzirom na to da se njime dovelo do smanjenja poreza koji duguje FFT, najprije, na temelju luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava, u usporedbi s neovisnim društvima, i, podredno, na temelju sustava oporezivanja integriranih društava (uvodne izjave 339. do 340. pobijane odluke).
Naposljetku, Komisija je smatrala da je korisnik predmetne prednosti bila cijela grupa Fiat/Chrysler jer je FFT činio gospodarsku jedinicu s drugim subjektima navedene grupe, koji su ostvarili prednost od smanjenja poreza koje je odobreno FFT‑u jer su se tim smanjenjem poreza nužno snizili uvjeti cijena njegovih kredita unutar grupe (uvodne izjave 341. do 345. pobijane odluke).
S obzirom na sva prethodna razmatranja, Komisija je zaključila da predmetno porezno rješenje predstavlja državnu potporu i da je riječ o operativnoj potpori (uvodne izjave 346. i 347. pobijane odluke).
U odjeljku 8. pobijane odluke, naslovljenom „Nespojivost potpore s unutarnjim tržištem”, Komisija je smatrala da je potpora dodijeljena FFT‑u nespojiva s unutarnjim tržištem. K tomu, utvrdila je, s jedne strane, da se Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije pozvalo ni na jedno odstupanje predviđeno u članku 107. stavcima 2. i 3. UFEU‑a i, s druge strane, da se predmetna potpora, koju treba smatrati kao operativnu potporu, inače ne može smatrati spojivom s unutarnjim tržištem (uvodne izjave 348. do 351. pobijane odluke).
U odjeljku 9. pobijane odluke, naslovljenom „Nezakonitost potpore”, Komisija je utvrdila da joj Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije prijavilo, u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, nijedan nacrt predmetnog poreznog rješenja te nije poštovalo obvezu privremene obustave koju je imalo na temelju tog članka. Prema tome, bila je riječ o nezakonitoj državnoj potpori koja je provedena protivno navedenoj odredbi (uvodne izjave 352. i 353. pobijane odluke).
U odjeljku 10. pobijane odluke, naslovljenom „Povrat”, kao prvo, Komisija je smatrala da argumenti Velikog Vojvodstva Luksemburga povezani s poštovanjem načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti nisu osnovani (uvodne izjave 354. do 364. pobijane odluke).
Kao drugo, Komisija je navela da nije bila dužna odrediti točan iznos potpore koji treba vratiti jer je dovoljno da pobijana odluka sadržava podatke koji adresatu omogućuju da sâm utvrdi taj iznos bez pretjeranih poteškoća. U ovom slučaju, Komisija je u pobijanoj odluci predložila metodu kojom se može otkloniti selektivna prednost koja je FFT‑u dodijeljena predmetnim poreznim rješenjem te je pojasnila da je također mogla prihvatiti drugu metodu izračuna da ju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg predložilo prije datuma provedbe pobijane odluke kada bi se tom metodom dovelo do pouzdane približne vrijednosti poslovnog rezultata temeljenog na tržištu (uvodne izjave 365. do 369. pobijane odluke).
Kao treće, Komisija je smatrala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg najprije moralo od FFT‑a zahtijevati povrat nezakonite potpore nespojive s unutarnjim tržištem koja je dodijeljena na temelju predmetnog poreznog rješenja. Ako FFT nije mogao vratiti cijeli iznos potpore, Veliko Vojvodstvo Luksemburg moralo je zahtijevati povrat preostalog iznosa od društva Fiat Chrysler Automobiles N. V., koje je postalo pravni sljednik društva Fiat S.p.A., s obzirom na to da je to društvo kontroliralo grupu Fiat kojoj je pripadao FFT (uvodna izjava 370. pobijane odluke).
Zaključno, Komisija je smatrala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg predmetnim poreznim rješenjem nezakonito dodijelilo državnu potporu FFT‑u i grupi kojoj je on pripadao, protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a, da je ta potpora bila nespojiva s unutarnjim tržištem i da je, slijedom toga, Veliko Vojvodstvo Luksemburg moralo od FFT‑a ili od društva Fiat Chrysler Automobiles N. V. zahtijevati povrat navedene potpore ako FFT ne vrati cijeli iznos potpore (uvodna izjava 371. pobijane odluke).
Izreka pobijane odluke glasi kako slijedi:
„Članak 1.
[Porezno rješenje] […] kojim je društvu [FFT] omogućeno da svoju poreznu osnovicu u Luksemburgu utvrdi na godišnjoj osnovi za razdoblje od pet godina, čini potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a koja je nespojiva s unutarnjim tržištem i koju je [Veliko Vojvodstvo] Luksemburg nezakonito prove[l]o kršeći članak 108. stavak 3. UFEU‑a.
Članak 2.
1.   [Veliko Vojvodstvo] Luksemburg […] duž[no] [je] od [FFT‑a] zahtijevati povrat nespojive i nezakonite potpore iz članka 1.
2.   Iznos koji [FFT] ne može vratiti u skladu s povratom opisanim u stavku 1. vratit će Fiat Chrysler Automobiles N. V.
3.   Na iznose koje je potrebno vratiti obračunavaju se kamate od dana kada su potpore stavljene na raspolaganje korisnicima do dana njihova stvarnog povrata.
4.   Kamate se obračunavaju na temelju složenog kamatnog računa u skladu s poglavljem V. Uredbe Komisije (EZ) br. 794/2004.
Članak 3.
1.   Povrat dodijeljenih potpora iz članka 1. provodi se neposredno i učinkovito.
2.   [Veliko Vojvodstvo] Luksemburg mora osigurati da se ova Odluka provede u roku od četiri mjeseca od datuma njezina priopćenja.
Članak 4.
1.   Tijekom dva mjeseca nakon priopćenja ove Odluke [Veliko Vojvodstvo] Luksemburg Komisiji dostavlja informacije o metodi upotrijebljenoj za izračun točnog iznosa potpore.
2.   [Veliko Vojvodstvo] Luksemburg […] duž[no je] obavještavati Komisiju o napretku nacionalnih mjera poduzetih radi provedbe ove Odluke do potpunog povrata potpore iz članka 1. Na zahtjev Komisije odmah dostavlja podatke o već poduzetim i predviđenim mjerama radi usklađivanja s ovom Odlukom.
Članak 5.
Ova je Odluka upućena Velikom Vojvodstvu Luksemburgu.”
II.

Postupak i zahtjevi stranaka
A.

Pisani dio postupka i zahtjevi stranaka u predmetu T‑755/15
Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 30. prosinca 2015. Veliko Vojvodstvo Luksemburg pokrenulo je postupak u predmetu T‑755/15 za poništenje pobijane odluke.
1.

Sastav sudskog vijeća i prioritetno postupanje
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 6. lipnja 2016. Veliko Vojvodstvo Luksemburg zatražilo je da o predmetu odlučuje prošireni sastav sudskog vijeća. Opći sud je u skladu s člankom 28. stavkom 5. svojeg poslovnika utvrdio da je predmet T‑755/15 upućen petom proširenom vijeću.
Budući da se sastav vijećâ Općeg suda promijenio 26. rujna 2016., sudac izvjestitelj je u skladu s člankom 27. stavkom 5. Poslovnika raspoređen u sedmo prošireno vijeće, kojem je, uslijed toga, dodijeljen predmet T‑755/15.
S obzirom na spriječenost jednog člana sedmog proširenog vijeća Općeg suda, predsjednik Općeg suda odlukom od 6. veljače 2017. odredio je potpredsjednika Općeg suda radi popunjavanja vijeća.
Odlukom od 12. prosinca 2017. predsjednik sedmog proširenog vijeća Općeg suda prihvatio je prijedlog suca izvjestitelja da se predmetu T‑755/15 da prednost pri odlučivanju na temelju članka 67. stavka 2. Poslovnika.
2.

Zahtjev za ubrzano postupanje
Zasebnim aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 30. prosinca 2015. Veliko Vojvodstvo Luksemburg zatražilo je da se o predmetu T‑755/15 odlučuje u ubrzanom postupku koji je predviđen u članku 151. Poslovnika. Opći sud je 2. veljače 2016. odbio taj zahtjev.
3.

Intervencije
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 6. travnja 2016., Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske zatražila je intervenciju u potporu Komisijinu zahtjevu.
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 7. travnja 2016. Irska je zatražila intervenciju u potporu zahtjevu Velikog Vojvodstva Luksemburga.
Rješenjem od 25. svibnja 2016. predsjednik petog vijeća Općeg suda prihvatio je zahtjeve za intervenciju Ujedinjene Kraljevine i Irske.
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 9. studenoga 2016. Ujedinjena Kraljevina odustala je od svoje intervencije.
Rješenjem od 15. prosinca 2016. predsjednik sedmog proširenog vijeća Općeg suda isključio je Ujedinjenu Kraljevinu iz predmeta T‑755/15 kao intervenijenta.
4.

Zahtjevi za povjerljivo postupanje
Aktima podnesenim tajništvu Općeg suda 29. travnja 2016., 27. lipnja 2016. i 24. listopada 2016., Veliko Vojvodstvo Luksemburg zatražilo je povjerljivo postupanje, u odnosu na Ujedinjenu Kraljevinu i Irsku, u pogledu određenih informacija sadržanih u tužbi, replici, odgovoru na repliku i određenim prilozima tim podnescima. Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 3. siječnja 2017., Veliko Vojvodstvo Luksemburg obavijestilo je Opći sud da želi zadržati svoje zahtjeve za povjerljivo postupanje u odnosu na Irsku u slučaju spajanja predmeta T‑755/15 i T‑759/15.
5.

Zahtjevi stranaka
Veliko Vojvodstvo Luksemburg od Općeg suda zahtijeva da:
–
utvrdi da je ova tužba dopuštena i osnovana;
–
kao prvo, poništi pobijanu odluku;
–
podredno, poništi pobijanu odluku u dijelu u kojem se odnosi na nalog za povrat te potpore;
–
naloži Komisiji snošenje troškova.
Irska, koja intervenira u potporu zahtjevu Velikog Vojvodstva Luksemburga, od Općeg suda zahtijeva da djelomično ili u cijelosti poništi pobijanu odluku.
Komisija od Općeg suda zahtijeva da:
–
utvrdi da je tužba neosnovana;
–
naloži Velikom Vojvodstvu Luksemburgu snošenje troškova.
B.

Pisani dio postupka i zahtjevi stranaka u predmetu T‑759/15
Tužbom podnesenom tajništvu Općeg suda 29. prosinca 2015. FFT je pokrenuo postupak u predmetu T‑759/15 za poništenje pobijane odluke.
1.

Sastav sudskog vijeća i prioritetno postupanje
Budući da se sastav vijećâ Općeg suda promijenio 26. rujna 2016., sudac izvjestitelj je u skladu s člankom 27. stavkom 5. Poslovnika raspoređen u sedmo prošireno vijeće, kojem je, uslijed toga, dodijeljen predmet T‑759/15.
Na prijedlog sedmog vijeća Opći sud odlučio je 15. veljače 2017. uputiti predmet proširenom sastavu sudskog vijeća.
S obzirom na spriječenost jednog člana sedmog proširenog vijeća Općeg suda, predsjednik Općeg suda odlukom od 23. veljače 2017. odredio je potpredsjednika Općeg suda radi popunjavanja vijeća.
Odlukom od 12. prosinca 2017. predsjednik sedmog proširenog vijeća Općeg suda prihvatio je prijedlog suca izvjestitelja da se predmetu T‑759/15 da prednost pri odlučivanju na temelju članka 67. stavka 2. Poslovnika.
2.

Zahtjev za ubrzani postupak
Zasebnim aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 29. prosinca 2015. FFT je zatražio da se o predmetu T‑759/15 odlučuje u ubrzanom postupku koji je predviđen u članku 151. Poslovnika. Opći sud je 2. veljače 2016. odbio taj zahtjev.
3.

Intervencije
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 6. travnja 2016. Ujedinjena Kraljevina zatražila je intervenciju u potporu Komisijinu zahtjevu.
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 7. travnja 2016. Irska je zatražila intervenciju u potporu FFT‑ovu zahtjevu.
Rješenjem od 18. srpnja 2016. predsjednik petog vijeća Općeg suda prihvatio je zahtjeve za intervenciju Ujedinjene Kraljevine i Irske.
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 9. studenoga 2016. Ujedinjena Kraljevina odustala je od svoje intervencije.
Rješenjem od 15. prosinca 2016. predsjednik sedmog proširenog vijeća isključio je Ujedinjenu Kraljevinu iz predmeta T‑759/15 kao intervenijenta.
4.

Zahtjevi za povjerljivo postupanje
Aktima podnesenim tajništvu Općeg suda 20. svibnja 2016., 11. lipnja 2016, 27. srpnja 2016. i 28. srpnja 2016., FFT je zatražio povjerljivo postupanje, u odnosu na Ujedinjenu Kraljevinu i Irsku, u pogledu određenih informacija sadržanih u tužbi, odgovoru na tužbu, replici i određenim prilozima tim podnescima.
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 17. siječnja 2017. FFT je naveo da, u slučaju spajanja s predmetom T‑755/15, potvrđuje svoje zahtjeve za povjerljivo postupanje u odnosu na Irsku.
5.

Zahtjevi stranaka
FFT od Općeg suda zahtijeva da:
–
tužbu proglasi dopuštenom;
–
poništi članke 1. do 4. pobijane odluke;
–
naloži Komisiji snošenje troškova.
Irska, koja intervenira u potporu FFT‑ovu zahtjevu, od Općeg suda zahtijeva da djelomično ili u cijelosti poništi pobijanu odluku.
Komisija od Općeg suda zahtijeva da:
–
utvrdi da je tužba neosnovana;
–
naloži FFT‑u snošenje troškova.
C.

Spajanje u svrhu usmenog dijela postupka i usmeni dio postupka u predmetima T‑755/15 i T‑759/15
1.

Spajanje
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 1. prosinca 2016. Veliko Vojvodstvo Luksemburg zatražilo je spajanje predmeta T‑755/15 i T‑759/15 u svrhu usmenog dijela postupka i donošenja odluke kojom se završava postupak.
Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 1. prosinca 2016. FFT je zatražio spajanje predmeta T‑755/15 i T‑759/15 u svrhu usmenog dijela postupka i donošenja odluke kojom se završava postupak.
Rješenjem predsjednika sedmog proširenog vijeća Općeg suda od 27. travnja 2018., nakon što su stranke saslušane, predmeti T‑755/15 i T‑759/15 spojeni su u svrhu usmenog dijela postupka, u skladu s člankom 68. stavkom 1. Poslovnika. Tim je rješenjem odlučeno da će se iz spisa dostupnog Irskoj isključiti povjerljivi podaci.
2.

Usmeni dio postupka u predmetima T‑755/15 i T‑759/15
Dopisom podnesenim tajništvu Općeg suda 7. veljače 2017. Veliko Vojvodstvo Luksemburg zatražilo je održavanje rasprave, u skladu s člankom 106. stavkom 2. Poslovnika.
Dopisom podnesenim tajništvu Općeg suda 10. veljače 2017. FFT je zatražio održavanje rasprave, u skladu s člankom 106. stavkom 2. Poslovnika.
Na temelju izvještaja suca izvjestitelja Opći sud odlučio je otvoriti usmeni dio postupka u predmetima T‑755/15 i T‑759/15. U okviru mjera upravljanja postupkom predviđenih člankom 89. Poslovnika, Opći sud zatražio je od stranaka da odgovore na pitanja postavljena pisanim putem. Stranke su se odazvale na te zahtjeve u za to određenim rokovima.
FFT je 24. svibnja 2017. dostavio podnesak u kojem pruža nove dokaze, na koje su stranke podnijele svoja očitovanja.
Izlaganja stranaka i njihovi odgovori na pitanja koja je postavio Opći sud saslušani su na raspravi održanoj 21. lipnja 2018.
III.

Pravo
A.

Spajanje predmeta u svrhu donošenja ove presude
Na temelju članka 19. stavka 2. Poslovnika, predsjednik sedmog proširenog vijeća Općeg suda prepustio je odluku o spajanju predmeta T‑755/15 i T‑759/15 u svrhu donošenja odluke kojom se završava postupak, koja spada u njegove ovlasti, sedmom proširenom vijeću Općeg suda.
Budući da su stranke na raspravi saslušane u pogledu eventualnog spajanja, u svrhu donošenja odluke kojom se završava postupak valja spojiti predmete T‑755/15 i T‑759/15, zbog povezanosti, u skladu s člankom 68. stavkom 1. Poslovnika.
B.

Tužbeni razlozi i struktura ispitivanja predmetnih tužbi
Tužbama podnesenima u predmetima T‑755/15 i T‑759/15 zahtijeva se poništenje pobijane odluke u dijelu u kojem se njome predmetno porezno rješenje kvalificira kao državna potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a i u dijelu u kojem se njome nalaže povrat iznosa koje Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodno nije naplatilo FFT‑u i grupi Fiat/Chrysler na ime poreza na dobit.
U prilog svojoj tužbi Veliko Vojvodstvo Luksemburg ističe tri tužbena razloga.
Prvi tužbeni razlog, koji se u biti odnosi na uvjet za postojanje selektivne potpore i Komisijinu nadležnost u poreznim pitanjima, sastoji se od tri dijela. Kao prvo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je, u okviru ispitivanja selektivnosti osporavane mjere, Komisija pogrešno smatrala da je relevantni referentni okviru bio opći sustav oporezivanja društava (prvi dio). Kao drugo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da Komisija nije dokazala da se predmetnim poreznim rješenjem odstupalo od utvrđenog referentnog okvira niti da se odstupalo od načela nepristrane transakcije (drugi dio). Kao treće, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je Komisija povrijedila članke 4. i 5. UEU‑a te članak 114. UFEU‑a time što je provela prikriveno usklađivanje u području poreza uvođenjem načela nepristrane transakcije
sui generis
(treći dio).
Drugi tužbeni razlog, koji se sastoji od dva dijela, temelji se na povredi članka 107. stavka 1. UFEU‑a i Komisijine obveze obrazlaganja predviđene u članku 296. UFEU‑a jer Komisija nije dokazala ni postojanje prednosti (prvi dio) ni postojanje ograničenja tržišnog natjecanja (drugi dio).
Treći tužbeni razlog, koji je podredno istaknut, temelji se na povredi članka 14. stavka 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 659/1999 od 22. ožujka 1999. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka [108. UFEU‑a] (
SL 1999., L 83, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 8., svezak 4., str. 16.). Međutim, budući da je ta uredba stavljena izvan snage Uredbom Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. UFEU‑a (
SL 2015., L 248, str. 9
. i ispravak
SL 2017., L 186, str. 17
.), koja se primjenjivala na dan donošenja pobijane odluke, navedeni tužbeni razlog treba shvatiti na način da se temelji na povredi članka 16. stavka 1. potonje uredbe. Taj se tužbeni razlog sastoji od dva dijela. Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je Komisija naložila povrat potpore povredom načela pravne sigurnosti (prvi dio) i njegovih prava obrane (drugi dio).
U prilog svojoj tužbi FFT ističe četiri tužbena razloga.
Prvi tužbeni razlog, koji se sastoji od dva dijela, temelji se na povredi članka 107. UFEU‑a. U potporu prvom dijelu svojeg prvog tužbenog razloga, FFT tvrdi da je Komisija pogrešno primijenila pojam selektivne prednosti. U tom okviru ističe četiri prigovora. Prvi prigovor temelji se na pogrešci u utvrđivanju relevantnog referentnog okvira. Drugi prigovor temelji se na pogrešci u primjeni načela nepristrane transakcije u novom i nepreciznom smislu. Treći prigovor temelji se na nepostojanju dokaza o dodjeli prednosti u korist grupe Fiat/Chrysler. Četvrti prigovor temelji se na činjenici da bi, čak i da se predmetnim poreznim rješenjem odstupa od općeg sustava poreza na dobit, postojalo opravdanje za takvo odstupanje. U potporu drugom dijelu svojeg prvog tužbenog razloga, FFT tvrdi da Komisija nije dokazala da se predmetnim poreznim rješenjem moglo narušiti tržišno natjecanje.
Drugi tužbeni razlog, koji se također sastoji od dva dijela, temelji se na povredi članka 296. drugog stavka UFEU‑a. Komisija je povrijedila svoju obvezu obrazlaganja time što u pobijanoj odluci nije objasnila kako je izvela načelo nepristrane transakcije iz prava Unije i što obuhvaća to načelo (prvi dio). Zatim, Komisija nije iznijela razloge iz kojih je smatrala da se predmetnim poreznim rješenjem narušava tržišno natjecanje (drugi dio).
Treći tužbeni razlog temelji se na povredi načela pravne sigurnosti. FFT tvrdi da se definicijom načela nepristrane transakcije koju je utvrdila Komisija uvodi pravna nesigurnost i pomutnja u pogledu uvjeta u kojima se poreznim rješenjem mogu povrijediti pravila o državnim potporama.
Četvrti tužbeni razlog temelji se na povredi načela zaštite legitimnih očekivanja jer Komisija nije ocijenila predmetno porezno rješenje s obzirom na relevantna pravila koja je donio OECD.
Iz svih prethodno navedenih utvrđenja proizlazi da Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT ističu, doduše drukčijim redoslijedom, pet skupina tužbenih razloga koje se u biti temelje:
–
prva skupina, na povredi članaka 4. i 5. UEU‑a jer je Komisijina analiza dovela do prikrivenog usklađivanja u području poreza (treći dio prvog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15);
–
druga skupina, na povredi članka 107. UFEU‑a, obveze obrazlaganja predviđene u članku 296. UFEU‑a i načelâ pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja jer je Komisija smatrala da se predmetnim poreznim rješenjem dodjeljuje prednost, osobito zato što navedeno porezno rješenje nije u skladu s načelom nepristrane transakcije (drugi dio prvog tužbenog razloga i prvi dio drugog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15, drugi i treći prigovor iz prvog dijela prvog tužbenog razloga, prvi dio drugog tužbenog razloga, treći i četvrti tužbeni razlog u predmetu T‑759/15);
–
treća skupina, na povredi članka 107. UFEU‑a jer je Komisija utvrdila da je ta prednost selektivna (prvi dio prvog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15 i prvi prigovor iz prvog dijela prvog tužbenog razloga u predmetu T‑759/15);
–
četvrta skupina, na povredi članka 107. UFEU‑a i obveze obrazlaganja predviđene u članku 296. UFEU‑a jer je Komisija utvrdila da se predmetnom mjerom ograničava tržišno natjecanje i narušava trgovina među državama članicama (drugi dio drugog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15 i drugi dio prvog i drugog tužbenog razloga u predmetu T‑759/15);
–
peta skupina, na povredi načela pravne sigurnosti i prava obrane jer je Komisija naložila povrat predmetne potpore (treći tužbeni razlog u predmetu T‑759/15).
Opći sud će tužbene razloge ispitati prema redoslijedu skupina tužbenih razloga navedenih u točki 98. ove presude.
C.

Prva skupina tužbenih razloga, koji se temelje na povredi članaka 4. i 5. UEU‑a jer je Komisija navodno provela prikriveno usklađivanje u području poreza
Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti tvrdi da je Komisija prekoračila svoje nadležnosti te da je povrijedila članke 4. i 5. UEU‑a time što je provela prikriveno usklađivanje u području poreza, iako je izravno oporezivanje u isključivoj nadležnosti država članica, na temelju članka 114. UFEU‑a. Dodaje da je Komisija samu sebe proglasila „žalbenom komisijom [nacionalnih] poreznih uprava” time što nadzire je li predmetno porezno rješenje neuobičajeno s obzirom na luksemburško pravo i sa stajališta OECD‑a.
Irska smatra da je pobijanom odlukom povrijeđena podjela nadležnosti između Unije i država članica koja je, među ostalim, utvrđena člankom 3. stavkom 6. i člankom 5. stavcima 1. i 2. UEU‑a jer je izravno oporezivanje u isključivoj nadležnosti država članica. Stoga smatra da je Komisija provela prikriveno usklađivanje.
Komisija osporava tu argumentaciju.
Stranke se u biti ne slažu u pogledu toga je li Komisija povrijedila pravila o dodjeljivanju nadležnosti time što je u pobijanoj odluci navodno provela prikriveno usklađivanje u području poreza.
U tom pogledu valja podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, iako je izravno oporezivanje, prema trenutačnom stanju razvoja prava Unije, u nadležnosti država članica, potonje države tu nadležnost ipak moraju izvršavati poštujući pravo Unije (vidjeti presudu od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, t.
47.
i navedenu sudsku praksu). Stoga intervencije država članica u područja koja još nisu bila predmetom usklađivanja na razini Unije, poput izravnog oporezivanja, nisu isključene iz područja primjene propisa o nadzoru državnih potpora. Slijedom toga, Komisija može okvalificirati poreznu mjeru kao državnu potporu ako su uvjeti za takvu kvalifikaciju ispunjeni (vidjeti u tom smislu presude od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija,
173/73
,
EU:C:1974:71
, t.
28.
; od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija,
C‑182/03 i C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, t.
81.
i od 25. ožujka 2015., Belgija/Komisija,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, t.
65.
i
66.
).
Točno je da su, ako ne postoji propis Unije u tom području, određivanje poreznih osnovica i raspodjela poreznog opterećenja na različite čimbenike proizvodnje i različite gospodarske sektore u nadležnosti država članica (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina,
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, t.
97.
).
Međutim, to ne znači da je svaka porezna mjera koja utječe, među ostalim, na poreznu osnovicu koju su porezna tijela uzela u obzir, izvan područja primjene članka 107. UFEU‑a. Naime, ako takva mjera zapravo dovodi do diskriminacije između društava koja se nalaze u sličnoj situaciji s obzirom na cilj koji se tom poreznom mjerom želi postići i time korisnicima mjere dodjeljuje selektivne prednosti kojima se „određeni” poduzetnici ili proizvodnja „određene” robe stavljaju u povoljniji položaj, ona se može smatrati državnom potporom u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina,
C‑106/09 P i C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, t.
104.
).
Iz prethodno navedenog proizlazi da se Komisiji, s obzirom na to da je nadležna za osiguravanje poštovanja članka 107. UFEU‑a, ne može prigovoriti da je prekoračila svoje nadležnosti kad je ispitivala predmetno porezno rješenje kako bi provjerila predstavlja li ono državnu potporu i, u slučaju da predstavlja, je li spojivo s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
Stoga Veliko Vojvodstvo Luksemburg pogrešno tvrdi da je Komisija samu sebe proglasila poreznom žalbenom komisijom Velikog Vojvodstva Luksemburga jer je Komisija samo vršila svoje nadležnosti na temelju članka 107. UFEU‑a time što je ispitala je li predmetno porezno rješenje bilo u skladu s pravom o državnim potporama.
U tim okolnostima, valja zaključiti da Komisija nije povrijedila članke 4. i 5. UEU‑a ni članak 114. UFEU‑a time što je donijela pobijanu odluku.
Taj se zaključak ne može dovesti u pitanje argumentima Velikog Vojvodstva Luksemburga i Irske.
Kao prvo, u dijelu u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Irska tvrde da je Komisija provela prikriveno usklađivanje u području poreza time što nije uzela u obzir luksemburška pravila pri zaključivanju da izračun poreza nije bio u skladu s načelom nepristrane transakcije i pri pozivanju na pravila koja nisu dio luksemburškog poreznog sustava, taj argument treba odbiti kao neosnovan.
Naime, točno je da iz sudske prakse navedene u točki 105. ove presude proizlazi da Komisija u ovoj fazi razvoja prava Unije nema nadležnost koja joj omogućuje autonomno definiranje „normalnog” oporezivanja integriranog poduzetnika, ne uzimajući u obzir nacionalna porezna pravila.
Međutim, iako je tzv. „normalno” oporezivanje definirano nacionalnim poreznim pravilima i samo postojanje prednosti treba utvrditi s obzirom na ta pravila, ipak, kao što je to navedeno u točki 106. ove presude, porezna mjera koja utječe na poreznu osnovicu koju porezna tijela uzimaju u obzir može biti obuhvaćena područjem primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Stoga, time što je ispitala je li predmetno porezno rješenje u skladu s pravilima o državnim potporama, Komisija nije provela nikakvo „usklađivanje u području poreza”, nego je izvršila svoju nadležnost koja joj je dodijeljena člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a, pri čemu je u konkretnom slučaju osobito provjerila dodjeljuje li navedeno porezno rješenje svojem adresatu prednost u odnosu na tzv. „normalno” oporezivanje, kako je definirano nacionalnim poreznim pravom.
Kao drugo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Irska tvrde da se pobijanom odlukom uvodi „potpuna pravna nesigurnost”, ne samo u državama članicama, nego i u trećim zemljama, da su tu mjeru među ostalim žustro kritizirali čelnici Sjedinjenih Američkih Država, da je riječ o „prvijencu” koji je nezakonit te da navodi države članice da prijavljuju sva svoja porezna rješenja i dovode u pitanje postojeća porezna rješenja. Takve argumente treba odbiti kao neosnovane.
S jedne strane, iz pobijane odluke ne proizlazi da je Komisija smatrala da svako porezno rješenje nužno predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. UFEU‑a. Naime, ako se njime ne dodjeljuje nikakva selektivna prednost, osobito ako ne dovodi do smanjenja poreznog opterećenja njezina korisnika odstupanjem od pravila o „normalnom” oporezivanju, takvo porezno rješenje ne predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. UFEU‑a i ne podliježe obvezi prijave na temelju članka 2. Uredbe 2015/1589.
S druge strane, suprotno onomu što tvrde Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Irska, pobijanom se odlukom ne može uvesti „potpuna pravna nesigurnost” u državama članicama ili trećim državama. Naime, njome se samo na predmetno porezno rješenje primjenjuju članci 107. i 108. UFEU‑a, prema kojima je javna mjera koja predstavlja potporu nespojivu s unutarnjim tržištem zabranjena i treba je vratiti.
Iz svega prethodno navedenog proizlazi da tužbeni razlog kojim se nastoji utvrditi da je Komisija provela prikriveno usklađivanje u području poreza treba odbiti kao neosnovano.
D.

Druga skupina tužbenih razloga, koji se temelje na nepostojanju prednosti
1.

Uvodne napomene
Uvodno valja podsjetiti da, prema sudskoj praksi, za kvalifikaciju državnom potporom moraju biti ispunjeni svi uvjeti iz članka 107. UFEU‑a. Tako je utvrđeno da, kako bi se neka mjera mogla kvalificirati kao državna potpora u smislu te odredbe, kao prvo, mora podrazumijevati državnu intervenciju ili intervenciju putem državnih sredstava, kao drugo, ta intervencija mora moći utjecati na trgovinu među državama članicama, kao treće, njome se mora njezinu korisniku dodijeliti selektivna prednost i, kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (vidjeti presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, t.
40.
i navedenu sudsku praksu).
U ovom slučaju, valja istaknuti da je, kao što to proizlazi iz točaka 21. do 37. ove presude, Komisija u pobijanoj odluci istodobno ispitala dva kriterija koji se odnose na postojanje prednosti i selektivnosti predmetne mjere.
Konkretnije, s jedne strane i najprije, Komisija je smatrala da se predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodijelila selektivna prednost, s obzirom na luksemburški opći sustav poreza na dobit, zato što metodologija odobrena u navedenom poreznom rješenju nije bila u skladu s načelom nepristrane transakcije, koja je nužno bila sastavni dio Komisijine ocjene, na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, poreznih mjera dodijeljenih društvima neke grupe, neovisno o tome je li država članica uključila to načelo u svoj nacionalni pravni sustav, i prema kojem naknade za transakcije unutar grupe trebaju biti jednake naknadama koje bi dogovorili neovisni poduzetnici (u daljnjem tekstu: načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci) (vidjeti uvodne izjave 219. do 231. pobijane odluke i osobito uvodnu izjavu 228. navedene odluke). Komisija je stoga iznijela, u uvodnim izjavama 234. do 311. pobijane odluke, svoje rasuđivanje prema kojem metoda utvrđivanja FFT‑ove oporezive dobiti, koja je odobrena u predmetnom poreznom rješenju, nije mogla dovesti do pouzdane procjene poslovnog rezultata ostvarenog u tržišnim uvjetima (rezultat nepristrane transakcije).
S druge strane i podredno, Komisija je smatrala da se predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodijelila prednost jer se njime odstupilo od članka 164. stavka 3. Zakonika o porezu i Okružnice, kojima se u luksemburškom pravu utvrđuje načelo nepristrane transakcije (vidjeti uvodne izjave 316. i 317. pobijane odluke). Komisija je stoga uputila na svoju analizu, prema kojoj metoda potvrđena u predmetnom poreznom rješenju nije mogla dovesti do pouzdanog određivanja približne vrijednosti poslovnog rezultata na tržištu, kako je provedeno u okviru njegova glavnog rasuđivanja (vidjeti uvodne izjave 234. do 311. pobijane odluke).
Komisijin pristup kojim se istodobno ispituju kriteriji prednosti i selektivnosti nije sam po sebi pogrešan jer je, kao što to napominje Komisija, ispitana prednost i njezina selektivnost. Međutim, Opći sud smatra primjerenim ispitati najprije je li Komisija mogla pravilno zaključiti da postoji prednost prije nego što je, po potrebi, provela ispitivanje o tome je li tu prednost trebalo smatrati selektivnom.
U tom pogledu, važno je podsjetiti na to da, iako su određeni argumenti Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a, među kojima su argumenti izneseni u drugom dijelu prvog tužbenog razloga Velikog Vojvodstva Luksemburga, izneseni kao da se odnose na selektivnost predmetne mjere, Opći sud smatra da se njima također nastoji utvrditi da je Komisija pogrešno smatrala da je predmetnom mjerom dodijeljena prednost FFT‑u. Stoga će Opći sud ispitati argumente istaknute u okviru drugog dijela prvog tužbenog razloga Velikog Vojvodstva Luksemburga zajedno s tužbenim razlozima kojima se nastoji osporiti Komisijin zaključak prema kojem je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena prednost FFT‑u.
S obzirom na ta očitovanja, Opći sud ispitat će tužbene razloge istaknute u potporu argumentaciji prema kojoj FFT nije ostvario prednost, pri čemu će razlikovati, kao prvo, prigovore iznesene protiv Komisijina glavnog rasuđivanja, a zatim, kao drugo, prigovore koji se odnose na podredno rasuđivanje. Naposljetku, kao treće, Opći sud ispitat će prigovor Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojem Komisija nije dokazala postojanje prednosti na razini grupe Fiat/Chrysler.
2.

Komisijino glavno rasuđivanje, prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava
Tužbeni razlozi Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a kojima se nastoji osporiti ispitivanje prednosti, koje je Komisija najprije provela, mogu se sažeti na sljedeći način. Kao prvo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT, koje podupire Irska, osporavaju postojanje načela nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci i njegovu primjenu kao kriterija za ocjenu postojanja selektivne prednosti. Kao drugo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava Komisijin zaključak prema kojem metoda potvrđena u predmetnom poreznom rješenju radi utvrđivanja iznosa oporezivanja koji je FFT trebao platiti nije u skladu s načelom nepristrane transakcije.
a)

Tužbeni razlozi koji se temelje na pogrešci u primjeni načela nepristrane transakcije u području nadzora državnih potpora
Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT u biti prigovaraju Komisiji da je utvrdila načelo nepristrane transakcije svojstveno pravu Unije protivno poreznoj autonomiji država članica i da je ispitala predmetno porezno rješenje s obzirom na to načelo a da pritom nije uzela u obzir luksemburško pravo. Također tvrde da je, time što je primijenila načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci, Komisija povrijedila načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, kao i svoju obvezu obrazlaganja.
Komisija osporava tu argumentaciju.
Valja podsjetiti da je u uvodnim izjavama 219. do 231. pobijane odluke Komisija iznijela da je mogla ispitati, kako bi utvrdila postojanje selektivne prednosti, je li se predmetnim poreznim rješenjem, kao što je ono o kojoj je riječ u ovom slučaju, odstupilo od načela nepristrane transakcije kako je pisano u pobijanoj odluci. Stoga je pojasnila okvir navedenog načela nepristrane transakcije.
Prije svega, važno je istaknuti da je, kao što to osobito proizlazi iz uvodnih izjava 216., 231. i 311. pobijane odluke, ispitivanje s obzirom na načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci dio njezine analize selektivne prednosti koja je najprije provedena. Kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 216., 219. i 301. pobijane odluke, tom se analizom ispituje je li se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava. U tom pogledu, važno je istaknuti da je Komisija prethodno navela, u uvodnim izjavama 194. do 199. pobijane odluke, da je cilj luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava oporezivanje dobiti svih društava rezidentnih u Luksemburgu, neovisno o tome jesu li integrirana ili neintegrirana te da se te dvije vrste društava nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji s obzirom na taj cilj.
Što se tiče definicije načela nepristrane transakcije, Komisija je u uvodnim izjavama 222. do 225. pobijane odluke utvrdila da, u skladu s tim načelom, naknade za transakcije unutar grupe trebaju biti jednake naknadama koje bi dogovorila neovisna društva. U uvodnoj izjavi 226. pobijane odluke dodala je da je cilj navedenog načela osigurati da se transakcije unutar grupe porezno tretiraju s obzirom na iznos dobiti koja bi bila ostvarena da je transakcija zaključena među neovisnim poduzetnicima. Osim toga, Komisija je na raspravi tvrdila da je načelo nepristrane transakcije, prema njezinu mišljenju, sredstvo kojim se ocjenjuje razina cijena transakcija unutar grupe.
Što se tiče pravne prirode načela nepristrane transakcije, Komisija je u uvodnoj izjavi 228. pobijane odluke smatrala da je načelo nepristrane transakcije nužno dio ispitivanja, na temelju članka 107. UFEU‑a, poreznih mjera dodijeljenih društvima grupe, neovisno o tome je li država članica uključila to načelo u svoj nacionalni pravni sustav. Pojasnila je da je načelo nepristrane transakcije koje je primijenila opće načelo jednakog postupanja u području oporezivanja, koje je obuhvaćeno primjenom članka 107. UFEU‑a. Komisija je to utvrđenje temeljila na presudi od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija (
C‑182/03 i C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), koja se odnosi na porezni sustav koordinacijskih centara u Belgiji, u kojoj je Sud smatrao da se metodom utvrđivanja oporezivih prihoda koja je predviđena navedenim sustavom dodijelila selektivna prednost navedenim centrima. Konkretnije, Komisija je uputila na točku 96. navedene presude, u kojoj je Sud utvrdio da metoda utvrđivanja oporezivih prihoda navedenih centara „ne omogućuje dobivanje transfernih cijena koje su slične cijenama koje bi se primjenjivale u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja”.
Što se tiče primjene načela nepristrane transakcije, Komisija je u uvodnoj izjavi 227. pobijane odluke navela da je, „[p]rema tome, kako bi ocijenila je li [Veliko Vojvodstvo] Luksemburg FFT‑u dodijeli[l]o selektivnu prednost, Komisija mora[la] provjeriti razlikuje li se metoda koju je luksemburška porezna uprava odobrila [predmetnim poreznim rješenjem] za utvrđivanje oporezive dobiti FFT‑a u Luksemburgu od metode kojom se dobiva pouzdana približna vrijednost poslovnog rezultata temeljenog na tržištu i odstupa li se stoga od načela nepristrane transakcije”. Dodala je, u uvodnoj izjavi 228. pobijane odluke, da se načelo nepristrane transakcije primjenjuje kako bi se za potrebe izračuna poreza na dobit trgovačkih društava utvrdilo je li oporeziva dobit društva koje je dio grupe izračunana primjenom metode koja je slična tržišnim uvjetima, tako da to društvo ne ostvaruje povlašteni tretman, u skladu s općim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava, u odnosu na tretman namijenjen neintegriranim društvima čija se oporeziva dobit utvrđuje na temelju tržišta.
Stoga je važno ispitati je li Komisija mogla predmetnu mjeru analizirati s obzirom na načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci i izneseno u točkama 130. do 132. ove presude, kojim se provjerava jesu li naknade za transakcije unutar grupe jednake onima koje bi bile dogovorene u tržišnim uvjetima.
Kao što je to izneseno u točki 104. ove presude, prema ustaljenoj sudskoj praksi, iako je izravno oporezivanje, u trenutačnom stanju razvoja prava Unije, u nadležnosti država članica, potonje države tu nadležnost ipak moraju izvršavati poštujući pravo Unije (vidjeti presudu od 12. srpnja 2012., Komisija/Španjolska,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, t.
47.
i navedenu sudsku praksu). Stoga, intervencije država članica u području izravnog oporezivanja, čak i ako se odnose na pitanja koja još nisu bila predmet usklađivanja na razini Unije, nisu isključene iz područja primjene propisa o nadzoru nad državnim potporama.
Iz toga proizlazi da Komisija može okvalificirati poreznu mjeru kao državnu potporu pod uvjetom da su uvjeti za takvu kvalifikaciju ispunjeni (vidjeti u tom smislu presude od 2. srpnja 1974., Italija/Komisija,
173/73
,
EU:C:1974:71
, t.
28.
i od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija,
C‑182/03 i C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, t.
81.
). Naime, države članice svoju nadležnost u području oporezivanja moraju izvršavati u skladu s pravom Unije (presuda od 3. lipnja 2010., Komisija/Španjolska,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, t.
37.
). Slijedom toga, države članice moraju se suzdržavati od poduzimanja, u tom kontekstu, svih mjera koje mogu predstavljati državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem.
Međutim, što se tiče uvjeta prema kojem se predmetnom mjerom mora dodijeliti ekonomska prednost, valja podsjetiti da se, prema ustaljenoj sudskoj praksi, državnim potporama smatraju intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati gospodarskom prednošću koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima (vidjeti presudu od 2. rujna 2010., Komisija/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, t.
40.
i navedenu sudsku praksu; presuda od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, t.
21.
).
Konkretnije, mjera kojom tijela javne vlasti određenim poduzetnicima dodjeljuju povoljniji porezni tretman, koji, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika, predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (presuda od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, t.
14.
; vidjeti i presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr.,
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, t.
46.
i navedenu sudsku praksu).
U slučaju poreznih mjera, samo postojanje prednosti može se utvrditi samo u odnosu na „normalno” oporezivanje (presuda od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, t.
56.
). Stoga se takvom mjerom dodjeljuje ekonomska prednost njezinu korisniku kada se njome smanjuju troškovi koji inače opterećuju proračun poduzetnika i koja je time, iako nije subvencija u strogom značenju riječi, iste naravi i ima identične učinke (presuda od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, t.
22.
).
Prema tome, kako bi se utvrdilo postoji li porezna pogodnost, valja usporediti položaj korisnika nastao primjenom predmetne mjere s njegovom situacijom bez predmetne mjere (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2018., Cellnex Telecom i Telecom Castilla‑La Mancha/Komisija,
C‑91/17 P i C‑92/17 P
, neobjavljenu,
EU:C:2018:284
, t.
114.
) i u skladu s pravilima o normalnom oporezivanju.
U kontekstu utvrđivanja poreznog položaja integriranog društva koje je dio grupe poduzetnika, valja najprije istaknuti da cijene transakcija koje je to društvo izvršilo unutar grupe nisu određene u tržišnim uvjetima. Naime, te su cijene dogovorila društva koja pripadaju istoj grupi, tako da ne podliježu tržišnim silama.
Međutim, kada se u nacionalnom poreznom pravu ne pravi razlika između integriranih i neovisnih poduzetnika pri naplati poreza na dobit trgovačkih društava, cilj je tog prava oporezivati dobit ostvarenu gospodarskom djelatnosti takvog integriranog poduzetnika kao da je ostvarena transakcijama provedenima po tržišnim cijenama. U tim okolnostima, valja utvrditi da, kada u okviru nadležnosti koja joj je povjerena člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a ispituje poreznu mjeru dodijeljena takvom integriranom poduzetniku, Komisija može porezno opterećenje takvog integriranog poduzetnika koje je nastalo primjenom navedene porezne mjere usporediti s poreznim opterećenjem koje je nastalo primjenom pravila o normalnom oporezivanju nacionalnog prava poduzetnika koji se nalazi u sličnoj činjeničnoj situaciji i koji svoje djelatnosti obavlja u tržišnim uvjetima.
Uostalom i kao što je to Komisija pravilno istaknula u pobijanoj odluci, ti su zaključci potkrijepljeni presudom od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija (
C‑182/03 i C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), koja se odnosi na belgijsko porezno pravo kojim se predviđalo da se prema integriranim i neovisnim poduzetnicima postupa pod jednakim uvjetima. Naime, Sud je u točki 95. te presude priznao potrebu da se program potpora koji čini odstupanje usporedi s programom potpora „općeg prava koji se temelji na razlici između prihoda i rashoda poduzetnika koji svoje djelatnosti obavlja u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja”.
U tom okviru, iako su, na temelju navedene porezne mjere dodijeljene integriranom društvu, nacionalna tijela pristala na određenu razinu cijena transakcija unutar grupe, člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a Komisiji se omogućuje da nadzire odgovara li ta razina cijena onoj razini cijena koja bi se primjenjivala u tržišnim uvjetima kako bi provjerila proizlazi iz toga smanjenje troškova koji inače opterećuju proračun predmetnog poduzetnika, čime mu se tako dodjeljuje prednost u smislu navedenog članka. Stoga je načelo nepristrane transakcije, kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci, sredstvo koje omogućuje provedbu te provjere u okviru izvršavanja njezinih nadležnosti na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Uostalom, Komisija je pravilno pojasnila, u uvodnoj izjavi 225. pobijane odluke, da se načelo nepristrane transakcije primjenjuje kao „referentni kriterij” za utvrđivanje ostvaruje li integrirano društvo, na temelju porezne mjere kojom se određuju njegove transferne cijene, prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
K tomu, valja pojasniti da, kada Komisija upotrebljava to sredstvo kako bi nadzirala odgovara li oporeziva dobit integriranog poduzetnika u skladu s poreznom mjerom pouzdanoj približnoj vrijednosti oporezive dobiti ostvarene u tržišnim uvjetima, ona može utvrditi postojanje prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a samo ako odstupanje između dvaju čimbenika usporedbe prekoračuje nepreciznosti svojstvene metodi primijenjenoj za dobivanje navedene približne vrijednosti.
U ovom slučaju, predmetno porezno rješenje odnosi se na određivanje FFT‑ove naknade za njegove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice radi utvrđivanja njegove oporezive dobiti na temelju luksemburškog Zakonika o porezu, čiji je cilj, neovisno o tome trebaju li pravila o normalnom oporezivanju biti široko ili usko definirana, da se na integrirane i neovisne poduzetnike u Luksemburgu jednako primjenjuje porez na dobit trgovačkih društava. Komisija je stoga mogla provjeriti je li FFT‑ova oporeziva dobit u skladu s predmetnim poreznim rješenjem bila niža od FFT‑ova poreznog opterećenja koje bi postojalo bez navedenog poreznog mišljenja i u skladu s pravilima o normalnom oporezivanju luksemburškog prava. Budući da je FFT integrirani poduzetnik i da je cilj luksemburškog Zakonika o porezu da se dobit ostvarena gospodarskom djelatnošću takvog integriranog poduzetnika oporezuje kao da je ostvarena transakcijama provedenima po tržišnim cijenama, u okviru ispitivanja predmetnog poreznog rješenja, FFT‑ovu oporezivu dobit koja je ostvarena u skladu s navedenim poreznim rješenjem valja usporediti sa situacijom, nastalom primjenom pravila o normalnom oporezivanju luksemburškog prava, poduzetnika koji u sličnoj činjeničnoj situaciji obavlja svoje djelatnosti u uvjetima slobodnog tržišnog natjecanja. U tom okviru, iako je predmetnim poreznim rješenjem prihvaćena određena razina cijena za transakcije unutar grupe, valja provesti nadzor nad time odgovara li ta razina cijena onoj razini cijena koja bi se primijenila u tržišnim uvjetima.
U tom kontekstu, važno je pojasniti da se, što se tiče ispitivanja toga je li integrirani poduzetnik ostvario prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, Komisiji ne može prigovoriti da je primijenila metodu utvrđivanja transfernih cijena koju smatra prikladnom u predmetnom slučaju kako bi ispitala razinu transfernih cijena za jednu transakciju ili nekoliko usko povezanih transakcija, koja je dio osporavane mjere. Komisija je ipak dužna opravdati svoj metodološki odabir.
Iako je Komisija pravilno napomenula da ona ne može biti formalno obvezana Smjernicama OECD‑a, te se smjernice ipak temelje na važnim radovima skupina uglednih stručnjaka, odražavaju konsenzus postignut na međunarodnoj razini u pogledu transfernih cijena i stoga imaju određenu praktičnu važnost pri tumačenju pitanja o transfernim cijenama, kao što je to Komisija priznala u uvodnoj izjavi 87. pobijane odluke.
Stoga je Komisija pravilno smatrala da je mogla ispitati, u okviru svoje analize na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, jesu li naknade za transakcije unutar grupe jednake onima koje bi se dogovorile u tržišnim uvjetima. To se utvrđenje ne dovodi u pitanje drugim argumentima koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT.
Kao prvo, što se tiče FFT‑ova argumenta prema kojem Komisija nije navela nikakav pravni temelj za svoje načelo nepristrane transakcije, točno je da valja istaknuti da je, u uvodnim izjavama 228. i 229. pobijane odluke, Komisija iznijela da načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci postoji neovisno o tome je li takvo načelo uključeno u nacionalni pravni sustav. Također je pojasnila da nije ispitala poštuje li se predmetnim poreznim rješenjem načelo nepristrane transakcije predviđeno u članku 164. stavku 3. Zakonika o porezu ili Okružnici, kojima je načelo nepristrane transakcije uključeno u luksemburško pravo. Jednako tako, Komisija je tvrdila da se načelo nepristrane transakcije koje je primijenila razlikuje od načela iz članka 9. predloška konvencije OECD‑a.
Međutim, Komisija je također pojasnila, u uvodnoj izjavi 228. pobijane odluke, da je načelo nepristrane transakcije nužno sastavni dio ispitivanja, na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, poreznih mjera dodijeljenih društvima grupe i da je to načelo nepristrane transakcije opće načelo jednakog postupanja u području oporezivanja koje proizlazi iz primjene članka 107. UFEU‑a.
Stoga iz pobijane odluke proizlazi da je načelo nepristrane transakcije, kako ga je opisala Komisija, sredstvo koje je ona pravilno upotrijebila u okviru ispitivanja koje je provela na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
Točno je da je Komisija na raspravi tvrdila da načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci nije dio prava Unije ni međunarodnog prava, nego da je svojstveno uobičajenom sustavu oporezivanja kako je predviđeno nacionalnim pravom. Stoga, prema Komisijinu mišljenju, ako se država članica odluči, u okviru svojeg nacionalnog poreznog sustava, za pristup zasebnog pravnog subjekta, prema kojem se porezno pravo povezuje s pravnim subjektima, a ne s gospodarskim subjektima, načelo nepristrane transakcije nužno proizlazi iz tog pristupa, koje je obvezujuće u predmetnoj državi članici, neovisno o tome je li načelo nepristrane transakcije eksplicitno ili implicitno uključeno u nacionalno pravo.
U tom pogledu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT naveli su na raspravi da se čini da je Komisija tim tvrdnjama izmijenila svoje stajalište u pogledu načela nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci. Međutim, pod pretpostavkom da se potvrdi tumačenje koje navode Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT, u svakom slučaju valja istaknuti da Komisija u fazi rasprave ne može izmijeniti pravnu osnovu načela nepristrane transakcije kako je iznesena u pobijanoj odluci (vidjeti u tom smislu presudu od 25. lipnja 1998., British Airways i dr./Komisija,
T‑371/94 i T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, t.
116.
). U svakom slučaju, valja utvrditi da se pojašnjenjem iznesenim na raspravi ne dovodi u pitanje utvrđenje iz točke 151. ove presude prema kojem iz pobijane odluke proizlazi da se načelo nepristrane transakcije primjenjuje u okviru ispitivanja na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Uostalom, iz svih pismena Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a proizlazi da su oni dobro razumjeli pobijanu odluku na način da se načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci primjenjuje u okviru ispitivanja nacionalne porezne mjere na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
Stoga valja odbiti FFT‑ov argument prema kojem Komisija nije navela nikakav pravni temelj za načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci.
Kao drugo, što se tiče dijela u kojem FFT tvrdi da Komisija nije pojasnila sadržaj načela nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci, dovoljno je utvrditi da iz pobijane odluke proizlazi da je to sredstvo kojim se može nadzirati da su naknade za transakcije unutar grupe jednake naknadama koje bi dogovorila neovisna društva (vidjeti točku 151. ove presude). Stoga taj argument valja odbiti.
Kao treće, Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti prigovara Komisiji da je predmetno porezno rješenje ispitala s obzirom na načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci, iako je to načelo kriterij koji ne postoji u luksemburškom poreznom pravu. Tvrdi da bi se načelom nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci njoj omogućilo da propisuje metodološka pravila za potrebe utvrđivanja oporezive dobiti koje ne postoje u nacionalnom zakonodavstvu i da to ima za posljedicu prikriveno usklađivanje u području izravnog oporezivanja protivno poreznoj autonomiji država članica. Međutim, taj argument treba odbiti.
Naime, u tom je pogledu dovoljno podsjetiti da, kao što je utvrđeno u točkama 138. do 141. ove presude, iako je „normalno” oporezivanje definirano nacionalnim poreznim pravilima i samo postojanje prednosti treba utvrditi s obzirom na ta pravila, ipak se, ako se tim nacionalnim pravilima predviđa da se integrirana društva oporezuju pod jednakim uvjetima kao i neovisna društva, člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a Komisiji omogućuje da nadzire odgovara li razina cijena transakcija unutar grupe, koju su nacionalna tijela prihvatila za utvrđivanje porezne osnovice integriranog poduzetnika, onoj razini cijena koja bi se primjenjivala u uvjetima nepristrane transakcije.
Prema tome, kada Komisija ispituje dovodi li metoda koja je potvrđena nacionalnom poreznom mjerom do ishoda koji je postignut u skladu s načelom nepristrane transakcije kako je utvrđeno u točki 151. ove presude, ona ne prekoračuje svoje nadležnosti.
K tomu, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT tvrde da je Komisija provela ocjenu s obzirom na načelo nepristrane transakcije a da pritom nije ispitala postojanje prednosti na temelju nacionalnog poreznog prava, dovoljno je istaknuti da iz uvodnih izjava 231., 266., 276., 291., 301. i 339. pobijane odluke jasno proizlazi da je Komisija ispitala je li predmetno porezno rješenje dovelo do smanjenja FFT‑ova poreznog opterećenja u odnosu na oprezno opterećenje koje bi inače trebao snositi u skladu s luksemburškim poreznim pravilima. Stoga je pravilno nastojala ispitati je li predmetno porezno rješenje dovelo do smanjenja poreznog opterećenja u skladu s nacionalnim pravnim pravilima. Iako je Komisija u tom kontekstu provela svoje ispitivanje s obzirom na načelo nepristrane transakcije, ona je navedeno načelo, kao što je to utvrđeno u točki 151. ove presude, upotrijebila kao sredstvo kojim može provjeriti je li razina FFT‑ovih transfernih cijena umjetno smanjena u odnosu na situaciju u kojoj bi cijene bile formirane u tržišnim uvjetima. Prema tome, treba odbiti argument prema kojem je Komisija luksemburška porezna pravna pravila zamijenila nerelevantnim pravnim pravilom.
Kao četvrto, FFT i Irska u biti navode da je Komisija u pobijanoj odluci neopravdano tvrdila da u području oporezivanja postoji opće načelo jednakog postupanja.
Točno je da je Komisija u uvodnoj izjavi 228. pobijane odluke navela da je načelo nepristrane transakcije opće načelo jednakog postupanja u području oporezivanja, koje je obuhvaćeno područjem primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Međutim, takvu tvrdnju ne smije se izdvojiti iz konteksta te je se ne može tumačiti na način da je Komisija tvrdila da postoji opće načelo jednakog postupanja u pogledu poreza koje je svojstveno članku 107. stavku 1. UFEU‑a jer bi se time dao preširok doseg navedenom članku.
U svakom slučaju, iz uvodnih izjava 222. do 231. pobijane odluke i konkretno iz uvodnih izjava 226. i 229. te odluke implicitno, ali nužno proizlazi da je Komisija načelo nepristrane transakcije kako ga je opisala u pobijanoj odluci shvatila samo kao sredstvo kojim može nadzirati da su naknade za transakcije unutar grupe jednake naknadama koje bi dogovorila neovisna društva. Argumentom FFT‑a i Irske stoga se ne može dovesti u pitanje utvrđenje iz točke 146. ove presude prema kojem je Komisija mogla ispitati, u okviru svoje analize na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, jesu li naknade za transakcije unutar grupe jednake onima koje bi se dogovorile u tržišnim uvjetima.
Stoga treba odbiti argument FFT‑a i Irske u tom pogledu.
Kao peto, FFT prigovara Komisiji da se u pobijanoj odluci udaljila od poimanja načela nepristrane transakcije koje je utvrdila u odluci o pokretanju formalnog istražnog postupka. U tom pogledu tvrdi da je Komisija, u uvodnim izjavama 14. i 62. odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, uputila na članak 9. predloška konvencije OECD‑a.
U tom pogledu, važno je istaknuti da FFT ne izvodi nikakve pravne posljedice iz svoje tvrdnje prema kojoj se načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci razlikuje od načela nepristrane transakcije na koje je Komisija uputila u odluci o pokretanju postupka. Stoga taj argument treba odbiti kao bespredmetan.
U svakom slučaju, taj argument treba također odbiti kao neosnovan.
Naime, s jedne strane, iako je Komisija u uvodnoj izjavi 14. odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka uputila na „načelo nepristrane transakcije kako je navedeno u članku 9. [predloška konvencije OECD‑a]”, to je upućivanje sadržano u odjeljku naslovljenom „Uvod u porezne odluke o transfernim cijenama”. Iz uvodne izjave 14. odluke o pokretanju postupka, na koju upućuje FFT, ne proizlazi da je Komisija svoju privremenu ocjenu temeljila na članku 9. predloška konvencije OECD‑a. Jednako tako, iako se Komisija u uvodnoj izjavi 62. odluke o pokretanju postupka na koju upućuje FFT poziva na Smjernice OECD‑a, Komisija ih prikazuje samo kao „referentni dokument” ili „odgovarajuće smjernice”. Doista, Komisija ih jednako tako prikazuje i u pobijanoj odluci.
S druge strane, treba utvrditi da iz uvodnih izjava 58. i 59. odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka proizlazi da je Komisija već u toj fazi postupka iznijela svoje stajalište prema kojem ona može primijeniti načelo nepristrane transakcije, u okviru nadzora na temelju članka 107. UFEU‑a, kako bi ispitala dodjeljuje li se poreznom mjerom selektivna prednost integriranom poduzetniku.
U tom pogledu, važno je istaknuti da je, u uvodnoj izjavi 61. odluke o pokretanju formalnog istražnog postupka, Komisija iznijela da se metodom oporezivanja primijenjenom na transferne cijene kojima se ne poštuje načelo nepristrane transakcije i koja dovodi do smanjenja porezne osnovice njezina korisnika dodjeljuje prednost. To je utvrđenje stoga temeljila na presudi od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija (
C‑182/03 i C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), kao što je to kasnije učinila i u pobijanoj odluci.
Kao šesto, valja odbiti FFT‑ov argument prema kojem Komisija svojim stajalištem o načelu nepristrane transakcije odstupa od svoje ranije prakse odlučivanja jer ta praksa odlučivanja u odnosu na druge predmete ne može utjecati na valjanost osporavane odluke, koja se može ocjenjivati samo s obzirom na objektivna pravila UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 20. svibnja 2010., Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, t.
21.
).
Kao sedmo, u dijelu u kojem FFT navodi da je Komisija bila vrlo nejasna u pogledu pojma načela nepristrane transakcije koji je utvrdila jer mu je odbila dostaviti svoje slajdove prikazane u okviru seminara o državnim potporama u Bruxellesu, taj argument valja odbiti kao bespredmetan. Naime, Komisijino stajalište u pogledu načela nepristrane transakcije proizlazi iz uvodnih izjava 219. do 231. pobijane odluke tako da činjenica da nije dostavila slajdove sa seminara nipošto ne utječe na zakonitost pobijane odluke.
Kao osmo, FFT tvrdi da se načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci razlikuje od načela nepristrane transakcije koje je utvrdio OECD. Navodi da OECD dopušta „primjerene prilagodbe”, kao što je da se pri izračunu FFT‑ove naknade za funkcije ne uzimaju u obzir udjeli njegovih društava kćeri. Uostalom, to je objašnjeno u izvješću društva za gospodarsko savjetovanje koje je priloženo tužbi. Taj argument treba odbaciti kao djelomično nedopušten i odbiti kao djelomično neosnovan.
Naime, što se tiče tvrdnje prema kojoj se načelo nepristrane transakcije razlikuje od načela nepristrane transakcije koje je utvrdio OECD, FFT ne iznosi nikakav konkretan argument, osim argumenta o uzimanju u obzir njegovih udjela. Međutim, što se tiče dijela u kojem FFT tvrdi da je Komisija povrijedila točku 2.74. Smjernica OECD‑a, prema kojoj primjerene prilagodbe treba provesti primjenom TMNM‑a, valja utvrditi da, osim činjenice da Komisija, kao što je to izneseno u točki 147. ove presude, nije formalno obvezana tim smjernicama, suprotno onomu što tvrdi FFT, Komisija nije isključila mogućnost provedbe „primjerenih prilagodbi”. Naime, Komisija je samo utvrdila da u ovom slučaju nije opravdano isključivanje FFT‑ovih udjela u FFNA‑i i FFC‑u, što će se uostalom ispitati u točkama 273. do 278. ove presude.
K tomu, s jedne strane, što se tiče dijela u kojem FFT upućuje na izvješće društva za gospodarsko savjetovanje u kojem je stručnjak iznio argumente kojima nastoji dokazati da Komisija nije trebala uzeti u obzir FFT‑ove udjele u društvima kćerima, upućivanje na tu argumentaciju, prema ustaljenoj sudskoj praksi, nije dopušteno jer se ne navodi u samom tekstu tužbe. U tom pogledu, valja podsjetiti na to da, prema sudskoj praksi, iako se tekst tužbe može u određenim točkama poduprijeti i nadopuniti upućivanjem na određene pasuse akata koji su joj priloženi, općenito upućivanje na druge tekstove, pa makar i bili priloženi tužbi, ne može ispraviti nepostojanje nužnih elemenata te argumentacije, s obzirom na to da prilozi imaju isključivo dokaznu i pomoćnu funkciju (vidjeti presudu od 30. siječnja 2007., France Télécom/Komisija,
T‑340/03
,
EU:T:2007:22
, t.
167.
i navedenu sudsku praksu).
S druge strane i u svakom slučaju, čak i da Komisija, pogrešno, nije provela „primjerene prilagodbe” na koje upućuje FFT, valja utvrditi da to ne utječe na utvrđenje prema kojem FFT nije iznio nikakav argument na temelju kojeg bi se mogli shvatiti razlozi iz kojih je načelo nepristrane transakcije koje je utvrdila Komisija navodno pogrešno. Naime, činjenica da su „primjerene prilagodbe” predviđene Smjernicama OECD‑a za uzimanje u obzir svake činjenične situacije i da okolnosti koje dovode do takvih prilagodbi mogu postojati u ovom slučaju ne dovodi u pitanje utvrđenje prema kojem se načelom nepristrane transakcije u biti zahtijeva da integrirani poduzetnici obračunavaju transferne cijene koje odražavaju cijene koje bi se obračunavale u uvjetima tržišnoga natjecanja, što odgovara ispitivanju koje je Komisija provela u pobijanoj odluci.
Kao deveto, valja odbiti argument Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojem je načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci subjektivno i proizvoljno. Naime, s jedne strane, dovoljno je utvrditi da ispitivanje s obzirom na načelo nepristrane transakcije obuhvaća, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 231. pobijane odluke, ispitivanje toga može li metoda utvrđivanja transfernih cijena koja je potvrđena u predmetnom poreznom rješenju dovesti do pouzdane približne vrijednosti poslovnog rezultata na tržištu. S druge strane, Komisija se za potrebe svoje analize itekako poziva na Smjernice OECD‑a, u pogledu kojih postoji načelni konsenzus. Uostalom, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT to ne osporavaju.
Kao deseto, FFT tvrdi da Komisija nije objasnila na temelju čega je izvela načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci i sadržaj tog načela, čime je povrijedila svoju obvezu obrazlaganja, kako je predviđena u članku 296. UFEU‑a.
U tom pogledu valja podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, obrazloženje koje se zahtijeva člankom 296. drugim stavkom UFEU‑a treba prilagoditi prirodi predmetnog akta te treba jasno i nedvosmisleno odražavati rasuđivanje institucije, autora akta, kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo da se upoznaju s opravdanjima poduzete mjere, a nadležnom sudu da izvrši svoj nadzor. Zahtjev za obrazlaganje treba ocijeniti s obzirom na okolnosti predmetnog slučaja, osobito sadržaj akta, prirodu navedenih razloga i interes koji adresati mjere ili druge osobe na koje se akt izravno i osobno odnosi mogu imati u dobivanju objašnjenja. U obrazloženju nije potrebno podrobno navoditi sve činjenične i pravne okolnosti, s obzirom na to da se pitanje ispunjava li obrazloženje zahtjeve iz članka 296. drugog stavka UFEU‑a mora ocjenjivati ne samo u odnosu na svoju formulaciju već i na svoj kontekst i na sva pravna pravila kojima se uređuje predmetno pravno područje (vidjeti presudu od 15. srpnja 2004., Španjolska/Komisija,
C‑501/00
,
EU:C:2004:438
, t.
73.
i navedenu sudsku praksu).
U ovom slučaju, u točkama 149. do 151. i 154. ove presude već je utvrđeno da je, suprotno onomu što tvrdi FFT, Komisija pojasnila pravni temelj i sadržaj načela nepristrane transakcije u uvodnim izjavama 219. do 231. pobijane odluke. Stoga je važno utvrditi da je, što se tiče tih pitanja, pobijana odluka dovoljno obrazložena. Uostalom, kao što je to utvrđeno u točki 153. ove presude, iz svih pismena Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a proizlazi da su oni dobro razumjeli pobijanu odluku na način da se načelo nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u navedenoj odluci primjenjuje u okviru ispitivanja nacionalne porezne mjere na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
Kao jedanaesto, u dijelu u kojem FFT tvrdi da se načelom nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci u uvodnim izjavama 219. do 231. i konkretnije u uvodnoj izjavi 228. pobijane odluke uvodi pravna nesigurnost i pomutnja zbog kojih nije moguće shvatiti hoće li se predmetnim poreznim rješenjem koje se temelji na transfernim cijenama povrijediti pravo državnih potpora, takav argument treba odbiti.
Prema sudskoj praksi, načelo pravne sigurnosti, koje je opće načelo prava Unije, zahtijeva da su pravna pravila jasna i precizna te jamči predvidivost situacija i pravnih odnosa uređenih pravom Unije (presuda od 15. veljače 1996., Duff i dr./Komisija,
C‑63/93
,
EU:C:1996:51
, t.
20.
).
Međutim, s jedne strane, važno je podsjetiti da se pojam državne potpore definira ovisno o učincima mjere na konkurentni položaj njezina korisnika (vidjeti u tom smislu presudu od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, t.
87.
). Iz toga proizlazi da se člankom 107. UFEU‑a zabranjuje svaka mjera potpore, neovisno o njezinu obliku ili nomotehnici primijenjenoj za dodjelu takve potpore (vidjeti u tom smislu presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr.,
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, t.
79.
).
S druge strane, valja podsjetiti da se luksemburškim poreznim pravom predviđa da se na integrirane i neovisne poduzetnike, u jednakim uvjetima, primjenjuje porez na dobit trgovačkih društava. U tim je okolnostima bilo predvidivo da Komisija može provjeriti, na temelju ispitivanja predviđenog člankom 107. UFEU‑a, odstupa li se metodom utvrđivanja transfernih cijena koja je potvrđena u poreznom rješenju od cijene koja bi bila utvrđena u tržišnim uvjetima kako bi ispitala je li se navedenim poreznim rješenjem njezinu adresatu dodijelila prednost.
U svakom slučaju, što se tiče dijela u kojem FFT samo navodi da smatra da je uvodna izjava 228. pobijane odluke nejasno sastavljena i da se njome uvodi pravna nesigurnost, dovoljno je podsjetiti da pobijanu odluku treba tumačiti u cijelosti. Naime, kao što proizlazi iz točaka 130. do 132. ove presude, Komisija je u pobijanoj odluci pojasnila definiciju, doseg i pravnu prirodu načela nepristrane transakcije. K tomu, kao što je to utvrđeno u točki 115. ove presude, iz pobijane odluke ne proizlazi da je Komisija smatrala da svako porezno rješenje nužno predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. UFEU‑a. Naime, ako se njome ne dodjeljuje nikakva selektivna prednost, osobito ako ne dovodi do smanjenja poreznog opterećenja njezina korisnika, takvo porezno rješenje ne predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. UFEU‑a i ne podliježe obvezi prijave na temelju članka 2. Uredbe 2015/1589.
Kao dvanaesto, u dijelu u kojem FFT tvrdi da je Komisija povrijedila načelo zaštite legitimnih očekivanja jer nitko nije predvidio niti je mogao predvidjeti da će Komisija primijeniti načelo nepristrane transakcije koje se razlikuje od načela nepristrane transakcije koje je predvidio OECD, takav prigovor treba odbiti.
Naime, dovoljno je podsjetiti da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, mogućnost pozivanja na načelo zaštite legitimnih očekivanja ima svaki gospodarski subjekt kojem je institucija dala povoda za osnovana očekivanja time što mu je pružila precizna jamstva (vidjeti presudu od 24. listopada 2013., Kone i dr./Komisija,
C‑510/11 P
, neobjavljenu,
EU:C:2013:696
, t.
76.
i navedenu sudsku praksu). Međutim, u ovom slučaju, FFT ne utvrđuje niti čak navodi kako mu je Komisija pružila precizna jamstva da predmetno porezno rješenje ne ispunjava uvjete za potporu u smislu članka 107. UFEU‑a. Usto, sama činjenica da FFT smatra da je Komisija neke ranije odluke u području državnih potpora izričito temeljila na načelu nepristrane transakcije predviđenom u članku 9. predloška konvencije OECD‑a ne predstavlja precizna jamstva u smislu prethodno navedene sudske prakse.
U tim okolnostima, sve prigovore koje su Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT iznijeli u pogledu načela nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci treba odbiti kao djelomično neosnovane i djelomično bespredmetne.
b)

Tužbeni razlog koji se temelji na pogrešnoj metodologiji izračuna pri utvrđivanju FFT‑ove naknade
Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti tvrdi da se predmetnim poreznim rješenjem nije dodijelila prednost FFT‑u jer ono nije dovelo do smanjenja porezne osnovice koju je FFT platio. U tom okviru Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava postojanje navodnih metodoloških pogrešaka u izračunu FFT‑ove naknade, koje su navodno potvrdila luksemburška porezna tijela, i koje je Komisija istaknula u pobijanoj odluci.
Komisija osporava argumentaciju Velikog Vojvodstva Luksemburga.
1)

Uvodne napomene
Drugim dijelom svojeg prvog tužbenog razloga, Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodi da Komisija nije dokazala da metodologija potvrđena u predmetnom poreznom rješenju nije bila u skladu s načelom nepristrane transakcije, neovisno o tome je li riječ o načelu nepristrane transakcije koje je uključeno u luksemburško nacionalno pravo, Smjernicama OECD‑a ili načelu nepristrane transakcije kako ga je Komisija opisala u pobijanoj odluci.
Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti osporava svih pet pogrešaka u metodi izračuna FFT‑ove naknade koje je utvrdila Komisija.
Najprije, Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti dovodi u pitanje Komisijinu ocjenu prema kojoj se FFT‑ov vlastiti kapital nije trebao segmentirati s obzirom na to da je na sav FFT‑ov računovodstveni vlastiti kapital trebalo primijeniti samo jednu stopu (u daljnjem tekstu: prva pogreška).
Zatim, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da, suprotno onomu što je Komisija tvrdila u pobijanoj odluci, nije počinilo nikakvu pogrešku time što je podržalo upotrebu hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava (u daljnjem tekstu: druga pogreška) ni time što je izračunalo iznos tih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava (u daljnjem tekstu: treća pogreška). K tomu, osporava da je počinilo pogrešku time što je potvrdilo odbitak FFT‑ovih udjela u FFC‑u i FFNA‑i (u daljnjem tekstu: četvrta pogreška). Te su druga, treća i četvrta pogreška povezane s prvom pogreškom, koja se odnosi na segmentiranje kapitala.
Naposljetku, Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava petu pogrešku koju je utvrdila Komisija i koja se odnosi na izračun stope povrata od 6,05 %, primijenjene na hipotetski regulatorni kapital (u daljnjem tekstu: peta pogreška).
Iako pet pogrešaka koje osporava Veliko Vojvodstvo Luksemburg nisu bile kao takve jasno utvrđene u pobijanoj odluci, osobito prva pogreška koja se odnosi na segmentiranje vlastitog kapitala, važno je utvrditi da tih pet pogrešaka u biti proizlazi iz teksta navedene odluke.
Naime, valja podsjetiti da je Komisija, u uvodnim izjavama 248. do 301. pobijane odluke (odjeljci 7.2.2.5. do 7.2.2.9. navedene odluke), utvrdila da je metoda utvrđivanja naknade za FFT‑ovu djelatnost financiranja, koja je odobrena predmetnim poreznim rješenjem, sadržavala nekoliko pogrešaka u metodološkim odabirima, odabirima parametara i usklađivanja. U tom pogledu, valja utvrditi da se utvrđene pogreške odnose, s jedne strane, na iznos kapitala na koji se plaća naknada, odnosno na pokazatelj razine dobiti, i, s druge strane, na stopu povrata koju treba primijeniti.
Što se tiče, s jedne strane, iznosa kapitala na koji se plaća naknada, Komisija je u biti smatrala da je odluka da se vlastiti kapital segmentira u tri kategorije na koje se primjenjuju različite stope povrata bila pogrešna, što odgovara prvoj pogrešci. Naime, kao što to proizlazi osobito iz uvodnih izjava 265., 278. i 287. pobijane odluke, Komisija je smatrala da je na sav računovodstveni vlastiti kapital trebalo primijeniti samo jednu stopu povrata. Komisija je tako u uvodnoj izjavi 265. pobijane odluke tvrdila da upotrebom računovodstvenog vlastitog kapitala ne bi bilo potrebno izračunati različitu „naknadu za funkcije”.
Na prvoj se pogrešci temelje druga, treća i četvrta pogreška, koje se navode u jasno utvrđenom odjeljku pobijane odluke. Najprije, u uvodnim izjavama 249. do 266. pobijane odluke (odjeljak 7.2.2.6. navedene odluke) Komisija je smatrala da je upotreba hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava kao pokazatelja razine dobiti pogrešna, što odgovara drugoj pogrešci. Zatim, u uvodnim izjavama 267. do 276. pobijane odluke (odjeljak 7.2.2.7.) Komisija je tvrdila da je, ako je moguća upotreba hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava, primjena po analogiji Okvira Basel II, za utvrđivanje razine FFT‑ovih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava, bila pogrešna, što odgovara trećoj pogrešci. Naposljetku, u uvodnim izjavama 277. do 291. pobijane odluke (odjeljak 7.2.2.8.) Komisija je smatrala da je odbitak FFNA‑inih i FFC‑ovih udjela bio pogrešan, što odgovara četvrtoj pogrešci.
Što se tiče, s druge strane, stope povrata, Komisija je smatrala, u uvodnim izjavama 292. do 301. pobijane odluke (odjeljak 7.2.2.9.), da je razina stope povrata na kapital na koji se plaća naknada, izračunana na 6,05 %, u skladu s MEDAF‑om, bila pogrešna, što odgovara petoj pogrešci.
Opći sud stoga će redom ispitati svih pet pogrešaka koje je utvrdila Komisija i koje osporava Veliko Vojvodstvo Luksemburg, kako su iznesene u točkama 196. do 199. ove presude.
U tom pogledu, Opći sud ističe da se, u okviru drugog dijela prvog tužbenog razloga u predmetu T‑755/15, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Komisija ne slažu u pogledu opsega nadzora koji je Komisija mogla provesti nad metodologijom koju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg upotrijebilo za izračun FFT‑ove naknade u predmetnom poreznom rješenju, uzimajući u obzir poteškoće svojstvene procjeni transfernih cijena i činjenicu da je riječ o zadiranju u slobodu djelovanja nacionalnih tijela.
Važno je podsjetiti da je, u okviru nadzora nad državnim potporama, načelno na Komisiji da u pobijanoj odluci podnese dokaz o postojanju takve potpore (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2007., Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisija,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, t.
34.
i od 25. lipnja 2015.,SACE i Sace BT/Komisija,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, t.
95.
). U tom kontekstu Komisija je dužna pažljivo i nepristrano voditi postupak ispitivanja predmetnih mjera kako bi, prilikom donošenja konačne odluke kojom se utvrđuje postojanje i, ovisno o slučaju, neusklađenost ili nezakonitost potpore, raspolagala najpotpunijim i najvjerodostojnijim mogućim dokazima (vidjeti u tom smislu presude od 2. rujna 2010., Komisija/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, t.
90.
i od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, t.
63.
).
Suprotno tomu, država članica koja je uvela razlikovanje između poduzetnika dužna je dokazati da je to razlikovanje opravdano prirodom i strukturom predmetnog sustava. Naime, pojam državne potpore ne odnosi se na državne mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika i koje su stoga
a priori
selektivne kada to razlikovanje proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su dio (vidjeti u tom smislu presudu od 21. lipnja 2012., BNP Paribas i BNL/Komisija,
C‑452/10 P
,
EU:C:2012:366
, t.
120.
i
121.
i navedenu sudsku praksu).
S obzirom na prethodno navedeno, Komisija je u pobijanoj odluci bila dužna dokazati da su ispunjeni uvjeti za postojanje državne potpore, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tom pogledu, valja utvrditi da, iako je nesporno da država članica raspolaže marginom prosudbe pri odobravanju transfernih cijena, Komisija zbog te margine prosudbe ipak ne može izgubiti svoju nadležnost u nadziranju toga da predmetne transferne cijene ne dovedu do dodjele selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tom kontekstu, Komisija treba uzeti u obzir činjenicu da joj načelo nepristrane transakcije omogućuje da provjeri odgovara li transferna cijena koju je potvrdila država članica pouzdanoj približnoj vrijednosti poslovnog rezultata temeljenog na tržištu i prekoračuje li odstupanje eventualno utvrđeno u okviru tog ispitivanja nepreciznosti svojstvene metodi primijenjenoj za dobivanje navedene približne vrijednosti.
Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Komisija također se ne slažu u pogledu razine nadzora koji Opći sud može provesti nad Komisijinim ocjenama koje se odnose na izračun FFT‑ove oporezive dobiti. Naime, prema Komisijinu mišljenju, Opći sud trebao bi provoditi ograničeni nadzor nad tim gospodarskim ocjenama koje su složene. U tom pogledu, valja istaknuti da je, kao što proizlazi iz članka 263. UFEU‑a, predmet tužbi za poništenje nadzor zakonitosti akata koje donose institucije Unije koje se navode u tom članku. Stoga analiza tužbenih razloga istaknutih u okviru takve tužbe nema ni za cilj ni za učinak zamijeniti punu istragu slučaja u okviru upravnog postupka (vidjeti u tom smislu presudu od 2. rujna 2010., Komisija/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, t.
84.
).
Što se tiče područja državnih potpora, valja podsjetiti da pojam državne potpore, kako je definiran u UFEU‑u, predstavlja pravno pitanje i treba ga tumačiti na temelju objektivnih elemenata. Zbog toga sud Unije treba, načelno i uzimajući u obzir konkretne elemente spora, kao i tehnički ili složeni karakter ocjena koje je provela Komisija, izvršiti cjelokupni nadzor u dijelu koji se odnosi na pitanje spada li mjera u područje primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a (presude od 4. rujna 2014., SNCM i Francuska/Corsica Ferries France,
C‑533/12 P i C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, t.
15.
i od 30. studenoga 2016., Komisija/Francuska i Orange,
C‑486/15 P
,
EU:C:2016:912
, t.
87.
).
U pogledu toga je li metoda utvrđivanja transferne cijene integriranog društva u skladu s načelom nepristrane transakcije, valja podsjetiti da, kao što je to već prethodno navedeno, kada se koristi tim sredstvom u okviru svoje ocjene na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, Komisija mora uzeti u obzir to da ono daje samo približnu vrijednost. Stoga se nadzorom Općeg suda provjerava prekoračuju li pogreške utvrđene u pobijanoj odluci, na kojima je Komisija temeljila svoje utvrđenje u pogledu postojanja prednosti, nepreciznosti svojstvene primjeni metode namijenjene dobivanju pouzdane približne vrijednosti poslovnog rezultata temeljenog na tržištu.
S obzirom na ta pojašnjenja valja ispitati različite pogreške koje je utvrdila Komisija.
2)

Prva pogreška, koja je povezana s neuzimanjem u obzir FFT‑ova ukupnog vlastitog kapitala
Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je Komisija pogrešno smatrala da je valjalo uzeti u obzir sav računovodstveni kapital kako bi se na FFT primijenio jednaki povrat od 10 %, neovisno o njegovim različitim djelatnostima. Tvrdi da se metodologijom koja je potvrđena u predmetnom poreznom rješenju primjenjuje načelo „funkcionalne analize” u skladu s luksemburškim pravilima i pravilima OECD‑a, kojima se nastoji uvažiti mješovita priroda FFT‑ovih djelatnosti uzimanjem u obzir upotrijebljene imovine i preuzetih rizika. Prema mišljenju Velikog Vojvodstva Luksemburga, radi utvrđivanja FFT‑ove naknade stoga valja izdvojiti imovinu ili kapital koji je povezan s upravljanjem transakcijama ili relevantnim funkcijama na način da treba uzeti u obzir samo operativnu imovinu i upotrijebljeni kapital, u skladu sa Smjernicama OECD‑a. Okružnicom se primjenjuju ti zahtjevi jer se njome najprije iz njezina područja primjene isključuju funkcije holdinga, zatim se preuzima terminologija iz Smjernica OECD‑a i, naposljetku, njome se utvrđuje vlastiti kapital koji pokriva rizike povezane s djelatnostima financiranja.
Komisija osporava te argumente.
i)

Očitovanja na predmetno porezno rješenje
Kao prvo, kao što proizlazi iz predmetnog poreznog rješenja i kao što je to utvrđeno u pobijanoj odluci (vidjeti osobito uvodnu izjavu 70. navedene odluke), predmetno porezno rješenje odnosi se na utvrđivanje FFT‑ove naknade za njegove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice. Porez koji FFT duguje Luksemburgu stoga se izračunava primjenom uobičajene stope oporezivanja društava koja je primjenjiva u Luksemburgu na neto dobit koju ostvari FFT, na temelju naknade koja je odobrena predmetnim poreznim rješenjem.
U tom pogledu, najprije je važno podsjetiti da se predmetnim poreznim rješenjem utvrđuje FFT‑ova naknada za transakcije obuhvaćene njegovom djelatnošću financiranja unutar grupe i riznice. Između stranaka nije sporno da se ta vrsta transakcija oporezuje na temelju Zakonika o porezu.
Zatim, stranke ne osporavaju da se, s obzirom na to da su transakcije koje čine FFT‑ovu djelatnost financiranja unutar grupe i riznice transakcije unutar grupe, predmetno porezno rješenje odnosi na utvrđivanje transferne cijene tih transakcija na razinu koja odgovara razini koja bi se primijenila da je ta vrsta transakcija zaključena među neovisnim društvima na koja se primjenjuju tržišni uvjeti. K tomu, one ne osporavaju da se tim poreznim rješenjem FFT‑u omogućuje da utvrdi svoju poreznu osnovicu u Luksemburgu.
Naposljetku, u pobijanoj odluci Komisija nije osporavala odabir, koji je odobren predmetnim poreznim rješenjem, da se TMNM upotrijebi kao metoda za utvrđivanje primjerene razine transfernih cijena za transakcije koje čine FFT‑ovu djelatnost financiranja i riznice. U tom je pogledu nesporno da točna primjena TMNM‑a, u ovom slučaju, obuhvaća analizu povrata na kapital.
Stranke se stoga u biti ne slažu samo u pogledu razine FFT‑ove naknade za transakcije koje su obuhvaćene njegovim djelatnostima financiranja unutar grupe i riznice.
Kao drugo, kao što to proizlazi iz izvješća o transfernim cijenama i kao što je to Komisija utvrdila u tablici 2. iz pobijane odluke i u uvodnim izjavama 61., 62., 65. i 70. navedene odluke, u tom je izvješću utvrđeno, za potrebe izračuna povrata na kapital, segmentiranje FFT‑ova vlastitog kapitala, koji ukupno iznosi 287477000 eura, u tri kategorije sredstava, odnosno:
–
najprije, hipotetska regulatorna vlastita sredstva, u smislu Okvira Basel II, za naknadu „rizika”, odnosno 28523000 eura, na koje se primjenjuje stopa povrata od 6,05 %;
–
zatim, vlastita sredstva koja su upotrijebljena za nadoknađivanje udjela u FFNA‑i i FFC‑u i povezana s FFT‑ovim djelatnostima „holdinga”, odnosno 165244000 eura, na koje se nije primijenio nikakav povrat;
–
naposljetku, vlastita sredstva upotrijebljena za obavljanje „funkcija”, odnosno 93710000 eura, na koje se primjenjuje stopa povrata od 0,87 %. Ta sredstva odgovaraju ukupnom iznosu računovodstvenog vlastitog kapitala, umanjenom za hipotetska regulatorna vlastita sredstva i iznos FFT‑ovih udjela u FFNA‑i i FFC‑u.
U tom pogledu, stranke ne osporavaju da se segmentiranjem vlastitog kapitala ograničava osnova kapitala koja se uzima u obzir za izračun tog povrata. One se u biti ne slažu u pogledu samog načela kojim se u okviru TMNM‑a kapital raspoređuje u posebne funkcije na koje se primjenjuju različite stope povrata. Naime, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT smatraju ne samo da je to segmentiranje kapitala u skladu sa Smjernicama OECD‑a i Okružnicom, nego i da je prikladno s obzirom na FFT‑ove različite djelatnosti. Suprotno tomu, Komisija smatra da je takvo segmentiranje pogrešno.
Stoga valja ispitati je li Komisija pravilno smatrala da segmentiranje vlastitog kapitala, na koji se primjenjuju različite stope povrata, ne može dovesti do pouzdane približne vrijednosti rezultata nepristrane transakcije i da stoga pridonosi smanjenju FFT‑ova poreznog opterećenja.
ii)

Mogućnost segmentiranja kapitala u Smjernicama OECD‑a i Okružnici
Kao što su to stranke u biti priznale na raspravi, Okružnicom i Smjernicama OECD‑a, na koje se upućuje u toj okružnici, ne odobrava se niti zabranjuje mogućnost segmentiranja kapitala integriranog društva prema njegovim različitim djelatnostima.
U svakom slučaju, nijednim se argumentom koji je Veliko Vojvodstvo Luksemburg istaknulo u svojim pismenima ne može utvrditi da se Smjernicama OECD‑a ili Okružnicom omogućuje segmentiranje kapitala radi dobivanja rezultata nepristrane transakcije.
Kao prvo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da se primjenom jednake stope povrata na sav FFT‑ov vlastiti kapital zanemaruju preporuke iz Smjernica OECD‑a i osobito zahtjev za provedbu „funkcionalne” analize djelatnosti predmetnog poduzetnika, kojom se razlikuju različite djelatnosti poduzetnika te utvrđuju imovina i rizici povezani s tim djelatnostima. U tom pogledu, valja istaknuti da se, suprotno onomu što tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, na temelju točke D.1.2.2. Smjernicama OECD‑a, koja se odnosi na „funkcionalnu analizu”, ne može zaključiti da je u ovom slučaju bilo pravilno segmentirati FFT‑ov kapital prema njegovim različitim djelatnostima.
Naime, iz točke 1.42. Smjernica OECD‑a proizlazi da se imovina koja je povezana sa svakom djelatnošću, a ne s kapitalom može izdvojiti i povezati s konkretnim rizicima ili djelatnostima. Međutim, iako, kao što to tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, profitabilnost kapitala i imovine može biti pokazatelj za primjenu TMNM‑a, to ne znači da vlastiti kapital treba izjednačiti s operativnom imovinom. Naime, za razliku od operativne imovine, kapital je zamjenjiv te je izložen riziku neovisno o tome za obavljanje koje djelatnosti služi.
Kao drugo, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg upućuje na točke 2.77. i 2.78. Smjernica OECD‑a, u tom je pogledu dovoljno utvrditi, kao što je to učinila Komisija, da se, iako iz tih točaka u biti proizlazi da, s jedne strane, treba uzeti u obzir samo elemente koji su povezani s transakcijom, nijednom od tih točaka ne predviđa da treba uzeti u obzir samo kapital povezan s oporezivim djelatnostima. Međutim, kao što je to Komisija pravilno tvrdila, kapital je po svojoj prirodi zamjenjiv.
Kao treće, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da bi u luksemburškom pravu bilo moguće određeni kapital povezati s određenim funkcijama, treba utvrditi da se, kao što je izneseno u točkama 212. do 215. ove presude, predmetno porezno rješenje odnosi samo na utvrđivanje FFT‑ove naknade za transakcije koje su obuhvaćene djelatnostima financiranja unutar grupe i riznice na razini nepristrane transakcije. Kao što proizlazi iz točaka 137. do 139. ove presude, Komisija je mogla nadzirati, na temelju članka 107. stavka 1. UFEU‑a, je li razina te naknade bila niža od razine nepristrane transakcije i, prema tome, je li se predmetnim poreznim rješenjem dodijelila prednost FFT‑u. Funkcionalnom analizom nadzirane transakcije osobito se omogućuje odabir, ovisno o slučaju, ispitivanog dijela, najprikladnije metode transferne cijene i financijskog pokazatelja za ispitivanje ili utvrđivanje čimbenika usporedivosti koje je važno uzeti u obzir.
Suprotno tomu, predmetno porezno rješenje ne odnosi se na pitanje primjenjuje li se, zbog FFT‑ove funkcionalne analize, na određene dijelove FFT‑ova kapitala luksemburški Zakonik o porezu.
K tomu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg temelji svoju tvrdnju na pravnom članku o luksemburškom poreznom sustavu i na Uredbi Velikog Vojvodstva. Međutim, valja utvrditi da se, čak i da su ti elementi, koji se odnose na luksemburško pravo, relevantni kako bi se ispitalo, u okviru primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a, je li FFT‑ova naknada bila niža od razine nepristrane transakcije, tim elementima ne dokazuje da se FFT‑ov vlastiti kapital mogao segmentirati prema njegovim različitim djelatnostima u svrhu izračuna povrata na kapital.
S jedne strane, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg upućuje na règlement grand‑ducal du 16 juillet 1987, modifiant le règlement grand‑ducal du 23 juillet 1983 portant exécution de l’article 1
er
de la loi du 23 juillet 1983 modifiant certaines dispositions de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (Uredba Velikog Vojvodstva od 16. srpnja 1987. o izmjeni Uredbe Velikog Vojvodstva od 23. srpnja 1983. o primjeni članka 1. Zakona od 23. srpnja 1983. o izmjeni određenih odredbi Zakona od 4. prosinca 1967. o porezu na dohodak, objavljena u
Mémorialu
A br. 65 od 6. kolovoza 1987., str. 1540.), valja istaknuti da se tom uredbom određuje da je „dopušteno da se imovina financira vlastitim sredstvima prema sljedećem redoslijedu: materijalna i nematerijalna imovina, financijska imovina, postojeći i unovčivi vrijednosni papiri”. Stoga treba utvrditi da se navedenom Uredbom Velikog Vojvodstva ne predviđa, suprotno onomu što tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, da se vlastiti kapital društva može rasporediti u određenu imovinu društva.
S druge strane, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodi ulomak iz pravnog časopisa o luksemburškom poreznom sustavu prema kojem se, „na temelju isključivo gospodarskih razmatranja, u njemačkoj pravnoj teoriji priznaje da se dugoročna sredstva prioritetno raspoređuju u dugoročno financiranje imovine” te se, „[p]rema toj logici, može smatrati da se vlastitim sredstvima najprije financira dugotrajna imovina”, treba istaknuti da taj element pravne teorije nije dovoljan da bi se potkrijepilo stajalište Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojem se vlastiti kapital društva može segmentirati, u okviru primjene TMNM‑a, kako bi ga se rasporedilo u konkretnu imovinu ili djelatnosti. Naime, iako se taj ulomak može shvatiti na način da se udjeli u društvu prioritetno financiraju vlastitim sredstvima, odgovor na pitanje je li takvo razmatranje relevantno u okviru primjene TMNM‑a i, konkretnije, u svrhu utvrđivanja povrata na kapital ne proizlazi jasno iz teksta tog ulomka. Usto, taj je ulomak iznesen bez točne naznake konteksta kojim je obuhvaćen i nije potkrijepljen drugim elementima pravne teorije tako da je njegova dokazna snaga itekako ograničena.
Stoga valja zaključiti da segmentiranje kapitala integriranog društva prema njegovim različitim djelatnostima nije ni izričito odobreno ni zabranjeno. U tim okolnostima, valja provjeriti je li segmentiranje provedeno u predmetnom poreznom rješenju prikladno s obzirom na posebnosti predmetnog slučaja.
iii)

Prikladnost segmentiranja vlastitog kapitala
Stranke se ne slažu u pogledu toga je li Komisija počinila pogrešku time što je smatrala da je u predmetnom slučaju bilo neprikladno segmentirati vlastiti kapital.
Na prvom mjestu, valja utvrditi da, u ovom slučaju, segmentiranje FFT‑ova vlastitog kapitala nije opravdano potrebom razlikovanja naknada za FFT‑ove različite funkcije.
Naime, suprotno onomu što u biti tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, segmentiranje vlastitog kapitala, koje je odobreno u predmetnom poreznom rješenju, ne odražava različite funkcije ili djelatnosti utvrđene u izvješću o transfernim cijenama u okviru „funkcionalne” analize i za koje se predmetnim poreznim rješenjem potvrđuje razina naknade.
Kao što je utvrđeno u točki 211. ove presude, metoda odobrena u predmetnom poreznom rješenju ne odnosi se na utvrđivanje naknade za FFT‑ove djelatnosti holdinga, nego isključivo na naknadu za FFT‑ove funkcije financiranja unutar grupe i riznice.
U tom pogledu treba utvrditi da izvješće o transfernim cijenama [
povjerljivo
].
Međutim, te tri kategorije vlastitih sredstava potvrđene predmetnim poreznim rješenjem odnose se redom na naknadu za rizik, naknadu za djelatnosti holdinga i naknadu za funkcije. Usto, što se tiče potonje kategorije, važno je istaknuti da se u izvješću o transfernim cijenama pojašnjava da [
povjerljivo
]. Taj segment stoga odgovara svim FFT‑ovim djelatnostima na koje se odnosi predmetno porezno rješenje.
Stoga iz tih utvrđenja proizlazi da, suprotno onomu što tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, segmentiranje vlastitog kapitala nema za cilj ispuniti zahtjev razlikovanja FFT‑ovih funkcija.
Na drugom mjestu, važno je utvrditi da Komisija nije počinila pogrešku time što je smatrala da je segmentiranje vlastitog kapitala kako je odobreno u predmetnom poreznom rješenju bilo neprikladno jer se temelji na isključivo umjetnoj analizi upotrebe FFT‑ovih vlastitih sredstava.
Kao prvo, valja istaknuti da, kao što je to Komisija u biti potvrdila u uvodnoj izjavi 282. pobijane odluke, segmentiranje FFT‑ova vlastitog kapitala nije bilo prikladno jer su takva sredstva po svojoj prirodi zamjenjiva. Naime, ako je FFT‑ov vlastiti kapital u cijelosti izložen riziku i raspoloživ za podupiranje FFT‑ove solventnosti, na taj se kapital u cijelosti mora platiti naknada a da ga pritom nije potrebno segmentirati.
U tom pogledu, pod pretpostavkom da je točno da je dio FFT‑ova vlastitog kapitala raspoređen u udjele u FFNA‑i i FFC‑u, koji su se već oporezovali i stoga više nisu oporezivi, ta činjenica uopće ne utječe na utvrđenje da je i taj dio vlastitog kapitala izložen rizicima i stoga treba biti predmet naknade za rizik.
Naime, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 247. i 286. pobijane odluke, time što segmentira vlastiti kapital umjesto da utvrdi sav vlastiti kapital kao temelj za izračun povrata na kapital, Veliko Vojvodstvo Luksemburg zanemaruje činjenicu da je sav vlastiti kapital potreban kako bi se osigurale funkcije financiranja i, po potrebi, pokrili gubici povezani s djelatnostima financiranja. Naime, kao što je Komisija na to podsjetila na raspravi, kada bi se omjer financijske poluge između kapitala i posuđenih iznosa povećao s [
povjerljivo
] % na 1,3 ili 1,5 %, tada bi bio niži od omjera koji je prihvatljiv za kreditnu instituciju.
K tomu, valja istaknuti da se, kao što je to Komisija smatrala u uvodnoj izjavi 247. pobijane odluke a da Veliko Vojvodstvo Luksemburg to ne osporava, FFT bavi pretvorbom dospijeća i financijskim posredništvom s obzirom na to da uzima zajmove na tržištima u svrhu financiranja grupe. Naime, kao što proizlazi iz uvodne izjave 43. pobijane odluke, FFT‑ova financiranja temelje se na instrumentima poput izdavanja obveznica, ročnih bankovnih zajmova, dodijeljenih ili nedodijeljenih kreditnih linija. Stoga treba utvrditi da, kao što je to uostalom Veliko Vojvodstvo Luksemburg priznalo u okviru svojih odgovora na pitanja tijekom rasprave, kada FFT uzima zajam na tržištu kako bi financirao svoje djelatnosti, dionici na tržištu od kojih uzima zajam uzimaju u obzir sav njegov kapital. Međutim, segmentiranjem vlastitog kapitala prema FFT‑ovim djelatnostima ne uzima se u obzir činjenica da njegova oporeziva dobit varira ovisno o njegovim troškovima zajma, koji, među ostalim, ovise o količini njegova kapitala.
Kao drugo i u svakom slučaju, ta su tri segmenta, kako su odobrena u predmetnom poreznom rješenju, umjetna.
Najprije, što se tiče prvog segmenta, odnosno vlastitih sredstava upotrijebljenih za preuzimanje rizika, dovoljno je podsjetiti da je, kao što je utvrđeno u točki 238. ove presude, sav FFT‑ov vlastiti kapital izložen riziku.
Zatim, što se tiče drugog segmenta, odnosno vlastitih sredstava upotrijebljenih za udjele u FFNA‑i i FFC‑u, dovoljno je podsjetiti da se, s obzirom na to da je kapital zamjenjiv, dio sredstava koji odgovara iznosu udjela u FFNA‑i i FFC‑u ne može odvojiti od ostatka FFT‑ovih vlastitih sredstava. Naime, suprotno onomu što Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT tvrde u svojim očitovanjima na raspravi, iako se FFNA‑inim i FFC‑ovim udjelima ne ostvaruju nikakve oporezive dividende, s obzirom na to da su FFNA‑ine i FFC‑ove dividende već oporezovane prije nego što su dodijeljene FFT‑u kao holding društvu, ipak se u slučaju FFT‑ove nesolventnosti vlastita sredstva povezana s držanjem tih udjela, kao i ostatka svih drugih vlastitih sredstava, upotrebljavaju za pokrivanje FFT‑ovih dugova. U tim okolnostima, FFT‑ov kapital, neovisno o tome može li se taj kapital pripojiti udjelima koje drži FFT, u svakom je slučaju izložen riziku i treba ga uzeti u obzir u okviru izračuna FFT‑ove naknade.
K tomu, u kontekstu unutar grupe, udjeli društva majke u njegovim društvima kćerima zapravo se mogu smatrati oblikom dokapitalizacije koji je alternativa dodjeli zajma unutar grupe. Stoga je razlikovanje između drugog segmenta i prvog, koji odgovara, u skladu s izvješćem o transfernim cijenama, vlastitim sredstvima izloženima riziku, osobito kreditnom riziku i riziku druge ugovorne strane (uvodna izjava 58. pobijane odluke), također iz tog razloga umjetno jer oba rizika mogu konačno predstavljati transakciju financiranja unutar grupe, kao što je to Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti potvrdilo na raspravi.
Naposljetku, što se tiče trećeg segmenta, odnosno vlastitih sredstava upotrijebljenih za obavljanje funkcija, treba utvrditi, kao što je to Komisija istaknula u uvodnoj izjavi 277. pobijane odluke, da taj segment odgovara preostalom vlastitom kapitalu dobivenom nakon odbitka prvih dvaju segmenata od ukupnog kapitala. Iz toga slijedi da, zbog svoje rezidualne prirode, taj segment zapravo ne odgovara nijednoj određenoj funkciji ili djelatnosti. K tomu, kao što je Komisija to pravilno tvrdila u uvodnoj izjavi 265. pobijane odluke, taj segment ne odgovara nijednom uobičajenom sastavnom dijelu vlastitih sredstava koja se upotrebljavaju za izračun zahtjeva za povrat. Usto, valja istaknuti da [
povjerljivo
]. Međutim, te funkcije odgovaraju funkcijama za koje se izračunava FFT‑ova naknada, kako je potvrđena predmetnim poreznim rješenjem. Prema tome, treba utvrditi da je to segmentiranje nužno neprikladno.
Stoga iz tih utvrđenja proizlazi da Komisija nije počinila pogrešku time što je u biti smatrala da je segmentiranje vlastitog kapitala bilo pogrešno i da je sav FFT‑ov vlastiti kapital trebalo uzeti u obzir u svrhu naknade za rizik.
Drugi argumenti Velikog Vojvodstva Luksemburga nisu uvjerljivi.
U dijelu u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je FFT trebao platiti isti iznos poreza ako su njegove djelatnosti bile podijeljene između tri različita subjekta, taj se argument ne može prihvatiti.
Naime, s jedne strane, kao što je utvrđeno u točki 235. ove presude, segmentiranje vlastitog kapitala ne odgovara različitim funkcijama koje obavlja FFT. S druge strane, kao što je istaknuto u točki 241. ove presude, dionici na tržištu od kojih uzima zajam uzimaju u obzir sav FFT‑ov kapital te njegova sposobnost zaduživanja nužno utječe na njegove djelatnosti financiranja i njegovu dobit. Stoga se ne može smatrati da bi FFT trebao platiti jednaku poreznu stopu da su njegov kapital držala tri različita društva radi obavljanja djelatnosti s drukčijim povratom. K tomu, kao što je utvrđeno u točki 240. ove presude, FFT‑ov vlastiti kapital koji je povezan s djelatnostima financiranja bio bi nedovoljan s obzirom na rizik kojem bi bio izložen da se taj kapital uzeo u obzir. U svakom slučaju, taj argument treba odbiti jer se odnosi na hipotetsku situaciju koja nije predmet ovog slučaja.
S obzirom na sve prethodno navedeno, valja utvrditi da je Komisija pravilno smatrala da je sav FFT‑ov vlastiti kapital trebalo uzeti u obzir u svrhu izračuna naknade za njegove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice.
3)

Druga pogreška, koja je povezana s uzimanjem u obzir hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava
Veliko Vojvodstvo Luksemburg u biti osporava Komisijinu ocjenu prema kojoj je bilo pogrešno uzeti u obzir hipotetska regulatorna vlastita sredstva za naknadu rizika povezanih s FFT‑ovim djelatnostima financiranja unutar grupe i riznice. U tom pogledu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava Komisijinu ocjenu prema kojoj uopće nije bilo gospodarski razumno povrat na vlastiti kapital primijeniti na osnovicu koju čini FFT‑ov regulatorni kapital dok se TMNM‑om zahtijeva procjena vlastitog kapitala raspoređenog u različite FFT‑ove funkcije, pri čemu dodaje da su Okvir Basel II i MEDAF međunarodni standardi.
Komisija se protivi tog argumentaciji jer je izračun oporezive osnovice na temelju regulatornog hipotetskog kapitala koji je ostvario FFT bio, s jedne strane, pogrešan i, s druge strane, nedosljedan.
Kao prvo, valja podsjetiti da su, kao što je Komisija napomenula u uvodnim izjavama 254. i 262. pobijane odluke, a da Veliko Vojvodstvo Luksemburg to ne osporava, Okvirom Basel II utvrđena zahtijevana regulatorna vlastita sredstva kao udio imovine koju drži banka ili financijska institucija, ponderiran rizikom s kojim je povezana sva ta imovina. Regulatorna vlastita sredstva stoga su dobivena procjenom koju je regulatorno tijelo provelo u pogledu najmanje razine kapitaliziranosti koju treba održavati banka ili neka druga financijska institucija i ne predstavljaju pravo na dobit predmetnog subjekta ni na naknadu za rizik koji snosi taj subjekt.
Kao drugo, što se tiče Komisijine ocjene, najprije, prema kojoj je odabir, koji je odobren predmetnim poreznim rješenjem, da se uzme u obzir FFT‑ov hipotetski regulatorni kapital pogrešan, valja utvrditi, kao što to tvrdi Komisija, da, za razliku od računovodstvenog vlastitog kapitala upotrijebljenog za FFT‑ove djelatnosti financiranja, regulatorni vlastiti kapital nije nipošto povezan s dobiti koju bi ulagač potraživao od društva u koje ulaže. Naime, regulatorni vlastiti kapital nije prikladan pokazatelj dobiti koju ostvaruje banka ili financijska institucija, nego samo provedbe bonitetnog zahtjeva naloženog tim institucijama. Hipotetska regulatorna vlastita sredstva, utvrđena po analogiji primjenom Okvira Basel II, ne mogu
a fortiori
biti prikladan pokazatelj za utvrđivanje naknade za rizik kojem je izložen FFT‑ov kapital.
Nijednim od argumenata koje je istaknulo Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne može se dovesti u pitanje to utvrđenje.
Na prvom mjestu, okolnošću na koju Veliko Vojvodstvo Luksemburg upućuje u odgovoru na pitanja Općeg suda na raspravi, prema kojoj je porezna uprava ispitala je li FFT‑u bio točno određen kapital, ne opravdava se da se hipotetska regulatorna vlastita sredstva upotrebljavaju kao pokazatelj razine dobiti.
Na drugom mjestu, argument Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojem je FFT bio dužan, kao financijsko društvo, raspolagati minimalnim kapitalom u skladu s Okružnicom treba odbiti kao bespredmetan. Naime, dovoljno je utvrditi, kao što to napominje Komisija, da se takvom obvezom ne opravdava da je minimalni kapital, koji se drži u skladu s tom obvezom, pokazatelj prikladne razine dobiti, pri čemu regulatorna obveza ne odražava ostvarene dijelove dobiti.
Kao treće, što se tiče Komisijine ocjene, podredno, prema kojoj postoji nedosljednost u uzimanju u obzir hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava za utvrđivanje povrata na računovodstveni vlastiti kapital, za razliku od povrata na regulatorna vlastita sredstva, na prvom mjestu, treba utvrditi da, čak i da je bilo pravilno utvrditi samo hipotetska regulatorna vlastita sredstva kao pokazatelj razine dobiti, Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne nudi nikakvo uvjerljivo objašnjenje kako bi opravdalo nedosljednost u utvrđenoj metodologiji.
Međutim, kao što je to Komisija iznijela u uvodnim izjavama 253. i 254. pobijane odluke, povrat na vlastiti kapital omjer je profitabilnosti. Uzimanjem u obzir računovodstvenog vlastitog kapitala omogućuje se utvrđivanje neto dobiti, koja čini naknadu dioničarima, dok regulatorna vlastita sredstva ne odražavaju nikakvo pravo na dobit društva, nego predstavljaju samo sredstva koja je regulirano društvo dužno držati.
U tom pogledu treba kao bespredmetne odbiti argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga, prema kojima metoda upotrijebljena za utvrđivanje povrata na vlastiti kapital nije „nedosljedna”, s jedne strane, jer se njome omogućuje uzimanje u obzir FFT‑ovih različitih djelatnosti i, s druge strane, jer je Okvir Basel II referentni standard na međunarodnoj razini, kao i MEDAF. Naime, nijednim od tih argumenata ne mogu se objasniti razlozi iz kojih se regulatorna vlastita sredstva mogu upotrebljavati za utvrđivanje povrata na računovodstveni vlastiti kapital.
Na drugom mjestu, također valja istaknuti da, kao što je to Komisija utvrdila u uvodnoj izjavi 263. pobijane odluke, s obzirom na to da se FFT‑ova usporedba, provedena u izvješću o transfernim cijenama u svrhu izračuna MEDAF‑a, sa 66 društava koje je utvrdio porezni savjetnik ne temelji na hipotetskih regulatornim vlastitim sredstvima tih 66 društava, odabir FFT‑ovih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava kao pokazatelja razine dobiti nije dosljedan.
S obzirom na prethodno navedeno, valja utvrditi da je Komisija pravilno smatrala da Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije trebalo uzeti FFT‑ov hipotetski regulatorni kapital kao temelj za izračun naknade za rizik.
Budući da je utvrđeno da je Komisija pravilno smatrala da se hipotetska regulatorna vlastita sredstva nisu mogla upotrijebiti u svrhu izračuna FFT‑ove naknade, nije potrebno ispitati argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga kojima nastoji osporiti Komisijinu ocjenu prema kojoj je izračun FFT‑ovih hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava bio pogrešan (treća pogreška). Naime, to je rasuđivanje Komisija iznijela podredno, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 276. pobijane odluke, te se temelji na pogrešnoj pretpostavci prema kojoj su se hipotetska regulatorna vlastita sredstva mogla upotrijebiti kao pokazatelj razine dobiti za izračun naknade za rizik koji snosi FFT.
4)

Četvrta pogreška, koja je povezana s neuzimanjem u obzir FFT‑ovih udjela
Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava Komisijinu ocjenu prema kojoj je kapital povezan s FFT‑ovim udjelima u FFC‑u i FFNA‑i trebalo uzeti u obzir u izračunu naknade za FFT‑ove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice.
Najprije, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je Komisija trebala smatrati da je naknada za udjele u FFNA‑i i FFC‑u bila po definiciji isključena iz područja primjene transfernih cijena. Naime, dividende od udjela izuzimaju se od oporezivanja te se nikakav financijski teret ne povezuje s tim financiranjem niti se odbija.
Zatim, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da, suprotno onomu što Komisija tvrdi u uvodnoj izjavi 282. pobijane odluke, u luksemburškom pravu, sve izvore financiranja treba, koliko je god to moguće, dodijeliti svakoj imovini društva. Međutim, udjeli koje drži FFT financiraju se vlastitim sredstvima, u iznosu od 165244000 eura, nisu obuhvaćeni područjem primjene transfernih cijena te ih treba isključiti iz izračuna koji se odnose na rizike koje FFT snosi u pogledu svoje djelatnosti financiranja unutar grupe.
K tomu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da se na temelju primjene pravila iz Okvira Basel II mogu isključiti udjeli u drugim kreditnim institucijama. Budući da je Komisija odbila taj argument, u uvodnoj izjavi 281. pobijane odluke, jer FFT nije kreditna institucija, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je taj pristup nedosljedan s ostatkom pobijane odluke, u kojoj je Komisija primijenila Okvir Basel II.
Usto, Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava Komisijinu ocjenu, iznesenu u uvodnoj izjavi 286. pobijane odluke, prema kojoj se udjeli u FFNA‑i i FFC‑u u biti nisu mogli odbiti od računovodstvenog vlastitog kapitala jer bi se time smanjio FFT‑ov učinak financijske poluge, koji odgovara omjeru zaduživanja i vlastitih sredstava, koji iznosi [
povjerljivo
] % uzimajući u obzir te udjele, [
povjerljivo
] omjera zaduživanja prosjeka europskih banaka, koji iznosi 2,9 ili 3,3 % prema uzorkovanju. Naime, s jedne strane, skupina banaka koju je odredila Komisija i prosjek koji iz toga proizlazi nipošto nisu odlučujući referenti pokazatelj s obzirom na to da druge banke imaju veće omjere zaduživanja. S druge strane, nije trebalo uzeti u obzir pojedinačna računovodstvena vlastita sredstva, nego konsolidirana računovodstvena vlastita sredstva. Usto, ni uzorak koji je upotrijebila Komisija nije reprezentativan.
Naposljetku, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da usporedba, koju je Komisija provela u uvodnoj izjavi 288. pobijane odluke, s društvom Fiat Finance SpA (u daljnjem tekstu: FF), koje je rizničarsko društvo s poslovnim nastanom u Italiji, nije relevantna ni konačna. U tom pogledu, osporava da je na FF trebalo primijeniti istu metodologiju kao i na FFT, odnosno metodu kojom se udjeli odbijaju od vlastitih sredstava, jer bi to dovelo do negativnog kapitala FF‑a. S jedne strane, FF je talijanski, a ne luksemburški porezni obveznik. S druge strane, sve što je Komisija dokazala je da su se u slučaju FF‑a udjeli financirali iz duga.
Uvodno, valja utvrditi da je u uvodnim izjavama 277. do 290. pobijane odluke Komisija u biti smatrala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg počinilo pogrešku u ocjeni time što je izdvojilo „financijska ulaganja u FFNA‑u i FFC”, koja je FFT procijenio na 165244000 eura (tablica 2. iz pobijane odluke), i time što im nije dodijelila nikakvu naknadu. Komisija je smatrala da bi to dovelo do smanjenja FFT‑ova dospjelog poreza.
Također je važno istaknuti da je nesporno da metoda koju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg odobrilo u predmetnom poreznom rješenju ima za cilj, u svrhu utvrđivanja poreza koji duguje FFT, da se utvrdi naknada koju bi FFT dobio za svoje djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice da je poslovao u tržišnim uvjetima. Predmetnom se metodom izračunava povrat na kapital. U tom kontekstu, točno je da činjenica da se ne oporezuju FFT‑ove dividende koje kao holding društvo prima od FFNA‑e i FFC‑a, čije se dividende nesporno oporezuju, može upućivati na to da kapital raspoređen u te udjele ne treba uzeti u obzir za utvrđivanje poreza koji bi FFT trebao platiti da posluje u uvjetima nepristrane transakcije. Međutim, takva se tvrdnja ne može prihvatiti iz sljedećih razloga.
Kao prvo, valja utvrditi, kao što to Komisija pravilno tvrdi u uvodnoj izjavi 282. pobijane odluke, da su vlastita sredstva zamjenjiva. U slučaju FFT‑ove nesolventnosti, vjerovnicima se isplaćuje naknada na temelju ukupnog vlastitog kapitala. Stoga, suprotno onomu što Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT tvrde u svojim očitovanjima na raspravi, iako se FFNA‑inim i FFC‑ovim udjelima ne ostvaruju nikakve oporezive dividende, s obzirom na to da su FFNA‑ine i FFC‑ove dividende već oporezovane prije nego što su dodijeljene FFT‑u kao holding društvu, ipak se u slučaju FFT‑ove nesolventnosti vlastita sredstva povezana s držanjem tih udjela, kao i ostatka svih drugih vlastitih sredstava, upotrebljavaju za pokrivanje FFT‑ovih dugova. U tim okolnostima, FFT‑ov kapital, neovisno o tome može li se pripojiti udjelima koje drži FFT, u svakom je slučaju izložen riziku i treba ga uzeti u obzir u okviru izračuna FFT‑ove naknade, i to iako udjeli u FFNA‑i i FFC‑u ne dovode ni do kakvog oporezivog dohotka.
Kao drugo, važno je naglasiti da, kao što to Komisija pravilno ističe, Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije utvrdilo da su druga društva s kojima je usporedilo FFT od svojeg kapitala odbila svoje udjele u društvima kćerima ili da nije uobičajeno da financijske institucije koje posluju na tržištu drže takve udjele. U tim okolnostima, Komisija je pravilno smatrala da se isključivanjem FFT‑ovih udjela u njegovim dvama društvima kćerima ne bi mogla provesti odgovarajuća usporedba FFT‑a s drugim poduzetnicima koji posluju na tržištu.
Kao treće, treba utvrditi da, čak i da se načela iz Okvira Basel II primjenjuju u predmetnom slučaju, FFT ne ispunjava uvjet koji je potreban da bi se odbio dio iznosa njegova vlastitog kapitala, u visini udjela u FFNA‑i i FFC‑u, odnosno da FFT, FFNA i FFC nemaju konsolidirana izvješća u Luksemburgu. Naime, kao što je to Komisija istaknula u uvodnim izjavama 112. i 281. pobijane odluke i kao što je to Veliko Vojvodstvo Luksemburg potvrdilo u odgovoru na mjere upravljanja postupkom, FFT‑ova izvješća konsolidirana su u Luksemburgu.
Kao četvrto, valja istaknuti da, iako Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporava da FFT‑ov omjer financijske poluge treba usporediti s uzorkom banaka koji je odredila Komisija, ono ipak ne iznosi nijedan argument ni dokaz na temelju kojeg se može shvatiti iz kojih razloga, ako treba smatrati da vlastita sredstva kojima se pokrivaju financijska ulaganja u FFNA‑u i FFC ne treba uzeti u obzir iako čine gotovo 60 % FFT‑ova ukupnog vlastitog kapitala (tablica 2. iz pobijane odluke), taj omjer ne bi bio znatno niži od omjera koji je utvrdila Komisija, a čak i od omjera koji je primijenilo samo Veliko Vojvodstvo Luksemburg.
Naime, budući da se omjer financijske poluge izračunava u odnosu na iznos vlastitog kapitala, valja utvrditi da, iako se omjer financijske poluge od [
povjerljivo
] %, koji je utvrdila Komisija, [
povjerljivo
] kada se uzeo u obzir sav FFT‑ov vlastiti kapital, [
povjerljivo
] ako se dio vlastitog kapitala, u visini udjela u FFNA‑i i FFC‑u, nije uzeo u obzir. Takvo se utvrđenje nameće, neovisno o tome iznosi li tržišna norma 2,9 % ili 3,3 %, kako ju je utvrdila Komisija, ili čak 4 do 4,5 %, kao što to proizlazi iz uzorka omjera koje je utvrdilo Veliko Vojvodstvo Luksemburg.
S obzirom na razmatranja iznesena u točkama 271. do 277. ove presude, valja utvrditi da je Komisija pravilno smatrala da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg pogrešno isključilo dio FFT‑ova vlastitog kapitala, u visini svojih udjela u svojim društvima kćerima, iz kapitala koji treba uzeti u obzir u utvrđivanju FFT‑ove naknade za njegove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice.
Iz svih utvrđenja iznesenih u točkama 209. do 278. ove presude proizlazi da je Komisija pravilno smatrala da je sav FFT‑ov vlastiti kapital trebalo uzeti u obzir u svrhu izračuna FFT‑ove naknade i da je trebalo primijeniti samo jednu stopu. U svakom slučaju, također je pravilno smatrala da metoda kojom se, s jedne strane, primjenjuje FFT‑ov hipotetski regulatorni kapital i, s druge strane, kojom se FFT‑ovi udjeli u FFNA‑i i FFC‑u isključuju iz iznosa kapitala na koji se plaća naknada ne može dovesti do rezultata nepristrane transakcije.
U tim okolnostima, valja utvrditi da je metodom koju je odobrilo Veliko Vojvodstvo Luksemburg smanjena FFT‑ova naknada, na temelju koje se utvrđuje porez koji duguje FFT, a da nije potrebno ispitati prigovore Velikog Vojvodstva Luksemburga u pogledu pete pogreške koju je utvrdila Komisija i koja se odnosi na stopu povrata. Naime, samo utvrđenje da je iznos kapitala na koji se plaća naknada bio podcijenjen u ovom je slučaju dovoljno da bi se utvrdilo da postoji prednost.
Kao prvo, omjer između kapitala koji je stvarno uzet u obzir u metodi primijenjenoj u predmetnom poreznom rješenju i ukupnog vlastitog kapitala toliko je velik da pogreška u utvrđivanju kapitala na koji se plaća naknada nužno dovodi do smanjenja FFT‑ova porezna opterećenja neovisno o razini samo jedne stope povrata koju treba primijeniti. Naime, hipotetski regulatorni kapital, koji iznosi 28 milijuna eura, predstavlja tek 10 % ukupnog vlastitog kapitala, koji pak iznosi 287 milijuna eura.
Kao drugo, kao što je to utvrđeno u točki 211. ove presude, metoda utvrđivanja naknade za FFT‑ove djelatnosti financiranja unutar grupe i riznice, kako je odobrena u predmetnom poreznom rješenju, sastoji se od dvije faze, odnosno, na prvom mjestu, od utvrđivanja iznosa kapitala na koji se plaća naknada i, na drugom mjestu, od utvrđivanja stope povrata koju treba primijeniti. Međutim, u okviru prve faze, u metodi potvrđenoj u predmetnom poreznom rješenju pravi se razlika između triju različitih iznosa na koje se primjenjuju tri različite stope, utvrđene prema različitim metodama. Prema tome, budući da je prva faza izračuna pogrešna, nije potrebno ispitati drugu fazu tog izračuna. Naime, zbog utvrđenja pogreške u prvoj fazi metode odobrene u predmetnom poreznom rješenju ispitivanje eventualnih pogrešaka u izračunu stope povrata koje čini drugu fazu te metode nužno postaje bespredmetno. Veliko Vojvodstvo Luksemburg trebalo bi u cijelosti ponovno izračunati povrat s obzirom na iznos kapitala koji je trebalo uzeti u obzir. Uostalom, iz uvodne izjave 311. pobijane odluke proizlazi da je točnu procjenu FFT‑ove porezne osnovice trebalo izračunati primjenom samo jedne stope na ukupan iznos njegova računovodstvenog kapitala.
Međutim, važno je istaknuti da se, što se tiče iznosa stope povrata, stranke ne slažu u pogledu toga je li ta stopa trebala iznositi 10 %, kao što to tvrdi Komisija, ili 6,05 %, kao što to tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg (uvodna izjava 304. pobijane odluke). Prema tome, čak i da treba primijeniti najnižu stopu, iznos FFT‑ove naknade koji bi iz toga proizašao bio bi znatno viši od iznosa koji je odobren predmetnim poreznim rješenjem. Naime, ta stopa, koja odgovara stopi primijenjenoj u prvom segmentu, primijenila bi se na ukupan iznos vlastitog kapitala, koji je deset puta veći od iznosa na koji je ta stopa primijenjena na temelju predmetnog poreznog rješenja. U tom kontekstu, valja istaknuti da se, u svakom slučaju, nijednim argumentom Velikog Vojvodstva Luksemburga o stopi povrata ne može dovesti u pitanje Komisijino utvrđenje o postojanju prednosti.
Prema tome, Opći sud smatra da, iako je Veliko Vojvodstvo Luksemburg osporilo petu pogrešku koju je utvrdila Komisija, koja se odnosi na stopu povrata (vidjeti točku 194. ove presude), nije potrebno ispitati osnovanost tih argumenata.
U tim okolnostima, treba odbiti sve prigovore koje je Veliko Vojvodstvo Luksemburg istaknulo u pogledu Komisijina ispitivanja metode utvrđivanja FFT‑ove naknade.
Iz svih razmatranja iznesenih u točkama 211. do 285. ove presude proizlazi da je Komisija pravilno smatrala da je predmetnim poreznim rješenjem potvrđena metoda utvrđivanja FFT‑ove naknade koja ne može dovesti do rezultata nepristrane transakcije i koja je dovela do smanjenja FFT‑ova poreznog opterećenja. Stoga je pravilno smatrala, u okviru svojeg glavnog rasuđivanja, da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena prednost FFT‑u.
3.

Komisijino podredno rasuđivanje, prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od članka 164. stavka 3. Zakonika o porezu i Okružnice
Samo utvrđenje, izneseno u točki 286. ove presude, da Komisija nije počinila pogrešku u okviru svojeg glavnog rasuđivanja dovoljno je da bi se smatralo da je Komisija utvrdila da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena prednost FFT‑u. Međutim, Opći sud smatra prikladnim dodatno ispitati Komisijino podredno rasuđivanje, prema kojem se navedenim poreznim rješenjem odstupilo od članka 164. stavka 3. Zakonika o porezu i Okružnice
U tom pogledu, Opći sud ističe da, u okviru drugog dijela svojeg prvog tužbenog razloga, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je predmetno porezno rješenje u skladu s načelom nepristrane transakcije kako je predviđeno u luksemburškom nacionalnom pravu.
Komisija osporava te argumente.
U tom pogledu, valja podsjetiti da je, podredno, u odjeljku 7.2.4. pobijane odluke, naslovljenom „Podredno obrazloženje: selektivna prednost zbog odstupanja od članka 164. [Zakonika o porezu] i/ili od Okružnice” (uvodne izjave 315. do 317. pobijane odluke), Komisija smatrala da se predmetnim poreznim rješenjem dodijelila prednost FFT‑u jer se tom presudom odstupilo od načela nepristrane transakcije u luksemburškom pravu, koje je predviđeno u članku 164. stavku 3. Zakonika o porezu i u Okružnici (vidjeti uvodne izjave 316. i 317. pobijane odluke).
Naime, u uvodnoj izjavi 316. pobijane odluke Komisija je iznijela sljedeće:
„[K]ao podredno obrazloženje […] [predmetnim poreznim rješenjem] FFT‑u [je] dodijeljena selektivna prednost u okviru ograničenijeg referentnog sustava koji se sastoji od društava grupe koji primjenjuju transferne cijene i koji su obuhvaćeni člankom 164. stavkom 3. [Zakonika o porezu] i Okružnicom. Tom je odredbom utvrđeno načelo nepristrane transakcije u luksemburškom poreznom pravu, prema kojem naknade za transakcije među društvima iste grupe trebaju biti na razini cijena koje bi prihvatila neovisna društva koja pregovaraju u sličnim okolnostima u uvjetima nepristrane transakcije. Odjeljkom 2. Okružnice obuhvaćen je, među ostalim, opis načela nepristrane transakcije kako je utvrđeno u Smjernicama OECD‑a o transfernim cijenama i preneseno u nacionalno pravo.”
Zatim je u uvodnoj izjavi 317. pobijane odluke Komisija podsjetila da je već dokazano, u okviru odjeljka 7.2.2. navedene odluke, da predmetno porezno rješenje ne može dovesti do pouzdane približne vrijednosti rezultata nepristrane transakcije. Na temelju tog utvrđenja, zaključila je da je predmetnim poreznim rješenjem „dodijeljena selektivna prednost na temelju ograničenijeg referentnog sustava iz članka 164. stavka 3. [Zakonika o porezu] ili iz Okružnice s obzirom na to da dovodi do smanjenja dospjelog poreza FFT‑a u odnosu na situaciju u kojoj bi se točno primijenilo načelo nepristrane transakcije navedeno u toj odredbi”
Iz uvodnih izjava 316. i 317. pobijane odluke jasno proizlazi da je Komisija zaključila da se predmetnim poreznim rješenjem dodijelila selektivna prednost FFT‑u s obzirom na to da dovodi do smanjenja dospjelog poreza u odnosu na situaciju u kojoj bi se točno primijenilo načelo nepristrane transakcije navedeno u članku 164. stavku 3. Zakonika o porezu i u Okružnici.
Međutim, treba utvrditi da je Komisija temeljila taj zaključak na svojem ispitivanju predmetnog poreznog rješenja koje je provela u okviru svoje glavne analize. Tako je tvrdila da je već dokazala, u okviru odjeljka 7.2.2. pobijane odluke, da predmetno porezno rješenje ne može dovesti do pouzdane približne vrijednosti rezultata nepristrane transakcije.
U tom pogledu, kao prvo, valja utvrditi da se člankom 164. stavkom 3. Zakonika o porezu određuje da „skrivena raspodjela dobiti treba biti obuhvaćena oporezivim dohotkom” i da „[s]krivena raspodjela dobiti postoji osobito ako dioničar, član ili zainteresirana strana primi izravno ili neizravno koristi od društva ili udruge, koju uobičajeno ne bi ostvario da nema takvo svojstvo”. K tomu, u točki 2. Okružnice predviđa se da je, „[a]ko je pružena usluga unutar grupe, potrebno […] utvrditi, kao i u pogledu drugih vrsta transfera unutar grupe, je li dogovorena naknada u skladu s načelom nepristrane transakcije, odnosno odgovara li cijeni koju bi primijenila i prihvatila neovisna poduzeća u sličnim okolnostima”. Iz toga proizlazi da se člankom 164. stavkom 3. Zakonika o porezu i Okružnicom predviđa da naknadu za transakcije unutar grupe treba utvrditi kao da je cijena za te transakcije dogovorena između neovisnih poduzetnika. Uostalom, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT ne osporavaju Komisijinu ocjenu, iznesenu u uvodnoj izjavi 75. pobijane odluke, prema kojoj je tim odredbama utvrđeno načelo nepristrane transakcije u luksemburškom pravu.
Kao drugo, treba utvrditi da se u Okružnici upućuje na članak 9. Predloška konvencije OECD‑a i na Smjernice OECD‑a kao na međunarodni referentni standard za utvrđivanje transfernih cijena. Međutim, u okviru svoje glavne analize selektivne prednosti, Komisija je uvelike uputila na Smjernice OECD‑a, osobito u utvrđivanju pet pogrešaka u metodi utvrđivanja FFT‑ove naknade. Iz toga slijedi da je Komisija mogla upotrijebiti isti analitički okvir u svojoj glavnoj analizi, kao i u podrednoj analizi.
Stoga, u predmetnim okolnostima, valja zaključiti da Komisija nije počinila pogrešku time što je smatrala da je mogla primijeniti svoju analizu provedenu s obzirom na načelo nepristrane transakcije kako je opisano u pobijanoj odluci, kojim se utvrđuje FFT‑ova naknada, kako bi zaključila da se predmetnim poreznim rješenjem dodijelila prednost FFT‑u jer je potonje društvo platilo manji porez u odnosu na porez koji bi trebalo platiti u skladu s člankom 164. stavkom 3. Zakonika o porezu i Okružnicom.
Argumentima Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojima je predmetno porezno rješenje u skladu s luksemburškim pravom ne može se dovesti u pitanje utvrđenje izneseno u točki 297. ove presude. Naime, takvi su argumenti već odbijeni u točkama 226. i 227. ove presude.
Iz svih tih utvrđenja proizlazi da je Komisija pravilno smatrala da je, u svakom slučaju, predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena selektivna prednost FFT‑u jer je ta presuda dovela do smanjenja FFT‑ova poreznog opterećenja u odnosu na ono koje bi trebao snositi u skladu s člankom 164. stavkom 3. Zakonika o porezu i Okružnicom.
4.

Tužbeni razlog, koji se temelji na nepostojanju prednosti na razini grupe
Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT u biti tvrde da Komisija nije dokazala da postoji prednost na razini grupe Fiat/Chrysler te je tako povrijedila svoju obvezu obrazlaganja koja je predviđena člankom 296. i člankom 107. UFEU‑a.
Konkretnije, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je obrazloženje pobijane odluke očito nedostatno i proturječno jer je Komisija u uvodnoj izjavi 314. te odluke odbila uzeti u obzir njezine učinke na razini grupe Fiat/Chrysler, pri čemu se istodobno pozvala na učinke te prednosti dok je u uvodnim izjavama 342. i 344. navedene odluke navedenu grupu imenovala korisnikom navodne predmetne potpore.
S jedne strane, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da, za razliku od činjenica u predmetu u kojem je doneseno rješenje od 31. kolovoza 2010., France Télécom/Komisija (
C‑81/10 P
, neobjavljeno,
EU:C:2010:475
, t.
43.
), eventualna opterećenja koja su snosila druga društva kćeri, kao što je veći porez, nisu „nepovezana” s prednošću koju je FFT navodno ostvario. S druge strane, oslanja se na presudu od 17. prosinca 2015., Španjolska i dr./Komisija (
T‑515/13 i T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
, t.
115.
i
116.
) kako bi Komisiji prigovorila da nije istražila ni obrazložila kako je grupa Fiat/Chrysler stvarno ostvarila prednost.
FFT pak tvrdi da je Komisija povrijedila članak 107. UFEU‑a time što je zanemarila učinak predmetnog poreznog rješenja na cijelu grupu Fiat/Chrysler dok je utvrđivala jesu li FFT i grupa Fiat/Chrysler ostvarili prednost.
S jedne strane, FFT napominje da je, u uvodnoj izjavi 155. Odluke Komisije 2011/276/EU od 26. svibnja 2010. o državnoj potpori u obliku poreznog sporazuma koju je Belgija provela u korist društva Umicore SA (bivši Union Minière SA) (državna potpora C 76/03 (ex NN 69/03)) (
SL 2011., L 122, str. 76
., u daljnjem tekstu: Odluka Umicore), Komisija priznala da nacionalne porezne uprave trebaju raspolagati marginom prosudbe u procjeni transfernih cijena. Međutim, navodna prednost u korist FFT‑a nije neproporcionalna te je samo posljedica te margine prosudbe.
S druge strane, FFT napominje da je, u uvodnoj izjavi 314. pobijane odluke, Komisija pogrešno smatrala da nije potrebno ispitati je li učinak predmetnog poreznog rješenja neutralan na razini grupe. FFT tako tvrdi da, čak i kada bi zbog transakcija između sebe i drugog društva grupe imao veću profitnu maržu u Luksemburgu, to bi značilo da bi drugo društvo grupe Fiat/Chrysler imalo pravo odbiti tim više kamata kao trošak.
Osim toga, FFT tvrdi da je pobijana odluka proturječna jer je Komisija, s jedne strane, zaključila da je poreznu pogodnost ostvarila cijela grupa te je, s druge strane, odbila uzeti u obzir učinak mjere na cijelu grupu. Međutim, FFT navodi da su, u predmetnom slučaju, za razliku od činjenica u predmetu u kojem je donesena presuda od 30. studenoga 2009., Francuska i France Télécom/Komisija (
T‑427/04 i T‑17/05
,
EU:T:2009:474
), učinci mjere neutralizirani na razini grupe tako da ne postoji prednost.
K tomu, FFT tvrdi da sedam presuda na koje upućuje Komisija ne potkrjepljuju stajalište prema kojem Komisija nije dužna provesti nadzor nad postojanjem prednosti na razini grupe Fiat/Chrysler.
U tom pogledu, FFT napominje da je važnost učinka na grupu Fiat/Chrysler, u svrhu utvrđivanja je li se predmetnim poreznim rješenjem dodijelila prednost, vidljiva iz poteškoća na koje je naišla navedena grupa, s obzirom na to da je talijanska porezna uprava smatrala da je FFT‑ova oporeziva dobit previsoka da bi se moglo smatrati da je provedena u uvjetima nepristrane transakcije. Prema tome, FFT je precijenio svoju oporezivu dobit te je platio previše poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu.
Naposljetku, što se tiče različitih metodoloških pitanja, FFT smatra da je Komisija trebala primijeniti kriterij proporcionalnosti kako bi utvrdila je li mu se predmetnim poreznim rješenjem dodijelila prednost. Osim toga, FFT navodi da u potpunosti podržava argumente Velikog Vojvodstva Luksemburga, u okviru predmeta T‑755/15, koji se odnose na metodu utvrđivanja njegove naknade i kojima se osporavaju pogreške koje je utvrdila Komisija.
Komisija osporava te argumente.
Uvodno, valja istaknuti da Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne uvodi nikakvu razliku između argumenata koje iznosi, neovisno o tome nastoji li njima utvrditi da postoji povreda članka 107. UFEU‑a ili nedostatak u obrazloženju. Međutim, treba utvrditi da se njegovom argumentacijom u biti nastoji utvrditi, s jedne strane, nedostatak u obrazloženju jer navodno postoji nedosljednost u pobijanoj odluci i, s druge strane, povreda članka 107. UFEU‑a jer, prema njegovu i FFT‑ovu mišljenju, Komisija nije mogla zaključiti da su FFT i grupa Fiat/Chrysler ostvarili prednost.
Kao prvo, što se tiče navodne nedosljednosti pobijane odluke, s jedne strane, valja istaknuti da je, u uvodnoj izjavi 314. pobijane odluke, Komisija u biti zaključila da je FFT ostvario selektivnu prednost zbog smanjenja njegova poreznog opterećenja u Luksemburgu. U tom pogledu, Komisija je također istaknula, u navedenoj uvodnoj izjavi, da, prema sudskoj praksi, činjenica da je to smanjenje poreza u Luksemburgu dovelo do većeg poreznog opterećenja u drugoj državi članici ne utječe na kvalifikaciju te mjere kao potpore.
S druge strane, u uvodnim izjavama 341. do 345. pobijane odluke, Komisija je smatrala da, iako je predmetnim poreznim rješenjem FFT‑u dodijeljena selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, povlašteno porezno postupanje odobreno FFT‑u pogoduje cijeloj navedenoj grupi jer FFT i grupa Fiat/Chrysler čine jednu gospodarsku jedinicu. Komisija je u tom pogledu pojasnila da, s obzirom na to da je iznos poreza koji je platio FFT utjecao na uvjete cijena kredita unutar grupe koje je to društvo dodijelilo društvima navedene grupe, smanjenja poreza koji duguje FFT nužno snizuju uvjete cijena njegovih kredita unutar grupe.
Stoga valja utvrditi, što se tiče uvjeta za postojanje prednosti, koji je treći uvjet potreban za utvrđivanje postojanja državne potpore prema sudskoj praksi navedenoj u točki 118. ove presude, da ne postoji nikakva nedosljednost u Komisijinim ocjenama u pobijanoj odluci u pogledu utvrđivanja korisnika potpore, pri čemu je u biti utvrđeno da je izravni korisnik potpore FFT, a neizravni korisnik grupa Fiat/Chrysler ako FFT s grupom Fiat/Chrysler čini gospodarsku jedinicu i stoga poduzetnika u smislu prava državnih potpora.
Taj prvi prigovor Velikog Vojvodstva Luksemburga, koji se temelji na nedostatku u obrazloženju, stoga treba odbiti kao neosnovan.
Što se tiče prigovora prema kojem je Komisija povrijedila članak 107. UFEU‑a time što je smatrala da su FFT i grupa Fiat/Chrysler ostvarili prednost, najprije valja utvrditi da, kao što je Komisija to navela, Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne iznosi nijedan argument kojim se utvrđuje da grupa Fiat/Chrysler i FFT ne čine gospodarsku jedinicu u smislu prava državnih potpora. U svakom slučaju, kao što je to Komisija istaknula u uvodnoj izjavi 342. pobijane odluke, FFT je pod potpunom kontrolom društva Fiat SpA, koje kontrolira i grupu Fiat/Chrysler. Stoga bi svaku prednost koju bi ostvario FFT ostvarila i navedena grupa u cijelosti, osobito ako to dovodi, kao što to Komisija napominje a da joj u tom pogledu ne proturječi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, do povlaštenijih uvjeta kredita, koje FFT odobrava drugim društvima grupe, zbog smanjenja FFT‑ova poreznog opterećenja.
K tomu i u svakom slučaju, čak i da taj čimbenik može biti relevantan, valja utvrditi da ni Veliko Vojvodstvo Luksemburg ni FFT ne utvrđuju da su smanjenja poreza koja su mu dodijeljena u Luksemburgu „neutralizirana” većim porezima u drugim državama članicama.
Osim toga, čak i kada bi to bio slučaj, na temelju takve „neutralizacije” ne bi se moglo smatrati da FFT ili grupa Fiat/Chrysler nisu ostvarili prednost u Luksemburgu. Naime, valja utvrditi da se, u okviru porezne mjere, postojanje prednosti utvrđuje u odnosu na pravila o normalnom oporezivanju tako da porezna pravila druge države članice nisu relevantna (vidjeti po analogiji presudu od 11. studenoga 2004., Španjolska/Komisija,
C‑73/03
, neobjavljenu,
EU:C:2004:711
, t.
28.
). Prema tome, budući da je utvrđeno da integrirani poduzetnik na temelju porezne mjere koju je dodijelila država članica ostvaruje smanjenje poreznog opterećenja koje bi inače trebao snositi u skladu s pravilima o normalnom oporezivanju, porezna situacija drugog poduzetnika u grupi u drugoj državi članici ne utječe na postojanje prednosti. Iz tog razloga, a da pritom nije potrebno odlučiti o dopuštenosti dokumenata koje je FFT podnio na repliku i kojima se nastoji utvrditi da je arbitražni postupak pokrenut kako bi se izbjeglo FFT‑ovo dvostruko oporezivanje u Luksemburgu i Italiji, valja odbiti kao neosnovan FFT‑ov argument prema kojem se u svakom slučaju njegovi prihodi u biti oporezuju u Italiji ili u Luksemburgu tako da ne ostvaruje prednost.
Nijednim argumentom koji Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT iznose u tom pogledu ne može se dovesti u pitanje to utvrđenje.
Kao prvo, u dijelu u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da se Komisija nije mogla pozvati na rješenje od 31. kolovoza 2010., France Télécom/Komisija (
C‑81/10 P
, neobjavljeno,
EU:C:2010:475
, t.
43.
) jer nije istražila je li grupa Fiat/Chrysler stvarno ostvarila prednost, taj argument valja odbiti kao neosnovan. Naime, u tom pogledu, dovoljno je utvrditi da je, u uvodnoj izjavi 343. pobijane odluke, Komisija smatrala da bilo kakvo povlašteno porezno postupanje prema FFT‑u nužno pogoduje drugim društvima grupe kojima to društvo obračunava transferne cijene.
Kao drugo, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg upućuje na presudu od 17. prosinca 2015., Španjolska i dr./Komisija (
T‑515/13 i T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
, t.
115.
i
116.
) kako bi utvrdilo da je Komisija trebala istražiti je li grupa Fiat/Chrysler stvarno ostvarila prednost, valja utvrditi, osim činjenice da je Sud ukinuo navedenu presudu (presuda od 25. srpnja 2018., Komisija/Španjolska i dr.,
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), da činjenice u predmetu u kojem je donesena ta presuda, u svakom slučaju, nisu povezane s činjenicama u predmetnom slučaju.
Naime, u presudi od 17. prosinca 2015., Španjolska i dr./Komisija (
T‑515/13 i T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
) Opći sud presudio je da je Komisija počinila pogrešku time što je smatrala da su korisnici potpore bili gospodarska interesna udruženja (GIU) i njihovi članovi, iako nije mogla utvrditi da su njihovi članovi, kojima je jedinima bio upućen nalog za povrat, ostvarili selektivnu prednost.
U ovom slučaju, Komisija je u dovoljnoj mjeri utvrdila da nije samo FFT, nego su i sva društva koja su dio grupe i posluju s FFT‑om ostvarili poreznu prednost koju je dodijelio FFT s obzirom na njezin utjecaj na uvjete cijena njegovih kredita unutar grupe. Taj argument Velikog Vojvodstva Luksemburga stoga treba odbiti kao neosnovan.
Kao treće, u dijelu u kojem FFT smatra da je Komisija trebala primijeniti kriterij proporcionalnosti kako bi utvrdila je li predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena prednost, osobito s obzirom na Odluku Umicore, taj argument valja odbiti kao neosnovan. Naime, s jedne strane, valja podsjetiti da Komisija nije vezana svojom praksom odlučivanja. S druge strane, kao što to ističe u Odluci Umicore, Komisija je poreznim tijelima priznala marginu prosudbe u okviru transakcije kojom se okončava spor, čime se omogućuje izbjegavanje potencijalno dugog ili neizvjesnog postupka, ali ne u okviru poreznog rješenja kojim se nastoji utvrditi porez koji bi društvo trebalo platiti u budućnosti.
Iz prethodno navedenog proizlazi da treći tužbeni razlog treba odbiti kao neosnovan.
Stoga, s obzirom na razmatranja navedena u točkama 118. do 325. ove presude, valja utvrditi da Komisija nije povrijedila članak 107. UFEU‑a time što je utvrdila da su FFT i grupa Fiat/Chrysler ostvarili prednost koja proizlazi iz činjenice da je FFT platio manji porez u odnosu na porez koji bi trebao platiti poduzetnik koji provodi transakcije na tržištu.
U tim okolnostima, drugu skupinu tužbenih razloga koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT, koji se temelje na postojanju prednosti, treba odbiti u cijelosti.
E.

Treća skupina tužbenih razloga, koji se temelje na nepostojanju prednosti dodijeljene FFT‑u
Prvim tužbenim razlogom u predmetu T‑755/15 i prvim prigovorom iz prvog dijela prvog tužbenog razloga u predmetu T‑759/15, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT tvrde da je Komisija pogrešno smatrala da je predmetno porezno rješenje selektivna mjera. Oni najprije tvrde da je, u okviru svoje analize selektivnosti u tri faze, Komisija uzela u obzir pogrešan referentni okvir. Prema njihovu mišljenju, predmetnim poreznim rješenjem ne odstupa se od sustava oporezivanja integriranih društava, koji je relevantan referentni okvir. Stoga tvrde da Komisija nije dokazala da je predmetno porezno rješenje doneseno u korist FFT‑a u uvjetima koji su povlašteniji od uvjeta odobrenih drugim integriranim društvima.
K tomu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT osporavaju Komisijin argument prema kojem je ona u svakom slučaju mogla pretpostaviti da je predmetno porezno rješenje selektivno jer je bila riječ o pojedinačnoj mjeri i jer je utvrdila da je dodijeljena prednost FFT‑u. Tvrde da se u sudskoj praksi jednokratne pojedinačne mjere razlikuju od pojedinačnih poreznih mjera kojima se primjenjuje opći porezni mehanizam. U potonjem slučaju selektivnost se ne može pretpostaviti, nego se može ispitati s obzirom na luksemburško pravo i praksu pri utvrđivanju toga jesu li uvjeti primjene diskriminirajući ili je li diskrecijska ovlast koja je prepuštena nacionalnim tijelima prekomjerna. Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT stoga tvrde da predmetno porezno rješenje nije jednokratna pojedinačna mjera, nego pojedinačna mjera koja je dio okvira općeg sustava kojim se predviđa nametanje dodatnih opterećenja, odnosno zakonodavstvo o transfernim cijenama, kao što je to bio slučaj u predmetu u kojem je donesena presuda od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
).
Irska tvrdi da, prema sudskoj praksi i pravnoj teoriji, jedini relevantni referentni sustav za ispitivanje selektivnosti porezne mjere jest porezni sustav države članice kojem pripada navedena mjera, a ne apstraktan ili hipotetski porezni sustav, kao što je to Komisija pogrešno primijenila u pobijanoj odluci. Smatra da je kao referentni sustav trebalo uzeti u obzir poseban sustav oporezivanja integriranih društava.
Komisija osporava sve te argumente.
Uvodno, valja podsjetiti da treba jasno razlikovati pretpostavku selektivnosti koja proizlazi iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a od popratnog utvrđivanja ekonomske prednosti jer, ako Komisija otkrije postojanje prednosti u širem smislu, koja izravno ili neizravno proizlazi iz određene mjere, ona je također dužna utvrditi imaju li od te prednosti posebne koristi jedan ili više poduzetnika. Na njoj je da radi toga posebice dokaže da predmetna mjera uvodi razlike između poduzetnika koji se, u pogledu cilja koji imaju, nalaze u usporedivoj situaciji. Stoga je potrebno da se prednost dodjeljuje selektivno i da može staviti određene poduzetnike u povoljniji položaj od drugih (presuda od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
, t.
59.
).
Međutim, valja primijetiti da se zahtjev za selektivnost razlikuje ovisno o tome je li predmetna mjera zamišljena kao opći sustav potpore ili kao pojedinačna potpora. U potonjem slučaju utvrđivanje ekonomske prednosti omogućuje, načelno, pretpostavku da je selektivna (u daljnjem tekstu: pretpostavka selektivnosti). Suprotno tomu, tijekom ispitivanja općeg sustava potpore potrebno je utvrditi imaju li od predmetne mjere, unatoč činjenici da ona dodjeljuje općenitu prednost, koristi isključivo određeni poduzetnici ili određena područja djelatnosti (presude od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
, t.
60.
i od 30. lipnja 2016., Belgija/Komisija,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, t.
49.
; vidjeti u tom smislu presudu od 26. listopada 2016., Orange/Komisija,
C‑211/15 P
,
EU:C:2016:798
, t.
53.
i
54.
). Valja pojasniti da se, u slučaju kada je riječ o pojedinačnoj potpori, pretpostavka selektivnosti primjenjuje neovisno o tome postoji li na jednom ili više predmetnih tržišta subjekti koji se nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (presuda od 13. prosinca 2017., Grčka/Komisija,
T‑314/15
, neobjavljena,
EU:T:2017:903
, t.
79.
).
Iz ustaljene sudske prakse također proizlazi da, u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere koja ne predstavlja pojedinačnu mjeru kao „selektivne”, Komisija mora, kao prvo, utvrditi redovni ili „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici te, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog redovnog sustava, u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog zajedničkog sustava, nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji (presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr.,
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, t.
49.
; od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr.,
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, t.
57.
i od 13. prosinca 2017., Grčka/Komisija,
T‑314/15
, neobjavljena,
EU:T:2017:903
, t.
85.
).
Pojam „državne potpora” ipak ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji i koje su stoga
a priori
selektivne, kada dotična država članica uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (vidjeti presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr.,
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, t.
58.
i navedenu sudsku praksu).
Stoga je na temelju metode u tri faze, kako je predstavljena u točkama 334. i 335. ove presude, moguće zaključiti da je određena nacionalna porezna mjera koja ne predstavlja pojedinačnu mjeru selektivna.
U ovom slučaju, valja istaknuti da je Komisija u pobijanoj odluci najprije provela ispitivanje selektivnosti predmetne mjere u tri faze navedene u točkama 334. do 336. ove presude. Međutim, također je primijenila pretpostavku selektivnosti prema kojoj se pretpostavlja da je mjera selektivna ako se njome dodjeljuje prednost i ako je riječ o pojedinačnoj mjeri. Naime, u uvodnoj izjavi 218. pobijane odluke i u svojim pismenima Komisija je podsjetila da, „[p]rema mišljenju Suda, u slučaju pojedinačne mjere potpore, za razliku od sustava, utvrđivanje ekonomske prednosti omogućuje, načelno, pretpostavku da je selektivna” i da je FFT korisnik „pojedinačn[e] mjer[e] potpore”. Osim toga, Komisija je na raspravi u odgovoru na pitanja Općeg suda naglasila da je u pobijanoj odluci na više načina dokazala da je predmetna prednost selektivna, uključujući na temelju pretpostavke selektivnost, čija je zakonitost ipak potvrđena sudskom praksom tek nakon donošenja pobijane odluke.
Opći sud smatra primjerenim najprije ispitati argumentaciju Velikog Vojvodstva Luksemburga i FFT‑a prema kojoj Komisija nije mogla pretpostaviti selektivnost potpore niti utvrditi da oni nisu oborili pretpostavku selektivnost.
Najprije, što se tiče pretpostavke selektivnosti, valja podsjetiti da se, kao što to u biti proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 333. ove presude, ta pretpostavka primjenjuje podložno dvostrukim uvjetima da je predmetna mjera, s jedne strane, pojedinačna potpora (a ne program potpora) i, s druge strane, da se njome dodjeljuje prednost poduzetniku koji je njezin korisnik. Što se tiče same pretpostavke, na tužitelju je stoga da utvrdi, u svrhu obaranja te pretpostavke, da jedan od tih dvaju uvjeta nije ispunjen.
Kao prvo, što se tiče uvjeta povezanog s postojanjem prednosti, važno je utvrditi da je taj uvjet ispunjen. Naime, kao što je to istaknuto u točki 286. ove presude, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT nisu uspjeli dokazati da je Komisija pogrešno zaključila da je iznos poreza koji je FFT trebao platiti bio niži od iznosa koji bi trebao platiti u normalnim tržišnim uvjetima.
Kao drugo, što se tiče uvjeta povezanog s time da je predmetna mjera pojedinačna potpora, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT u svojim pismenima i na raspravi u odgovoru na pitanja Općeg suda u biti osporavaju da predmetno porezno rješenje može biti jednokratna pojedinačna potpora. Prema njihovu mišljenju, riječ je o pojedinačnoj provedbenoj mjeri koja je dio općeg sustava, kao što je to bio slučaj u predmetu u kojem je donesena presuda od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL, (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
).
U tom pogledu valja podsjetiti da, na temelju članka 1. točke (e) Uredbe 2015/1589, pojedinačna potpora znači potpora koja se ne dodjeljuje na temelju programa potpora i svaka potpora koja podliježe obvezi prijave, a dodjeljuje se na temelju programa potpora u skladu s člankom 2. navedene uredbe.
U skladu s člankom 1. točkom (d) Uredbe 2015/1589, program potpora znači „svaki akt na temelju kojega se, bez potrebe za donošenjem daljnjih provedbenih mjera, pojedinačne potpore mogu dodjeljivati poduzetnicima određenima u okviru tog akta u općem i apstraktnom smislu, kao i svaki akt na temelju kojega se potpora koja nije povezana s određenim projektom može dodjeljivati jednom ili više poduzetnika tijekom neodređenog vremenskog razdoblja i/ili u neodređenom iznosu”.
Iz definicije programa potpora predviđene člankom 1. točkom (d) Uredbe 2015/1589, navedene u točki 343. ove presude, kako je tumači sudska praksa, mogu se izvesti sljedeća razmatranja.
Kao prvo, postojanje programa potpora načelno podrazumijeva utvrđivanje odredbi na temelju kojih su potpore dodijeljene. Međutim, već je presuđeno da se u okviru ispitivanja programa potpora i u slučaju kada pravni akt kojim se uspostavlja takav program potpora nije utvrđen, Komisija može osloniti na sve okolnosti na temelju kojih se može otkriti stvarno postojanje nekog programa potpora (vidjeti u tom smislu presudu od 13. travnja 1994., Njemačka i Pleuger Worthington/Komisija,
C‑324/90 i C‑342/90
,
EU:C:1994:129
, t.
14.
i
15.
).
Kao drugo, s obzirom na to da se pojedinačne potpore dodjeljuju bez daljnjih provedbenih mjera, ključni elementi predmetnog programa potpora nužno moraju proizlaziti iz odredbi koje su utvrđene kao temelj navedenog programa.
Kao treće, kada nacionalna tijela primjenjuju program potpora, ta tijela ne mogu raspolagati marginom prosudbe u pogledu utvrđivanja ključnih elemenata predmetne potpore i u pogledu njezina dodjeljivanja. Naime, da bi postojanje takvih provedbenih mjera bilo isključeno, ovlast nacionalnih tijela mora biti ograničena na tehničku primjenu odredbi koje navodno čine predmetni program, nakon eventualne provjere ispunjavaju li podnositelji zahtjeva uvjete za ostvarivanje tog programa.
Kao četvrto, iz članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 proizlazi da se aktima koji čine temelj programa potpora moraju odrediti korisnici u općem i apstraktnom smislu, čak i ako je potpora koja im je dodijeljena neodređena.
U ovom slučaju, valja utvrditi da se, kao što to Komisija ističe u odgovoru na pitanja tijekom rasprave, predmetno porezno rješenje ne može smatrati mjerom dodijeljenom na temelju programa potpora.
Najprije, važno je istaknuti da ni opći sustav oporezivanja društava ni poseban sustav oporezivanja integriranih društava ni bilo koja druga odredba koju su utvrdile stranke ne predstavljaju program potpora u smislu prvog i drugog dijela rečenice članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589 na temelju kojih je predmetna mjera dodijeljena FFT‑u. Stranke se ne pozivaju ni na sve okolnosti na temelju kojih se može otkriti stvarno postojanje nekog programa potpora.
Zatim, važno je istaknuti da se predmetna mjera općenito ne odnosi na donošenje poreznih rješenja koje provode porezna tijela, nego na porezno rješenje koje se posebno i konkretno odnosi na FFT (vidjeti presudu od 13. prosinca 2017., Grčka/Komisija,
T‑314/15
, neobjavljenu,
EU:T:2017:903
, t.
80.
i
81.
). Međutim, nesporno je da predmetno porezno rješenje ima za cilj utvrditi iznos poreza koji sam FFT treba platiti na temelju primjenjivih luksemburški poreznih odredbi, tako da se predmetno porezno rješenje odnosi isključivo na FFT‑ovu pojedinačnu situaciju. Stoga valja utvrditi da ključni elementi mjere potpore i osobito sastavni elementi prednosti, odnosno odobrenje metode utvrđivanja FFT‑ove naknade na temelju segmentiranja vlastitog kapitala i primjene različitih stopa povrata u skladu s tim segmentiranjem čime se tako odstupa od rezultata nepristrane transakcije, proizlaze samo iz predmetnog poreznog rješenja, a ne iz odredbi luksemburškog poreznog prava, na temelju kojeg je doneseno predmetno porezno rješenje.
Naposljetku, u svakom je slučaju važno utvrditi da, kao što je to Veliko Vojvodstvo Luksemburg navelo u odgovoru na usmena pitanja Općeg suda, iz samog luksemburškog zakonodavstva proizlazi da porezna uprava raspolaže marginom prosudbe pri procjeni, s obzirom na okolnosti svakog pojedinog slučaja, najbolje metode za izračun oporezivog iznosa svakog društva koje podnosi zahtjev za donošenje poreznog rješenja. Naime, da bi luksemburška porezna tijela donijela porezno rješenje potrebno je da se u svakom pojedinom slučaju provede posebna analiza kojom se dobiva složena ocjena. Ta margina prosudbe kojom luksemburška uprava raspolaže pri donošenju svakog poreznog rješenja tako isključuje da predmetno porezno rješenje predstavlja samo provedbenu mjeru programa potpora.
U tom pogledu, važno je naglasiti da činjenica da predmetno porezno rješenje ne predstavlja izdvojenu mjeru, nego da je ono jedna od brojnih poreznih rješenja donesenih u pogledu poduzetnika u Luksemburgu, ne utječe na utvrđenje da, s obzirom na to da se predmetnim poreznim rješenjem dodjeljuje prednost FFT‑u, takvo porezno rješenje predstavlja pojedinačnu potporu u korist tog poduzetnika.
Iz svih tih razmatranja, a osobito iz točaka 345. i 350. ove presude, proizlazi da predmetno porezno rješenje ne predstavlja program potpora ni pojedinačnu mjeru potpore donesenu na temelju programa potpora, u smislu prvog i drugog dijela rečenice članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589. Naime, s jedne strane, predmetno porezno rješenje ne sadržava nijednu odredbu na temelju koje bi bilo moguće dodijeliti potpore u smislu prvog i drugog dijela rečenice članka 1. točke (d) Uredbe 2015/1589. S druge strane, na temelju nijednog elementa ne može se smatrati da je to porezno rješenje doneseno na temelju takve odredbe.
U tim okolnostima, stoga valja utvrditi da treba smatrati da predmetno porezno rješenje predstavlja pojedinačnu potporu, u smislu članka 1. točke (e) Uredbe 2015/1589.
Taj se zaključak ne dovodi u pitanje drugim argumentima koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT.
S jedne strane, valja odbiti kao neosnovan argument Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojem Komisija u biti nije mogla dovesti u pitanje potporu donesenu u skladu s programom potpora a da nije prethodno dovela u pitanje navedeni program jer predmetno porezno rješenje nije doneseno u skladu s programom potpora.
S druge strane, u dijelu u kojem FFT tvrdi da su predmetnim poreznim rješenjem u Luksemburgu primijenjena pravila o transfernim cijenama i da Komisija nije utvrdila koji su se poduzetnici nalazili u sličnim činjeničnim i pravnim okolnostima kao FFT i uzeti u obzir znatne razlike između društava grupe i neovisnih društava, taj argument valja odbiti kao bespredmetan. Naime, tim se argumentom ne dovodi u pitanje utvrđenje prema kojem je predmetna mjera jednokratna pojedinačna mjera.
S obzirom na prethodno navedeno, valja zaključiti da Komisija u svakom slučaju nije počinila pogrešku time što je smatrala da je prednost koja je FFT‑u dodijeljena predmetnim poreznim rješenjem bila selektivna jer su uvjeti povezani s pretpostavkom selektivnosti u ovom slučaju bili ispunjeni.
U svakom slučaju i čak i da pretpostavka selektivnosti nije bila primjenjiva, valja istaknuti da je Komisija također smatrala da je prednost koja je FFT‑u dodijeljena predmetnim poreznim rješenjem bila selektivna s obzirom na ispitivanje u tri faze navedeno u točkama 334. do 336. ove presude. Valja podsjetiti da to ispitivanje, u prvoj fazi, obuhvaća utvrđivanje relevantnog referentnog okvira, a zatim, u drugoj fazi, ispitivanje je li se predmetnom mjerom odstupilo od tog referentnog okvira i, naposljetku, provjeru može li se takvo odstupanje opravdati prirodom i strukturom pravila koja čine referentni okvir. Komisija je za provedbu tog ispitivanja kao referentni okvir najprije utvrdila luksemburški opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava, a podredno članak 164. Zakonika o porezu i Okružnicu.
Međutim, što se tiče prve i druge faze, valja istaknuti da je, neovisno o referentnom okviru koji je utvrdila Komisija, bilo da je riječ o općem sustavu poreza na dobit trgovačkih društava ili članku 164. Zakonika o porezu i Okružnici, Komisija pravilno mogla smatrati da se poreznim rješenjem odstupilo od pravila koja čine referentne okvire. Naime, kao što je to utvrđeno u točkama 286. i 299. ove presude, Komisija je pravilno smatrala, jednako u svojoj glavnoj analizi, s obzirom na opći sustav poreza na dobit trgovačkih društava, kao i u podrednoj analizi, s obzirom na članak 164. Zakonika o porezu i Okružnicu, da je predmetnim poreznim rješenjem dodijeljena prednost FFT‑u. Međutim, kao što je utvrđeno u točki 122. ove presude, Komisija je usporedno ispitala postojanje prednosti i postojanje, u okviru ispitivanja selektivnosti, odstupanja od prethodno utvrđenih referentnih okvira. Naime, kao što je to Komisija potvrdila u uvodnoj izjavi 217. pobijane odluke, utvrđivanje odstupa li se predmetnim poreznim rješenjem od referentnog okvira popraćeno je utvrđivanjem prednosti dodijeljene korisniku tom mjerom.
U tim okolnostima, valja utvrditi da su argumenti stranaka kojima se nastoji osporiti referentni okvir koji je utvrdila Komisija bespredmetni te odbiti kao neosnovane argumente kojima se nastoji osporiti Komisijina analiza u pogledu druge faze njezina rasuđivanja, odnosno ispitivanje odstupanja od referentnog okvira.
Što se tiče treće faze, važno je istaknuti da je, u pobijanoj odluci, s jedne strane, Komisija smatrala da ni Veliko Vojvodstvo Luksemburg ni FFT nisu iznijeli ni najmanji razlog kojim bi se moglo opravdati selektivno postupanje prema FFT‑u koje proizlazi iz predmetnog poreznog rješenja. S druge strane, Komisija je tvrdila da nije ni utvrdila razlog kojim bi se moglo opravdati povlašteno postupanje prema FFT‑u (uvodne izjave 337. do 338. pobijane odluke).
K tomu, što se tiče dijela u kojem FFT tvrdi, kako bi opravdao odstupanje, da je predmetno porezno rješenje u skladu s načelom nepristrane transakcije, dovoljno je utvrditi da se taj argument temelji na pogrešnoj pretpostavci.
Što se tiče FFT‑ova argumenta prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem omogućuje izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, treba utvrditi da, kao što to Komisija pravilno ističe, FFT ne tvrdi niti utvrđuje da bi dvostruko oporezivanje mogao izbjeći samo donošenjem predmetnog poreznog rješenja. Osim toga, u svakom je slučaju važno utvrditi da se, kao što to Komisija pravilno napominje, pitanje dvostrukog oporezivanja ne odnosi i nema utjecaja na pitanje utvrđivanja selektivnosti prednosti.
Stoga iz razmatranja iznesenih u točkama 360. do 365. ove presude proizlazi da Komisija nije počinila nikakvu pogrešku time što je zaključila da je predmetna mjera selektivna na temelju analize selektivnosti u tri faze.
S obzirom na prethodno navedeno, valja u cijelosti odbiti treću skupinu tužbenih razloga, koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT i koji se temelje na tome da prednost dodijeljena FFT‑u nije bila selektivna.
F.

Četvrta skupina tužbenih razloga, koji se temelje na ograničenju tržišnog natjecanja
Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da Komisija nije podnijela dokaz, protivno člancima 107. i 296. UFEU‑a, o bilo kakvom stvarnom ili potencijalnom ograničenju tržišnog natjecanja.
Prema mišljenju Velikog Vojvodstva Luksemburga, s jedne strane, Komisija ne utvrđuje ni u uvodnoj izjavi 189. pobijane odluke ni u uvodnim izjavama 343. i 345. navedene odluke kako bi oslobođenje FFT‑a od poreznog duga koje bi inače bio obvezan platiti imalo za učinak jačanje njegova položaja ili položaja grupe Fiat/Chrysler na bilo kojem tržištu. S druge strane, samo obično upućivanje, u uvodnoj izjavi 189. pobijane odluke, na financijski položaj navedene grupe očito je nedovoljno da bi se utvrdio takav učinak, čak i potencijalan.
FFT također tvrdi da je Komisija povrijedila članke 107. i 296. UFEU‑a jer praktički nije analizirala, u pobijanoj odluci, utjecaj predmetnog poreznog rješenja na tržišno natjecanje.
Kao prvo, FFT prigovara Komisiji da je u uvodnoj izjavi 189. pobijane odluke samo tvrdila da je predmetnim poreznim rješenjem ojačan njegov financijski položaj i financijski položaj grupe Fiat/Chrysler te je to rješenje stoga moglo narušiti tržišno natjecanje.
K tomu, FFT naglašava da, prema sudskoj praksi, mjeru treba ocijeniti s obzirom na njezine učinke, a ne ciljeve. Naime, sama tvrdnja prema kojoj je smanjeni porezni dug u Luksemburgu ojačao konkurentnost grupe Fiat/Chrysler odgovara ograničenju s obzirom na cilj, kad je bitan samo učinak. Komisija ne može uvijek pretpostaviti da je tržišno natjecanje narušeno. Dodaje da su predmetne činjenice složene i da je trebalo uzeti u obzir ukupni učinak predmetnog poreznog rješenja na grupu.
Usto, FFT tvrdi da, čak i da je ostvario korist od preniskog poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu, on ne pruža usluge niti isporučuje robu trećim osobama tako da uopće ne konkurira na tržištu čije je tržišno natjecanje potencijalno narušeno.
Kao drugo, FFT tvrdi da su netočni navodi iz uvodne izjave 345. pobijane odluke, za koje smatra da ne pridonose analizi učinaka na tržišno natjecanje provedenoj u pobijanoj odluci.
Kao treće, FFT tvrdi da je Komisija svoj zaključak prema kojem je predmetno porezno rješenje utjecalo na tržišno natjecanje temeljila na pretpostavci prema kojoj je FFT platio manji porez na dobit trgovačkih društava od neovisnog društva. Međutim, FFT osporava tu usporedbu.
Komisija osporava te argumente.
Što se tiče Komisijina utvrđenja o postojanju ograničenja tržišnog natjecanja, koje čini četvrti uvjet za postojanje državne potpore, valja istaknuti da je, u uvodnoj izjavi 189. pobijane odluke, Komisija najprije podsjetila na to da se smatra da mjera koju je odobrila država narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje ako bi mogla poboljšati konkurentan položaj primatelja u odnosu na ostale poduzetnike s kojima se natječe. Zatim je utvrdila da, s obzirom na to da je na temelju predmetnog poreznog rješenja FFT oslobođen poreznog duga koji bi inače bio obvezan platiti na temelju općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava, to porezno rješenje narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje jer jača financijski položaj FFT‑a i grupe Fiat/Chrysler.
K tomu, u uvodnim izjavama 343. do 345. pobijane odluke, koje se odnose na korisnika osporavane mjere, Komisija je pojasnila da se predmetnim poreznim rješenjem pogodovalo cijeloj grupi Fiat/Chrysler jer su se njime dodijelila dodatna sredstva ne samo FFT‑u, nego cijeloj grupi. Komisija je dodala da je iznos poreza koji je FFT platio u Luksemburgu utjecao na uvjete cijena kredita unutar grupe koje je on dodijelio društvima grupe, s obzirom na to da su ti uvjeti bili utvrđeni na temelju prosječnog troška kapitala grupe. Komisija je iz toga zaključila da su se smanjenjem poreza koji je dugovao FFT nužno snizili uvjeti cijena njegovih kredita unutar grupe.
Kao što je to izneseno u točki 178. ove presude, prema ustaljenoj sudskoj praksi, obrazloženje koje se zahtijeva člankom 296. UFEU‑a treba prilagoditi prirodi predmetnog akta te treba jasno i nedvosmisleno odražavati rasuđivanje institucije, autora pobijanog akta, kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo da se upoznaju s opravdanjima poduzete mjere, a sudu Unije da izvrši svoj nadzor.
Kad se primjenjuje na kvalificiranje mjere potpore, tim se načelom zahtijeva da se navedu razlozi iz kojih Komisija smatra da predmetna mjera ulazi u područje primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U tom pogledu, čak i kada iz okolnosti u kojima je potpora dodijeljena proizlazi da ona može utjecati na trgovinu među državama članicama i narušiti ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje, Komisija svejedno mora navesti te okolnosti u obrazloženju svoje odluke (presude od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, t.
89.
i od 30. travnja 2009., Komisija/Italija i Wam,
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
, t.
49.
).
Što se tiče uvjeta narušavanja tržišnog natjecanja, iz sudske prakse proizlazi da potpore koje oslobađaju poduzetnika troškova koje bi inače snosio u okviru svojeg redovnog upravljanja ili svojih uobičajenih aktivnosti u pravilu narušavaju uvjete tržišnog natjecanja (presude od 19. rujna 2000., Njemačka/Komisija,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, t.
30.
i od 3. ožujka 2005., Heiser,
C‑172/03
,
EU:C:2005:130
, t.
55.
).
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u svrhu kvalifikacije nacionalne mjere kao „državne potpore”, nije potrebno utvrditi stvarni utjecaj potpore na trgovinu među državama članicama i stvarno narušavanje tržišnog natjecanja, nego samo ispitati može li potpora utjecati na tu trgovinu i narušiti tržišno natjecanje (vidjeti presudu od 10. siječnja 2006., Cassa di Risparmio di Firenze i dr.,
C‑222/04
,
EU:C:2006:8
, t.
140.
i navedenu sudsku praksu).
Osim toga, što se konkretno tiče operativnih potpora kao što je predmetna potpora, kao što to tvrdi Komisija, iz sudske prakse proizlazi da te potpore oslobađaju poduzetnika troškova koje bi inače snosio u okviru svojeg redovnog upravljanja ili svojih uobičajenih aktivnosti i u pravilu narušavaju uvjete tržišnog natjecanja (vidjeti presudu od 9. lipnja 2011., Comitato Venezia vuole vivere i dr./Komisija,
C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, t.
136.
i navedenu sudsku praksu).
U ovom slučaju, valja utvrditi da iz uvodnih izjava 189., 343. i 345. pobijane odluke, čiji je sadržaj preuzet u točkama 377. i 380. ove presude, proizlazi da je Komisija smatrala da su FFT i grupa kojoj je on pripadao ostvarili prednost koja je proizašla iz smanjenja poreza koje nije odobreno drugim konkurentnim društvima te koja je stoga mogla ojačati njegov financijski položaj na tržištu tako da je predmetnim poreznim rješenjem ograničeno tržišno natjecanje. Prema Komisijinu mišljenju, smanjenjem FFT‑ova poreznog opterećenja, koje je proizašlo iz predmetnog poreznog rješenja, dodijeljena su dodatna sredstva cijeloj grupi jer su se njime nužno snizili uvjeti cijena njegovih kredita unutar grupe. Međutim, s obzirom na sudsku praksu iznesenu u točkama 379. do 382. ove presude, valja utvrditi da su ti elementi dovoljni kako bi se smatralo da je Komisija uputila na okolnosti na temelju kojih je smatrala da predmetna mjera može utjecati na tržišno natjecanje ili narušiti trgovinu. U tom pogledu, valja podsjetiti da, kao što proizlazi iz točke 7. ove presude, FFT pruža usluge riznice i financiranja društvima navedene grupe koja se nalaze u Europi, ne uključujući društva koja se nalaze u Italiji.
Stoga valja smatrati da Komisija nije povrijedila svoju obvezu obrazlaganja niti počinila pogrešku u ocjeni time što je zaključila da se predmetnom mjerom može ograničiti tržišno natjecanje na tržištu jer se odgovarajućim smanjenjem poreza poboljšao financijski položaj FFT‑a i grupe kojoj je on pripadao na štetu financijskog položaja njegovih konkurenata.
Taj se zaključak ne dovodi u pitanje drugim argumentima koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT.
Kao prvo, što se tiče dijela u kojem se Veliko Vojvodstvo Luksemburg poziva na presudu od 17. prosinca 2015., Španjolska i dr./Komisija (
T‑515/13 i T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), valja istaknuti, kao što je to navedeno u točki 321. ove presude, da je tu presudu Općeg suda Sud ukinuo u svojoj presudi od 25. srpnja 2018., Komisija/Španjolska i dr. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
).
U svakom slučaju, važno je utvrditi da je, u presudi od 17. prosinca 2015., Španjolska i dr./Komisija (
T‑515/13 i T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), Opći sud zaključio da je Komisijina odluka nedovoljno obrazložena jer razlozi iz kojih je prednost dodijeljena ulagačima, a ne brodarskim poduzećima i brodogradilištima koja su primila potporu, mogla dovesti do narušavanja tržišnog natjecanja nisu dovoljno jasno proizlazili iz te odluke. Međutim, predmetne su činjenice drukčije jer je prednost dodijeljena FFT‑u i grupi kojoj je on pripadao. Stoga okolnosti predmetnog slučaja ne zahtijevaju nikakvo drugo objašnjenje osim onog da su FFT i društva grupe Fiat/Chrysler, time što su trebali platiti manji porez, ostvarili prednost tako da se utjecalo na tržišno natjecanje na tržištima na kojima su poslovala društva grupe Fiat/Chrysler.
Kao drugo, FFT navodi tri presude u potporu svojoj argumentaciji prema kojoj je Komisija trebala detaljnije ispitati činjenice.
Najprije, što se tiče presuda od 17. rujna 1980., Philip Morris/Komisija (
730/79
,
EU:C:1980:209
, t.
11.
) i od 15. lipnja 2000., Alzetta i dr./Komisija (
T‑298/97, T‑312/97, T‑313/97, T‑315/97, T‑600/97 do T‑607/97, T‑1/98, T‑3/98 do T‑6/98 i T‑23/98
,
EU:T:2000:151
, t.
80.
), treba utvrditi da, suprotno onomu što tvrdi FFT, iako je Komisija u tim predmetima konkretno utvrdila relevantno tržište, ranije stanje tržišnog natjecanja i svrhu potpore, ni iz jedne od tih presuda ne proizlazi da Komisija treba takvu analizu sustavno provoditi kada iznosi razloge iz kojih predmetna mjera narušava tržišno natjecanje. Doista, kao što je to utvrđeno u točki 384. ove presude, Komisija je utvrdila razloge iz kojih predmetna mjera predstavlja operativnu potporu kojom se FFT‑u i društvima grupe Fiat/Chrysler omogućuje da ostvare prednost i da ojačaju svoj financijski položaj, a FFT‑u da snizi uvjete cijena svojih kredita unutar grupe.
Osim toga, za razliku od činjenica u predmetu u kojem je donesena presuda od 24. listopada 1996., Njemačka i dr./Komisija (
C‑329/93, C‑62/95 i C‑63/95
,
EU:C:1996:394
), u kojoj je Sud poništio Komisijinu odluku zbog nedostatka u obrazloženju, i za razliku od činjenica koje su dovele do presude od 13. ožujka 1985., Nizozemska i Leeuwarder Papierwarenfabriek/Komisija (
296/82 i 318/82
,
EU:C:1985:113
), Komisija je u ovom slučaju zaista iznijela razloge iz kojih je smatrala da je postojalo ograničenje tržišnog natjecanja.
Te argumente stoga treba odbiti kao neosnovane.
Kao treće, što se tiče dijela u kojem FFT tvrdi da mjeru treba ocijeniti s obzirom na njezine učinke, a ne ciljeve, dovoljno je podsjetiti da iz sudske prakse navedene u točki 118. ove presude proizlazi da potpora mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje. Doista, u ovom slučaju, kao što je to utvrđeno u točki 384. ove presude, Komisija je pravilno smatrala da predmetna mjera ima za učinak narušavanje tržišnog natjecanja.
Kao četvrto, u dijelu u kojem FFT tvrdi da je Komisija svoj zaključak prema kojem je predmetno porezno rješenje utjecalo na tržišno natjecanje temeljila na pogrešnoj pretpostavci prema kojoj je FFT platio manji porez na dobit trgovačkih društava od neovisnog društva, taj argument treba odbiti kao neosnovan. Naime, Komisija je pravilno smatrala da je FFT ostvario poreznu pogodnost tako da je mogla zaključiti da takva prednost može narušiti tržišno natjecanje na tržištima na kojima posluju FFT i grupa kojoj je on pripadao.
Kao peto, u dijelu u kojem FFT tvrdi da, čak i da je ostvario korist od preniskog poreza na dobit trgovačkih društava u Luksemburgu, on ne pruža usluge niti isporučuje robu trećim osobama tako da uopće ne konkurira na tržištu čije je tržišno natjecanje potencijalno narušeno ili da su roba i usluge koje nude društva grupe u skladu s tržišnim uvjetima, te argumente treba odbiti kao neosnovane. Naime, budući da ostvaruje smanjenje poreznog opterećenja, FFT može djelatnosti drugih društava grupe financirati po manjoj cijeni, čime se narušava tržišno natjecanje na tržištima na kojima ta društva posluju.
Kao šesto, FFT tvrdi da su netočni navodi iz uvodne izjave 345. pobijane odluke, za koje smatra da ne pridonose analizi učinaka na tržišno natjecanje provedenoj u pobijanoj odluci. Prema FFT‑ovu mišljenju, Komisija je u toj uvodnoj izjavi pogrešno smatrala da postoji veza između iznosa poreza koji je FFT platio u Luksemburgu i iznosa kamata koji FFT primjenjuje na kredite koje daje društvima grupe Fiat/Chrysler. U tom pogledu, dovoljno je utvrditi da, kao što to osim toga priznaje sam FFT, činjenica da je Komisija počinila pogrešku u iznosu kamata koji treba uzeti u obzir ne utječe na utvrđenje da postoji ograničenje tržišnog natjecanja. Taj argument stoga treba odbiti kao bespredmetan.
Kao sedmo, u dijelu u kojem FFT tvrdi da postoji sličnost između odluke koju je Sud poništio u presudi od 30. travnja 2009., Komisija/Italija i Wam (
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
) i ovog predmeta, taj argument, koji nije istaknuo u okviru drugog dijela prvog tužbenog razloga, treba odbiti kao neosnovan. Naime, kao što to tvrdi Komisija, Sud je u prvom predmetu istaknuo da predmetna potpora ne predstavlja operativnu potporu. K tomu, FFT nije doveo u pitanje sudsku praksu, na koju se Komisija oslonila u ovom slučaju, prema kojoj operativne potpore u pravilu narušavaju uvjete tržišnog natjecanja. FFT ne utvrđuje ni da se takva pretpostavka ne primjenjuje u ovom slučaju.
S obzirom na prethodno navedeno, valja odbiti tužbene razloge koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i FFT, prema kojima Komisija nije utvrdila da postoji ograničenje tržišnog natjecanja.
G.

Peta skupina tužbenih razloga, koji se temelje na povratu potpore
Ta skupina tužbenih razloga, koju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg podredno istaknulo i koja se odnosi na povrat potpore, sastoji se od dva dijela.
1.

Prvi dio, koji se temelji na povredi Uredbe 2015/1589 jer povrat predmetne navodne potpore nije u skladu s načelom pravne sigurnosti
Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je Komisija povrijedila načelo pravne sigurnosti i članak 16. stavak 1. Uredbe 2015/1589 time što je naložila povrat predmetne navodne potpore.
Irska navodi da se slaže sa stajalištem Velikog Vojvodstva Luksemburga, prema kojem je Komisija povrijedila načelo pravne sigurnosti.
Komisija osporava te argumente.
Valja podsjetiti da se člankom 16. stavkom 1. Uredbe 2015/1589 predviđa sljedeće:
„Kada se u slučajevima nezakonite potpore donesu negativne odluke, Komisija donosi odluku kojom se od dotične države članice zahtijeva da poduzme sve potrebne mjere za povrat sredstava potpore od korisnika […]. Komisija ne smije zahtijevati povrat sredstava potpore ako bi to bilo u suprotnosti s općim načelima prava Unije.”
Komisija je u pobijanoj odluci najprije navela da na temelju članka 16. stavka 1. Uredbe 2015/1589 ima obvezu naložiti povrat svake nezakonite potpore nespojive s unutarnjim tržištem, osim ako bi taj povrat bio protivan općem pravnom načelu (uvodne izjave 354. i 355. pobijane odluke). Zatim je Komisija smatrala da argumenti Velikog Vojvodstva Luksemburga prema kojima se povratom povrjeđuju načela zaštite legitimnih očekivanja i pravne sigurnosti nisu osnovani (uvodna izjava 364. pobijane odluke). S jedne strane, što se tiče zaštite legitimnih očekivanja, napominje da nije pružila nikakvo precizno jamstvo Velikom Vojvodstvu Luksemburgu ili FFT‑u (uvodne izjave 356. do 358. pobijane odluke). S druge strane, što se tiče povrede načela pravne sigurnosti, ne postoji nikakva prethodna praksa odlučivanja koja je mogla dovesti do neizvjesnosti u pogledu činjenice da se poreznim rješenjima može dodijeliti državna potpora. Osim toga, Komisija konkretno podsjeća da, prema sudskoj praksi, nije dužna navesti točan iznos potpore koji je potrebno vratiti (uvodne izjave 360. do 363. pobijane odluke).
Prema sudskoj praksi, načelo pravne sigurnosti, koje je opće načelo prava Unije, zahtijeva da su pravna pravila jasna i precizna te jamči predvidivost situacija i pravnih odnosa uređenih pravom Unije (presuda od 15. veljače 1996., Duff i dr./Komisija,
C‑63/93
,
EU:C:1996:51
, t.
20.
).
U ovom slučaju, kao prvo, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da se u skladu s člankom 16. stavkom 1. Uredbe 2015/1589 povrat nije smio naložiti jer se njime povrjeđuje načelo pravne sigurnosti, valja utvrditi da je pravno pravilo koje je dovelo do donošenja pobijane odluke, odnosno članak 107. UFEU‑a, i četiri uvjeta za postojanje takve potpore koji su navedeni u točki 118. ove presude, jasno i precizno.
U tom pogledu, važno je podsjetiti da se pojam državne potpore definira ovisno o učincima mjere na konkurentski položaj njezina korisnika (vidjeti u tom smislu presudu od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, t.
87.
). Iz toga proizlazi da se člankom 107. UFEU‑a zabranjuje svaka mjera potpore, neovisno o njezinu obliku ili nomotehnici primijenjenoj za dodjelu takve potpore (vidjeti u tom smislu presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr.,
C‑20/15 P i C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, t.
79.
).
Iz toga slijedi da ne postoji nikakva dvojba da je svaka javna mjera, kao što je porezno rješenje, koja ispunjava uvjete iz članka 107. UFEU‑a, načelno zabranjena i da u pogledu nje treba donijeti nalog za povrat.
Kao drugo i u svakom slučaju, treba utvrditi da, kao što je to istaknula Komisija, Veliko Vojvodstvo Luksemburg ili FFT nisu mogli na temelju nijedne objektivne činjenice zaključiti da Komisija neće primijeniti članak 107. UFEU‑a na porezna rješenja. S jedne strane, iz Komisijine prakse odlučivanja, na koju Komisija upućuje u bilješci 71. pobijane odluke i čiju osnovanost Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne osporava, proizlazi da je Komisija u prošlosti ispitivala jesu li porezna rješenja u skladu s člankom 107. UFEU‑a. S druge strane, Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne osporava da je Komisija već provela ispitivanje pojedinačnih poreznih mjera te da je primijenila načelo nepristrane transakcije kako bi naložila povrat potpora.
U tim okolnostima, sama primjena članka 107. UFEU‑a na predmetno porezno rješenje ne može predstavljati povredu načela pravne sigurnosti. Stoga se nije moguće valjano pozvati ni na kakvu povredu tog načela kako bi se opravdalo, u skladu s člankom 16. stavkom 1. Uredbe 2015/1589, to da potpora koja proizlazi iz predmetnog poreznog rješenja nije vraćena.
Drugi argumenti koje su istaknuli Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Irska nisu uvjerljivi.
Najprije, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da analitički okvir FFT‑ove porezne osnovice koji je upotrijebila Komisija nije bio dovoljno predvidiv, da treba pokazati fleksibilnost tako da se ne zahtijeva nerealistična razina preciznosti i da se ne može smatrati da se postupalo u zloj vjeri, valja podsjetiti da države članice raspolažu marginom prosudbe u utvrđivanju transfernih cijena i da Komisija može utvrditi postojanje potpore samo ako otkrije takvu pogrešku u utvrđivanju navedenih cijena koja se odnosi na to da te transferne cijene ne odgovaraju pouzdanoj približnoj vrijednosti poslovnog rezultata na tržištu (vidjeti točku 204. ove presude). U ovom slučaju, Opći sud utvrdio je da je Komisija mogla pravilno zaključiti da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg predmetnim poreznim rješenjem odobrilo takve pogreške u metodi utvrđivanja FFT‑ove naknade da one nisu mogle dovesti do transferne cijene koja bi odražavala cijenu dogovorenu u tržišnim uvjetima. U tim okolnostima, ne može se smatrati da je Komisija zahtijevala nerealističnu razinu preciznosti niti da je njezin analitički okvir nepredvidiv. Veliko Vojvodstvo Luksemburg stoga ne može valjano tvrditi da nije bilo predvidivo da će Komisija utvrditi da postoji potpora i naložiti njezin povrat.
Zatim, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je njegova praksa donošenja poreznih rješenja u skladu s Kodeksom postupanja u području oporezivanja poduzetnika i Smjernicama OECD‑a, dovoljno je istaknuti da je Komisija utvrdila da je predmetnim poreznim rješenjem, koje joj nije bilo prijavljeno, Veliko Vojvodstvo Luksemburg dodijelilo državnu potporu koja je nespojiva s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. UFEU‑a. S jedne strane, Komisija time nije dovela u pitanje samu praksu donošenja poreznih rješenja. S druge strane, ispitivanje postojanja državne potpore provodi se s obzirom na kriterije predviđene u članku 107. UFEU‑a. U tim okolnostima, činjenica da su Vijeće Europske unije i OECD odobrili tekstove o transfernim cijenama, koji ne obvezuju Komisiju, ne utječe na utvrđenje prema kojoj se predmetnim poreznim rješenjem dodjeljuje selektivna prednost FFT‑u.
K tomu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Irska tvrde da primjena pravne sigurnosti može zahtijevati ograničenje retroaktivnog učinka akta ako postoje ozbiljni gospodarski rizici i kada zainteresirane stranke postupaju u dobroj vjeri, što su uvjeti koji su u ovom slučaju ispunjeni. Međutim, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg ističe taj argument kako bi osporilo povrat predmetne mjere potpore, dovoljno je podsjetiti da nalog za povrat ne predstavlja retroaktivnu primjenu akta. Naime, ukidanje nezakonite potpore povratom logična je posljedica utvrđenja njezine nezakonitosti te je njegov cilj uspostava prethodnog stanja (presuda od 19. listopada 2005., CDA Datenträger Albrechts/Komisija,
T‑324/00
,
EU:T:2005:364
, t.
77.
i navedena sudska praksa).
U svakom slučaju, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da pobijana odluka dovodi do teških ekonomskih posljedica ili ozbiljnih poteškoća za njega i za druge države članice kao što su to osobito napomenuli predstavnici Sjedinjenih Američkih Država, s jedne strane, valja utvrditi da se člankom 16. stavkom 1. Uredbe 2015/1589 ne predviđa da se potporu koja je proglašena nespojivom iz tog razloga ne može vratiti. S druge strane, nijednim se argumentom Velikog Vojvodstva Luksemburga ne može utvrditi da su postojale takve teške ekonomske posljedice. Naime, jasno je da povrat predmetne mjere ne može, kao takav, imati negativne ekonomske učinke za Veliko Vojvodstvo Luksemburg jer se vraćeni iznosi raspoređuju u njegove javne financije. Usto, suprotno onomu što se čini da tvrdi Veliko Vojvodstvo Luksemburg, sam povrat potpore koju je FFT primio u skladu s predmetnim poreznim rješenjem ne može za izravnu posljedicu imati da se eventualno „dovedu u pitanje mnogobrojna porezna rješenja u Velikom Vojvodstvu Luksemburgu i potencijalno na tisuće tih rješenja u drugim državama članicama”. Naime, sama činjenica da je Komisija dovela u pitanje porezno rješenje kojim se poduzetniku dodjeljuje selektivna prednost samo znači da će se u pogledu navedenog poreznog rješenja, donesenoh protivno članku 107. UFEU‑a, naložiti povrat, ali ne i da će se naložiti povrat u pogledu svih poreznih rješenja, uključujući one koje ne predstavljaju državne potpore.
Stoga, ne valja smatrati da pobijana odluka ima nove ili teške posljedice za oporezivanje na međunarodnoj razini jer je Komisija oduvijek imala nadležnost ispitati predstavlja li bilo koja porezna mjera državnu potporu u smislu članka 107. UFEU‑a.
Naposljetku, što se tiče dijela u kojem Irska u biti tvrdi da Komisija nije mogla, kao što to čini u pobijanoj odluci, predložiti da joj se, kada ne utvrdi iznos potpore, država članica obrati kako bi ga utvrdila, dovoljno je utvrditi da Veliko Vojvodstvo Luksemburg u ovom slučaju ne tvrdi niti utvrđuje da su ocjene koje je Komisija iznijela u uvodnoj izjavi 311. pobijane odluke u pogledu metodologije izračuna poreza koji FFT duguje bile toliko neprecizne da bi bilo nemoguće izračunati iznos primljene potpore a da se ne obrati Komisiji, tako da se pobijanom odlukom uvodi pravna nesigurnost. Naprotiv, Veliko Vojvodstvo Luksemburg priznaje da je iznos potpore koji treba vratiti procijenjen na 23,1 milijun eura. Taj argument stoga treba odbiti kao neosnovan.
S obzirom na prethodno navedeno, prvi dio skupine tužbenih razloga povezanih s povratom treba odbiti kao neosnovan.
2.

Drugi dio, koji se temelji na povredi Uredbe 2015/1589 jer je povrat navodne predmetne potpore protivan pravima obrane
Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da, u skladu s Komisijinom praksom odlučivanja, kada nije moguće procijeniti iznos potpore, nije je potrebno vratiti. Naime, kada nije moguće precizno odrediti iznos potpore ili parametre na temelju kojih država članica, u suradnji s Komisijom, može precizno odrediti iznos potpore, povrijeđena su njezina prava obrane i to predstavlja prepreku povratu.
U tom pogledu, Veliko Vojvodstvo Luksemburg napominje da je svakako zahtijevalo od korisnika navodne potpore da iznos uplati na blokirani račun. Taj je iznos izračunan na temelju Komisijinih informacija navedenih u uvodnoj izjavi 311. pobijane odluke, pri čemu je pojašnjeno da se tim izračunom ne dovodi u pitanje osporavanje metodologije koju je primijenila Komisija. Međutim, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je taj izračun posve umjetan jer je nemoguće precizno procijeniti navodnu potporu, „a da se pritom ne upotrijebe potpuno proizvoljne ocjene koje je Komisija utvrdila u ovom slučaju”. Naime, prema Komisijinu i OECD‑ovu mišljenju, u biti ne postoji jedna točna transferna cijena, nego širok raspon točnih cijena. Usto, Veliko Vojvodstvo Luksemburg nema nikakvu stvarnu slobodu da odstupi od metodologije koju je Komisija predložila u pobijanoj odluci.
Komisija osporava te argumente.
U uvodnoj izjavi 367. pobijane odluke Komisija je najprije smatrala da, prema sudskoj praksi, iako se pravom Unije ne propisuje obveza određivanja točnog iznosa potpore koji treba vratiti, suprotno tomu, dovoljno je da Komisijina odluka sadržava podatke koji adresatu omogućuju da sâm utvrdi taj iznos bez pretjeranih poteškoća. Zatim je, u uvodnoj izjavi 311. pobijane odluke, pojasnila da je utvrdila metodu kojom se može otkloniti selektivna prednost koja je dodijeljena FFT‑u ako Veliko Vojvodstvo Luksemburg odluči zadržati TMNM, pri čemu je navela činjenicu da može upotrijebiti drugu metodu prije datuma provedbe te odluke (uvodne izjave 367. do 369. pobijane odluke).
U ovom slučaju, kao prvo, valja utvrditi da Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne osporava Komisijinu ocjenu prema kojoj iz presude od 18. listopada 2007., Komisija/Francuska (
C‑441/06
,
EU:C:2007:616
, t.
29.
i navedena sudska praksa) proizlazi da Komisijina odluka ne mora nužno sadržavati iznos potpore koji treba vratiti ako sadržava podatke koji državi članici omogućuju da sama utvrdi taj iznos bez pretjeranih poteškoća.
Kao drugo, valja istaknuti da Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne tvrdi da, u ovom slučaju, pobijana odluka ne sadržava podatke koji mu omogućuju da sam utvrdi iznos koji treba vratiti. Naime, s jedne strane, tako priznaje da je izračunalo i procijenilo taj iznos na 23,1 milijun eura kako bi ostvarilo njegov povrat od FFT‑a. S druge strane, uopće ne smatra da je metoda izračuna koju je utvrdila Komisija neprecizna, nego samo u biti tvrdi da mu navedena metoda ne daje „stvarnu slobodu da odstupi od Komisijina dogmatična stajališta”. Time Veliko Vojvodstvo Luksemburg priznaje, barem implicitno, da je navedena metoda dovoljno precizna kako bi mu omogućila da izračuna iznos potpore koji treba vratiti.
U tim okolnostima, Komisiji se ne može prigovoriti da je povrijedila prava obrane Velikog Vojvodstva Luksemburga time što u pobijanoj odluci nije navela iznos potpore koji treba vratiti.
Nijednim od argumenata koje je istaknulo Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne može se dovesti u pitanje taj zaključak.
Najprije, u dijelu u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da činjenica da je od FFT‑a zahtijevalo da iznos od 23,1 milijun eura uplati na blokirani račun ne dovodi u pitanje činjenicu da osporava metodologiju izračuna koju je utvrdila Komisija, taj argument treba odbiti kao bespredmetan. Naime, Veliko Vojvodstvo Luksemburg ne utvrđuje da je pobijana odluka toliko nedovoljno precizna da ne može utvrditi iznos koji treba vratiti. Naime, samo osporava metodologiju koju je Komisija utvrdila za izračun iznosa potpore koji treba vratiti, koju smatra proizvoljnom. Međutim, pitanje je li metodologija točna nema nikakve veze s povredom prava obrane, na kojoj se temelji drugi dio pete skupine tužbenih razloga.
Zatim, što se tiče dijela u kojem Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da se pobijanom odlukom ne poštuje zahtjev relativno preciznog utvrđivanja iznosa potpore jer je njome određen „širok raspon” mogućih iznosa, s jedne strane, dovoljno je istaknuti da je Komisija, time što je utvrdila metodu koju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg primijenilo, ispunila uvjet iz sudske prakse naveden u točki 423. ove presude, prema kojem se metodom treba omogućiti da se iznos koji treba vratiti utvrdi bez poteškoća. S druge strane, raspon koji predlaže Komisija ne odnosi se na iznos potpore koji treba vratiti, nego na iznos koji smatra prikladnim za FFT‑ovu poreznu osnovicu. Naime, takav je podatak dovoljno precizan da bi Veliko Vojvodstvo Luksemburg moglo izračunati iznos potpore koji treba vratiti. Osim toga, činjenicom da je Komisija tvrdila su druge metode mogle dovesti do drugih iznosa i da je nudila mogućnost predlaganja alternativne metode za izračun iznosa koji treba vratiti ne može se dovesti u pitanje činjenica da pobijana odluka sadržava dovoljno precizne podatke o povratu niti spriječiti, samom po sebi, povrat potpore.
U tim okolnostima, drugi dio pete skupine tužbenih razloga povezan s povratom i tu skupinu tužbenih razloga u cijelosti treba odbiti kao neosnovane.
Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da tužbe u predmetima T‑755/15 i T‑759/15 treba odbiti.
IV.

Troškovi
A.

U predmetu T‑755/15
U skladu s člankom 134. stavkom 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da Veliko Vojvodstvo Luksemburg nije uspjelo u postupku, valja mu naložiti snošenje, osim vlastitih troškova, i Komisijinih troškova sukladno njezinu zahtjevu.
U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove. Irska će stoga snositi vlastite troškove.
B.

U predmetu T‑759/15
U skladu s člankom 134. stavkom 1. Poslovnika, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da FFT nije uspio u postupku, valja mu naložiti snošenje, osim vlastitih troškova, i Komisijinih troškova sukladno njezinu zahtjevu.
U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove. Irska će stoga snositi vlastite troškove.

Slijedom navedenog,
OPĆI SUD (sedmo prošireno vijeće)
proglašava i presuđuje:

1.
Predmeti T‑755/15 i T‑759/15 spajaju se u svrhu donošenja presude.

2.
Tužbe se odbijaju.

3.
Veliko Vojvodstvo Luksemburg snosit će, osim vlastitih troškova, i troškove Europske komisije u predmetu T‑755/15.

4.
Društvo Fiat Chrysler Finance Europe snosit će, osim vlastitih troškova, i Komisijine troškove u predmetu T‑759/15.

5.
Irska će snositi vlastite troškove.

Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Marcoulli
Kornezov
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 24. rujna 2019.
Potpisi
Sadržaj

I. Okolnosti spora

A. Porezno rješenje koje su luksemburška porezna tijela donijela u korist FFT‑a

B. Upravni postupak pred Komisijom

C. Pobijana odluka

1. Opis osporavane mjere

2. Opis luksemburških pravila o transfernim cijenama

3. Opis Smjernica OECD‑a

4. Ocjena osporavane mjere

II. Postupak i zahtjevi stranaka

A. Pisani dio postupka i zahtjevi stranaka u predmetu T‑755/15

1. Sastav sudskog vijeća i prioritetno postupanje

2. Zahtjev za ubrzano postupanje

3. Intervencije

4. Zahtjevi za povjerljivo postupanje

5. Zahtjevi stranaka

B. Pisani dio postupka i zahtjevi stranaka u predmetu T‑759/15

1. Sastav sudskog vijeća i prioritetno postupanje

2. Zahtjev za ubrzani postupak

3. Intervencije

4. Zahtjevi za povjerljivo postupanje

5. Zahtjevi stranaka

C. Spajanje u svrhu usmenog dijela postupka i usmeni dio postupka u predmetima T‑755/15 i T‑759/15

1. Spajanje

2. Usmeni dio postupka u predmetima T‑755/15 i T‑759/15

III. Pravo

A. Spajanje predmeta u svrhu donošenja ove presude

B. Tužbeni razlozi i struktura ispitivanja predmetnih tužbi

C. Prva skupina tužbenih razloga, koji se temelje na povredi članaka 4. i 5. UEU‑a jer je Komisija navodno provela prikriveno usklađivanje u području poreza

D. Druga skupina tužbenih razloga, koji se temelje na nepostojanju prednosti

1. Uvodne napomene

2. Komisijino glavno rasuđivanje, prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od luksemburškog općeg sustava poreza na dobit trgovačkih društava

a) Tužbeni razlozi koji se temelje na pogrešci u primjeni načela nepristrane transakcije u području nadzora državnih potpora

b) Tužbeni razlog koji se temelji na pogrešnoj metodologiji izračuna pri utvrđivanju FFT‑ove naknade

1) Uvodne napomene

2) Prva pogreška, koja je povezana s neuzimanjem u obzir FFT‑ova ukupnog vlastitog kapitala

i) Očitovanja na predmetno porezno rješenje

ii) Mogućnost segmentiranja kapitala u Smjernicama OECD‑a i Okružnici

iii) Prikladnost segmentiranja vlastitog kapitala

3) Druga pogreška, koja je povezana s uzimanjem u obzir hipotetskih regulatornih vlastitih sredstava

4) Četvrta pogreška, koja je povezana s neuzimanjem u obzir FFT‑ovih udjela

3. Komisijino podredno rasuđivanje, prema kojem se predmetnim poreznim rješenjem odstupilo od članka 164. stavka 3. Zakonika o porezu i Okružnice

4. Tužbeni razlog, koji se temelji na nepostojanju prednosti na razini grupe

E. Treća skupina tužbenih razloga, koji se temelje na nepostojanju prednosti dodijeljene FFT‑u

F. Četvrta skupina tužbenih razloga, koji se temelje na ograničenju tržišnog natjecanja

G. Peta skupina tužbenih razloga, koji se temelje na povratu potpore

1. Prvi dio, koji se temelji na povredi Uredbe 2015/1589 jer povrat predmetne navodne potpore nije u skladu s načelom pravne sigurnosti

2. Drugi dio, koji se temelji na povredi Uredbe 2015/1589 jer je povrat navodne predmetne potpore protivan pravima obrane

IV. Troškovi

A. U predmetu T‑755/15

B. U predmetu T‑759/15
(
*1
)	Jezici postupka: francuski i engleski
(
)	Ispušteni povjerljivi podaci