CELEX: 62015CJ0432
Řízení o předběžné otázce
Daně
Daň z přidané hodnoty
Směrnice 2006/112/ES
Článek 2 odst. 1 písm. c)
Pojem ‚poskytnutí služby za úplatu‘
Poskytnutí koně osobou povinnou k dani pořadateli dostihu
Posouzení protiplnění
Nárok na odpočet nákladů na přípravu koní osoby povinné k dani na dostihy
Obecné výdaje související s celkovou ekonomickou činností
Příloha III bod 14
Snížená sazba DPH uplatnitelná v případě oprávnění k využívání sportovních zařízení
Použitelnost na zajištění provozu dostihové stáje
Jediné plnění, nebo několik samostatných plnění

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. c), článku 98 a přílohy III bodu 14 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst 2006, L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Odvolacím finančním ředitelstvím (Česká republika) a P. Baštovou ohledně povinnosti k dani z přidané hodnoty (DPH) v souvislosti s její činností spočívající v zajišťování provozu dostihové stáje.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH stanoví:
„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[...]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[...]“
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
Článek 73 směrnice o DPH stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
Článek 98 odst. 1 a 2 směrnice o DPH stanoví:
„1.   Členské státy mohou uplatňovat jednu či dvě snížené sazby.
2.   Snížené sazby se uplatňují pouze u dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze III.
[...]“
Článek 167 směrnice o DPH stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
Článek 168 směrnice o DPH stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[...]“
Článek 173 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„V případě zboží a služeb, které osoba povinná k dani používá jak pro plnění, u nichž je daň odpočitatelná podle článků 168, 169 a 170, tak i pro plnění, u nichž daň odpočitatelná není, je odpočitatelný jen podíl daně připadající na hodnotu prvního druhu plnění.
Odpočitatelný podíl se stanoví v souladu s články 174 a 175 pro všechna plnění uskutečněná osobou povinnou k dani.“
Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížených sazeb uvedených v článku 98 směrnice o DPH, je obsažen v příloze III této směrnice. V bodě 14 této přílohy je uvedeno „oprávnění k využívání sportovních zařízení“.
České právo
Ustanovení § 47 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, zní:
„U služeb se uplatňuje základní sazba daně, pokud zákon nestanoví jinak. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje snížená sazba daně.“
Příloha č. 2 tohoto zákona obsahuje seznam služeb podléhajících snížené sazbě daně, ve kterém je mimo jiné uvedeno „použití sportovních zařízení krytých i nekrytých ke sportovním činnostem“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Pavlína Baštová je plátcem DPH z titulu ekonomické činnosti spočívající v provozování dostihové stáje s kapacitou 25 míst, ve které se věnuje chovu a tréninku vlastních koní a cizích koní, kteří jí byli svěřeni k přípravě na dostihy. Vedle dostihových koní měla P. Baštová ve stáji dva koně, které využívala k agroturistice a při výchově mladých koní, a dále chovné klisny a hříbata, od nichž očekávala budoucí příjem z účasti v dostizích nebo z prodeje.
V rámci této činnosti dosahuje P. Baštová dvou druhů příjmů, které jsou předmětem sporu v původním řízení. Prvním druhem příjmů jsou ceny získané za umístění jejích vlastních koní v dostizích a trenérské podíly z cen získaných za umístění cizích koní v dostizích. Druhý druh příjmů plyne ze zajištění provozu dostihové stáje, jedná se o platby majitelů koní za jejich trénink pro účast v dostizích, ale též za náklady na jejich ustájení a krmení.
V daňovém přiznání za čtvrté čtvrtletí roku 2010 uplatnila P. Baštová plný nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu z následujících plnění a nákladů: z nákladů na přihlášku, na startovné a na asistenci pomocníků při dostizích, z pořízení spotřebního materiálu pro koně, jejich krmení a výstroje pro jezdce, z přijetí veterinárních služeb a pořízení léčiv pro koně, ze spotřeby elektřiny ve stáji, ze spotřeby nafty pro dopravní prostředky, z pořízení shrnovače na výrobu sena a senáže, jakož i z pořízení zařízení pro traktor a přijetí poradenských služeb souvisejících s chodem stáje. Přijatá plnění se týkala vlastních koní P. Baštové i cizích koní.
Pavlína Baštová dále v tomtéž daňovém přiznání přiznala DPH na výstupu ve snížené sazbě 10 % ze služby „zajištění provozu dostihové stáje“, kterou poskytovala majitelům cizích koní.
V platebním výměru ze dne 26. září 2011 Finanční úřad v Ostrově (Česká republika) neuznal nárok P. Baštové na plný odpočet DPH, protože použila část přijatých zdanitelných plnění pro účast koní v dostizích, což podle Finančního úřadu v Ostrově nepředstavovalo zdanitelné plnění s nárokem na odpočet. Dále tento finanční úřad nesouhlasil se zařazením služby „zajištění provozu dostihové stáje“ do snížené sazby DPH.
K odvolání P. Baštové Finanční ředitelství v Plzni (Česká republika) rozhodnutím ze dne 6. června 2012 změnilo rozhodnutí Finančního úřadu v Ostrově s tím, že P. Baštové náleží nárok na odpočet DPH u prodeje vlastních koní, poskytování reklamních služeb a agroturistiky. Toto finanční ředitelství také uznalo její nárok na odpočet DPH vztahující se k trenérským podílům z cen za umístění cizích koní v dostizích. Shodně jako Finanční úřad v Ostrově však Finanční ředitelství v Plzni neuznalo P. Baštové nárok na odpočet DPH uhrazené u přijatých plnění použitých pro její vlastní koně, kteří se účastnili dostihů.
S ohledem na skutečnost, že P. Baštová vykonávala v rozhodném zdaňovacím období ekonomické činnosti, u kterých vzniká nárok na odpočet i u kterých nárok na odpočet nevzniká, náležel jí podle Finančního ředitelství v Plzni pouze nárok na odpočet v krácené výši. Dále se toto finanční ředitelství ztotožnilo s názorem Finančního úřadu v Ostrově, že službu „zajištění provozu dostihové stáje“ je třeba zdanit základní sazbou DPH.
Pavlína Baštová toto rozhodnutí napadla žalobou u Krajského soudu v Plzni (Česká republika), který v rozsudku ze dne 6. listopadu 2013 mimo jiné uvedl, že co se týče cen za umístění koně v dostihu, poskytuje majitel koně pořadateli dostihu službu za úplatu, a jedná se tedy o zdanitelné plnění. Její nárok na odpočet proto neměl být krácen.
Příslušné odvolací finanční ředitelství podalo u Nejvyššího správního soudu kasační stížnost.
Předkládající soud má zaprvé za to, že k zodpovězení otázky, zda měla P. Baštová plný nárok na odpočet DPH, je nezbytné určit, zda musí být poskytnutí koně jeho majitelem pořadateli dostihu považováno za službu za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. Není-li tomu tak, vyvstává podle předkládajícího soudu otázka, zda je tato skutečnost bez dalšího důvodem pro krácení odpočtu DPH zaplacené na vstupu, nebo zda jsou náklady na dotčené služby součástí obecných výdajů na ekonomickou činnost osoby povinné k dani. Pokud by Soudní dvůr odpověděl, že příprava koní na dostihy a jejich účast v nich je součástí celkové ekonomické činnosti P. Baštové, zbývalo by rozhodnout, jak naložit s finanční částkou, kterou majitel koně získá jako cenu za umístění v dostihu. Předkládající soud se zejména táže, zda je třeba tuto částku zahrnout do základu DPH na výstupu, nebo zda se jedná o příjem, který tento základ daně vůbec neovlivní.
Zadruhé se předkládající soud zabývá otázkou, zda musí být služba „zajištění provozu dostihové stáje“ zařazena jako celek do základní sazby DPH, nebo zda spadá pod pojem „využívání sportovních zařízení“, které může být podle bodu 14 přílohy III směrnice o DPH předmětem snížené sazby. V tomto rámci je podle předkládajícího soudu zapotřebí ověřit, zda je třeba na plnění týkající se zajištění provozu dostihové stáje, tj. zejména trénink koní, využívání sportovních zařízení, ustájení, krmení a další péče o koně, pohlížet jako na jediné plnění pro účely DPH sdílející společný daňový režim. Předkládající soud, podle něhož se v případě těchto plnění jedná nepochybně o jediné plnění, se naproti tomu táže, na základě jakých kritérií by mohl určit, zda jsou dílčí plnění vůči sobě rovnocenná, nebo zda jsou ve vztahu hlavního a vedlejšího plnění.
Za těchto okolností se Nejvyšší správní soud (Česká republika) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
a)
Je poskytnutí koně jeho majitelem (který je osobou povinnou k dani) pořadateli dostihu za účelem účasti koně v dostihu poskytnutím služby za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, a tedy plněním, které podléhá DPH?
b)
V případě kladné odpovědi, je třeba za protiplnění považovat cenu za umístění získanou v dostihu (kterou však nezíská každý kůň účastnící se dostihu) nebo přijetí služby spočívající v možnosti účasti koně v dostihu, kterou poskytuje pořadatel dostihu majiteli koně, nebo jiné protiplnění?
c)
V případě záporné odpovědi, je tato skutečnost sama o sobě důvodem pro krácení odpočtu DPH na vstupu z přijatých zdanitelných plnění vynaložených na přípravu vlastních koní pro dostihy nebo je třeba považovat účast koně v dostihu za součást ekonomické činnosti osoby, která podniká v oboru chov a trénink dostihových koní vlastních i cizích, a náklady na chov vlastních koní a jejich účast v dostizích zahrnout do obecných výdajů souvisejících s ekonomickou činností této osoby? Pokud je odpověď na tuto dílčí otázku kladná, je třeba zahrnout cenu za umístění do základu daně a odvést DPH na výstupu, nebo se jedná o příjem, který základ DPH vůbec neovlivní?
2)
a)
Pokud je třeba hledět pro účely DPH na několik dílčích služeb jako na jediné plnění, jaká jsou kritéria pro určení jejich vzájemného vztahu, tedy pro určení, zda se jedná o plnění vůči sobě rovnocenná, nebo o plnění ve vztahu hlavní a vedlejší služby? Existuje mezi těmito kritérii nějaká hierarchie z hlediska jejich pořadí a váhy?
b)
Je třeba vykládat článek 98 směrnice o DPH ve spojení s přílohou III této směrnice tak, že vylučují zařazení služby do snížené sazby, pokud se skládá ze dvou dílčích plnění, na která je třeba hledět pro účely DPH jako na jediné plnění a zároveň jsou tato plnění vůči sobě rovnocenná, přičemž jedno z nich nelze samo o sobě zařadit do žádné z kategorií uvedených v příloze III směrnice o DPH?
c)
V případě kladné odpovědi na otázku 2 písm. b), brání kombinace dílčí služby oprávnění k využití sportovních zařízení s dílčí službou trenéra dostihových koní za okolností, jaké jsou v posuzované věci, zařazení této služby jako celku do snížené sazby DPH uvedené v bodu 14 přílohy III směrnice o DPH?
d)
Pokud by použití snížené daňové sazby nebylo vyloučeno na základě odpovědi na otázku 2 písm. c), jaký bude mít vliv na zařazení do příslušné sazby DPH skutečnost, že osoba povinná k dani poskytuje kromě služby využití sportovních zařízení a služby trenéra, také ustájení, krmení a další péči o koně? Je třeba pro účely DPH hledět na všechna tato dílčí plnění jako na jeden celek sdílející společný daňový režim?“
K předběžným otázkám
K první otázce písm. a) a b)
Podstatou první otázky písm. a) a b) položené předkládajícím soudem je, zda musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že poskytnutí koně jeho majitelem, který je osobou povinnou k DPH, pořadateli dostihu za účelem účasti tohoto koně v dostihu je poskytnutím služby za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení. Předkládající soud se zejména táže, zda je protiplněním za takové poskytnutí služeb cena za umístění koně v dostihu nebo přijetí služby spočívající v možnosti účasti koně v dostihu.
Nejprve je třeba připomenout, že v souladu s čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, který vymezuje předmět DPH, je předmětem této daně „poskytnutí služeb za úplatu“.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že možnost kvalifikovat službu jako „plnění za úplatu“ předpokládá pouze existenci přímé souvislosti mezi poskytnutím služby a protiplněním skutečně obdrženým osobou povinnou k dani. Taková přímá souvislost existuje, pokud je mezi poskytovatelem a příjemcem právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci (viz zejména rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma,
C‑16/93
,
EU:C:1994:80
, body
a
, a rozsudek ze dne 29. října 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, bod
).
Dále z judikatury Soudního dvora vyplývá, že nejistota ohledně samotné existence odměny může přerušit přímou souvislost mezi službou poskytnutou příjemci a případně obdrženou odměnou (obdobně viz rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma,
C‑16/93
,
EU:C:1994:80
, bod
, a rozsudek ze dne 27. září 2001, Cibo Participations,
C‑16/00
,
EU:C:2001:495
, bod
).
S ohledem na analýzu, kterou je třeba provést, musí vnitrostátní soud – jak již Soudní dvůr judikoval – kvalifikovat činnosti dotčené ve věci v původním řízení podle kritérií určených Soudním dvorem (viz rozsudek ze dne 29. října 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, bod
a citovaná judikatura).
Konečně, jak uvedl generální advokát v bodě 32 svého stanoviska, sportovní činnosti, a zejména účast ve sportovních soutěžích s sebou mohou nést poskytování několika různých, avšak úzce spojených služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2000, Deliège,
C‑51/96 a C‑191/97
,
EU:C:2000:199
, bod
).
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že umožněním účasti koní v dostihu poskytuje pořadatel dostihu majitelům těchto koní službu, za niž tito majitelé platí poplatky za přihlášení a startovné.
Naproti tomu vyvstává otázka, zda i „poskytnutí“ koně jeho majitelem, který je osobou povinnou k DPH, pořadateli dostihu je poskytnutím služby za úplatu, jehož protiplněním by mohla být případná cena získaná za umístění koně v dostihu nebo služba poskytnutá pořadatelem dostihu spočívající v umožnění účasti koně, anebo nějaká jiná odměna.
Je třeba poukázat na to, že dle informací obsažených ve spise předloženém Soudnímu dvoru toto „poskytnutí“ fakticky odpovídá účasti koně v dostihu, za niž majitel koně platí – jak vyplývá z bodu 32 tohoto rozsudku – poplatek za přihlášení a startovné.
V tomto ohledu je třeba zaprvé vycházet z toho, že skutečným protiplněním za poskytnutí koně jeho majitelem pořadateli dostihu v zásadě nemůže být služba poskytnutá pořadatelem dostihu spočívající v tom, že je tomuto majiteli umožněna účast jeho koně v dostihu. Za tuto službu totiž poskytuje majitel koně platbu v podobě poplatku za přihlášení a startovného, jež odrážejí skutečnou protihodnotu za účast v dostihu. A dále, majitel koně by sice mohl případně získat z této účasti prospěch prostřednictvím zvýšení hodnoty koně v případě jeho umístění na oceněném místě nebo prostřednictvím reklamy, kterou tato účast přináší, avšak je třeba uvést, že tento prospěch je stěží kvantifikovatelný a nejistý, neboť závisí především na výsledku dostihu. Tento prospěch tedy nelze podle judikatury připomenuté v bodě 28 tohoto rozsudku vzít v úvahu při určování skutečné protihodnoty k takovému poskytnutí koně.
Zadruhé v situaci, kdy se za poskytnutí koně za účelem jeho účasti v dostihu nevyplácí žádná odměna za účast nebo jiná přímá odměna a kdy cenu obdrží pouze majitelé těch koní, kteří se v dostihu umístili na ocenitelném místě, nelze mít za to, že by poskytnutí koně vedlo ke skutečnému protiplnění.
V takovém případě se totiž cena nevyplácí za samotné poskytnutí koně jeho majitelem pořadateli dostihu, nýbrž za dosažení určitého výsledku na konci dostihu, tj. za umístění koně na ocenitelném místě. I kdyby se pořadatel dostihu zavázal udělit takovou cenu, jejíž výše by byla stanovena a známa dopředu, nic by to neměnilo na tom, že získání ceny je takto podmíněno dosažením určitého konkrétního výkonu a závisí do jisté míry na náhodě. Tato náhoda přitom podle judikatury připomenuté v bodě 28 tohoto rozsudku vylučuje existenci přímé souvislosti mezi poskytnutím koně a získáním ceny.
V opačném případě, kdy by případně získaná cena za umístění byla kvalifikována jako skutečné protiplnění za poskytnutí koně jeho majitelem pořadateli dostihu, by kvalifikace tohoto jeho poskytnutí jakožto zdanitelného plnění závisela na tom, jakého výsledku kůň v dostihu dosáhne, což je v rozporu s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle níž má pojem „poskytování služeb“ objektivní povahu a použije se bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění (viz rozsudek ze dne 20. června 2013, Newey,
C‑653/11
,
EU:C:2013:409
, bod
a citovaná judikatura).
Zatřetí je však třeba uvést, že v případě, že by se již za pouhou účast koně v dostihu poskytovalo přímé protiplnění v podobě odměny za účast vyplacené pořadatelem dostihu nezávisle na umístění daného koně v dostihu, mohlo by být poskytnutí tohoto koně jeho majitelem kvalifikováno jako „poskytnutí služby za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. Jak totiž uvedl generální advokát v bodě 35 svého stanoviska, platba pořadatele dostihu majiteli koně je v takovém případě přímým protiplněním za službu, kterou majitel pořadateli poskytne tím, že souhlasí s účastí svého koně v tomto dostihu.
S ohledem na předchozí úvahy je třeba na první otázku písm. a) a b) odpovědět tak, že čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že poskytnutí koně jeho majitelem, který je osobou povinnou k DPH, pořadateli dostihu za účelem účasti tohoto koně v dostihu není poskytnutím služby za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení v případě, kdy se za toto jeho poskytnutí nevyplácí odměna za účast nebo jiná přímá odměna a kdy cenu za umístění obdrží pouze majitelé těch koní, kteří se v dostihu umístili na ocenitelném místě, i kdyby tato cena za umístění byla stanovena dopředu. Takové poskytnutí koně je naproti tomu poskytnutím služby za úplatu v případě, že za ně pořadatel poskytne odměnu nezávislou na umístění daného koně v dostihu.
K první otázce písm. c)
Podstatou první otázky písm. c) položené předkládajícím soudem je, zda v případě, že poskytnutí koně jeho majitelem, který je osobou povinnou k DPH, pořadateli dostihu není poskytnutím služby za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, musí být tato směrnice vykládána v tom smyslu, že nárok osoby povinné k dani, která podniká v oboru chov a trénink vlastních i cizích dostihových koní, na odpočet DPH zaplacené na vstupu v rámci plnění souvisejících s přípravou jejích vlastních koní na dostihy a s jejich účastí v nich je přesto dán z důvodu, že náklady na tato plnění jsou součástí obecných výdajů souvisejících s její ekonomickou činností. Předkládající soud se dále táže, zda existence takového nároku vede k zahrnutí ceny, kterou osoba povinná k dani případně obdrží za umístění některého z jejích koní v dostihu, do základu DPH.
Je třeba připomenout, že cílem systému odpočtu zavedeného směrnicí o DPH je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tak zajišťuje dokonalou neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz zejména rozsudek ze dne 14. února 1985, Rompelman,
268/83
,
EU:C:1985:74
, bod
, a rozsudek ze dne 8. února 2007, Investrand,
C‑435/05
,
EU:C:2007:87
, bod
).
V tomto ohledu je existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, v zásadě nezbytná k tomu, aby nárok na odpočet DPH na vstupu byl osobě povinné k dani přiznán a mohl být určen rozsah takového nároku (rozsudek ze dne 8. června 2000, Midland Bank,
C‑98/98
,
EU:C:2000:300
, bod
, a rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
). Nárok na odpočet DPH, kterou bylo zatíženo pořízení zboží nebo služeb na vstupu, předpokládá, že náklady vynaložené na takové pořízení jsou jedním z prvků spoluurčujících cenu plnění zdanitelných na výstupu, která zakládají nárok na odpočet (rozsudek ze dne 8. června 2000, Midland Bank,
C‑98/98
,
EU:C:2000:300
, bod
, a rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
).
Nárok na odpočet je nicméně rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené služby součástí obecných výdajů této osoby povinné k dani a jako takové jsou prvkem spoluurčujícím cenu jejího zboží nebo služeb. Takové náklady mají totiž přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 8. června 2000, Midland Bank,
C‑98/98
,
EU:C:2000:300
, bod
, a rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
).
Mimoto okolnost, že určení takové přímé a bezprostřední souvislosti existující mezi poskytnutím služeb a celkovou zdanitelnou ekonomickou činností musí být provedeno s ohledem na objektivní obsah tohoto plnění, nevylučuje, že bude možné zohlednit i výlučný důvod dotčeného plnění, neboť na tento důvod musí být nahlíženo tak, že tvoří kritérium pro určení objektivního obsahu. Je-li prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno pro účely zdanitelných činností osoby povinné k dani, nemůže být toto plnění považováno za plnění, jež má přímou a bezprostřední souvislost s těmito činnostmi ve smyslu judikatury Soudního dvora, i kdyby bylo toto plnění s ohledem na svůj objektivní obsah zdanitelné DPH (rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
).
V rámci posouzení při použití kritéria přímé a bezprostřední souvislosti s celkovou ekonomickou činností osoby povinné k dani, což přísluší daňovým orgánům a vnitrostátním soudům, musí tyto orgány a soudy zohlednit všechny okolnosti, za nichž proběhla dotčená plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. června 2000, Midland Bank,
C‑98/98
,
EU:C:2000:300
, bod
), a přihlédnout pouze k plněním, která objektivně souvisí se zdanitelnou činností osoby povinné k dani (rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
).
Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že ekonomická činnost P. Baštové spočívá v zajištění provozu dostihové stáje, v níž zejména chová a trénuje vlastní a cizí koně. Její koně jsou podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce určeni k prodeji nebo jsou využíváni k výchově koní či agroturistice. Účastní se také dostihů.
Je pravda, že chov a trénink koní patřících osobě zajišťující provoz dostihové stáje a jejich účast v dostizích mohou jako takové s takovouto ekonomickou činností souviset. Avšak s ohledem na judikaturu citovanou v bodě 44 tohoto rozsudku nemůže být toto konstatování dostačujícím důvodem k založení nároku na odpočet, k čemuž se vyžaduje existence přímé a bezprostřední souvislosti mezi náklady vynaloženými na každé z plnění souvisejících s přípravou těchto koní na dostihy a jejich účastí v nich na jedné straně a touto celkovou ekonomickou činností na straně druhé.
Při posuzování, zda je taková souvislost dána, je na předkládajícím soudu, aby zejména ověřil, zda jsou koně patřící provozovateli dostihové stáje skutečně určeni k prodeji nebo zda je jejich účast v dostizích z objektivního hlediska prostředkem na podporu ekonomické činnosti této stáje. Je-li tomu tak, pak tedy náklady na přípravu těchto koní na dostihy a na jejich účast v nich vykazují přímou a bezprostřední souvislost s celkovou ekonomickou činností spočívající v zajištění provozu takové stáje. Zaprvé je totiž nesporné, že prodejní cena dostihového koně závisí na jeho připravenosti k dostihům a na jeho zkušenostech či případném dobrém jménu, jež získal z účasti v dostizích. Zadruhé mohou úspěchy koní v dostizích vylepšit provozovateli stáje jeho dobré jméno nebo mu zajistit lepší reklamu či zviditelnění, což může ovlivnit cenu jeho služeb spočívajících v tréninku cizích koní; ověření tohoto přísluší předkládajícímu soudu.
Pro účely tohoto posouzení naproti tomu není relevantní skutečnost, že plnění související s přípravou koní patřících provozovateli stáje na dostihy a jejich účastí v nich mu umožňují zlepšit a dále rozvinout tréninkové metody, krmení a péči o koně, a tím i služby poskytované třetím osobám. Taková skutečnost totiž odráží jen nepřímou souvislost mezi uvedenými plněními a ekonomickou činností, o niž jde ve věci v původním řízení a která je popsána v bodě 47 výše.
Mimoto plnění související s přípravou koní patřících provozovateli stáje na dostihy a jejich účastí v nich mají sice za cíl podporu soukromých zájmů provozovatele stáje, avšak tato plnění nelze považovat za přímo a bezprostředně související s celkovou ekonomickou činností, která spočívá v zajištění provozu takové stáje.
Z toho plyne, že v souladu s článkem 167 a čl. 168 písm. a) směrnice o DPH náleží osobě nacházející se v takové situaci jako P. Baštová plný nárok na odpočet DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené na přípravu jejích koní na dostihy a na jejich účast v nich, jsou-li tito koně skutečně určeni k prodeji nebo je-li tato jejich účast z objektivního hlediska prostředkem na podporu ekonomické činnosti stáje, jejíž provoz P. Baštová zajišťuje. Žádný nárok na odpočet naproti tomu nenáleží v případě DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené na přípravu koní osoby povinné k dani na dostihy a na jejich účast v nich, nejsou-li tito koně skutečně určeni k prodeji, není-li tato jejich účast z objektivního hlediska prostředkem na podporu ekonomické činnosti stáje, jejíž provoz osoba povinná k dani zajišťuje, a neslouží-li tyto náklady k žádné jiné činnosti osoby povinné k dani, která by souvisela s její ekonomickou činností, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
Je totiž nesporné, že pokud osoba povinná k dani uskutečňuje současně plnění zakládající nárok na odpočet a plnění, která nárok na odpočet nezakládají, může v souladu s čl. 173 odst. 1 prvním pododstavcem směrnice o DPH odečíst výlučně jen ten podíl DPH, který připadá na hodnotu prvního druhu plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. února 2001, Abbey National,
C‑408/98
,
EU:C:2001:110
, bod
, a rozsudek ze dne 26. května 2005, Kretztechnik,
C‑465/03
,
EU:C:2005:320
, bod
).
Konečně je třeba uvést, že závěry vyvozené z posouzení obsaženého v bodech 44 až 52 tohoto rozsudku nemají vliv na otázku zahrnutí ceny za umístění případně získané majitelem koně, který je osobou povinnou k DPH, do základu daně, což je odlišná otázka, jež závisí na kvalifikaci této ceny jako „protiplnění za poskytnutí služeb“. Z článku 73 směrnice o DPH totiž vyplývá, že při poskytnutí takových služeb, jako jsou služby ve věci v původním řízení, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které poskytovatel získal nebo má získat od příjemce nebo třetí osoby za takové poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění. Z úvah uvedených v bodech 36 až 38 tohoto rozsudku přitom vyplývá, že cena za umístění, kterou případně získá kůň patřící osobě povinné k dani, nemůže být kvalifikována jako skutečné protiplnění za poskytnutí koně jeho majitelem pořadateli dostihu.
S ohledem na předcházející úvahy je třeba na první otázku písm. c) odpovědět takto:
—
Směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že nárok osoby povinné k dani, která podniká v oboru chov a trénink vlastních i cizích dostihových koní, na odpočet DPH zaplacené na vstupu v rámci plnění souvisejících s přípravou jejích vlastních koní na dostihy a jejich účastí v nich je dán z důvodu, že náklady na tato plnění jsou součástí obecných výdajů souvisejících s její ekonomickou činností, za podmínky, že náklady vynaložené na každé z předmětných plnění vykazují přímou a bezprostřední souvislost s touto celkovou činností. Tak tomu může být, souvisejí-li takto vynaložené náklady s dostihovými koňmi, kteří jsou skutečně určeni k prodeji, nebo je-li účast těchto koní v dostizích z objektivního hlediska prostředkem na podporu ekonomické činnosti, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
—
V případě, že je takový nárok na odpočet dán, nelze do základu DPH zahrnout případnou cenu, kterou osoba povinná k dani získala díky umístění některého z jejích koní v dostihu.
Ke druhé otázce
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 98 směrnice o DPH ve spojení s bodem 14 přílohy III této směrnice vykládán v tom smyslu, že jediné komplexní poskytnutí služeb tvořené několika dílčími plněními spočívajícími zejména v tréninku koní, využívání sportovních zařízení, ustájení koní, krmení a další péči o koně může být předmětem snížené sazby DPH.
Zaprvé je třeba upřesnit působnost článku 98 směrnice o DPH a bodu 14 přílohy III této směrnice.
V tomto ohledu z článku 98 směrnice o DPH vyplývá, že uplatnění jedné nebo dvou snížených sazeb je možností, která je dána členským státům jako výjimka ze zásady, podle níž se uplatňuje základní sazba. Kromě toho lze podle tohoto ustanovení uplatnit snížené sazby DPH pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb, která jsou uvedena v příloze III této směrnice.
K výkladu této přílohy je třeba nejprve připomenout, že ustanovení, která mají povahu výjimky z určité zásady, musí být vykládána restriktivně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. prosince 1995, Oude Luttikhuis a další,
C‑399/93
,
EU:C:1995:434
, bod
, a rozsudek ze dne 17. června 2010, Komise v. Francie,
C‑492/08
,
EU:C:2010:348
, bod
).
Dále platí, že pojmy použité v příloze III směrnice o DPH musí být vykládány v souladu s obvyklým významem daných výrazů (rozsudek ze dne 4. června 2015, Komise v. Polsko,
C‑678/13
, nezveřejněný,
EU:C:2015:358
, bod
).
V daném případě ze znění bodu 14 přílohy III směrnice o DPH vyplývá, že tento bod dovoluje členským státům uplatnit sníženou sazbu DPH na „oprávnění k využívání sportovních zařízení“.
Z výrazů „oprávnění k využívání“ vyplývá, že uplatnění snížené sazby je možné, dochází-li k využívání třetí osobou, a nikoli osobou oprávněnou k dani provozující dané sportovní zařízení pro vlastní potřebu.
Pojem „využívání sportovních zařízení“ se váže k službám souvisejícím s provozováním sportu a tělesné výchovy, na které musí být v co možná největší míře pohlíženo jako na celek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark,
C‑150/99
,
EU:C:2001:34
, bod
, a rozsudek ze dne 22. ledna 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
, bod
).
Jak přitom uvedl generální advokát v bodech 56 až 59 svého stanoviska, možnost zařadit oprávnění k využívání sportovních zařízení do snížené sazby má v podstatě za cíl podpořit provozování sportovních aktivit a zlepšit jejich přístupnost pro jednotlivce.
Pojem „oprávnění k využívání sportovních zařízení“ proto musí být chápán tak, že míří na oprávnění využívat zařízení určená k provozování sportu a tělesné výchovy a rovněž jejich využívání za tímto účelem.
Z toho plyne, že poskytování služeb souvisejících s využíváním zařízení nezbytných k provozování jezdeckých sportů sice může spadat pod bod 14 přílohy III směrnice o DPH, avšak neplatí to pro služby související s využíváním zařízení určených k pasivnímu pobývání koní ve stáji, jejich krmení nebo péči o ně ani s využíváním odpočinkových či skladovacích prostor.
Je na předkládajícím soudu, aby posoudil, zda dílčí plnění v rámci poskytování služeb, o které jde ve věci v původním řízení, jež spočívá ve využívání sportovních zařízení ve smyslu, který mu přisuzují smlouvy uzavřené mezi P. Baštovou a majiteli koní, této definici odpovídá. V případě, že význam propůjčený uvedenými smlouvami tomuto dílčímu plnění neodpovídá „oprávnění k využívání sportovních zařízení“ ve smyslu bodu 14 přílohy III směrnice o DPH, nemůže být každopádně uvedené poskytování služeb zařazeno do snížené sazby DPH podle uvedeného bodu 14.
Zadruhé pro případ, že by předkládající soud po tomto posouzení dospěl k závěru, že toto dílčí plnění spočívající ve využívání sportovních zařízení může být zařazeno do snížené sazby DPH, je k zodpovězení položené otázky třeba připomenout, že pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, bod
, a rozsudek ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse,
C‑392/11
,
EU:C:2012:597
, bod
).
Z judikatury Soudního dvora nicméně vyplývá, že za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta každé zvlášť, a vést tak střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná (viz rozsudek ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere,
C‑276/09
,
EU:C:2010:730
, bod
a citovaná judikatura).
O jediné plnění se jedná, zejména pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, bod
, a rozsudek ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
, bod
).
Tak je tomu rovněž v případě, kdy jedno nebo více dílčích plnění musí být považováno za hlavní plnění, a naopak jedno nebo více jiných dílčích plnění musí být považováno za vedlejší plnění sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim. Plnění musí být považováno za vedlejší k plnění hlavnímu zejména tehdy, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP,
C‑349/96
,
EU:C:1999:93
, bod
, a rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
, bod
).
Pokud mezi dílčími plněními tvořícími jediné komplexní plnění nelze identifikovat hlavní dílčí plnění a jedno či více dílčích plnění vedlejších, musí být dílčí plnění tvořící toto komplexní plnění považována za rovnocenná.
V rámci spolupráce zavedené na základě článku 267 SFEU je věcí předkládajícího soudu ověřit, zda tomu tak je, přičemž musí v rámci celkového posouzení přihlédnout ke kvalitativnímu, a nikoli jen kvantitativnímu významu relevantních dílčích plnění. Soudní dvůr mu nicméně může poskytnout všechny prvky výkladu unijního práva, které pro něj mohou být užitečné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, bod
, a rozsudek ze dne 17. ledna 2013, BGŻ Leasing,
C‑224/11
,
EU:C:2013:15
, bod
).
V daném případě předkládající soud jasně uvádí, že poskytnutí služeb ve věci v původním řízení, tak jak vyplývá ze smluv uzavřených mezi P. Baštovou a majiteli koní, které je tvořeno třemi dílčími plněními, tj. zaprvé tréninkem koní, zadruhé využíváním sportovních zařízení a zatřetí ustájením koní, jejich krmením a další péčí o ně, je jediným komplexním plněním. Takový závěr je vskutku jediný možný, je-li skutečným cílem smluvních stran kombinace oněch tří dílčích plnění, která jsou součástí tohoto plnění, kdy využívání sportovních zařízení je objektivně nezbytné pro trénink dostihových koní a kdy plnění spojená s ustájením a krmením koní a s péčí o ně jsou určena hlavně k tomu, aby trénink koní a využívání sportovních zařízení doplňovala a usnadňovala.
S výhradou ověření, které provede předkládající soud, je tedy z informací obsažených v předkládacím rozhodnutí patrné, že služby spočívající v tréninku a využívání sportovních zařízení tvoří v rámci tohoto komplexního plnění dvě dílčí plnění, která mají z hlediska jeho cíle rovnocenný význam, kdežto plnění související s ustájením a krmením koní a s péčí o ně jsou ve vztahu k těmto dvěma dílčím plněním vedlejší. Vzhledem k tomu, že pod sníženou sazbu upravenou v článku 98 směrnice o DPH ve spojení s bodem 14 její přílohy III spadá pouze využívání sportovních zařízení, nelze tuto sníženou sazbu uplatnit na jediné komplexní plnění, o které jde ve věci v původním řízení (obdobně viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank,
C‑44/11
,
EU:C:2012:484
, body
až
).
I kdyby předkládající soud dospěl na základě skutkových okolností věci v původním řízení, zejména s ohledem na smlouvy uzavřené mezi P. Baštovou a majiteli koní, k závěru, že hlavní dílčí plnění v rámci jediného komplexního plnění představuje trénink koní, platil by tentýž závěr a uvedené plnění by ani v takovém případě nemohlo být zařazeno do snížené sazby podle článku 98 směrnice o DPH ve spojení s bodem 14 její přílohy III.
Ve světle předchozích úvah je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že článek 98 směrnice o DPH ve spojení s bodem 14 její přílohy III musí být vykládán v tom smyslu, že jediné komplexní poskytnutí služeb tvořené několika dílčími plněními spočívajícími zejména v tréninku koní, využívání sportovních zařízení, ustájení koní, krmení a další péči o koně nemůže být předmětem snížené sazby DPH, pokud využívání sportovních zařízení ve smyslu bodu 14 přílohy III této směrnice a trénink koní tvoří dvě rovnocenná dílčí plnění v rámci tohoto komplexního plnění nebo pokud trénink koní tvoří hlavní dílčí plnění v rámci uvedeného komplexního plnění, což přísluší posoudit předkládajícímu soudu.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

1)
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že poskytnutí koně jeho majitelem, který je osobou povinnou k dani z přidané hodnoty, pořadateli dostihu za účelem účasti tohoto koně v dostihu není poskytnutím služby za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení v případě, kdy se za toto jeho poskytnutí nevyplácí odměna za účast nebo jiná přímá odměna a kdy cenu za umístění obdrží pouze majitelé těch koní, kteří se v dostihu umístili na ocenitelném místě, i kdyby tato cena za umístění byla stanovena dopředu. Takové poskytnutí koně je naproti tomu poskytnutím služby za úplatu v případě, že za ně pořadatel poskytne odměnu nezávislou na umístění daného koně v dostihu.

2)
Směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že nárok osoby povinné k dani, která podniká v oboru chov a trénink vlastních i cizích dostihových koní, na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu v rámci plnění souvisejících s přípravou jejích vlastních koní na dostihy a jejich účastí v nich je dán z důvodu, že náklady na tato plnění jsou součástí obecných výdajů souvisejících s její ekonomickou činností, za podmínky, že náklady vynaložené na každé z předmětných plnění vykazují přímou a bezprostřední souvislost s touto celkovou činností. Tak tomu může být, souvisejí-li takto vynaložené náklady s dostihovými koňmi, kteří jsou skutečně určeni k prodeji, nebo je-li účast těchto koní v dostizích z objektivního hlediska prostředkem na podporu ekonomické činnosti, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
V případě, že je takový nárok na odpočet dán, nelze do základu daně z přidané hodnoty zahrnout případnou cenu, kterou osoba povinná k dani získala díky umístění některého z jejích koní v dostihu.

3)
Článek 98 směrnice 2006/112 ve spojení s bodem 14 její přílohy III musí být vykládán v tom smyslu, že jediné komplexní poskytnutí služeb tvořené několika dílčími plněními spočívajícími zejména v tréninku koní, využívání sportovních zařízení, ustájení koní, krmení a další péči o koně nemůže být předmětem snížené sazby daně z přidané hodnoty, pokud využívání sportovních zařízení ve smyslu bodu 14 přílohy III této směrnice a trénink koní tvoří dvě rovnocenná dílčí plnění v rámci tohoto komplexního plnění nebo pokud trénink koní tvoří hlavní dílčí plnění v rámci uvedeného komplexního plnění, což přísluší posoudit předkládajícímu soudu.

von Danwitz
Juhász
Vajda
Jürimäe
Lycourgos
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 10. listopadu 2016.
Vedoucí soudní kanceláře
A. Calot Escobar
Předseda čtvrtého senátu
T. von Danwitz
(
*1
) – Jednací jazyk: čeština.