CELEX: 62021CJ0218
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Stawki
Przepisy przejściowe dotyczące niektórych usług pracochłonnych
Punkt 2 załącznika IV
Remonty i naprawy prywatnych mieszkań
Stosowanie obniżonej stawki VAT do usług naprawy i konserwacji wind w budynkach mieszkalnych

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni pkt 2 załącznika IV do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) (zwanym dalej „organem podatkowym”) a DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA (zwanym dalej „DSR”), dotyczącego stawki podatku od wartości dodanej (VAT) mającej zastosowanie do świadczonych przez tę spółkę usług naprawy i konserwacji wind.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT zawiera tytuł VIII, „Stawki”, który obejmuje rozdział 2, zatytułowany „Struktura i wysokość stawek”. W rozdziale tym znajdują się między innymi art. 96 i 98 tej dyrektywy.
Artykuł 96 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
Artykuł 98 ust. 1 i 2 owej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
[…]”.
W chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym tytuł VIII dyrektywy VAT zawierał rozdział 3, zatytułowany „Przepisy przejściowe dotyczące niektórych usług pracochłonnych”. W rozdziale tym znajdowały się między innymi art. 106 i 107 tej dyrektywy.
Artykuł 106 wspomnianej dyrektywy stanowił:
„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji [Europejskiej], Rada [Unii Europejskiej] może upoważnić państwa członkowskie do stosowania, nie później niż do 31 grudnia 2010 r., stawek obniżonych przewidzianych w art. 98 do usług określonych w załączniku IV.
Stawki obniżone mogą być stosowane do usług należących do nie więcej niż dwóch kategorii określonych w załączniku IV.
W wyjątkowych przypadkach państwo członkowskie może zostać upoważnione do stosowania stawek obniżonych do usług należących do trzech spośród wyżej określonych kategorii”.
Artykuł 107 owej dyrektywy przewidywał:
„Usługi, o których mowa w art. 106, muszą spełniać następujące warunki:
a)
muszą być pracochłonne;
b)
muszą być w znacznej mierze świadczone bezpośrednio na rzecz konsumentów końcowych;
c)
muszą mieć głównie charakter lokalny i nie powinny powodować zakłóceń konkurencji.
Ponadto musi istnieć ścisły związek między spadkiem cen wynikającym z obniżenia stawki a przewidywanym wzrostem popytu i zatrudnienia. Stosowanie stawki obniżonej nie może zagrażać należytemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego”.
Załącznik IV do dyrektywy VAT zawierał wykaz usług, o których mowa w art. 106 tej dyrektywy. Punkt 2 owego załącznika miał następujące brzmienie:
„remonty i naprawy prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań], z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi”.
Rozdział 3 tytułu VIII dyrektywy VAT oraz załącznik IV do tej dyrektywy uchylono dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112 w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2009, L 116, s. 18
). Dyrektywa 2009/47 wprowadziła natomiast pkt 10a do załącznika III do dyrektywy VAT, który to załącznik zawiera wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować obniżone stawki VAT, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy. Treść owego pkt 10a jest identyczna z treścią pkt 2 dawnego załącznika IV do dyrektywy VAT.
Prawo portugalskie
Kodeks VAT
Artykuł 18 ust. 1 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanego dalej „kodeksem VAT”), przewidywał:
„Stawki podatku są następujące:
a)
w przypadku przywozu, dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w wykazie I załączonym do niniejszego kodeksu, stawka wynosi 5%;
[…]
c)
w pozostałych przypadkach przywozu, dostaw towarów i świadczenia usług stawka wynosi 21%”.
Punkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT stanowił:
„Dzieła polegające na ulepszeniu, przebudowie, remoncie, renowacji, naprawie i konserwacji budynków oraz niezależnych części budynków do użytku mieszkalnego, z wyjątkiem usług sprzątania, utrzymania terenów zielonych i dzieł dotyczących nieruchomości obejmujących całość lub część elementów składających się z basenów, saun, kortów tenisowych, pól golfowych lub pól do minigolfa i podobnych obiektów.
Stawka obniżona nie ma zastosowania do wbudowanych materiałów, chyba że ich wartość nie przekracza 20% całkowitej wartości świadczonej usługi”.
Kodeks cywilny
Zgodnie z art. 204 Código Civil (kodeksu cywilnego):
„1.   Nieruchomościami są:
[…]
e) części składowe nieruchomości rolnych i miejskich.
[…]
3.   Częścią składową jest każda rzecz ruchoma materialnie i trwale związana z nieruchomością”.
Artykuł 1207 tego kodeksu stanowi:
„Przez umowę o dzieło jedna ze stron zobowiązuje się do wykonania określonego dzieła w zamian za cenę”.
Zgodnie z art. 1421 ust. 2 lit. b) wspomnianego kodeksu przyjmuje się, że windy są częściami wspólnymi budynku.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
DSR jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji wind, w tym towarowych, i chodników ruchomych oraz świadczącą usługi naprawy i konserwacji wind.
W 2007 r. spółka ta stosowała obniżoną stawkę VAT do świadczonych usług przebudowy i naprawy wind, natomiast wbudowywane w ramach świadczenia tych usług materiały fakturowała według stawki podstawowej VAT.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2011 r. organ podatkowy stwierdził, że DSR niesłusznie stosował do tych usług obniżoną stawkę VAT.
Na wydane wskutek tej kontroli podatkowej decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego DSR wniósł skargę do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (sądu administracyjnego i podatkowego w Porto, Portugalia), który uwzględnił ją wyrokiem z dnia 16 października 2017 r. W tym względzie sąd ten uznał w szczególności, że windy stanowią część składową budynków, w których są one zainstalowane, i że w związku z tym stosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług naprawy i konserwacji takich wind nie jest wykluczone, pod warunkiem że usługi te świadczone są w ramach umowy o dzieło i że stawka ta jest stosowana wyłącznie do robocizny.
Organ podatkowy zaskarżył wyrok z dnia 16 października 2017 r. do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), będącego sądem odsyłającym.
W uzasadnieniu skargi organ podatkowy podniósł, że zgodnie z pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT obniżona stawka VAT ma zastosowanie do niektórych dzieł dotyczących nieruchomości do użytku mieszkalnego, z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część świadczonej usługi. W celu wyjaśnienia treści tego pkt 2.24 Direcção de Serviços do IVA (dyrekcja służb ds. VAT, Portugalia) opublikowała wiążące organ podatkowy okólniki.
W tym względzie z okólnika nr 30036 z dnia 4 kwietnia 2001 r. zdaniem organu podatkowego wynika, że zawarte we wspomnianym pkt 2.24 wyrażenie „budynki do użytku mieszkalnego” należy interpretować w sposób zawężający, ponieważ ratio legis tego przepisu nie pozwala uznać, że ma on zastosowanie do usług naprawy i konserwacji wyposażenia będącego częścią składową budynków. W związku z tym w ocenie owego organu VAT w odniesieniu do usług naprawy i konserwacji wind powinien być naliczany według stawki podstawowej i nie ma w tym kontekście znaczenia definicja przyjęta w art. 1421 ust. 2 lit. b) kodeksu cywilnego, która obejmuje windy pojęciem części wspólnych nieruchomości.
Ponadto organ podatkowy twierdzi, że jego wykładnia jest zgodna z prawem Unii, ponieważ z orzecznictwa Trybunału, a w szczególności z wyroku z dnia 8 maja 2003 r., Komisja/Francja (
C‑384/01
,
EU:C:2003:264
), wynika, że państwa członkowskie mają możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do konkretnych i szczególnych aspektów dostawy towarów lub świadczenia usług, gdyż możliwość ta jest zgodna z zasadą, stosownie do której wyjątki lub odstępstwa należy interpretować w sposób zawężający.
Sąd odsyłający zauważa, że stosowanie obniżonej stawki VAT należy do dziedziny zharmonizowanej i że w niniejszym wypadku istotny jest pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, zgodnie z którym obniżona stawka VAT może być stosowana do remontów i napraw prywatnych mieszkań, z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi. Sąd ten ma jednak wątpliwości co do tego, czy rozpatrywane usługi przebudowy i naprawy wind wchodzą w zakres owego pkt 2 załącznika IV.
Zdaniem wspomnianego sądu przyjęcie bardziej restrykcyjnego stanowiska organu podatkowego oznaczałoby odrzucenie tezy przyjętej w wyroku z dnia 16 października 2017 r., stosownie do której obniżona stawka VAT ma zastosowanie do niektórych „dzieł” dotyczących „budynków”„do użytku mieszkalnego”, tak jak określenia te figurują w pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT i są interpretowane zgodnie z innymi przepisami krajowymi, takimi jak art. 204 ust. 1 lit. e), art. 204 ust. 3, art. 1207 lub art. 1421 ust. 2 lit. b) kodeksu cywilnego.
W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy stosowanie pkt [2.24] wykazu I załączonego do kodeksu VAT, rozumianego w ten sposób, że obejmuje on swym zakresem naprawę i serwis wind przez przedsiębiorstwo, którego dotyczą opisane okoliczności, oraz że przewiduje on stosowanie obniżonej stawki VAT, jest zgodne z prawem Unii […], a w szczególności z załącznikiem IV do [dyrektywy VAT]?
2)
Czy stosowanie wskazanego przepisu kodeksu VAT, uwzględniające również inne przepisy prawa krajowego – art. 1207, art. 204 ust. 1 lit. [e)], art. 204 ust. 3 i art. 1421 ust. 2 lit. [b)] kodeksu cywilnego (dotyczące pojęć »dzieła« i »nieruchomości« oraz domniemania, że winda stanowi część nieruchomości wspólnej w budynku należącym do wspólnoty mieszkaniowej) – jest zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z załącznikiem IV do [dyrektywy VAT]”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „remontów i napraw prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań]” w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi naprawy i remontu wind w budynkach mieszkalnych.
Punkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT w związku z art. 106 tej dyrektywy upoważniał państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do usług związanych z „remontami i naprawami prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań], z wyłączeniem materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi”.
W braku odesłania do prawa państw członkowskich i właściwej definicji w dyrektywie VAT określenia zawarte w pkt 2 załącznika IV do tej dyrektywy należy interpretować jednolicie i niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one używane, i celów uregulowania, którego są częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 lipca 2020 r., AJPF Caraş-Severin i DGRFP Timişoara,
C‑716/18
,
EU:C:2020:540
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS,
C‑656/19
,
EU:C:2020:1045
, pkt
).
Na wstępie w zakresie, w jakim zgodnie z pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT obniżona stawka VAT nie ma zastosowania do materiałów stanowiących znaczącą część wartości świadczonej usługi, wystarczy odnotować, że aspekt ten nie budzi w niniejszym wypadku wątpliwości, ponieważ wszystkie wbudowywane materiały DSR fakturował według stawki podstawowej, a stawkę obniżoną stosowano wyłącznie do robocizny.
Wyjaśniwszy tę kwestię, należy zauważyć, że z brzmienia owego pkt 2 załącznika IV wynika, po pierwsze, że przepis ten obejmuje dwa odrębne rodzaje działalności, a mianowicie remonty i naprawy, oraz, po drugie, że działalność ta musi dotyczyć prywatnych mieszkań.
Co się tyczy pojęć „remontów” i „napraw”, należy zaznaczyć, że odnoszą się one odpowiednio do odnawiania obiektów i przywracania obiektów uszkodzonych do stanu używalności.
Usługi takie charakteryzują się w szczególności sporadycznością, w związku z czym nie można uznać, że zwykłe usługi konserwacyjne świadczone w sposób regularny i ciągły wchodzą w zakres pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT.
Jeżeli chodzi o wyrażenie „prywatne budynki mieszkalne [mieszkania]”, należy zauważyć, że pojęcie „budynek mieszkalny [mieszkanie]” oznacza zwykle rzecz nieruchomą, względnie ruchomą, lub jej część, przeznaczoną na cele mieszkaniowe i służącą w związku z tym jako miejsce zamieszkania dla jednej lub kilku osób. Ponadto przymiotnik „prywatny” pozwala odróżnić mieszkania o charakterze nieprywatnym, takie jak mieszkania służbowe czy hotele.
W związku z tym usługi remontów i napraw, o których mowa w pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, muszą dotyczyć rzeczy wykorzystywanych do celów prywatnego zamieszkiwania, natomiast usługi odnoszące się do rzeczy wykorzystywanych do innych celów, takich jak cele handlowe, nie są objęte tym przepisem.
W tym kontekście rząd portugalski podnosi w istocie, że wyrażenie „prywatne budynki mieszkalne [mieszkania]” – jako że jest ono węższe niż wyrażenia takie jak „budynek” czy „nieruchomość mieszkalna” – odnosi się w sposób zindywidualizowany do poszczególnych niezależnych części danej nieruchomości rzeczywiście przeznaczonych na cele mieszkaniowe, nad którymi właściciel lub najemca sprawuje pełne władztwo, oraz że należy odróżnić od nich części takiej nieruchomości objęte wspólnym dostępem. Zgodnie z tym założeniem usługi remontów i napraw dotyczące obiektów współdzielonych, w tym wind, nie są zatem objęte pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT.
W tym względzie należy jednak stwierdzić, że w przypadku budynku mieszkalnego składającego się z kilku lub wielu mieszkań obiekty współdzielone są z reguły istotne dla korzystania z indywidualnych mieszkań, a wręcz do tego niezbędne.
W tych okolicznościach należy uznać, że w przypadku takich budynków mieszkalnych obiekty współdzielone są objęte wyrażeniem „prywatne budynki mieszkalne [mieszkania]” w rozumieniu pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, w związku z czym usługi remontów i napraw dotyczące tychże obiektów wchodzą w zakres tego przepisu. Z tego względu windy stanowiące część składową wyposażonych w nie budynków zaliczają się do wspomnianych obiektów.
Z brzmienia pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy zatem wywieść, że przepis ten obejmuje usługi naprawy i remontu wind w budynkach mieszkalnych, z wyłączeniem usług konserwacji takich wind.
Co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT, przepis ten – jako że pozwala na stosowanie obniżonej stawki VAT – stanowi odstępstwo od zasady stosowania stawki podstawowej, a zatem podlega wykładni ścisłej [zob. podobnie wyrok z dnia 1 października 2020 r., Staatssecretaris van Financiën (Obniżona stawka VAT dla afrodyzjaków),
C‑331/19
,
EU:C:2020:786
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Wykładnia przedstawiona w pkt 39 niniejszego wyroku – z uwagi na to, że opiera się na istotności obiektów współdzielonych dla korzystania z indywidualnych mieszkań w budynku mieszkalnym – jest z tym wymogiem zgodna.
Trzeba jednak dodać, że – ze względu na to, iż usługi remontów i napraw świadczone w budynkach wykorzystywanych do celów innych niż mieszkaniowe muszą nadal podlegać podstawowej stawce VAT – należy dokonać proporcjonalnego podziału w przypadku usług remontów i napraw dotyczących obiektów współdzielonych w budynkach do użytku mieszanego, które obejmują części przeznaczone na zamieszkiwanie prywatne i części przeznaczone do innych celów, takich jak cele handlowe.
Wykładnia przyjęta w pkt 39 niniejszego wyroku jest również zgodna z celem, jakiemu załącznik IV do dyrektywy VAT służy, ponieważ z nagłówka rozdziału 3 tytułu VIII tej dyrektywy wynika, że przewidziane przez prawodawcę Unii obniżenie VAT jest ukierunkowane na usługi pracochłonne, a usługi naprawy i remontu wind mają taki charakter.
Niemniej, jak podnosi rząd portugalski, Trybunał orzekł, że państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT pod warunkiem, po pierwsze, wyodrębnienia do celów stosowania stawki obniżonej jedynie konkretnych i szczególnych aspektów danej kategorii usług oraz, po drugie, przestrzegania zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 5 września 2019 r., Regards Photographiques,
C‑145/18
,
EU:C:2019:668
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszym wypadku o ile ostatecznie to do sądu odsyłającego należy dokonanie wykładni prawa krajowego, a zatem zbadanie, czy prawodawca portugalski dokonał transpozycji pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT w sposób selektywny, wyłączywszy z zakresu stosowania obniżonej stawki VAT usługi dotyczące wind w budynkach mieszkalnych, o tyle w treści przepisu krajowego wdrażającego ów pkt 2, a mianowicie w treści pkt 2.24 wykazu I załączonego do kodeksu VAT, nic nie wydaje się wskazywać na to, że prawodawca ten tak właśnie postąpił, zaś stanowisko organu podatkowego opiera się na wykładni zawężającej zalecanej przez wewnętrzne instrukcje.
Tymczasem z uwagi na to, że przepisy dyrektywy muszą być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą szczegółowością, precyzją i jasnością, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwykłe praktyki administracyjne, które ze swej natury podlegają zmianie z woli administracji i nie są w wystarczającym stopniu podawane do publicznej wiadomości, w celu wykazania dokonania selektywnej transpozycji przepisu dyrektywy VAT upoważniającego do stosowania obniżonej stawki VAT do danej kategorii usług (zob. podobnie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
C‑102/08
,
EU:C:2009:345
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle wszystkich powyższych rozważań na zadane pytania trzeba udzielić następującej odpowiedzi: pkt 2 załącznika IV do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „remontów i napraw prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań]” w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi naprawy i remontu wind w budynkach mieszkalnych, z wyłączeniem usług konserwacji takich wind.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Punkt 2 załącznika IV do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „remontów i napraw prywatnych budynków mieszkalnych [mieszkań]” w rozumieniu tego przepisu obejmuje usługi naprawy i remontu wind w budynkach mieszkalnych, z wyłączeniem usług konserwacji takich wind.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: portugalski.