CELEX: 62017CJ0566
Előzetes döntéshozatal
A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere
2006/112/EK irányelv
A 168. cikk a) pontja
Az előzetesen felszámított adó levonása
A héasemlegesség elve
Gazdasági tevékenységeket és nem gazdasági tevékenységeket is folytató adóalany
A héa hatálya alá tartozó ügyletek és a héa hatálya alá nem tartozó ügyletek teljesítése érdekében beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások
A megosztás feltételeinek hiánya a nemzeti szabályozásban
Az adóztatás jogszerűségének az elve

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) 168. cikke a) pontjának értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (a polkowicei rézkitermelő terület önkormányzati társulása, a továbbiakban: önkormányzati társulás) és a Szef Krajowej Administracji Skarbowej (a nemzeti adóigazgatás vezetője, a továbbiakban: adóhatóság) között, az önkormányzati társulás által a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységekhez és a héa hatálya alá nem tartozó nem gazdasági tevékenységekhez (a továbbiakban: vegyes kiadások) történő termékbeszerzéseket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő (héa) levonásához való jogról kialakított adójogi állásfoglalás iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv III. címe az „Adóalanyok” címet viseli. E cím alatt a 9. cikk (1) bekezdésének első albekezdésében ezen irányelv előírja:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.”
Ugyanezen cím alatt az említett irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése előírja:
„Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, ha e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel összefüggésben adókat, díjakat, illetékeket, járulékokat vagy egyéb közterheket szednek be.”
Ugyanezen irányelv „Adólevonás” című X. címe öt fejezetet tartalmaz, amelyből az első fejezet címe „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya”. E fejezet alatt a 168. cikk előírja:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
[…]”
Ugyanezen cím 2. fejezetének címe „Arányos levonás”. Az említett fejezet alatt a héairányelv 173. cikke előírja:
„(1)   Amennyiben az adóalany egyidejűleg használ fel termékeket és szolgáltatásokat olyan ügyletekhez, amelyek esetében a 168.[…] cikk értelmében adólevonási jog illeti meg, valamint olyan ügyletekhez, amelyekre vonatkozóan nincs adólevonási joga, akkor az előzetesen felszámított HÉA összege kizárólag olyan mértékben vonható le, amilyen mértékben az az először említett ügyletekhez köthető.
A levonási hányadot a 174. és 175. cikknek megfelelően az adóalany által lebonyolított összes ügyletre kell meghatározni.
(2)   A tagállamok a következő intézkedéseket hozhatják:
a)
engedélyezhetik az adóalanynak, hogy üzleti tevékenysége valamennyi részterületére külön levonási hányadot alkalmazzon, ha minden ilyen részterületről külön nyilvántartást vezet;
b)
kötelezhetik az adóalanyt, hogy üzleti tevékenysége valamennyi részterületére külön levonási hányadot alkalmazzon, és hogy valamennyi ilyen részterületről külön nyilvántartást vezessen;
c)
engedélyezhetik vagy kötelezővé tehetik, hogy az adóalany az adólevonást a termékek vagy szolgáltatások összességére vagy egy részére alkalmazza;
d)
engedélyezhetik vagy kötelezővé tehetik, hogy az adóalany az adólevonást az (1) bekezdés első albekezdésében megállapított szabállyal összhangban az ott megnevezett ügyletek valamennyi céljára felhasznált termékre és szolgáltatásra alkalmazza;
e)
amennyiben az adóalany által le nem vonható HÉA jelentéktelen összegű, engedélyezhetik annak figyelmen kívül hagyását.”
Ezen irányelv 174. és 175. cikke a levonási hányad kiszámítására vonatkozik.
A lengyel jog
A Lengyel Köztársaság alkotmánya
Az 1997. április 2‑i Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (a Lengyel Köztársaság alkotmánya) (Dz. U. 78. sz., 483. tétel) 217. cikke szerint az adók és egyéb járulékok kivetéséről törvényben kell rendelkezni. E törvény meghatározza az adóalanyokat, az adóalapot, az adómértéket, az adókedvezmények és visszatérítések nyújtásának elveit, valamint az adómentességet élvező adóalanyok csoportjait.
A héátörvény
A 2004. március 11‑i Ustawa o podatku od towarów i usług (a termékeket és szolgáltatásokat terhelő adóról szóló törvény) (Dz. U. 177. sz., 1054. tétel) alapeljárásra alkalmazandó változata (a továbbiakban: héatörvény) 15. cikkének (6) bekezdése szerint:
„A polgári jogi szerződések alapján folytatott tevékenységek kivételével nem minősülnek adóalanynak a közhatalmi szervek és az e szerveket a különös jogszabályok által rájuk bízott feladatok ellátásában segítő hivatalok.”
A héatörvény 86. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A 15. cikk szerinti adóalanyok, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységhez használják fel, […] jogosultak a fizetendő adó összegéből levonni az előzetesen felszámított adó összegét.”
E törvény 90. cikkének (1)–(3) bekezdése előírja:
„(1)   Olyan termékek és szolgáltatások esetében, amelyeket az adóalany adólevonásra jogosító tevékenységekhez és adólevonásra nem jogosító tevékenységekhez egyaránt felhasznál, az adóalany köteles az őt adólevonásra jogosító tevékenységekkel összefüggő előzetesen felszámított adó összegét elkülönítetten megállapítani.
(2)   Ha az (1) bekezdésben szereplő összegek egészének vagy részének elkülönített megállapítása lehetetlen, akkor az adóalany a […] a fizetendő adó összegéből levonhatja az őt adólevonásra jogosító tevékenységekhez részarányosan hozzárendelhető előzetesen felszámított adót.
(3)   A (2) bekezdésben szereplő részt úgy kell kiszámítani, hogy az az adólevonásra jogosító tevékenységek és az adólevonásra nem jogosító tevékenységek összes éves árbevételéből az éves árbevétel adólevonásra jogosító tevékenységekkel elért része.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az önkormányzati társulás a lengyel jog szerint letelepedett jogi személy, amely bizonyos, a társuláshoz tartozó önkormányzatokra háruló közfeladatokat lát el. Feladatai közé tartozik többek között a tagjai területén keletkező települési hulladékra vonatkozó gazdálkodási feladatok megtervezése és ellátása. Ezen, az önkormányzatok által beszedett díjakból finanszírozott tevékenységek nem minősülnek a közös héarendszer hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységnek, így nem tartoznak ezen adó hatálya alá.
2013‑tól az önkormányzati társulás kiegészítő szolgáltatásokat – többek között ingatlanok vegyes hulladék megfelelő konténereivel történő ellátását, elszállítási szolgáltatás nyújtását, és növényi hulladék, valamint építési és bontási hulladékot tartalmazó konténerek elszállítását – nyújtott magánszemélyek részére. E szolgáltatások nyújtása a közös héarendszer hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységnek minősül. Az önkormányzati társulás által e gazdasági tevékenység révén szerzett bevételek a 2013 és 2015 közötti adóévekben évi összes 59368,18 lengyel złoty (PLN) (hozzávetőleg 13845 euró), 372166,48 PLN (hozzávetőleg 86796 euró), illetve 386393,79 PLN (hozzávetőleg 90114 euró) volt.
Ezen adóévek során az önkormányzati társulás többek között az e jogalany működésével és a hulladékgazdálkodással összefüggésben kiadásokat eszközölt. E kiadások egy része a vegyes kiadásokhoz tartozott. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik ugyanis, hogy e kiadások nem kizárólag az önkormányzati társulás által teljesített, a közös héarendszer hatálya alá nem tartozó, nem gazdasági ügyletekhez, vagy a hatálya alá tartozó gazdasági ügyletekhez kapcsolódnak.
Mivel az önkormányzati társulásnak kétségei voltak a 2013–2015. adóévek héa címén megfizetendő összegeket illetően, a héatörvény értelmezésére vonatkozó adójogi állásfoglalás iránti kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz. 2016. október 17‑i adójogi állásfoglalásában az adóhatóság a vegyes kiadásokat illetően megállapította, hogy az önkormányzati társulás a gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó ezen adó összegének megállapításához először köteles megosztani az előzetesen megfizetett héát. Az erre vonatkozó nemzeti jogi szabályok hiányában az adóalany kötelezettsége olyan megfelelő módszer kiválasztása, amely lehetővé teszi számára az előzetesen megfizetett héa összegének a gazdasági tevékenységei és a nem gazdasági tevékenységei közötti megosztását. A levonható héa összegének megállapítása érdekében másodszor alkalmazni kell a héatörvény 90. cikkének (3) bekezdésében előírt gazdasági tevékenységekre vonatkozó hányadot, annak érdekében, hogy adott esetben megállapításra kerüljön az adólevonásra jogosító adóköteles ügyletekhez kapcsolódó, másrészt pedig az ilyen jog gyakorlására nem jogosító adómentes ügyletekhez kapcsolódó előzetesen megfizetett héa összege.
Az önkormányzati társulás a héatörvény 86. cikke (1) bekezdésének megsértésére alapítva keresetet indított a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) előtt ezen adójogi állásfoglalás megsemmisítése érdekében. Többek között arra a tényre támaszkodott, hogy ami a vegyes kiadásokat illeti, e törvény nem ír elő semmilyen szabályt az előzetesen megfizetett héa attól függő megosztása vonatkozásában, hogy e kiadások az adóalany gazdasági tevékenységéhez vagy nem gazdasági tevékenységek kapcsolódnak‑e. Így az önkormányzati társulás azt állítja egyrészt, hogy vegyes kiadások címén nem köteles alkalmazni az előzetesen megfizetett héa megosztásának módszerét. Másrészt az említett kiadásokat érintő levonási jog következésképpen nem korlátozható a héatörvény 90. cikkében előírt, az ezen adó hatálya alá tartozó vagy az ezen adó alól mentes gazdasági tevékenységekre vonatkozó hányadon túl.
E tényezőkre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy 2016 január 1‑jéig a héatörvény 90. és 91. cikkében előírt szabályok kivételével a lengyel jogalkotó nem fogadott el szabályt a vegyes kiadások tekintetében előzetesen megfizetett héa megosztása vonatkozásában. A héatörvény 2016. január 1‑jén hatályba lépő módosításait követően az említett kérdés már szabályozásra került, azonban ezen új rendelkezések nem alkalmazandók az előtte folyamatban lévő jogvitában érintett 2013 és 2015 közötti adóévekre.
Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a héairányelv nem tartalmaz az adóalany vegyes kiadásait terhelő előzetesen megfizetett adó összegeinek megosztására vonatkozó szabályt. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a mivel e tekintetben hallgat a héairányelv, a tagállamok feladata – az uniós jog és a közös héarendszer alapelveinek tiszteletben tartása mellett – az ilyen megosztás módszerének és feltételeinek a meghatározása.
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) egy 2011. október 24‑i ítéletében úgy határozott, hogy a nemzeti jogban előírt ilyen feltételek hiányában az adóalany jogosult a héa teljes mértékű levonására, ideértve a közös héarendszer hatálya alá nem tartozó ügyletekhez kapcsolódó adó előzetesen megfizetett részét is. Többek között az adóztatás, a közterhek kivetése és az adómérték megállapítása Lengyel Köztársaság Alkotmányának 217. cikke szerinti jogszerűségének elvére alapítva e bíróság úgy ítélte meg, hogy a héatörvény 2016. január 1‑jén hatályba lépő módosításai előtt az e módosításoknak megfelelő feltételek figyelmen kívül hagyása nem róható fel az adóalanyoknak.
Márpedig a kérdést előterjesztő bíróságnak kételyei vannak a nemzeti jog ilyen értelmezésének a héairányelvvel való összeegyeztethetőségét illetőn. E bíróság megállapítja különösen, hogy a héatörvény 86. cikkének (1) bekezdése az ezen irányelv 168. cikkének mintájára, – amelynek átültetésére irányul – kifejezetten megállapítja, hogy a héalevonási jog csak a héa hatálya alá tartozó ügyletekhez kapcsolódik.
Többek között megállapítja, hogy a vegyes kiadások címén előzetesen megfizetett héaösszegek gazdasági tevékenységek és nem gazdasági tevékenységek közötti megosztására vonatkozó nemzeti jogi „technikai” rendelkezések hiánya nem vezethet ahhoz, hogy ilyen helyzetben az adóalanyok az ezen adó teljes mértékű levonására jogosultak. E bíróság szerint az ilyen nemzeti gyakorlat sérti a héairányelv 168. cikkének szövegét, valamint a héasemlegesség elvét, mégpedig annyiban, amennyiben az előtte folyamatban lévő ügyet illetően az említett gyakorlat jogalap nélküli előnyt biztosít az önkormányzati társulás javára. A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja egyébiránt, hogy az adóhatóság által kifejtett azon álláspont, amely szerint az adóalanynak ilyen helyzetben lehetősége van a megosztás legmegfelelőbb módszerének kiválasztására, összeegyeztethetőnek tűnik számára a héairányelvvel.
Ilyen körülmények között a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a [héa]irányelv 168. cikkének a) pontjával és a [héa]semlegességének elvével az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint teljes mértékben biztosított az adólevonási jog olyan termékek megvásárlásával és szolgáltatások igénybevételével összefüggésben, amelyeket az adóalany héa hatálya alá tartozó (adóköteles és adómentes) és héa hatálya alá nem tartozó tevékenységeihez is felhasználnak, tekintettel arra, hogy a nemzeti jog nem szabályozza az előzetesen felszámított héaösszegek fenti fajtájú tevékenységek szerinti megosztásának módszerét és feltételeit?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 168. cikkének a) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely engedélyezi az adóalany számára, hogy levonja a vegyes kiadásokat terhelő előzetesen felszámított adó teljes összegét, mivel az alkalmazandó adószabályozás nem tartalmaz a megosztás feltételeire és módszerére vonatkozó olyan különös szabályokat, amelyek lehetővé tennék az adóalany számára ezen előzetesen megfizetett, a gazdasági tevékenységihez és a nem gazdasági tevékenységeihez kapcsolódónak minősülő héa részének meghatározását.
E kérdés megválaszolása érdekében emlékeztetni kell előzetesen a héalevonási jognak a héairányelvből és a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következő jogi alapjaira.
Először is a levonási jog részletszabályait többek között a héairányelv 168. cikke tartalmazza. E cikk a) pontja szerint az adóalany jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett héát, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel.
A héairányelv által felállított rendszer logikája ugyanis a semlegességen alapul. Csak az adóalany által az adóköteles tevékenységeihez felhasznált termékeket vagy szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adó vonható le. Más szavakkal, az előzetesen felszámított adó levonása és az áthárított adó beszedése összefügg egymással. Ha az adóalany által beszerzett eszközöket és igénybe vett szolgáltatásokat adómentes vagy a héa hatálya alá nem tartozó tevékenységre használják, nem kerül sor sem a fizetendő adó felszámítására, sem ezen előzetesen felszámított adó levonására. Ugyanakkor, amennyiben az eszközöket és a szolgáltatásokat adóköteles értékesítési ügyletekhez használják fel, a kettős adóztatás elkerülése érdekében szükségszerűen levonható az előzetesen felszámított adó (lásd ebben az értelemben: 2016. június 16‑iMateusiak ítélet,
C‑229/15
,
EU:C:2016:454
,
24.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Így a levonáshoz való jog fennállása azt feltételezi, hogy az adóalany a terméket vagy szolgáltatást e minőségében eljárva szerzi be, és azt gazdasági tevékenysége szükségleteire használja fel (lásd többek között: 2012. február 16‑iEon Aset Menidjmunt ítélet,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
,
69.
pont). Másrészt ahhoz, hogy a héa levonható legyen, az igénybevett tevékenységeknek főszabály szerint közvetlen és egyenes kapcsolatban kell állniuk a másnak nyújtott a héalevonásra jogosító tevékenységekkel. Végül a beszerzett termékeket és az igénybe vett szolgáltatásokat terhelő adó levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik (lásd ebben az értelemben: 2008. március 13‑iSecurenta ítélet,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
,
27.
pont; 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet,
C‑496/11
,
EU:C:2012:557
,
36.
pont; 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet,
C‑108/14 és C‑109/14
,
EU:C:2015:496
,
23.
és
24.
pont).
Másodszor, abban az esetben, ha az adóalany a termékeket és szolgáltatásokat egyidejűleg levonási jogot keletkeztető gazdasági tevékenységek és levonási jogot nem keletkeztető gazdasági tevékenységek, azaz adómentes tevékenységek végzéséhez használja fel, a héairányelv 173–175. cikke a levonható héa részének meghatározását lehetővé tévő szabályokat ír elő, amely résznek arányosnak kell lennie az adóalany adóköteles gazdasági tevékenységeihez kapcsolódó összegekkel. E tekintetben a Bíróság pontosította, hogy az utóbbi szabályok kizárólag a gazdasági tevékenységekhez kapcsolódó költségekre eső előzetesen felszámított héára vonatkoznak, megosztva azt az adóköteles, így levonásra jogosító és a levonásra nem jogosító adómentes tevékenységek között (lásd ebben az értelemben: 2008. március 13‑iSecurenta ítélet,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
,
33.
pont; 2012. szeptember 6‑iPortugal Telecom ítélet,
C‑496/11
,
EU:C:2012:557
,
42.
pont; 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet,
C‑108/14 és C‑109/14
,
EU:C:2015:496
,
27.
pont). Ezzel szemben, annak érdekében, hogy ne veszélyeztesse a közös héarendszer által biztosított semlegesség célját, a héairányelv hatálya alá nem tartozó tevékenységeket ki kell zárni az utóbbi rendelkezésekben érintett levonási hányad kiszámításakor (lásd ebben az értelemben: 2000. november 14‑iFloridienne és Berginvest ítélet,
C‑142/99
,
EU:C:2000:623
,
32.
pont; 2001. szeptember 27‑iCibo Participations ítélet,
C‑16/00
,
EU:C:2001:495
,
44.
pont; 2004. április 29‑iEDM‑ítélet,
C‑77/01
,
EU:C:2004:243
,
54.
pont).
Harmadszor emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már úgy ítélte meg, hogy a héairányelv erre irányuló hallgatása esetében az előzetesen felszámított héaösszegeknek a gazdasági tevékenységek és a nem gazdasági tevékenységek közti megosztására vonatkozó módszerek és feltételek meghatározása a tagállamok hatáskörébe tartozik. Az utóbbiak e hatáskör gyakorlása során kötelesek figyelembe venni a héairányelv célját és szerkezetét, és kötelesek e tekintetben olyan számítási módot meghatározni, amely objektíven tükrözi a felmerült költségeknek e két tevékenységre eső tényleges arányát (lásd különösen: 2018. július 25‑iGmina Ryjewo ítélet,
C‑140/17
,
EU:C:2018:595
,
58.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen esetben kitűnik az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, hogy az alapügyben szóban forgó adóévekben a Lengyelországban hatályban lévő jogszabályok nem tartalmaztak a vegyes kiadások címén előzetesen megfizetett héának a gazdasági tevékenységek és nem gazdasági tevékenységek közötti megosztására vonatkozó módszerekről és feltételekről szóló különös szabályokat. E nemzeti szabályozás hiányára támaszkodva az önkormányzati társulás azt állítja a kérdést előterjesztő bíróság előtt, hogy nem követelhető meg, hogy ilyen megosztást hajtson végre, ennélfogva jogosult az ilyen típusú kiadásokat terhelő adó teljes összegének a levonására.
Vizsgálni kell tehát, hogy a nemzeti szabályozás ilyen hiánya azzal jár‑e, hogy az olyan adóalany, mint az önkormányzati társulás, ezen egyetlen tény okán jogosult a vegyes kiadások címén előzetesen megfizetett teljes héa levonására.
Először is hangsúlyozni kell, hogy az adóalanyt terhelő, az előzetesen megfizetett héának a gazdasági és nem gazdasági tevékenységek közötti megosztására irányuló kötelezettség magának a héairányelv 168. cikke a) pontjának a szövegéből következik. E rendelkezés az előzetesen megfizetett adó levonási jogát kizárólag abban az esetben írja elő, ha a termékeket és szolgáltatásokat az adóalany adóköteles tevékenységeihez használták fel.
Amint az többek között a jelen ítélet 26. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból következik, ha az adóalany által beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat a héa hatálya alá nem tartozó tevékenységre használják, nem kerül sor sem a fizetendő adó felszámítására, sem az előzetesen felszámított adó levonására.
Nem vitatott, hogy a héairányelv nem ír elő különös szabályokat a vegyes kiadások címén előzetesen megfizetett héának a gazdasági és nem gazdasági tevékenység közötti megosztásának feltételeire és módszereire. Így a tagállamok széles mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek a megosztás ilyen feltételeinek és módszereinek megválasztását illetően.
Ugyanakkor az ilyen szabályok alkalmazandó adószabályozásban lévő puszta hiánya nem jelenti azt, hogy az adóalany jogosult levonni az ilyen kiadásokat terhelő héa teljes összegét, az előzetesen megfizetett, a közös héarendszer hatálya alá nem tartozó tevékenységekhez kapcsolódó adó összegét is ideértve. A teljes mértékű adólevonáshoz való jog biztosítása az említett jog kiszélesedésével járna, amely ellentétes a közös héarendszer alapelveivel.
Amint azt a főtanácsnok az indítványa 57. pontjában megjegyezte ugyanis, egy gazdasági és nem gazdasági tevékenységeket is folytató adóalany – mint az önkormányzati társulás – számára annak engedélyezése, hogy teljes mértékben levonja a vegyes kiadások címén előzetesen megfizetett héát, az adósemlegesség elvével ellentétes előnyt biztosítana a javára, amely elv a Bíróság szerint az egyenlő bánásmód általános elvének az uniós jogalkotó által a héa területén történő kifejezésének minősül (lásd ebben az értelemben: 2009. október 29‑iNCC Construction Danmark ítélet,
C‑174/08
,
EU:C:2009:669
,
41.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ebből következik, hogy amennyiben valamely tagállam szabályozása nem tartalmaz különös szabályokat az előzetesen megfizetett héa gazdasági és nem gazdasági tevékenységek közötti megosztásának feltételeire és módszereire, annak főszabály szerint nincs hatása a héairányelv 168. cikkében előírt levonási jog hatályára.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja mindazonáltal, hogy a vegyes kiadásokat illetően teljes körű levonási jogot biztosító nemzeti gyakorlatot indokolja a Lengyel Köztársaság alkotmánya 217. cikkének az adóztatás jogszerűségére vonatkozó értelmezése.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy amint az a tagállamok közös alkotmányos hagyományaiból következik, az adóztatás jogszerűségének elve általános jogelvként az uniós jogrend részének tekinthető. Még ha ezen elv megköveteli is, amint azt a főtanácsnok az indítványa 110. pontjában megállapította, hogy minden olyan adó, mint a héa megfizetésére irányuló kötelezettség, valamint az annak érdemi jellemzőit meghatározó valamennyi lényeges elemet törvényben kell rögzíteni, az említett elv nem követeli meg, hogy az adóztatás minden technikai szempontját kimerítően szabályozzák, amennyiben a törvényben meghatározott szabályok alapján az adóalany képes a fizetendő adóösszeget kiszámítani és meghatározni, valamint ezen adóösszeg esedékességének időpontját meghatározni.
Következésképpen az adó lényeges eleméhez viszonyítva kiegészítő jellegű technikai szabályoknak az alkalmazandó adószabályozásban lévő hiánya önmagában nem minősül az uniós jog általános elveként, az adóztatás jogszerűsége elve megsértésének. Ugyanígy önmagában annak ténye, hogy az alkalmazandó adószabályozás több lehetséges magatartás között történő választási lehetőséget biztosított az adóalany számára valamely jogosultság igénybevételéhez, nem tekinthető ellentétesnek ezen elvvel.
Mivel az uniós jogalkotó általi harmonizáció tárgyát képező olyan adó, mint a héa, lényeges eleméről van szó, annak kérdése, hogy mely elemeit kell törvényben meghatározni, olyan kérdés, amelyet az uniós jog általános elveként, az adóztatás jogszerűségének elve alapján kell vizsgálni, nem pedig az ezen elv nemzeti jogban történő értelmezése alapján.
Ami konkrétabban a levonási jogot illeti, az a héafizetési kötelezettség lényeges elemét képezi. Az említett jog hatályát a héairányelv 168. cikke világosan meghatározza. Így a Bíróság hangsúlyozta, hogy az említett rendelkezés pontosan körülírja az adólevonási jog eredetét és alkalmazási körét és nem biztosít mérlegelési jogkört a tagállamok számára a végrehajtására vonatkozóan (lásd ebben az értelemben: 2005. március 10‑iBizottság kontra Egyesült Királyság ítélet,
C‑33/03
,
EU:C:2005:144
,
16.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ennélfogva, amennyiben az adóalany az alkalmazandó adószabályozás alapján meg tudja állapítani a levonási jog pontos hatályát, nem tekinthető úgy, hogy a vegyes kiadásai között a gazdasági tevékenységeihez kapcsolódó kiadások meghatározására irányuló kötelezettsége ellentétes az adóztatás jogszerűségének az elvével. Az ilyen követelmény ugyanis a közös héarendszerben nem a héa egyik alapvető, az alkalmazandó adószabályozásban kifejezetten előírandó jellemzőjét meghatározó lényeges elemet képez, hanem csak az adóalany által a levonási jog igénybevételéhez előzetesen teljesítendő feltételként kiegészítő jellegű.
Még ha végül a kérdést előterjesztő bíróság feladata is, hogy értékelje az alapjogvitában, hogy teljesülnek‑e az adóztatás jogszerűségének elvéből eredő, az előző pontokban foglalt követelmények, a Bíróság feladata, hogy ehhez minden szükséges útmutatást megadjon e bíróság számára az uniós joggal kapcsolatban az előtte folyamatban lévő jogvita elbírálásának lehetővé tételéhez.
Először is meg kell állapítani, hogy a héairányelv 168. cikkét a héatörvény 86. cikke ültette át a lengyel jogba. Az utóbbi rendelkezés előírja a héairányelv 168. cikkének mintájára, hogy az adóalanyok, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységhez használják fel, jogosultak a fizetendő adó összegéből levonni az előzetesen felszámított adó összegét. Így úgy tűnik, aminek ellenőrzése a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a héatörvény 86. cikke pontosan meghatározza a levonási jog hatályát és terjedelmét.
Ezt követően, amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az alkalmazandó adószabályozásban előírt, az előzetesen megfizetett héa gazdasági és nem gazdasági tevékenységek közötti megosztásának feltételeire és módszereire vonatkozó különös szabályok hiányában az adóalany a hatáskörrel rendelkező nemzeti adóhatóságoktól a sajtos helyzetét felmérő és a helyes jogalkalmazást megjelölő adójogi állásfoglalást kaphat. Egyébiránt a Bíróság rendelkezésére álló információk alapján az adóalany kiválaszthatja a megfelelő módszert az ilyen megosztás elvégzéséhez. E körülmények között, és tekintettel többek között a héatörvény 86. cikkére, az ilyen szabályok hiánya nem tűnik az adóalanyt a levonható héaösszeg meghatározásában megakadályozó jellegűnek.
Végül és a fenti megfontolásokat folytatva, az alapügyben szóban forgó nemzeti gyakorlatot a kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 168. cikkével ellentétesnek tekinti.
E tekintetben emlékeztetni kell arra egyrészt, hogy a nemzeti bíróságok a nemzeti jogot kötelesek – amennyiben lehetséges – az uniós joggal összhangban értelmezni, és a hatáskörrel rendelkező nemzeti adóhatóságok főszabály szerint hivatkozhatnak az adóalannyal szemben az ilyen összhangban álló értelmezésre (lásd ebben az értelemben: 1996. szeptember 26‑iArcaro ítélet,
C‑168/95
,
EU:C:1996:363
,
41.
és
42.
pont; 2007. július 5‑iKofoed ítélet,
C‑321/05
,
EU:C:2007:408
,
45.
pont; 2011. szeptember 15‑iFranz Mücksch ítélet,
C‑53/10
,
EU:C:2011:585
,
34.
pont).
Másrészt, bár az összhangban álló értelmezés kötelezettsége nem szolgálhat a nemzeti jog
contra legem
értelmezésének alapjául (lásd többek között: 2008. április 15‑iImpact ítélet,
C‑268/06
,
EU:C:2008:223
,
100.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), a nemzeti bíróságoknak adott esetben módosítaniuk kell az állandó ítélkezési gyakorlatot, amennyiben az a nemzeti jognak valamely irányelv céljaival összeegyeztethetetlen értelmezésén alapul (2016. április 19‑iDI ítélet,
C‑441/14
,
EU:C:2016:278
,
33.
pont; 2008. április 17‑iEgenberger ítélet,
C‑414/16
,
EU:C:2018:257
,
72.
pont; 2018. szeptember 11‑iIR ítélet,
C‑68/17
,
EU:C:2018:696
,
64.
pont).
A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv168. cikkének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely engedélyezi az adóalany számára, hogy levonja a vegyes kiadásokat terhelő előzetesen felszámított héa teljes összegét, mivel az alkalmazandó adószabályozás nem tartalmaz a megosztás feltételeire és módszerére vonatkozó olyan különös szabályokat, amelyek lehetővé tennék az adóalany számára, hogy meghatározza az ezen előzetesen megfizetett héa gazdasági tevékenységeihez és nem gazdasági tevékenységeihez kapcsolódó részét.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 168. cikkének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely engedélyezi az adóalany számára, hogy levonja az általa a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységekhez és a héa hatálya alá nem tartozó nem gazdasági tevékenységekhez egyidejűleg beszerzett termékeket és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított héa teljes összegét, mivel az alkalmazandó adószabályozás nem tartalmaz a megosztás feltételeire és módszerére vonatkozó olyan különös szabályokat, amelyek lehetővé tennék az adóalany számára, hogy meghatározza az ezen előzetesen megfizetett héának a gazdasági tevékenységeihez és nem gazdasági tevékenységeihez kapcsolódó részét.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: lengyel.