CELEX: 62019CJ0528
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ
Άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών
Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης
Επέκταση οδού που ανήκει σε δήμο
Λογιστική καταχώριση του κόστους που προέκυψε από τις εργασίες ως περιλαμβανόμενου στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο
Εξακρίβωση της ύπαρξης ευθείας και άμεσης σχέσης με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο
Δωρεάν παράδοση
Παράδοση που εξομοιώνεται με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας
Άρθρο 5, παράγραφος 6

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 6, και του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Mitteldeutsche Hartstein-Industrie AG και της Finanzamt Y (φορολογικής αρχής Y, Γερμανία) σχετικά με άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για την εκτέλεση εργασιών επέκτασης οδού που ανήκει σε δήμο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Εξομοιούνται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον [ΦΠΑ]. Δεν περιλαμβάνονται, πάντως, οι αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.»
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
α)
η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του [ΦΠΑ]·
β)
η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.
Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.»
Το γερμανικό δίκαιο
Το άρθρο 1 του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), με τίτλο «Φορολογητέες πράξεις», προβλέπει τα ακόλουθα:
«(1)   Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
1.
οι παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από επιχειρηματία στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του.
[…]»
Κατά το άρθρο 3 του UStG:
«(1)   Παραδόσεις ενός επιχειρηματία είναι οι παροχές μέσω των οποίων ο ίδιος ή τρίτος που ενεργεί κατ’ εντολή του μεταβιβάζει στον αγοραστή ή σε τρίτο που ενεργεί κατ’ εντολή του την εξουσία να διαθέτει ένα αγαθό ιδίω ονόματι (μεταβίβαση της εξουσίας διαθέσεως).
[…]
(1b)   Εξομοιούνται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:
1. η ανάληψη από επιχειρηματία αγαθού της επιχειρήσεώς του για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του·
2. η δωρεάν μεταβίβαση αγαθού από επιχειρηματία στο προσωπικό του για ίδιες ανάγκες του τελευταίου, εκτός εάν πρόκειται για μικρά δώρα·
3. κάθε άλλη δωρεάν μεταβίβαση αγαθού, εξαιρουμένων των δώρων μικρής αξίας και των δειγμάτων για τις ανάγκες της επιχειρήσεως.
Το αγαθό ή τα συστατικά του στοιχεία πρέπει να έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση.»
Το άρθρο 15 του UStG, με τίτλο «Εκπτώσεις», ορίζει τα εξής:
«(1)   Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπίπτει τα ακόλουθα ποσά:
1. τον κατά νόμο οφειλόμενο φόρο για παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιήθηκαν από άλλον επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του.
[…]
(2)   Το δικαίωμα εκπτώσεως αποκλείεται όσον αφορά τον φόρο για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών ή για κάθε άλλη παροχή που ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί για τις ακόλουθες πράξεις:
1. πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο·
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, προσφεύγουσα και αναιρεσείουσα της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγουσα της κύριας δίκης), είναι εταιρία χαρτοφυλακίου. Αποτελεί ενιαία φορολογική οντότητα με τις θυγατρικές της εταιρίες A GmbH και B GmbH.
Κατόπιν της απόφασης της περιφερειακής διοίκησης να επιτρέψει την επαναλειτουργία και την εκμετάλλευση λατομείου ασβεστόλιθου (στο εξής: λατομείο ασβεστόλιθου), η A GmbH έλαβε, με απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2001, άδεια εκμετάλλευσης του λατομείου με διαμόρφωση της πρόσβασης σε αυτό μέσω κοινόχρηστης οδού που ανήκει στον δήμο εντός των ορίων του οποίου βρίσκεται το εν λόγω λατομείο (στο εξής: επίμαχη δημοτική οδός). Η ως άνω απόφαση τροποποιήθηκε κατά τη διάρκεια του 2005, προκειμένου να διευκρινιστεί ότι η άδεια εκμετάλλευσης του ίδιου λατομείου θα έπαυε να ισχύει εάν η επέκταση της οδού αυτής δεν είχε ολοκληρωθεί έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006.
Δεδομένου ότι, για την εξόρυξη του ασβεστόλιθου, ήταν απαραίτητη η εν λόγω επέκταση, συνήφθη μεταξύ του ενδιαφερόμενου δήμου και του δικαιοπαρόχου της A GmbH σύμβαση η οποία αφορούσε την επέκταση και με την οποία ο δήμος αυτός δεσμεύθηκε, αφενός, να σχεδιάσει και να υλοποιήσει την επέκταση της επίμαχης δημοτικής οδού και, αφετέρου, σε περίπτωση διατήρησης της κοινής χρήσης της οδού, να τη θέσει χωρίς περιορισμούς στη διάθεση του δικαιοπαρόχου της A GmbH. Ως αντιπαροχή, προβλεπόταν ότι ο εν λόγω δικαιοπάροχος θα έφερε όλα τα έξοδα που συνδέονταν με την επέκταση της οδού. Κατά τη διάρκεια του 2006, η A GmbH ανέθεσε στην B GmbH να υλοποιήσει, ως διευθύντρια του έργου, την επέκταση αυτή σύμφωνα με τη σύμβαση που είχε συναφθεί με τον εν λόγω δήμο. Μετά την ολοκλήρωση των εργασιών, το τμήμα της οδού χρησιμοποιούνταν από τα βαρέα φορτηγά οχήματα της A GmbH, αρχής γενομένης από τον Δεκέμβριο του 2006, καθώς και από άλλα οχήματα.
Στο πλαίσιο των δηλώσεων ΦΠΑ για το έτος 2006, τα έξοδα που πραγματοποίησε η A GmbH για τις εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού δεν ελήφθησαν υπόψη από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, αλλά η τελευταία εξέπεσε, ως φόρο επί των εισροών, τα ποσά ΦΠΑ που βάρυναν τις υπηρεσίες εισροών τις οποίες έλαβε από την B GmbH.
Κατόπιν ελέγχου, η φορολογική αρχή Y εκτίμησε ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, κατασκευάζοντας την επέκταση της επίμαχης δημοτικής οδού, παρέδωσε δωρεάν στον ενδιαφερόμενο δήμο έργο υποκείμενο στον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 1b, πρώτη περίοδος, σημείο 3, του UStG και, την 1η Μαρτίου 2012, εξέδωσε πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου για το έτος 2006, με την οποία αύξησε τη βάση επιβολής του ΦΠΑ σε συντελεστή 16 %.
Ενώ η διοικητική προσφυγή της προσφεύγουσας της κύριας δίκης απορρίφθηκε, το Hessisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο της Έσσης, Γερμανία) δέχθηκε εν μέρει την ένδικη προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης κατά της απορριπτικής αυτής απόφασης. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 3, παράγραφος 1b, δεύτερη περίοδος, του UStG προκειμένου να φορολογηθούν οι εργασίες που εκτελέστηκαν στην επίμαχη δημοτική οδό. Αντιθέτως, έκρινε ότι ο ΦΠΑ για τις πράξεις εισροών που συνδέονταν άμεσα με τις εργασίες αυτές δεν έπρεπε να ληφθεί υπόψη καθόσον, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), η επιχείρηση η οποία, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο λαμβάνει υπηρεσίες εισροών, σκοπεύει να τις χρησιμοποιήσει αποκλειστικά και άμεσα για δωρεάν ανάληψη, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1b, του UStG, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αφορά τις παροχές αυτές.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε αίτηση αναιρέσεως (Revision) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά της απόφασης του Hessisches Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου της Έσσης).
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά το εθνικό δίκαιο, η εν λόγω αίτηση αναιρέσεως είναι αβάσιμη, καθώς η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν δικαιούται την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης έκπτωση του ΦΠΑ. Ειδικότερα, η έκπτωση του ΦΠΑ αποκλείεται διότι οι υπηρεσίες εισροών που έλαβε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης από την B GmbH χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση δωρεάν παράδοσης προς τον ενδιαφερόμενο δήμο. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν η εν λόγω ερμηνεία της εθνικής ρύθμισης είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης.
Συγκεκριμένα, όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης θα μπορούσε να αξιώσει έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τις υπηρεσίες εισροών που της παρασχέθηκαν, δυνάμει των αποφάσεων της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (
C‑126/14
,
EU:C:2015:712
), και της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
).
Όσον αφορά το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, με τα ερωτήματα αυτά, ζητείται να διευκρινιστεί αν, σε περίπτωση που η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δύναται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών, το δικαίωμα έκπτωσης θα μπορούσε να συμψηφιστεί με απαίτηση ΦΠΑ για παράδοση εξ επαχθούς αιτίας ή για παροχή εξομοιούμενη με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, προκειμένου, ιδίως, να αποφευχθεί, σύμφωνα με τον σκοπό της τελευταίας αυτής διάταξης, τυχόν μη φορολογούμενη τελική κατανάλωση εκ μέρους του δήμου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στην οποία υποκείμενος στον φόρο εκτελεί κατά παραγγελία ενός δήμου έργα κατασκευής σε δημοτική οδό, έχει συναφώς ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν υπηρεσίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο για την κατασκευή της μεταβιβασθείσας στον δήμο οδού, δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας […];
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως επί του πρώτου ερωτήματος: υφίσταται υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στις οποίες υποκείμενος στον φόρο εκτελεί κατά παραγγελία ενός δήμου έργα κατασκευής σε δημοτική οδό, παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, όταν η χορήγηση άδειας εκμεταλλεύσεως λατομείου συνιστά την αντιπαροχή για την παράδοση της οδού;
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως επί του δευτέρου ερωτήματος: εξομοιούται υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, στην οποία υποκείμενος στον φόρο εκτελεί κατά παραγγελία ενός δήμου έργα κατασκευής σε δημοτική οδό, η δωρεάν μεταβίβαση στον δήμο της προοριζόμενης για κοινή χρήση οδού, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, της [έκτης οδηγίας], με δωρεάν παράδοση αγαθών, καίτοι η μεταβίβαση εξυπηρετεί επιχειρηματικές ανάγκες, προκειμένου να αποφευχθεί η μη φορολογούμενη τελική κατανάλωση εκ μέρους του δήμου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις εργασίες επέκτασης δημοτικής οδού οι οποίες εκτελέστηκαν προς όφελος δήμου.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, προκαταρκτικώς, ότι η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007, κατάργησε την έκτη οδηγία χωρίς να επιφέρει ουσιαστικές αλλαγές σε σχέση με αυτήν. Επομένως, δεδομένου ότι οι κρίσιμες διατάξεις της έκτης οδηγίας έχουν ουσιαστικά το ίδιο περιεχόμενο με εκείνες της οδηγίας 2006/112, η σχετική με τη δεύτερη αυτή οδηγία νομολογία του Δικαστηρίου μπορεί να εφαρμοστεί και ως προς την έκτη οδηγία (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, σκέψη
).
Όσον αφορά το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, το δικαίωμα αυτό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιοριστεί. Ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που βάρυναν τις πράξεις εισροών (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή έχει καταβάλει στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει κατ’ αυτόν τον τρόπο την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, κατά το μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή κατά τον χρόνο απόκτησης αγαθού ή λήψης υπηρεσίας, χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή έχει καταβάλει για το αγαθό ή την υπηρεσία (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης είναι, καταρχήν, αναγκαία για να αναγνωριστεί το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών εισροών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνονται μεταξύ των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ωστόσο, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων πράξεων αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η ύπαρξη του δικαιώματος έκπτωσης καθορίζεται σε συνάρτηση με τις πράξεις εκροών με τις οποίες συνδέονται οι πράξεις εισροών. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαίωμα υφίσταται στην περίπτωση κατά την οποία η πράξη εισροών που υπόκειται στον ΦΠΑ έχει ευθεία και άμεση σχέση με μία ή περισσότερες πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης. Εάν τούτο δεν συμβαίνει, πρέπει να εξετάζεται αν οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών εισροών αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων που συνδέονται με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης προϋποθέτει ότι το κόστος των υπηρεσιών εισροών ενσωματώνεται αντιστοίχως στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροών ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων του (απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, σκέψη
).
Ως εκ τούτου, προκειμένου να κριθεί αν το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι πρέπει να αναγνωριστεί το δικαίωμα υποκειμένου στον φόρο, όπως η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για την εκτέλεση των εργασιών επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού, πρέπει να καθοριστεί αν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, των εν λόγω εργασιών επέκτασης και, αφετέρου, μιας φορολογούμενης πράξης εκροών, διενεργηθείσας από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, ή της οικονομικής δραστηριότητας της τελευταίας.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής από τις φορολογικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια του κριτηρίου της άμεσης σχέσης, πρέπει να συνεκτιμώνται εκ μέρους τους όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις και να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι πράξεις που συνδέονται αντικειμενικά με τη φορολογητέα δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επομένως, η ύπαρξη τέτοιου είδους σχέσης πρέπει να αξιολογηθεί με γνώμονα το αντικειμενικό περιεχόμενο της επίμαχης πράξης (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, αφενός, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, χωρίς τις εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού, η εκμετάλλευση του λατομείου ασβεστόλιθου θα ήταν αδύνατη τόσο στην πράξη όσο και από νομική άποψη. Πράγματι, η επέκταση κατέστησε δυνατή την προσαρμογή της εν λόγω οδού στην κυκλοφορία βαρέων φορτηγών οχημάτων η οποία δημιουργείται από την εκμετάλλευση του λατομείου και, βάσει της τροποποίησης που επήλθε, κατά τη διάρκεια του 2005, στην απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2001 περί χορήγησης άδειας εκμετάλλευσης του λατομείου αυτού με διαμόρφωση της πρόσβασης μέσω της επίμαχης δημοτικής οδού, η άδεια εκμετάλλευσης του λατομείου θα έληγε εάν οι εν λόγω εργασίες επέκτασης δεν είχαν ολοκληρωθεί έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006.
Επομένως, οι εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού ήταν απαραίτητες προκειμένου να καταστεί δυνατή η υλοποίηση του σχεδίου εκμετάλλευσης του λατομείου ασβεστόλιθου και, ελλείψει τέτοιων εργασιών, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν θα ήταν σε θέση να ασκήσει την οικονομική δραστηριότητά της.
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι το κόστος των ληφθεισών υπηρεσιών εισροών, οι οποίες συνδέονται με τις εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού, περιλαμβάνεται μεταξύ των στοιχείων του κόστους των πράξεων εκροών που διενήργησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης.
Οι ως άνω περιστάσεις αποδεικνύουν την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσης μεταξύ των εργασιών επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού και του συνόλου της οικονομικής δραστηριότητας που συνδέεται με την εκμετάλλευση του λατομείου ασβεστόλιθου.
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από το γεγονός ότι η εν λόγω δημοτική οδός είναι δωρεάν προσβάσιμη στο κοινό.
Συγκεκριμένα, είναι βεβαίως αληθές ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο ή μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Πράγματι, και στις δύο αυτές περιπτώσεις, διαρρηγνύεται η ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των δαπανών επί των εισροών και των οικονομικών δραστηριοτήτων που πραγματοποιήθηκαν ακολούθως από τον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda,
C‑126/14
,
EU:C:2015:712
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ωστόσο, το γεγονός ότι είναι δυνατή η δωρεάν δημόσια κυκλοφορία επί της επίμαχης δημοτικής οδού δεν ασκεί επιρροή. Πράγματι, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι οι εργασίες επέκτασης της οδού αυτής δεν εκτελέστηκαν για τις ανάγκες του ενδιαφερόμενου δήμου ή της δημόσιας κυκλοφορίας, αλλά με σκοπό την προσαρμογή της επίμαχης δημοτικής οδού στην κυκλοφορία βαρέων φορτηγών οχημάτων η οποία δημιουργείται από την εκμετάλλευση, εκ μέρους της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, του λατομείου ασβεστόλιθου. Επιπλέον, η οδός αυτή χρησιμοποιήθηκε, στη συνέχεια, τόσο από τα εν λόγω βαρέα φορτηγά οχήματα όσο και από άλλα οχήματα. Εν πάση περιπτώσει, οι δαπάνες που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης για την επέκταση της επίμαχης δημοτικής οδού μπορούν να συνδεθούν, όπως προκύπτει από τη σκέψη 34 της παρούσας απόφασης, με την οικονομική δραστηριότητά της ως υποκείμενης στον φόρο και, κατά συνέπεια, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, οι δαπάνες αυτές δεν αφορούν δραστηριότητες απαλλασσόμενες από τον φόρο ή μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
Τέλος, όσον αφορά την έκταση του δικαιώματος έκπτωσης, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν οι εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού περιορίστηκαν στο αναγκαίο μέτρο προκειμένου να εξασφαλιστεί η εκ μέρους της προσφεύγουσας της κύριας δίκης εκμετάλλευση του λατομείου ασβεστόλιθου. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, εάν οι εργασίες επέκτασης της οδού περιορίστηκαν στο αναγκαίο για τον σκοπό αυτόν μέτρο, το δικαίωμα έκπτωσης θα πρέπει να αναγνωριστεί για το σύνολο των εξόδων που προέκυψαν από τις εργασίες αυτές. Αντιθέτως, εάν οι εν λόγω εργασίες υπερέβησαν το αναγκαίο για την εξασφάλιση της εκμετάλλευσης του λατομείου μέτρο, η ευθεία και άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ των εν λόγω εργασιών και της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας της κύριας δίκης διαρρηγνύεται εν μέρει και, επομένως, το δικαίωμα έκπτωσης πρέπει να αναγνωριστεί μόνο για τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος βάρυνε το μέρος των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν για τις εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού το οποίο ήταν αντικειμενικά αναγκαίο για να είναι σε θέση η προσφεύγουσα της κύριας δίκης να ασκήσει την οικονομική δραστηριότητά της (πρβλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψεις
έως
).
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για τις εργασίες επέκτασης δημοτικής οδού οι οποίες εκτελέστηκαν προς όφελος δήμου, όταν η οδός αυτή χρησιμοποιείται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του όσο και για τη δημόσια κυκλοφορία, καθόσον, αφενός, οι εν λόγω εργασίες επέκτασης δεν υπερέβησαν το αναγκαίο μέτρο προκειμένου να είναι σε θέση ο υποκείμενος στον φόρο να ασκήσει την οικονομική δραστηριότητά του και, αφετέρου, το κόστος τους περιλαμβάνεται στην τιμή των πράξεων εκροών τις οποίες διενήργησε ο ίδιος υποκείμενος στον φόρο.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, η έκτη οδηγία έχει την έννοια ότι η άδεια εκμετάλλευσης λατομείου που χορηγήθηκε μονομερώς από διοικητική αρχή κράτους μέλους συνιστά την αντιπαροχή την οποία έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος εκτέλεσε, χωρίς χρηματική αντιπαροχή, εργασίες επέκτασης δημοτικής οδού και, ως εκ τούτου, οι εργασίες αυτές συνιστούν πράξη εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
Το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, δεν ήταν βέβαιο ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης πραγματοποίησε, προς όφελος του ενδιαφερόμενου δήμου, παράδοση εξ επαχθούς αιτίας. Εντούτοις, αμφιβάλλει επίσης ως προς το αν οι εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού είναι δυνατόν να χαρακτηριστούν ως δωρεάν παράδοση. Ειδικότερα, τονίζει ότι η εκδοθείσα από την περιφερειακή διοίκηση άδεια εκμετάλλευσης του λατομείου ασβεστόλιθου θα μπορούσε να συνιστά την αντιπαροχή για τις εργασίες αυτές και, ως εκ τούτου, οι εν λόγω εργασίες θα έπρεπε να χαρακτηριστούν ως παροχή εξ επαχθούς αιτίας, η οποία δημιουργεί δικαίωμα έκπτωσης, αλλά συνεπάγεται επίσης την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ για τις εργασίες επέκτασης της εν λόγω δημοτικής οδού.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι ο χαρακτηρισμός πράξης ως διενεργούμενης εξ επαχθούς αιτίας, στον τομέα του ΦΠΑ, προϋποθέτει μόνον την ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών και της πράγματι ληφθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής. Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη, εάν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, UniCredit Leasing,
C‑242/18
,
EU:C:2019:558
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι η αντιπαροχή για μια παράδοση αγαθών μπορεί να συνίσταται σε παροχή υπηρεσιών και να αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών και ότι η αξία της παροχής αυτής μπορεί να εκφραστεί σε χρήμα. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που μια παροχή υπηρεσιών ανταλλάσσεται με άλλη παροχή υπηρεσιών, εφόσον πληρούνται οι ίδιες αυτές προϋποθέσεις (απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Serebryannay vek,
C‑283/12
,
EU:C:2013:599
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Τέλος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι συμβάσεις ανταλλαγής, στις οποίες η αντιπαροχή καταβάλλεται εξ ορισμού σε είδος, και οι συμβάσεις στις οποίες η αντιπαροχή είναι χρηματική αποτελούν δύο όμοιες καταστάσεις από οικονομική και εμπορική άποψη (απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Serebryannay vek,
C‑283/12
,
EU:C:2013:599
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά πρώτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μεταξύ του ενδιαφερόμενου δήμου και της προσφεύγουσας της κύριας δίκης υφίσταται έννομη σχέση. Ειδικότερα, με τη σύμβαση για την αξιοποίηση της επίμαχης δημοτικής οδού, αφενός, ο δήμος αυτός δεσμεύθηκε να σχεδιάσει και να υλοποιήσει την επέκταση της οδού καθώς και να θέσει στη διάθεση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, χωρίς περιορισμούς, την επέκταση του οδικού δικτύου σε περίπτωση τυχόν ανάπτυξης του λατομείου ασβεστόλιθου και, αφετέρου, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεσμεύθηκε να αναλάβει όλα τα έξοδα που συνδέονταν με την επέκταση, χωρίς η σύμβαση αυτή να προβλέπει υποχρέωση πληρωμής εκ μέρους του εν λόγω δήμου.
Εντούτοις, μια τέτοια σύμβαση δεν μπορεί να συνιστά το νομικό πλαίσιο εντός του οποίου ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, δηλαδή η επέκταση της δημοτικής οδού και η χορήγηση της άδειας εκμετάλλευσης του λατομείου ασβεστόλιθου.
Συγκεκριμένα, πρώτον, από οργανική άποψη, οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης εργασίες εκτελέστηκαν επί οδού που ανήκει σε δήμο, ενώ η άδεια εκμετάλλευσης του λατομείου ασβεστόλιθου εκδόθηκε από την περιφερειακή διοίκηση.
Δεύτερον, η απόφαση για τη χορήγηση της άδειας εκμετάλλευσης του λατομείου αυτού αποτελεί μονομερή απόφαση της περιφερειακής διοίκησης της 16ης Φεβρουαρίου 2001. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, όμως, ότι μια μονομερής πράξη δημόσιας αρχής δεν μπορεί, καταρχήν, να δημιουργήσει έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές (πρβλ. απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment,
C‑36/16
,
EU:C:2017:361
, σκέψεις
έως
).
Τρίτον, δεν αμφισβητείται ότι για τις εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού δεν καταβλήθηκε χρηματική αντιπαροχή.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών μπορεί να καταβάλλεται σε χρήμα ή σε είδος. Ωστόσο, στο μέτρο που, σύμφωνα με τη μονομερή απόφαση της περιφερειακής διοίκησης περί χορήγησης άδειας εκμετάλλευσης του λατομείου ασβεστόλιθου, η άδεια αυτή θα έπαυε να ισχύει εάν οι εργασίες επέκτασης της δημοτικής οδού δεν είχαν ολοκληρωθεί έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, οι εργασίες αυτές δεν αποτελούν αντιπαροχή για το δικαίωμα εκμετάλλευσης του λατομείου, αλλά αναγκαία προϋπόθεση για την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος.
Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, δεν είναι δυνατόν να αποδειχθεί ότι υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παράδοσης των εργασιών επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού στον ενδιαφερόμενο δήμο και της χορήγησης της άδειας εκμετάλλευσης του λατομείου ασβεστόλιθου στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης, δεδομένου ότι η άδεια αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για τις εργασίες επέκτασης της εν λόγω οδού.
Κατά δεύτερον, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, με την απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
), το Δικαστήριο αναγνώρισε το δικαίωμα υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών για παροχή υπηρεσιών συνιστάμενων στην κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκε κατά κυριότητα σε τρίτο, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνταν τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο όσο και από τον εν λόγω τρίτο στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων τους, μολονότι ο τρίτος απήλαυε άνευ ανταλλάγματος του αποτελέσματος των υπηρεσιών αυτών.
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η έκτη οδηγία, ιδίως δε το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής έχει την έννοια ότι η άδεια εκμετάλλευσης λατομείου που χορηγήθηκε μονομερώς από διοικητική αρχή κράτους μέλους δεν συνιστά την αντιπαροχή την οποία έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος εκτέλεσε, χωρίς χρηματική αντιπαροχή, εργασίες επέκτασης οδού που ανήκει σε δήμο και, ως εκ τούτου, οι εργασίες αυτές δεν συνιστούν πράξη εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι εργασίες επέκτασης δημοτικής οδού που είναι προσβάσιμη στο κοινό, οι οποίες εκτελούνται δωρεάν από υποκείμενο στον φόρο προς όφελος ενός δήμου, συνιστούν πράξη που πρέπει να εξομοιωθεί με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της εθνικής έννομης τάξης, το Δικαστήριο υποχρεούται, καταρχήν, να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2011, Ναυτιλιακή Εταιρία Θάσου και Αμάλθεια I Ναυτική Εταιρία,
C‑128/10 και C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο στηρίζει το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην παραδοχή ότι, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 4, του UStG, οι εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού συνιστούν παράδοση έργου στον ενδιαφερόμενο δήμο και, επομένως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έκανε χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 5, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας δυνατότητας να εξομοιώσει την παράδοση ορισμένων εργασιών επί ακινήτων με παράδοση αγαθών.
Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αμφισβητήσει την παραδοχή αυτή. Εντούτοις, στο μέτρο που, αφενός, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι, εκτελώντας τις εργασίες επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού, πραγματοποίησε παροχή υπηρεσιών, με αποτέλεσμα να μην έχει εφαρμογή το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, και, αφετέρου, το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 6, και το γράμμα του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, τα οποία αφορούν, αντιστοίχως, τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, διαφέρουν σημαντικά, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν, κατά το γερμανικό δίκαιο, οι εργασίες επέκτασης της οδού αυτής συνιστούν παράδοση έργου.
Όσον αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, υπενθυμίζεται ότι σκοπός της διάταξης αυτής είναι η διασφάλιση ίσης μεταχείρισης μεταξύ, αφενός, του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος αναλαμβάνει αγαθό προς κάλυψη ιδίων αναγκών ή αναγκών του προσωπικού του και, αφετέρου, του τελικού καταναλωτή ο οποίος αποκτά ίδιου είδους αγαθό (απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment,
C‑36/16
,
EU:C:2017:361
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, η φορολόγηση της ανάληψης αγαθών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, πρώτη περίοδος, της έκτης οδηγίας αποσκοπεί στην αποτροπή περιπτώσεων μη φορολόγησης της τελικής κατανάλωσης (απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, EMI Group,
C‑581/08
,
EU:C:2010:559
, σκέψη
).
Προς τούτο, η εν λόγω διάταξη εξομοιώνει ορισμένες πράξεις, για τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει καμία πραγματική αντιπαροχή, με παραδόσεις αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ (απόφαση της 17ης Ιουλίου 2014, BCR Leasing IFN,
C‑438/13
,
EU:C:2014:2093
, σκέψη
).
Ειδικότερα, το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας εξομοιώνει με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας την ανάληψη, από τον υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχείρησής του το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του, μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ (απόφαση της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment,
C‑36/16
,
EU:C:2017:361
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν εξομοιώνει με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας τις αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχείρησης και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.
Επισημαίνεται επίσης ότι, όπως προκύπτει από τις απαντήσεις που δόθηκαν στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η έκτη οδηγία έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, οι εργασίες επέκτασης δημοτικής οδού είναι δυνατόν να δημιουργήσουν δικαίωμα έκπτωσης και να χαρακτηριστούν ως δωρεάν μεταβίβαση, οπότε πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής.
Επιπλέον, οι εργασίες επέκτασης της εν λόγω οδού δεν συνιστούν δώρα μικρής αξίας ή δείγματα κατά την έννοια της ως άνω διάταξης.
Τέλος, δεδομένου ότι οι εργασίες παραδόθηκαν στον ενδιαφερόμενο δήμο, δεν αμφισβητείται ότι αποκλείεται η περίπτωση της χρήσης για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού της επιχείρησης, όπως και η περίπτωση της διάθεσης του αγαθού για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, καθώς οι εργασίες αυτές εκτελέστηκαν για τις ανάγκες της προσφεύγουσας της κύριας δίκης. Το τελευταίο αυτό γεγονός δεν εμποδίζει, ωστόσο, την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 5, παράγραφος 6, πρώτη περίοδος, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το άρθρο αυτό εξομοιώνει με παράδοση εξ επαχθούς αιτίας και, συνεπώς, υποβάλλει σε ΦΠΑ την ανάληψη, από υποκείμενο στον φόρο, αγαθού της επιχείρησής του το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν, όταν το αγαθό αυτό έχει δημιουργήσει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, χωρίς καταρχήν να έχει σημασία αν η εν λόγω μεταβίβαση γίνεται για τις ανάγκες της επιχείρησης (απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, Kuwait Petroleum,
C‑48/97
,
EU:C:1999:203
, σκέψη
).
Ομοίως, το γεγονός ότι, όπως ανέφερε το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη δημοτική οδός δεν χρησιμοποιείται από τον ενδιαφερόμενο δήμο για ιδιωτικούς σκοπούς, αλλά, αντιθέτως, είναι δωρεάν προσβάσιμη για τη δημόσια κυκλοφορία, δεν εμποδίζει, καταρχήν, την εφαρμογή του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, κατά την έννοια της διάταξης αυτής, η ανάληψη αγαθού προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για τέτοιους σκοπούς αφορά, εν πάση περιπτώσει, την ανάληψη και τη χρήση από τον υποκείμενο στον φόρο, εν προκειμένω την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, και όχι από τρίτο, δηλαδή τον ενδιαφερόμενο δήμο. Οι εργασίες επέκτασης της οδού αυτής εκτελέστηκαν για την κάλυψη των αναγκών της προσφεύγουσας της κύριας δίκης και το αποτέλεσμα των εν λόγω εργασιών, δηλαδή η οδός που διαμορφώθηκε για να εξυπηρετήσει την κυκλοφορία βαρέων φορτηγών οχημάτων η οποία δημιουργείται από την εκμετάλλευση του λατομείου ασβεστόλιθου, χρησιμοποιείται πρωτίστως για τις ανάγκες της.
Ωστόσο, δεδομένου ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ της παράδοσης, στον ενδιαφερόμενο δήμο, των εργασιών επέκτασης της επίμαχης δημοτικής οδού τις οποίες εκτέλεσε δωρεάν η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν είναι δυνατόν να συνεπάγεται περίπτωση μη φορολογούμενης τελικής κατανάλωσης ή παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχείρισης, οι εργασίες αυτές δεν συνιστούν πράξη που πρέπει να εξομοιωθεί με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
Συγκεκριμένα, ακόμη και αν η επίμαχη δημοτική οδός είναι προσβάσιμη για τη δημόσια κυκλοφορία, πρέπει να ληφθεί υπόψη η πραγματική τελική χρήση της οδού αυτής. Από την απάντηση, όμως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προκύπτει ότι, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, αφενός, οι εργασίες επέκτασης της οδού αυτής ωφελούν την προσφεύγουσα της κύριας δίκης και έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητάς της, η οποία συνεπάγεται φορολογούμενες πράξεις, και, αφετέρου, το κόστος των ληφθεισών υπηρεσιών εισροών οι οποίες συνδέονται με τις εργασίες επέκτασης της εν λόγω οδού περιλαμβάνεται μεταξύ των στοιχείων του κόστους των πράξεων εκροών που διενήργησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης.
Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι εργασίες επέκτασης, προς όφελος ενός δήμου, δημοτικής οδού η οποία είναι προσβάσιμη στο κοινό, αλλά χρησιμοποιείται, στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του, από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκτέλεσε δωρεάν τις εργασίες αυτές καθώς και από το κοινό, δεν συνιστούν πράξη που πρέπει να εξομοιωθεί με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εισροών για τις εργασίες επέκτασης δημοτικής οδού οι οποίες εκτελέστηκαν προς όφελος ενός δήμου, όταν η οδός αυτή χρησιμοποιείται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του όσο και για τη δημόσια κυκλοφορία, καθόσον, αφενός, οι εν λόγω εργασίες επέκτασης δεν υπερέβησαν το αναγκαίο μέτρο προκειμένου να είναι σε θέση ο υποκείμενος στον φόρο να ασκήσει την οικονομική δραστηριότητά του και, αφετέρου, το κόστος τους περιλαμβάνεται στην τιμή των πράξεων εκροών τις οποίες διενήργησε ο ίδιος υποκείμενος στον φόρο.

2)
Η έκτη οδηγία 77/388, ιδίως δε το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής έχει την έννοια ότι η άδεια εκμετάλλευσης λατομείου που χορηγήθηκε μονομερώς από διοικητική αρχή κράτους μέλους δεν συνιστά την αντιπαροχή την οποία έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος εκτέλεσε, χωρίς χρηματική αντιπαροχή, εργασίες επέκτασης οδού που ανήκει σε δήμο και, ως εκ τούτου, οι εν λόγω εργασίες επέκτασης δεν συνιστούν πράξη εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της οδηγίας αυτής.

3)
Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι οι εργασίες επέκτασης, προς όφελος ενός δήμου, δημοτικής οδού η οποία είναι προσβάσιμη στο κοινό, αλλά χρησιμοποιείται, στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του, από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκτέλεσε δωρεάν τις εργασίες αυτές καθώς και από το κοινό, δεν συνιστούν πράξη που πρέπει να εξομοιωθεί με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια της διάταξης αυτής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.