CELEX: 62021CJ0218
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Apmokestinimas
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
Tarifas
Tam tikroms darbui imlioms paslaugoms taikomos laikinos nuostatos
IV priedo 2 punktas
Privačių namų renovavimas ir remontas
Lengvatinio PVM tarifo taikymas daugiabučių namų liftų remonto ir priežiūros paslaugoms

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
, toliau – PVM direktyva) IV priedo 2 punkto išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Mokesčių ir muitų institucija, Portugalija; toliau – mokesčių administratorius) ir
DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA
(toliau – DSR) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM), taikomo šios bendrovės suteiktoms liftų remonto ir priežiūros paslaugoms.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos VIII antraštinėje dalyje „Tarifai“ yra 2 skyrius „Tarifų struktūra ir dydis“. Šiame skyriuje, be kita ko, yra šios direktyvos 96 ir 98 straipsniai.
Šios direktyvos 96 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės taiko standartinį PVM tarifą, kurį kiekviena valstybė narė nustato kaip tam tikrą procentą nuo apmokestinamosios vertės ir kuris turi būti toks pats prekių tiekimui bei paslaugų teikimui.“
Minėtos direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalys išdėstytos taip:
„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.
2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.
<…>“
Tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos aplinkybės, PVM direktyvos VIII antraštinėje dalyje buvo 3 skyrius „Tam tikroms darbui imlioms paslaugoms taikomos laikinos nuostatos“. Šiame skyriuje, be kita ko, buvo šios direktyvos 106 ir 107 straipsniai.
Šios direktyvos 106 straipsnyje buvo nustatyta:
„Remdamasi [Europos] Komisijos pasiūlymu, [Europos Sąjungos] Taryba gali vieningai nuspręsti, kad valstybės narės gali taikyti 98 straipsnyje numatytus lengvatinius tarifus IV priede išvardintoms paslaugoms iki 2010 m. gruodžio 31 d.
Lengvatiniai tarifai gali būti taikomi ne daugiau kaip dviejų IV priede nustatytų kategorijų paslaugoms.
Išimtiniais atvejais valstybei narei gali būti leidžiama taikyti lengvatinius tarifus trijų kategorijų paslaugoms.“
Tos pačios direktyvos 107 straipsnyje numatyta:
„106 straipsnyje nurodytos paslaugos turi atitikti šias sąlygas:
a)
jos turi būti darbui imlios paslaugos;
b)
jos turi būti iš esmės teikiamos tiesiogiai galutiniams vartotojams;
c)
jos turi būti iš esmės vietinės paslaugos ir neturėtų iškraipyti konkurencijos.
Be to, turi būti glaudus ryšys tarp kainų sumažėjimo pritaikius lengvatinį tarifą ir numatomo paklausos bei užimtumo padidėjimo. Taikant lengvatinį tarifą turi būti nepažeidžiamas sklandus vidaus rinkos veikimas.“
PVM direktyvos IV priede pateiktas šios direktyvos 106 straipsnyje nurodytų paslaugų sąrašas. Šio priedo 2 punktas buvo suformuluotas taip:
„privačių namų renovavimas ir remontas, išskyrus medžiagas, kurios sudaro didelę suteiktos paslaugos vertės dalį“.
PVM direktyvos VIII antraštinės dalies 3 skyrius ir IV priedas buvo panaikinti 2009 m. gegužės 5 d. Tarybos direktyva 2009/47/EB, iš dalies keičiančia Direktyvos 2006/112 nuostatas, susijusias su lengvatiniais pridėtinės vertės mokesčio tarifais (
OL L 116, 2009, p. 18
). Vis dėlto Direktyva 2009/47 į PVM direktyvos III priedą buvo įtrauktas 10a punktas, nes šiame priede pateiktas prekių ir paslaugų, kurioms gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai PVM tarifai, sąrašas. Šio 10a punkto turinys identiškas ankstesnio PVM direktyvos IV priedo 2 punkto turiniui.
Portugalijos teisė
PVM kodeksas
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado
(Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas, toliau – PVM kodeksas) 18 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Mokesčio tarifai yra tokie:
a)
prie šio kodekso pridėtame I sąraše nurodyto importo, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atveju taikomas 5 % tarifas;
<…>
c)
kito importo, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atveju taikomas 21 % tarifas.“
Prie PVM kodekso pridėto I sąrašo 2.24 punkte nustatyta:
„Rangos darbai, susiję su gyvenamosios paskirties pastatų ir atskirų pastatų dalių gerinimo, taisymo, renovavimo, restauravimo, remonto ir konservavimo tikslais, išskyrus valymo, želdynų priežiūros paslaugas ir su nekilnojamuoju turtu, kuris apima visus ar dalį elementų, t. y. baseinus, saunas, teniso kortus, golfo ar mini golfo aikštynus ir panašius įrenginius, susijusius darbus.
Lengvatinis tarifas netaikomas naudotoms medžiagoms, nebent jų vertė sudaro ne daugiau kaip 20 % visos suteiktos paslaugos vertės.“
Civilinis kodeksas
Código Civil
(Civilinis kodeksas) 204 straipsnyje nustatyta:
„1.   Nekilnojamasis turtas yra:
<…>
e) žemės ūkio ir miesto nekilnojamojo turto sudėtinės dalys.
<…>
3.   Sudėtinė dalis yra bet koks kilnojamasis turtas, faktiškai susijęs su nekilnojamuoju turtu.“
Šio kodekso 1207 straipsnyje nustatyta:
„Rangos sutartis tai sutartis, kuria viena iš šalių įsipareigoja už tam tikrą kainą atlikti tam tikrą užduotį.“
Pagal minėto kodekso 1421 straipsnio 2 dalies b punktą liftai laikomi bendro naudojimo pastato dalimis.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
DSR yra liftų, kabelių ir transportavimo juostų gamintoja, taip pat teikianti liftų remonto ir priežiūros paslaugas.
2007 m. ji taikė lengvatinį PVM tarifą savo suteiktoms liftų rekonstrukcijos ir remonto paslaugoms, o teikiant šias paslaugas naudotoms medžiagoms taikė standartinį PVM tarifą.
2011 m. atlikęs mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius konstatavo, kad DSR klaidingai šioms paslaugoms taikė lengvatinį PVM tarifą.
Dėl po šio mokestinio patikrinimo perskaičiuoto mokesčio DSR pateikė skundą
Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto
(Porto administracinių ir mokesčių bylų teismas, Portugalija); kurį jis patenkino 2017 m. spalio 16 d. sprendimu. Šiuo klausimu šis teismas, be kita ko, nusprendė, kad liftai yra sudedamoji pastatų, kuriuose jie instaliuoti, dalis, todėl negalima atmesti galimybės taikyti lengvatinį PVM tarifą, kiek tai susiję su tokių liftų remonto ir priežiūros paslaugomis, su sąlyga, kad šios paslaugos teikiamos pagal rangos sutartį ir šis tarifas taikomas tik darbams.
Mokesčių administratorius pateikė skundą dėl 2017 m. spalio 16 d. sprendimo
Supremo Tribunal Administrativo
(Vyriausiasis administracinis teismas, Portugalija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Grįsdamas savo skundą mokesčių administratorius tvirtina, kad pagal prie PVM kodekso pridėto I sąrašo 2.24 punktą lengvatinis PVM tarifas taikomas tam tikriems darbams, susijusiems su gyvenamosios paskirties nekilnojamuoju turtu, išskyrus medžiagas, sudarančias didelę suteiktos paslaugos dalį. Siekdama paaiškinti šio 2.24 punkto turinį
Direcção de Serviços do IVA
(PVM paslaugų direkcija, Portugalija) paskelbė aplinkraščius, saistančius mokesčių administratorių.
Šiuo klausimu iš 2001 m. balandžio 4 d. aplinkraščio Nr. 30036 matyti, kad minėtame 2.24 punkte esanti frazė „gyvenamosios paskirties pastatai“ turi būti aiškinama siaurai, nes šios nuostatos
ratio legis
neleidžia manyti, kad ji taikoma įrenginių, kurie yra sudedamoji pastatų dalis, remonto ir priežiūros paslaugoms. Taigi liftų remonto ir priežiūros paslaugos turėtų būti apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą, ir šiomis aplinkybėmis nesvarbus Civilinio kodekso 1421 straipsnio 2 dalies b punkte pateiktas apibrėžimas, apimantis liftus bendro naudojimo nekilnojamojo turto dalyse.
Be to, mokesčių administratorius teigia, kad jo aiškinimas atitinka Sąjungos teisę, nes iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, visų pirma 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija (
C‑384/01
,
EU:C:2003:264
), matyti, kad valstybės narės turi galimybę apriboti lengvatinio PVM tarifo taikymą konkretiems ir specifiniams prekių tiekimo ar paslaugų teikimo aspektams, nes ši galimybė turi derėti su principu, pagal kurį išimtys arba nukrypti leidžiančios nuostatos turi būti aiškinamos siaurai.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad lengvatinio PVM tarifo taikymas priklauso suderintai sričiai ir kad šiuo atveju svarbus PVM direktyvos IV priedo 2 punktas, pagal kurį lengvatinis PVM tarifas gali būti taikomas privačių namų renovavimui ir remontui, išskyrus medžiagas, kurios sudaro didelę suteiktos paslaugos vertės dalį. Šiam teismui kyla abejonių dėl to, ar nagrinėjamos liftų rekonstrukcijos ir remonto paslaugos patenka į IV priedo 2 punkto taikymo sritį.
Minėto teismo teigimu, jei mokesčių administratorius laikytųsi griežtesnio požiūrio, tai reikštų, kad reikia atmesti 2017 m. spalio 16 d. sprendime pateiktą teiginį, kad lengvatinis PVM tarifas taikomas tam tikriems „rangos darbams“, susijusiems su „gyvenamosios paskirties pastatais“, kaip šie terminai suprantami pagal prie PVM kodekso pridėto I sąrašo 2.24 punktą, ir, be kita ko, aiškinami pagal kitas nacionalines nuostatas, kaip Civilinio kodekso 204 straipsnio 1 dalies e punktą ir 1207 straipsnio 3 dalį ar 1421 straipsnio 2 dalies b punktą.
Tokiomis aplinkybėmis
Supremo Tribunal Administrativo
(Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar su Sąjungos teise, visų pirma [PVM direktyvos] IV priedu, yra suderinama tai, kad prie PVM kodekso pridėto sąrašo I [2.24] punktas taikomas jį aiškinant taip, jog jis apima minėtos įmonės atliktus liftų remonto ir priežiūros darbus pirmiau apibendrintomis aplinkybėmis, jiems taikant lengvatinį PVM tarifą?
2.
Ar šios PVM kodekso nuostatos taikymas, atsižvelgiant ir į kitas nacionalinės teisės nuostatas, t. y. Civilinio kodekso 1207 straipsnį, 204 straipsnio 1 dalies [e] punktą ir 3 dalį bei 1421 straipsnio 2 dalies [b] punktą (nuostatos, susijusios su sąvokų „rangos darbai“ ir „pastatas“ apibrėžimu, taip pat nustatančios prezumpciją, kad liftas yra bendro naudojimo nekilnojamojo turto dalis, ir laikomas bendrąja nuosavybe), suderinamas su Sąjungos teise, ypač su [PVM direktyvos] IV priedu?“
Dėl prejudicinių klausimų
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos IV priedo 2 punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „privačių namų renovavimas ir remontas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima daugiabučių namų liftų remonto ir renovavimo paslaugas.
Pagal PVM direktyvos IV priedo 2 punktą, siejamą su šios direktyvos 106 straipsniu, valstybėms narėms leidžiama taikyti lengvatinį PVM tarifą paslaugoms, susijusioms su „privačių namų renovavimu ir remontu, išskyrus medžiagas, kurios sudaro didelę suteiktos paslaugos vertės dalį“.
Nesant nuorodos į valstybių narių teisę ir į reikšmingą apibrėžtį PVM direktyvoje, šios direktyvos IV priedo 2 punkte esantys terminai turi būti aiškinami vienodai ir neatsižvelgiant į tai, kaip jie kvalifikuojami valstybėse narėse, pagal jų įprastą reikšmę bendrinėje kalboje, kartu atsižvelgiant ir į kontekstą, kuriam esant jie pavartoti, ir teisės aktų, kuriuose jie įtvirtinti, tikslus (šiuo klausimu žr. 2020 m. liepos 9 d. Sprendimo AJPF Caraş-Severin ir DGRFP Timişoara,
C‑716/18
,
EU:C:2020:540
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo BAKATI PLUS,
C‑656/19
,
EU:C:2020:1045
,
punktą).
Pirmiausia, kadangi pagal PVM direktyvos IV priedo 2 punktą lengvatinis PVM tarifas netaikomas medžiagoms, sudarančioms didelę suteiktos paslaugos vertės dalį, pakanka pažymėti, kad nagrinėjamu atveju šis aspektas nėra kontraversiškas, nes DSR sąskaitose faktūrose už visas naudotas medžiagas nurodė standartinį tarifą, tik darbams pritaikė lengvatinį tarifą.
Tai patikslinus, iš šio IV priedo 2 punkto formuluotės matyti, kad, pirma, ši nuostata taikoma dviem atskiroms veiklos rūšims, t. y. renovavimui ir remontui, ir, antra, ši veikla turi būti susijusi su privačiais namais.
Dėl terminų „renovavimas“ ir „remontas“ reikia pažymėti, kad jie atitinkamai susiję su objekto atnaujinimu ir sugadinto objekto atkūrimu.
Tokioms paslaugoms būdinga, be kita ko, tai, kad jos nėra nuolatinio pobūdžio, todėl paprasčiausios reguliariai ir nuolat teikiamos priežiūros paslaugos negali būti laikomos patenkančiomis į PVM direktyvos IV priedo 2 punkto taikymo sritį.
Dėl formuluotės „privatūs namai“ reikia pažymėti, kad sąvoka „namai“ paprastai reiškia nekilnojamą ar net kilnojamąjį turtą arba jo dalį, skirtą gyventi, kuris yra gyvenamoji vieta vienam ar keliems asmenims. Be to, būdvardis „privatus“ leidžia daryti skirtumą nuo neprivačių namų, kaip antai tarnybiniai būstai arba viešbučiai.
Taigi renovavimo ir remonto paslaugos, numatytos PVM direktyvos IV priedo 2 punkte, turi būti susijusios su prekėmis, naudojamomis privačiam būstui, o paslaugų, susijusių su kitais tikslais, kaip antai komerciniais, naudojamomis prekėmis, ši nuostata neapima.
Šiomis aplinkybėmis Portugalijos vyriausybė iš esmės teigia, kad formuluotė „privatūs namai“, būdama siauresnė nei „pastatas“ arba „gyvenamosios paskirties nekilnojamasis turtas“, individualiai nurodo kiekvieną atskirą realiai gyvenamosios paskirties būsto dalį, kurią savininkas ar nuomininkas visiškai valdo, ir kad reikia atskirti tokio nekilnojamojo turto bendro naudojimo erdvę. Taigi, remiantis šia koncepcija, renovavimo ir remonto paslaugos, susijusios su bendrais įrenginiais, įskaitant liftus, nepatenka į PVM direktyvos IV priedo 2 punkto taikymo sritį.
Vis dėlto šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad gyvenamosios paskirties pastato, kurį sudaro keli butai, bendri įrenginiai paprastai yra svarbūs, jei ne būtini, naudojantis individualiais butais.
Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad, kalbant apie tokius daugiabučius namus, sąvoka „privatūs namai“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos IV priedo 2 punktą, apima bendrus įrenginius, todėl renovavimo ir remonto paslaugos, susijusios su šiais įrenginiais, patenka į šios nuostatos taikymo sritį. Liftai, kurie yra neatskiriama pastatų, kuriuose jie įrengti, dalis, yra priskiriami prie šių įrenginių.
Taigi iš PVM direktyvos IV priedo 2 punkto formuluotės darytina išvada, kad ši nuostata apima daugiabučių namų liftų remonto ir renovavimo paslaugas, išskyrus tokių liftų priežiūros paslaugas.
Kalbant apie PVM direktyvos IV priedo 2 punkto kontekstą, ši nuostata tiek, kiek ji leidžia taikyti lengvatinį PVM tarifą, yra standartinio tarifo taikymo principo išimtis, todėl turi būti aiškinama siaurai (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Staatssecretaris van Financiėn (Afrodiziakams taikomas lengvatinis PVM tarifas),
C‑331/19
,
EU:C:2020:786
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Šio sprendimo 39 punkte pateiktas aiškinimas tiek, kiek jis grindžiamas bendrų įrenginių svarba naudojantis gyvenamosios paskirties pastato individualiais butais, atitinka šį reikalavimą.
Vis dėlto reikia pridurti, kad kadangi renovavimo ir remonto paslaugoms, teikiamoms pastatuose, naudojamuose ne gyventi, ir toliau turėtų būti taikomas standartinis PVM tarifas, tikslinga taikyti proporcingą paskirstymą, kai teikiamos renovavimo ir remonto paslaugos, susijusios su mišrios paskirties pastatų, apimančių privačios gyvenamosios paskirties dalį ir kitokios, pavyzdžiui, komercinės paskirties, dalį, bendrais įrenginiais.
Šio sprendimo 39 punkte pateiktas aiškinimas taip pat atitinka PVM direktyvos IV priedu siekiamą tikslą, nes iš šios direktyvos VIII antraštinės dalies 3 skyriaus pavadinimo matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė sumažinti PVM už darbui imlias paslaugas, kokios yra liftų remonto ir renovavimo paslaugos.
Tokiomis aplinkybėmis, kaip tvirtina Portugalijos vyriausybė, Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės gali selektyviai taikyti lengvatinį PVM tarifą su sąlyga, kad, pirma, taikant lengvatinį tarifą būtų išskirti tik konkretūs ir specifiniai nagrinėjamos paslaugų kategorijos aspektai ir, antra, laikomasi mokesčių neutralumo principo (šiuo klausimu žr. 2019 m. rugsėjo 5 d. Sprendimo Regards Photographiques,
C‑145/18
,
EU:C:2019:668
,
ir
punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo atveju, nors galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išaiškinti nacionalinę teisę, taigi išnagrinėti, ar Portugalijos teisės aktų leidėjas selektyviai perkėlė PVM direktyvos IV priedo 2 punktą, nes jis neįtraukė į lengvatinio PVM tarifo taikymo sritį paslaugų, susijusių su daugiabučių namų liftais, nacionalinės nuostatos, kuria įgyvendinamas šis 2 punktas, t. y. prie PVM kodekso pridėto I sąrašo 2.24 punkte, tekste nematyti, kad šis teisės aktų leidėjas būtų tai padaręs, nes, atvirkščiai, mokesčių administratoriaus pozicija grindžiama vidaus instrukcijų rekomenduojamu siauru aiškinimu.
Kadangi direktyvos nuostatos turi būti įgyvendinamos neginčijamai privalomai, konkrečiai, tiksliai ir aiškiai, valstybė narė negali remtis paprasta administracine praktika, kuri dėl savo pobūdžio gali būti keičiama administratoriaus nuožiūra ir nėra tinkamai paviešinta, kad įrodytų, jog PVM direktyvos nuostata, pagal kurią leidžiama taikyti lengvatinį PVM tarifą tam tikrai paslaugų kategorijai, buvo perkelta selektyviai (šiuo klausimu žr. 2009 m. birželio 4 d. Sprendimo SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
C‑102/08
,
EU:C:2009:345
,
ir
punktus ir nurodytą juripsrudenciją).
Atsižvelgiant į visa tai, kas minėta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos IV priedo 2 punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „privačių namų renovavimas ir remontas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima daugiabučių namų liftų remonto ir renovavimo paslaugas, išskyrus tokių liftų priežiūros paslaugas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos IV priedo 2 punktas turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „privačių namų renovavimas ir remontas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima daugiabučių namų liftų remonto ir renovavimo paslaugas, išskyrus tokių liftų priežiūros paslaugas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: portugalų.