CELEX: 62017CJ0434
Eelotsusetaotlus
Maksualaste õigusaktide ühtlustamine
Ühine käibemaksusüsteem
Direktiiv 2006/112/EÜ
Käibemaksu mahaarvamine
Käibemaksu tasumise eest vastutava maksukohustuslase kindlaksmääramine
Erandmeetme tagasiulatuv kohaldamine
Õiguskindluse põhimõte

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 10. detsembri 2015. aasta rakendusotsuse (EL) 2015/2349, millega lubatakse Ungaril kohaldada meedet, millega tehakse erand direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artiklist 193 (
ELT 2015, L 330, lk 53
, edaspidi „rakendusotsus“), tõlgendamist koostoimes nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 22. juuli 2013. aasta direktiiviga 2013/43/EL (
ELT 2013, L 201, lk 4
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“)), artikliga 193.
Taotlus on esitatud Human Operator Zrt. ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósági (Ungari maksu- ja tolliameti vaiete lahendamise osakond; edaspidi „vaiete osakond“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab käibemaksuga maksustatavate teenuste saajaks oleva maksukohustuslase poolt käibemaksu tasumist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiiv
Käibemaksudirektiivi artikkel 193 sätestab:
„Käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, välja arvatud juhtudel, kui vastavalt artiklitele 194–199b ja artiklile 202 tasub maksu teine isik.“
Selle direktiivi artikkel 199 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Liikmesriigid võivad sätestada, et käibemaksu tasumise eest vastutav isik on maksukohustuslane, kellele osutatakse ükskõik millist järgmist teenust või tehakse ükskõik milline järgmine tarne:
a)
kinnisvaraga seotud ehitusteenused, sealhulgas remondi-, puhastus-, hooldus-, ümberehitus- ja lammutusteenused ning artikli 14 lõike 3 alusel kaubatarnena käsitatav ehitustööde üleandmine;
b)
punktis a loetletud tegevusega seotud personaliteenused;
[…]“.
Selle direktiivi artikli 395 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Nõukogu võib ühehäälselt komisjoni ettepaneku põhjal anda igale liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksu kogumise menetlust või ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist.“
Rakendusotsus
Euroopa Komisjoni talitustes vastavalt 23. detsembril 2014 ja 8. mail 2015 registreeritud kirjadega taotles Ungari luba võtta erimeede käibemaksudirektiivi artiklist 193 erandi tegemiseks käibemaksu tasumise eest vastutava isiku osas, et võidelda teatavate pettuste vastu ajutist tööjõudu vahendavate ettevõtjate valdkonnas. Nõukogu andis sellele taotlusele rakendusotsusega heakskiidu.
Rakendusotsuse artiklis 1 on sätestatud:
„Erandina [käibemaksudirektiivi] artiklist 193 lubatakse Ungaril ette näha, et käibemaksu tasumise eest vastutav isik on maksukohustuslane, kellele on antud kasutada personali, kes tegutseb muudes tegevusvaldkondades kui need, mis on hõlmatud [käibemaksudirektiivi] artikli 199 lõike 1 punktiga a.“
Rakendusotsuse artikli 2 kohaselt kehtib see otsus kuni 31. detsembrini 2017.
Ungari õigus
2007. aasta käibemaksuseaduse nr CXXVII (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) § 60 oli põhikohtuasja vaidluse ajal kehtinud redaktsioonis, mis jõustus 1. jaanuaril 2015 (edaspidi „käibemaksuseadus“), sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kaubatarne või teenuste osutamise korral, mil maksu tasub kauba soetaja või teenuse saaja, tuleb tasumisele kuuluva maksu summa kindlaks määrata
a)
tehingu toimumist tõendava arve või muu dokumendi kättesaamisel,
b)
tasu maksmisel või
c)
tehingu tegemisele järgneva kuu viieteistkümnendal päeval.
2.   Lõikes 1 loetletud tingimuste hulgast on kohaldatav see tingimus, mis saabub kõige varem.“
Selle seaduse §-s 142 on sätestatud:
„1.   Maksu tasub kauba soetaja või teenuse saaja:
[…]
c)
kaubatarne või teenuseosutamise jaoks – sealhulgas juhul, kui selle tingimuseks ei ole haldusorgani välja antud ehitusluba või haldusmenetlus ehitustegevuse alustamise kinnitamiseks – töötajate rendileandmise, töötajate lähetuse, personali kasutusseandmise ning haridusasutuse kutseühingu teenuse kasutamisel.
[…]
3.   Lõiget 1 kohaldatakse tingimusel, et tehingu täitmisega seotud pooltest:
a)
igaüks on riigis registreeritud maksukohustuslane ning
b)
ühelgi ei ole sellist käesolevas seaduses sätestatud õiguslikku seisundit, mille alusel ei saaks temalt maksu maksmist nõuda.
[…]“.
Nimetatud seaduse § 294 lõige 1 näeb ette:
„1. Kui lõigetes 2 ja 3 ei ole sätestatud teisiti, kohaldatakse käesoleva seaduse § 142 lõike 1 punkti c […] esimest korda tehingutele, mis tehakse 1. jaanuaril 2015 või hiljem.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Human Operator on Ungaris asuv äriühing, mille põhitegevus on tööjõu vahendamine, töötajate rendileandmine ja muud personalihaldusteenused.
Human Operator kasutas oma klientidele nende teenuste osutamiseks teenuste osutamise lepingute kaudu teisi äriühinguid, kes andsid oma töötajaid Human Operatori klientide kasutusse.
Human Operator võttis vastu nimetatud äriühingutelt saadud arved, mis olid koostatud tavapäraste maksustamiseeskirjade kohaselt, millel oli märgitud asjaomaste teenuste objektina „muud personalihaldusteenused“ ning millel oli välja toodud käibemaks, mille Human Operator arvas maha.
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Ungari maksu- ja tolliameti Vasi komitaadi maksude osakond, edaspidi „esimese astme maksuhaldur“) viis kaebaja juures läbi revisjoni, et kontrollida 2015. aasta jaanuari käibedeklaratsioone.
Revisjoni tulemusel tegi esimese astme maksuhaldur 22. augustil 2016 otsuse, milles tuvastas käibemaksu erinevuse summas 46065000 Ungari forintit (HUF) (ligikaudu 150000 eurot) ja kohustas Human Operatorit nimetatud summat tasuma.
Esimese astme maksuhaldur leidis, et Human Operator oli käibemaksuseaduse § 60 alusel käibemaksu tasumise eest vastutav isik kõikide tehingute puhul, mis olid seotud 2015. aasta jaanuari deklaratsioonidega, ning määras kindlaks tasumisele kuuluva käibemaksusumma, võttes selle arvutamisel aluseks summad, mis olid märgitud põhikohtuasjas kõnealuste teenuste osutamise kohta Human Operatori poolt vastu võetud arvetele.
Esimese astme maksuhaldur tugines selles osas rakendusotsusele, mis volitab Ungari valitsust erandina käibemaksudirektiivi artiklist 193 kohaldama pöördmaksustamise mehhanismi, mis on ette nähtud käibemaksuseaduse § 142 lõike 1 punktis c. Maksuhaldur järeldas sellest sättest, mis jõustus 1. jaanuaril 2015, et pöördmaksustamine oli antud kuupäevast alates kohaldatav, kuna Ungari valitsus oli käesoleva kohtuotsuse punktis 6 viidatud taotluses sõnaselgelt soovinud, et taotletavat erandit tuleb alates nimetatud kuupäevast kohaldada.
Vaiete lahendamise osakond, kuhu Human Operator pöördus, jättis käesoleva kohtuotsuse punktis 16 viidatud otsuse 25. jaanuari 2017. aasta otsusega muutmata.
Esimese astme maksuhaldur viis Human Operatoris läbi teisi kontrolle, mis puudutasid teisi perioode, ja tegi nende kohta kuus otsust, mis hõlmasid ajavahemikke 1. veebruarist 2015 kuni 31. juulini 2015. Nende otsustega kohustas ta Human Operatorit tasuma nimetatud perioodi eest käibemaksu summas 387714000 forintit (ligikaudu 1,27 miljonit eurot).
Human Operator pöördus uuesti vaiete lahendamise osakonna poole, misjärel jättis viimane 13. ja 25. jaanuaril 2017 eelmises punktis nimetatud esimese astme maksuhalduri otsused muutmata.
Kuna Human Operator leidis, et rakendusotsuses selle tagasiulatuva kohaldamise kohta sõnaselgete sätete puudumise tõttu ei saanud Ungari valitsus seda kohaldada enne 11. detsembrit 2015, mil see otsus oli Ungarile teatavaks tehtud, siis esitas ta käesoleva kohtuotsuse punktides 19 ja 21 nimetatud otsuste peale eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse.
Nimetatud kohtu sõnul on põhikohtuasja vaidluse lahendamiseks vaja kindlaks määrata rakendusotsuse jõustumise kuupäev ehk kuupäev, millest alates oli nimetatud otsuses ette nähtud luba muutunud kohaldatavaks.
Neil asjaoludel otsustas Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Zalaegerszegi haldus- ja töökohus, Ungari) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [rakendusotsust] tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline Ungari halduspraktika, et [käibemaksudirektiivi] artiklist 193 eespool nimetatud rakendusotsusega lubatud erandit sisaldav liikmesriigi seaduse säte jõustus alates 1. jaanuarist 2015 ning on kohaldatav alates sellest kuupäevast, kuigi eespool nimetatud rakendusotsus ei sisalda ühtegi sätet tagasiulatuva jõu või tagasiulatuva kohaldatavuse kohta, kuid Ungari oli oma erandi kohaldamise taotluses märkinud selle kohaldatavuse alguskuupäevaks nimelt selle kuupäeva?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega sisuliselt selgitada, kas liidu õigusega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette meetme võtmise erandi tegemiseks käibemaksudirektiivi artiklist 193 enne, kui liidu õigusakt, mis lubab nimetatud erandit, on seda taotlenud liikmesriigile teatavaks tehtud, olgugi et esiteks ei ole nimetatud liidu õigusaktis mainitud selle jõustumist ega kuupäeva, millest alates on see kohaldatav, ning teiseks, kui nimetatud liikmesriik on väljendanud soovi kohaldada seda erandit tagasiulatuvalt.
Sellega seoses lubab rakendusotsuse artikkel 1 Ungaril ette näha erandi käibemaksudirektiivi artiklis 193 sätestatud maksustamise üldreeglist nii, et käibemaksu tasumise eest vastutav isik on maksukohustuslane, kellele on antud kasutada personali, kes tegutseb muudes tegevusvaldkondades kui need, mis on hõlmatud selle direktiivi artikli 199 lõike 1 punktiga a.
Käibemaksuseaduse § 142 lõike 1 punkt c näeb ette, et teenuse saajal tuleb tasuda käibemaksu kaubatarne või teenuseosutamise korral, mis on seotud töötajate rendileandmise, töötajate lähetuse, personali kasutusseandmise ning haridusasutuse kutseühingu teenuse kasutamisel. See säte jõustus 1. jaanuaril 2015 ning eelotsusetaotluse kohaselt kohaldavad Ungari maksuhaldurid seda alates nimetatud kuupäevast.
Ent rakendusotsusest, mis lubab käibemaksudirektiivi artiklist 193 niisugust erandit teha, teatati Ungari valitsusele alles 11. detsembril 2015.
Lisaks ei ole selles otsuses kordagi mainitud kuupäeva selle jõustumise kohta või kuupäeva, millest alates hakatakse selles ette nähtud erandit kohaldama. Samuti ei täpsusta rakendusotsus ajavahemikku, mille ulatuses selle kehtivus laieneb, nähes ette üksnes selle kehtivuse lõppemise kuupäeva, mis oli määratud 31. detsembriks 2017.
Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 199 puhul, mis lubab liikmesriikidel kasutada selle artikli lõike 1 punktides a–g nimetatud olukordades pöördmaksustamise mehhanismi, mille kohaselt tasub käibemaksu maksukohustuslane, kellega tehakse käibemaksuga maksustatav tehing, leidis Euroopa Kohus, et nimetatud säte on erand viidatud direktiivi artiklis 193 sätestatud põhimõttest ning seetõttu tuleb seda tõlgendada kitsalt, mis ei tohi aga viia selleni, et erand kaotab oma mõju (vt selle kohta 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus Promociones y Construcciones BJ 200,
C‑125/12
,
EU:C:2013:392
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika, ja 26. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, punkt
).
Seejärel, kuna rakendusotsuses puuduvad sätted, millega kehtestatakse selle jõustumise kuupäev või selles ette nähtud erandi kohaldamise alguskuupäev, siis tuleb kasutada selle ajalise mõju kindlaksmääramiseks üldtunnustatud tõlgenduspõhimõtteid, arvestades nii selle otsuse sõnastust, eesmärki kui ka ülesehitust (vt selle kohta 12. novembri 1981. aasta kohtuotsus Meridionale Industria Salumi jt,
212/80–217/80
,
EU:C:1981:270
, punkt
).
Vastavalt ELTL artikli 297 lõike 2 kolmandale lõigule, mis kujutab endast üldreeglit nende otsuste jõustumise osas, milles on märgitud adressaat, jõustuvad niisugused otsused nende teatavakstegemisel oma adressaatidele. Kuna antud juhul tehti rakendusotsus Ungari valitsusele teatavaks 11. detsembril 2015, tuleb asuda seisukohale, et see jõustus nimetatud kuupäeval.
Seda tõsiasja ei lükka ümber ka Ungari valitsuse seisukohad. Vastupidi sellele, mida pakub nimetatud valitsus, ei ole asjakohane selle kuupäeva kindlaksmääramiseks, millest alates rakendusotsus jõustus, esiteks asjaolu, et komisjon märkis oma ettepanekus nõukogu rakendusotsuse kohta, millega lubatakse Ungaril kohaldada meedet, millega tehakse erand direktiivi 2006/112 artiklist 193 [COM(2015) 557 final], sõnaselgelt, et teda teavitati, et Ungari oli hakanud taotletud erandit kohaldama ilma, et ta oleks ära oodanud rakendusotsuse vastuvõtmise, teiseks asjaolu, et selle otsuse artikkel 2 nägi ette kehtivuse lõppemise kuupäevaks 31. detsembri 2017, ja kolmandaks asjaolu, et komisjon teatas Ungarile saadetud kirjas oma kavatsusest rahuldada nimetatud liikmesriigi taotlus, mis puudutab taotletava erandi kohaldamise kestust, ja soovitas määrata selle kestuseks kolm aastat.
Tuleb märkida, et õiguskindluse põhimõte, mis on üks liidu õiguse üldpõhimõtetest, nõuab, et õigusnormid oleksid selged ja täpsed ning nende tagajärjed etteaimatavad (18. novembri 2008. aasta kohtuotsus Förster,
C‑158/07
,
EU:C:2008:630
, punkt
).
Õiguskindluse nõuet tuleb eriti rangelt järgida siis, kui tegemist on õigusnormidega, mis võivad tekitada rahalisi kohustusi, et asjaomastel isikutel oleks võimalik täpselt teada oma kohustuste ulatust (29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Sudholz,
C‑17/01
,
EU:C:2004:242
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Samuti on Euroopa Kohus otsustanud, et selleks, et järgida õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid, tuleb liidu materiaalõigusnorme üldjuhul tõlgendada nii, et neid kohaldatakse ainult olukordades, mis on tekkinud pärast nende jõustumist (vt selle kohta 24. septembri 2002. aasta kohtuotsus Falck ja Acciaierie di Bolzano vs. komisjon,
C‑74/00 P ja C‑75/00 P
,
EU:C:2002:524
, punkt
). Nii on õiguskindluse põhimõttega üldjuhul vastuolus, kui liidu õigusakti ajalise kehtivuse alguspunkt on määratud olenevalt olukorrast enne selle avaldamist või teatavakstegemist, samas on Euroopa Kohus leidnud, et erandjuhtudel võib see olla teisiti, kui seda nõuab üldine huvi ja kui huvitatud isikute õiguspäraseid ootusi on nõuetekohaselt arvestatud (vt selle kohta 30. septembri 1982. aasta kohtuotsus Amylum vs. nõukogu,
108/81
,
EU:C:1982:322
, punkt 4, 26. aprilli 2005. aasta kohtuotsus Goed Wonen,
C‑376/02
,
EU:C:2005:251
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 28. novembri 2006. aasta kohtuotsus parlament vs. nõukogu,
C‑413/04
,
EU:C:2006:741
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega, arvestades ELTL artikli 297 lõike 2 kolmandas lõigus sätestatud reeglit ja kuna rakendusotsuses puudub säte selle tagasiulatuva kohaldamise kohta, siis ei saa järeldada, et seda otsust saab tagasiulatuvalt kohaldada. Sellest järeldub, et Ungari valitsusel ei olnud õigust rakendada pöördmaksustamist teenuste puhul, mida ei ole käibemaksudirektiivi artikli 199 lõike 1 punktis a märgitud, enne kui Ungarile oli rakendusotsus, mis pöördmaksustamist lubab, teatavaks tehtud.
Lisaks, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus seoses käibemaksu tasumise eest vastutava isiku kindlaksmääramisega sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, tuleb märkida, et eraõiguslikud isikud võivad kõigil juhtudel, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed, neile liikmesriigi kohtus riigi vastu tugineda nii juhul, kui viimane on jätnud direktiivi liikmesriigi õigusesse ettenähtud tähtaja jooksul üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv on üle võetud ebaõigesti (vt selle kohta 6. veebruari 2014. aasta kohtuotsus E.ON Global Commodities,
C‑323/12
,
EU:C:2014:53
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 15. mai 2014. aasta kohtuotsus, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on samuti leidnud, et liidu õigusnorm on tingimusteta siis, kui selles sätestatud kohustus ei ole seotud ühegi tingimusega ja selle rakendamine või mõju ei ole seatud sõltuvusse ühegi õigusakti vastuvõtmisest liidu institutsioonide või liikmesriikide poolt (vt 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Antud asja puhul näeb käibemaksudirektiivi artikkel 193 ette, et käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, välja arvatud juhtudel, kui vastavalt artiklitele 194–199b ja artiklile 202 tasub maksu teine isik.
Järelikult puudub liikmesriigil igasugune kaalutlusõigus seoses käibemaksudirektiivi artikliga 193 kehtestatud üldreegli ajalise kohaldamise tingimustega.
Kuna käibemaksudirektiivi artikli 199 lõike 1 punktis a sätestatud erandi kohaldamise tingimused ei ole täidetud, võivad maksukohustuslased liikmesriigi kohtutes asjaomase liikmesriigi vastu selle direktiivi artiklile 193 tugineda. Antud asjas on nimetatud direktiivi artiklis 193 sätestatud üldreegel niisiis kohaldatav ning rakendusotsuse jõustumisele eelnenud perioodil vastutavad käibemaksu tasumise eest maksukohustuslased, kes on osutanud põhikohtuasjas kõnealuseid teenuseid.
Eelnevat arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et liidu õigusega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette meetme võtmise erandi tegemiseks käibemaksudirektiivi artiklist 193 enne, kui liidu õigusakt, mis lubab nimetatud erandit, on seda taotlenud liikmesriigile teatavaks tehtud, olgugi et nimetatud liidu õigusaktis ei ole mainitud selle jõustumist ega kuupäeva, millest alates on see kohaldatav, ning isegi kui nimetatud liikmesriik on väljendanud soovi kohaldada seda erandit tagasiulatuvalt.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Liidu õigusega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette meetme võtmise erandi tegemiseks nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 22. juuli 2013. aasta direktiiviga 2013/43/EL), artiklist 193 enne, kui liidu õigusakt, mis lubab nimetatud erandit, on seda taotlenud liikmesriigile teatavaks tehtud, olgugi et nimetatud liidu õigusaktis ei ole mainitud selle jõustumist ega kuupäeva, millest alates on see kohaldatav, ning isegi kui nimetatud liikmesriik on väljendanud soovi kohaldada seda erandit tagasiulatuvalt.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: ungari.