CELEX: 62017CJ0567
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Valmisteverot
Direktiivi 92/83/ETY
27 artiklan 1 kohdan b alakohta
Vapautukset
Muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden käsite
Arviointiperusteet

Ennakkoratkaisupyyntö koskee alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY (
EYVL 1992, L 316, s. 21
) 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat ”Bene Factum” UAB ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Liettuan tasavallan valtiovarainministeriön alainen kansallinen verotarkastuselin, jäljempänä kansallinen veroviranomainen) ja jossa on kyse kosmetiikka- ja hygieniavalmisteisiin sisältyvän etyylialkoholin verotus.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivin 92/83 19 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on kannettava etyylialkoholista valmisteveroa tämän direktiivin mukaisesti.
Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on:
– –
b)
sekä denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti että tarkoitettu käytettäviksi muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden valmistukseen”.
Mainitun direktiivin 27 artiklan 5 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jos jäsenvaltio arvioi, että tuotteen vapauttaminen valmisteverosta 1 kohdan a tai b alakohdan nojalla johtaa veropetokseen, veron kiertämiseen tai muuhun väärinkäytökseen, se voi evätä vapautuksen tai peruuttaa jo myönnetyn vapautuksen. Jäsenvaltion on välittömästi ilmoitettava asiasta komissiolle. Komissio ilmoittaa asiasta muille jäsenvaltioille kuukauden kuluessa ilmoituksen saamisesta. Lopullinen päätös tehdään direktiivin 92/12/ETY 24 artiklassa määriteltyä menettelyä noudattaen. Jäsenvaltioiden ei tarvitse antaa tälle päätökselle taannehtivaa vaikutusta.”
Liettuan oikeus
Liettuan tasavallan valmisteverolain (Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas), sellaisena kuin se on muutettuna 1.4.2010 annetulla lailla nro XI-722, 27 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”– – vapautus valmisteverosta on myönnettävä
1)
etyylialkoholille, joka tunnustetaan denaturoiduksi etyylialkoholiksi, jolle on myönnetty valmisteveron vapautus”.
Liettuan tasavallan valmisteverolain 28 §:n 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna, säädetään seuraavaa:
”Valmisteverosta myönnettävää vapautusta on sovellettava etyylialkoholiin seuraavin edellytyksin:
1.   etyylialkoholiin, joka on denaturoitu asianomaisen jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja tarkoitettu käytettäväksi muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden valmistukseen ja joka on vapautettava valmisteverosta – – direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla. Liettuan tasavallan osalta nämä säännökset vahvistaa hallitus tai sen valtuuttama viranomainen”.
Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan täytäntöönpanoasetuksen (1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės), joka on vahvistettu Liettuan tasavallan hallituksen 13.6.2002 antamalla päätöksellä nro 902, sellaisena kuin se on muutettuna Liettuan tasavallan hallituksen 17.8.2011 antamalla päätöksellä nro 927, 3 §:n 3 momentin mukaan ”vapautus valmisteverosta myönnetään denaturoidulle etyylialkoholille, joka tuodaan Euroopan unionin toisesta jäsenvaltiosta, vain siinä tapauksessa, että – – se sisältyy muihin kuin ihmisravinnoksi tarkoitettuihin tuotteisiin ja että denaturoidun etyylialkoholin käyttö valmisteverotta tällaisten muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden osalta sallitaan jäsenvaltiossa, josta nämä tuotteet tuodaan”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Bene Factum, joka on Liettuaan sijoittautunut yhtiö ja muun muassa valmistaa ja markkinoi siellä kosmetiikka- ja hygieniavalmisteita, toi vuosina 2009–2014 Liettuaan kaupallisissa tarkoituksissa suuvesiä ja alkoholia sisältävää kosmetiikkaa (jäljempänä riidanalaiset tuotteet), jotka se oli ostanut Puolaan sijoittautuneelta yritykseltä.
Puolalainen yritys valmisti nämä tavarat Bene Factumin tilauksesta, ja viimeksi mainittu valvoi valmistusprosessia ja päätti muun muassa tuotteiden koostumuksesta sekä pakkausten ulkonäöstä ja pakkausmerkinnöistä. Riidanalaiset tuotteet oli tarkoitettu yksinomaan Bene Factumin käyttöön, ja ne oli varustettu sille kuuluvalla tavaramerkillä BF cosmetics.
Näihin Puolassa kulutukseen luovutettuihin tuotteisiin sisältyvä etyylialkoholi denaturoitiin tämän jäsenvaltion vahvistamien määräysten mukaisesti. Denaturointiin käytettiin isopropyylialkoholia, joka on myrkyllistä. Tästä syystä Bene Factum ei Liettuan oikeussäännösten nojalla tehnyt ilmoitusta näiden tuotteiden tuonnista Liettuan tasavaltaan eikä maksanut valmisteveroa niihin sisältyneestä denaturoidusta etyylialkoholista.
Kansallinen veroviranomainen suoritti Bene Factumia koskevan verotarkastuksen, jossa todettiin, että Bene Factumin maahantuomia ja jakelemia tuotteita oli myyty erilaisissa tukku- ja vähittäismyyntiyrityksissä, joilla oli muun muassa kioskeja. Riidanalaisten tuotteiden myynti oli kohdistettu näissä kioskeissa lähinnä yleisöön, joka kulutti niitä päihdyttävinä alkoholijuomina.
Kansallinen veroviranomainen totesi, että Bene Factum ei ollut toteuttanut mitään toimenpiteitä välttääkseen sen, että sen tuomia tuotteita käytetään alkoholijuomina. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin yhtyy mainitun kansallisen viranomaisen arviointiin, jonka mukaan valittajan valitsemia pakkausmerkintöjä ja erityisesti alkoholipitoisuuden ilmoittamista prosentteina, sitä, että riidanalaisiin tuotteisiin on lisätty aromiaineita, sitä, että on vältetty riidanalaisen etyylialkoholin denaturoimista Liettuan lainsäädännön mukaisesti, vaikka tuotteet valmistettiin valittajan tilauksesta ja ne oli tarkoitettu myytäväksi Liettuassa, ja tuotteista veloitettua alhaista hintaa voidaan pitää tekijöinä, jotka edistävät riidanalaisten tuotteiden kulutusta alkoholijuomina. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että Bene Factum ei kuitenkaan myynyt itse näitä tuotteita loppukuluttajille.
Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sillä ei ole tiedossaan mitään seikkoja, joiden perusteella voitaisiin katsoa, että henkilöt, jotka ostivat riidanalaisia tuotteita tarkoituksenaan kuluttaa ne alkoholijuomina, eivät tienneet tai eivät voineet tietää, että he ostivat kosmetiikka- ja hygieniavalmisteita eivätkä alkoholijuomia. Kansallinen tuomioistuin toteaa kuitenkin, että Bene Factum tiesi, että tietyt henkilöt kuluttivat riidanalaisia tuotteita alkoholijuomina, ja otti tilatessaan näitä tuotteita valmistettavaksi selvästi huomioon tämän tosiseikan.
Arvioituaan verotarkastuksessa ilmenneitä seikkoja kansallinen veroviranomainen nojautui kansallisessa oikeudessa vahvistettuun periaatteeseen, jonka mukaan sisältö on ensisijainen muotoon nähden, ja päätti, että Bene Factumin Liettuaan tuomat riidanalaiset tuotteet on tarkoitettu kulutettaviksi ihmisravintona ja että näihin tuotteisiin sisältyvästä etyylialkoholista kannetaan näin ollen valmisteveroa. Se määräsi Bene Factumin maksamaan valmisteveron ja siihen liittyvät muut määrät.
Verotuksen oikaisulautakunta ja Vilniaus apygardos administracinis teismas (Vilnan alueellinen hallintotuomioistuin, Liettua) pysyttivät kansallisen veroviranomaisen päätöksen ja hylkäsivät Bene Factumin oikaisuhakemuksen ja sen nostaman kanteen perusteettomina. Bene Factum valitti tämän jälkeen kansallisen tuomioistuimen hylkäävästä ratkaisusta Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasiin (Liettuan ylin hallintotuomioistuin).
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan katsottuaan, että riidanalaiset tuotteet oli tarkoitettu ihmisravinnoksi ja että niistä kannettiin näin ollen valmisteveroa, kansallinen veroviranomainen totesi, että yksi direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa valmisteverosta vapauttamiseksi säädetyistä edellytyksistä ei täyttynyt. Saman tuomioistuimen mukaan veroviranomaisen pääasiassa omaksumasta näkemyksestä käy lisäksi ilmi, että se ei katsonut, että pääasiassa kyseessä oleva yhtiö olisi syyllistynyt direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdassa tarkoitettuun veropetokseen, veron kiertämiseen tai muuhun väärinkäytökseen.
Tässä tilanteessa Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko – – direktiivin 92/83 – – 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan mihin tahansa muihin kuin ihmisravinnoksi tarkoitettuihin tuotteisiin niiden suunnitellun (välittömän) peruskäyttötarkoituksen mukaisesti riippumatta siitä, että jotkut henkilöt käyttävät nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaisia kosmetiikka- ja hygieniavalmisteita alkoholijuomina päihtyäkseen?
2)
Vaikuttaako ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että henkilö, joka toi riidanalaiset tuotteet maahan jäsenvaltiosta, tiesi, että jotkut henkilöt käyttävät denaturoitua etyylialkoholia sisältäviä tuotteita, jotka oli valmistettu sen tilauksesta ja joita muut henkilöt jakelivat (myivät) loppukäyttäjille Liettuassa, alkoholijuomina, ja valmisti ja varusti nämä tuotteet pakkausmerkinnöillä ottaen tämän seikan huomioon ja pyrki myymään niitä niin paljon kuin mahdollista?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti, onko direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan etyylialkoholiin, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja joka sisältyy sellaisiin kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteisiin, joita, vaikka niitä ei ole tarkoitettu sellaisenaan ihmisravinnoksi, jotkut henkilöt kuluttavat kuitenkin alkoholijuomina.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on sekä denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti että tarkoitettu käytettäviksi muiden kuin ihmisravinnoksi tarkoitettujen tuotteiden valmistukseen.
Kuten unionin tuomioistuin on todennut, tuotteeseen sisältyvään etyylialkoholiin, jota ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi ja joka on denaturoitu jäsenvaltiossa hyväksytyllä menetelmällä, on sovellettava direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaista vapautusta (ks. vastaavasti tuomio 7.12.2000, Italia v. komissio,
C‑482/98
,
EU:C:2000:672
,
kohta).
Olisi direktiivin 92/83 vastaista evätä vapautus sen 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyt edellytykset täyttävältä tuotteelta pelkästään siitä syystä, että tuotteen todellisen käyttötarkoituksen ei katsota vastaavan taloudellisen toimijan tuotteelle antamaa nimitystä (tuomio 7.12.2000, Italia v. komissio,
C‑482/98
,
EU:C:2000:672
,
kohta).
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että tuotteilta, joita tarjotaan kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteina ja jotka sisältävät etyylialkoholia, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti, ei voida, koska ne ovat tuotteita, joita ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi, evätä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaista vapautusta valmisteverosta sillä perusteella, että jotkut henkilöt kuluttavat näitä tuotteita alkoholijuomina.
Nyt käsiteltävässä asiassa on kiistatonta, että riidanalaiset tuotteet, jotka oli varustettu BF cosmetics ‑tavaramerkillä, myytiin kosmetiikkana tai suuvesinä ja että henkilöt, jotka ostivat niitä niiden käyttämiseksi alkoholijuomina, tiesivät tai heidän olisi pitänyt tietää, että he ostivat kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteita.
Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan etyylialkoholiin, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja joka sisältyy kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteisiin, joita, vaikka niitä ei ole tarkoitettu sellaisenaan ihmisravinnoksi, jotkut henkilöt kuluttavat kuitenkin alkoholijuomina.
Toinen kysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään pääasiallisesti, onko direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan etyylialkoholiin, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja joka sisältyy kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteisiin, joita, vaikka niitä ei ole tarkoitettu sellaisenaan ihmisravinnoksi, jotkut henkilöt kuluttavat kuitenkin alkoholijuomina, jos henkilö, joka tuo nämä tuotteet toisesta jäsenvaltiosta, jotta muut henkilöt jakelevat niitä määränpäänä olevassa jäsenvaltiossa loppukuluttajille, tietoisena siitä, että niitä kulutetaan myös alkoholijuomina, valmistuttaa nämä tuotteet ja varustaa ne pakkausmerkinnöillä ottaen tämän seikan huomioon voidakseen edistää niiden myyntiä.
Tässä yhteydessä ensimmäiseen kysymykseen annetusta vastauksesta seuraa, että tuotteisiin, joita ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi ja jotka täyttävät direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn denaturointia koskevan edellytyksen, sovelletaan mainitussa säännöksessä säädettyä vapautusta.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa nyt käsiteltävässä asiassa, että sen seikan, että Bene Factum on valinnut riidanalaisten tuotteiden pakkauksen ja pakkausmerkinnät, joissa muun muassa ilmoitetaan alkoholipitoisuus prosentteina, ja on pyytänyt lisäämään niihin aromiaineita, voidaan katsoa edistävän näiden tuotteiden kulutusta alkoholijuomina. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin myös, että näitä tuotteita myytiin kosmetiikkana tai suuvesinä ja että henkilöt, jotka ostivat niitä alkoholijuomina, tiesivät tai heidän olisi pitänyt tietää, että he ostivat kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteita.
Tästä seuraa, että Bene Factumin riidanalaisten tuotteiden ominaispiirteiden osalta toteuttamat toimet eivät ole esteenä sille, että niitä tarjotaan kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteina, joita ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi.
Jollei kyseessä ole veropetos, veron kiertäminen tai muu väärinkäytös, jotka oikeuttavat direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan soveltamisen, näiltä tuotteilta ei voida niiden valmistajan tällaisten tuotteiden ominaispiirteiden osalta toteuttamien mahdollisten toimien perusteella evätä saman artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaista vapautusta valmisteverosta, mikäli ne eivät ole esteenä sille, että näitä tuotteita tarjotaan tuotteina, joita ei ole tarkoitettu ihmisravinnoksi.
Lisäksi nyt annettavan tuomion 17 kohdasta käy ilmi, että toimivaltainen kansallinen viranomainen ei ole tarkastellut sitä, voidaanko direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohtaa soveltaa pääasiassa kyseessä oleviin tosiseikkoihin, eikä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole esittänyt unionin tuomioistuimelle kysymyksiä tämän viimeksi mainitun säännöksen soveltamisesta.
Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan etyylialkoholiin, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja joka sisältyy kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteisiin, joita, vaikka niitä ei ole tarkoitettu sellaisenaan ihmisravinnoksi, jotkut henkilöt kuluttavat kuitenkin alkoholijuomina, jos henkilö, joka tuo nämä tuotteet toisesta jäsenvaltiosta, jotta muut henkilöt jakelevat niitä määränpäänä olevassa jäsenvaltiossa loppukuluttajille, tietoisena siitä, että niitä kulutetaan myös alkoholijuomina, valmistuttaa nämä tuotteet ja varustaa ne pakkausmerkinnöillä ottaen tämän seikan huomioon voidakseen edistää niiden myyntiä.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)
Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan etyylialkoholiin, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja joka sisältyy kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteisiin, joita, vaikka niitä ei ole tarkoitettu sellaisenaan ihmisravinnoksi, jotkut henkilöt kuluttavat kuitenkin alkoholijuomina.

2)
Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan etyylialkoholiin, joka on denaturoitu jonkin jäsenvaltion määräysten mukaisesti ja joka sisältyy kosmetiikka- tai suu- ja hammashygieniavalmisteisiin, joita, vaikka niitä ei ole tarkoitettu sellaisenaan ihmisravinnoksi, jotkut henkilöt kuluttavat kuitenkin alkoholijuomina, jos henkilö, joka tuo nämä tuotteet toisesta jäsenvaltiosta, jotta muut henkilöt jakelevat niitä määränpäänä olevassa jäsenvaltiossa loppukuluttajille, tietoisena siitä, että niitä kulutetaan myös alkoholijuomina, valmistuttaa nämä tuotteet ja varustaa ne pakkausmerkinnöillä ottaen tämän seikan huomioon voidakseen edistää niiden myyntiä.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: liettua.