CELEX: 62015TJ0755
Κρατικές ενισχύσεις
Κρατική ενίσχυση που χορήγησε το Λουξεμβούργο
Απόφαση κηρύσσουσα την ενίσχυση παράνομη και μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και διατάσσουσα την ανάκτησή της
Φορολογική απόφαση προέγκρισης (tax ruling)
Πλεονέκτημα
Αρχή του πλήρους ανταγωνισμού
Επιλεκτικός χαρακτήρας
Τεκμήριο
Περιορισμός του ανταγωνισμού
Ανάκτηση

I.

Ιστορικό της διαφοράς
Α.

Eπί της φορολογικής απόφασης προέγκρισης που χορήγησαν οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές στην FFT
Στις 14 Μαρτίου 2012, ο φορολογικός σύμβουλος της Fiat Chrysler Finance Europe, πρώην Fiat Finance and Trade Ltd (στο εξής: FFT), απηύθυνε στις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές επιστολή με αίτημα την έκδοση προεγκριτικής απόφασης σε θέματα φορολογίας (ή απόφασης προέγκρισης) [
εμπιστευτικό
] (
).
Στις 3 Σεπτεμβρίου 2012, οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές εξέδωσαν φορολογική απόφαση προέγκρισης υπέρ της FFT (στο εξής: επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης). Η απόφαση αυτή περιλαμβανόταν σε επιστολή στην οποία αναφερόταν ότι, «όσον αφορά την επιστολή της 14ης Μαρτίου 2012 σχετικά με τις δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης της FFT, επιβεβαιώνεται ότι η ανάλυση της ενδοομιλικής τιμολόγησης συντάχθηκε σύμφωνα με την εγκύκλιο 164/2 της 28ης Ιανουαρίου 2011 και είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού».
Η επιστολή της 3ης Σεπτεμβρίου 2012 διευκρίνιζε περαιτέρω ότι η απόφαση που περιείχε ήταν δεσμευτική για τις φορολογικές αρχές για χρονικό διάστημα πέντε ετών (δηλαδή από το φορολογικό έτος 2012 έως το φορολογικό έτος 2016).
Β.

Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής
Στις 19 Ιουνίου 2013, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή απηύθυνε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μια πρώτη αίτηση παροχής πληροφοριών, ζητώντας λεπτομερή στοιχεία σχετικά με τις εθνικές πρακτικές όσον αφορά τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Κατόπιν αυτής της πρώτης αίτησης παροχής πληροφοριών, ακολούθησε εκτεταμένη επικοινωνία μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Επιτροπής, ώσπου η τελευταία, στις 24 Μαρτίου 2014, εξέδωσε απόφαση με την οποία υποχρέωσε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να της παράσχει πληροφορίες.
Στις 11 Ιουνίου 2014, η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται στο άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ (στο εξής: απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας) σχετικά με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης. Από την ημέρα εκδόσεως της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας έως τις 15 Ιουλίου 2015, υπήρξαν επανειλημμένες επαφές μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της FFT, σχετικά, μεταξύ άλλων, με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης.
Γ.

Η προσβαλλόμενη απόφαση
Στις 21 Οκτωβρίου 2015, η Επιτροπή εξέδωσε την απόφαση (ΕΕ) 2016/2326, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38375 (2014/C πρώην 2014/NN), την οποία έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της Fiat (
ΕΕ 2016, L 351, σ. 1
, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).
1.

Περιγραφή του επίμαχου μέτρου
Στο τμήμα 2 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Περιγραφή του μέτρου», πρώτον, η Επιτροπή περιέγραψε την FFT, δηλαδή την δικαιούχο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, η οποία ανήκε στον όμιλο αυτοκινήτων Fiat/Chrysler (στο εξής: όμιλος Fiat/Chrysler). Επισήμανε ότι η FFT παρείχε υπηρεσίες ρευστότητας και χρηματοδότηση στις εταιρίες του εν λόγω ομίλου που έχουν έδρα στην Ευρώπη πλην της Ιταλίας, και ότι ασκούσε την επιχειρηματική δραστηριότητά της από το Λουξεμβούργο, όπου βρισκόταν η έδρα της. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η FFT δραστηριοποιούνταν ιδίως στη χρηματοδότηση από την αγορά και στις τοποθετήσεις ρευστών διαθεσίμων, στις σχέσεις με τους φορείς της χρηματοπιστωτικής αγοράς, στις υπηρεσίες συντονισμού και παροχής χρηματοπιστωτικών συμβουλών προς τις εταιρίες του ομίλου, στις υπηρεσίες ταμειακής διαχείρισης προς τις εταιρίες του ομίλου, στη βραχυπρόθεσμη και μεσοπρόθεσμη διεταιρική χρηματοδότηση και στον συντονισμό με τις άλλες εταιρίες χρηματοδότησης (αιτιολογικές σκέψεις 34 έως 51 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Δεύτερον, η Επιτροπή περιέγραψε την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, διευκρινίζοντας ότι αυτή εκδόθηκε από τη λουξεμβουργιανή φορολογική διοίκηση στις 3 Σεπτεμβρίου 2012. Επισήμανε ότι η απόφαση αυτή βασιζόταν, αφενός, στην επιστολή της 14ης Μαρτίου 2012 του φορολογικού συμβούλου της FFT προς τη λουξεμβουργιανή φορολογική διοίκηση, η οποία περιείχε αίτημα έγκρισης μιας συμφωνίας ενδοομιλικής τιμολόγησης, και, αφετέρου, σε μια έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, που περιλάμβανε ανάλυση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών την οποία είχε συντάξει ο φορολογικός σύμβουλος προς στήριξη του αιτήματος της FFT για την έκδοση φορολογικής απόφασης προέγκρισης (στο εξής: έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση) (αιτιολογικές σκέψεις 9, 53 και 54 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά την περιγραφή της Επιτροπής, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ενέκρινε μια μέθοδο για τη διάθεση των κερδών στην FFT εντός του ομίλου Fiat/Chrysler η οποία επέτρεπε στην FFT να προσδιορίζει σε ετήσια βάση το ποσό του φόρου εταιριών που έπρεπε να καταβληθεί στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν δεσμευτική για χρονικό διάστημα πέντε ετών, δηλαδή από το φορολογικό έτος 2012 έως το φορολογικό έτος 2016 (αιτιολογικές σκέψεις 52 και 54 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, κατά την έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η πλέον κατάλληλη μέθοδος για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους της FFT ήταν η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (στο εξής: MTMN). Η μέθοδος αυτή συνίσταται, κατά την Επιτροπή, στο να λαμβάνονται υπόψη τα καθαρά περιθώρια κέρδους που έχουν επιτευχθεί σε συγκρίσιμες συναλλαγές που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες εταιρίες. Η επιλογή αυτή δικαιολογούνταν, κατά την εν λόγω έκθεση, από το γεγονός ότι η FFT παρείχε αποκλειστικά χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες σε επιχειρήσεις ανήκουσες στον όμιλο Fiat/Chrysler. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι, κατά την έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, η οφειλόμενη στην FFT αμοιβή, η οποία αποτελούσε το φορολογητέο κέρδος, έπρεπε να καθορίζεται σε σχέση με τα κεφάλαια που χρειαζόταν η FFT για την άσκηση των καθηκόντων της και την αντιμετώπιση των κινδύνων της, λαμβανομένων υπόψη των χρησιμοποιούμενων στοιχείων του ενεργητικού (αιτιολογικές σκέψεις 55 και 56 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, όπως εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, πρότεινε να υπολογίζεται η συνολική οφειλόμενη στην FFT αμοιβή για τις δραστηριότητες χρηματοδότησης και ρευστότητας και για τους κινδύνους που αυτή αναλάμβανε με βάση τον συνδυασμό των ακόλουθων δύο στοιχείων (αιτιολογική σκέψη 70 της προσβαλλομένης αποφάσεως):
–
μια «αμοιβή κινδύνου», υπολογιζόμενη με πολλαπλασιασμό των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT, τα οποία εκτιμήθηκαν με αναλογική εφαρμογή του πλαισίου της Βασιλείας ΙΙ σε 28500000 ευρώ, επί την αναμενόμενη απόδοση προ φόρων, η οποία εκτιμήθηκε σε 6,05 % με τη χρήση του μοντέλου αποτίμησης των χρηματοοικονομικών στοιχείων ενεργητικού (στο εξής: MEDAF)·
–
μια «αμοιβή καθηκόντων», υπολογιζόμενη με πολλαπλασιασμό των ορισθέντων ως ιδίων κεφαλαίων της FFT που χρησιμοποιούνται για την άσκηση των καθηκόντων της, τα οποία εκτιμήθηκαν σε 93710000 ευρώ, επί το επιτόκιο της αγοράς που εφαρμόζεται στις βραχυπρόθεσμες καταθέσεις, το οποίο εκτιμήθηκε σε 0,87 %.
Επιπλέον, η Επιτροπή επισήμανε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ενέκρινε την πρόταση της έκθεσης σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση να μην καταβάλλεται αμοιβή για το τμήμα των ιδίων κεφαλαίων της FFT το οποίο θεωρήθηκε ότι καλύπτει τις χρηματοοικονομικές επενδύσεις της FFT στη Fiat Finance North America Inc. (στο εξής: FFNA) και στη Fiat Finance Canada Ltd (στο εξής: FFC) (αιτιολογική σκέψη 69 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
2.

Περιγραφή των λουξεμβουργιανών κανόνων σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση
Η Επιτροπή επισήμανε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε βάσει του άρθρου 164, παράγραφος 3, του λουξεμβουργιανού κώδικα φορολογίας εισοδήματος (νόμος της 4ης Δεκεμβρίου 1967 σχετικά με τον φόρο εισοδήματος, ως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: φορολογικός κώδικας), και της εγκυκλίου L.I.R. αριθ. 164/2 του διευθυντή φόρων του Λουξεμβούργου, της 28ης Ιανουαρίου 2011 (στο εξής: εγκύκλιος). Συναφώς, αφενός, η Επιτροπή επισήμανε ότι το ως άνω άρθρο θεσπίζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο φορολογικό δίκαιο του Λουξεμβούργου, κατά την οποία κατά τις συναλλαγές μεταξύ εταιριών του ίδιου ομίλου (στο εξής: καθετοποιημένες εταιρίες) πρέπει να καταβάλλεται η αμοιβή που θα καταβάλλονταν αν γίνονταν αποδεκτές από ανεξάρτητες εταιρίες που διαπραγματεύονται σε συγκρίσιμες περιστάσεις σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού (στο εξής: αυτόνομες εταιρίες). Αφετέρου, προσέθεσε ότι η εγκύκλιος διευκρίνιζε, μεταξύ άλλων, τον τρόπο με τον οποίο προσδιορίζεται η αμοιβή σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, ειδικότερα όσον αφορά τις εταιρίες χρηματοδότησης ομίλου (αιτιολογικές σκέψεις 74 έως 83 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
3.

Περιγραφή των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΑΣΑ
Η Επιτροπή παρέθεσε τις αρχές του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση και επισήμανε ότι η ενδοομιλική τιμολόγηση αφορά τις τιμές που χρεώνονται για τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ διαφόρων οντοτήτων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο εταιριών. Επιβεβαίωσε ότι, προκειμένου να αποφευχθεί το ενδεχόμενο οι πολυεθνικές εταιρίες να έχουν οικονομικό κίνητρο να κατανέμουν όσο το δυνατόν λιγότερα κέρδη στις φορολογικές δικαιοδοσίες που φορολογούν περισσότερο τα κέρδη τους, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδέχονται την ενδοομιλική τιμολόγηση μεταξύ καθετοποιημένων εταιριών μόνον όταν, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, κατά τις συναλλαγές καταβάλλεται η αμοιβή που θα καταβάλλονταν αν γίνονταν αποδεκτές από αυτόνομες εταιρίες που διαπραγματεύονται σε συγκρίσιμες περιστάσεις υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η αρχή αυτή διατυπώνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και την περιουσία (στο εξής: υπόδειγμα σύμβασης του ΟΟΣΑ) (αιτιολογικές σκέψεις 84 έως 87 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Η Επιτροπή υπενθύμισε ότι οι αρχές που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση με αποδέκτες τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές, οι οποίες εκδόθηκαν από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ στις 27 Ιουνίου 1995 και αναθεωρήθηκαν στις 22 Ιουλίου 2010 (στο εξής: κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ), προβλέπουν πέντε μεθόδους για μια κατά προσέγγιση εκτίμηση των τιμών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και την κατανομή των κερδών μεταξύ των καθετοποιημένων εταιριών. Μόνο δύο εξ αυτών ήταν κρίσιμες στο πλαίσιο της προσβαλλομένης αποφάσεως (αιτιολογικές σκέψεις 88 και 89 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Η πρώτη μέθοδος, μια παραδοσιακή μέθοδος που βασίζεται στις συναλλαγές, είναι η μέθοδος της συγκρίσιμης τιμής στην ελεύθερη αγορά (στο εξής: CUP). Η Επιτροπή υπενθύμισε ότι η μέθοδος CUP συγκρίνει την τιμή που χρεώνεται για τη μεταβίβαση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο συναλλαγής ανάμεσα σε δύο επιχειρήσεις συνδεδεμένες μεταξύ τους με την τιμή που χρεώνεται για τη μεταβίβαση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο μιας συγκρίσιμης συναλλαγής η οποία πραγματοποιείται ανάμεσα σε δύο επιχειρήσεις που είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους σε παρόμοιες συνθήκες (αιτιολογική σκέψη 90 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Η δεύτερη μέθοδος είναι η MTMN, μια έμμεση μέθοδος που χρησιμοποιείται για μια κατά προσέγγιση εκτίμηση των τιμών των συναλλαγών σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και την κατανομή των κερδών μεταξύ των εταιριών του ίδιου ομίλου. Κατά την περιγραφή της Επιτροπής, η μέθοδος αυτή συνίσταται στην εκτίμηση του πιθανού ύψους των κερδών βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού για μια δραστηριότητα στο σύνολό της, αντί για επιμέρους ειδικές συναλλαγές. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, προς τούτο, πρέπει να επιλεγεί ένας δείκτης του επιπέδου κερδών, όπως το κόστος, ο κύκλος εργασιών ή οι πάγιες επενδύσεις, και να εφαμόζεται σε αυτόν ένα ποσοστό κέρδους που αντικατοπτρίζει το κέρδος το οποίο επιτυγχάνεται σε συγκρίσιμες συναλλαγές που πραγματοποιούνται στην ελεύθερη αγορά (αιτιολογική σκέψη 91 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
4.

Αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου
Στο τμήμα 7 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου», η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι υφίσταται κρατική ενίσχυση.
Αφού υπενθύμισε τις προϋποθέσεις για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, κατά τις οποίες, προκειμένου ορισμένο μέτρο να μπορεί χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, πρώτον, πρέπει να συνιστά παρέμβαση εκ μέρους του κράτους ή με τη διάθεση κρατικών πόρων, δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να είναι ικανή να επηρεάσει το μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον ωφελούμενο και, τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, η Επιτροπή έκρινε ότι η πρώτη προϋπόθεση πληρούνταν εν προκειμένω. Συναφώς, επισήμανε, αφενός, ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν καταλογιστέα στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Η Επιτροπή διαπίστωσε, αφετέρου, ότι η απόφαση αυτή οδήγησε σε απώλεια κρατικών πόρων, δεδομένου ότι κάθε μείωση του φόρου τον οποίο όφειλε η FFT συνεπαγόταν απώλεια φορολογικών εσόδων που, αν δεν υπήρχε η μείωση αυτή, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου θα μπορούσε να είχε εισπράξει (αιτιολογικές σκέψεις 185 έως 188 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Όσον αφορά τη δεύτερη και την τέταρτη προϋπόθεση, αφενός, η Επιτροπή θεώρησε ότι, εφόσον η FFT ανήκει σε όμιλο που ασκεί τις δραστηριότητές του σε όλα τα κράτη μέλη, κάθε ενίσχυση που χορηγείται υπέρ αυτής μπορεί να επηρεάσει τις συναλλαγές στο εσωτερικό της Ένωσης. Αφετέρου, έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, στο μέτρο που απήλλασσε την FFT από φορολογική οφειλή, βελτίωνε τη χρηματοοικονομική θέση της και, ως εκ τούτου, νόθευε ή απειλούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (αιτιολογική σκέψη 189 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT, στο μέτρο που συνεπαγόταν μείωση του φόρου τον οποίο όφειλε η ενδιαφερόμενη στο Λουξεμβούργο, κατ’ απόκλιση από τον φόρο που αυτή θα όφειλε να καταβάλει βάσει του κοινού συστήματος φορολογίας εταιριών (αιτιολογική σκέψη 190 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, κατά τη νομολογία, προκειμένου να κριθεί αν ένα φορολογικό μέτρο είναι επιλεκτικό, απαιτείται ανάλυση σε τρία στάδια. Σε πρώτο στάδιο, πρέπει να καθοριστεί ποιο είναι το κοινό ή κανονικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος, δηλαδή το «σύστημα αναφοράς». Στη συνέχεια, πρέπει να εκτιμηθεί κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, στον βαθμό που διαφοροποιεί οικονομικούς φορείς οι οποίοι, σε σχέση με τους εγγενείς στόχους του συστήματος, βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Εν συνεχεία η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, αν το μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, το κράτος πρέπει να αποδείξει, κατά το τρίτο στάδιο της ανάλυσης, κατά πόσον το εν λόγω μέτρο δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος αναφοράς (αιτιολογική σκέψη 192 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Όσον αφορά το πρώτο στάδιο ανάλυσης, το οποίο αφορά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς, η Επιτροπή θεώρησε ότι, εν προκειμένω, το σύστημα αναφοράς ήταν το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου, στόχος του οποίου είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται σε φόρο στο Λουξεμβούργο. Διευκρίνισε, συναφώς, ότι το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου εφαρμόζεται στις ημεδαπές και στις αλλοδαπές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο, συμπεριλαμβανομένων των λουξεμβουργιανών υποκαταστημάτων αλλοδαπών εταιριών. Η Επιτροπή έκρινε ότι η ύπαρξη διαφοράς στον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών των αυτόνομων εταιριών και των καθετοποιημένων εταιριών δεν έχει καμία επίπτωση στον σκοπό του γενικού συστήματος φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου, ο οποίος είναι να φορολογούνται τα κέρδη όλων των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο, είτε είναι καθετοποιημένες είτε όχι, και ότι αμφότερα τα είδη εταιριών βρίσκονται στην ίδια πραγματική και νομική κατάσταση σε σχέση με τον εγγενή σκοπό του συστήματος αυτού. Η Επιτροπή απέρριψε όλα τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την FFT περί του ότι το κρίσιμο σύστημα αναφοράς ήταν το άρθρο 164 του φορολογικού κώδικα ή η εγκύκλιος καθώς και το επιχείρημά τους περί του ότι το σύστημα αναφοράς που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για την εκτίμηση της επιλεκτικότητας της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης έπρεπε να περιλαμβάνει μόνον επιχειρήσεις που υπόκεινται στους κανόνες ενδοομιλικής τιμολόγησης (αιτιολογικές σκέψεις 193 έως 215 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Όσον αφορά το δεύτερο στάδιο ανάλυσης, η Επιτροπή επισήμανε ότι το ζήτημα αν ορισμένο φορολογικό μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς συμπίπτει κατά κανόνα με τη διαπίστωση ότι μέσω του μέτρου αυτού παρέχεται πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Κατά την Επιτροπή, όταν ένα φορολογικό μέτρο οδηγεί σε αδικαιολόγητη μείωση του φόρου τον οποίο οφείλει ένας δικαιούχος ο οποίος, αν δεν υπήρχε το εν λόγω μέτρο, θα έπρεπε να καταβάλει υψηλότερο φόρο βάσει του συστήματος αναφοράς, η μείωση αυτή συνιστά το πλεονέκτημα που προκύπτει από το φορολογικό μέτρο, και ταυτόχρονα την παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς. Επιπλέον, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, κατά τη νομολογία, στην περίπτωση μεμονωμένου μέτρου, η διαπίστωση του οικονομικού πλεονεκτήματος συνηγορεί κατ’ αρχήν υπέρ του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου αυτού (αιτιολογικές σκέψεις 216 έως 218 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Έπειτα, η Επιτροπή επισήμανε ότι, όπως έχει δεχτεί το Δικαστήριο, φορολογικό μέτρο το οποίο οδηγεί μια εταιρία ανήκουσα σε όμιλο να χρεώνει, στο πλαίσιο ενδοομιλικής τιμολόγησης, τιμές που δεν αντανακλούν τις τιμές που χρεώνονται μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, παρέχει πλεονέκτημα στην εταιρία αυτή, καθόσον οδηγεί σε μείωση της φορολογητέας βάσης της και, ως εκ τούτου, του φόρου που θα έπρεπε να καταβληθεί με βάση το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών. Συνεπώς, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι όφειλε να εξακριβώσει αν η μέθοδος που εγκρίθηκε από τη λουξεμβουργιανή φορολογική διοίκηση μέσω της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της FFT στο Λουξεμβούργο αποτελεί μέθοδο η οποία οδηγεί, με αξιόπιστη προσέγγιση, σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς και, κατ’ επέκταση, δεν αποκλίνει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στην περίπτωση αυτή, η φορολογική απόφαση προέγκρισης θα θεωρούνταν ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αιτιολογικές σκέψεις 222 έως 227 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή έκρινε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της εκ μέρους της αξιολόγησης, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, των φορολογικών μέτρων υπέρ των καθετοποιημένων εταιριών, ανεξάρτητα από το αν ένα κράτος μέλος έχει ενσωματώσει την αρχή αυτή στο εθνικό νομικό σύστημά του. Επομένως, η Επιτροπή, απαντώντας στα επιχειρήματα που είχε προβάλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, διευκρίνισε ότι δεν είχε εξετάσει αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα ή στην εγκύκλιο, αλλά ότι είχε προσπαθήσει να διαπιστώσει αν η λουξεμβουργιανή φορολογική διοίκηση είχε παράσχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αιτιολογικές σκέψεις 228 έως 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Πρώτον, η Επιτροπή θεώρησε ότι πολλές από τις μεθοδολογικές επιλογές τις οποίες είχε εγκρίνει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και στις οποίες βασιζόταν η ανάλυση των τιμών ενδοομιλικών τιμολογήσεων στην επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης οδηγούσαν σε μείωση του φόρου εταιριών τον οποίο θα όφειλαν να καταβάλουν οι αυτόνομες εταιρίες (αιτιολογικές σκέψεις 234 έως 240 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά πρώτον, όσον αφορά τα ίδια κεφάλαια για τα οποία καταβαλλόταν αμοιβή, η Επιτροπή θεώρησε ότι τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια της FFT, τα οποία επέλεξε ο φορολογικός σύμβουλος, δεν αποτελούσαν κατάλληλο δείκτη του επιπέδου κερδών κατά την εφαρμογή της MTMN για τον υπολογισμό μιας αμοιβής σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού για τα καθήκοντα που ασκούσε η FFT. Συνεπώς, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, λαμβάνοντας υπόψη τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια, ύψους 28,5 εκατομμυρίων ευρώ, αντί για τα λογιστικά ίδια κεφάλαια, ύψους 287,5 εκατομμυρίων ευρώ το 2011, βάσει των οποίων εφαρμοζόταν το MEDAF, ο φορολογικός σύμβουλος είχε διαιρέσει διά του 10 τη φορολογητέα αμοιβή της FFT. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι απέρριψε συναφώς το σύνολο των επιχειρημάτων του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της FFT (αιτιολογικές σκέψεις 248 έως 266 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά δεύτερον, όσον αφορά την εφαρμογή του πλαισίου της Βασιλείας ΙΙ για τον υπολογισμό των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων, η Επιτροπή έκρινε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε υποπέσει σε σφάλματα που το οδήγησαν σε υποεκτίμηση του ύψους των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT και είχαν ως συνέπεια τη μείωση του φόρου που έπρεπε να καταβάλει η FFT (αιτιολογικές σκέψεις 267 έως 276 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά τρίτον, η Επιτροπή θεώρησε ότι ο φορολογικός σύμβουλος είχε εφαρμόσει διάφορες εκπτώσεις στα εναπομένοντα ίδια κεφάλαια της FFT, με συνέπεια να υπάρχει απόκλιση από ένα αποτέλεσμα που θα βασιζόταν στα δεδομένα της αγοράς. Καταρχάς, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, αν τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια είχαν εκτιμηθεί σωστά, τα ίδια κεφάλαια πιθανόν να μην είχαν υπερβεί τα εποπτικά ίδια κεφάλαια. Έπειτα, η Επιτροπή θεώρησε εσφαλμένη την επιλογή του φορολογικού συμβούλου να απομονώσει τη συνιστώσα των ιδίων κεφαλαίων που ονομαζόταν «ίδια κεφάλαια που καλύπτουν τις χρηματοοικονομικές επενδύσεις στην FFNA και την FFC» και να της αποδώσει μηδενική αμοιβή για τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσης της FFT. Η Επιτροπή επισήμανε ότι τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν συναφώς από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν ήταν πειστικά (αιτιολογικές σκέψεις 277 έως 291 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά τέταρτον, η Επιτροπή έκρινε ότι η επιλογή από τον φορολογικό σύμβουλο συντελεστή βήτα 0,29 κατά την εφαρμογή του μοντέλου MEDAF για τον προσδιορισμό της απόδοσης των ιδίων κεφαλαίων που πρέπει να εφαρμοστεί στα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια της FFT συνεπαγόταν κατανομή κερδών στην FFT η οποία δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (αιτιολογικές σκέψεις 292 έως 301 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Με βάση τις προπαρατεθείσες διαπιστώσεις, η Επιτροπή έκρινε μεταξύ άλλων, πρώτον, ότι το επαρκές επίπεδο αμοιβής για τα καθήκοντα χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης που ασκούσε η FFT έπρεπε να καθοριστεί με βάση τα λογιστικά ίδια κεφάλαια, δεύτερον, ότι το 2012 αποτελούσε κατάλληλο έτος αναφοράς για την εκτίμηση της φορολογητέας βάσης της FFT στο Λουξεμβούργο, τρίτον, ότι η απόδοση των ιδίων κεφαλαίων προ φόρων ύψους 6,05 % (και μετά φόρων 4,3 %), η οποία έγινε αποδεκτή με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης και υπολογίστηκε με τη χρήση του μοντέλου MEDAF, ήταν σαφώς χαμηλότερη από τις αποδόσεις ιδίων κεφαλαίων που απαιτούνται στον χρηματοπιστωτικό τομέα, οι οποίες ανέρχονταν σταθερά σε 10 % και πλέον, τέταρτον, ότι η απόδοση των ιδίων κεφαλαίων θα έπρεπε να ανέρχεται στο 10 % μετά φόρων υπολογιζόμενη επί του συνολικού ποσού των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων (αιτιολογικές σκέψεις 302 έως 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Δεύτερον, η Επιτροπή απέρριψε το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο ο όμιλος Fiat/Chrysler δεν αποκόμισε κανένα πλεονέκτημα, δεδομένου ότι κάθε αύξηση της φορολογητέας βάσης στο Λουξεμβούργο θα αντισταθμιζόταν εξ ολοκλήρου από την αύξηση της φορολογικής έκπτωσης σε άλλα κράτη μέλη (αιτιολογικές σκέψεις 312 έως 314 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Τρίτον, και επικουρικώς, εκτίμησε ότι, εν πάση περιπτώσει, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα ακόμη και υπό το πρίσμα του προβληθέντος από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την FFT πιο περιορισμένου συστήματος αναφοράς του άρθρου 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα ή της εγκυκλίου, τα οποία θεσπίζουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο (αιτιολογικές σκέψεις 315 έως 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Τέταρτον, η Επιτροπή απέκρουσε το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο, για να αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικής μεταχείρισης υπέρ της FFT ως επακόλουθο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, η Επιτροπή όφειλε να είχε συγκρίνει την εν λόγω απόφαση προέγκρισης με τη φορολογική διοικητική πρακτική του Λουξεμβούργου βάσει της εγκυκλίου, και ιδίως με τις αποφάσεις προέγκρισης που είχαν εκδοθεί για άλλες εταιρίες χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης και τις οποίες το Μεγάλο Δουκάτο Λουξεμβούργου είχε υποβάλει στην Επιτροπή ως αντιπροσωπευτικό δείγμα της πρακτικής του σε θέματα φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης (αιτιολογικές σκέψεις 318 έως 336 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Πέμπτον, ούτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε η FFT ανέφεραν κάποιον λόγο ικανό να δικαιολογήσει την επιλεκτική μεταχείριση της FFT ως επακόλουθο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης. Επίσης, η Επιτροπή δεν διαπίστωσε την ύπαρξη λόγου ικανού να δικαιολογήσει την ευνοϊκή μεταχείριση της οποίας έτυχε η FFT (αιτιολογικές σκέψεις 337 και 338 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Με βάση τις ανωτέρω σκέψεις, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε στην FFT επιλεκτικό πλεονέκτημα, στο μέτρο που είχε επιφέρει μείωση του φόρου που όφειλε η FFT, κυρίως, βάσει του γενικού συστήματος φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου σε σύγκριση με τον φόρο που όφειλαν οι αυτόνομες εταιρίες και, επικουρικώς, βάσει του συστήματος φορολογίας των καθετοποιημένων εταιριών (αιτιολογικές σκέψεις 339 και 340 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Τέλος, η Επιτροπή έκρινε ότι δικαιούχος του επίμαχου πλεονεκτήματος ήταν ο όμιλος Fiat/Chrysler στο σύνολό του, στο μέτρο που η FFT αποτελούσε ενιαία οικονομική μονάδα με τις υπόλοιπες οντότητες του εν λόγω ομίλου, οι οποίες είχαν ωφεληθεί από τη μείωση φόρου που χορηγήθηκε στην FFT, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η εν λόγω μείωση φόρου είχε κατ’ ανάγκην ως αποτέλεσμα τη βελτίωση των όρων τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων της (αιτιολογικές σκέψεις 341 έως 345 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Βάσει όλων των ανωτέρω, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστούσε κρατική ενίσχυση και ότι επρόκειτο για ενίσχυση λειτουργίας (αιτιολογικές σκέψεις 346 και 347 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Στο τμήμα 8 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Ασυμβίβαστο της ενίσχυσης με την εσωτερική αγορά», η Επιτροπή έκρινε ότι η ενίσχυση που χορηγήθηκε στην FFT δεν ήταν συμβατή με την εσωτερική αγορά. Συναφώς, διαπίστωσε, αφενός, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν επικαλέστηκε καμία από τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται στο άρθρο 107, παράγραφοι 2 και 3, ΣΛΕΕ και, αφετέρου, ότι η εν λόγω ενίσχυση, η οποία έπρεπε να θεωρηθεί ως ενίσχυση λειτουργίας, δεν μπορούσε κατά γενικό κανόνα να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με την εσωτερική αγορά (αιτιολογικές σκέψεις 348 έως 351 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Στο τμήμα 9 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Παράνομος χαρακτήρας της ενίσχυσης», η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν της είχε κοινοποιήσει σχέδιο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης με βάση το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ και δεν είχε τηρήσει την υποχρέωση αναστολής την οποία υπείχε με βάση το άρθρο αυτό. Συνεπώς, επρόκειτο για παράνομη κρατική ενίσχυση η οποία τέθηκε σε εφαρμογή κατά παράβαση της εν λόγω διατάξεως (αιτιολογικές σκέψεις 352 και 353 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Στο τμήμα 10 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Ανάκτηση», πρώτον, η Επιτροπή έκρινε ότι τα επιχειρήματα που προέβαλε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου σχετικά με την τήρηση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου ήταν αβάσιμα (αιτιολογικές σκέψεις 354 έως 364 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Δεύτερον, η Επιτροπή επισήμανε ότι δεν ήταν υποχρεωμένη να καθορίσει το ακριβές ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης, καθώς αρκεί η προσβαλλόμενη απόφαση να περιέχει στοιχεία βάσει των οποίων να μπορεί ο αποδέκτης της να καθορίσει ο ίδιος, χωρίς υπέρμετρη δυσκολία, το ποσό αυτό. Εν προκειμένω, η Επιτροπή, στην προσβαλλόμενη απόφαση, πρότεινε μια μέθοδο ικανή να εξαλείψει το επιλεκτικό πλεονέκτημα που παρείχε στην FFT η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης και διευκρίνισε ότι θα μπορούσε να δεχτεί και άλλη μέθοδο υπολογισμού την οποία τυχόν θα πρότεινε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου πριν από την ημερομηνία εφαρμογής της προσβαλλομένης αποφάσεως, υπό τον όρο ότι η μέθοδος αυτή θα οδηγούσε με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς (αιτιολογικές σκέψεις 365 έως 369 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Τρίτον, η Επιτροπή έκρινε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όφειλε καταρχάς να ανακτήσει την παράνομη και μη συμβατή με την εσωτερική αγορά ενίσχυση που χορηγήθηκε μέσω της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης από την FFT. Αν η FFT αδυνατούσε να επιστρέψει ολόκληρο το ποσό της ενίσχυσης, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όφειλε να ανακτήσει το υπόλοιπο ποσό από την Fiat Chrysler Automobiles NV, η οποία διαδέχθηκε τη Fiat SpA, δεδομένου ότι αυτή είναι η οντότητα που ήλεγχε τον όμιλο στον οποίο ανήκε η FFT (αιτιολογική σκέψη 370 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Εν κατακλείδι, η Επιτροπή έκρινε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, μέσω της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, είχε χορηγήσει παράνομα κρατική ενίσχυση στην FFT και στον όμιλο στον οποίο αυτή ανήκε, κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, ότι η ενίσχυση αυτή δεν ήταν συμβατή με την εσωτερική αγορά και ότι, ως εκ τούτου, έπρεπε να επιστραφεί στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου από την FFT ή από την Fiat Chrysler Automobiles αν η FFT δεν επέστρεφε ολόκληρο το ποσό της ενίσχυσης (αιτιολογική σκέψη 371 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Το διατακτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως έχει ως εξής:
«Άρθρο 1
[Η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης], η οποία επιτρέπει στην [FFT] να καθορίζει τη φορολογητέα βάση της στο Λουξεμβούργο σε ετήσια βάση για περίοδο πέντε ετών, συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 της ΣΛΕΕ, ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, που τέθηκε παράνομα σε εφαρμογή από το [Μεγάλο Δουκάτο του Λουκεμβούργου] κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 της ΣΛΕΕ.
Άρθρο 2
1.   Το [Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου] υποχρεούται να ανακτήσει την παράνομη και ασυμβίβαστη ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 1 από τη [FFT].
2.   Κάθε ποσό που δεν μπορεί να ανακτηθεί από τη [FFT] μετά την ανάκτηση που περιγράφεται στην παράγραφο 1 θα ανακτηθεί από τη Fiat Chrysler Automobiles NV.
3.   Τα προς ανάκτηση ποσά βαρύνονται με τόκο από την ημερομηνία κατά την οποία τέθηκαν στη διάθεση των δικαιούχων μέχρι την πραγματική ανάκτησή τους.
4.   Οι τόκοι υπολογίζονται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με τις διατάξεις του κεφαλαίου V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004.
Άρθρο 3
1.   Η ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1 είναι άμεση και πραγματική.
2.   Το [Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου] μεριμνά για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποίησής της.
Άρθρο 4
1.   Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, το [Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου] κοινοποιεί στην Επιτροπή τα στοιχεία σχετικά με τη μέθοδο που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό του ακριβούς ποσού της ενίσχυσης.
2.   Το [Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου] ενημερώνει την Επιτροπή για την πρόοδο των εθνικών μέτρων που ελήφθησαν για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης μέχρι να ολοκληρωθεί η ανάκτηση της ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1. Διαβιβάζει αμέσως, κατόπιν αιτήματος της Επιτροπής, κάθε πληροφορία σχετικά με τα μέτρα που έχει ήδη λάβει και προβλέψει για να συμμορφωθεί με την παρούσα απόφαση.
Άρθρο 5
Η παρούσα απόφαση απευθύνεται στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.»
II.

Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Α.

Η έγγραφη διαδικασία και τα αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση T‑755/15
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 30 Δεκεμβρίου 2015, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση Τ-755/15, με αίτημα την ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως.
1.

Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 6 Ιουνίου 2016, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε να εκδικασθεί η υπόθεση από πενταμελές τμήμα. Το Γενικό Δικαστήριο σημείωσε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, ότι η υπόθεση Τ-755/15 είχε παραπεμφθεί στο πέμπτο πενταμελές τμήμα.
Κατόπιν μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Σεπτεμβρίου 2016, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, στο έβδομο πενταμελές τμήμα, στο οποίο ανατέθηκε, κατά συνέπεια, η υπόθεση Τ-755/15.
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του έβδομου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2017, τον Αντιπρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου για να συμπληρωθεί η σύνθεση του τμήματος.
Με απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την πρόταση του εισηγητή δικαστή για την εκδίκαση της υποθέσεως T‑755/15 κατά προτεραιότητα, με βάση το άρθρο 67, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
2.

Η αίτηση εφαρμογής της ταχείας διαδικασίας
Με χωριστό δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 30 Δεκεμβρίου 2015, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε την εκδίκαση της υποθέσεως T‑755/15 με την ταχεία διαδικασία του άρθρου 151 του Κανονισμού Διαδικασίας. Στις 2 Φεβρουαρίου 2016, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να μην κάνει δεκτή την αίτηση αυτή.
3.

Οι παρεμβάσεις
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 6 Απριλίου 2016, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας ζήτησε να παρέμβει υπέρ των αιτημάτων της Επιτροπής.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 7 Απριλίου 2016, η Ιρλανδία ζήτησε να παρέμβει υπέρ των αιτημάτων του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
Με διάταξη της 25ης Μαΐου 2016, ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτές τις αιτήσεις παρεμβάσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 9 Νοεμβρίου 2016, το Ηνωμένο Βασίλειο παραιτήθηκε από την αίτηση παρεμβάσεως.
Με διάταξη της 15ης Δεκεμβρίου 2016, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου διέγραψε το Ηνωμένο Βασίλειο από παρεμβαίνον στην υπόθεση T‑755/15.
4.

Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως
Με δικόγραφα που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Απριλίου 2016, στις 27 Ιουνίου 2016 και στις 24 Οκτωβρίου 2016, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας, ορισμένων πληροφοριών που περιλαμβάνονται στο δικόγραφο της προσφυγής, στο υπόμνημα απαντήσεως, στο υπόμνημα ανταπαντήσεως καθώς και σε ορισμένα παραρτήματα των υπομνημάτων αυτών. Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 3 Ιανουαρίου 2017, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ενημέρωσε το Γενικό Δικαστήριο ότι επιθυμούσε να διατηρήσει τις αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως έναντι της Ιρλανδίας σε περίπτωση συνεκδικάσεως των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15.
5.

Τα αιτήματα των διαδίκων
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να κρίνει την υπό εξέταση προσφυγή παραδεκτή και βάσιμη·
–
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
επικουρικώς, να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση καθόσον με αυτήν διατάσσεται η ανάκτηση της ενίσχυσης·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Η Ιρλανδία, η οποία παρεμβαίνει υπέρ των αιτημάτων του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να ακυρώσει εν όλω ή εν μέρει την προσβαλλόμενη απόφαση.
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να κρίνει την προσφυγή αβάσιμη·
–
να καταδικάσει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στα δικαστικά έξοδα.
Β.

Η έγγραφη διαδικασία και τα αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση T‑759/15
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Δεκεμβρίου 2015, η FFT άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση Τ-759/15, με αίτημα την ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως.
1.

Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα
Κατόπιν μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Σεπτεμβρίου 2016, ο εισηγητής δικαστής τοποθετήθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, στο έβδομο πενταμελές τμήμα, στο οποίο ανατέθηκε, κατά συνέπεια, η υπόθεση Τ-759/15.
Κατόπιν προτάσεως του έβδομου τμήματος, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε, στις 15 Φεβρουαρίου 2017, να παραπέμψει την υπόθεση ενώπιον πενταμελούς τμήματος.
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του έβδομου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2017, τον Αντιπρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου για να συμπληρωθεί η σύνθεση του τμήματος.
Με απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την πρόταση του εισηγητή δικαστή να εκδικασθεί η υπόθεση T‑759/15 κατά προτεραιότητα, με βάση το άρθρο 67, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
2.

Η αίτηση εφαρμογής της ταχείας διαδικασίας
Με χωριστό δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 29 Δεκεμβρίου 2015, η FFT ζήτησε την εκδίκαση της υποθέσεως T‑759/15 με την ταχεία διαδικασία του άρθρου 151 του Κανονισμού Διαδικασίας. Στις 2 Φεβρουαρίου 2016, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να μην κάνει δεκτή την αίτηση αυτή.
3.

Οι παρεμβάσεις
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 6 Απριλίου 2016, το Ηνωμένο Βασίλειο ζήτησε να παρέμβει υπέρ των αιτημάτων της Επιτροπής.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 7 Απριλίου 2016, η Ιρλανδία ζήτησε να παρέμβει υπέρ των αιτημάτων της FFT.
Με διάταξη της 18ης Ιουλίου 2016, ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτές τις αιτήσεις παρεμβάσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 9 Νοεμβρίου 2016, το Ηνωμένο Βασίλειο παραιτήθηκε από την αίτηση παρεμβάσεως.
Με διάταξη της 15ης Δεκεμβρίου 2016, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου διέγραψε το Ηνωμένο Βασίλειο από παρεμβαίνον στην υπόθεση T‑759/15.
4.

Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως
Με δικόγραφα που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 20 Μαΐου 2016, στις 11 Ιουνίου 2016, στις 27 Ιουλίου 2016 και στις 28 Ιουλίου 2016, η FFT ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας, ορισμένων πληροφοριών που περιλαμβάνονται στο δικόγραφο της προσφυγής, στο υπόμνημα αντικρούσεως, στο υπόμνημα απαντήσεως καθώς και σε ορισμένα παραρτήματα των υπομνημάτων αυτών.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 17 Ιανουαρίου 2017, η FFT δήλωσε ότι, σε περίπτωση συνεκδικάσεως με την υπόθεση Τ-755/15, επιβεβαιώνει τις αιτήσεις εμπιστευτικότητας έναντι της Ιρλανδίας.
5.

Τα αιτήματα των διαδίκων
Η FFT ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να κρίνει την προσφυγή παραδεκτή·
–
να ακυρώσει τα άρθρα 1 έως 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Η Ιρλανδία, η οποία παρεμβαίνει υπέρ των αιτημάτων της FFT, ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να ακυρώσει εν όλω ή εν μέρει την προσβαλλόμενη απόφαση.
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να κρίνει την προσφυγή αβάσιμη·
–
να καταδικάσει την FFT στα δικαστικά έξοδα.
Γ.

Επί της συνεκδικάσεως προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και η προφορική διαδικασία στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15
1.

Η συνεκδίκαση
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου την 1η Δεκεμβρίου 2016, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου την 1η Δεκεμβρίου 2016, η FFT ζήτησε επίσης τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη.
Με διάταξη του προέδρου του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 27ης Απριλίου 2018 και κατόπιν ακροάσεως των διαδίκων, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15, προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας. Με την ίδια διάταξη, αποφασίστηκε η εξαίρεση των εμπιστευτικών στοιχείων από τη δικογραφία στην οποία έχει πρόσβαση η Ιρλανδία.
2.

Η προφορική διαδικασία στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15
Με επιστολή που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 7 Φεβρουαρίου 2017, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 106, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
Με επιστολή που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 10 Φεβρουαρίου 2017, η FFT ζήτησε τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 106, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15. Στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας του άρθρου 89 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Γενικό Δικαστήριο ζήτησε από τους διαδίκους να απαντήσουν σε γραπτές ερωτήσεις. Οι διάδικοι ανταποκρίθηκαν εμπροθέσμως.
Στις 24 Μαΐου 2017, η FFT κατέθεσε υπόμνημα με το οποίο πρότεινε νέα αποδεικτικά μέσα, οι δε διάδικοι υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους επί του υπομνήματος αυτού.
Οι διάδικοι ανέπτυξαν προφορικά τους ισχυρισμούς τους και απάντησαν στις ερωτήσεις που έθεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 21ης Ιουνίου 2018.
III.

Σκεπτικό
Α.

Επί της συνεκδικάσεως των υποθέσεων για την έκδοση της παρούσας αποφάσεως
Βάσει του άρθρου 19, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου υπέβαλε στην κρίση του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου το εμπίπτον στην αρμοδιότητά του ζήτημα της συνεκδικάσεως των υποθέσεων T‑755/15 και T‑759/15 προς έκδοση κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη.
Κατόπιν ακροάσεως των διαδίκων κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με ενδεχόμενη συνεκδίκαση, κρίνεται ότι οι υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15 πρέπει, λόγω συνάφειας, να ενωθούν προς τον σκοπό της εκδόσεως κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας.
Β.

Επί των προβαλλόμενων λόγων ακυρώσεως και επί της διάρθρωσης της εξέτασης των υπό κρίση προσφυγών
Με τις ασκηθείσες προσφυγές στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15 ζητείται η ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως κατά το μέρος που χαρακτηρίζει την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και κατά το μέρος που διατάσσει την ανάκτηση των ποσών του φόρου εταιριών που δεν εισέπραξε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου από την FFT και από τον όμιλο Fiat/Chrysler.
Προς στήριξη της προσφυγής του, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προβάλλει τρεις λόγους ακυρώσεως.
Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος αφορά, κατ’ ουσίαν, την προϋπόθεση της ύπαρξης επιλεκτικής ενίσχυσης και την αρμοδιότητα της Επιτροπής στον τομέα της φορολογίας, διαιρείται σε τρία σκέλη. Πρώτον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, στο πλαίσιο της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι το κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς ήταν το γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών (πρώτο σκέλος). Δεύτερον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστούσε παρέκκλιση από το επιλεγέν πλαίσιο αναφοράς ούτε ότι παρεξέκλινε από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (δεύτερο σκέλος). Τρίτον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εκτιμά ότι η Επιτροπή παρέβη τα άρθρα 4 και 5 ΣΕΕ καθώς και το άρθρο 114 ΣΛΕΕ, καθόσον προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση, συνιστάμενη στην επιβολή μιας sui generis αρχής του πλήρους ανταγωνισμού (τρίτο σκέλος).
Ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος διαιρείται σε δύο σκέλη, αντλείται από παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και από παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως που υπέχει η Επιτροπή κατά το άρθρο 296 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή δεν απέδειξε ούτε την ύπαρξη πλεονεκτήματος (πρώτο σκέλος) ούτε την ύπαρξη περιορισμού του ανταγωνισμού (δεύτερο σκέλος).
Ο τρίτος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος προβάλλεται επικουρικώς, αντλείται από παράβαση του άρθρου 14, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου [108 ΣΛΕΕ] (
ΕΕ 1999, L 83, σ. 1
). Ωστόσο, δεδομένου ότι ο κανονισμός αυτός καταργήθηκε με τον κανονισμό (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 ΣΛΕΕ (
ΕΕ 2015, L 248, σ. 9
), ο οποίος είχε εφαρμογή κατά την ημερομηνία εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, ο τρίτος λόγος ακυρώσεως πρέπει να ερμηνευθεί ως αντλούμενος από παράβαση του άρθρου 16, παράγραφος 1, του τελευταίου αυτού κανονισμού. Ο τρίτος λόγος διαιρείται σε δύο σκέλη. Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση της ενίσχυσης ενεργώντας αντίθετα προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου (πρώτο σκέλος) και προσβάλλοντας τα δικαιώματα άμυνάς του (δεύτερο σκέλος).
Προς στήριξη της προσφυγής της, η FFT προβάλλει τέσσερις λόγους ακυρώσεως.
Ο πρώτος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος διαιρείται σε δύο σκέλη, αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Προς στήριξη του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή εφάρμοσε εσφαλμένως την έννοια του επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Στο πλαίσιο αυτό, προβάλλει τέσσερις αιτιάσεις. Η πρώτη αιτίαση αφορά εσφαλμένο καθορισμό του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς. Η δεύτερη αιτίαση αφορά εσφαλμένη εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, βάσει μιας καινοφανούς και ασαφούς ερμηνείας. Με την τρίτη αιτίαση προβάλλεται ότι δεν αποδείχθηκε η χορήγηση πλεονεκτήματος στον όμιλο Fiat/Chrysler. Η τέταρτη αιτίαση αφορά το γεγονός ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεκκλίνει από το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών, η παρέκκλιση αυτή είναι δικαιολογημένη. Προς στήριξη του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μπορούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
Ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος διαιρείται επίσης σε δύο σκέλη, αντλείται από παράβαση του άρθρου 296, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή παρέβη την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει καθόσον δεν εξήγησε στην προσβαλλόμενη απόφαση πώς συνήγαγε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού από το δίκαιο της Ένωσης ούτε σε τι συνίσταται η αρχή αυτή (πρώτο σκέλος). Περαιτέρω, η Επιτροπή δεν εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης νόθευε τον ανταγωνισμό (δεύτερο σκέλος).
Ο τρίτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου. Η FFT υποστηρίζει ότι ο ορισμός της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού που υιοθέτησε η Επιτροπή δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μια φορολογική απόφαση προέγκρισης μπορεί να παραβιάζει τους κανόνες που διέπουν τις κρατικές ενισχύσεις.
Ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον η Επιτροπή δεν αξιολόγησε την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης υπό το πρίσμα των σχετικών κανόνων του ΟΟΣΑ.
Από τις ανωτέρω διαπιστώσεις προκύπτει ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT προβάλλουν, με διαφορετική βέβαια σειρά, πέντε δέσμες λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται, κατ’ ουσίαν:
–
με την πρώτη δέσμη, παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, καθόσον η ανάλυση της Επιτροπής οδηγεί σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση (τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15)·
–
με τη δεύτερη δέσμη, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως κατά το άρθρο 296 ΣΛΕΕ καθώς και από παραβίαση των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης χορηγούσε πλεονέκτημα, ιδίως με το αιτιολογικό ότι η εν λόγω απόφαση προέγκρισης δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως και πρώτο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15, δεύτερη και τρίτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, πρώτο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, τρίτος και τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15)·
–
με την τρίτη δέσμη, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή διαπίστωσε την επιλεκτικότητα του πλεονεκτήματος αυτού (πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15 και πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15)·
–
με την τέταρτη δέσμη, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως κατά το άρθρο 296 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το επίμαχο μέτρο περιόριζε τον ανταγωνισμό και νόθευε το μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο (δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15 και δεύτερο σκέλος του πρώτου και του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15)·
–
με την πέμπτη δέσμη, παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου και προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας, καθόσον η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση της επίμαχης ενίσχυσης (τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15).
Το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει τους λόγους ακυρώσεως κατά τη σειρά των ομάδων λόγων που μνημονεύονται στη σκέψη 98 ανωτέρω.
Γ.

Επί της πρώτης δέσμης λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, καθόσον η Επιτροπή προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή υπερέβη τις αρμοδιότητές της και παρέβη τα άρθρα 4 και 5 ΣΕΕ, καθόσον προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση, ενώ η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών, με βάση το άρθρο 114 ΣΛΕΕ. Προσθέτει ότι η Επιτροπή, ελέγχοντας κατά πόσον η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν ασυνήθιστη υπό το πρίσμα του λουξεμβουργιανού δικαίου και του δικαίου του ΟΟΣΑ, ενήργησε ωσάν «δευτεροβάθμιο όργανο των [εθνικών] φορολογικών αρχών».
Η Ιρλανδία εκτιμά ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παραβιάζει την κατανομή αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ένωσης και των κρατών μελών, η οποία καθιερώνεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 3, παράγραφος 6, ΣΕΕ και στο άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 2, ΣΕΕ, δεδομένου ότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών. Θεωρεί, συνεπώς, ότι η Επιτροπή προβαίνει σε συγκεκαλυμμένη εναρμόνιση.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την επιχειρηματολογία αυτή.
Κατ’ ουσίαν, οι διάδικοι διαφωνούν ως προς το ζήτημα αν η Επιτροπή παραβίασε τους κανόνες κατανομής αρμοδιοτήτων στο μέτρο που, με την προσβαλλόμενη απόφαση, προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς που δεν έχουν εναρμονισθεί στην Ένωση, όπως η άμεση φορολογία, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δύναται να χαρακτηρίζει ένα φορολογικό μέτρο ως κρατική ενίσχυση εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για αυτόν τον χαρακτηρισμό (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής,
173/73
,
EU:C:1974:71
, σκέψη
, της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής,
C‑182/03 και C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, σκέψη
, και της 25ης Μαρτίου 2015, Βέλγιο κατά Επιτροπής,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, σκέψεις
και
).
Ασφαλώς, ελλείψει συναφούς ρυθμίσεως της Ένωσης, ο καθορισμός φορολογικών βάσεων και η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου,
C‑106/09 P και C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, σκέψη
).
Ωστόσο, τούτο δεν συνεπάγεται ότι κάθε φορολογικό μέτρο το οποίο επηρεάζει, μεταξύ άλλων, τη βάση επιβολής του φόρου που λαμβάνεται υπόψη από τις φορολογικές αρχές εξαιρείται οπωσδήποτε από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Πράγματι, αν το μέτρο αυτό εισάγει, στην πράξη, διάκριση μεταξύ εταιριών που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση ως προς τον επιδιωκόμενο από το φορολογικό αυτό μέτρο σκοπό και παρέχει, ως εκ τούτου, στους δικαιούχους του μέτρου επιλεκτικά πλεονεκτήματα που ευνοούν «ορισμένες» επιχειρήσεις ή «ορισμένες» παραγωγές, μπορεί να θεωρηθεί ως κρατική ενίσχυση υπό την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου,
C‑106/09 P και C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, σκέψη
).
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, δεδομένου ότι η Επιτροπή είναι αρμόδια να μεριμνά για την τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να της προσαφθεί ότι υπερέβη τις αρμοδιότητές της καθόσον εξέτασε την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης προκειμένου να εξακριβώσει αν αυτή συνιστούσε κρατική ενίσχυση και, σε καταφατική περίπτωση, αν ήταν συμβατή με την εσωτερική αγορά, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επομένως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εσφαλμένως υποστηρίζει ότι η Επιτροπή ενήργησε ωσάν όργανο φορολογικών διοικητικών προσφυγών του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, δεδομένου ότι η Επιτροπή, εξετάζοντας το ζήτημα αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν σύμφωνη με το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων, άσκησε απλώς τις αρμοδιότητές της κατά το άρθρο 107 ΣΛΕΕ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή, εκδίδοντας την προσβαλλόμενη απόφαση, δεν παρέβη τα άρθρα 4 και 5 ΣΕΕ ούτε το άρθρο 114 ΣΛΕΕ.
Το ως άνω συμπέρασμα δεν τίθεται εν αμφιβόλω από τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ιρλανδίας.
Πρώτον, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ιρλανδίας κατά το οποίο η Επιτροπή προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση καθόσον, προκειμένου να κρίνει ότι ο υπολογισμός του φόρου δεν ήταν σύμφωνος με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, δεν έλαβε υπόψη τους λουξεμβουργιανούς κανόνες και επικαλέστηκε κανόνες που δεν αποτελούν μέρος του λουξεμβουργιανού φορολογικού συστήματος.
Ειδικότερα, από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 105 ανωτέρω προκύπτει, βεβαίως, ότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η Επιτροπή δεν διαθέτει αρμοδιότητα που να της παρέχει τη δυνατότητα να ορίζει αυτοτελώς την λεγόμενη «κανονική» φορολογία μιας καθετοποιημένης επιχείρησης, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες.
Ωστόσο, μολονότι η λεγόμενη «κανονική» φορολογία καθορίζεται από τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες, μολονότι δε η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος πρέπει να διαπιστώνεται σε σχέση με την εν λόγω φορολογία, εντούτοις, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 106 ανωτέρω, ένα φορολογικό μέτρο το οποίο επηρεάζει τη βάση επιβολής του φόρου που λαμβάνεται υπόψη από τις φορολογικές αρχές ενδέχεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Επομένως, η Επιτροπή, καθόσον εξέτασε το ζήτημα αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν σύμφωνη με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, ουδόλως προέβη σε «φορολογική εναρμόνιση», αλλά άσκησε την αρμοδιότητα που της απονέμει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, εξακριβώνοντας μεταξύ άλλων, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, αν η εν λόγω απόφαση προέγκρισης παρείχε στον δικαιούχο της πλεονέκτημα σε σχέση με την λεγόμενη «κανονική» φορολογία όπως αυτή καθορίζεται από το εθνικό φορολογικό δίκαιο.
Δεύτερον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Ιρλανδία υποστηρίζουν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δημιουργεί «πλήρη ανασφάλεια δικαίου» όχι μόνον εντός των κρατών μελών αλλά και σε τρίτα κράτη, ότι το μέτρο αυτό επικρίθηκε έντονα ιδίως από στελέχη της δημόσιας διοίκησης των Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, ότι πρόκειται για μέτρο «πρωτοφανές» και παράνομο και ότι αναγκάζει τα κράτη μέλη να κοινοποιούν όλες τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης και να επανεξετάσουν τις υπάρχουσες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Τα επιχειρήματα αυτά είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
Αφενός, από την προσβαλλόμενη απόφαση δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή θεώρησε ότι κάθε φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστά οπωσδήποτε κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Πράγματι, μια τέτοια φορολογική απόφαση προέγκρισης, στο μέτρο που δεν χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα, και ιδίως αν δεν οδηγεί σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης του δικαιούχου της κατά παρέκκλιση από τους «κοινούς» κανόνες φορολογίας, δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και δεν υπόκειται σε υποχρέωση κοινοποιήσεως κατά το άρθρο 2 του κανονισμού 2015/1589.
Αφετέρου, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Ιρλανδία, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι ικανή να δημιουργήσει «πλήρη ανασφάλεια δικαίου» εντός των κρατών μελών ή σε τρίτα κράτη. Ειδικότερα, αποτελεί απλώς εφαρμογή, επί της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, των άρθρων 107 και 108 ΣΛΕΕ, κατά τα οποία κάθε δημόσιο μέτρο που συνιστά ενίσχυση μη συμβατή με την εσωτερική αγορά απαγορεύεται και πρέπει να ανακτηθεί,.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι ο λόγος ακυρώσεως με τον οποίο επιδιώκεται να αποδειχθεί ότι η Επιτροπή προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Δ.

Επί της δεύτερης ομάδας λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται ανυπαρξία πλεονεκτήματος
1.

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία, για να χαρακτηριστεί ένα μέτρο ως κρατική ενίσχυση πρέπει να πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, γίνεται παγίως δεκτό ότι, προκειμένου ένα μέτρο να μπορεί χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή για παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων, δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου και, τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 21 έως 37 ανωτέρω, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή εξέτασε ταυτόχρονα τα δύο κριτήρια της ύπαρξης πλεονεκτήματος και του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου.
Ειδικότερα, αφενός και κατά κύριο λόγο, η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT, σε σχέση με το γενικό σύστημα φoρολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου, με το αιτιολογικό ότι η εγκριθείσα με την εν λόγω απόφαση προέγκρισης μεθοδολογία δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, η οποία αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της αξιολόγησης εκ μέρους της Επιτροπής, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, των φορολογικών μέτρων υπέρ των εταιριών ενός ομίλου, ανεξάρτητα από το αν ένα κράτος μέλος έχει ενσωματώσει την αρχή αυτή στο εθνικό νομικό σύστημά του, και κατά την οποία οι ενδοομιλικές συναλλαγές πρέπει να αμείβονται όπως θα αμείβονταν αν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (στο εξής: αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση) (βλ. αιτιολογικές σκέψεις 219 έως 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως και ιδίως αιτιολογική σκέψη 228 της εν λόγω αποφάσεως). Συνεπώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 234 έως 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξέθεσε τη συλλογιστική της κατά την οποία η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μέθοδος καθορισμού του φορολογητέου κέρδους της FFT δεν μπορούσε να οδηγήσει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς (αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού).
Αφετέρου και επικουρικώς, η Επιτροπή έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT για τον λόγο ότι παρεξέκλινε από το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και από την εγκύκλιο, που θεσπίζουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο λουξεμβουργιανό δίκαιο (αιτιολογικές σκέψεις 316 και 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Συνεπώς, η Επιτροπή παρέπεμψε στην ανάλυση που ανέπτυξε στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, και κατά την οποία η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μέθοδος δεν μπορούσε να οδηγήσει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς (αιτιολογικές σκέψεις 234 έως 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Η προσέγγιση της Επιτροπής, η οποία συνίσταται στην ταυτόχρονη εξέταση των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας, δεν είναι αφ’ εαυτής εσφαλμένη, δεδομένου ότι, όπως παρατηρεί η Επιτροπή, εξετάζονται τόσο το πλεονέκτημα όσο και ο επιλεκτικός χαρακτήρας του. Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει, καταρχάς, αν η Επιτροπή μπορούσε νομίμως να καταλήξει στην ύπαρξη πλεονεκτήματος πριν ερευνήσει, ενδεχομένως, το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έπρεπε να θεωρηθεί επιλεκτικό.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, μολονότι ορισμένα επιχειρήματα που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT, και μεταξύ αυτών τα επιχειρήματα που παρατίθενται στο δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, παρουσιάζονται υπό την έννοια ότι αφορούν τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, το Γενικό Δικαστήριο εκτιμά ότι με τα επιχειρήματα αυτά επιδιώκεται επίσης να διαπιστωθεί ότι η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο παρείχε πλεονέκτημα στην FFT. Συνεπώς, το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει τα επιχειρήματα που προέβαλε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως από κοινού με τους λόγους ακυρώσεως με τους οποίους αμφισβητείται το συμπέρασμα της Επιτροπής ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT.
Με βάση τις ανωτέρω παρατηρήσεις, το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει τους λόγους που προβάλλονται προς στήριξη της επιχειρηματολογίας κατά την οποία δεν χορηγήθηκε πλεονέκτημα στην FFT, διακρίνοντας, πρώτον, τις αιτιάσεις που διατυπώνονται κατά της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής και στη συνέχεια, δεύτερον, τις αιτιάσεις που αφορούν την επικουρική συλλογιστική. Τέλος, τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει την αιτίαση που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την οποία η Επιτροπή δεν απέδειξε την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler.
2.

Επί της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου
Οι λόγοι ακυρώσεως που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT προκειμένου να αμφισβητήσουν την εξέταση του πλεονεκτήματος στην οποία προέβη η Επιτροπή στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της μπορούν να συνοψισθούν ως εξής. Πρώτον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT, υποστηριζόμενοι από την Ιρλανδία, αμφισβητούν την ύπαρξη της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση καθώς και την εφαρμογή της ως κριτηρίου για την εκτίμηση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Δεύτερον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί το συμπέρασμα της Επιτροπής κατά το οποίο η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μέθοδος για τον καθορισμό του ποσού του φόρου που υποχρεώθηκε να καταβάλει η FFT δεν είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
α)

Επί των λόγων ακυρώσεως που αντλούνται από σφάλμα κατά την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων
Κατ’ ουσίαν, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT προσάπτουν στην Επιτροπή ότι δέχτηκε την ύπαρξη της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο δίκαιο της Ένωσης κατά παραβίαση της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών και ότι εξέτασε την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης υπό το πρίσμα της αρχής αυτής χωρίς να λάβει υπόψη το λουξεμβουργιανό δίκαιο. Υποστηρίζουν επίσης ότι η Επιτροπή, καθόσον εφάρμοσε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, παραβίασε τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και παρέβη την υποχρέωση αιτιολογήσεως την οποία υπέχει.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την επιχειρηματολογία αυτή.
Υπενθυμίζεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 219 έως 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξήγησε ότι, προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, μπορούσε να εξετάσει κατά πόσον μια φορολογική απόφαση προέγκρισης όπως η επίμαχη αποκλίνει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Στη συνέχεια, διευκρίνισε το περιεχόμενο της εν λόγω αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 216, 231 και 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η εξέταση υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση εντάσσεται στο πλαίσιο της κύριας ανάλυσης του επιλεκτικού πλεονεκτήματος εκ μέρους της Επιτροπής. Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 216, 219 και 301 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η ανάλυση αυτή συνίσταται στην εξέταση του κατά πόσον η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεκκλίνει από το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή, στις αιτιολογικές σκέψεις 194 έως 199 της προσβαλλομένης αποφάσεως, επισήμανε προκαταρκτικώς ότι σκοπός του γενικού συστήματος φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου είναι να φορολογούνται τα κέρδη όλων των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο, είτε είναι καθετοποιημένες είτε όχι, και ότι αυτά τα δύο είδη εταιριών βρίσκονται στην ίδια πραγματική και νομική κατάσταση ως προς τον σκοπό που είναι εγγενής στο σύστημα αυτό.
Όσον αφορά τον ορισμό της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή επισήμανε, στις αιτιολογικές σκέψεις 222 και 225 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι, κατά την αρχή αυτή, η αμοιβή που καταβάλλεται στις ενδοομιλικές συναλλαγές πρέπει να είναι αυτή που θα καταβαλλόταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Στην αιτιολογική σκέψη 226 της προσβαλλομένης αποφάσεως, προσέθεσε ότι σκοπός της εν λόγω αρχής είναι να διασφαλίσει ότι οι ενδοομιλικές συναλλαγές αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με γνώμονα το ύψος του κέρδους που θα είχε επιτευχθεί αν η συναλλαγή είχε συναφθεί από αυτόνομες επιχειρήσεις. Επιπλέον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί, κατά την άποψή της, εργαλείο για την εκτίμηση του επιπέδου τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών.
Όσον αφορά τη νομική φύση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή έκρινε, στην αιτιολογική σκέψη 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της αξιολόγησης, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, των φορολογικών μέτρων υπέρ των εταιριών ενός ομίλου, ανεξάρτητα από το αν το κράτος μέλος έχει ενσωματώσει την αρχή αυτή στο εθνικό νομικό σύστημά του. Διευκρίνισε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία εφάρμοσε συνιστά γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή στήριξε τη διαπίστωση αυτή στην απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (
C‑182/03 και C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), σχετικά με το φορολογικό καθεστώς των κέντρων συντονισμού στο Βέλγιο, στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η προβλεπόμενη από το εν λόγω καθεστώς μέθοδος καθορισμού των φορολογητέων εισοδημάτων παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στα εν λόγω κέντρα. Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή επικαλέστηκε τη σκέψη 96 της αποφάσεως αυτής, στην οποία το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η μέθοδος καθορισμού των φορολογητέων εισοδημάτων των εν λόγω κέντρων «δεν συνεπ[αγόταν] τιμές [ενδοομιλικής τιμολόγησης] ανάλογες προς εκείνες που [ίσχυαν] υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού».
Όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, στην αιτιολογική σκέψη 227 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επισήμανε ότι, «[γ]ια να εκτιμηθεί αν το [Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου] [είχε παράσχει] επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT, η Επιτροπή [όφειλε], συνεπώς, να ελέγξει αν η μέθοδος που εγκρίθηκε από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου μέσω της επίμαχης [φορολογικής] απόφασης προέγκρισης, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της FFT στο Λουξεμβούργο, απ[έκλινε] από μια μέθοδο που [είχε] ως αποτέλεσμα μια αξιόπιστη προσέγγιση ενός αποτελέσματος με βάση τα δεδομένα της αγοράς και, επομένως, από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού». Προσέθεσε δε, στην αιτιολογική σκέψη 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού εφαρμόζεται ενόψει του υπολογισμού του φόρου εταιριών για να διαπιστωθεί αν τα φορολογητέα κέρδη μιας εταιρίας που ανήκει σε όμιλο υπολογίστηκαν με την εφαρμογή μιας μεθόδου που προσεγγίζει τις συνθήκες της αγοράς, οπότε η εταιρία αυτή δεν τυγχάνει ευνοϊκότερης μεταχείρισης, κατ’ εφαρμογήν του γενικού συστήματος φορολογίας εταιριών, σε σχέση με τη μεταχείριση των μη καθετοποιημένων εταιριών τα φορολογητέα κέρδη των οποίων διαμορφώνονται από την αγορά.
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η Επιτροπή μπορούσε να αναλύσει το επίμαχο μέτρο υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση και εκτέθηκε στις σκέψεις 130 έως 132 ανωτέρω, η οποία συνίσταται στην εξακρίβωση του αν η αμοιβή που καταβάλλεται στις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι αυτή που θα καταβαλλόταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς.
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 104 ανωτέρω, κατά πάγια νομολογία, μολονότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας, μολονότι αφορούν ζητήματα που δεν έχουν εναρμονισθεί στην Ένωση, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων.
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι η Επιτροπή μπορεί να χαρακτηρίσει ένα φορολογικό μέτρο ως κρατική ενίσχυση εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον χαρακτηρισμό αυτό (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής,
173/73
,
EU:C:1974:71
, σκέψη
, και της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής,
C‑182/03 και C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, σκέψη
). Ειδικότερα, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον φορολογικό τομέα σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 3ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Ισπανίας,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, σκέψη
). Κατά συνέπεια, οφείλουν να απέχουν από τη λήψη, στο πλαίσιο αυτό, κάθε μέτρου που ενδέχεται να αποτελεί κρατική ενίσχυση μη συμβατή με την εσωτερική αγορά.
Όσον αφορά την προϋπόθεση κατά την οποία το επίμαχο μέτρο πρέπει να χορηγεί οικονομικό πλεονέκτημα, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, θεωρούνται ως κρατικές ενισχύσεις οι παρεμβάσεις οι οποίες, υπό οποιαδήποτε μορφή, μπορούν να ευνοήσουν άμεσα ή έμμεσα επιχειρήσεις ή οι οποίες πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικό πλεονέκτημα το οποίο η δικαιούχος επιχείρηση δεν θα αποκόμιζε υπό κανονικές συνθήκες αγοράς (βλ. αποφάσεις της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, σκέψη
).
Ειδικότερα, ένα μέτρο μέσω του οποίου οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις πλεονεκτική φορολογική μεταχείριση η οποία, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση από εκείνη των λοιπών φορολογουμένων συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση της 15ης Μαρτίου 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, σκέψη
· βλ., επίσης, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ.,
C‑78/08 έως C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση προς την «κανονική» φορολογία (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, σκέψη
). Επομένως, ένα τέτοιο μέτρο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στον αποδέκτη του εφόσον ελαφρύνει τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης και, κατά συνέπεια, χωρίς να είναι επιδότηση υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ίδιας φύσεως ή έχει ίδια αποτελέσματα (απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, σκέψη
).
Συνεπώς, προκειμένου να κριθεί αν υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα, πρέπει να συγκριθεί η κατάσταση του δικαιούχου που απορρέει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου με εκείνη του δικαιούχου αν δεν υπήρχε το επίμαχο μέτρο (πρβλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, Cellnex Telecom και Telecom Castilla-La Mancha κατά Επιτροπής,
C‑91/17 P και C‑92/17 P
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2018:284
, σκέψη
) και κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας.
Στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογικής κατάστασης μιας καθετοποιημένης εταιρίας που ανήκει σε όμιλο επιχειρήσεων, επισημαίνεται ευθύς εξαρχής ότι οι τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών στις οποίες προβαίνει η εταιρία αυτή δεν καθορίζονται υπό συνθήκες αγοράς. Πράγματι, οι τιμές αυτές συμφωνούνται μεταξύ εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο, με αποτέλεσμα να μην υπόκεινται στους συσχετισμούς δυνάμεων της αγοράς.
Ωστόσο, όταν το εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν διακρίνει μεταξύ καθετοποιημένων και αυτόνομων επιχειρήσεων ενόψει της υπαγωγής τους στον φόρο εταιριών, το δίκαιο αυτό σκοπεί να φορολογήσει το κέρδος που προκύπτει από την οικονομική δραστηριότητα μιας καθετοποιημένης επιχείρησης ως εάν το κέρδος αυτό είχε προκύψει από συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν σε τιμές αγοράς. Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή, όταν εξετάζει φορολογικό μέτρο που χορηγήθηκε σε καθετοποιημένη επιχείρηση στο πλαίσιο της αρμοδιότητας που της απονέμει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δύναται να συγκρίνει τη φορολογική επιβάρυνση της καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει από την εφαρμογή του φορολογικού μέτρου με τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων του εθνικού δικαίου για μια επιχείρηση ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη πραγματική κατάσταση, η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες αγοράς.
Εξάλλου, και όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, τα ανωτέρω συμπεράσματα επιρρωννύονται από την απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (
C‑182/03 και C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), η οποία αφορούσε το βελγικό φορολογικό δίκαιο, το οποίο προέβλεπε ότι οι καθετοποιημένες και οι αυτόνομες εταιρίες αντιμετωπίζονται υπό τους ίδιους όρους. Πράγματι, στη σκέψη 95 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη σύγκρισης του παρεκκλίνοντος καθεστώτος ενίσχυσης με το καθεστώς «κοινού δικαίου που στηρίζεται στη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού».
Στο πλαίσιο αυτό, εάν, μέσω του εν λόγω φορολογικού μέτρου που χορηγήθηκε σε καθετοποιημένη εταιρία, οι εθνικές αρχές έχουν αποδεχθεί ορισμένο επίπεδο τιμών για μια ενδοομιλική συναλλαγή, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να ελέγξει αν αυτό το επίπεδο τιμών αντιστοιχεί σε εκείνο που θα ίσχυε υπό συνθήκες αγοράς, προκειμένου να εξακριβώσει αν το εν λόγω μέτρο συνεπάγεται ελάφρυνση των επιβαρύνσεων που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό της οικείας επιχείρησης, παρέχοντάς της συνεπώς πλεονέκτημα κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου. Συνεπώς, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση αποτελεί εργαλείο που καθιστά δυνατή την εξακρίβωση αυτή στο πλαίσιο της άσκησης εκ μέρους της Επιτροπής των αρμοδιοτήτων της κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εξάλλου, η Επιτροπή ορθώς διευκρίνισε, στην αιτιολογική σκέψη 225 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού λειτουργεί ως «κριτήριο αναφοράς» προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια καθετοποιημένη εταιρία επωφελείται, δυνάμει φορολογικού μέτρου που καθορίζει την ενδοομιλική τιμολόγηση, από πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι, όταν η Επιτροπή χρησιμοποιεί το εργαλείο αυτό προκειμένου να ελέγξει αν το φορολογητέο κέρδος μιας καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν ορισμένου φορολογικού μέτρου αποτελεί αξιόπιστη προσέγγιση του φορολογητέου κέρδους που προκύπτει σε συνθήκες αγοράς, δύναται να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η απόκλιση μεταξύ των δύο συγκριτικών παραγόντων υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο βάσει της οποίας συνάγεται η εν λόγω προσέγγιση.
Εν προκειμένω, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αφορά τον καθορισμό της αμοιβής της FFT για τις δραστηριότητές της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης, ενόψει του καθορισμού του φορολογητέου κέρδους της με βάση τον λουξεμβουργιανό φορολογικό κώδικα, ο οποίος, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν οι κοινοί κανόνες φορολογίας πρέπει να ορίζονται κατά τρόπο ευρύ ή στενό, σκοπεί να φορολογεί κατά τον ίδιο τρόπο τις καθετοποιημένες και τις αυτόνομες επιχειρήσεις όσον αφορά τον φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο. Συνεπώς, η Επιτροπή μπορούσε να εξακριβώσει αν το φορολογητέο κέρδος της FFT που προέκυπτε κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης ήταν χαμηλότερο από τη φορολογική επιβάρυνση που θα προέκυπτε για την FFT χωρίς την εν λόγω απόφαση προέγκρισης και κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας του λουξεμβουργιανού δικαίου. Δεδομένου ότι η FFT είναι καθετοποιημένη επιχείρηση και δεδομένου ότι ο λουξεμβουργιανός φορολογικός κώδικας σκοπεί να φορολογήσει το κέρδος που προκύπτει από την οικονομική δραστηριότητα μιας καθετοποιημένης επιχείρησης ως εάν το κέρδος αυτό είχε προκύψει από συναλλαγές που πραγματοποιούνται σε τιμές αγοράς, πρέπει, στο πλαίσιο της εξέτασης της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, να συγκριθεί το φορολογητέο κέρδος της FFT που προκύπτει από την εφαρμογή της εν λόγω απόφασης προέγκρισης με την κατάσταση που προκύπτει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων φορολογίας του λουξεμβουργιανού δικαίου για μια επιχείρηση ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη πραγματική κατάσταση, η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού. Στο πλαίσιο αυτό, αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αποδέχθηκε ορισμένο επίπεδο τιμών για τις ενδοομιλικές συναλλαγές, πρέπει να ελεγχθεί αν αυτό το επίπεδο τιμών αντιστοιχεί σε εκείνο που θα διαμορφωνόταν υπό συνθήκες αγοράς.
Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται ότι, όσον αφορά την εξέταση του ζητήματος αν μια καθετοποιημένη επιχείρηση αποκόμισε πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι χρησιμοποίησε μια μέθοδο καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης την οποία θεωρεί κατάλληλη στη συγκεκριμένη περίπτωση προκειμένου να εξετάσει το επίπεδο των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για ορισμένη συναλλαγή ή για περισσότερες στενά συνδεδεμένες συναλλαγές που αποτελούν μέρος του επίμαχου μέτρου. Εντούτοις, απόκειται στην Επιτροπή να δικαιολογήσει τη μεθοδολογική επιλογή της.
Μολονότι η Επιτροπή ορθώς παρατήρησε ότι τυπικώς δεν δεσμεύεται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, εντούτοις οι κατευθυντήριες γραμμές βασίζονται σε σημαντικές εργασίες που πραγματοποιήθηκαν από ομάδες αναγνωρισμένων εμπειρογνωμόνων, αντανακλούν κοινές παραδοχές που έχουν διαμορφωθεί σε διεθνές επίπεδο όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης και, ως εκ τούτου, έχουν ορισμένη πρακτική σημασία κατά την ερμηνεία ζητημάτων σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης, όπως αναγνώρισε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 87 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
Επομένως, η Επιτροπή ορθώς θεώρησε ότι, στο πλαίσιο της ανάλυσής της βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορούσε να εξετάσει αν οι αμοιβές που καταβάλλονταν στις ενδοομιλικές συναλλαγές ήταν αυτές που θα καταβάλλονταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο αναιρείται από τα λοιπά επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της FFT.
Πρώτον, όσον αφορά το επιχείρημα της FFT ότι η Επιτροπή δεν ανέφερε καμία νομική βάση για την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία εφάρμοσε, πρέπει, βεβαίως, να επισημανθεί ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 228 και 229 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξέθεσε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, υφίσταται ανεξάρτητα από την ενσωμάτωση της αρχής αυτής στο εθνικό νομικό σύστημα. Η Επιτροπή διευκρίνισε επίσης ότι δεν εξέτασε αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού η οποία καθιερώνεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα ή στην εγκύκλιο, δια των οποίων ενσωματώνεται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο λουξεμβουργιανό δίκαιο. Επιπροσθέτως, η Επιτροπή επισήμανε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία εφάρμοσε ήταν διακριτή από την αρχή που καθιερώνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ.
Ωστόσο, στην αιτιολογική σκέψη 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διευκρίνισε περαιτέρω ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της αξιολόγησης, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, των φορολογικών μέτρων υπέρ των εταιριών ενός ομίλου και ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
Επομένως, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή αποτελεί εργαλείο το οποίο αυτή νομίμως χρησιμοποίησε στο πλαίσιο της εξέτασης στην οποία προέβη με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Βεβαίως, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν εμπίπτει στο δίκαιο της Ένωσης ούτε στο διεθνές δίκαιο, αλλά είναι εγγενής στο κανονικό σύστημα φορολογίας που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο. Επομένως, κατά την Επιτροπή, αν ένα κράτος μέλος, στο πλαίσιο του εθνικού φορολογικού συστήματός του, επιλέξει την προσέγγιση της διακριτής νομικής οντότητας, κατά την οποία το φορολογικό δίκαιο ενδιαφέρεται για τις νομικές οντότητες και όχι για τις οικονομικές οντότητες, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί αναγκαία συνέπεια της προσέγγισης αυτής, η οποία έχει δεσμευτική ισχύ στο εν λόγω κράτος μέλος αναξάρτητα από το αν η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει ενσωματωθεί, ρητώς ή σιωπηρώς, στο εθνικό δίκαιο.
Συναφώς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT επισήμαναν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι, με τους ισχυρισμούς αυτούς, η Επιτροπή φαίνεται ότι μετέβαλε τη θέση της όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Ωστόσο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η προβαλλόμενη από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την FFT ερμηνεία είναι ορθή, πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να επισημανθεί ότι η Επιτροπή δεν μπορεί, κατά το στάδιο της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, να μεταβάλει τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση (πρβλ. απόφαση της 25ης Ιουνίου 1998, British Airways κ.λπ. κατά Επιτροπής,
T‑371/94 και T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, σκέψη
). Εν πάση περιπτώσει, διαπιστώνεται ότι η διευκρίνιση που δόθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση δεν θέτει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 151 ανωτέρω, κατά την οποία από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει εφαρμογή στο πλαίσιο της εξέτασης με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το σύνολο των δικογράφων τους, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT όντως κατανόησαν την προσβαλλόμενη απόφαση υπό την έννοια ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, έχει εφαρμογή στο πλαίσιο της εξέτασης εθνικού φορολογικού μέτρου με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επομένως, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της FFT ότι η Επιτροπή δεν ανέφερε καμία νομική βάση για την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Δεύτερον, στο μέτρο που η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν διευκρίνισε το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, αρκεί η διαπίστωση ότι από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι πρόκειται για εργαλείο βάσει του οποίου μπορεί να ελεγχθεί εάν οι αμοιβές που καταβάλλονται κατά τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι αυτές που θα καταβάλλονταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (βλ. σκέψη 151 ανωτέρω). Συνεπώς, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.
Τρίτον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προσάπτει, κατ’ ουσίαν, στην Επιτροπή ότι εξέτασε την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, μολονότι αυτή αποτελεί κριτήριο ξένο προς το λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο. Υποστηρίζει ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, παρέχει στην τελευταία τη δυνατότητα να καθορίζει μεθοδολογικούς κανόνες για τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους οι οποίοι δεν προβλέπονται στην εθνική νομοθεσία και ότι τούτο συνεπάγεται συγκεκαλυμμένη εναρμόνιση στον τομέα της άμεσης φορολογίας, κατά παραβίαση της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών. Ωστόσο, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.
Ειδικότερα, αρκεί συναφώς να υπομνησθεί ότι, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 138 και 141 ανωτέρω, μολονότι η λεγόμενη «κανονική» φορολογία καθορίζεται από τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες και η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος πρέπει να διαπιστώνεται με βάση τους κανόνες αυτούς, ωστόσο, αν οι εν λόγω εθνικοί κανόνες προβλέπουν ότι οι καθετοποιημένες εταιρίες φορολογούνται υπό τους ίδιους όρους με τις αυτόνομες εταιρίες, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να ελέγξει αν το επίπεδο τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών που γίνεται αποδεκτό από τις εθνικές αρχές για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου μιας καθετοποιημένης επιχείρησης αντιστοιχεί στο επίπεδο τιμών που θα ίσχυε υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν υπερβαίνει τις αρμοδιότητές της όταν εξετάζει κατά πόσον η εγκριθείσα μέσω εθνικού φορολογικού μέτρου μέθοδος οδηγεί σε αποτέλεσμα σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή ορίστηκε στη σκέψη 151 ανωτέρω,.
Επιπλέον, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή προέβη στην εκτίμησή της υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού χωρίς να εξετάσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος με βάση το εθνικό φορολογικό δίκαιο, αρκεί η επισήμανση ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 231, 266, 276, 291, 301 και 339 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι η Επιτροπή εξέτασε κατά πόσον η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης οδηγούσε σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT σε σχέση με την επιβάρυνση την οποία αυτή θα έπρεπε να κανονικά υποστεί κατ’ εφαρμογήν των λουξεμβουργιανών κανόνων φορολογίας. Συνεπώς, επιδίωξε πράγματι να εξετάσει αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης είχε οδηγήσει σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης κατ’ εφαρμογήν των κανόνων του εθνικού δικαίου. Μολονότι, στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή προέβη στην εξέτασή της υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, εντούτοις, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 151 ανωτέρω, χρησιμοποίησε την εν λόγω αρχή ως εργαλείο που της παρείχε τη δυνατότητα να εξακριβώσει αν το επίπεδο των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης της FFT είχε μειωθεί τεχνητώς σε σχέση με τις τιμές οι οποίες θα διαμορφώνονταν υπό τις συνθήκες της αγοράς. Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα ότι η Επιτροπή εφάρμοσε άλλον κανόνα, αντί για τους τους κανόνες του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου.
Τέταρτον, η FFT και η Ιρλανδία υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή εσφαλμένως δέχτηκε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, την ύπαρξη γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης στον τομέα της φορολογίας.
Είναι γεγονός ότι στην αιτιολογική σκέψη 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως η Επιτροπή επισήμανε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί έκφανση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εντούτοις, η διατύπωση αυτή δεν πρέπει να απομονωθεί από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η Επιτροπή δέχτηκε την ύπαρξη μιας σύμφυτης με το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ γενικής αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης, όπερ θα προσέδιδε υπέρμετρα ευρύ περιεχόμενο στο εν λόγω άρθρο.
Εν πάση περιπτώσει, από τις αιτιολογικές σκέψεις 222 έως 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και ειδικότερα από τις αιτιολογικές σκέψεις 226 και 229 της αποφάσεως αυτής, προκύπτει εμμέσως πλην σαφώς ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, αποτελεί για την Επιτροπή απλώς ένα εργαλείο που της παρέχει τη δυνατότητα να ελέγχει κατά πόσον οι αμοιβές που καταβάλλονται κατά τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι αυτές που θα καταβάλλονταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Το επιχείρημα της FFT και της Ιρλανδίας δεν δύναται να θέσει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 146 ανωτέρω, κατά την οποία η Επιτροπή, στο πλαίσιο της ανάλυσής της με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορούσε να εξετάσει αν οι ενδοομιλικές συναλλαγές αμείβονται όπως θα αμείβονταν αν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς.
Επομένως, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα που προβάλλουν συναφώς η FFT και η Ιρλανδία.
Πέμπτον, η FFT προσάπτει στην Επιτροπή ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, απέκλινε από την ερμηνεία της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού την οποία είχε υιοθετήσει στην απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Υποστηρίζει συναφώς ότι η Επιτροπή, στα σημεία 14 και 62 της απόφασης περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας, αναφέρθηκε στο άρθρο 9 του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι η FFT δεν συνάγει καμία έννομη συνέπεια από τον ισχυρισμό της ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, διαφέρει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στην οποία αναφέρθηκε η Επιτροπή στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας έρευνας. Συνεπώς, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές.
Εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα αυτό πρέπει επίσης να απορριφθεί ως αβάσιμο.
Ειδικότερα, αφενός, μολονότι στο σημείο 14 της απόφασης περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας η Επιτροπή αναφέρθηκε στην «αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή καθιερώνεται στο άρθρο 9 [του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ]», η αναφορά αυτή έγινε στο πλαίσιο του τμήματος με τίτλο «Εισαγωγή στις φορολογικές αποφάσεις σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης». Από το σημείο 14 της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας έρευνας, το οποίο επικαλείται η FFT, δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή στήριξε την προσωρινή αξιολόγησή της στο άρθρο 9 του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ. Ομοίως, μολονότι στην αιτιολογική σκέψη 62 της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας έρευνας, την οποία επικαλείται η FFT, η Επιτροπή αναφέρθηκε στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, η Επιτροπή τις παρουσιάζει μόνον ως «έγγραφο αναφοράς» ή ως «κατάλληλες κατευθυντήριες γραμμές». Αυτός ο τρόπος παρουσίασης δεν διαφέρει από εκείνον που υιοθέτησε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Αφετέρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 58 και 59 της απόφασης περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας προκύπτει ότι η Επιτροπή, ήδη κατά το στάδιο αυτό της διαδικασίας, εξέθεσε τη θέση της ότι, στο πλαίσιο του ελέγχου με βάση το άρθρο 107 ΣΛΕΕ, δύναται να εφαρμόσει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκειμένου να εξετάσει αν ορισμένο φορολογικό μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε καθετοποιημένη επιχείρηση.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι στην αιτιολογική σκέψη 61 της απόφασης περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας η Επιτροπή επισήμανε ότι μια μέθοδος φορολόγησης που εφαρμόζεται σε τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης οι οποίες δεν είναι σύμφωνες με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και οδηγεί σε μείωση της φορολογικής βάσης του δικαιούχου της παρέχει πλεονέκτημα. Κατά συνέπεια, στήριξε τη διαπίστωση αυτή στην απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (
C‑182/03 και C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), όπως έπραξε στη συνέχεια και στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Έκτον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η θέση της Επιτροπής σχετικά με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποκλίνει από την προγενέστερη πρακτική της κατά τη λήψη αποφάσεων, στο μέτρο που η πρακτική λήψεως αποφάσεων επί άλλων υποθέσεων δεν είναι ικανή να θίξει το κύρος της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία μπορεί να εκτιμηθεί μόνον υπό το πρίσμα των αντικειμενικών κανόνων της Συνθήκης ΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, σκέψη
).
Έβδομον, πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η Επιτροπή ενήργησε κατά τρόπο ιδιαιτέρως αδιαφανή όσον αφορά την έννοια της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στην οποία στηρίχθηκε, καθώς αρνήθηκε να της διαβιβάσει τις διαφάνειες που είχε παρουσιάσει στο πλαίσιο σεμιναρίου σχετικά με τις κρατικές ενισχύσεις στις Βρυξέλλες. Ειδικότερα, η θέση της Επιτροπής όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 219 έως 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως, οπότε το γεγονός ότι αυτή δεν διαβίβασε τις εν λόγω διαφάνειες μετά το σεμινάριο δεν ασκεί καμία επιρροή στη νομιμότητα της προσβαλλομένης αποφάσεως.
Όγδοον, η FFT ισχυρίζεται ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, διαφέρει από την αρχή που δέχεται ο ΟΟΣΑ. Υποστηρίζει ότι η κατά τον ΟΟΣΑ αρχή επιτρέπει τις «κατάλληλες προσαρμογές», όπως είναι η μη συνεκτίμηση της συμμετοχής των θυγατρικών της FFT στο πλαίσιο του υπολογισμού της αμοιβής των καθηκόντων της FFT. Σχετικές εξηγήσεις παρατίθενται, εξάλλου, στην έκθεση που καταρτίστηκε από εταιρία οικονομικών συμβούλων και περιλαμβάνεται ως παράρτημα στο δικόγραφο της προσφυγής. Το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί εν μέρει ως απαράδεκτο και εν μέρει ως αβάσιμο.
Ειδικότερα, όσον αφορά τον ισχυρισμό ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού διακρίνεται από την αρχή που δέχεται ο ΟΟΣΑ, η FFT δεν προβάλλει κανένα συγκεκριμένο επιχείρημα, με εξαίρεση το επιχείρημα σχετικά με τη συνεκτίμηση των συμμετοχών της. Στο μέτρο που η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή παρέβη την παράγραφο 2.74 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, η οποία ορίζει ότι κατά την εφαρμογή της MTMN πρέπει να γίνονται κατάλληλες προσαρμογές, πέραν του γεγονότος ότι η Επιτροπή, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 147 ανωτέρω, δεν δεσμεύεται τυπικώς από τις εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η FFT, η Επιτροπή δεν απέκλεισε τη δυνατότητα να γίνουν «κατάλληλες προσαρμογές». Πράγματι, η Επιτροπή αρκέστηκε στη διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, η εξαίρεση των συμμετοχών της FFT στην FFNA και την FFC δεν ήταν δικαιολογημένη, ζήτημα το οποίο θα εξεταστεί άλλωστε στις σκέψεις 273 έως 278 κατωτέρω.
Περαιτέρω, αφενός, στο μέτρο που η FFT παραπέμπει στην έκθεση που καταρτίστηκε από εταιρία οικονομικών συμβούλων, στην οποία ένας εμπειρογνώμονας ανέπτυξε επιχειρήματα με στόχο να αποδείξει ότι η Επιτροπή δεν έπρεπε να λάβει υπόψη τις συμμετοχές της FFT σε θυγατρικές εταιρίες, η παραπομπή στην επιχειρηματολογία αυτή είναι, κατά πάγια νομολογία, απαράδεκτη, διότι δεν περιλαμβάνεται στο σώμα του δικογράφου της προσφυγής. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία, μολονότι το κείμενο του δικογράφου της προσφυγής μπορεί να συμπληρωθεί, επί συγκεκριμένων σημείων, με παραπομπές σε συγκεκριμένα αποσπάσματα εγγράφων των παραρτημάτων, η γενική παραπομπή σε άλλα έγγραφα, έστω και συνημμένα στο δικόγραφο της προσφυγής ως παραρτήματα, δεν μπορεί να καλύψει την έλλειψη ουσιωδών στοιχείων της τελευταίας, δεδομένου ότι τα παραρτήματα επιτελούν απλώς λειτουργία αποδεικτικών και διευκρινιστικών στοιχείων (βλ. απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2007, France Télécom κατά Επιτροπής,
T‑340/03
,
EU:T:2007:22
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Αφετέρου και εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή δεν προέβη, εσφαλμένως, στις «κατάλληλες προσαρμογές» στις οποίες αναφέρεται η FFT, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτό δεν ασκεί επιρροή στη διαπίστωση ότι η FFT δεν προβάλλει κανένα επιχείρημα βάσει του οποίου να μπορούν να γίνουν κατανοητοί οι λόγοι για τους οποίους η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που δέχτηκε η Επιτροπή είναι εσφαλμένη. Ειδικότερα, το γεγονός ότι στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ προβλέπονται «κατάλληλες προσαρμογές» προκειμένου να ληφθεί υπόψη η εκάστοτε πραγματική κατάσταση και ότι, εν προκειμένω, ενδέχεται να υφίστανται περιστάσεις που δικαιολογούν τέτοιες προσαρμογές δεν αναιρεί τη διαπίστωση ότι, κατ’ ουσίαν, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού απαιτεί οι καθετοποιημένες επιχειρήσεις να χρεώνουν τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης που αντιστοιχούν σε εκείνες που θα χρεώνονταν υπό συνθήκες ανταγωνισμού, πράγμα που αντιστοιχεί στην εξέταση στην οποία προέβη η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Ένατον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά το οποίο η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι υποκειμενική και αυθαίρετη. Ειδικότερα, αφενός, αρκεί η διαπίστωση ότι η εξέταση υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού συνίσταται, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στο να εξεταστεί αν η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μέθοδος καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης μπορεί να οδηγήσει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς. Αφετέρου,, για τους σκοπούς της ανάλυσής της, η Επιτροπή αναφέρεται εκτενώς στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο ευρείας αποδοχής. Εξάλλου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT δεν αμφισβητούν το τελευταίο αυτό σημείο.
Δέκατον, η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν διευκρίνισε το θεμέλιο από το οποίο συνήγαγε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ούτε το περιεχόμενο της αρχής αυτής, κατά παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως την οποία υπέχει κατά το άρθρο 296 ΣΛΕΕ.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η επιβαλλόμενη από το άρθρο 296, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ αιτιολογία πρέπει να είναι προσαρμοσμένη στη φύση της οικείας πράξεως και να καθιστά εμφανή, κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο, τη συλλογιστική που ακολούθησε η αρχή που εξέδωσε την πράξη, ώστε να παρέχει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερομένους να πληροφορηθούν τους λόγους που δικαιολογούν τη λήψη του μέτρου, στο δε αρμόδιο δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. H υποχρέωση αιτιολογήσεως πρέπει να εκτιμάται αναλόγως των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, ιδίως του περιεχομένου της πράξεως, της φύσεως των προβαλλομένων λόγων και του συμφέροντος που έχουν ενδεχομένως στην παροχή διευκρινίσεων οι αποδέκτες ή άλλα πρόσωπα τα οποία η πράξη αφορά άμεσα και ατομικά. Δεν απαιτείται εξειδικευμένη αιτιολογία για κάθε κρίσιμο πραγματικό και νομικό στοιχείο, καθόσον το αν η αιτιολογία μιας πράξεως πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 296, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ πρέπει να εκτιμάται όχι μόνο βάσει του γράμματος της πράξεως αυτής, αλλά και του πλαισίου στο οποίο αυτή εντάσσεται, καθώς και του συνόλου των κρίσιμων για το οικείο ζήτημα κανόνων δικαίου (βλ. απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής,
C‑501/00
,
EU:C:2004:438
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, στις σκέψεις 149 έως 151 και 154 ανωτέρω, διαπιστώθηκε ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η FFT, η Επιτροπή διευκρίνισε το νομικό θεμέλιο καθώς και το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στις αιτιολογικές σκέψεις 219 έως 231 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όσον αφορά τα ζητήματα αυτά, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι επαρκώς αιτιολογημένη. Εξάλλου, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 153 ανωτέρω, από το σύνολο των δικογράφων του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της FFT προκύπτει ότι αμφότεροι οι εν λόγω διάδικοι πράγματι κατανόησαν την προσβαλλόμενη απόφαση υπό την έννοια ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην εν λόγω απόφαση, είχε εφαρμογή στο πλαίσιο της εξέτασης εθνικού φορολογικού μέτρου με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Ενδέκατον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 219 έως 231, και ειδικότερα στην αιτιολογική σκέψη 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως, δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση σε τέτοιο βαθμό, ώστε είναι αδύνατον να γίνει αντιληπτό αν μια φορολογική απόφαση προέγκρισης που βασίζεται σε τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης παραβιάζει ή όχι το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων.
Κατά τη νομολογία, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, που αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, επιβάλλει οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, αποβλέπει δε στο να εξασφαλίζει το προβλέψιμο των καταστάσεων και των εννόμων σχέσεων που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 1996, Duff κ.λπ. κατά Επιτροπής,
C‑63/93
,
EU:C:1996:51
, σκέψη
).
Αφενός, πρέπει να υπομνησθεί ότι η έννοια της κρατικής ενίσχυσης ορίζεται σε συνάρτηση με τις συνέπειες του μέτρου ως προς τη θέση του δικαιούχου στον ανταγωνισμό (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, σκέψη
). Εξ αυτού συνάγεται ότι το άρθρο 107 ΣΛΕΕ απαγορεύει κάθε μέτρο ενίσχυσης, ανεξαρτήτως της μορφής του ή της νομοθετικής τεχνικής που χρησιμοποιήθηκε για τη χορήγηση της ενίσχυσης αυτής (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C‑20/15 P και C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
).
Αφετέρου, υπενθυμίζεται ότι το λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο προβλέπει ότι οι καθετοποιημένες επιχειρήσεις και οι αυτόνομες επιχειρήσεις υπόκεινται στον φόρο εταιριών υπό τους ίδιους όρους. Υπό τις συνθήκες αυτές, ήταν δυνατόν να προβλεφθεί ότι η Επιτροπή, στο πλαίσιο της εξέτασης κατά το άρθρο 107 ΣΛΕΕ, μπορούσε να εξακριβώσει αν η εγκριθείσα με τη φορολογική απόφαση προέγκρισης μέθοδος καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης οδηγούσε σε αποκλίσεις από την τιμή που θα είχε διαμορφωθεί υπό συνθήκες αγοράς, προκειμένου να εκτιμήσει αν η εν λόγω απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στον δικαιούχο της.
Εν πάση περιπτώσει, στο μέτρο που η FFT εκφράζει απλώς την άποψη ότι η διατύπωση της αιτιολογικής σκέψεως 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι ασαφής και δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου, αρκεί η υπόμνηση ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να εξεταστεί συνολικά. Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 130 έως 132 ανωτέρω, η Επιτροπή διευκρίνισε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, τον ορισμό, το περιεχόμενο και τη νομική φύση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Επιπλέον, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 115 ανωτέρω, από την προσβαλλόμενη απόφαση δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή θεώρησε ότι κάθε φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστά οπωσδήποτε κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Πράγματι, στο μέτρο που δεν χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα, και ιδίως εφόσον δεν οδηγεί σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης του δικαιούχου της, η απόφαση προέγκρισης δεν συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και δεν υπόκειται σε υποχρέωση κοινοποιήσεως κατά το άρθρο 2 του κανονισμού 2015/1589.
Δωδέκατον, πρέπει να απορριφθεί η αιτίαση της FFT κατά την οποία η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης επειδή ουδείς είχε προβλέψει ούτε μπορούσε να προβλέψει ότι η Επιτροπή θα εφάρμοζε αρχή του πλήρους ανταγωνισμού διαφορετική από εκείνη που δέχεται ο ΟΟΣΑ.
Ειδικότερα, αρκεί η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, η δυνατότητα επικλήσεως της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης παρέχεται σε κάθε οικονομικό φορέα στον οποίο ένα θεσμικό όργανο, παρέχοντάς του σαφείς διαβεβαιώσεις, δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες (βλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Kone κ.λπ. κατά Επιτροπής,
C‑510/11 P
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2013:696
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ωστόσο, εν προκειμένω, η FFT δεν αποδεικνύει αλλά ούτε καν ισχυρίζεται ότι είχε λάβει από την Επιτροπή σαφείς διαβεβαιώσεις ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις για την ύπαρξη ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Επιπλέον, το γεγονός ότι η FFT θεωρεί ότι η Επιτροπή στήριξε ρητώς ορισμένες προγενέστερες αποφάσεις στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που καθιερώνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ δεν συνιστά, από μόνο του, σαφή διαβεβαίωση κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το σύνολο των αιτιάσεων που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT και αφορούν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να απορριφθούν ως εν μέρει αβάσιμες και εν μέρει αλυσιτελείς.
β)

Επί του λόγου ακυρώσεως που αντλείται από εσφαλμένη μεθοδολογία υπολογισμού κατά τον καθορισμό της αμοιβής της FFT
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν παρείχε πλεονέκτημα στην FFT, καθώς δεν οδήγησε σε μείωση του ποσού του φόρου που κατέβαλε η FFT. Στο πλαίσιο αυτό, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί τα περί υπάρξεως σφαλμάτων στη μεθοδολογία υπολογισμού της αμοιβής της FFT, τα οποία εγκρίθηκαν από τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές και εντοπίστηκαν από την Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
1)

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μεθοδολογία δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, είτε πρόκειται για την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που ενσωματώθηκε στο εθνικό δίκαιο του Λουξεμβούργου είτε για τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ είτε για την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Κατ’ ουσίαν, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί τα πέντε σφάλματα της μεθόδου υπολογισμού της αμοιβής της FFT τα οποία εντόπισε η Επιτροπή.
Καταρχάς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί, κατ’ ουσίαν, την εκτίμηση της Επιτροπής ότι τα ίδια κεφάλαια της FFT δεν έπρεπε να κατατμηθούν, δεδομένου ότι έπρεπε να εφαρμοστεί ενιαίος συντελεστής επί του συνόλου των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων της FFT (στο εξής: πρώτο σφάλμα).
Έπειτα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς τα όσα δέχτηκε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν συνιστά σφάλμα η έγκριση της χρησιμοποίησης των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων (στο εξής: δεύτερο σφάλμα) ούτε ο υπολογισμός του ποσού των εν λόγω υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων (στο εξής: τρίτο σφάλμα). Επιπλέον, αμφισβητεί ότι συνιστά σφάλμα η έγκριση της έκπτωσης των συμμετοχών της FFT στην FFC και την FFNA (στο εξής: τέταρτο σφάλμα).
Τέλος, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί το πέμπτο σφάλμα που εντόπισε η Επιτροπή, το οποίο αφορά τον υπολογισμό του συντελεστή απόδοσης 6,05 %, που εφαρμόστηκε επί των υποθετικών εποπτικών κεφαλαίων (στο εξής: πέμπτο σφάλμα).
Μολονότι τα πέντε σφάλματα που αμφισβητεί το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν προσδιορίστηκαν σαφώς ως τέτοια στην προσβαλλόμενη απόφαση, ιδίως δε το πρώτο σφάλμα, το οποίο αφορά την κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι αυτά τα πέντε σφάλματα προκύπτουν, κατ’ ουσίαν, από το κείμενο της εν λόγω αποφάσεως.
Ειδικότερα, υπενθυμίζεται ότι η Επιτροπή, στις αιτιολογικές σκέψεις 248 έως 301 της προσβαλλομένης αποφάσεως (τμήματα 7.2.2.5 έως 7.2.2.9 της εν λόγω αποφάσεως), διαπίστωσε ότι η μέθοδος καθορισμού της αμοιβής για τη δραστηριότητα χρηματοδότησης της FFT, η οποία εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, περιείχε διάφορα σφάλματα μεθοδολογικών επιλογών ως προς τις παραμέτρους και τις προσαρμογές. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι τα εντοπισθέντα σφάλματα αφορούν, αφενός, το ποσό των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή, δηλαδή τον δείκτη του επιπέδου κερδών, και, αφετέρου, τον εφαρμοστέο συντελεστή απόδοσης.
Όσον αφορά, αφενός, το ποσό των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή, η Επιτροπή έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι η επιλογή να κατατμηθούν τα ίδια κεφάλαια σε τρεις κατηγορίες στις οποίες εφαρμόζονται διαφορετικοί συντελεστές απόδοσης είναι εσφαλμένη, όπερ αντιστοιχεί στο πρώτο σφάλμα. Ειδικότερα, όπως προκύπτει ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 265, 278 και 287 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι έπρεπε να εφαρμοστεί ενιαίος συντελεστής απόδοσης επί των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων στο σύνολό τους. Συνεπώς, στην αιτιολογική σκέψη 265 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι, αν είχαν χρησιμοποιηθεί τα λογιστικά ίδια κεφάλαια, δεν θα χρειαζόταν να υπολογιστεί χωριστή «αμοιβή των λειτουργιών».
Το πρώτο σφάλμα συνιστά το υπόβαθρο του δεύτερου, του τρίτου και του τέταρτου σφάλματος, καθένα εκ των οποίων εξετάζεται σε ειδικό τμήμα της προσβαλλόμενης απόφασης. Καταρχάς, στις αιτιολογικές σκέψεις 249 έως 266 της προσβαλλομένης αποφάσεως (τμήμα 7.2.2.6 της εν λόγω αποφάσεως), η Επιτροπή έκρινε ότι η χρησιμοποίηση των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων ως δείκτη του επιπέδου κερδών ήταν εσφαλμένη, όπερ αντιστοιχεί στο δεύτερο σφάλμα. Έπειτα, στις αιτιολογικές σκέψεις 267 έως 276 της προσβαλλομένης αποφάσεως (τμήμα 7.2.2.7), η Επιτροπή δέχτηκε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι είναι δυνατόν να χρησιμοποιηθούν τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια, η αναλογική εφαρμογή του πλαισίου της Βασιλείας II για τον καθορισμό του ποσού των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT ήταν εσφαλμένη, όπερ αντιστοιχεί στο τρίτο σφάλμα. Τέλος, στις αιτιολογικές σκέψεις 277 έως 291 της προσβαλλομένης αποφάσεως (τμήμα 7.2.2.8), η Επιτροπή έκρινε ότι η έκπτωση των συμμετοχών στην FFNA και την FFC ήταν εσφαλμένη, όπερ αντιστοιχεί στο τέταρτο σφάλμα.
Όσον αφορά, αφετέρου, τον συντελεστή απόδοσης, η Επιτροπή έκρινε, στις αιτιολογικές σκέψεις 292 έως 301 της προσβαλλομένης αποφάσεως (τμήμα 7.2.2.9), ότι ήταν εσφαλμένο το ύψος του συντελεστή απόδοσης των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή, το οποίο υπολογίστηκε σε 6,05 % με βάση το MEDAF,, όπερ αντιστοιχεί στο πέμπτο σφάλμα.
Συνεπώς, το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει διαδοχικά τα πέντε σφάλματα που εντόπισε η Επιτροπή και που αμφισβητούνται από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, όπως αυτά εκτίθενται στις σκέψεις 196 έως 199 ανωτέρω.
Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει ότι, στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Επιτροπή διαφωνούν ως προς την έκταση του ελέγχου που μπορούσε να ασκήσει η Επιτροπή επί της μεθοδολογίας που χρησιμοποίησε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στην επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης για τον υπολογισμό της αμοιβής της FFT, λαμβανομένων υπόψη των απρόβλεπτων στοιχείων που είναι σύμφυτα με την αξιολόγηση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης καθώς και του γεγονότος ότι πρόκειται για επέμβαση στην ελευθερία δράσεως των εθνικών αρχών.
Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, στο πλαίσιο του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, εναπόκειται κατ’ αρχήν στην Επιτροπή να αποδείξει στην προσβαλλόμενη απόφαση την ύπαρξη τέτοιας ενίσχυσης (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2007, Ολυμπιακή Αεροπορία Υπηρεσίες κατά Επιτροπής,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, σκέψη
, και της 25ης Ιουνίου 2015, SACE και Sace BT κατά Επιτροπής,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, σκέψη
). Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή οφείλει να προβαίνει σε επιμελή και αμερόληπτη εξέταση των επίμαχων μέτρων, ώστε να έχει στη διάθεσή της, κατά την έκδοση της τελικής απόφασης περί διαπίστωσης της ύπαρξης και, ενδεχομένως, της ασυμβατότητας ή του παράνομου χαρακτήρα της ενίσχυσης, τα κατά το δυνατόν πληρέστερα και πλέον αξιόπιστα στοιχεία (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, σκέψη
, και της 3ης Απριλίου 2014, Γαλλία κατά Επιτροπής,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, σκέψη
).
Αντιθέτως, το κράτος μέλος που έχει προβλέψει τη διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται από τη φύση και την όλη οικονομία του οικείου συστήματος. Ειδικότερα, η έννοια της κρατικής ενίσχυσης δεν αφορά τα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων και είναι, ως εκ τούτου, εκ πρώτης όψεως επιλεκτικής εφαρμογής, όταν η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση ή την όλη οικονομία του συστήματος στο οποίο τα μέτρα αυτά εντάσσονται (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, BNP Paribas και BNL κατά Επιτροπής,
C‑452/10 P
,
EU:C:2012:366
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, μολονότι δεν αμφισβητείται ότι το κράτος μέλος διαθέτει περιθώριο εκίμησης κατά την έγκριση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, εντούτοις αυτό το περιθώριο εκτίμησης δεν μπορεί να καταλήγει να στερεί από την Επιτροπή την αρμοδιότητά της να ελέγχει κατά πόσον οι εν λόγω τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν οδηγούν στη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή οφείλει να λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού της παρέχει τη δυνατότητα να εξακριβώσει αν ορισμένη τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε από κράτος μέλος προσεγγίζει κατά τρόπο αξιόπιστο αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς και αν η απόκλιση που τυχόν διαπιστώνεται στο πλαίσιο της εξέτασης αυτής δεν υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω προσέγγιση.
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Επιτροπή διαφωνούν επίσης ως προς την ένταση του ελέγχου που μπορεί να ασκήσει το Γενικό Δικαστήριο επί των εκτιμήσεων της Επιτροπής σχετικά με τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους της FFT. Ειδικότερα, κατά την Επιτροπή, το Γενικό Δικαστήριο οφείλει να προβεί σε περιορισμένο έλεγχο αυτών των οικονομικών εκτιμήσεων, οι οποίες είναι σύνθετες. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 263 ΣΛΕΕ, αντικείμενο της προσφυγής ακυρώσεως είναι ο έλεγχος της νομιμότητας των πράξεων των θεσμικών οργάνων της Ένωσης τα οποία απαριθμούνται στο άρθρο αυτό. Επομένως, η εξέταση των προβαλλομένων στο πλαίσιο της προσφυγής αυτής λόγων δεν έχει ούτε ως σκοπό ούτε ως αποτέλεσμα την υποκατάσταση της πλήρους έρευνας της υποθέσεως στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας (πρβλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, σκέψη
).
Όσον αφορά τον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, υπενθυμίζεται ότι η έννοια της κρατικής ενίσχυσης, όπως καθορίζεται στη Συνθήκη ΛΕΕ, έχει νομικό χαρακτήρα και πρέπει να ερμηνεύεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων. Για τον λόγο αυτό, το δικαστήριο της Ένωσης οφείλει, κατ’ αρχήν, λαμβάνοντας υπόψη τόσο τα συγκεκριμένα στοιχεία της διαφοράς της οποίας επιλαμβάνεται όσο και τον τεχνικό ή περίπλοκο χαρακτήρα των εκτιμήσεων στις οποίες προέβη η Επιτροπή, να ασκεί πλήρη έλεγχο του κατά πόσον ένα μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αποφάσεις της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, SNCM και Γαλλία κατά Corsica Ferries France,
C‑533/12 P και C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, σκέψη
, και της 30ής Νοεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Γαλλίας και Orange,
C‑486/15 P
,
EU:C:2016:912
, σκέψη
).
Όσον αφορά το ζήτημα αν ορισμένη μέθοδος καθορισμού της τιμής ενδοομιλικής τιμολόγησης μιας καθετοποιημένης εταιρίας είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, υπενθυμίζεται ότι, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, η Επιτροπή, όταν χρησιμοποιεί το εργαλείο αυτό στο πλαίσιο της εκτίμησης στην οποία προβαίνει με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, οφείλει να λαμβάνει υπόψη ότι το εργαλείο αυτό λειτουργεί κατά προσέγγιση. Συνεπώς, ο έλεγχος του Γενικού Δικαστηρίου σκοπεί να εξακριβώσει αν τα σφάλματα που εντοπίστηκαν στην προσβαλλόμενη απόφαση, στα οποία η Επιτροπή στήριξε τη διαπίστωσή της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπερβαίνουν τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στην εφαρμογή μιας μεθόδου η οποία επιδιώκει να καταλήξει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς.
Τα σφάλματα που εντόπισε η Επιτροπή πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα των ανωτέρω διευκρινίσεων.
2)

Επί του πρώτου σφάλματος, που αφορά την μη συνεκτίμηση του συνόλου των ιδίων κεφαλαίων της FFT
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή εσφαλμένως θεώρησε ότι έπρεπε να ληφθεί υπόψη το σύνολο των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων προκειμένου να εφαρμοστεί στην FFT ενιαίος συντελεστής απόδοσης 10 %, ανεξαρτήτως των διαφόρων δραστηριοτήτων της. Υποστηρίζει ότι η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης μεθοδολογία εφαρμόζει την αρχή της «λειτουργικής ανάλυσης» κατά τρόπο σύμφωνο με τους κανόνες του Λουξεμβούργου και του ΟΟΣΑ, οι οποίοι αποβλέπουν στη συνεκτίμηση του μικτού χαρακτήρα των δραστηριοτήτων της FFT, λαμβάνοντας υπόψη τα χρησιμοποιούμενα στοιχεία του ενεργητικού και τους αναλαμβανόμενους κινδύνους. Συνεπώς, κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, έπρεπε, ενόψει του καθορισμού της αμοιβής της FFT, να απομονωθούν τα στοιχεία του ενεργητικού ή τα κεφάλαια που συνδέονται με την αξιοποίηση των αντίστοιχων συναλλαγών ή λειτουργιών, οπότε έπρεπε να ληφθούν υπόψη μόνον τα αξιοποιούμενα στοιχεία του ενεργητικού και τα χρησιμοποιούμενα κεφάλαια, σύμφωνα με τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ. Η εγκύκλιος αναπαράγει τις απαιτήσεις αυτές στο μέτρο που, καταρχάς, εξαιρεί από το πεδίο εφαρμογής της τις δραστηριότητες holding, έπειτα, επαναλαμβάνει την ορολογία των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ και, τέλος, προσδιορίζει τα ίδια κεφάλαια που καλύπτουν τους κινδύνους σχετικά με τις δραστηριότητες χρηματοδότησης.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών.
i)

Παρατηρήσεις επί της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης
Πρώτον, όπως προκύπτει από την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης και όπως διαπιστώθηκε στην προσβαλλόμενη απόφαση (βλ. ιδίως αιτιολογική σκέψη 70 της εν λόγω αποφάσεως), η επίμαχη απόφαση προέγκρισης αφορά τον καθορισμό της αμοιβής της FFT για τις δραστηριότητές της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης. Ο φόρος τον οποίο όφειλε η FFT στο Λουξεμβούργο υπολογίστηκε με εφαρμογή του κανονικού συντελεστή φορολογίας των εταιριών, που ισχύει στο Λουξεμβούργο επί του καθαρού κέρδους που πραγματοποίησε η FFT, με βάση την αμοιβή που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης.
Συναφώς, πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης καθορίζει την αμοιβή της FFT για τις συναλλαγές που εμπίπτουν στη δραστηριότητά της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης. Δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι αυτό το είδος συναλλαγών υπόκειται σε φορολόγηση με βάση τον φορολογικό κώδικα.
Έπειτα, οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι, δεδομένου ότι οι συναλλαγές που αποτελούν τη δραστηριότητα ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT συνιστούν ενδοομιλικές συναλλαγές, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αφορά τον καθορισμό της τιμής ενδοομιλικής τιμολόγησης των εν λόγω συναλλαγών στο επίπεδο που θα καθοριζόταν εάν οι συναλλαγές αυτές είχαν συναφθεί μεταξύ αυτόνομων εταιριών, οι οποίες υπόκεινται στις συνθήκες της αγοράς. Επιπλέον, δεν αμφισβητούν ότι η εν λόγω απόφαση προέγκρισης παρέχει στην FFT τη δυνατότητα να προσδιορίζει τη φορολογητέα βάση της στο Λουξεμβούργο.
Τέλος, στην προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή δεν αμφισβήτησε την εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης επιλογή της χρησιμοποίησης της MTMN ως μεθόδου για τον καθορισμό του κατάλληλου επιπέδου τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για τις συναλλαγές που αποτελούν τη δραστηριότητα χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT. Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι η ορθή εφαρμογή της MTMN συνίσταται, εν προκειμένω, σε ανάλυση της απόδοσης των κεφαλαίων.
Συνεπώς, οι διάδικοι διαφωνούν, κατ’ ουσίαν, μόνον ως προς το επίπεδο της αμοιβής της FFT για τις συναλλαγές που εμπίπτουν στις δραστηριότητές της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης.
Δεύτερον, όπως προκύπτει από την έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση και όπως διαπίστωσε η Επιτροπή στον πίνακα 2 της προσβαλλομένης αποφάσεως και στις αιτιολογικές σκέψεις 61, 62, 65 και 70 της αποφάσεως αυτής, στην εν λόγω έκθεση τα ίδια κεφάλαια της FFT, συνολικού ύψους 287477000 ευρώ, έχουν κατατμηθεί σε τρεις κατηγορίες κεφαλαίων, δηλαδή:
–
καταρχάς, στα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια, κατά την έννοια του πλαισίου της Βασιλείας II, για την αντιστάθμιση των «κινδύνων», ήτοι 28523000 ευρώ, στα οποία εφαρμόζεται συντελεστής απόδοσης 6,05 %·
–
έπειτα, στα ίδια κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για την αντιστάθμιση των συμμετοχών στην FFNA και την FFC και τα οποία συνδέονται με τις δραστηριότητες holding της FFT, ήτοι 165244000 ευρώ, στα οποία δεν εφαρμόστηκε συντελεστής απόδοσης·
–
τέλος, τα ίδια κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για την άσκηση των «λειτουργιών», ήτοι 93710000 ευρώ, στα οποία εφαρμόζεται συντελεστής απόδοσης 0,87 %. Τα κεφάλαια αυτά αντιστοιχούν στο σύνολο των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων μείον τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια και το ποσό των συμμετοχών της FFT στην FFNA και την FFC.
Συναφώς, οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων περιορίζει τη βάση των κεφαλαίων που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της εν λόγω απόδοσης. Διαφωνούν, κατ’ ουσίαν, επί της ίδιας της αρχής που συνίσταται, στο πλαίσιο της MTMN, στη σύνδεση των κεφαλαίων με συγκεκριμένες λειτουργίες που υπόκεινται σε διαφορετικούς συντελεστές απόδοσης. Ειδικότερα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT υποστηρίζουν ότι η εν λόγω κατάτμηση των κεφαλαίων είναι όχι μόνο σύμφωνη με τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ και την εγκύκλιο, αλλά και κατάλληλη λαμβανομένων υπόψη των διαφόρων δραστηριοτήτων της FFT. Αντιθέτως, η Επιτροπή θεωρεί ότι η εν λόγω κατάτμηση είναι εσφαλμένη.
Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν η Επιτροπή ορθώς εκτίμησε ότι η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων, στα οποία εφαρμόζονται διαφορετικοί συντελεστές απόδοσης, δεν καθιστούσε δυνατή την επίτευξη με αξιόπιστη προσέγγιση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού και, ως εκ τούτου, οδήγησε στη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT.
ii)

Επί της δυνατότητας κατάτμησης των κεφαλαίων κατά τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΑΣΑ και κατά την εγκύκλιο
Όπως αναγνώρισαν κατ’ ουσίαν οι διάδικοι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η εγκύκλιος και οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, στις οποίες παραπέμπει η πρώτη, ούτε επιτρέπουν ούτε απαγορεύουν την κατάτμηση των κεφαλαίων καθετοποιημένης εταιρίας ανάλογα με τις διάφορες δραστηριότητές της.
Εν πάση περιπτώσει, από τα επιχειρήματα που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στα δικόγραφά του δεν προκύπτει ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ ή η εγκύκλιος επέτρεπαν την κατάτμηση των κεφαλαίων προκειμένου να επιτευχθεί αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
Πρώτον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η εφαρμογή ενιαίου συντελεστή απόδοσης στα συνολικά ίδια κεφάλαια της FFT αντιβαίνει προς τις προβλέψεις των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ και ιδίως προς την απαίτηση διεξαγωγής μιας «λειτουργικής» ανάλυσης της δραστηριότητας της οικείας επιχείρησης, η οποία συνίσταται στη διάκριση μεταξύ των διαφόρων δραστηριοτήτων της επιχείρησης και στον προδιορισμό των στοιχείων του ενεργητικού και των κινδύνων που συνδέονται με τις δραστηριότητες αυτές. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, με βάση το σημείο D.1.2.2 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, το οποίο αφορά τη «λειτουργική ανάλυση», δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, εν προκειμένω, ήταν ορθό να κατατμηθούν τα κεφάλαια της FFT ανάλογα με τις διάφορες δραστηριότητές της.
Ειδικότερα, από την παράγραφο 1.42 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ προκύπτει ότι εκείνα που μπορούν να απομονωθούν και να συνδεθούν με ειδικούς κινδύνους ή με ειδικές δραστηριότητες είναι τα στοιχεία του ενεργητικού που σχετίζονται με την κάθε δραστηριότητα, και όχι τα κεφάλαια. Μολονότι, όπως υποστηρίζει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, ως δείκτης για την εφαρμογή της MTMN μπορεί να επιλεγεί η αποδοτικότητα τόσο του κεφαλαίου όσο και των στοιχείων του ενεργητικού, ωστόσο αυτό δεν σημαίνει εξομοίωση των ιδίων κεφαλαίων με τα αξιοποιούμενα στοιχεία του ενεργητικού. Πράγματι, σε αντίθεση προς τα αξιοποιούμενα στοιχεία του ενεργητικού, τα κεφάλαια είναι αναλώσιμα και εκτίθενται σε κίνδυνο όποια και αν είναι η δραστηριότητα στην υλοποίηση της οποίας χρησιμεύουν.
Δεύτερον, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παραπέμπει στις παραγράφους 2.77 και 2.78 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, αρκεί συναφώς η διαπίστωση, στην οποία προβαίνει και η Επιτροπή, ότι, μολονότι από τις εν λόγω παραγράφους προκύπτει, κατ’ ουσίαν, αφενός, ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον τα στοιχεία που συνδέονται με ορισμένη συναλλαγή, οι παράγραφοι αυτές ουδόλως προβλέπουν ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον τα κεφάλαια που συνδέονται με τις φορολογητέες δραστηριότητες. Όπως ορθώς παρατηρεί η Επιτροπή, τα κεφάλαια είναι, ως εκ της φύσεώς τους, αναλώσιμα.
Τρίτον, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι στο λουξεμβουργιανό δίκαιο είναι δυνατόν ορισμένα κεφάλαια να συνδεθούν συγκεκριμένες λειτουργίες, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 212 έως 215 ανωτέρω, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αφορά μόνον τον καθορισμό της αμοιβής της FFT για τις συναλλαγές που εμπίπτουν στις δραστηριότητές της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης σε επίπεδο πλήρους ανταγωνισμού. Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 137 έως 139 ανωτέρω, η Επιτροπή μπορούσε να ελέγξει, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, αν το επίπεδο της αμοιβής αυτής ήταν χαμηλότερο από το επίπεδο πλήρους ανταγωνισμού και, κατά συνέπεια, αν η φορολογική απόφαση προέγκρισης είχε παράσχει πλεονέκτημα στην FFT. Με βάση τη λειτουργική ανάλυση της ελεγχόμενης συναλλαγής καθίσταται δυνατόν, μεταξύ άλλων, να επιλεγεί, κατά περίπτωση, το υπό εξέταση τμήμα του κεφαλαίου, η καταλληλότερη μέθοδος καθορισμού τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης και ο εξεταστέος χρηματοοικονομικός δείκτης ή να προσδιοριστούν οι κρίσιμοι παράγοντες συγκρισιμότητας που πρέπει να ληφθούν υπόψη.
Αντιθέτως, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν αφορά το ζήτημα αν, λόγω της λειτουργικής ανάλυσης της FFT, ορισμένα τμήματα των κεφαλαίων της FFT δεν υπόκεινται σε φορολόγηση με βάση τον λουξεμβουργιανό φορολογικό κώδικα.
Επιπλέον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στηρίζει τον ισχυρισμό του σε ένα νομικό άρθρο σχετικά με τη λουξεμβουργιανή φορολογία και σε ένα διάταγμα του Μεγάλου Δούκα. Ωστόσο, διαπιστώνεται ότι αυτά τα στοιχεία, τα οποία αφορούν το λουξεμβουργιανό δίκαιο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι είναι κρίσιμα για την εξέταση, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, του ζητήματος αν η αμοιβή της FFT ήταν χαμηλότερη από το επίπεδο πλήρους ανταγωνισμού, δεν αποδεικνύουν πάντως ότι τα ίδια κεφάλαια της FFT μπορούσαν να κατατμηθούν ανάλογα με τις διάφορες δραστηριότητές της ενόψει του υπολογισμού της απόδοσης κεφαλαίου.
Αφενός, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παραπέμπει στο διάταγμα του Μεγάλου Δούκα της 16ης Ιουλίου 1987, περί τροποποιήσεως του διατάγματος του Μεγάλου Δούκα της 23ης Ιουλίου 1983 περί εκτελέσεως του άρθρου 1 του νόμου της 23ης Ιουλίου 1983 για την τροποποίηση ορισμένων διατάξεων του νόμου της 4ης Δεκεμβρίου 1967 περί του φόρου εισοδήματος (που δημοσιεύθηκε στο
Mémorial
A αριθ. 65 της 6ης Αυγούστου 1987, σ. 1540), τονίζεται ότι το διάταγμα αυτό ορίζει ότι «γίνεται δεκτό ότι τα στοιχεία του ενεργητικού χρηματοδοτούνται από τα ίδια κεφάλαια με την ακόλουθη σειρά: ενσώματα και άυλα πάγια στοιχεία, χρηματοπιστωτικά πάγια στοιχεία, διαθέσιμες και ρευστοποιήσιμες αξίες». Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το εν λόγω διάταγμα του Μεγάλου Δούκα δεν προβλέπει, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, ότι τα ίδια κεφάλαια μιας εταιρίας μπορούν να διατεθούν για συγκεκριμένα στοιχεία του ενεργητικού μιας εταιρίας.
Αφετέρου, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επικαλείται απόσπασμα νομικού περιοδικού σχετικά με τη λουξεμβουργιανή φορολογία, κατά το οποίο, «με βάση αμιγώς οικονομικά κριτήρια, η γερμανική θεωρία δέχεται ότι οι μακροπρόθεσμοι πόροι διατίθενται κατά προτεραιότητα για τη χρηματοδότηση των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων» και ότι, «[μ]ε την ίδια λογική, μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα ίδια κεφάλαια χρηματοδοτούν καταρχάς τα πάγια στοιχεία του ενεργητικού», επισημαίνεται ότι το εν λόγω στοιχείο της θεωρίας δεν αρκεί για να θεμελιώσει τη θέση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου ότι τα ίδια κεφάλαια μιας εταιρίας μπορούν να κατατμηθούν, στο πλαίσιο της εφαρμογής της MTMN, προκειμένου να συνδεθούν με συγκεκριμένα στοιχεία του ενεργητικού ή με συγκεκριμένες δραστηριότητες. Πράγματι, μολονότι το απόσπασμα αυτό μπορεί να γίνει κατανοητό υπό την έννοια ότι οι συμμετοχές μιας εταιρίας χρηματοδοτούνται κατά προτεραιότητα από τα ίδια κεφάλαια, η απάντηση στο ερώτημα αν η ανωτέρω εκτίμηση είναι κρίσιμη στο πλαίσιο της εφαρμογής της MTMN και, ειδικότερα, ενόψει του καθορισμού της απόδοσης κεφαλαίων δεν προκύπτει σαφώς από το κείμενο του εν λόγω αποσπάσματος. Επιπλέον, το απόσπασμα αυτό παρουσιάζεται χωρίς ακριβή αναφορά του πλαισίου στο οποίο εντάσσεται και χωρίς να επιβεβαιώνεται από άλλα θεωρητικά στοιχεία, και ως εκ τούτου η αποδεικτική ισχύς του είναι πολύ περιορισμένη.
Επομένως, συνάγεται το συμπέρασμα ότι η κατάτμηση των κεφαλαίων καθετοποιημένης εταιρίας ανάλογα με τις διάφορες δραστηριότητές της ούτε επιτρέπεται ρητώς ούτε απαγορεύεται. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξακριβωθεί η καταλληλότητα της κατάτμησης που έγινε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων της υπό κρίση περίπτωσης.
iii)

Επί της καταλληλότητας της κατάτμησης των ιδίων κεφαλαίων
Οι διάδικοι διαφωνούν ως προς το ζήτημα αν η Επιτροπή υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον, εν προκειμένω, έκρινε ακατάλληλη την κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων.
Πρώτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων της FFT δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διαφοροποίησης της αμοιβής των διαφόρων καθηκόντων της FFT.
Ειδικότερα, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει κατ’ ουσίαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων, η οποία εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, δεν αντανακλά τις επιμέρους λειτουργίες ή δραστηριότητες που προσδιορίζονται στην έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση στο πλαίσιο της λεγόμενης «λειτουργικής» ανάλυσης και το επίπεδο αμοιβής των οποίων επικυρώνεται με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης.
Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 211 ανωτέρω, η μέθοδος που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν αφορά τον καθορισμό της αμοιβής των δραστηριοτήτων holding της FFT, αλλά αποκλειστικά την αμοιβή των καθηκόντων ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT.
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση [
εμπιστευτικό
].
Ωστόσο, οι τρεις κατηγορίες ιδίων κεφαλαίων που εγκρίθηκαν με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αφορούν, αντίστοιχα, την αμοιβή των κινδύνων, την αμοιβή των δραστηριοτήτων holding και την αμοιβή των καθηκόντων. Επιπλέον, όσον αφορά αυτή την τελευταία κατηγορία, πρέπει να τονιστεί ότι η έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση διευκρινίζει ότι [
εμπιστευτικό
]. Συνεπώς, αυτό το τμήμα του κεφαλαίου αντιστοιχεί στο σύνολο των δραστηριοτήτων της FFT που αποτελούν αντικείμενο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης.
Επομένως, από τις ανωτέρω διαπιστώσεις προκύπτει ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, σκοπός της κατάτμησης των ιδίων κεφαλαίων δεν είναι να ικανοποιηθεί η απαίτηση διαφοροποίησης των καθηκόντων της FFT.
Δεύτερον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον έκρινε ότι η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων ήταν ακατάλληλη, δεδομένου ότι η κατάτμηση αυτή στηρίζεται σε παντελώς τεχνητή ανάλυση της χρησιμοποίησης των ιδίων κεφαλαίων της FFT.
Πρώτον, επισημαίνεται ότι, όπως κατ’ ουσίαν επιβεβαίωσε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 282 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων της FFT δεν ήταν κατάλληλη, δεδομένου ότι τα κεφάλαια αυτά είναι, ως εκ της φύσεώς τους, αναλώσιμα. Ειδικότερα, στο μέτρο που το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της FFT είναι εκτεθειμένο στους κινδύνους και είναι διαθέσιμο για τη στήριξη της φερεγγυότητας της FFT, τα κεφάλαια αυτά πρέπει να αμείβονται στο σύνολό τους, χωρίς να κατατμηθούν.
Συναφώς, ακόμη και αν υποτεθεί ότι είναι αληθές ότι ένα τμήμα των ιδίων κεφαλαίων της FFT προορίζεται για τις συμμετοχές της στην FFNA και την FFC, οι οποίες έχουν ήδη φορολογηθεί και συνεπώς δεν είναι πλέον φορολογητέες, το γεγονός αυτό ουδόλως επηρεάζει τη διαπίστωση ότι αυτό το τμήμα των ιδίων κεφαλαίων είναι επίσης εκτεθειμένο στους κινδύνους και άρα πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο της αμοιβής κινδύνου.
Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 247 και 286 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, καθόσον προέβη σε κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων αντί να λάβει υπόψη το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων ως βάση για τον υπολογισμό της απόδοσης κεφαλαίου, παραβλέπει το γεγονός ότι το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων είναι αναγκαίο για την άσκηση των καθηκόντων χρηματοδότησης και, ενδεχομένως, για την απορρόφηση των ζημιών που συνδέονται με τις δραστηριότητες χρηματοδότησης. Πράγματι, όπως υπενθύμισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αν o δείκτης μόχλευσης μεταξύ του κεφαλαίου και των ποσών των δανείων έπεφτε από [
εμπιστευτικό
] % σε 1,3 ή 1,5 %, θα ήταν χαμηλότερος από τον αποδεκτό για πιστωτικό ίδρυμα δείκτη.
Τονίζεται, ακόμη, ότι, όπως έκρινε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 247 της προσβαλλομένης αποφάσεως χωρίς το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να την αντικρούσει συναφώς, η FFT αναλαμβάνει τη μετατροπή των ημερομηνιών οφειλής και χρηματοοικονομικής διαμεσολάβησης, καθώς δανείζεται από τις αγορές για την κάλυψη των αναγκών χρηματοδότησης του ομίλου. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 43 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η χρηματοδότηση της FFT προέρχεται από εργαλεία όπως ομόλογα, προθεσμιακά τραπεζικά δάνεια καθώς και πιστωτικά όρια για ειδικό και μη προορισμό. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως αναγνώρισε άλλωστε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στο πλαίσιο των απαντήσεών του στις ερωτήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, όταν η FFT δανείζεται από την αγορά για τη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων της, οι παράγοντες της αγοράς από τους οποίους αυτή δανείζεται λαμβάνουν υπόψη το σύνολο των κεφαλαίων της. Η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων ανάλογα με τις δραστηριότητες της FFT δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι τα φορολογητέα κέρδη της ποικίλλουν ανάλογα με το κόστος του δανεισμού της, το οποίο εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από το μέγεθος του κεφαλαίου της.
Δεύτερον, και εν πάση περιπτώσει, οι τρεις κατηγορίες κεφαλαίων της FFT, σύμφωνα με την κατάτμηση που εγκρίθηκε με με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, είναι τεχνητές.
Καταρχάς, όσον αφορά την πρώτη κατηγορία, δηλαδή τα ίδια κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για την κάλυψη των κινδύνων, αρκεί η υπόμνηση ότι, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 238 ανωτέρω, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της FFT είναι εκτεθειμένο στους κινδύνους.
Έπειτα, όσον αφορά τη δεύτερη κατηγορία, δηλαδή τα ίδια κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για τις συμμετοχές στην FFNA και την FFC, αρκεί η υπόμνηση ότι, εφόσον τα κεφάλαια είναι αναλώσιμα, το τμήμα των κεφαλαίων που αντιστοιχεί στο ποσό των συμμετοχών στην FFNA και την FFC δεν μπορεί να διαχωριστεί από τα υπόλοιπα ίδια κεφάλαια της FFT. Ειδικότερα, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζουν τόσο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όσο και η FFT στις παρατηρήσεις της κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, μολονότι από την κατοχή των συμμετοχών στην FFNA και την FFC δεν προέκυπτε φορολογητέο μέρισμα, καθώς η FFNA και η FFC είχαν ήδη φορολογηθεί για τα μερίσματά τους πριν από τη διανομή τους στην FFT ως εταιρία holding, εντούτοις, σε περίπτωση αφερεγγυότητας της FFT, τα ίδια κεφάλαια που συνδέονται με την κατοχή των συμμετοχών αυτών, όπως και τα όλα τα υπόλοιπα ίδια κεφάλαια, θα χρησιμοποιούνταν για την κάλυψη των οφειλών της FFT. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα κεφάλαια της FFT, είτε μπορούν να συνδεθούν με τις συμμετοχές που αυτή κατέχει είτε όχι, είναι, εν πάση περιπτώσει, εκτεθειμένα στους κινδύνους και πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο του υπολογισμού της αμοιβής της FFT.
Επιπλέον, εντός του ενδοομιλικού πλαισίου, οι συμμετοχές μιας μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της μπορούν, στην πραγματικότητα, να θεωρηθούν ως μια εναλλακτική προς τη χορήγηση ενδοομιλικού δανείου μορφή εισφοράς κεφαλαίου. Επομένως, η διάκριση μεταξύ του δεύτερου τμήματος και του πρώτου τμήματος, το οποίο αντιστοιχεί, κατά την έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, στα ίδια κεφάλαια που εκτίθενται στους κινδύνους, ιδίως στον πιστωτικό κίνδυνο και στον κίνδυνο αντισυμβαλλομένου (αιτιολογική σκέψη 58 της προσβαλλομένης αποφάσεως), είναι, για τον ίδιο λόγο, επίσης τεχνητή, στο μέτρο που αμφότερα αυτά τα τμήματα ενδέχεται, σε τελική ανάλυση, να αποτελούν την εκδήλωση μιας πράξης ενδοομιλικής χρηματοδότησης, όπως επιβεβαίωσε, κατ’ ουσίαν, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Τέλος, όσον αφορά το τρίτο τμήμα, δηλαδή τα ίδια κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για την άσκηση των καθηκόντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 277 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το τμήμα αυτό αντιστοιχεί στα εναπομένοντα ίδια κεφάλαια, τα οποία προκύπτουν μετά από την αφαίρεση των δύο πρώτων τμημάτων από τα συνολικά ίδια κεφάλαια. Επομένως, αυτό το τμήμα, λόγω του χαρακτήρα του ως εναπομένοντος, δεν αντιστοιχεί στην πραγματικότητα σε συγκεκριμένη λειτουργία ή δραστηριότητα. Επιπλέον, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 265 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το τμήμα αυτό δεν αντιστοιχεί σε καμία από τις συνήθεις συνιστώσες των ιδίων κεφαλαίων που χρησιμοποιούνται στον υπολογισμό των απαιτήσεων απόδοσης. Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι το [
εμπιστευτικό
]. Οι λειτουργίες αυτές αντιστοιχούν στα καθήκοντα για τα οποία υπολογίζεται η αμοιβή της FFT, όπως αυτή εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εν λόγω κατάτμηση είναι κατ’ ανάγκην ακατάλληλη.
Συνεπώς, από τις ανωτέρω διαπιστώσεις συνάγεται ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων ήταν εσφαλμένη και ότι για την αμοιβή κινδύνου έπρεπε να ληφθεί υπόψη το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της FFT.
Τα λοιπά επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου δεν είναι πειστικά.
Το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά το οποίο η FFT θα όφειλε το ίδιο ποσό φόρου αν οι δραστηριότητές της είχαν κατανεμηθεί μεταξύ τριών διακριτών οντοτήτων πρέπει να απορριφθεί.
Ειδικότερα, αφενός, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 235 ανωτέρω, η κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων δεν αντιστοιχεί στα διάφορα καθήκοντα που ασκεί η FFT. Αφετέρου, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 241 ανωτέρω, οι παράγοντες της αγοράς από τους οποίους δανείζεται η FFT λαμβάνουν υπόψη το σύνολο των κεφαλαίων της, η δε δανειοληπτική της ικανότητα επηρεάζει κατ’ ανάγκην τις χρηματοδοτικές δραστηριότητές της και τα κέρδη της. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η FFT θα όφειλε να καταβάλει το ίδιο ποσό φόρου αν τα κεφάλαιά της κατέχονταν από τρεις διακριτές εταιρίες για την άσκηση δραστηριοτήτων με διαφορετική απόδοση. Επιπλέον, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 240 ανωτέρω, τα ίδια κεφάλαια της FFT που συνδέονται με τις δραστηριότητες χρηματοδότησης, αν λαμβάνονταν υπόψη, θα ήταν ανεπαρκή υπό το πρίσμα των αναλαμβανόμενων κινδύνων. Εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί στο μέτρο που αφορά μια υποθετική κατάσταση, αλλότρια προς την περίπτωση της υπό κρίση υπόθεσης.
Βάσει των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή ορθώς θεώρησε ότι για τον υπολογισμό της αμοιβής των δραστηριοτήτων ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT έπρεπε να ληφθεί υπόψη το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της FFT.
3)

Επί του δεύτερου σφάλματος, που αφορά τη συνεκτίμηση των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί, κατ’ ουσίαν, την εκτίμηση της Επιτροπής κατά την οποία η συνεκτίμηση των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων για την αμοιβή των κινδύνων που συνδέονται με τις δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT ήταν εσφαλμένη. Συναφώς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί την εκτίμηση της Επιτροπής ότι δεν είναι οικονομικώς ορθολογικό να εφαρμόζεται απόδοση ιδίων κεφαλαίων σε μια βάση που αποτελείται από τα εποπτικά κεφάλαια της FFT ενώ η MTMN απαιτεί να αξιολογούνται τα ίδια κεφάλαια που προορίζονται για τα διάφορα καθήκοντα της FFT, προσθέτει δε ότι το πλαίσιο της Βασιλείας II και το MEDAF είναι διεθνή πρότυπα.
Η Επιτροπή διαφωνεί με την επιχειρηματολογία αυτή με το αιτιολογικό ότι ο υπολογισμός της φορολογικής βάσης με βάση τα υποθετικά εποπτικά κεφάλαια στον οποίο προέβη η FFT είναι αφενός εσφαλμένος και αφετέρου ασυνεπής.
Πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, όπως παρατήρησε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 254 και 262 της προσβαλλομένης αποφάσεως χωρίς το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να την αντικρούσει συναφώς, το πλαίσιο της Βασιλείας II καθορίζει τα απαιτούμενα εποπτικά ίδια κεφάλαια ως ποσοστό των στοιχείων του ενεργητικού που κατέχει μια τράπεζα ή ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, σταθμισμένο κατά τον υποκείμενο κίνδυνο καθενός από αυτά τα στοιχεία ενεργητικού. Κατά συνέπεια, τα εποπτικά ίδια κεφάλαια είναι η εκτίμηση από έναν ρυθμιστικό φορέα ενός ελάχιστου επιπέδου κεφαλαιοποίησης που πρέπει να διατηρεί μια τράπεζα ή άλλο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα και δεν συνιστούν δικαίωμα στα κέρδη της οικείας οντότητας ούτε στην αμοιβή των κινδύνων που αναλαμβάνει η οντότητα αυτή.
Δεύτερον, όσον αφορά την κύρια εκτίμηση της Επιτροπής κατά την οποία είναι εσφαλμένη η εγκριθείσα με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης επιλογή που συνίσταται στο να λαμβάνεται υπόψη το υποθετικό εποπτικό κεφάλαιο της FFT, διαπιστώνεται ότι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, σε αντίθεση προς τα λογιστικά ίδια κεφάλαια που χρησιμοποιούνται για τις δραστηριότητες χρηματοδότησης της FFT, τα εποπτικά ίδια κεφάλαια ουδόλως συνδέονται με τα κέρδη που αξιώνει ο επενδυτής από την εταιρία στην οποία επενδύει. Ειδικότερα, τα εποπτικά ίδια κεφάλαια δεν αποτελούν κατάλληλο δείκτη των κερδών που σωρεύει μια τράπεζα ή ένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, αλλά αποτελούν απλώς και μόνον την εφαρμογή μιας προληπτικής υποχρεώσεως που επιβάλλεται στα ιδρύματα αυτά. Τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια, τα οποία καθορίζονται με αναλογική εφαρμογή του πλαισίου της Βασιλείας II, δεν μπορούν, a fortiori, να αποτελέσουν κατάλληλο δείκτη για τον καθορισμό της αμοιβής του κινδύνου στον οποίο εκτίθενται τα κεφάλαια της FFT.
Κανένα από τα επιχειρήματα που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν είναι ικανό να κλονίσει την ανωτέρω διαπίστωση.
Πρώτον, το γεγονός στο οποίο αναφέρθηκε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου απαντώντας στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η φορολογική αρχή διερωτήθηκε αν η FFT ήταν ορθώς κεφαλαιοποιημένη δεν δικαιολογεί τη χρησιμοποίηση των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων ως δείκτη του επιπέδου κερδών.
Δεύτερον, πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου ότι η FFT, ως εταιρία χρηματοδότησης, όφειλε με βάση την εγκύκλιο να διαθέτει ελάχιστο κεφάλαιο. Πράγματι, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως παρατηρεί η Επιτροπή, η υποχρέωση αυτή δεν δικαιολογεί το να χρησιμοποιείται το ελάχιστο κεφάλαιο που κατέχεται σε συμμόρφωση προς την υποχρέωση αυτή ως δείκτης του κατάλληλου επιπέδου κέρδους, δεδομένου ότι μια υποχρέωση κανονιστικού χαρακτήρα δεν αντικατοπτρίζει τα επιτευχθέντα μερίδια κέρδους.
Τρίτον, όσον αφορά την επικουρική εκτίμηση της Επιτροπής κατά την οποία είναι ασυνεπές να λαμβάνονται υπόψη τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια για τον καθορισμό της απόδοσης των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων, σε αντίθεση προς την απόδοση των εποπτικών ιδίων κεφαλαίων, πρώτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ήταν ορθό να επιλεγούν μόνον τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια ως δείκτης του επιπέδου κερδών, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν παρέχει καμία πειστική εξήγηση προκειμένου να δικαιολογήσει την ασυνέπεια στην υιοθετηθείσα μεθοδολογία.
Όπως επισήμανε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 253 και 254 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η απόδοση των ιδίων κεφαλαίων αποτελεί δείκτη αποδοτικότητας. Η συνεκτίμηση των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων καθιστά δυνατό τον καθορισμό του καθαρού κέρδους, το οποίο αποτελεί την αμοιβή των μετόχων, ενώ τα εποπτικά ίδια κεφάλαια δεν αντικατοπτρίζουν κάποιο δικαίωμα στα κέρδη της εταιρίας, αλλά αποτελούν απλώς και μόνο τα κεφάλαια τα οποία οφείλει να κατέχει μια εταιρία υποκείμενη σε ρύθμιση.
Τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά τα οποία η μέθοδος που χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της απόδοσης ιδίων κεφαλαίων δεν είναι «ασυνεπής» διότι, αφενός, καθιστά δυνατή τη συνεκτίμηση των διαφόρων δραστηριοτήτων της FFT και, αφετέρου, το πλαίσιο της Βασιλείας II αποτελεί, όπως και το MEDAF, διεθνές πρότυπο αναφοράς, πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελή. Πράγματι, κανένα από τα επιχειρήματα αυτά δεν εξηγεί τους λόγους για τους οποίους τα εποπτικά ίδια κεφάλαια μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τον καθορισμό της απόδοσης των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων.
Δεύτερον, επισημαίνεται επίσης ότι, όπως διαπίστωσε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 263 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στο μέτρο που η σύγκριση της FFT με 66 εταιρίες προσδιορισθείσες από τον φορολογικό σύμβουλο, σύγκριση η οποία πραγματοποιήθηκε στην έκθεση σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση ενόψει του υπολογισμού του MEDAF, δεν βασίζεται στα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια αυτών των 66 εταιριών, η επιλογή των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT ως δείκτη του επιπέδου κερδών είναι ασυνεπής.
Βάσει των προεκτεθέντων, διαπιστώνεται ότι ορθώς η Επιτροπή έκρινε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν έπρεπε να χρησιμοποιήσει τα υποθετικά εποπτικά κεφάλαια της FFT ως βάση για τον υπολογισμό της αμοιβής κινδύνου.
Εφόσον διαπιστώθηκε ότι η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια δεν μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό της αμοιβής της FFT, παρέλκει η εξέταση των επιχειρημάτων του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου με τα οποία αμφισβητείται η εκτίμηση της Επιτροπής ότι ο υπολογισμός των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων της FFT ήταν εσφαλμένος (τρίτο σφάλμα). Ειδικότερα, η συλλογιστική αυτή αναπτύχθηκε από την Επιτροπή επικουρικώς, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 276 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και στηρίζεται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι τα υποθετικά εποπτικά ίδια κεφάλαια μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν ως δείκτης του επιπέδου κερδών για τον υπολογισμό της αμοιβής των κινδύνων που αναλαμβάνει η FFT.
4)

Επί του τέταρτου σφάλματος, που συνδέεται με την μη συνεκτίμηση των συμμετοχών της FFT
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί την εκτίμηση της Επιτροπής ότι τα κεφάλαια που συνδέονται με τις συμμετοχές της FFT στην FFC και την FFNA έπρεπε να ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό της αμοιβής για τις δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT.
Καταρχάς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή όφειλε να θεωρήσει ότι η αμοιβή των συμμετοχών στην FFNA και την FFC εξαιρείτο εξ ορισμού από το πεδίο εφαρμογής των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης. Ειδικότερα, τα μερίσματα που προέρχονται από τις συμμετοχές απαλλάσσονται από τον φόρο, ενώ η χρηματοδότηση αυτή δεν συνδέεται με καμία φορολογική επιβάρυνση ούτε έκπτωση.
Έπειτα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς τα όσα δέχεται η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 282 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, η κάθε πηγή χρηματοδότησης πρέπει, στο μέτρο του δυνατού, να διοχετεύεται σε συγκεκριμένο στοιχείο του ενεργητικού μιας εταιρίας. Οι συμμετοχές που κατέχει η FFT χρηματοδοτούνται από ίδια κεφάλαια, ύψους 165244000 ευρώ, τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης και έπρεπε να εξαιρεθούν από τους υπολογισμούς σχετικά με την αμοιβή των κινδύνων που αναλαμβάνει η FFT για τη δραστηριότητά της ενδοομιλικής χρηματοδότησης.
Επιπλέον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, κατ’ εφαρμογήν των κανόνων του πλαισίου της Βασιλείας II, επιτρέπεται η εξαίρεση των συμμετοχών σε άλλα πιστωτικά ιδρύματα. Στο μέτρο που η Επιτροπή απέρριψε το επιχείρημα αυτό, στην αιτιολογική σκέψη 281 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με το αιτιολογικό ότι η FFT δεν ήταν πιστωτικό ίδρυμα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου θεωρεί ότι η προσέγγιση αυτή είναι ασυνεπής προς την υπόλοιπη προσβαλλόμενη απόφαση, στην οποία η Επιτροπή εφάρμοσε το πλαίσιο της Βασιλείας II.
Επιπλέον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητεί την εκτίμηση της Επιτροπής, που διατυπώνεται στην αιτιολογική σκέψη 286 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία, κατ’ ουσίαν, οι συμμετοχές στην FFNA και την FFC δεν μπορούσαν να αφαιρεθούν από τα λογιστικά ίδια κεφάλαια, διότι τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του επιπέδου μόχλευσης της FFT, η οποία αντιστοιχεί στην αναλογία δανειακής επιβάρυνσης/ιδίων κεφαλαίων, που ανέρχεται σε [
εμπιστευτικό
] % λαμβανομένων υπόψη των εν λόγω συμμετοχών, [
εμπιστευτικό
] του μέσου δείκτη δανειακής επιβάρυνσης των ευρωπαϊκών τραπεζών –που είναι της τάξεως του 2,9 % ή του 3,3 % αναλόγως της δειγματοληψίας. Ειδικότερα, αφενός, η ομάδα τραπεζών που έλαβε υπόψη η Επιτροπή και ο συνακόλουθος μέσος όρος δεν αποτελούν καθοριστικό δείκτη αναφοράς, δεδομένου ότι άλλες τράπεζες έχουν υψηλότερα ποσοστά δανειακής επιβάρυνσης. Αφετέρου, δεν έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα επιμέρους λογιστικά ίδια κεφάλαια, αλλά τα ενοποιημένα λογιστικά ίδια κεφάλαια. Επιπλέον, το δείγμα που χρησιμοποίησε η Επιτροπή δεν ήταν αντιπροσωπευτικό.
Τέλος, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εκτιμά ότι η σύγκριση στην οποία προέβη η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 288 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με την Fiat Finance SpA (στο εξής: FF), εταιρία ταμειακής διαχείρισης εγκατεστημένη στην Ιταλία, δεν είναι ούτε κρίσιμη ούτε λυσιτελής. Συναφώς, αμφισβητεί ότι έπρεπε να εφαρμοστεί στην FF η ίδια μεθοδολογία με εκείνη που εφαρμόστηκε στην FFT, δηλαδή η μεθοδολογία που συνίσταται στην αφαίρεση των συμμετοχών από τα ίδια κεφάλαια, διότι τούτο θα οδηγούσε σε αρνητικά κεφάλαια για την FF. Αφενός, η FF είναι υποκείμενο φόρου στην Ιταλία και όχι στο Λουξεμβούργο. Αφετέρου, η Επιτροπή απέδειξε απλώς και μόνον ότι, στην περίπτωση της FF, οι συμμετοχές χρηματοδοτήθηκαν από τις δανειακές επιβαρύνσεις.
Προκαταρκτικώς, διαπιστώνεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 277 έως 290 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε υποπέσει σε σφάλμα εκτίμησης καθόσον απομόνωσε τις «χρηματοοικονομικές επενδύσεις στην FFNA και την FFC», τις οποίες η FFT είχε υπολογίσει σε 165244000 ευρώ (πίνακας 2 της προσβαλλομένης αποφάσεως), και τους απέδωσε μηδενική αμοιβή. Κατά την Επιτροπή, αυτό οδήγησε σε μείωση του του φόρου που έπρεπε να καταβάλει η FFT.
Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι δεν αμφισβητείται ότι η μέθοδος που ενέκρινε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης αφορά, ενόψει του καθορισμού του φόρου που οφείλει η FFT, τον καθορισμό της αμοιβής που θα είχε λάβει η FFT για τις δραστηριότητές της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης αν είχε ενεργήσει υπό συνθήκες αγοράς. Η μέθοδος αυτή συνίσταται στον υπολογισμό της απόδοσης κεφαλαίου. Βεβαίως, στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι η FFT, ως εταιρία holding, δεν υπόκειται σε φόρο για τα μερίσματα που λαμβάνει από την FFNA και την FFC, οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι φορολογούνται για τα μερίσματα, ενδέχεται να δημιουργήσει την εντύπωση ότι τα κεφάλαια που προορίζονται για τις συμμετοχές αυτές δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλει η FFT αν δρούσε υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Ωστόσο, ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί για τους ακόλουθους λόγους.
Πρώτον, διαπιστώνεται ότι, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 282 της προσβαλλομένης αποφάσεως, τα ίδια κεφάλαια είναι αναλώσιμα. Σε περίπτωση αφερεγγυότητας της FFT, οι πιστωτές θα ικανοποιηθούν με βάση το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, καθώς και η FFT στις παρατηρήσεις της κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, μολονότι από την κατοχή των συμμετοχών στην FFNA και την FFC δεν προκύπτει φορολογητέο μέρισμα, καθώς τα μερίσματα των εταιριών αυτών είχαν ήδη φορολογηθεί πριν από τη διανομή τους στην FFT ως εταιρία holding, εντούτοις, σε περίπτωση αφερεγγυότητας της FFT, τα ίδια κεφάλαια που συνδέονται με την κατοχή των συμμετοχών αυτών, όπως και όλα τα υπόλοιπα ίδια κεφάλαια, θα χρησιμοποιούνταν για την κάλυψη των οφειλών της FFT. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα κεφάλαια της FFT, είτε μπορούν να συνδεθούν με τις συμμετοχές που αυτή κατέχει είτε όχι, είναι, εν πάση περιπτώσει, εκτεθειμένα στους κινδύνους και πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της αμοιβής της FFT, και τούτο μολονότι από τις συμμετοχές στην FFNA και την FFC δεν προκύπτει φορολογητέο εισόδημα.
Δεύτερον, πρέπει να τονιστεί ότι, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν αποδεικνύει ότι οι άλλες εταιρίες με τις οποίες συνέκρινε την FFT αφαίρεσαν από τα κεφάλαιά τους τις συμμετοχές τους σε θυγατρικές ούτε ότι δεν είναι σύνηθες τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που δραστηριοποιούνται στην αγορά να κατέχουν τέτοιες συμμετοχές. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή ορθώς θεώρησε ότι, λόγω της εξαίρεσης των συμμετοχών της FFT στις δύο θυγατρικές της, δεν ήταν δυνατή η προσήκουσα σύγκριση της FFT με άλλες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην αγορά.
Τρίτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι εν προκειμένω εφαρμόστηκαν οι αρχές του πλαισίου της Βασιλείας II, η FFT δεν πληροί την απαιτούμενη προϋπόθεση για την αφαίρεση μέρους των ιδίων κεφαλαίων της μέχρι του ύψους των συμμετοχών της στην FFNA και την FFC, δηλαδή την προϋπόθεση η FFT, η FFNA και η FFC να μην έχουν ενοποιημένους λογαριασμούς στο Λουξεμβούργο. Ειδικότερα, όπως επισήμανε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 112 και 281 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και όπως επιβεβαίωσε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου απαντώντας στα μέτρα οργανώσεως της διαδικασίας, οι λογαριασμοί της FFT στο Λουξεμβούργο ήταν ενοποιημένοι.
Τέταρτον, επισημαίνεται ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, μολονότι αμφισβητεί το ότι ο δείκτης μόχλευσης της FFT πρέπει να συγκριθεί με το δείγμα τραπεζών που έλαβε υπόψη της η Επιτροπή, εντούτοις δεν προβάλλει κανένα επιχείρημα ούτε αποδεικτικό στοιχείο από τα οποία να προκύπτουν οι λόγοι για τους οποίους –εφόσον πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα ίδια κεφάλαια που καλύπτουν τις χρηματοοικονομικές επενδύσεις στην FFNA και την FFC δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη μολονότι συνιστούν σχεδόν το 60 % του συνόλου των ιδίων κεφαλαίων της FFT (πίνακας 2 της προσβαλλομένης αποφάσεως)– ο δείκτης αυτός δεν ήταν σαφώς χαμηλότερος από αυτόν που προσδιόρισε η Επιτροπή και ακόμη και από αυτόν που δέχτηκε το ίδιο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Ειδικότερα, στο μέτρο που ο δείκτης μόχλευσης υπολογίζεται σε σχέση με το ποσό των ιδίων κεφαλαίων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αν ο δείκτης μόχλευσης του [
εμπιστευτικό
] %, όπως προσδιορίστηκε από την Επιτροπή, [
εμπιστευτικό
] όταν λαμβάνονταν υπόψη όλα τα ίδια κεφάλαια της FFT, [
εμπιστευτικό
] αν το μέρος των ιδίων κεφαλαίων κατά το ύψος των συμμετοχών στην FFNA και την FFC δεν λαμβανόταν υπόψη. Η διαπίστωση αυτή επιβάλλεται ανεξάρτητα από το γεγονός ότι το πρότυπο της αγοράς ανέρχεται σε 2,9 %, ή σε 3,3 %, όπως προσδιορίστηκε από την Επιτροπή, ή ακόμη και μεταξύ 4 και 4,5 %, όπως προκύπτει από το δείγμα των δεικτών που δέχτηκε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Βάσει όσων εκτέθηκαν στις σκέψεις 271 έως 277 ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε εσφαλμένως εξαιρέσει ένα μέρος των ιδίων κεφαλαίων της FFT, κατά το ύψος των συμμετοχών της στις θυγατρικές της, από το κεφάλαιο που έπρεπε να ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό της αμοιβής της FFT για τις δραστηριότητές της ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης.
Από το σύνολο των διαπιστώσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 209 έως 278 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι για τον υπολογισμό της αμοιβής της FFT έπρεπε να ληφθεί υπόψη το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της FFT και ότι έπρεπε να εφαρμοστεί ενιαίος συντελεστής. Εν πάση περιπτώσει, επίσης ορθώς έκρινε ότι με τη μέθοδο που συνίσταται, αφενός, στη συνεκτίμηση των υποθετικών εποπτικών κεφαλαίων της FFT και, αφετέρου, στην εξαίρεση των συμμετοχών της FFT στην FFNA και την FFC από το ποσό των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή δεν καθίστατο δυνατή η επίτευξη αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού.
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η εγκριθείσα από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μέθοδος ελαχιστοποίησε την αμοιβή της FFT, με βάση την οποία καθορίζεται ο φόρος που οφείλει η τελευταία, χωρίς να είναι απαραίτητο να εξεταστούν οι αιτιάσεις του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου σχετικά με το πέμπτο σφάλμα που εντόπισε η Επιτροπή, το οποίο αφορά τον συντελεστή απόδοσης. Πράγματι, η διαπίστωση ότι υποεκτιμήθηκε το ποσό των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή αρκεί από μόνη της, εν προκειμένω, για να αποδειχθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος.
Πρώτον, λόγω της σημασίας της αναλογίας μεταξύ των κεφαλαίων που πράγματι ελήφθησαν υπόψη κατά τη μέθοδο που υιοθετήθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης και του συνόλου των ιδίων κεφαλαίων, το σφάλμα στον καθορισμό των κεφαλαίων για τα οποία έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή οδηγεί κατ’ ανάγκην σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT, ανεξάρτητα από το ύψος του εφαρμοστέου ενιαίου συντελεστή απόδοσης. Πράγματι, το ποσό των υποθετικών εποπτικών κεφαλαίων, το οποίο ανέρχεται σε 28 εκατομμύρια ευρώ, αντιπροσωπεύει μόνο το 10 % περίπου του συνολικού ποσού των ιδίων κεφαλαίων, το οποίο ανέρχεται σε 287 εκατομμύρια ευρώ.
Δεύτερον, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 211 ανωτέρω, η μέθοδος καθορισμού της αμοιβής για τις δραστηριότητες ενδοομιλικής χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της FFT, όπως αυτή εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, αποτελείται από δύο στάδια, δηλαδή, πρώτον, τον καθορισμό του ποσού του κεφαλαίου για το οποίο έπρεπε να καταβληθεί αμοιβή και, δεύτερον, τον καθορισμό του εφαρμοστέου συντελεστή απόδοσης. Στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου, η μέθοδος που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης διακρίνει μεταξύ τριών διαφορετικών ποσών στα οποία εφαρμόζονται τρεις διαφορετικοί συντελεστές, που καθορίζονται βάσει διαφορετικών μεθόδων. Κατά συνέπεια, εφόσον το πρώτο στάδιο του υπολογισμού είναι εσφαλμένο, παρέλκει η εξέταση του δεύτερου σταδίου του υπολογισμού αυτού. Πράγματι, η διαπίστωση σφάλματος κατά το πρώτο στάδιο της μεθόδου που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης καθιστά κατ’ ανάγκην άνευ αντικειμένου την εξέταση ενδεχόμενων σφαλμάτων κατά τον υπολογισμό του συντελεστή απόδοσης, που αποτελεί το δεύτερο στάδιο της μεθόδου αυτής. Ο υπολογισμός της απόδοσης πρέπει να επαναληφθεί εξ ολοκλήρου από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου με βάση το ποσό των κεφαλαίων που έπρεπε να ληφθούν υπόψη. Εξάλλου, από την αιτιολογική σκέψη 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι, για τον ορθό υπολογισμό της της φορολογικής βάσης της FFT, έπρεπε να εφαρμοστεί ενιαίος συντελεστή επί του συνολικού ποσού των λογιστικών ιδίων κεφαλαίων.
Ωστόσο, επισημαίνεται ότι, όσον αφορά το ύψος του συντελεστή απόδοσης, οι διάδικοι διαφωνούν ως προς το ζήτημα αν ο συντελεστής αυτός έπρεπε να ανέρχεται σε 10 %, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ή σε 6,05 %, όπως υποστηρίζει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου (αιτιολογική σκέψη 304 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Κατά συνέπεια, ακόμη και αν υποτεθεί ότι έχει εφαρμογή ο χαμηλότερος συντελεστής, το ποσό της αμοιβής της FFT που θα προέκυπτε θα παρέμενε πολύ υψηλότερο από αυτό που εγκρίθηκε με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης. Ειδικότερα, ο συντελεστής αυτός, ο οποίος αντιστοιχεί στον συντελεστή που εφαρμόζεται στο πρώτο τμήμα, έχει εφαρμογή στο συνολικό ποσό των ιδίων κεφαλαίων, το οποίο είναι δέκα φορές μεγαλύτερο από αυτό στο οποίο εφαρμόστηκε ο εν λόγω συντελεστής με βάση την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης. Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται ότι, εν πάση περιπτώσει, κανένα από τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου σχετικά με τον συντελεστή απόδοσης δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος.
Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο εκτιμά ότι, μολονότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβήτησε το πέμπτο σφάλμα που εντόπισε η Επιτροπή, το οποίο αφορά τον συντελεστή απόδοσης (βλ. σκέψη 194 ανωτέρω), η εξέταση της βασιμότητας των επιχειρημάτων αυτών παρέλκει.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να απορριφθεί το σύνολο των αιτιάσεων που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου σχετικά με την εξέταση από την Επιτροπή της μεθόδου καθορισμού της αμοιβής της FFT.
Από τις διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται στις σκέψεις 211 έως 285 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή ορθώς θεώρησε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ενέκρινε μέθοδο καθορισμού της αμοιβής της FFT με βάση την οποία δεν μπορούσε να επιτευχθεί αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού και η οποία οδηγούσε σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT. Ως εκ τούτου, ορθώς έκρινε, στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT.
3.

Επί της επικουρικής συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και από την εγκύκλιο
Η διαπίστωση, στη σκέψη 286 ανωτέρω, ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σφάλμα στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της αρκεί ώστε να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή απέδειξε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT. Ωστόσο, το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει, ως εκ περισσού, την επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής, κατά την οποία η εν λόγω φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και από την εγκύκλιο.
Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει ότι, στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή κατοχυρώνεται στο εθνικό δίκαιο του Λουξεμβούργου.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι στο τμήμα 7.2.4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Επικουρική συλλογιστική: επιλεκτικό πλεονέκτημα λόγω παρέκκλισης από το άρθρο 164 του [φορολογικού κώδικα] και/ή την εγκύκλιο» (αιτιολογικές σκέψεις 315 έως 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η Επιτροπή διατύπωσε επικουρικώς την εκτίμηση ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT διότι παρεξέκλινε από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και στην εγκύκλιο (βλ. αιτιολογικές σκέψεις 316 και 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 316 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή ανέφερε τα εξής:
«[Ω]ς επικουρική συλλογιστική, […] η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρέχει επίσης στην FFT επιλεκτικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο του πιο περιορισμένου συστήματος αναφοράς που αποτελείται από εταιρίες ομίλων οι οποίες εφαρμόζουν ενδοομιλική τιμολόγηση και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 164[, παράγραφος] 3 του [φορολογικού κώδικα] και της εγκυκλίου. Η διάταξη αυτή θεσπίζει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο φορολογικό δίκαιο του Λουξεμβούργου, κατά την οποία οι συναλλαγές μεταξύ εταιριών του ιδίου ομίλου πρέπει να αμείβονται σε ένα επίπεδο τιμών που θα ήταν αποδεκτό από ανεξάρτητες εταιρίες που διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες περιστάσεις σε συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Το τμήμα 2 της εγκυκλίου περιγράφει ιδίως την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως ορίζεται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση και έχει ενσωματωθεί στο εθνικό δίκαιο.»
Στη συνέχεια, στην αιτιολογική σκέψη 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, στο πλαίσιο του τμήματος 7.2.2 της εν λόγω αποφάσεως, απέδειξε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν μπορούσε να οδηγήσει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού. Με βάση τη διαπίστωση αυτή, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης «παρ[είχε] [επίσης] επιλεκτικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο του πιο περιορισμένου συστήματος αναφοράς του άρθρου 164[, παράγραφος] 3 του [φορολογικού κώδικα] ή της εγκυκλίου, εφόσον [είχε] ως αποτέλεσμα τη μείωση του απαιτητού φόρου της FFT σε σύγκριση με την κατάσταση στην οποία θα είχε εφαρμοστεί σωστά η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού η οποία διατυπώνεται στην εν λόγω διάταξη».
Από τις αιτιολογικές σκέψεις 316 και 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT, δεδομένου ότι είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του απαιτητού φόρου σε σχέση με τον φόρο που θα κατέβαλλε εάν είχε εφαρμοστεί σωστά η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που διατυπώνεται στο άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και στην εγκύκλιο.
Επιβάλλεται, ωστόσο, η διαπίστωση ότι η Επιτροπή στήριξε το συμπέρασμα αυτό στην εξέταση της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης στην οποία προέβη στο πλαίσιο της κύριας ανάλυσής της. Συνεπώς, επισήμανε ότι, στο πλαίσιο του τμήματος 7.2.2 της προσβαλλομένης αποφάσεως, απέδειξε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν μπορούσε να οδηγήσει με αξιόπιστη προσέγγιση σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
Συναφώς, πρώτον, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα ορίζει ότι «[οι] αφανείς διανομές κερδών περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα» και ότι «[α]φανής διανομή κερδών υφίσταται ιδίως εάν ένας εταίρος, μέτοχος ή ενδιαφερόμενος αποκομίζει άμεσα ή έμμεσα οφέλη από μια εταιρία ή ένωση, τα οποία υπό κανονικές συνθήκες δεν θα απολάμβανε, εάν δεν είχε την ιδιότητα αυτή». Επιπλέον, η εγκύκλιος προβλέπει, στο σημείο 2, ότι, «εάν έχει παρασχεθεί ενδοομιλική υπηρεσία, πρέπει να διαπιστωθεί, όπως και για τα άλλα είδη ενδοομιλικής τιμολόγησης, αν η συμφωνηθείσα αμοιβή είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, αν δηλαδή αντιστοιχεί στην τιμή που θα είχε εφαρμόσει και αποδεχθεί μια ανεξάρτητη επιχείρηση σε συγκρίσιμες συνθήκες». Επομένως, το άρθρο 164 παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και η εγκύκλιος προβλέπουν ότι η αμοιβή των ενδοομιλικών συναλλαγών πρέπει να καθορίζεται ως εάν η τιμή των συναλλαγών αυτών είχε συμφωνηθεί μεταξύ αυτόνομων επιχειρήσεων. Εξάλλου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT δεν αμφισβητούν την εκτίμηση που διατυπώνει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 75 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι οι διατάξεις αυτές θεσπίζουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο λουξεμβουργιανό δίκαιο.
Δεύτερον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εγκύκλιος παραπέμπει στο άρθρο 9 του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ και στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ ως διεθνές πρότυπο αναφοράς για τον καθορισμό τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης. Στο πλαίσιο της κύριας ανάλυσής της για το επιλεκτικό πλεονέκτημα, η Επιτροπή αναφέρθηκε εκτενώς στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, ιδίως για να προσδιορίσει τα πέντε σφάλματα στη μέθοδο καθορισμού της αμοιβής της FFT. Επομένως, η Επιτροπή μπορούσε να χρησιμοποιήσει το ίδιο πρίσμα ανάλυσης στο πλαίσιο τόσο της κύριας όσο και της επικουρικής ανάλυσής της.
Ως εκ τούτου, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον έκρινε ότι μπορούσε να επαναλάβει την ανάλυσή της υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, η οποία συνίστατο στον καθορισμό της αμοιβής της FFT, προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT, δεδομένου ότι η τελευταία κατέβαλε χαμηλότερο φόρο σε σχέση με αυτόν που θα όφειλε να καταβάλει κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και της εγκυκλίου.
Τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά τα οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης είναι σύμφωνη με το λουξεμβουργιανό δίκαιο δεν αναιρούν τη διαπίστωση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 297 ανωτέρω. Πράγματι, τα επιχειρήματα αυτά απορρίφθηκαν ήδη στις σκέψεις 226 και 227 ανωτέρω.
Από τις προπαρατεθείσες διαπιστώσεις προκύπτει ότι η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι, εν πάση περιπτώσει, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT διότι είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT σε σύγκριση με την επιβάρυνση που θα είχε υποστεί η FFT κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και της εγκυκλίου.
4.

Επί του λόγου ακυρώσεως ο οποίος αντλείται από την ανυπαρξία πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler και παρέβη, ως εκ τούτου, την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει με βάση το άρθρο 296 ΣΛΕΕ καθώς και το άρθρο 107 ΣΛΕΕ.
Ειδικότερα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου θεωρεί ότι η αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι προδήλως πλημμελής και αντιφατική, καθόσον, στην αιτιολογική σκέψη 314 της εν λόγω αποφάσεως, η Επιτροπή αρνήθηκε να λάβει υπόψη τις συνέπειες της αποφάσεως αυτής στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler, ενώ ταυτόχρονα επικαλέστηκε τις συνέπειες του εν λόγω πλεονεκτήματος προκειμένου να προσδιορίσει, στις αιτιολογικές σκέψεις 342 και 344 της εν λόγω αποφάσεως, τον όμιλο αυτό ως δικαιούχο της επίμαχης εικαζόμενης ενίσχυσης.
Αφενός, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η διάταξη της 31ης Αυγούστου 2010, France Télécom κατά Επιτροπής (
C‑81/10 P
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2010:475
, σκέψη
), οι ενδεχόμενες επιβαρύνσεις που υπέστησαν οι άλλες θυγατρικές, όπως η υψηλότερη φορολόγηση, δεν είναι «άσχετες» με το πλεονέκτημα που αποκόμισε η FFT. Αφετέρου, στηρίζεται στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (
T‑515/13 και T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
, σκέψεις
και
), προκειμένου να προσάψει στην Επιτροπή ότι δεν ερεύνησε ούτε αιτιολόγησε με ποιον τρόπο ο όμιλος Fiat/Chrysler είχε πράγματι αποκομίσει πλεονέκτημα.
Η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή παρέβη το άρθρο 107 ΣΛΕΕ καθόσον δεν έλαβε υπόψη τον αντίκτυπο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης στον όμιλο Fiat/Chrysler στο σύνολό του προκειμένου να διαπιστώσει αν η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler είχαν αποκομίσει πλεονέκτημα.
Αφενός, η FFT παρατηρεί ότι, στην αιτιολογική σκέψη 155 της αποφάσεως 2011/276/ΕΕ της Επιτροπής, της 26ης Μαΐου 2010, σχετικά με την κρατική ενίσχυση υπό μορφή συμφωνίας φορολογικού διακανονισμού που χορήγησε το Βέλγιο υπέρ της εταιρίας Umicore SA (πρώην Union Minière SA) [Κρατική ενίσχυση C 76/03 (πρώην NN 69/03)] (
ΕΕ 2011, L 122, σ. 76
, στο εξής: απόφαση Umicore), η Επιτροπή αναγνώρισε ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές πρέπει να διαθέτουν περιθώριο εκτίμησης κατά την αξιολόγηση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης. Ωστόσο, το προβαλλόμενο πλεονέκτημα υπέρ της FFT δεν είναι δυσανάλογο και προκύπτει απλώς και μόνο από το εν λόγω περιθώριο εκτίμησης.
Αφετέρου, η FFT παρατηρεί ότι, στην αιτιολογική σκέψη 314 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι δεν συνέτρεχε λόγος να εξετάσει αν o αντίκτυπος της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης ήταν ουδέτερος στο επίπεδο του ομίλου. Συνεπώς, η FFT υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν οι συναλλαγές μεταξύ της ίδιας και άλλης εταιρίας του ομίλου της είχαν διασφαλίσει μεγαλύτερο περιθώριο κέρδους στο Λουξεμβούργο, τούτο θα σήμαινε ότι η άλλη εταιρία του ομίλου Fiat/Chrysler θα είχε το δικαίωμα να εκπέσει εξίσου υψηλότερους τόκους ως έξοδα.
Εξάλλου, η FFT υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αντιφατική, στο μέτρο που η Επιτροπή, αφενός, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το φορολογικό πλεονέκτημα ωφελεί τον όμιλο στο σύνολό του και, αφετέρου, αρνείται να λάβει υπόψη τον αντίκτυπο του μέτρου στον όμιλο συνολικά. Η FFT υποστηρίζει ότι, εν προκειμένω, αντιθέτως προς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2009, Γαλλία και France Télécom κατά Επιτροπής (
T‑427/04 και T‑17/05
,
EU:T:2009:474
), οι συνέπειες του μέτρου εξουδετερώνονται στο επίπεδο του ομίλου, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται πλεονέκτημα.
Επιπλέον, η FFT υποστηρίζει ότι οι επτά αποφάσεις στις οποίες παραπέμπει η Επιτροπή δεν θεμελιώνουν τη θέση ότι η τελευταία δεν ήταν υποχρεωμένη να ελέγξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου Fiat/Chrysler.
Συναφώς, η FFT παρατηρεί ότι η σημασία του αντικτύπου για τον όμιλο Fiat/Chrysler, προκειμένου να διαπιστωθεί αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα, καταδεικνύεται από τις δυσχέρειες που αντιμετώπισε ο εν λόγω όμιλος στο μέτρο που η ιταλική φορολογική αρχή θεώρησε ότι τα φορολογητέα κέρδη της FFT ήταν πολύ υψηλά για να γίνει δεκτό ότι πραγματοποιήθηκαν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Επομένως, η FFT υπερεκτίμησε τα φορολογητέα κέρδη της και κατέβαλε υπέρμετρα υψηλό φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο.
Τέλος, όσον αφορά διάφορα μεθοδολογικά ζητήματα, η FFT υποστηρίζει ότι η Επιτροπή όφειλε να εφαρμόσει κριτήριο αναλογικότητας προκειμένου να εκτιμήσει αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης της παρείχε πλεονέκτημα. Επιπλέον, η FFT επισημαίνει ότι υποστηρίζει ανεπιφύλακτα τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, στο πλαίσιο της υποθέσεως T‑755/15, σχετικά με τη μέθοδο καθορισμού της αμοιβής της και σχετικά με την αμφισβήτηση των σφαλμάτων που εντόπισε η Επιτροπή.
Η Επιτροπή διαφωνεί με τα ως άνω επιχειρήματα.
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν διακρίνει μεταξύ των επιχειρημάτων που προβάλλει προκειμένου να αποδείξει είτε την ύπαρξη παραβάσεως του άρθρου 107 ΣΛΕΕ είτε την έλλειψη αιτιολογίας συναφώς. Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατ’ ουσίαν, η επιχειρηματολογία του σκοπεί να αποδείξει, αφενός, έλλειψη αιτιολογίας, στο μέτρο που η προσβαλλόμενη απόφαση είναι ασυνεπής, και, αφετέρου, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, στο μέτρο που, κατά την άποψη του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξαμβούργου, καθώς και κατά την FFT, η Επιτροπή δεν μπορούσε να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler είχαν αποκομίσει πλεονέκτημα.
Όσον αφορά, πρώτον, την προβαλλόμενη ασυνέπεια της προσβαλλομένης αποφάσεως, αφενός, επισημαίνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 314 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, κατ’ ουσίαν, ότι η FFT είχε τύχει επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο μέτρο που η φορολογική επιβάρυνσή της στο Λουξεμβούργο είχε μειωθεί. Συναφώς, η Επιτροπή επισήμανε περαιτέρω, στην ίδια αιτιολογική σκέψη, ότι, κατά τη νομολογία, το γεγονός ότι η εν λόγω μείωση του φόρου στο Λουξεμβούργο οδήγησε σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση σε άλλο κράτος μέλος δεν ασκεί επιρροή στον χαρακτηρισμό του μέτρου αυτού ως ενίσχυσης.
Αφετέρου, στις αιτιολογικές σκέψεις 341 έως 345 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι, μολονότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση της FFT θα ωφελούσε τον εν λόγω όμιλο στο σύνολό του, στο μέτρο που η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler συνιστούσαν οικονομική ενότητα. Συναφώς, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, δεδομένου ότι το ποσό του καταβαλλόμενου από την FFT φόρου επηρέαζε τους όρους τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων που αυτή χορηγούσε στις εταιρίες του ομίλου, οι μειώσεις του οφειλόμενου από την FFT φόρου είχαν ως αποτέλεσμα τη βελτίωση των όρων τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων της.
Συνεπώς, όσον αφορά την προϋπόθεση της ύπαρξης πλεονεκτήματος, η οποία αποτελεί την τρίτη απαραίτητη προϋπόθεση για τη διαπίστωση της ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης κατά τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 118 ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι δεν υφίσταται ασυνέπεια στις εκτιμήσεις που διατυπώνει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση όσον αφορά τον προσδιορισμό του δικαιούχου της ενίσχυσης, δεδομένου ότι ως δικαιούχος προσδιορίστηκε, κατ’ ουσίαν, η FFT, άμεσα, και ο όμιλος Fiat/Chrysler, έμμεσα, στο μέτρο που η FFT συνιστά οικονομική ενότητα και, κατά συνέπεια, επιχείρηση κατά την έννοια του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, με τον όμιλο Fiat/Chrysler.
Επομένως, αυτή η πρώτη αιτίαση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, που αντλείται από έλλειψη αιτιολογίας, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.
Όσον αφορά την αιτίαση ότι η Επιτροπή παρέβη το άρθρο 107 ΣΛΕΕ καθόσον έκρινε ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler έτυχαν πλεονεκτήματος, επιβάλλεται ευθύς εξαρχής η διαπίστωση ότι, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν προβάλλει κανένα επιχείρημα από το οποίο να προκύπτει ότι ο όμιλος Fiat/Chrysler και η FFT δεν συνιστούν οικονομική ενότητα κατά την έννοια του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων. Εν πάση περιπτώσει, όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 342 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η FFT ελέγχεται πλήρως από την Fiat SpA, η οποία ελέγχει με τη σειρά της τον όμιλο Fiat/Chrysler. Ως εκ τούτου, οποιοδήποτε πλεονέκτημα υπέρ της FFT ωφελεί τον εν λόγω όμιλο στο σύνολό του, ιδίως αν συνεπάγεται, όπως παρατηρεί η Επιτροπή χωρίς το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να την αντικρούει επ’ αυτού, ευνοϊκότερους όρους για τα δάνεια που χορηγεί η FFT στις λοιπές εταιρίες του ομίλου, λόγω της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης της οποίας αυτή τυγχάνει.
Επιπλέον, και εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο παράγοντας αυτός είναι κρίσιμος, διαπιστώνεται ότι ούτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε η FFT αποδεικνύουν ότι οι μειώσεις φόρου των οποίων η τελευταία τυγχάνει στο Λουξεμβούργο «εξουδετερώνονται» από αυξήσεις φόρου σε άλλα κράτη μέλη.
Εξάλλου, ακόμη και αν συνέβαινε κάτι τέτοιο, η εν λόγω «εξουδετέρωση» δεν θα σήμαινε ότι η FFT ή ο όμιλος Fiat/Chrysler δεν έτυχαν πλεονεκτήματος στο Λουξεμβούργο. Ειδικότερα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στο πλαίσιο ενός φορολογικού μέτρου, η ύπαρξη πλεονεκτήματος καθορίζεται σε σχέση με τους κοινούς κανόνες φορολογίας, με αποτέλεσμα οι φορολογικοί κανόνες άλλου κράτους μέλους να μην ασκούν επιρροή (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής,
C‑73/03
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2004:711
, σκέψη
). Κατά συνέπεια, εφόσον αποδείχτηκε ότι μια καθετοποιημένη επιχείρηση επωφελείται, δυνάμει φορολογικού μέτρου που χορηγείται από κράτος μέλος, από μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης που θα έπρεπε κανονικά να υποστεί κατ’ εφαρμογήν των γενικών φορολογικών κανόνων, η φορολογική κατάσταση μιας άλλης επιχείρησης του ομίλου εντός άλλου κράτους μέλους δεν επηρεάζει την ύπαρξη πλεονεκτήματος. Για τον ίδιο λόγο, και χωρίς να είναι αναγκαίο να αποφανθεί το Γενικό Δικαστήριο επί του παραδεκτού των εγγράφων που κατέθεσε η FFT κατόπιν του υπομνήματος απαντήσεως και με τα οποία επιδιώκει να αποδείξει ότι κινήθηκε διαδικασία διαιτησίας ενόψει της αποφυγής της διπλής φορολόγησης της FFT στο Λουξεμβούργο και στην Ιταλία, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα με το οποίο η FFT υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι, εν πάση περιπτώσει, τα εισοδήματά της φορολογούνται είτε στην Ιταλία είτε στο Λουξεμβούργο, με αποτέλεσμα αυτή να μην τυγχάνει πλεονεκτήματος.
Κανένα από τα επιχειρήματα που προβάλλουν συναφώς το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT δεν αναιρούν την ανωτέρω διαπίστωση.
Πρώτον, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά το οποίο η Επιτροπή δεν μπορούσε να στηριχθεί στη διάταξη της 31ης Αυγούστου 2010, France Télécom κατά Επιτροπής (
C‑81/10 P
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2010:475
, σκέψη
), καθόσον δεν ερεύνησε αν ο όμιλος Fiat/Chrysler είχε πράγματι τύχει πλεονεκτήματος. Ειδικότερα, συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, στην αιτιολογική σκέψη 343 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι οποιαδήποτε ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση της FFT ωφελούσε κατ’ ανάγκην τις λοιπές εταιρίες του ομίλου, στις οποίες η FFT χρέωνε τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης.
Δεύτερον, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επικαλείται την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (
T‑515/13 και T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
, σκέψεις
και
), προκειμένου να αποδείξει ότι η Επιτροπή όφειλε να ερευνήσει αν ο όμιλος Fiat/Chrysler έτυχε πράγματι πλεονεκτήματος, διαπιστώνεται ότι, πέραν του γεγονότος ότι η εν λόγω απόφαση ακυρώθηκε από το Δικαστήριο (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Επιτροπή κατά Ισπανίας κ.λπ.,
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), εν πάση περιπτώσει, τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση δεν έχουν σχέση με τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση περίπτωσης.
Συγκεκριμένα, στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (
T‑515/13 και T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή είχε υποπέσει σε σφάλμα καθόσον θεώρησε ότι δικαιούχοι της ενίσχυσης ήταν οι όμιλοι οικονομικού σκοπού (ΟΟΣ) και τα μέλη τους ενώ δεν μπορούσε να αποδειχθεί ότι τα μέλη, που ήταν τα μόνα τα οποία αφορούσε η διαταγή ανάκτησης, είχαν τύχει επιλεκτικών πλεονεκτημάτων.
Εν προκειμένω, η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς κατά νόμον ότι όχι μόνον η FFT αλλά και όλες οι εταιρίες που ανήκαν στον όμιλο και συναλλάσσονταν με την FFT θα ωφελούνταν από το φορολογικό πλεονέκτημα που χορηθήγηκε στην FFT, λαμβανομένου υπόψη του αντικτύπου του πλεονεκτήματος αυτού επί των όρων τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων της τελευταίας. Επομένως, αυτό το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.
Τρίτον, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η Επιτροπή όφειλε να εφαρμόσει κριτήριο αναλογικότητας προκειμένου να διαπιστώσει αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της απόφασης Umicore. Ειδικότερα, αφενός, υπενθυμίζεται ότι η Επιτροπή δεν δεσμεύεται από την πρακτική της κατά τη λήψη αποφάσεων. Αφετέρου, όπως τονίζει η ίδια στην απόφαση Umicore, η Επιτροπή αναγνώρισε περιθώριο εκτίμησης υπέρ των φορολογικών αρχών στο πλαίσιο διακανονισμού που περατώνει μια διαφορά, ώστε να καθίσταται δυνατή η αποφυγή των πιθανώς μακροχρόνιων ή με αβέβαια αποτελέσματα δικών, και όχι στο πλαίσιο της εκδόσεως φορολογικής απόφασης προέγκρισης για τον καθορισμό του φόρου τον οποίο ορισμένη εταιρία οφείλει να καταβάλει μελλοντικώς.
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι ο τρίτος λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
Επομένως, βάσει όσων εκτίθενται στις σκέψεις 118 έως 325 ανωτέρω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν παρέβη το άρθρο 107 ΣΛΕΕ καθόσον διαπίστωσε ότι η FFT και ο όμιλος Fiat/Chrysler έτυχαν πλεονεκτήματος λόγω του ότι η FFT είχε καταβάλει χαμηλότερο φόρο σε σχέση με αυτόν που θα όφειλε να καταβάλει μια επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην αγορά.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η δεύτερη ομάδα λόγων ακυρώσεως που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT, σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.
Ε.

Επί της τρίτης ομάδας λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται ανυπαρξία επιλεκτικότητας του πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε στην FFT
Με τον πρώτο λόγο ακυρώσεως στην υπόθεση T‑755/15 και με την πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑759/15, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστούσε επιλεκτικό μέτρο. Υποστηρίζουν κατά κύριο λόγο ότι, στο πλαίσιο της ανάλυσης της επιλεκτικότητας σε τρία στάδια, η Επιτροπή έλαβε υπόψη εσφαλμένο πλαίσιο αναφοράς. Κατά την άποψή τους, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν παρεκκλίνει από το καθεστώς φορολογίας των καθετοποιημένων εταιριών, το οποίο αποτελεί το κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς. Συνεπώς, ισχυρίζονται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης χορηγήθηκε στην FFT υπό ευνοϊκότερους όρους σε σχέση με τις αποφάσεις προέγκρισης που είχαν χορηγηθεί σε άλλες καθετοποιημένες εταιρίες.
Επιπλέον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT αμφισβητούν το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο μπορούσε, εν πάση περιπτώσει, να συναχθεί τεκμήριο επιλεκτικότητας της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, εφόσον επρόκειτο για ατομικό μέτρο και εφόσον η Επιτροπή είχε αποδείξει ότι η εν λόγω απόφαση παρείχε πλεονέκτημα στην FFT. Ισχυρίζονται ότι η νομολογία διακρίνει μεταξύ των ad hoc ατομικών μέτρων και των ατομικών φορολογικών μέτρων εφαρμογής ενός γενικού φορολογικού καθεστώτος. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, η επιλεκτικότητα δεν μπορεί να τεκμαρθεί, αλλά πρέπει να εξεταστεί σε σχέση με το λουξεμβουργιανό δίκαιο και τη λουξεμβουργιανή πρακτική προκειμένου να διαπιστωθεί αν οι όροι εφαρμογής του οικείου μέτρου εισάγουν διάκριση ή αν το περιθώριο διακριτικής ευχέρειας που διαθέτουν οι εθνικές αρχές είναι υπέρμετρα ευρύ. Άρα το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT υποστηρίζουν ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν αποτελεί ad hoc ατομικό μέτρο, αλλά ατομικό μέτρο που εντάσσεται στο πλαίσιο γενικού καθεστώτος το οποίο προβλέπει την επιβολή πρόσθετων επιβαρύνσεων, δηλαδή τη νομοθεσία σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης, όπως συνέβαινε στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
).
Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι, κατά τη νομολογία και τη θεωρία, το μόνο κρίσιμο σύστημα αναφοράς για την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα ορισμένου φορολογικού μέτρου είναι το φορολογικό σύστημα του κράτους μέλους στο οποίο εντάσσεται το εν λόγω μέτρο, και όχι ένα αφηρημένο ή υποθετικό φορολογικό σύστημα, όπως εσφαλμένως δέχτηκε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση. Θεωρεί ότι το σύστημα αναφοράς που έπρεπε να ληφθεί υπόψη είναι το ειδικό καθεστώς φορολογίας των καθετοποιημένων εταιριών.
Η Επιτροπή αντικρούει όλα τα ανωτέρω επιχειρήματα.
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να διακρίνεται από τη συνεπακόλουθη διαπίστωση οικονομικού πλεονεκτήματος, εφόσον, όταν η Επιτροπή διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπό την ευρεία του όρου έννοια, απορρέοντος άμεσα ή έμμεσα από συγκεκριμένο μέτρο, υποχρεούται να αποδείξει, περαιτέρω, ότι το πλεονέκτημα αυτό ευνοεί ειδικώς μία ή πλείονες επιχειρήσεις. Προς τούτο, η Επιτροπή υπέχει, ειδικότερα, την υποχρέωση να αποδείξει ότι το επίμαχο μέτρο εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ των επιχειρήσεων οι οποίες, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου σκοπού, βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση. Επομένως, πρέπει το πλεονέκτημα να παρέχεται επιλεκτικώς και να είναι ικανό να περιαγάγει ορισμένες επιχειρήσεις σε ευνοϊκότερη θέση από άλλες (βλ. απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
, σκέψη
).
Πάντως, παρατηρείται ότι η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα διαφέρει αναλόγως του αν το επίμαχο μέτρο προβλέπεται ως γενικό καθεστώς ενισχύσεων ή ως μεμονωμένη ενίσχυση. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, βάσει της διαπίστωσης του οικονομικού πλεονεκτήματος μπορεί, κατ’ αρχήν, να τεκμαίρεται ο επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου (στο εξής: τεκμήριο επιλεκτικότητας). Αντιθέτως, κατά την εξέταση γενικού καθεστώτος ενίσχυσης, πρέπει να διαπιστωθεί αν το επίμαχο μέτρο, παρά το γεγονός ότι παρέχει πλεονέκτημα γενικής ισχύος, τούτο αποβαίνει αποκλειστικώς υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων τομέων δραστηριοτήτων (αποφάσεις της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
, σκέψη
, και της 30ής Ιουνίου 2016, Βέλγιο κατά Επιτροπής,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, σκέψη
· πρβλ., επίσης, απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2016, Orange κατά Επιτροπής,
C‑211/15 P
,
EU:C:2016:798
, σκέψεις
και
). Διευκρινίζεται ότι, στην περίπτωση μεμονωμένης ενίσχυσης, το τεκμήριο επιλεκτικότητας του μέτρου ισχύει ανεξαρτήτως του αν υπάρχουν ή όχι στις σχετικές αγορές φορείς που βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2017, Ελλάδα κατά Επιτροπής,
T‑314/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2017:903
, σκέψη
).
Κατά πάγια επίσης νομολογία, για τον χαρακτηρισμό ενός φορολογικού μέτρου που δεν συνιστά ατομικό μέτρο ως «επιλεκτικού», η Επιτροπή πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιορίσει το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω κοινό καθεστώς, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (αποφάσεις της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ.,
C‑78/08 έως C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, σκέψη
, της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C‑20/15 P και C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
, και της 13ης Δεκεμβρίου 2017, Ελλάδα κατά Επιτροπής,
T‑314/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2017:903
, σκέψη
).
Η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» δεν αναφέρεται ωστόσο στα μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο νομικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αποδεικνύει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του καθεστώτος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C‑20/15 P και C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συνεπώς, το συμπέρασμα ότι ένα εθνικό φορολογικό μέτρο που δεν συνιστά ατομικό μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα μπορεί να συναχθεί με βάση τη μέθοδο σε τρία στάδια που παρουσιάζεται στις σκέψεις 334 και 335 ανωτέρω.
Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή εξέτασε, κατά κύριο λόγο, τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου ακολουθώντας τα τρία στάδια που μνημονεύθηκαν στις σκέψεις 334 έως 336 ανωτέρω. Ωστόσο, εφάρμοσε επίσης το τεκμήριο επιλεκτικότητας, κατά το οποίο ένα μέτρο τεκμαίρεται επιλεκτικό όταν παρέχει πλεονέκτημα και συνιστά μεμονωμένη ενίσχυση. Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 218 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καθώς και στα δικόγραφά της, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, «[κ]ατά το Δικαστήριο, στην περίπτωση ενός μεμονωμένου μέτρου ενίσχυσης, σε αντίθεση με την περίπτωση του καθεστώτος ενισχύσεων, η διαπίστωση του οικονομικού πλεονεκτήματος συνηγορεί κατ’ αρχήν υπέρ του επιλεκτικού χαρακτήρα» και ότι η FFT επωφελείται εν προκειμένω από «μεμονωμένο μέτρο ενίσχυσης». Εξάλλου, η Επιτροπή, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και απαντώντας στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου, τόνισε ότι στην προσβαλλόμενη απόφαση απέδειξε την επιλεκτικότητα του επίμαχου πλεονεκτήματος με πλείονες τρόπους, μεταξύ άλλων και μέσω του τεκμηρίου επιλεκτικότητας, η νομιμότητα του οποίου επιβεβαιώθηκε ωστόσο από τη νομολογία μετά την έκδοση της προσβαλλομένης αποφάσεως.
Το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει πρώτα από όλα την επιχειρηματολογία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της FFT κατά την οποία η Επιτροπή δεν μπορούσε να εφαρμόσει τεκμήριο επιλεκτικότητας της ενίσχυσης ούτε να διαπιστώσει ότι το τεκμήριο επιλεκτικότητας δεν είχε ανατραπεί.
Καταρχάς, όσον αφορά το τεκμήριο επιλεκτικότητας, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει, κατ’ ουσίαν, από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 333 ανωτέρω, το τεκμήριο αυτό έχει εφαρμογή υπό τη διττή προϋπόθεση ότι το επίμαχο μέτρο, αφενός, συνιστά μεμονωμένη ενίσχυση (και όχι καθεστώς ενισχύσεων) και, αφετέρου, παρέχει πλεονέκτημα στη δικαιούχο επιχείρηση. Συνεπώς, δεδομένου ότι πρόκειται για μαχητό τεκμήριο, απόκειται στον προσφεύγοντα, προκειμένου να το ανατρέψει, να αποδείξει ότι κάποια από αυτές τις δύο προϋποθέσεις δεν πληρούται.
Πρώτον, όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η προϋπόθεση αυτή πληρούται. Ειδικότερα, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 286 ανωτέρω, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT δεν απέδειξαν ότι η Επιτροπή εσφαλμένως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το ποσό του φόρου που όφειλε να καταβάλει η FFT ήταν χαμηλότερο από αυτό που θα έπρεπε να καταβάλει υπό κανονικές συνθήκες αγοράς.
Δεύτερον, όσον αφορά την προϋπόθεση ότι το επίμαχο μέτρο πρέπει να συνιστά μεμονωμένη ενίσχυση, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT, τόσο στα δικόγραφά τους όσο και με τις απαντήσεις τους στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αμφισβητούν, κατ’ ουσίαν, ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης είναι δυνατόν να συνιστά ad hoc μεμονωμένη ενίσχυση. Κατά την άποψή τους, πρόκειται για ατομικό μέτρο εφαρμογής που εντάσσεται στο πλαίσιο γενικού καθεστώτος, όπως συνέβαινε στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
).
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, με βάση το άρθρο 1, στοιχείο εʹ, του κανονισμού 2015/1589, μεμονωμένη ενίσχυση είναι η ενίσχυση η οποία δεν χορηγείται με βάση καθεστώς ενισχύσεων ή η οποία χορηγείται με βάση καθεστώς ενισχύσεων αλλά πρέπει να κοινοποιηθεί κατά το άρθρο 2 του εν λόγω κανονισμού.
Κατά το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, καθεστώς ενισχύσεων συνιστά «κάθε πράξη βάσει της οποίας, χωρίς να απαιτούνται περαιτέρω μέτρα εκτέλεσης, μπορούν να χορηγούνται ατομικές ενισχύσεις σε επιχειρήσεις οι οποίες ορίζονται στην εν λόγω πράξη κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο και κάθε πράξη βάσει της οποίας μπορεί να χορηγείται ενίσχυση μη συνδεόμενη με συγκεκριμένο σχέδιο σε μία ή περισσότερες επιχειρήσεις για αόριστο χρονικό διάστημα ή/και για απροσδιόριστο ποσό».
Από τον προβλεπόμενο στο άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589 ορισμό του καθεστώτος ενισχύσεων, που παρατέθηκε στη σκέψη 343 ανωτέρω, όπως ο ορισμός αυτός έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, μπορούν να συναχθούν τα ακόλουθα.
Πρώτον, η ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων προϋποθέτει, κατ’ αρχήν, τον προσδιορισμό διατάξεων βάσει των οποίων χορηγούνται οι ενισχύσεις. Εντούτοις, έχει κριθεί ότι, στο πλαίσιο της εξέτασης ενός καθεστώτος ενισχύσεων και ελλείψει προσδιορισμού συγκεκριμένης νομικής πράξεως που να καθιερώνει τέτοιο καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή μπορεί να βασιστεί επί συνόλου περιστάσεων δυνάμενων να καταδείξουν ότι υπήρχε όντως καθεστώς ενισχύσεων (πρβλ. απόφαση της 13ης Απριλίου 1994, Γερμανία και Pleuger Worthington κατά Επιτροπής,
C‑324/90 και C‑342/90
,
EU:C:1994:129
, σκέψεις
και
).
Δεύτερον, στο μέτρο που οι ατομικές ενισχύσεις χορηγούνται χωρίς περαιτέρω μέτρα εκτελέσεως, τα βασικά στοιχεία του καθεστώτος ενισχύσεων πρέπει κατ’ ανάγκην να απορρέουν από τις διατάξεις που προσδιορίζονται ως βάση του εν λόγω καθεστώτος.
Τρίτον, οσάκις εφαρμόζουν καθεστώς ενισχύσεων, οι εθνικές αρχές δεν είναι δυνατόν να διαθέτουν διακριτική ευχέρεια ως προς τον καθορισμό των βασικών στοιχείων της επίμαχης ενίσχυσης και ως προς τη σκοπιμότητα της χορήγησής της. Πράγματι, προκειμένου να αποκλείεται η ύπαρξη τέτοιων μέτρων εκτελέσεως, η εξουσία των εθνικών αρχών πρέπει να περιορίζεται σε τεχνική εφαρμογή των διατάξεων που φέρονται να συνιστούν το επίμαχο καθεστώς, ενδεχομένως αφού εξακριβωθεί ότι οι αιτούντες πληρούν τις προϋποθέσεις για να υπαχθούν σε αυτό.
Τέταρτον, από το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, προκύπτει ότι οι πράξεις στις οποίες στηρίζεται το καθεστώς ενισχύσεων πρέπει να προσδιορίζουν τους δικαιούχους κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο, έστω και αν η ενίσχυση που τους χορηγείται δεν έχει ακόμη προσδιοριστεί.
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή απαντώντας στις ερωτήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μέτρο που χορηγήθηκε βάσει καθεστώτος ενισχύσεων.
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι ούτε το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών ούτε το ειδικό καθεστώς φορολογίας των καθετοποιημένων εταιριών ούτε κάποια άλλη διάταξη προσδιορισθείσα από τους διαδίκους συνιστούν καθεστώς, κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, πρώτο και δεύτερο τμήμα της περιόδου, του κανονισμού 2015/1589, βάσει του οποίου χορηγήθηκε στην FFT το επίμαχο μέτρο. Οι διάδικοι δεν επικαλούνται ούτε σύνολο περιστάσεων δυνάμενων να καταδείξουν ότι υπήρχε πράγματι καθεστώς ενισχύσεων.
Έπειτα, επισημαίνεται ότι το επίμαχο μέτρο δεν αφορά, γενικώς, την έκδοση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης από τις φορολογικές αρχές, αλλά συγκεκριμένη φορολογική απόφαση προέγκρισης η οποία αφορά ειδικά και συγκεκριμένα την FFT (βλ. απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2017, Ελλάδα κατά Επιτροπής,
T‑314/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2017:903
, σκέψεις
και
). Δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης έχει ως αντικείμενο τον καθορισμό του ποσού του φόρου που οφείλει να καταβάλει μόνον η FFT με βάση τις εφαρμοστέες λουξεμβουργιανές φορολογικές διατάξεις, με συνέπεια η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης να αφορά αποκλειστικά την ατομική κατάσταση της FFT. Διαπιστώνεται, επομένως, ότι τα ουσιώδη στοιχεία του μέτρου ενίσχυσης και ιδίως τα συστατικά στοιχεία του πλεονεκτήματος, δηλαδή η έγκριση μιας μεθόδου καθορισμού της αμοιβής της FFT με βάση την κατάτμηση των ιδίων κεφαλαίων και την εφαρμογή διαφορετικών συντελεστών απόδοσης ανάλογα με την κατάτμηση αυτή, κατ’ απόκλιση συνεπώς από την επίτευξη αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού, προκύπτουν αποκλειστικά από την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης και όχι από διατάξεις του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου βάσει του οποίου εκδόθηκε η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης.
Τέλος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν πάση περιπτώσει, όπως επισήμανε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου απαντώντας στις προφορικές ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου, από την ίδια τη λουξεμβουργιανή νομοθεσία προκύπτει ότι η φορολογική αρχή διαθέτει περιθώριο εκτίμησης προκειμένου να αξιολογήσει, με βάση τις περιστάσεις της κάθε περίπτωσης, τη βέλτιστη μέθοδο για τον υπολογισμό του φορολογητέου ποσού κάθε εταιρίας που υποβάλλει αίτημα για την έκδοση φορολογικής απόφασης προέγκρισης. Ειδικότερα, για τη χορήγηση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης από τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές απαιτείται, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, ειδική ανάλυση που συνεπάγεται σύνθετη εκτίμηση. Συνεπώς, αυτό το περιθώριο εκτίμησης που διαθέτει η λουξεμβουργιανή διοίκηση στο πλαίσιο της εκάστοτε φορολογικής απόφασης προέγκρισης αποκλείει το ενδεχόμενο η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης να συνιστά απλώς μέτρο εφαρμογής ορισμένου καθεστώτος ενισχύσεων.
Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι το γεγονός ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν αποτελεί μεμονωμένο μέτρο, αλλά μία από τις πολυάριθμες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης που χορηγούνται σε επιχειρήσεις στο Λουξεμβούργο, δεν ασκεί επιρροή στη διαπίστωση ότι, εφόσον η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης χορήγησε πλεονέκτημα στην FFT, η εν λόγω φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστά μεμονωμένη ενίσχυση προς την επιχείρηση αυτή.
Από τις προηγηθείσες σκέψεις, και ιδίως από τις σκέψεις 345 και 350 ανωτέρω, προκύπτει ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν συνιστά ούτε καθεστώς ενισχύσεων ούτε μέτρο ατομικής ενίσχυσης που χορηγήθηκε βάσει καθεστώτος ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, πρώτο και δεύτερο τμήμα της περιόδου, του κανονισμού 2015/1589. Ειδικότερα, αφενός, η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη βάσει της οποίας είναι δυνατή η χορήγηση ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, πρώτο και δεύτερο τμήμα της περιόδου, του κανονισμού 2015/1589. Αφετέρου, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η εν λόγω φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε βάσει τέτοιας διατάξεως.
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστά μεμονωμένη ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο εʹ, του κανονισμού 2015/1589.
Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από τα λοιπά επιχειρήματα που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT.
Αφενός, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά το οποίο, κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή δεν μπορούσε να αμφισβητήσει ενίσχυση που χορηγήθηκε κατ’ εφαρμογήν καθεστώτος ενίσχυσης χωρίς προηγουμένως να αμφισβητήσει το εν λόγω καθεστώς, καθώς η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν εκδόθηκε βάσει καθεστώτος ενισχύσεων.
Αφετέρου, πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστά εφαρμογή των κανόνων για τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης στο Λουξεμβούργο και ότι η Επιτροπή δεν προσδιόρισε ποιες επιχειρήσεις βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με την FFT ούτε έλαβε υπόψη τις ουσιώδεις διαφορές μεταξύ εταιριών που ανήκουν σε όμιλο και αυτόνομων εταιριών. Ειδικότερα, το επιχείρημα αυτό δεν θέτει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά ad hoc μεμονωμένη ενίσχυση.
Βάσει των προεκτεθέντων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή, εν πάση περιπτώσει, δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον έκρινε ότι το πλεονέκτημα που χορηγήθηκε στην FFT με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν επιλεκτικό, δεδομένου ότι εν προκειμένω πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του τεκμηρίου επιλεκτικότητας.
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το τεκμήριο επιλεκτικότητας δεν είχε εφαρμογή, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή έκρινε περαιτέρω ότι το πλεονέκτημα που χορηγήθηκε στην FFT με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ήταν επιλεκτικό με βάση την εξέταση σε τρία στάδια που μνημονεύθηκε στις σκέψεις 334 έως 336 ανωτέρω. Υπενθυμίζεται ότι η εξέταση αυτή συνίσταται, σε πρώτο στάδιο, στον προσδιορισμό του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς, έπειτα, σε δεύτερο στάδιο, στον έλεγχο του κατά πόσον το επίμαχο μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς και, τέλος, σε τρίτο στάδιο, στην εξακρίβωση του αν η παρέκκλιση αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί από τη φύση και την οικονομία των κανόνων που συγκροτούν το πλαίσιο αναφοράς. Η Επιτροπή προέβη στην εξέταση αυτή υιοθετώντας ως πλαίσιο αναφοράς κατά κύριο λόγο το γενικό λουξεμβουργιανό σύστημα φόρου εταιριών και, επικουρικώς, το άρθρο 164 του φορολογικού κώδικα και την εγκύκλιο.
Όσον αφορά το πρώτο και το δεύτερο στάδιο, επισημαίνεται ότι, ανεξαρτήτως του πλαισίου αναφοράς που επέλεξε η Επιτροπή, είτε πρόκειται για το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών είτε για το άρθρο 164 του φορολογικού κώδικα και την εγκύκλιο, η Επιτροπή ορθώς θεώρησε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από τους κανόνες που συγκροτούν καθένα από τα πλαίσια αναφοράς. Ειδικότερα, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 286 και 299 ανωτέρω, η Επιτροπή ορθώς έκρινε, τόσο στην κύρια ανάλυσή της, υπό το πρίσμα του γενικού συστήματος φορολογίας εταιριών, όσο και στην επικουρική ανάλυσή της, υπό το πρίσμα του άρθρου 164 του φορολογικού κώδικα και της εγκυκλίου, ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρείχε πλεονέκτημα στην FFT. Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 122 ανωτέρω, η Επιτροπή εξέτασε ταυτόχρονα την ύπαρξη πλεονεκτήματος και την ύπαρξη, στο πλαίσιο της εξέτασης της επιλεκτικότητας, παρέκκλισης από τα προσδιορισθέντα πλαίσια αναφοράς. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 217 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το ζήτημα αν η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης συνιστά παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς συμπίπτει με τη διαπίστωση του πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε στον δικαιούχο μέσω του μέτρου αυτού.
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι τα επιχειρήματα των διαδίκων με τα οποία αμφισβητείται το πλαίσιο αναφοράς που επέλεξε η Επιτροπή είναι αλυσιτελή, ενώ πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα τα επιχειρήματα με τα οποία αμφισβητείται η ανάλυση της Επιτροπής όσον αφορά το δεύτερο στάδιο της συλλογιστικής της, δηλαδή την εξέταση της παρέκκλισης από το πλαίσιο αναφοράς.
Όσον αφορά το τρίτο στάδιο, επισημαίνεται ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, αφενός, η Επιτροπή έκρινε ότι ούτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε η FFT επικαλέστηκαν κάποιον λόγο που να δικαιολογεί την επιλεκτική μεταχείριση της FFT που απορρέει από την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης. Αφετέρου, επισήμανε ότι ούτε η ίδια εντόπισε κάποιον λόγο που δικαιολογεί την ευνοϊκή μεταχείριση της οποίας έτυχε η FFT (αιτιολογικές σκέψεις 337 και 338 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Επιπλέον, στο μέτρο που η FFT, προκειμένου να δικαιολογήσει την παρέκκλιση, υποστηρίζει ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, αρκεί η διαπίστωση ότι το επιχείρημα αυτό στηρίζεται σε εσφαλμένη παραδοχή.
Όσον αφορά το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης καθιστά δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, η FFT δεν υποστηρίζει ούτε αποδεικνύει ότι μπορούσε να αποφύγει τη διπλή φορολόγηση μόνο με την έκδοση της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης. Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται επίσης η διαπίστωση ότι, όπως ορθώς παρατηρεί η Επιτροπή, το ζήτημα της διπλής φορολόγησης δεν σχετίζεται με το ζήτημα της διαπίστωσης του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός πλεονεκτήματος ούτε ασκεί επιρροή σε αυτό.
Επομένως, από τα εκτεθέντα στις σκέψεις 360 έως 365 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο έχει επιλεκτικό χαρακτήρα με βάση την ανάλυση της επιλεκτικότητας σε τρία στάδια.
Βάσει των ανωτέρω, η τρίτη ομάδα λόγων ακυρώσεως που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT, σχετικά με την έλλειψη επιλεκτικού χαρακτήρα του πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε στην FFT, πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.
ΣΤ.

Επί της τέταρτης ομάδας λόγων ακυρώσεως, σχετικά με τον περιορισμό του ανταγωνισμού
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή, κατά παράβαση των άρθρων 107 και 296 ΣΛΕΕ, δεν απέδειξε περιορισμό του ανταγωνισμού, πραγματικό ή δυνητικό.
Κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, αφενός, η Επιτροπή δεν αποδεικνύει ούτε στην αιτιολογική σκέψη 189 της προσβαλλομένης αποφάσεως ούτε στις αιτιολογικές σκέψεις 343 και 345 της εν λόγω αποφάσεως με ποιον τρόπο η απαλλαγή της FFT από φορολογική οφειλή είχε ως αποτέλεσμα την ενίσχυση της θέσης της ή της θέσης του ομίλου Fiat/Chrysler σε κάποια αγορά. Αφετέρου, η γενική αναφορά, στην αιτιολογική σκέψη 189 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στη χρηματοοικονομική θέση του εν λόγω ομίλου είναι, από μόνη της, προδήλως ανεπαρκής για να θεμελιώσει το αποτέλεσμα αυτό, έστω και δυνητικό.
Η FFT υποστηρίζει περαιτέρω ότι η Επιτροπή παρέβη τα άρθρα 107 και 296 ΣΛΕΕ, στο μέτρο που, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ουδόλως ανέλυσε τον αντίκτυπο της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης στον ανταγωνισμό.
Πρώτον, η FFT προσάπτει στην Επιτροπή ότι, στην αιτιολογική σκέψη 189 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αρκέστηκε στην επισήμανση ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ενίσχυσε τη χρηματοοικονομική θέση της ίδιας και του ομίλου Fiat/Chrysler και, ως εκ τούτου, μπορούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
Επιπλέον, η FFT τονίζει ότι, κατά τη νομολογία, ένα μέτρο πρέπει να εκτιμάται με βάση τα αποτελέσματά του και όχι με βάση τους σκοπούς του. Ο απλός ισχυρισμός ότι η μείωση της φορολογικής οφειλής στο Λουξεμβούργο ενίσχυσε την ικανότητα ανταγωνισμού του ομίλου Fiat/Chrysler συνιστά αποδοκιμασία με βάση το αντικείμενο, ενώ σημασία έχει μόνο το αποτέλεσμα. Η Επιτροπή δεν μπορεί να συνάγει παγίως τεκμήριο νόθευσης του ανταγωνισμού. Η FFT προσθέτει ότι τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση περίπτωσης είναι περίπλοκα και ότι έπρεπε να ληφθεί υπόψη ο συνολικός αντίκτυπος της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης επί του ομίλου.
Περαιτέρω, η FFT υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι επωφελήθηκε από υπερβολικά χαμηλό φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο, δεν παρέχει υπηρεσίες ή αγαθά σε τρίτους και άρα δεν διαθέτει ικανότητα ανταγωνισμού σε κάποια αγορά στην οποία θα μπορούσε να νοθευτεί ο ανταγωνισμός.
Δεύτερον, η FFT υποστηρίζει ότι οι επισημάνσεις που περιλαμβάνονται στην αιτιολογική σκέψη 345 της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι οποίες, κατά την εκτίμησή της, δεν συμβάλλουν στην ανάλυση των αποτελεσμάτων για τον ανταγωνισμό που επιχειρείται στην προσβαλλόμενη απόφαση, είναι ανακριβείς.
Τρίτον, η FFT ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή στηρίζει το συμπέρασμά της ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης επηρέασε τον ανταγωνισμό στην υπόθεση ότι η FFT είχε καταβάλει χαμηλότερο φόρο εταιριών σε σύγκριση με μια αυτόνομη εταιρία. Ωστόσο, η FFT αμφισβητεί τη σύγκριση αυτή.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των ως άνω επιχειρημάτων.
Όσον αφορά τη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη περιορισμού του ανταγωνισμού, η οποία αποτελεί την τέταρτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, επισημαίνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 189 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καταρχάς, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι ένα μέτρο που χορηγείται από το κράτος θεωρείται ότι νοθεύει ή απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό όταν είναι ικανό να βελτιώσει την ανταγωνιστική θέση της δικαιούχου επιχείρησης έναντι άλλων επιχειρήσεων με τις οποίες αυτή ανταγωνίζεται. Στη συνέχεια, διαπίστωσε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, στο μέτρο που είχε απαλλάξει την FFT από φορολογική οφειλή που κανονικά θα ήταν υποχρεωμένη να καταβάλει βάσει του γενικού συστήματος φορολογίας των εταιριών, νόθευε ή απειλούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ενισχύοντας τη χρηματοοικονομική θέση της FFT και του ομίλου Fiat/Chrysler.
Επιπλέον, στις αιτιολογικές σκέψεις 343 έως 345 της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι οποίες αφορούν τον δικαιούχο του επίμαχου μέτρου, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης ωφελούσε τον όμιλο Fiat/Chrysler στο σύνολό του, στο μέτρο που χορηγούσε πρόσθετους πόρους όχι μόνο στην FFT, αλλά και σε ολόκληρο τον όμιλο. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι το ποσό του φόρου που κατέβαλε η FFT στο Λουξεμβούργο επηρέαζε τους όρους τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων που αυτή χορηγούσε στις εταιρίες του ομίλου, δεδομένου ότι οι όροι αυτοί καθορίζονται σε συνάρτηση με το μέσο κόστος του κεφαλαίου του ομίλου. Η Επιτροπή συνήγαγε, ως εκ τούτων, ότι οι μειώσεις του φόρου που όφειλε η FFT είχαν κατ’ ανάγκην ως αποτέλεσμα τη βελτίωση των όρων τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων της.
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 178 ανωτέρω, κατά πάγια νομολογία, η επιβαλλόμενη από το άρθρο 296 ΣΛΕΕ αιτιολογία πρέπει να είναι προσαρμοσμένη στη φύση της οικείας πράξεως και να καθιστά εμφανή, κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο, τη συλλογιστική που ακολούθησε η αρχή που εξέδωσε την πράξη, ώστε να παρέχει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερομένους να πληροφορηθούν τους λόγους που δικαιολογούν τη λήψη του μέτρου, στο δε δικαστήριο της Ένωσης να ασκήσει τον έλεγχό του.
Εφαρμοζόμενη στον χαρακτηρισμό ενός μέτρου ως ενίσχυσης, η αρχή αυτή επιβάλλει να δηλώνονται οι λόγοι για τους οποίους η Επιτροπή θεωρεί ότι το εν λόγω μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συναφώς, ακόμη και στις περιπτώσεις που, από τις ίδιες τις συνθήκες χορήγησης της ενίσχυσης, προκύπτει ότι αυτή είναι ικανή να επηρεάσει το μεταξύ κρατών μελών εμπόριο και να νοθεύσει ή να απειλήσει να νοθεύσει τον ανταγωνισμό, η Επιτροπή οφείλει τουλάχιστον να αναφέρει τις συνθήκες αυτές στις αιτιολογικές σκέψεις της απόφασής της (αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, σκέψη
, και της 30ής Απριλίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας και Wam,
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
, σκέψη
).
Όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με τη νόθευση του ανταγωνισμού, από τη νομολογία προκύπτει ότι οι ενισχύσεις που αποσκοπούν στο να απαλλάξουν μια επιχείρηση από έξοδα που θα έπρεπε κανονικά να επωμιστεί, στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχείρισής της ή των συνήθων δραστηριοτήτων της, νοθεύουν κατά κανόνα τις συνθήκες του ανταγωνισμού (αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Γερμανία κατά Επιτροπής,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, σκέψη
, και της 3ης Μαρτίου 2005, Heiser,
C‑172/03
,
EU:C:2005:130
, σκέψη
).
Κατά πάγια νομολογία, για τον χαρακτηρισμό ενός εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης» απαιτείται να εξεταστεί μόνον αν οι ενισχύσεις δύνανται να επηρεάσουν το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό και όχι αν οι ενισχύσεις αυτές έχουν πραγματικές επιπτώσεις στο εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και νοθεύουν όντως τον ανταγωνισμό (βλ. απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 2006, Cassa di Risparmio di Firenze κ.λπ.,
C‑222/04
,
EU:C:2006:8
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εξάλλου, όσον αφορά ειδικότερα τις ενισχύσεις λειτουργίας όπως η επίμαχη, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, από τη νομολογία προκύπτει ότι αυτές αποσκοπούν στο να απαλλάξουν μια επιχείρηση από έξοδα τα οποία θα έπρεπε κανονικά να επωμιστεί στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχείρισής της ή των συνήθων δραστηριοτήτων της και νοθεύουν κατ’ αρχήν τις συνθήκες του ανταγωνισμού (βλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato  Venezia vuole vivere  κ.λπ. κατά Επιτροπής,
C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 189, 343 και 345 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το περιεχόμενο των οποίων παρατίθεται στις σκέψεις 377 και 380 ανωτέρω, προκύπτει ότι η Επιτροπή έκρινε ότι η FFT και ο όμιλος στον οποίο αυτή ανήκε έτυχαν πλεονεκτήματος που απέρρεε από μείωση φόρου η οποία δεν χορηγήθηκε στις λοιπές ανταγωνίστριες εταιρίες και που συνεπώς ήταν ικανό να ενισχύσει τη χρηματοοικονομική θέση της FFT στην αγορά, οπότε η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης περιόριζε τον ανταγωνισμό. Κατά την Επιτροπή, η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της FFT, λόγω της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης, χορηγούσε πρόσθετους πόρους σε ολόκληρο τον όμιλο, στο μέτρο που είχε ως αποτέλεσμα τη βελτίωση των όρων τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων της. Πάντως, υπό το πρίσμα της παρατεθείσας στις σκέψεις 379 έως 382 ανωτέρω νομολογίας, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα στοιχεία αυτά αρκούν ώστε να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή αναφέρθηκε στις περιστάσεις βάσει των οποίων, κατά την εκτίμησή της, το επίμαχο μέτρο ήταν ικανό να επηρεάσει τον ανταγωνισμό και να νοθεύσει το εμπόριο. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 7 ανωτέρω, η FFT παρέχει υπηρεσίες ρευστότητας και χρηματοδότηση στις εταιρίες του εν λόγω ομίλου που έχουν έδρα στην Ευρώπη πλην της Ιταλίας.
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή δεν παρέβη την υποχρέωσή της αιτιολογήσεως ούτε υπέπεσε σε σφάλμα εκτίμησης καθόσον κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο μέτρο ήταν ικανό να περιορίσει τον ανταγωνισμό στην αγορά, δεδομένου ότι η συνακόλουθη φορολογική μείωση βελτίωνε τη χρηματοοικονομική θέση της FFT και του ομίλου στον οποίο αυτή ανήκε έναντι της θέσης των ανταγωνιστών της.
Το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί από τα λοιπά επιχειρήματα που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT.
Πρώτον, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επικαλείται την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (
T‑515/13 και T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), επισημαίνεται, όπως σημειώθηκε στη σκέψη 321 ανωτέρω, ότι αυτή η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου ακυρώθηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Επιτροπή κατά Ισπανίας κ.λπ. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
).
Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Ισπανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (
T‑515/13 και T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η απόφαση της Επιτροπής ήταν ανεπαρκώς αιτιολογημένη, στο μέτρο που δεν προέκυπταν με επαρκή σαφήνεια οι λόγοι για τους οποίους το πλεονέκτημα που παρασχέθηκε στους επενδυτές, και όχι στις ναυτιλιακές εταιρίες και στα ναυπηγεία που έλαβαν την ενίσχυση, ήταν ικανό να προκαλέσει στρέβλωση του ανταγωνισμού. Ωστόσο, τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως είναι διαφορετικά, στο μέτρο που το πλεονέκτημα παρέχεται στην FFT και στον όμιλο στον οποίο αυτή ανήκει. Κατά συνέπεια, οι περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως δεν απαιτούν καμία άλλη εξήγηση πέραν του ότι η FFT και οι εταιρίες του ομίλου Fiat/Chrysler έτυχαν πλεονεκτήματος,, καθώς κλήθηκαν να καταβάλουν μειωμένο φόρο, με αποτέλεσμα να επηρεαστεί ο ανταγωνισμός στις αγορές στις οποίες δραστηριοποιούνταν οι εταιρίες του ομίλου Fiat/Chrysler.
Δεύτερον, η FFT επικαλείται τρεις αποφάσεις προς στήριξη της επιχειρηματολογίας της κατά την οποία η Επιτροπή έπρεπε να προβεί σε λεπτομερέστερη εξέταση των πραγματικών περιστατικών.
Καταρχάς, όσον αφορά τις αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 1980, Philip Morris κατά Επιτροπής (
730/79
,
EU:C:1980:209
, σκέψη
), και της 15ης Ιουνίου 2000, Alzetta κ.λπ. κατά Επιτροπής (
T‑298/97, T‑312/97, T‑313/97, T‑315/97, T‑600/97 έως T‑607/97, T‑1/98, T‑3/98 έως T‑6/98 και T‑23/98
,
EU:T:2000:151
, σκέψη
), επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η FFT, μολονότι η Επιτροπή, στις υποθέσεις αυτές, προσδιόρισε συγκεκριμένα τη σχετική αγορά, την προηγούμενη κατάσταση του ανταγωνισμού καθώς και τον σκοπό της ενίσχυσης, δεν προκύπτει από τις αποφάσεις αυτές ότι η Επιτροπή οφείλει να προβαίνει συστηματικά σε τέτοια ανάλυση όταν εκθέτει τους λόγους για τους οποίους το επίμαχο μέτρο νοθεύει τον ανταγωνισμό. Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 384 ανωτέρω, η Επιτροπή προσδιόρισε τους λόγους για τους οποίους το επίμαχο μέτρο συνιστούσε ενίσχυση λειτουργίας με την οποία η FFT και οι εταιρίες του ομίλου Fiat/Chrysler μπορούσαν να αποκομίσουν πλεονέκτημα και να ενισχύσουν τη χρηματοοικονομική θέση τους και, όσον αφορά την FFT, να βελτιώσει τους όρους τιμολόγησης των ενδοομιλικών δανείων της.
Εξάλλου, σε αντίθεση προς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Γερμανία κ.λπ. κατά Επιτροπής (
C‑329/93, C‑62/95 και C‑63/95
,
EU:C:1996:394
), στην οποία το Δικαστήριο ακύρωσε την απόφαση της Επιτροπής λόγω ελλείψεως αιτιολογίας, και σε αντίθεση προς τα πραγματικά περιστατικά επί των οποίων εκδόθηκε η απόφαση της 13ης Μαρτίου 1985, Κάτω Χώρες και Leeuwarder Papierwarenfabriek κατά Επιτροπής (
296/82 και 318/82
,
EU:C:1985:113
), η Επιτροπή, εν προκειμένω, όντως εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους, κατά την εκτίμησή της, υπήρχε περιορισμός του ανταγωνισμού.
Συνεπώς, τα επιχειρήματα αυτά πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.
Τρίτον, στο μέτρο που η FFT υποστηρίζει ότι ένα μέτρο πρέπει να εκτιμάται με βάση τα αποτελέσματά του και όχι με βάση τους σκοπούς του, αρκεί η υπόμνηση ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 118 ανωτέρω, μια ενίσχυση πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. Εν προκειμένω, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 384 ανωτέρω, η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι το επίμαχο μέτρο είχε ως αποτέλεσμα τη νόθευση του ανταγωνισμού.
Τέταρτον, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα της FFT κατά το οποίο η Επιτροπή στηρίζει το συμπέρασμά της ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης επηρέασε τον ανταγωνισμό στην εσφαλμένη υπόθεση ότι η FFT είχε καταβάλει χαμηλότερο φόρο εταιριών σε σύγκριση με μια αυτόνομη εταιρία. Πράγματι, η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι η FFT είχε τύχει φορολογικού πλεονεκτήματος, και άρα νομίμως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το πλεονέκτημα αυτό ήταν ικανό να νοθεύσει τον ανταγωνισμό στις αγορές στις οποίες δραστηριοποιούνταν η FFT και ο όμιλος στον οποίο αυτή ανήκε.
Πέμπτον, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα το επιχειρήματα της FFT ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ίδια επωφελήθηκε από υπερβολικά χαμηλό φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο, δεν παρέχει υπηρεσίες ή αγαθά σε τρίτους, και άρα δεν διαθέτει ικανότητα ανταγωνισμού σε κάποια αγορά στην οποία θα μπορούσε να νοθευτεί ο ανταγωνισμός, ή ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που παρέχουν οι εταιρίες του ομίλου διέπονται από τους όρους της αγοράς. Ειδικότερα, η FFT, εφόσον απολαύει μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσής της, είναι σε θέση να χρηματοδοτεί τις δραστηριότητες άλλων εταιριών του ομίλου με μικρότερο κόστος, νοθεύοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τον ανταγωνισμό στις αγορές στις οποίες δραστηριοποιούνται οι εταιρίες αυτές.
Έκτον, η FFT υποστηρίζει ότι είναι ανακριβείς οι επισημάνσεις που περιλαμβάνονται στην αιτιολογική σκέψη 345 της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι οποίες, κατά την εκτίμησή της, δεν συμβάλλουν στην ανάλυση των αποτελεσμάτων για τον ανταγωνισμό που επιχειρείται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά την FFT, η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε στην απόφαση αυτή ότι το ποσό του φόρου που καταβάλλει η FFT στο Λουξεμβούργο συνδέεται με το ύψος των τόκων που η FFT εφαρμόζει στα δάνεια τα οποία χορηγεί στις εταιρίες του ομίλου Fiat/Chrysler. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως άλλωστε αναγνωρίζει και η ίδια η FFT, το γεγονός ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε σφάλμα ως προς το ύψος των τόκων που έπρεπε να ληφθούν υπόψη δεν ασκεί επιρροή στη διαπίστωση σχετικά με την ύπαρξη περιορισμού του ανταγωνισμού. Συνεπώς, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές.
Έβδομον, στο μέτρο που η FFT υποστηρίζει ότι υπάρχει ομοιότητα μεταξύ της αποφάσεως που ακυρώθηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση της 30ής Απριλίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας και Wam (
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
), και της υπό κρίση υποθέσεως, το επιχείρημα αυτό, το οποίο δεν προβλήθηκε στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο. Ειδικότερα, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, στην πρώτη υπόθεση, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η επίμαχη ενίσχυση δεν συνιστούσε ενίσχυση λειτουργίας. Επιπλέον, η FFT δεν αμφισβήτησε τη νομολογία επί της οποίας στηρίχθηκε εν προκειμένω η Επιτροπή και κατά την οποία οι ενισχύσεις λειτουργίας νοθεύουν, κατ’ αρχήν, τις συνθήκες του ανταγωνισμού. Περαιτέρω, η FFT δεν αποδεικνύει ότι το τεκμήριο αυτό δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω.
Βάσει των προεκτεθέντων, πρέπει να απορριφθούν οι λόγοι ακυρώσεως τους οποίους προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η FFT και σύμφωνα με τους οποίους η Επιτροπή δεν απέδειξε την ύπαρξη περιορισμού του ανταγωνισμού.
Ζ.

Επί της πέμπτης ομάδας λόγων ακυρώσεως, οι οποίοι αντλούνται από την ανάκτηση της ενίσχυσης
Αυτή η ομάδα λόγων ακυρώσεως, οι οποίοι προβάλλονται επικουρικώς από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και αφορούν την ανάκτηση της ενίσχυσης, διαιρείται σε δύο σκέλη.
1.

Επί του πρώτου σκέλους, το οποίο αφορά παραβίαση του κανονισμού 2015/1589 καθόσον η ανάκτηση της εικαζόμενης ενίσχυσης αντιβαίνει προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή, διατάσσοντας την ανάκτηση της επίμαχης εικαζόμενης ενίσχυσης, παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου και παρέβη το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589.
Η Ιρλανδία επισημαίνει ότι συμμερίζεται την άποψη του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά την οποία η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών.
Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589 ορίζει τα εξής:
«Σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο […] Η Επιτροπή δεν απαιτεί ανάκτηση της ενίσχυσης εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης.»
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, καταρχάς, η Επιτροπή επισήμανε ότι, με βάση το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, όφειλε να διατάξει την ανάκτηση κάθε παράνομης ενίσχυσης που δεν είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά, εκτός αν η ανάκτηση αυτή αντίκειται σε γενική αρχή του δικαίου (αιτιολογικές σκέψεις 354 και 355 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Στη συνέχεια, η Επιτροπή έκρινε ότι ήταν αβάσιμα τα επιχειρήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά τα οποία η ανάκτηση παραβιάζει τις αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου (αιτιολογική σκέψη 364 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Αφενός, όσον αφορά την προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, παρατηρεί ότι δεν είχε παράσχει καμία συγκεκριμένη διαβεβαίωση στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ή στην FFT (αιτιολογικές σκέψεις 356 έως 358 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Αφετέρου, όσον αφορά την παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου, δεν υφίσταται καμία προηγούμενη πρακτική λήψεως αποφάσεων που θα μπορούσε να δημιουργήσει αβεβαιότητα όσον αφορά το γεγονός ότι οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης μπορεί να συνεπάγονται τη χορήγηση κρατικών ενισχύσεων. Περαιτέρω, και ειδικότερα, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, κατά τη νομολογία, δεν είναι υποχρεωμένη να προσδιορίσει το ακριβές ποσό της ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί (αιτιολογικές σκέψεις 360 έως 363 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Κατά τη νομολογία, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, επιβάλλει οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, αποβλέπει δε στο να εξασφαλίζει το προβλέψιμο των καταστάσεων και των εννόμων σχέσεων που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 1996, Duff κ.λπ. κατά Επιτροπής,
C‑63/93
,
EU:C:1996:51
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, πρώτον, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, με βάση το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, η ανάκτηση δεν πρέπει να διαταχθεί, διότι παραβιάζει την αρχή της ασφάλειας δικαίου, διαπιστώνεται ότι ο κανόνας δικαίου που οδήγησε στην έκδοση της προσβαλλομένης αποφάσεως, δηλαδή το άρθρο 107 ΣΛΕΕ, και οι τέσσερις προϋποθέσεις για την ύπαρξη της εν λόγω ενίσχυσης, οι οποίες υπομνήσθηκαν στη σκέψη 118 ανωτέρω, είναι σαφείς και ακριβείς.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η έννοια της κρατικής ενίσχυσης ορίζεται σε συνάρτηση με τις συνέπειες του μέτρου ως προς τη θέση του δικαιούχου στον ανταγωνισμό (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, σκέψη
). Εξ αυτού συνάγεται ότι το άρθρο 107 ΣΛΕΕ απαγορεύει κάθε μέτρο ενίσχυσης, ανεξαρτήτως της μορφής του ή της νομοθετικής τεχνικής που χρησιμοποιήθηκε για τη χορήγηση της ενίσχυσης αυτής (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C‑20/15 P και C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
).
Επομένως, δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι κάθε δημόσιο μέτρο, όπως μια φορολογική απόφαση προέγκρισης, που πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 107 ΣΛΕΕ κατ’ αρχήν απαγορεύεται και η σχετική ενίσχυση πρέπει να ανακτηθεί.
Δεύτερον, επιβάλλεται εν πάση περιπτώσει η διαπίστωση ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ή η FFT δεν μπορούσαν να συναγάγουν από κανένα αντικειμενικό γεγονός ότι η Επιτροπή δεν θα εφάρμοζε το άρθρο 107 ΣΛΕΕ σε φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Αφενός, από την πρακτική λήψεως αποφάσεων της Επιτροπής, στην οποία η τελευταία αναφέρεται στην υποσημείωση 71 της προσβαλλομένης αποφάσεως χωρίς η βασιμότητα της αναφοράς αυτής να αμφισβητείται από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, προκύπτει ότι, στο παρελθόν, η Επιτροπή εξέτασε τη συμβατότητα φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης προς το άρθρο 107 ΣΛΕΕ. Αφετέρου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν αμφισβητεί ότι η Επιτροπή έχει ήδη προβεί στην εξέταση ατομικών φορολογικών μέτρων και έχει επικαλεστεί την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού προκειμένου να διατάξει την ανάκτηση ενισχύσεων.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η εφαρμογή του άρθρου 107 ΣΛΕΕ στην επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν συνιστά, αφεαυτής, παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί βασίμως να προβληθεί παραβίαση της αρχής αυτής προκειμένου να δικαιολογηθεί, με βάση το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589, η μη ανάκτηση της ενίσχυσης που απορρέει από την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης.
Τα λοιπά επιχειρήματα που προβάλλουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Ιρλανδία δεν είναι πειστικά.
Καταρχάς, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι το πρίσμα ανάλυσης της φορολογικής βάσης της FFT που υιοθέτησε η Επιτροπή δεν ήταν αρκούντως προβλέψιμο, ότι, χάριν ευελιξίας, δεν έπρεπε να απαιτηθεί μη ρεαλιστικό επίπεδο ακρίβειας και ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υπήρξε κακοπιστία εκ μέρους του, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτίμησης κατά τον καθορισμό των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης και ότι η Επιτροπή μπορεί νομίμως να διαπιστώσει την ύπαρξη ενίσχυσης μόνον εάν κατά τον καθορισμό των εν λόγω τιμών εντοπίσει τέτοιου μεγέθους σφάλμα ώστε να μην είναι δυνατόν οι εν λόγω τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης να προσεγγίζουν κατά τρόπο αξιόπιστο ένα αποτέλεσμα που βασίζεται στα δεδομένα της αγοράς (βλ. σκέψη 204 ανωτέρω). Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η Επιτροπή νομίμως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε εγκρίνει τέτοιου μεγέθους σφάλματα κατά τη μέθοδο καθορισμού της αμοιβής της FFT ώστε δεν ήταν δυνατόν η καθορισθείσα τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης να είναι αντίστοιχη με τις τιμές που θα είχαν προκύψει κατόπιν διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η Επιτροπή απαίτησε μη ρεαλιστικό επίπεδο ακρίβειας ούτε ότι το πρίσμα ανάλυσής της ήταν απρόβλεπτο. Συνεπώς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν μπορεί βασίμως να υποστηρίξει ότι δεν μπορούσε να προβλεφθεί ότι η Επιτροπή θα διαπίστωνε την ύπαρξη ενίσχυσης και θα διέτασσε την ανάκτησή της.
Έπειτα, καθόσον το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η πρακτική του όσον αφορά τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ήταν σύμφωνη με τον κώδικα δεοντολογίας στον τομέα της φορολογίας επιχειρήσεων και με τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, αρκεί η επισήμανση ότι η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, με την επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης, η οποία δεν της κοινοποιήθηκε, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε χορηγήσει κρατική ενίσχυση μη συμβατή με την εσωτερική αγορά κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Με τον τρόπο αυτό, αφενός, η Επιτροπή δεν αμφισβήτησε αυτή καθεαυτήν την πρακτική του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου όσον αφορά τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Αφετέρου, η εξέταση της ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης πραγματοποιείται βάσει των κριτηρίων του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το γεγονός ότι το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή ο ΟΟΣΑ έχουν εγκρίνει νομικές πράξεις σε θέματα τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης οι οποίες δεν είναι δεσμευτικές για την Επιτροπή δεν ασκεί επιρροή στη διαπίστωση ότι η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στην FFT.
Επιπλέον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Ιρλανδία υποστηρίζουν ότι η εφαρμογή της αρχής της ασφάλειας δικαίου ενδέχεται να επιτάσσει τον περιορισμό του αναδρομικού αποτελέσματος ορισμένης πράξεως όταν υφίστανται σοβαροί οικονομικοί κίνδυνοι και όταν τα ενδιαφερόμενα μέρη είναι καλόπιστα, προϋποθέσεις που πληρούνται εν προκειμένω. Στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προβάλλει το επιχείρημα αυτό προκειμένου να αμφισβητήσει την ανάκτηση του επίμαχου μέτρου ενίσχυσης, αρκεί η υπόμνηση ότι η διαταγή ανάκτησης δεν συνιστά αναδρομική εφαρμογή πράξεως. Πράγματι, η κατάργηση παράνομης ενίσχυσης μέσω της αναζήτησής της είναι η λογική συνέπεια της διαπίστωσης του παρανόμου της και αποσκοπεί στην αποκατάσταση της προτέρας κατάστασης (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2005, CDA Datenträger Albrechts κατά Επιτροπής,
T‑324/00
,
EU:T:2005:364
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν πάση περιπτώσει, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ισχυρίζεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση επάγεται σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις ή σοβαρές διαταραχές για το ίδιο και για άλλα κράτη μέλη, όπως παρατήρησαν ιδίως εκπρόσωποι των Ηνωμένων Πολιτειών Αμερικής, αφενός, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 16, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589 δεν προβλέπει ότι δεν είναι δυνατόν να ανακτηθεί για τον λόγο αυτόν ενίσχυσης που έχει κηρυχθεί μη συμβατή με την εσωτερική αγορά. Αφετέρου, από κανένα επιχείρημα που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν προκύπτει η ύπαρξη τέτοιων σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων. Πράγματι, είναι σαφές ότι η ανάκτηση του επίμαχου μέτρου δεν δύναται, αυτή καθεαυτήν, να επιφέρει αρνητικές οικονομικές συνέπειες για το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, δεδομένου ότι τα ποσά που ανακτώνται αποτελούν δημόσια έσοδα. Επιπλέον, αντιθέτως προς τα όσα φαίνεται να ισχυρίζεται το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η ανάκτηση από την FFT της ενίσχυσης που αυτή έλαβε κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης δεν μπορεί, αφ’ εαυτής, να έχει ως άμεση συνέπεια την ενδεχόμενη «αμφισβήτηση πολύ μεγάλου αριθμού φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και δυνητικά χιλιάδων τέτοιων αποφάσεων σε όλα τα άλλα κράτη μέλη». Ειδικότερα, το γεγονός ότι η Επιτροπή αμφισβήτησε μια φορολογική απόφαση προέγκρισης που χορήγησε επιλεκτικό πλεονέκτημα σε ορισμένη επιχείρηση σημαίνει απλώς και μόνον ότι η εν λόγω φορολογική απόφαση προέγκρισης, η οποία εκδόθηκε κατά παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, θα αποτελέσει αντικείμενο ανάκτησης, και όχι ότι όλες οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που δεν συνιστούν κρατικές ενισχύσεις, θα αποτελέσουν αντικείμενο ανάκτησης.
Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η προσβαλλόμενη απόφαση επάγεται καινοφανείς ή σοβαρές συνέπειες για τη διεθνή φορολογία, δεδομένου ότι η Επιτροπή είχε πάντοτε την αρμοδιότητα να εξετάζει αν ένα φορολογικό μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
Τέλος, στο μέτρο που η Ιρλανδία υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή, όταν δεν προσδιορίζει το ποσό της ενίσχυσης, δεν μπορεί να προτείνει στο κράτος μέλος να απευθυνθεί στην ίδια για τον προσδιορισμό του ποσού αυτού, όπως έπραξε στην προσβαλλόμενη απόφαση, αρκεί η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν ισχυρίζεται ούτε αποδεικνύει ότι οι εκτιμήσεις που διατύπωσε η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά της μεθοδολογίας υπολογισμού του φόρου που όφειλε η FFT ήταν τόσο ασαφείς ώστε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν ήταν σε θέση να υπολογίσει το ποσό της ληφθείσας ενίσχυσης χωρίς να απευθυνθεί στην Επιτροπή, και άρα η προσβαλλόμενη απόφαση δημιούργησε ανασφάλεια δικαίου. Αντιθέτως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αναγνωρίζει ότι υπολόγισε το ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης σε 23,1 εκατομμύρια ευρώ. Συνεπώς, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.
Βάσει των προεκτεθέντων, το πρώτο σκέλος της ομάδας λόγων ακυρώσεως που συνδέονται με την ανάκτηση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.
2.

Επί του δεύτερου σκέλους, το οποίο αφορά παραβίαση του κανονισμού 2015/1589 καθόσον η ανάκτηση της εικαζόμενης ενίσχυσης προσβάλλει τα δικαιώματα άμυνας
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ισχυρίζεται ότι, με βάση την πρακτική λήψεως αποφάσεων της Επιτροπής, όταν το ποσό μιας ενίσχυσης δεν μπορεί να εκτιμηθεί, δεν χωρεί ανάκτηση. Ειδικότερα, όταν δεν είναι εφικτός ο ακριβής προσδιορισμός του ποσού της ενίσχυσης ή όταν δεν υπάρχουν στοιχεία βάσει των οποίων το κράτος μέλος μπορεί, σε συνεργασία με την Επιτροπή, να προσδιορίσει με ακρίβεια το ποσό της ενίσχυσης, παραβιάζονται τα δικαιώματα άμυνας του εν λόγω κράτους μέλους με συνέπεια να κωλύεται η ανάκτηση.
Συναφώς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παρατηρεί ότι, βεβαίως, απαίτησε από την δικαιούχο της εικαζόμενης ενίσχυσης την καταβολή ενός ποσού σε δεσμευμένο λογαριασμό. Το ποσό αυτό υπολογίστηκε με βάση τα στοιχεία της Επιτροπής που περιλαμβάνονται στην αιτιολογική σκέψη 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως, τα οποία συνοδεύονται από τη διευκρίνιση ότι ο υπολογισμός αυτός τελεί υπό την επιφύλαξη της αμφισβήτησης της μεθοδολογίας που επέλεξε η Επιτροπή. Ωστόσο, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου θεωρεί ότι ο υπολογισμός αυτός είναι εντελώς τεχνητός, στο μέτρο που η ακριβής εκτίμηση του ποσού της εικαζόμενης ενίσχυσης είναι αδύνατη, «εκτός αν ακολουθηθούν οι απολύτως αυθαίρετες εκτιμήσεις της Επιτροπής εν προκειμένω». Ειδικότερα, κατά τον ΟΟΣΑ και κατά την Επιτροπή, δεν υφίσταται, κατ’ ουσίαν, μία ορθή τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης, αλλά ένα ευρύ φάσμα ορθών τιμών. Επιπλέον, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν διέθετε εύλογο περιθώριο απόκλισης από τη μεθοδολογία που πρότεινε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Η Επιτροπή αμφισβητεί την επιχειρηματολογία αυτή.
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε καταρχάς, στην αιτιολογική σκέψη 367, ότι, κατά τη νομολογία, το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει τον καθορισμό του ακριβούς ποσού της ενίσχυσης που πρέπει να ανακτηθεί, αλλά αρκεί, αντιθέτως, η απόφαση της Επιτροπής να περιέχει στοιχεία βάσει των οποίων ο αποδέκτης της να μπορεί να καθορίσει ο ίδιος, χωρίς υπέρμετρη δυσκολία, αυτό το ποσό. Στη συνέχεια, διευκρίνισε ότι, στην αιτιολογική σκέψη 311 της προσβαλλομένης αποφάσεως, είχε προτείνει μια μέθοδο ικανή να εξαλείψει το επιλεκτικό πλεονέκτημα που είχε παρασχεθεί στην FFT εφόσον το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επέλεγε να διατηρήσει τη μέθοδο MTMN, επισημαίνοντας όμως παράλληλα ότι το εν λόγω κράτος μέλος μπορούσε, πριν από την ημερομηνία εφαρμογής της εν λόγω αποφάσεως, να χρησιμοποιήσει άλλη μέθοδο (αιτιολογικές σκέψεις 367 έως 369 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
Εν προκειμένω, πρώτον, διαπιστώνεται ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν αμφισβητεί την εκτίμηση της Επιτροπής κατά την οποία από την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, Επιτροπή κατά Γαλλίας (
C‑441/06
,
EU:C:2007:616
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), προκύπτει ότι η απόφαση της Επιτροπής δεν πρέπει οπωσδήποτε να προσδιορίζει το ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης εφόσον περιέχει στοιχεία βάσει των οποίων το κράτος μέλος μπορεί να καθορίσει το ίδιο, χωρίς υπέρμετρη δυσκολία, αυτό το ποσό.
Δεύτερον, επισημαίνεται ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν προβάλλει ότι, εν προκειμένω, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν παρέχει στοιχεία που να καθιστούν δυνατόν τον καθορισμό του προς ανάκτηση ποσού. Ειδικότερα, αφενός, αναγνωρίζει ότι υπολόγισε και εκτίμησε το ποσό αυτό σε 23,1 εκατομμύρια ευρώ ενόψει της ανάκτησης της ενίσχυσης από την FFT. Αφετέρου, δεν θεωρεί ότι η επιλεγείσα από την Επιτροπή μέθοδος υπολογισμού είναι ασαφής, αντιθέτως μάλιστα αρκείται στον ισχυρισμό ότι, κατ’ ουσίαν, η εν λόγω μέθοδος δεν του παρέχει «εύλογο περιθώριο απόκλισης από τη δογματική θέση της Επιτροπής». Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αναγνωρίζει, τουλάχιστον εμμέσως, ότι η εν λόγω μέθοδος είναι αρκούντως σαφής ώστε το ίδιο να είναι σε θέση να υπολογίσει το ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι προσέβαλε τα δικαιώματα άμυνας του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου καθόσον δεν προσδιόρισε το ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης στην προσβαλλόμενη απόφαση.
Κανένα από τα επιχειρήματα που προβάλλει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω το συμπέρασμα αυτό.
Καταρχάς, πρέπει να απορριφθεί ως αλυσιτελές το επιχείρημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου κατά το οποίο το γεγονός ότι ζήτησε από την FFT να καταβάλει ποσό 23,1 εκατομμυρίων ευρώ σε δεσμευμένο λογαριασμό δεν σημαίνει ότι δεν μπορεί να αμφισβητήσει τη μέθοδο υπολογισμού που επέλεξε η Επιτροπή. Ειδικότερα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν αποδεικνύει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι αρκούντως σαφής ώστε το ίδιο να μην είναι σε θέση να καθορίσει το προς ανάκτηση ποσό. Πράγματι, αρκείται στην αμφισβήτηση της μεθοδολογίας που επέλεξε η Επιτροπή για τον υπολογισμό του ποσού της προς ανάκτηση ενίσχυσης, την οποία χαρακτηρίζει αυθαίρετη. Ωστόσο, το ζήτημα αν η μεθοδολογία είναι ορθή ή όχι ουδεμία σχέση έχει με την προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας που αποτελεί αντικείμενο του δευτέρου σκέλους της πέμπτης ομάδας λόγων ακυρώσεως.
Έπειτα, στο μέτρο που το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση, καθόσον προσδιορίζει ένα «ευρύ φάσμα» πιθανών ποσών, δεν τηρεί την απαίτηση περί καθορισμού του ποσού της ενίσχυσης με σχετική ακρίβεια, αφενός, αρκεί η επισήμανση ότι η Επιτροπή, καθόσον προσδιόρισε μια μέθοδο την οποία το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ακολούθησε, τήρησε την προϋπόθεση που αναφέρεται στη μνημονευθείσα στη σκέψη 423 ανωτέρω νομολογία, κατά την οποία η μέθοδος πρέπει να καθιστά δυνατό τον χωρίς υπέρμετρη δυσκολία καθορισμό του προς ανάκτηση ποσού. Αφετέρου, το προτεινόμενο από την Επιτροπή φάσμα δεν αφορά το ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης, αλλά το ποσό που αυτή θεωρεί κατάλληλο ως φορολογική βάση της FFT. Το στοιχείο αυτό είναι αρκούντως σαφές ώστε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να είναι σε θέση να υπολογίσει το ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης. Εξάλλου, το γεγονός ότι η Επιτροπή επισήμανε ότι άλλες μέθοδοι μπορούσαν να οδηγήσουν σε διαφορετικά ποσά και ότι ήταν δυνατόν να προταθεί εναλλακτική μέθοδος για τον υπολογισμό του προς ανάκτηση ποσού δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω το γεγονός ότι η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει αρκούντως σαφή στοιχεία όσον αφορά την ανάκτηση ούτε μπορεί, καθεαυτό, να εμποδίσει την ανάκτηση της ενίσχυσης.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το δεύτερο σκέλος της πέμπτης ομάδας λόγων ακυρώσεως που αφορούν την ανάκτηση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο, όπως και η πέμπτη ομάδα λόγων ακυρώσεως στο σύνολό της.
Με βάση τις προηγηθείσες σκέψεις, οι ασκηθείσες στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15 προσφυγές πρέπει να απορριφθούν.
IV.

Επί των δικαστικών εξόδων
Α.

Στην υπόθεση T‑755/15
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδά του καθώς και στα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της τελευταίας.
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους. Επομένως, η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Β.

Στην υπόθεση T‑759/15
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η FFT ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδά της καθώς και στα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της τελευταίας.
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους. Επομένως, η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο πενταμελές τμήμα)
αποφασίζει:

1)
Συνεκδικάζει τις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15 προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

2)
Απορρίπτει τις προσφυγές.

3)
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων του, και τα έξοδα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση T‑755/15.

4)
Η Fiat Chrysler Finance Europe φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και τα έξοδα της Επιτροπής στην υπόθεση T‑759/15.

5)
Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.

Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Μαρκουλλή
Kornezov
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο, στις 24 Σεπτεμβρίου 2019.
(υπογραφές)
Περιεχόμενα

I. Ιστορικό της διαφοράς

Α. Eπί της φορολογικής απόφασης προέγκρισης που χορήγησαν οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές στην FFT

Β. Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής

Γ. Η προσβαλλόμενη απόφαση

1. Περιγραφή του επίμαχου μέτρου

2. Περιγραφή των λουξεμβουργιανών κανόνων σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση

3. Περιγραφή των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΑΣΑ

4. Αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου

II. Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων

Α. Η έγγραφη διαδικασία και τα αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση T‑755/15

1. Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα

2. Η αίτηση εφαρμογής της ταχείας διαδικασίας

3. Οι παρεμβάσεις

4. Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως

5. Τα αιτήματα των διαδίκων

Β. Η έγγραφη διαδικασία και τα αιτήματα των διαδίκων στην υπόθεση T‑759/15

1. Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα

2. Η αίτηση εφαρμογής της ταχείας διαδικασίας

3. Οι παρεμβάσεις

4. Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως

5. Τα αιτήματα των διαδίκων

Γ. Επί της συνεκδικάσεως προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και η προφορική διαδικασία στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15

1. Η συνεκδίκαση

2. Η προφορική διαδικασία στις υποθέσεις T‑755/15 και T‑759/15

III. Σκεπτικό

Α. Επί της συνεκδικάσεως των υποθέσεων για την έκδοση της παρούσας αποφάσεως

Β. Επί των προβαλλόμενων λόγων ακυρώσεως και επί της διάρθρωσης της εξέτασης των υπό κρίση προσφυγών

Γ. Επί της πρώτης δέσμης λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, καθόσον η Επιτροπή προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση

Δ. Επί της δεύτερης ομάδας λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται ανυπαρξία πλεονεκτήματος

1. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

2. Επί της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το γενικό σύστημα φορολογίας εταιριών του Λουξεμβούργου

α) Επί των λόγων ακυρώσεως που αντλούνται από σφάλμα κατά την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων

β) Επί του λόγου ακυρώσεως που αντλείται από εσφαλμένη μεθοδολογία υπολογισμού κατά τον καθορισμό της αμοιβής της FFT

1) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

2) Επί του πρώτου σφάλματος, που αφορά την μη συνεκτίμηση του συνόλου των ιδίων κεφαλαίων της FFT

i) Παρατηρήσεις επί της επίμαχης φορολογικής απόφασης προέγκρισης

ii) Επί της δυνατότητας κατάτμησης των κεφαλαίων κατά τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΑΣΑ και κατά την εγκύκλιο

iii) Επί της καταλληλότητας της κατάτμησης των ιδίων κεφαλαίων

3) Επί του δεύτερου σφάλματος, που αφορά τη συνεκτίμηση των υποθετικών εποπτικών ιδίων κεφαλαίων

4) Επί του τέταρτου σφάλματος, που συνδέεται με την μη συνεκτίμηση των συμμετοχών της FFT

3. Επί της επικουρικής συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική απόφαση προέγκρισης παρεξέκλινε από το άρθρο 164, παράγραφος 3, του φορολογικού κώδικα και από την εγκύκλιο

4. Επί του λόγου ακυρώσεως ο οποίος αντλείται από την ανυπαρξία πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου

Ε. Επί της τρίτης ομάδας λόγων ακυρώσεως, με τους οποίους προβάλλεται ανυπαρξία επιλεκτικότητας του πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε στην FFT

ΣΤ. Επί της τέταρτης ομάδας λόγων ακυρώσεως, σχετικά με τον περιορισμό του ανταγωνισμού

Ζ. Επί της πέμπτης ομάδας λόγων ακυρώσεως, οι οποίοι αντλούνται από την ανάκτηση της ενίσχυσης

1. Επί του πρώτου σκέλους, το οποίο αφορά παραβίαση του κανονισμού 2015/1589 καθόσον η ανάκτηση της εικαζόμενης ενίσχυσης αντιβαίνει προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου

2. Επί του δεύτερου σκέλους, το οποίο αφορά παραβίαση του κανονισμού 2015/1589 καθόσον η ανάκτηση της εικαζόμενης ενίσχυσης προσβάλλει τα δικαιώματα άμυνας

IV. Επί των δικαστικών εξόδων

Α. Στην υπόθεση T‑755/15

Β. Στην υπόθεση T‑759/15
(
*1
)	Γλώσσες διαδικασίας: η γαλλική και η αγγλική.
(
)	Μη δημοσιοποιούμενα εμπιστευτικά στοιχεία.