CELEX: 62019CJ0077
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ
Απαλλαγή των παροχών υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων προς τα μέλη τους
Εφαρμογή στους ομίλους ΦΠΑ
Άρθρο 11
Όμιλος ΦΠΑ

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (
ΕΕ 2008, L 44, σ. 11
) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Kaplan International Colleges UK Limited (στο εξής: KIC) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου, στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την άρνηση της φορολογικής αρχής να χορηγήσει στην KIC την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που προβλέπεται για τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Οι αιτιολογικές σκέψεις 25 και 35 της οδηγίας 2006/112 έχουν ως εξής:
«(25)
Η βάση επιβολής του φόρου θα πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του ΦΠΑ στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη.
[…]
(35)
Είναι σκόπιμο να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη.»
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.»
To άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
Το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
Το άρθρο 132, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
στ)
τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, με τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού,
[…]
θ)
την εκπαίδευση των παιδιών ή των νέων, τη σχολική ή πανεπιστημιακή εκπαίδευση, την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου που επιδιώκουν τους ανωτέρω σκοπούς ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ότι έχουν παρεμφερείς σκοπούς,
[…]».
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
Το παράρτημα 9, ενότητα 16, του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος του 1994), με τον οποίο μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον φόρο:
«[…]
1   Οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων, εφόσον πληρούται κάθε μία από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
(a)
καθένα από αυτά τα πρόσωπα είναι πρόσωπο που ασκεί δραστηριότητα (στο εξής: σχετική δραστηριότητα) που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ή για την οποία το πρόσωπο αυτό δεν έχει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας [2006/112],
(b)
η παροχή υπηρεσιών γίνεται με σκοπό την παροχή στα μέλη της ένωσης των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της σχετικής δραστηριότητας,
(c)
η ένωση απαιτεί από τα μέλη της μόνον την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των δαπανών που έχουν αναληφθεί από κοινού, και
(d)
η απαλλαγή της παροχής δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.»
Το παράρτημα 9, ενότητα 6, του νόμου του 1994 προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον φόρο οι εκπαιδευτικές υπηρεσίες.
Το άρθρο 7A του νόμου αυτού, το οποίο επιγράφεται «Τόπος παροχής υπηρεσιών», ορίζει τα εξής:
«(1)   Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται προκειμένου να καθοριστεί, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, το κράτος όπου παρέχονται οι υπηρεσίες.
(2)   Η παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι πραγματοποιείται:
(a)
στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης των υπηρεσιών, εφόσον αυτός είναι πρόσωπο που ασκεί σχετική επιχειρηματική δραστηριότητα, και,
(b)
σε διαφορετική περίπτωση, στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένος ο πάροχος.
(3)   Ο τόπος παροχής δικαιώματος λήψεως υπηρεσιών είναι ο ίδιος με εκείνον στον οποίο θα θεωρούνταν ότι πραγματοποιείται η παροχή των υπηρεσιών, αν αυτή πραγματοποιούνταν από τον παρέχοντα το δικαίωμα προς τον αποδέκτη αυτού (ανεξαρτήτως του αν το δικαίωμα ασκηθεί)· για τον σκοπό αυτό, το δικαίωμα λήψεως υπηρεσιών περιλαμβάνει κάθε δικαίωμα, επιλογή ή προτεραιότητα που αφορά την παροχή υπηρεσιών και το συμφέρον που απορρέει από το δικαίωμα σε υπηρεσίες.
(4)   Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, ένα πρόσωπο θεωρείται ότι ασκεί συναφείς επιχειρηματικές δραστηριότητες όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών, αν αυτό το πρόσωπο:
(a)
είναι υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας [2006/112],
(b)
είναι εγγεγραμμένο στο μητρώο σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου,
(c)
διαθέτει ατομικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους άλλου από το Ηνωμένο Βασίλειο, […]
[…]
και οι υπηρεσίες δεν παρέχονται στο εν λόγω πρόσωπο για αποκλειστικά ιδιωτικούς σκοπούς.
[…]»
Το άρθρο 8 του εν λόγω νόμου, το οποίο προβλέπει τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης, ορίζει τα εξής:
«(1)   Όταν οι υπηρεσίες παρέχονται από πρόσωπο εγκατεστημένο σε χώρα άλλη από το Ηνωμένο Βασίλειο και συντρέχουν οι περιστάσεις στις οποίες εφαρμόζεται η παρούσα παράγραφος, ο παρών νόμος παράγει αποτελέσματα ως εάν (αντί να έχουν παρασχεθεί οι υπηρεσίες από το πρόσωπο αυτό)
(a)
οι υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί από τον αποδέκτη στο Ηνωμένο Βασίλειο στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας που ασκεί ο αποδέκτης, και
(b)
η εν λόγω παροχή ήταν φορολογητέα παροχή.
(2)   Η ως άνω παράγραφος (1) εφαρμόζεται εφόσον
(a)
αποδέκτης είναι πρόσωπο που ασκεί συναφείς επιχειρηματικές δραστηριότητες εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο, και
(b)
ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, και, αν η παροχή των υπηρεσιών είναι παροχή στην οποία εφαρμόζεται κάποια από τις παραγράφους του μέρους 1 ή 2 του παραρτήματος 4Α, ο αποδέκτης είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου.
(3)   Οι παροχές που θεωρείται, δυνάμει της παραγράφου 1 ανωτέρω, ότι πραγματοποιήθηκαν από τον αποδέκτη, δεν λαμβάνονται υπόψη ως παροχές που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν για τον καθορισμό του δικαιώματός του προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 26, παράγραφος 1.
[…]»
Όσον αφορά την έννοια της ένωσης προσώπων που μπορούν να θεωρηθούν ως ενιαίος υποκείμενος στον ΦΠΑ (στο εξής: όμιλος ΦΠΑ), το Ηνωμένο Βασίλειο, ασκώντας την ευχέρεια που προβλέπει το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112, θέσπισε το άρθρο 43 του νόμου του 1994, το οποίο έχει ως εξής:
«(1)   Αν, δυνάμει των [άρθρων 43A ως 43D], νομικά πρόσωπα θεωρούνται μέλη ενώσεως, κάθε επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκήθηκε από μέλος της ενώσεως αυτής θεωρείται ότι ασκήθηκε από το αντιπροσωπευτικό μέλος, και
(a)
κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από ένα μέλος της ενώσεως σε άλλο μέλος της ενώσεως δεν λαμβάνεται υπόψη,
(b)
κάθε παράδοση ή παροχή η οποία δεν εμπίπτει στο σημείο (a) ανωτέρω και η οποία αποτελεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από ή προς μέλος της ενώσεως θεωρείται παράδοση ή παροχή που πραγματοποιείται από ή προς το αντιπροσωπευτικό μέλος, και
(c)
κάθε καταβληθείς ή οφειλόμενος ΦΠΑ από μέλος της ενώσεως επί της αποκτήσεως αγαθών από άλλο κράτος μέλος ή επί της εισαγωγής αγαθών από χώρα εκτός των κρατών μελών θεωρείται καταβληθείς ή οφειλόμενος από το αντιπροσωπευτικό μέλος, τα δε αγαθά θεωρούνται,
(i)
στην περίπτωση αγοράς τους από άλλο κράτος μέλος υπό την έννοια του άρθρου 73, παράγραφος 7· και
(ii)
στην περίπτωση εισαγωγής τους από χώρα εκτός των κρατών μελών για τους σκοπούς αυτούς και για τους σκοπούς του άρθρου 38,
ως αποκτηθέντα ή, κατά περίπτωση, εισαχθέντα από το αντιπροσωπευτικό μέλος· όλα τα μέλη της ενώσεως ευθύνονται από κοινού και εις ολόκληρον για τον ΦΠΑ που τυχόν οφείλεται από το αντιπροσωπευτικό μέλος.»
Κατά το άρθρο 43, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, οσάκις:
«(a)
για τους σκοπούς διατάξεως που θεσπίζεται με τον παρόντα νόμο ή βάσει του παρόντος νόμου (στο εξής: κρίσιμη διάταξη), έχει ουσιώδη σημασία εάν το πρόσωπο από το οποίο ή προς το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση ή η παροχή, ή το πρόσωπο από το οποίο αποκτήθηκαν ή εισήχθησαν τα αγαθά, αποτελεί πρόσωπο που ανταποκρίνεται σε συγκεκριμένη περιγραφή,
(b)
το σημείο (b) ή (c) της ανωτέρω παραγράφου 1 εφαρμόζονται σε κάθε παράδοση, παροχή, απόκτηση ή εισαγωγή, και
(c)
υπάρχει μια διαφορά που είναι ουσιώδης για τους σκοπούς της κρίσιμης διατάξεως μεταξύ
(i)
της περιγραφής που ισχύει για το αντιπροσωπευτικό μέλος και
(ii)
της περιγραφής που εφαρμόζεται στο νομικό πρόσωπο, το οποίο (πλην του παρόντος άρθρου) θα θεωρείτο, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, ότι πραγματοποιεί την παράδοση, την παροχή, την απόκτηση ή την εισαγωγή, ή, κατά περίπτωση, το πρόσωπο προς το οποίο γίνεται η παράδοση,
η κρίσιμη διάταξη παράγει αποτελέσματα σε σχέση με την εν λόγω παράδοση, παροχή, απόκτηση ή εισαγωγή ως εάν η μόνη περιγραφή που εφαρμόζεται στο αντιπροσωπευτικό μέλος είναι η περιγραφή που εφαρμόζεται στην πραγματικότητα στο εν λόγω νομικό πρόσωπο.»
Το άρθρο 43, παράγραφος 1ΑΒ, του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«Η παράγραφος (1ΑΑ) ανωτέρω δεν εφαρμόζεται όταν το ουσιώδες για τους σκοπούς της κρίσιμης διατάξεως είναι κατά πόσον ένα πρόσωπο είναι υποκείμενος στον φόρο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η KIC είναι η εταιρία χαρτοφυλακίου του ομίλου εταιριών Kaplan, ο οποίος παρέχει υπηρεσίες εκπαίδευσης και σταδιοδρομίας. Ο όμιλος αυτός έχει εννέα θυγατρικές, εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: κολέγια Kaplan), καθεμία εκ των οποίων διοικεί κολέγιο τριτοβάθμιας εκπαίδευσης στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: διεθνή κολέγια), σε συνεργασία με ένα ή περισσότερα βρετανικά πανεπιστήμια.
Τα κολέγια Kaplan απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ για τις εκπαιδευτικές υπηρεσίες που παρέχουν στους φοιτητές, βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας 2006/112.
Οκτώ από τα διεθνή κολέγια ανήκουν στην KIC κατά 100 %. Το ένατο, το University of York International Pathway College, ανήκει κατά 55 % στο Πανεπιστήμιο του York (Ηνωμένο Βασίλειο) και κατά 45 % στην KIC.
Περαιτέρω, η KIC είναι το αντιπροσωπευτικό μέλος ενός ομίλου ΦΠΑ στον οποίο μετέχει επίσης κάθε κολέγιο Kaplan, με την εξαίρεση του University of York International Pathway College, δεδομένου ότι το τελευταίο δεν αποτελεί εξ ολοκλήρου ή κατά πλειοψηφία θυγατρική της KIC.
Κάθε διεθνές κολέγιο έχει τη δική του διοικητική και διαχειριστική δομή, η οποία απαρτίζεται από εκπροσώπους του κολεγίου Kaplan και του αντίστοιχου πανεπιστημίου.
Πριν από τον Οκτώβριο του 2014, στο Ηνωμένο Βασίλειο συνάπτονταν συμβάσεις μεταξύ των εξουσιοδοτημένων εκπροσώπων προσέλκυσης σπουδαστών των κολεγίων Kaplan και της KIC, και κατ’ αυτόν τον τρόπο η KIC ερχόταν σε άμεση επαφή με τους εν λόγω εκπροσώπους, προκειμένου να προσελκύσει φοιτητές στο εξωτερικό για τα διεθνή της κολέγια. Οι εκπρόσωποι λάμβαναν βοήθεια από τοπικά γραφεία αντιπροσώπευσης, τα οποία τους παρείχαν επιχειρησιακή υποστήριξη και βρίσκονταν στις σημαντικότερες κρίσιμες αγορές, και συγκεκριμένα στην Κίνα, στο Χονγκ Κονγκ, στην Ινδία και στη Νιγηρία. Τα γραφεία αντιπροσώπευσης ήταν μέλη του ομίλου Kaplan, με εξαίρεση ένα γραφείο στο Βιετνάμ, και παρείχαν υπηρεσίες στην KIC έναντι αμοιβής. Για τις υπηρεσίες που παρείχαν τα γραφεία αντιπροσώπευσης και οι εκπρόσωποι προσέλκυσης φοιτητών, η KIC υπέκειτο σε ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, στο πλαίσιο του μηχανισμού της αντιστροφής της επιβάρυνσης.
Τον Οκτώβριο του 2014 ο όμιλος Kaplan ίδρυσε την Kaplan Partner Services Hong Kong Limited (στο εξής: KPS), κεφαλαιουχική εταιρία [(company limited by shares)] με έδρα το Χονγκ Κονγκ, η οποία ανήκε, κατά ίσα μέρη, στα εννέα κολέγια Kaplan. Η KPS απασχολεί 20 εργαζομένους και λειτουργεί βάσει των όρων συμφωνίας προσχωρήσεως. Με μία εξαίρεση, η KPS δεν παρέχει υπηρεσίες σε μη μέλη.
Από τον Οκτώβριο του 2014 η KPS έχει αναλάβει δραστηριότητες με τις οποίες ασχολούνταν κατά το παρελθόν η KIC και ασκεί ορισμένα καθήκοντα για τα οποία, πριν από την ημερομηνία αυτή, αρμόδια ήταν τα γραφεία αντιπροσώπευσης. Η KPS διαχειρίζεται επίσης το δίκτυο των γραφείων αντιπροσώπευσης παγκοσμίως. Λόγω της διεύρυνσης του δικτύου αυτού και της ενίσχυσης των σχέσεων μεταξύ της KPS και των γραφείων αντιπροσώπευσης, τα γραφεία αυτά είναι πλέον επιφορτισμένα με την καθημερινή διαχείριση των εκπροσώπων.
Περαιτέρω, η KPS είναι υπεύθυνη για τη διαχείριση των εκπροσώπων στην Ανατολική και Νοτιοανατολική Ασία, πράγμα που της επιτρέπει να παρέχει υπηρεσία εξυπηρέτησης εκπροσώπων στην ίδια ωριαία ζώνη με τις αγορές προσέλκυσης σπουδαστών των διεθνών κολεγίων. Οι εκπρόσωποι αυτοί δεν έχουν αποκλειστική σχέση με την KPS και επιτρέπεται να εργάζονται, αφενός, για τους ανταγωνιστές των κολεγίων Kaplan και, αφετέρου, για τα οικεία πανεπιστήμια. Για την εκπλήρωση της αποστολής τους οι εκπρόσωποι που εργάζονται για την KPS λαμβάνουν σχετική υποστήριξη, προκειμένου να προωθούν την επιλογή των διεθνών κολλεγίων των οποίων η διαχείριση γίνεται από τα κολέγια Kaplan.
Οι εκπρόσωποι τιμολογούν τις παροχές υπηρεσιών στην KPS και πληρώνονται απευθείας από αυτή. Οι υπηρεσίες που παρέχονται από τους εκπροσώπους στην KPS, από τα γραφεία αντιπροσώπευσης και από την KPS δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Η KPS εκδίδει χωριστό τιμολόγιο για τα ποσά που οφείλονται στους εκπροσώπους για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε κάθε κολέγιο Kaplan, μολονότι η KIC είναι το αντιπροσωπευτικό μέλος του ομίλου ΦΠΑ στον οποίο μετέχουν τα κολέγια αυτά. Κάθε κολέγιο Kaplan καταβάλλει αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει η KPS και για τις υπηρεσίες που παρέχουν τα γραφεία αντιπροσώπευσης.
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τρία είδη παροχής υπηρεσιών τα οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται από την KPS προς την KIC, ως αντιπροσωπευτικό μέλος του ομίλου ΦΠΑ: πρώτον, τις υπηρεσίες που παρέχονται από τους εκπροσώπους στην KPS, δεύτερον, τις υπηρεσίες που παρέχονται από τα γραφεία αντιπροσώπευσης στην KPS και, τρίτον, δραστηριότητες όπως, μεταξύ άλλων, η υποστήριξη που παρέχει η KPS στους εκπροσώπους.
Με προσφυγή που άσκησε ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], η KIC βάλλει κατά δύο αποφάσεων της φορολογικής και τελωνειακής αρχής, βάσει των οποίων οι υπηρεσίες που θεωρείται ότι της παρέχονται από την KPS δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 και, ως εκ τούτου, υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Η KIC υποστηρίζει, συγκεκριμένα, ότι οι υπηρεσίες αυτές εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη και ότι, κατά συνέπεια, ως αντιπροσωπευτικό μέλος του ομίλου ΦΠΑ δεν υπόκειται στον ΦΠΑ που αναλογεί στις παροχές αυτές βάσει των διατάξεων περί αντιστροφής της επιβάρυνσης. Κατά την KIC, οι υπηρεσίες τις οποίες της παρείχαν κατά το παρελθόν οι εκπρόσωποι και τα γραφεία αντιπροσώπευσης και υπέκειντο σε ΦΠΑ απαλλάσσονται πλέον από τον ΦΠΑ, λόγω της δημιουργίας της KPS.
Το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] διευκρινίζει ότι υφίστανται εμπορικοί λόγοι που δικαιολογούν τη σύσταση της KPS στο Χονγκ Κονγκ και ότι δεν υποστηρίζεται ότι η οντότητα αυτή είναι τεχνητή ή ότι λόγω της δημιουργίας της τίθεται ζήτημα κατάχρησης δικαιώματος.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι δεν αμφισβητείται ότι η KPS παρέχει στα μέλη της, ήτοι στα κολέγια Kaplan, τις υπηρεσίες που είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση των απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων τους και ότι η KPS απαιτεί από τα μέλη της μόνο την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης απαιτείται η ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Ποιο είναι το εδαφικό πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 […]; Ειδικότερα […], καλύπτει η απαλλαγή αυτή μια ένωση επιμερισμού των δαπανών που έχει την έδρα της σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος ή τα κράτη μέλη των μελών της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, […] καλύπτει επίσης μια ένωση επιμερισμού δαπανών που είναι εγκατεστημένη εκτός της ΕΕ;
2)
Αν η απαλλαγή υπέρ των ενώσεων επιμερισμού των δαπανών κατ’ αρχήν ισχύει για μια οντότητα που εδρεύει σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος ενός ή περισσότερων μελών της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών καθώς και για ένωση επιμερισμού των δαπανών που εδρεύει εκτός της [Ευρωπαϊκής Ένωσης], με ποιον τρόπο πρέπει να εφαρμοστεί το κριτήριο κατά το οποίο η απαλλαγή δεν πρέπει να δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού; Ειδικότερα:
α)
Το κριτήριο αυτό εφαρμόζεται σε ενδεχόμενη στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού που θίγει άλλους αποδέκτες παρόμοιων υπηρεσιών οι οποίοι δεν είναι μέλη της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών ή εφαρμόζεται μόνο σε ενδεχόμενη στρέβλωση που θίγει τυχόν εναλλακτικούς παρόχους υπηρεσιών οι οποίοι θα παρείχαν υπηρεσίες στα μέλη της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών;
β)
Αν το κριτήριο αυτό εφαρμόζεται αποκλειστικά σε άλλους αποδέκτες υπηρεσιών, είναι δυνατόν να υπάρξει πραγματική πιθανότητα στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού όταν οι άλλοι αποδέκτες, οι οποίοι δεν είναι μέλη της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών, μπορούν να υποβάλουν αίτηση προσχωρήσεως σε αυτή την ένωση επιμερισμού των δαπανών ή να δημιουργήσουν τη δική τους ένωση επιμερισμού των δαπανών για να εξασφαλίζουν ανάλογες υπηρεσίες ή να εξασφαλίζουν ισοδύναμη εξοικονόμηση ΦΠΑ με άλλες μεθόδους (π.χ. με τη δημιουργία παραρτήματος στο συγκεκριμένο κράτος μέλος ή στην τρίτη χώρα);
γ)
Αν το κριτήριο αυτό εφαρμόζεται αποκλειστικά σε άλλους παρόχους υπηρεσιών, πρέπει η πραγματική πιθανότητα στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού να αξιολογείται με γνώμονα το αν είναι βέβαιο ότι η ένωση επιμερισμού των δαπανών θα διατηρήσει την πελατεία των μελών της, ανεξάρτητα από την ύπαρξη της απαλλαγής από τον ΦΠΑ –και συνεπώς να αξιολογείται με βάση την πρόσβαση των εναλλακτικών παρόχων στην εθνική αγορά στην οποία τα μέλη της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών έχουν την έδρα τους; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, έχει σημασία αν είναι βέβαιο ότι η ένωση επιμερισμού των δαπανών θα διατηρήσει την πελατεία των μελών της επειδή αυτά ανήκουν στον ίδιο όμιλο εταιριών;
δ)
Θα πρέπει η ενδεχόμενη στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού να αξιολογηθεί σε εθνικό επίπεδο σε σχέση με εναλλακτικούς παρόχους υπηρεσιών οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε τρίτη χώρα όπου έχει την έδρα της η ένωση επιμερισμού των δαπανών;
ε)
Φέρει η φορολογική αρχή της ΕΕ η οποία εφαρμόζει την οδηγία [2006/112] το βάρος αποδείξεως της πιθανότητας προκλήσεως στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού;
στ)
Είναι απαραίτητο η φορολογική αρχή της ΕΕ να προσφεύγει σε ειδική εκτίμηση εμπειρογνωμόνων για την αγορά της τρίτης χώρας στην οποία έχει την έδρα της η ένωση επιμερισμού των δαπανών;
ζ)
Μπορεί η ύπαρξη πραγματικής πιθανότητας στρεβλώσεως να αποδεικνύεται από τον προσδιορισμό μιας εμπορικής αγοράς στην τρίτη χώρα;
3)
Μπορεί η απαλλαγή υπέρ της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών να εφαρμοστεί σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, στην οποία τα μέλη της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών συνδέονται μεταξύ τους με οικονομικές, χρηματοπιστωτικές και οργανωτικές σχέσεις;
4)
Μπορεί η απαλλαγή υπέρ των ενώσεων επιμερισμού των δαπανών να εφαρμοστεί σε περιπτώσεις στις οποίες τα μέλη της ένωσης έχουν συγκροτήσει όμιλο ΦΠΑ ο οποίος είναι ενιαίο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο; Ασκεί επιρροή επ’ αυτού το ότι η KIC, το αντιπροσωπευτικό μέλος στο οποίο (βάσει του εθνικού δικαίου) παρέχονται οι υπηρεσίες, δεν είναι μέλος της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών; Σε καταφατική περίπτωση, παύει να υφίσταται μια τέτοια επιρροή όταν η εθνική νομοθεσία ορίζει ότι, για τον σκοπό της εφαρμογής της απαλλαγής υπέρ των ενώσεων επιμερισμού των δαπανών, διαθέτει τα χαρακτηριστικά και το νομικό καθεστώς των μελών της ενώσεως επιμερισμού των δαπανών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος
Με το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν πρώτα και από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή απαλλαγή εφαρμόζεται στις υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων της οποίας τα μέλη συγκροτούν όμιλο ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 11 της εν λόγω οδηγίας, όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στον όμιλο ΦΠΑ. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, αφενός, αν το γεγονός ότι το αντιπροσωπευτικό μέλος του ομίλου ΦΠΑ δεν είναι μέλος της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων ασκεί επιρροή επί της εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 και, αφετέρου, αν είναι δυνατόν διατάξεις του εθνικού δικαίου να αποκλείσουν μια τέτοια επιρροή.
Υπογραμμίζεται, εισαγωγικώς, ότι από την απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 συνάγεται ότι η ίδια η ανεξάρτητη ένωση προσώπων αποτελεί πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, διακριτό από τα μέλη της. Πράγματι, από το ίδιο το γράμμα της διάταξης αυτής προκύπτει ότι η ανεξάρτητη ένωση προσώπων έχει αυτοτέλεια και ότι προβαίνει, ως εκ τούτου, στην παροχή των υπηρεσιών της κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας 2006/112. Περαιτέρω, αν οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από την ανεξάρτητη ένωση προσώπων δεν ήταν παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούμενες από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, δεν θα υπέκειντο σε ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Αυτές οι υπηρεσίες δεν θα μπορούσαν, ως εκ τούτου, να τύχουν απαλλαγής όπως εκείνη του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της εν λόγω οδηγίας (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, σκέψη
).
Υπενθυμίζεται επίσης ότι, δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των άμεσα αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, εφόσον οι εν λόγω ενώσεις απαιτούν από τα μέλη τους μόνον την είσπραξη του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των κοινών δαπανών που έχουν αναληφθεί, με τον όρο ότι η απαλλαγή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού.
Συναφώς, από τις αιτιολογικές σκέψεις 25 και 35 της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι η οδηγία αυτή σκοπό έχει να εναρμονίσει τη βάση επιβολής του ΦΠΑ και ότι οι απαλλαγές από τον εν λόγω φόρο αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ το οποίο θέσπισε η εν λόγω οδηγία (πρβλ. απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos,
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Περαιτέρω, από πάγια νομολογία συνάγεται ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προκειμένου να καθορισθούν οι προβλεπόμενες στο άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 απαλλαγές από τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές συνιστούν εξαιρέσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία κάθε υπηρεσία που παρέχεται από υποκείμενο στον φόρο εξ επαχθούς αιτίας υπόκειται στον ΦΠΑ. Ωστόσο, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συνεπώς, ο ως άνω κανόνας στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα εξουδετέρωνε τα αποτελέσματα των απαλλαγών αυτών. Η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει σκοπό να επιβάλει ερμηνεία που θα καθιστούσε τις απαλλαγές σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη (απόφαση της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως αυτό υπομνήσθηκε στη σκέψη 35 της παρούσας απόφασης, η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη απαλλαγή αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται από τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων στα μέλη τους. Από το γράμμα του άρθρου αυτού δεν προκύπτει, όμως, ότι όταν οι ενώσεις αυτές συγκροτούν όμιλο ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112, οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν στα μέλη τους αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής. Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του ίδιου του γράμματος του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, η δημιουργία ομίλου ΦΠΑ δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια την επέκταση του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής αυτής σε υπηρεσίες που παρέχονται σε οντότητες οι οποίες δεν είναι μέλη της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων.
Κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos,
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, επισημαίνεται ότι η εν λόγω διάταξη περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της ίδιας οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος». Ο τίτλος αυτός υποδεικνύει ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η εν λόγω διάταξη αφορά μόνο τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων των οποίων τα μέλη ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Γερμανίας,
C‑616/15
,
EU:C:2017:721
, σκέψη
).
Από το ανωτέρω πλαίσιο δεν προκύπτουν στοιχεία που να αποκλείουν από την απαλλαγή τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων των οποίων τα μέλη συγκροτούν όμιλο ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112, υπό την προϋπόθεση, ωστόσο, ότι όλα τα μέλη των ενώσεων αυτών ασκούν δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, στο πλαίσιο της οδηγίας 2006/112, πρέπει να υπομνησθεί ο σκοπός του συνόλου των διατάξεων του άρθρου 132 της οδηγίας αυτής, ο οποίος έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, προκειμένου να καταστούν πιο προσιτές ορισμένες παροχές υπηρεσιών καθώς και η παράδοση ορισμένων αγαθών, διά της αποφυγής του επιπλέον κόστους που θα απέρρεε από την επιβολή ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Aviva,
C‑605/15
,
EU:C:2017:718
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συνεπώς, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή, όταν συμβάλλουν άμεσα στην άσκηση δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος τις οποίες αφορά το άρθρο 132 της οδηγίας αυτής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Aviva,
C‑605/15
,
EU:C:2017:718
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι εμπίπτουν, κατ’ αρχήν, στην απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της εν λόγω οδηγίας οι παροχές υπηρεσιών από ανεξάρτητη ένωση προσώπων προς τα μέλη της τα οποία συγκροτούν όμιλο ΦΠΑ, όταν οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών συμβάλλουν άμεσα στην άσκηση των κατά το άρθρο 132 της οδηγίας αυτής δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος. Αντιθέτως, η απαλλαγή δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις παροχές υπηρεσιών προς τα μέλη ομίλου ΦΠΑ τα οποία δεν είναι συγχρόνως μέλη της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων που ασκούν τέτοιες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος.
Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι η εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 προϋποθέτει ότι η θεσπισθείσα βάσει της διάταξης αυτής εθνική ρύθμιση καθιστά δυνατό για τα πρόσωπα, ιδίως δε για τις εταιρίες, που συνδέονται από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, να μην αντιμετωπίζονται ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ, αλλά ως ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο αυτόν. Συνεπώς, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει τη διάταξη αυτή, το πρόσωπο ή τα πρόσωπα που είναι συνδεδεμένα κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης δεν πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (πρβλ. απόφαση της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin,
C‑162/07
,
EU:C:2008:301
, σκέψη
).
Συνεπώς, η εξομοίωση των μελών ομίλου ΦΠΑ προς έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο συνεπάγεται ότι αυτά παύουν να υποβάλλουν χωριστές δηλώσεις ΦΠΑ και να αντιμετωπίζονται, εντός και εκτός του ομίλου τους, ως υποκείμενοι στον φόρο, καθόσον μόνον ο ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο νομιμοποιείται να υποβάλλει τις εν λόγω δηλώσεις. Επομένως, σε τέτοια περίπτωση, οι υπηρεσίες που παρέχονται από τρίτον προς μέλος ομίλου ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθεί, όσον αφορά τον ΦΠΑ, ότι παρασχέθηκαν όχι στο συγκεκριμένο μέλος, αλλά σε αυτόν καθεαυτόν τον όμιλο ΦΠΑ στον οποίο ανήκει το μέλος (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
, σκέψη
).
Κατά συνέπεια, όσον αφορά τον ΦΠΑ, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων προς μέλη ομίλου ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι παρέχονται ατομικά στα μέλη του ομίλου, αλλά πρέπει να θεωρηθεί ότι παρέχονται συνολικά στον όμιλο ΦΠΑ [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
, σκέψη
].
Συνεπώς, οι υπηρεσίες αυτές θεωρείται ότι παρέχονται συνολικά στον όμιλο ΦΠΑ, και συνεπώς παρέχονται και στην αντιπροσωπευτική οντότητα του ομίλου ΦΠΑ. Αν η αντιπροσωπευτική αυτή οντότητα δεν είναι συγχρόνως και μέλος της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων, τυχόν εφαρμογή της προβλεπόμενης στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγής θα ωφελούσε πρόσωπα που δεν είναι μέλη της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων.
Η διάταξη, όμως, αυτή αναφέρεται ρητώς μόνο στις παροχές υπηρεσιών από τις ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων προς τα μέλη τους. Δεν συμβαίνει κάτι τέτοιο στην περίπτωση των υπηρεσιών που παρέχει μια ανεξάρτητη ένωση προσώπων σε όμιλο ΦΠΑ του οποίου κάποια από τα μέλη δεν είναι συγχρόνως και μέλη της συγκεκριμένης ανεξάρτητης ένωσης προσώπων. Δεδομένου του σαφούς γράμματος των προϋποθέσεων απαλλαγής, κάθε ερμηνεία που θα επεξέτεινε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 θα ήταν ασυμβίβαστη προς τον σκοπό της διάταξης αυτής (πρβλ. απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties,
348/87
,
EU:C:1989:246
, σκέψη
).
Επισημαίνεται συναφώς ότι, υπό το πρίσμα όσων εξετέθησαν στις σκέψεις 36 και 49 της παρούσας αποφάσεως, το συμπέρασμα αυτό δεν μπορεί να τεθεί εν αμφιβόλω από διατάξεις του εθνικού δικαίου οι οποίες προβλέπουν ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, το αντιπροσωπευτικό μέλος του ομίλου ΦΠΑ έχει τα χαρακτηριστικά και την ιδιότητα των μελών της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι η απαλλαγή αυτή αποτελεί αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης, η εφαρμογή της εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι όλα τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ είναι πράγματι μέλη της εν λόγω ανεξάρτητης ένωσης προσώπων. Εφόσον δεν πληρούται η προϋπόθεση αυτή, οι εν λόγω διατάξεις του εθνικού δικαίου δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα την εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής.
Κατά συνέπεια, στο μέτρο που από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ανεξάρτητη ένωση προσώπων παρέσχε υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας σε όμιλο ΦΠΑ του οποίου ένα από τα μέλη δεν ήταν μέλος της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων, η ένωση αυτή δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, η δε παροχή τέτοιων υπηρεσιών συνιστά φορολογητέα πράξη δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112.
Η διαπίστωση αυτή δεν κλονίζεται από την απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos (
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, στις σκέψεις 42 έως 44, ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ την οποία προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), που αντιστοιχεί στο άρθρο 131 και στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση να παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες αποκλειστικά στα μέλη της οικείας ανεξάρτητης ένωσης προσώπων. Τούτο συνεπάγεται, αφενός, ότι απαλλάσσονται, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, μόνον οι υπηρεσίες που παρέχονται στα μέλη της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων, στο μέτρο που οι υπηρεσίες αυτές εξακολουθούν να παρέχονται στο πλαίσιο των σκοπών για τους οποίους δημιουργήθηκε μια τέτοια ένωση και, επομένως, παρέχονται σύμφωνα με το αντικείμενό της. Αφετέρου, οι υπηρεσίες που παρέχονται σε πρόσωπα που δεν είναι μέλη της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων δεν μπορούν να τύχουν της επίμαχης απαλλαγής, δεδομένου ότι τέτοιες παροχές υπηρεσιών δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής και εξακολουθούν να υπόκεινται στον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της ανωτέρω οδηγίας.
Συγκεκριμένα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos (
C‑400/18
,
EU:C:2019:992
), οι επίμαχες υπηρεσίες παρέχονταν, αφενός, στα μέλη της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων και, αφετέρου, σε πρόσωπα τα οποία ούτε ήταν μέλη της ένωσης ούτε συγκροτούσαν, μαζί με τα μέλη της ένωσης, όμιλο ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112. Στην εν λόγω υπόθεση δεν υπήρχε κανένας κίνδυνος να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της έκτης οδηγίας 77/388.
Στην υπό κρίση, όμως, υπόθεση, δεδομένου ότι οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων προς μέλος ενός τέτοιου ομίλου ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθεί, όσον αφορά τον ΦΠΑ, ότι δεν πραγματοποιήθηκαν προς το συγκεκριμένο μέλος, αλλά προς τον όμιλο ΦΠΑ στον οποίο αυτό ανήκει, υπάρχει ο κίνδυνος να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, αν κάποιο από τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ δεν είναι συγχρόνως και μέλος της αντίστοιχης ανεξάρτητης ένωσης προσώπων.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων προς όμιλο ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 11 της εν λόγω οδηγίας, όταν κάποιο από τα μέλη του ομίλου ΦΠΑ δεν είναι συγχρόνως και μέλος της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων. Δεν ασκεί καμία επιρροή επί του ζητήματος αυτού η ύπαρξη διατάξεων του εθνικού δικαίου οι οποίες προβλέπουν ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται υπέρ των ανεξάρτητων ενώσεων προσώπων, το αντιπροσωπευτικό μέλος ενός τέτοιου ομίλου ΦΠΑ έχει τα χαρακτηριστικά και το καθεστώς των μελών της οικείας ανεξάρτητης ένωσης προσώπων.
Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητη ένωση προσώπων προς ένωση προσώπων τα οποία μπορούν να θεωρηθούν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 11 της εν λόγω οδηγίας, όταν κάποιο από τα μέλη της τελευταίας αυτής ένωσης δεν είναι συγχρόνως και μέλος της ανεξάρτητης ένωσης προσώπων. Δεν ασκεί καμία επιρροή επί του ζητήματος αυτού η ύπαρξη διατάξεων του εθνικού δικαίου οι οποίες προβλέπουν ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται υπέρ των ανεξάρτητων ενώσεων προσώπων, το αντιπροσωπευτικό μέλος μιας ένωσης προσώπων τα οποία μπορούν να θεωρηθούν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο έχει τα χαρακτηριστικά και το καθεστώς των μελών της οικείας ανεξάρτητης ένωσης προσώπων.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.