CELEX: 62019CJ0545
Řízení o předběžné otázce
Článek 63 SFEU
Volný pohyb kapitálu
Zdanění dividend vyplácených subjektům kolektivního investování (SKI)
SKI-rezidenti a nerezidenti
Rozdílné zacházení
Srážková daň, která se týká pouze dividend vyplácených SKI-nerezidentům
Srovnatelnost situací
Posouzení
Zohlednění daňového režimu držitelů podílů v SKI a podrobení subjektů-rezidentů jiným daním
Neexistence

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 56 a 63 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Allianzgi-Fonds Aevn a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňová a celní správa, Portugalsko) ve věci zrušení aktů, kterými tato správa provedla srážku daně z příjmů právnických osob za roky 2015 a 2016.
Portugalské právo
Článek 22 Estatuto dos Beneficios Fiscais (režim daňových výhod), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „EBF“), stanovil:
„1 –   Dani z příjmů právnických osob podléhají v souladu s ustanoveními tohoto článku investiční fondy investující do převoditelných cenných papírů, nemovitostní investiční fondy, investiční společnosti investující do převoditelných cenných papírů a nemovitostní investiční společnosti, které jsou založeny a spravovány podle vnitrostátních právních předpisů.
[…]
3 –   Pro účely určení zdanitelných zisků se neberou v úvahu výnosy uvedené v článcích 5, 8 a 10 [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zákon o dani z příjmů právnických osob)], ledaže tyto výnosy pocházejí od entit, které mají sídlo nebo bydliště v zemi, na území nebo v regionu, na které se vztahuje zjevně výhodnější daňový režim, jež jsou uvedeny na seznamu schváleném vyhláškou ministra financí a daní, nebo se jedná o výdaje související s těmito výnosy nebo výdaje upravené v článku 23 A [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákon o dani z příjmů právnických osob)], nebo o výnosy, včetně odpočtů, či výdaje související se správními poplatky nebo jinými poplatky, k nimž jsou entity uvedené v odstavci 1 povinny.
[…]
6 –   Entity uvedené v odstavci 1 jsou osvobozeny od části
derrama municipal
[obecní daň ze zisků] i od části
derrama estadual
(státní daň ze zisků).
7 –   Na fúze, rozdělení, upsání akcií v hotovosti, na nichž se podílejí entity uvedené v odstavci 1, včetně entit, jež nemají právní subjektivitu, se obdobně použijí články 73, 74, 76 a 78 zákona o dani z příjmů právnických osob, přičemž na upsání akcií v hotovosti se použije režim převodu aktiv upravený v čl. 73 odst. 3 téhož zákona.
8 –   Zvláštní daňové sazby stanovené v článku 88 zákona o dani z příjmů právnických osob se obdobně použijí v rámci tohoto režimu.
[…]
10 –   Nebude uplatňována srážka daně u zdroje v rámci daně z příjmů právnických osob ve vztahu k výnosům obdrženým osobami povinnými k dani uvedenými v odstavci 1.
[…]
14 –   Ustanovení odstavce 7 se použije na operace uvedené v tomto odstavci, na kterých se podílejí entity, jejichž sídlo nebo místo skutečného vedení se nachází na portugalském území nebo na území jiného členského státu Evropské unie, či území Evropského hospodářského prostoru, pokud existuje povinnost správní spolupráce v oblasti výměny informací a pomoci při vymáhání daní rovnocenná spolupráci existující v Evropské unii.
15 –   Entity spravující investiční společnosti a fondy uvedené v odstavci 1 společně a nerozdílně odpovídají za daňové dluhy investičních společností a fondů, jejichž správa jim byla svěřena.“
Článek 22 A EBF stanoví:
„1 –   Aniž jsou dotčena ustanovení odstavce 3, podléhají příjmy z podílů nebo obchodních podílů entit, na něž se vztahuje režim uvedený v předchozím článku, dani z příjmů fyzických osob nebo dani z příjmů právnických osob v souladu s následujícími ustanoveními:
a)
v případě příjmů vyplácených oprávněným osobám s bydlištěm nebo sídlem na portugalském území nebo v případě příjmů, jež lze připsat stálé provozovně nacházející se na tomto území prostřednictvím srážkové daně:
i)
se sazbou stanovenou v čl. 71 odst. 1 zákona o dani z příjmů fyzických osob, pokud jsou příjemci povinni k dani z příjmů fyzických osob, přičemž srážková daň má konečnou povahu, pokud jsou příjmy získány mimo obchodní, průmyslovou nebo zemědělskou činnost;
ii)
se sazbou stanovenou v čl. 94 odst. 4 zákona o dani z příjmů právnických osob, pokud jsou příjemci povinni k této dani, přičemž srážková daň představuje zálohu na daň, s výjimkou případu, kdy se na osobu povinnou k dani vztahuje osvobození od daně z příjmů právnických osob, jež vylučuje kapitálové výnosy, v kterémžto případě má tato srážková daň konečnou povahu.
[…]
c)
v případě příjmů z podílů v nemovitostních investičních fondech a obchodních podílů v nemovitostních investičních společnostech, jejichž příjemci jsou osoby povinné k dani-nerezidenti, které nemají stálou provozovnu na portugalském území, které lze tyto příjmy připsat, prostřednictvím konečné srážkové daně se sazbou 10 %, pokud se jedná o rozdělené příjmy nebo příjmy plynoucí z odkupu podílů, nebo zvláště se sazbou ve výši 10 %, v ostatních případech;
d)
v případě příjmů z podílů v investičních fondech investujících do převoditelných cenných papírů nebo podílů v investičních společnostech, na které se vztahuje režim stanovený v předchozím článku, včetně kapitálových zisků plynoucích z odkupu nebo zpeněžení takových podílů, jejichž příjemci nejsou rezidenty na portugalském území a nemají zde žádnou stálou provozovnu, které by tyto příjmy mohly být připsány, jsou tyto příjmy osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob;
e)
v ostatních případech v souladu s ustanoveními zákona o dani z příjmů fyzických osob nebo zákona o dani z příjmů právnických osob.
2 –   Ustanovení uvedená v písm. a) bodě i) a v bodě b) předchozího odstavce se použijí, aniž je dotčena možnost volby zdanění v rámci všech příjmů, jedná-li se o příjmy, které osoby povinné k dani z příjmů fyzických osob získaly mimo obchodní, průmyslovou nebo zemědělskou činnost, přičemž v takovém případě srážková daň představuje zálohu na daň v souladu s ustanoveními článku 78 zákona o dani z příjmů fyzických osob.
3 –   Ustanovení odst. 1 písm. c) a d) se nepoužijí a příjmy jsou zdaněny v souladu s odst. 1 písm. a), b) nebo e), pokud:
a)
příjemci mají bydliště nebo sídlo v zemi, na území nebo v regionu, na které se podle seznamu schváleného vyhláškou člena vlády příslušného pro oblast financí vztahuje zjevně výhodnější daňový režim;
b)
příjemci jsou entity-nerezidenti, které jsou z více než 25 % přímo či nepřímo vlastněny entitami nebo fyzickými osobami s bydlištěm či sídlem v tuzemsku.
[…]
13 –   Pro účely uplatnění tohoto režimu jsou příjmy z podílů v nemovitostních investičních fondech a podílů v nemovitostních investičních společnostech, včetně kapitálových zisků plynoucích z úplatného převodu, odkupu nebo zpeněžení takových podílů, považovány za příjmy z nemovitostí.“
Článek 3 odst. 1 zákona o dani z příjmů právnických osob, ve znění použitelném na spor v původním řízení, zněl takto:
„Dani z příjmů právnických osob podléhají:
[…]
d)
výnosy spadající do různých kategorií, které se pro daňové účely považují za příjmy fyzických osob, jakož i přírůstky obchodního majetku obdržené bez úplaty entitami uvedenými v odst. 1 písm. c) předchozího článku, které nemají stálou provozovnu, nebo které mají stálou provozovnu, avšak nemohou jí připsat tyto výnosy.“
Článek 4 tohoto zákona zní:
„2 –   Právnické osoby a jiné entity, které nemají sídlo nebo místo skutečného vedení na portugalském území, podléhají dani z příjmů právnických osob jen ve vztahu k příjmům získaným na uvedeném území.
3 –   Pro účely ustanovení předchozího odstavce se za příjmy získané na portugalském území považují příjmy, které lze připsat stálé provozovně nacházející se na uvedeném území, jakož i následující příjmy, které nesplňují toto kritérium:
[…]
c)
níže uvedené příjmy, jejichž plátce má bydliště, sídlo nebo místo skutečného vedení na portugalském území nebo jejichž platbu lze připsat stálé provozovně nacházející se na uvedeném území:
[…]
3)
ostatní kapitálové příjmy;
[…]“
Článek 87 odst. 4 uvedeného zákona stanoví:
„Na příjmy entit, které nemají sídlo ani místo skutečného vedení na portugalském území a nemají na tomto území stálou provozovnu, které mohou být tyto příjmy připsány, se uplatní sazba daně z příjmů právnických osob ve výši 25 % […]“
Článek 88 odst. 11 téhož zákona zní:
„Na zisky vyplácené entitami, které podléhají dani z příjmů právnických osob, a obdržené osobami povinnými k dani, jež mají nárok na úplné nebo částečné osvobození od daně, a to v tomto případě včetně kapitálových příjmů, pokud obchodní podíl opravňující k výplatě zisků nebyl bez přerušení v držení jedné a též osoby povinné k dani po dobu jednoho roku předcházejícího datu vyplacení zisků a nebyl dále držen po dobu nezbytnou k završení této doby, se uplatní zvláštní sazba daně ve výši 23 %.“
Článek 94 zákona o dani z příjmů právnických osob uvádí:
„1 –   Srážka daně u zdroje se v rámci daně z příjmů právnických osob uplatní na následující příjmy získané na portugalském území:
[…]
c)
příjmy z kapitálového majetku nezahrnuté v předchozích bodech a příjmy z nemovitostí, jak jsou vymezeny pro účely daně z příjmů fyzických osob, pokud osoba, která tyto příjmy vyplácí, podléhá dani z příjmů právnických osob nebo pokud jsou uvedené příjmy výdajem souvisejícím s výkonem podnikatelské či profesní činnosti osob povinných k dani z příjmů fyzických osob, které vedou či mají povinnost vést účetnictví;
[…]
3 –   Srážková daň má povahu zálohy na daň z příjmů, s výjimkou následujících případů, kdy má konečnou povahu:
[…]
b)
pokud nejde o příjmy z nemovitostí, je-li příjemcem entita-nerezident, která nemá stálou provozovnu na portugalském území, nebo ji má, ale nelze tyto příjmy připsat dotyčnému příjemci.
[…]
5 –   Předchozí odstavec se nevztahuje na srážky, které v souladu s odstavcem 3 mají konečnou povahu a vztahují se na ně sazby uvedené v článku 87.
6 –   Povinnost uplatnit srážku u zdroje v rámci daně z příjmů právnických osob vzniká okamžikem, kdy vzniká totožná povinnost podle zákona o dani z příjmů fyzických osob, nebo pokud tento okamžik nelze určit, okamžikem, kdy příjmy obdrží příjemce, přičemž sražené částky musí být odvedeny státu před 20. dnem měsíce následujícího po měsíci, v němž byly sraženy v souladu s ustanoveními zákona o dani z příjmů fyzických osob nebo jeho prováděcích předpisů.
Bod 29 obecné tabulky obsažené v [Código do Imposto do Selo (zákon o kolkovném)], ve znění použitelném na spor v původním řízení, stanovil:
„29 – Čistá účetní hodnota subjektů kolektivního investování zahrnutých do působnosti článku 22 EBF:
29.1 – Subjekty kolektivního investování, které investují výlučně do nástrojů peněžního trhu a vkladů: 0,0025 % čisté účetní hodnoty za každé čtvrtletí;
29.2 – Ostatní subjekty kolektivního investování: 0,00125 % čisté účetní hodnoty za každé čtvrtletí.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Allianzgi-Fonds je otevřený subjekt kolektivního investování (SKI) založený podle německých právních předpisů se sídlem v Německu. Je spravován řídícím orgánem, jehož sídlo se nachází rovněž v Německu, přičemž tento orgán není rezidentem ani nemá stálou provozovnu v Portugalsku.
Allianzgi-Fonds, který je daňovým rezidentem v Německu, je v tomto členském státě osvobozen od korporační daně podle německé právní úpravy. Tento daňový status mu brání v tom, aby získal zpět daně zaplacené v zahraničí ve formě daňového zápočtu z důvodu mezinárodního dvojího zdanění nebo aby požádal o jakékoli vrácení těchto daní.
V letech 2015 a 2016 držel Allianzgi-Fonds podíly v různých společnostech se sídlem v Portugalsku. Dividendy, které z tohoto titulu obdržel v průběhu těchto dvou let, podléhaly v souladu s čl. 87 odst. 4 písm. c) zákona o dani z příjmů právnických osob zdanění prostřednictvím konečné srážkové daně se sazbou 25 % v celkové výši 39371,29 eura.
Pokud jde o rok 2015, dosáhl AllianzGI-Fonds AEVN v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Německo, která stanoví pro zdanění dividend sazbu ve výši 15 %, vrácení částky 5065,98 eura.
Dne 29. prosince 2017 podal AllianzGI-Fonds AEVN u daňové a celní správy odvolání v rámci autoremedury proti aktům, kterými tato správa provedla srážku daně z příjmů právnických osob za roky 2015 a 2016. Požadoval, aby tyto akty byly zrušeny z důvodu porušení unijního práva a aby byl uznán jeho nárok na vrácení daně bezdůvodně odvedené v Portugalsku. Toto odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím ze dne 13. listopadu 2018.
Dne 12. února 2019 podal AllianzGI-Fonds AEVN žalobu k předkládajícímu soudu, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže – CAAD), Portugalsko], s cílem dosáhnout zrušení aktů, jimiž byla provedena srážka daně u zbývající části ve výši 34305,31 eura.
Před předkládajícím soudem AllianzGI-Fonds AEVN tvrdí, že v letech 2015 a 2016 podléhaly SKI založené a provozující činnost v souladu s portugalskou právní úpravou výhodnějšímu daňovému režimu, než byl režim, kterému podléhal AllianzGI-Fonds AEVN v Portugalsku, jelikož tyto subjekty byly, pokud jde o dividendy vyplácené společnostmi usazenými v Portugalsku, osvobozeny na základě čl. 22 odst. 3 EBF od daně z příjmů právnických osob. AllianzGI-Fonds AEVN má za to, že tím, že podléhá dani ve výši 25 % z dividend, které mu jsou vypláceny společnostmi usazenými v Portugalsku, je předmětem diskriminačního zacházení zakázaného článkem 18 SFEU, jakož i omezení volného pohybu kapitálu, které je zakázáno článkem 63 SFEU.
Daňová a celní správa tvrdí, že portugalský daňový režim použitelný na SKI, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s vnitrostátní právní úpravou, a režim použitelný na SKI založené a usazené v Německu nejsou svou povahou srovnatelné, jelikož ani první z těchto režimů nevylučuje zdanění dividend zatěžující subjekty, na které se vztahuje, ať již prostřednictvím kolkovného nebo zvláštní daně z příjmů stanovené v čl. 88 odst. 11 zákona o dani z příjmů právnických osob. S ohledem na to, že ke zdanění dividend dochází různými způsoby, nic nenasvědčuje tomu, že by daňové zatížení dividend obdržených SKI, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalskou právní úpravou, bylo nižší než daňové zatížení dividend obdržených v Portugalsku takovým subjektem, jako je AllianzGI-Fonds AEVN. Daňová a celní správa dodává, že není prokázáno ani to, že část daně, kterou AllianzGI-Fonds AEVN nezískal zpět, nebudou moci získat zpět jeho investoři.
Předkládající soud si klade otázku, zda tím, že portugalský daňový režim osvobozuje od daně z příjmů právnických osob dividendy vyplácené společnostmi usazenými v Portugalsku SKI se sídlem v tomto členském státě, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalskou právní úpravou, přičemž ve výši 25 % zdaňuje dividendy vyplácené takovými společnostmi SKI se sídlem v jiném členském státě Unie, které tak nejsou založeny ani neprovozují činnost v souladu s vnitrostátní právní úpravou, je uvedený režim v rozporu s článkem 56 SFEU, který se týká volného pohybu služeb, nebo s článkem 63 SFEU, který se týká volného pohybu kapitálu.
Za těchto podmínek se Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání [článek 63 SFEU] týkající se volného pohybu kapitálu nebo [článek 56 SFEU] týkající se volného pohybu služeb takovému daňovému režimu, jako je režim, o který se jedná ve věci v původním řízení a který je upraven v článku 22 [EBF], jenž stanoví, že se uplatní konečná srážková daň na dividendy vyplácené portugalskými společnostmi subjektům kolektivního investování [SKI], které nejsou rezidenty v Portugalsku a jsou usazeny v jiných členských státech Unie, zatímco [SKI] založené podle portugalských daňových předpisů, které jsou daňovými rezidenty v Portugalsku, mohou mít nárok na osvobození od srážkové daně, která se uplatňuje na uvedené příjmy?
2)
Zavádí vnitrostátní právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, tím, že stanoví výběr srážkové daně z dividend vyplácených [SKI]-nerezidentům a vyhrazuje možnost získat osvobození od takové srážkové daně jen [SKI]-rezidentům, znevýhodňující zacházení s dividendami vyplácenými [SKI]-nerezidentům, jelikož posledně uvedené subjekty nemají žádnou možnost získat nárok na takové osvobození?
3)
Je třeba mít za to, že daňový režim uplatnitelný na podílníky [SKI] je relevantní pro účely posouzení diskriminující povahy portugalské právní úpravy vzhledem ke skutečnosti, že tato úprava stanoví různé a zvláštní daňové zacházení se i) [SKI] (rezidenty) a ii) dotčenými podílníky [SKI]? Nebo je třeba mít za to, že pro určení srovnatelnosti situací za účelem posouzení diskriminující povahy dotčené právní úpravy je třeba vzít v úvahu výlučně daňový režim použitelný na úrovni investičního nástroje vzhledem k tomu, že daňový režim [SKI]-rezidentů není nijak ovlivněn nebo změněn skutečností, že dotyční podílníci jsou rezidenty v Portugalsku, či nikoli?
4)
Je přípustné rozdílné zacházení se [SKI]-rezidenty a se [SKI]-nerezidenty v Portugalsku s ohledem na to, že fyzické nebo právnické osoby, které jsou rezidenty v Portugalsku a jsou držiteli podílů v [SKI] (rezidentech nebo nerezidentech) podléhají v obou případech tímtéž způsobem (obecně bez osvobození od daně) dani z výnosů vyplácených [SKI], ačkoli držitelé podílů-nerezidenti v [SKI] podléhají vyšší dani?
5)
Vzhledem k tomu, že se diskriminace, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, týká rozdílného zdanění výnosů z dividend vyplácených [SKI]-rezidenty držitelům podílů v [SKI], je pro účely posouzení srovnatelnosti zdanění výnosů povoleno vzít v úvahu jiné daně nebo poplatky, které jsou splatné v rámci investic uskutečněných [SKI]? Je zejména legitimní a přípustné vzít pro účely posouzení srovnatelnosti v úvahu i vliv daní na majetek nebo na jiné výdaje, a nikoli striktně vliv daně na příjmy [SKI], včetně případných zvláštních daní?“
K žádosti o znovuotevření ústní části řízení
Po přednesení stanoviska generální advokátky požádal AllianzGI-Fonds AEVN podáním došlým soudní kanceláři Soudního dvora dne 21. července 2021, aby v souladu s článkem 83 jednacího řádu Soudního dvora bylo nařízeno znovuotevření ústní části řízení.
Na podporu své žádosti AllianzGI-Fonds AEVN v podstatě uvádí, že stanovisko generální advokátky je v rozsahu, v němž zkoumá otázku použitelnosti čl. 14 odst. 3 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (zákon o korporační dani) ve věci v původním řízení, založeno na nových skutečnostech, které ještě nebyly mezi zúčastněnými projednány. AllianzGI-Fonds AEVN odkazuje zejména na body 10, 20 a 92 tohoto stanoviska. Kromě toho zpochybňuje jak výklad podaný generální advokátkou ohledně údajné potřeby zamezit nezdanění dividend vyplácených SKI-nerezidenty, tak analýzu způsobu zdanění dividend prostřednictvím kolkovného, kterou generální advokátka provedla.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že statut Soudního dvora Evropské unie ani jednací řád Soudního dvora zúčastněným uvedeným v článku 23 tohoto statutu neumožňují předložit v reakci na stanovisko přednesené generálním advokátem vyjádření (rozsudek ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatura).
Dále je třeba připomenout, že podle čl. 252 druhého pododstavce SFEU generální advokát předkládá veřejně, zcela nestranně a nezávisle odůvodněná stanoviska ve věcech, které podle statutu Soudního dvora Evropské unie vyžadují jeho účast. Soudní dvůr není vázán ani tímto stanoviskem, ani důvody, na základě kterých k němu generální advokát dospěl. Nesouhlas zúčastněné strany se stanoviskem generálního advokáta tedy nemůže sám o sobě představovat důvod ke znovuotevření ústní části řízení, a to bez ohledu na otázky, kterými se generální advokát ve stanovisku zabýval (rozsudek ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr ovšem může v souladu s článkem 83 svého jednacího řádu kdykoli po vyslechnutí generálního advokáta nařídit znovuotevření ústní části řízení, zejména pokud má za to, že věc není dostatečně objasněna nebo že má být rozhodnuta na základě argumentu, který nebyl mezi zúčastněnými projednán (rozsudek ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávané věci má však Soudní dvůr po vyslechnutí generální advokátky za to, že po skončení písemné části řízení a s ohledem na upřesnění poskytnutá předkládajícím soudem na žádost Soudního dvora o doplňující informace a na odpovědi zúčastněných na písemné otázky Soudního dvora disponuje všemi poznatky nezbytnými pro rozhodnutí. Kromě toho nemusí být projednávaná věc rozhodnuta na základě argumentu, který nebyl mezi zúčastněnými projednán, a žádost o znovuotevření ústní části řízení neodhaluje žádnou novou skutečnost, která by mohla mít vliv na rozhodnutí, jež má být vydáno.
S ohledem na judikaturu uvedenou v bodě 24 tohoto rozsudku ostatně zpochybnění Allianzgi-Fond ohledně analýzy provedené ve stanovisku generální advokátky o údajné potřebě zamezit nezdanění dividend vyplácených SKI-nerezidenty, jakož i způsobu zdanění dividend prostřednictvím kolkovného nemohou odůvodnit znovuotevření ústní části řízení.
Za těchto podmínek má Soudní dvůr po vyslechnutí generální advokátky za to, že není důvodné nařídit znovuotevření ústní části řízení.
K předběžným otázkám
Podstatou pěti otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být články 56 a 63 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které podléhají dividendy vyplácené společnostmi-rezidenty SKI-nerezidentovi srážkové dani, zatímco dividendy vyplácené SKI-rezidentovi jsou od takové srážkové daně osvobozeny. Uvedený soud si klade otázku, zda toto rozdílné daňové zacházení podle sídla subjektu, který je příjemcem dividend, může být odůvodněno tím, že se na SKI-rezidenty vztahuje jiný způsob zdanění, a zda posouzení srovnatelnosti situací SKI-rezidentů a nerezidentů pro určení, zda mezi nimi existuje objektivní rozdíl, který by mohl odůvodnit rozdílné zacházení zavedené právní úpravou tohoto členského státu, musí být provedeno pouze na úrovni investičního nástroje, nebo zda musí být rovněž zohledněna situace podílníků.
K použitelné svobodě pohybu
Vzhledem k tomu, že otázky byly položeny jak z hlediska článku 56 SFEU, tak z hlediska článku 63 SFEU, je třeba úvodem určit, zda a případně v jakém rozsahu může taková vnitrostátní právní úprava, jako je ta, o kterou jde ve věci v původním řízení, ovlivnit výkon volného pohybu služeb nebo volného pohybu kapitálu.
V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že pro určení, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje některá ze základních svobod zaručených Smlouvou o FEU, je třeba zohlednit předmět dotyčné právní úpravy (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovaná judikatura, a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, bod
a citovaná judikatura).
Spor v původním řízení se týká návrhu na zrušení aktů, kterými byla provedena srážka daně z dividend vyplacených žalobci v původním řízení společnostmi usazenými v Portugalsku za roky 2015 a 2016, jakož i slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy, která vyhrazuje možnost získat nárok na osvobození od takové srážkové daně pouze SKI, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalskými právními předpisy nebo jejichž řídící orgán působí v Portugalsku prostřednictvím stálé provozovny, s unijním právem.
Vzhledem k tomu, že předmětem vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení je daňové zacházení s dividendami obdrženými SKI, je třeba mít za to, že situace, o kterou jde ve věci v původním řízení, spadá pod volný pohyb kapitálu (obdobně viz rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, body
a
).
Mimoto i za předpokladu, že by účinkem právních předpisů dotčených v původním řízení bylo zakázat, ztížit nebo učinit méně atraktivními činnosti SKI usazeného v jiném členském státě než v Portugalské republice, kde legálně poskytuje obdobné služby, byly by takové účinky nevyhnutelným důsledkem daňového zacházení s dividendami vyplácenými tomuto subjektu-nerezidentovi a neodůvodňují samostatné posouzení předběžných otázek z hlediska volného pohybu služeb. Tato svoboda se zde totiž jeví jako druhotná ve vztahu k volnému pohybu kapitálu a může s ním být spojena (obdobně viz rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba vnitrostátní právní úpravu dotčenou v původním řízení zkoumat výlučně z hlediska článku 63 SFEU.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že k opatřením zakázaným podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří taková opatření, která mohou od investování v členském státě odradit osoby-nerezidenty, nebo odradit osoby-rezidenty od investování v jiných státech (viz zejména rozsudky ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovaná judikatura, a ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávané věci je nesporné, že osvobození od daně stanovené vnitrostátní právní úpravou dotčenou v původním řízení je poskytnuto SKI, které jsou založeny a provozují činnost v souladu s portugalskými právními předpisy, zatímco na dividendy vyplácené SKI usazeným v jiném členském státě se toto osvobození nevztahuje.
Tím, že vnitrostátní právní úprava, o kterou jde ve věci v původním řízení, stanoví srážkovou daň z dividend vyplácených SKI-nerezidentům a vyhrazuje možnost získat nárok na osvobození od takové srážkové daně jen SKI-rezidentům, podrobuje dividendy vyplácené SKI-nerezidentům znevýhodňujícímu zacházení.
Takové znevýhodňující zacházení může odradit jednak SKI-nerezidenty od investování do společností usazených v Portugalsku a jednak investory s bydlištěm či sídlem v Portugalsku od nabytí podílů v takových SKI, a představuje tedy omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU (obdobně viz rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, body
a
a citovaná judikatura).
Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU však není článkem 63 SFEU dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, jež rozlišují mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí ve stejné situaci, pokud jde o jejich bydliště či sídlo nebo místo, kde je jejich kapitál investován.
Toto ustanovení musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládáno striktně. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či sídla nebo státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je totiž sama omezena článkem 65 odst. 3 SFEU, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ [rozsudek ze dne 29. dubna 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Příjmy vyplácené SKIPCP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, bod
a citovaná judikatura].
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že je tudíž třeba odlišit rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU od diskriminace zakázané článkem 65 odst. 3 SFEU. Aby přitom mohly být vnitrostátní daňové předpisy považovány za slučitelné s ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení, které stanoví, týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu [rozsudek ze dne 29. dubna 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Příjmy vyplácené SKIPCP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, bod
a citovaná judikatura].
K existenci objektivně srovnatelných situací
Pro účely posouzení srovnatelnosti dotčených situací si předkládající soud klade jednak otázku, zda musí být situace držitelů podílů zohledněna stejně jako situace SKI, a jednak otázku ohledně případné relevance skutečnosti, že v portugalském daňovém systému existují některé daně, kterým podléhají pouze SKI rezidenti.
Portugalská vláda v podstatě tvrdí, že situace SKI-rezidentů a SKI-nerezidentů nejsou objektivně srovnatelné z toho důvodu, že zdanění dividend obdržených těmito dvěma kategoriemi investičních subjektů ze strany společností-rezidentů v Portugalsku je upraveno odlišnými způsoby zdanění – a sice na jedné straně podléhají takové dividendy srážkové dani, jsou-li vypláceny SKI-nerezidentovi, a na druhé straně podléhají kolkovnému a zvláštní dani stanovené v čl. 88 odst. 11 zákona o dani z příjmů právnických osob, jsou-li vypláceny SKI-rezidentovi.
Tato vláda rovněž uvádí, že z článku 22-A EBF vyplývá, že dividendy vyplácené SKI-rezidenty držitelům podílů s bydlištěm či sídlem na portugalském území nebo které lze připsat stálé provozovně nacházející se na tomto území, podléhají dani se sazbou 28 % (pokud příjemci podléhají dani z příjmů fyzických osob) nebo 25 % (pokud příjemci podléhají dani z příjmů právnických osob), zatímco dividendy vyplácené držitelům podílů, kteří nejsou rezidenty na portugalském území a nemají na tomto území stálou provozovnu, jsou v zásadě osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob (s několika výjimkami určenými především k zamezení zneužití).
Podle uvedené vlády existuje úzká spojitost mezi zdaněním příjmů SKI a zdaněním příjmů držitelů podílů v těchto subjektech. Portugalský model zdanění SKI, který má „smíšenou“ povahu, tak strukturálně kombinuje zdanění zatěžující na jedné straně SKI-rezidenty, a sice kolkovné a zvláštní daň stanovenou v čl. 88 odst. 11 zákona o dani z příjmů právnických osob, a na druhé straně držitele podílů v takovýchto subjektech, jak jsou tato zdanění uvedena v předchozím bodě. Vzhledem k tomu, že jsou tato různá zdanění navzájem velmi dobře propojena, jelikož každé z nich je nezbytné k soudržnosti zavedeného systému zdanění, měla by být posuzována jako celek.
Tato vláda mimoto v podstatě dodává, že v rámci posouzení srovnatelnosti dotčených situací nelze odhlédnout od účinků daňové transparentnosti, která charakterizuje vztah mezi žalobcem v původním řízení a držiteli podílů v tomto subjektu, což podle ní vede k tomu, že srážková daň uplatňovaná v Portugalsku může být bezprostředně přenesena na držitele podílů, kteří vzhledem k tomu, že nejsou od daně osvobozeni, mohou kompenzovat nebo započíst svou část této srážkové daně uvalené v Portugalsku oproti dani, kterou musí odvést v Německu.
Portugalská vláda má konečně za to, že jelikož se žalobce v původním řízení svobodně rozhodl nepůsobit v Portugalsku prostřednictvím stálé provozovny, sám se vyloučil z jakéhokoli možného srovnání se SKI usazenými v Portugalsku, neboť jeho situace je ve skutečnosti srovnatelná se situací jiných subjektů-nerezidentů, jejichž dividendy obdržené v Portugalsku jsou vždy zdaněny ve výši 25 %.
Z ustálené judikatury vyplývá, že jakmile stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí dani z příjmů nejen daňové rezidenty, ale i daňové nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, blíží se situace uvedených daňových nerezidentů situaci daňových rezidentů (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde o argument portugalské vlády uvedený v bodě 44 tohoto rozsudku, je třeba připomenout, že za okolností, které vedly k vydání rozsudku ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), Soudní dvůr připustil, že se na příjemce kapitálových výnosů použijí různé způsoby zdanění podle toho, zda jsou tito příjemci rezidenty, nebo nerezidenty, přičemž toto rozdílné zacházení se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Truck Center,
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
, bod
).
Stejně tak ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 2. června 2016Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
), Soudní dvůr rozhodl, že rozdílné zacházení se zdaněním dividend vyplácených penzijním fondům podle toho, zda tyto fondy mají postavení rezidenta, či nerezidenta, vyplývající z použití dvou různých metod zdanění na tyto fondy, bylo odůvodněno rozdílností situací těchto dvou kategorií daňových poplatníků s ohledem na cíl sledovaný vnitrostátní právní úpravou dotčenou v této věci, jakož i její předmět a obsah.
S výhradou ověření předkládajícím soudem se však vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení neomezuje na stanovení odlišných způsobů výběru daně podle sídla SKI, který je příjemcem dividend tuzemského původu, ale ve skutečnosti stanoví systematické zdanění uvedených dividend pouze u subjektů-nerezidentů (obdobně viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu je třeba podotknout, že pokud jde o kolkovné, jak z písemných vyjádření předložených zúčastněnými, tak z odpovědi předkládajícího soudu na žádost Soudního dvora o informace vyplývá, že vzhledem k tomu, že základem daně je čistá účetní hodnota SKI, je toto kolkovné daní z majetku, kterou nelze stavět na roveň dani z příjmů právnických osob.
Kromě toho, jak uvedla generální advokátka v bodě 47 stanoviska, ve věci v původním řízení rozlišují portugalské daňové předpisy v případě SKI-rezidentů mezi zadrženými a ihned dále vyplácenými kapitálovými výnosy, přičemž do základu uvedeného kolkovného jsou zahrnuty pouze prvně uvedené výnosy. Tento aspekt přitom sám o sobě postačuje k odlišení této věci od věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 2. června 2016Pensioenfonds Metaal en Techniek (
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
).
I kdyby se totiž mělo za to, že totéž kolkovné lze postavit na roveň dani z dividend, může se SKI-rezident vyhnout takovému zdanění dividend tím, že přistoupí k jejich okamžitému vyplacení, kdežto SKI-nerezident takovou možnost nemá.
Pokud jde dále o zvláštní daň stanovenou v čl. 88 odst. 11 zákona o dani z příjmů právnických osob, z údajů daňové správy obsažených v předkládacím rozhodnutí vyplývá, že podle tohoto ustanovení se tato daň vztahuje na dividendy obdržené SKI-rezidenty pouze v případě, že obchodní podíly, k nimž se dividendy vztahují, nebyly během roku předcházejícího jejich poskytnutí bez přerušení v držení jedné a též osoby povinné k dani a nebyly dále drženy po dobu nezbytnou k završení této doby. Daň stanovená uvedeným ustanovením se tak dotýká dividend tuzemského původu obdržených SKI-rezidentem pouze v omezených případech, takže ji nelze stavět na roveň obecné dani, které podléhají dividendy tuzemského původu obdržené SKI-nerezidenty.
V důsledku toho okolnost, že SKI-nerezidenti nepodléhají kolkovnému a zvláštní dani stanovené v čl. 88 odst. 11 zákona o dani z příjmů právnických osob, je nestaví do objektivně odlišné situace ve srovnání se SKI-rezidenty, pokud jde o zdanění dividend z portugalského zdroje.
Pokud jde dále o argument portugalské vlády uvedený v bodě 48 tohoto rozsudku, je třeba podotknout, že jak tvrdila Komise v odpovědi na písemné otázky Soudního dvora, s ohledem na volný pohyb služeb podle článku 56 SFEU musí mít hospodářské subjekty možnost zvolit si prostředky vhodné k výkonu svých činností v jiném členském státě, než je stát jejich bydliště či sídla, bez ohledu na to, zda se v tomto jiném členském státě trvale usadí, či nikoli, přičemž tato svoboda nesmí být omezena diskriminačními daňovými ustanoveními.
Kromě toho v rozsahu, v němž se argumentace portugalské vlády týká údajné nezbytnosti zohlednit situaci držitelů podílů, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací daného členského státu musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (viz zejména rozsudek ze dne 30. dubna 2020, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
, bod
a citovaná judikatura), jakož i jejich účel a obsah (viz zejména rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovaná judikatura).
Kromě toho musí být za účelem posouzení, zda rozdílné zacházení vyplývající z dotčené právní úpravy odráží rozdíl v objektivních situacích, brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená takovou právní úpravou (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde v projednávané věci zaprvé o předmět, obsah a cíl portugalského režimu v oblasti zdanění dividend, ať již na úrovni samotných SKI nebo držitelů jejich podílů, jak z odpovědi předkládajícího soudu na žádost Soudního dvora o informace, tak z odpovědi portugalské vlády na písemné otázky, které jí byly v rámci tohoto řízení položeny, vyplývá, že uvedený režim byl koncipován v souladu s logikou „zdanění na výstupu“, v tom smyslu, že SKI, které byly založeny a provozují činnost v souladu s portugalskými právními předpisy, jsou osvobozeny od daně z příjmů, přičemž tato daňová zátěž je přenesena na držitele podílů, kteří mají postavení rezidentů, a držitelé podílů-nerezidenti jsou od této daně osvobozeny.
Portugalská vláda totiž upřesnila, že cílem tohoto vnitrostátního režimu v oblasti zdanění dividend je dosáhnout takových cílů, jako je zejména cíl zamezit dvojímu mezinárodnímu ekonomickému zdanění a převést zdanění z úrovně SKI na úroveň držitelů podílů tak, aby zdanění těchto příjmů bylo přibližně rovnocenné zdanění, které by se uplatnilo, kdyby tyto příjmy získali přímo držitelé podílů v těchto SKI.
Bude na předkládajícím soudu, který má jako jediný pravomoc vykládat vnitrostátní právo, aby s přihlédnutím ke všem prvkům daňových právních předpisů dotčených v původním řízení a ke všem prvkům tvořícím tentýž daňový režim určil hlavní cíl sledovaný vnitrostátní právní úpravou dotčenou v původním řízení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
, bod
).
Dospěje-li předkládající soud k závěru, že portugalský režim v oblasti zdanění dividend má za cíl zamezit dvojímu zdanění dividend vyplácených společnostmi-rezidenty s ohledem na postavení SKI jako zprostředkovatele ve vztahu k držitelům jejich podílů, je třeba připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že v souvislosti s opatřeními stanovenými členským státem za účelem zabránění řetězovému nebo ekonomickému dvojímu zdanění příjmů vyplácených společností-rezidentem nebo jeho zmírnění se společnosti-rezidenti, které jsou příjemkyněmi dividend, nutně nenacházejí v situaci srovnatelné se situací společností-nerezidentů, které jsou příjemkyněmi dividend (rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovaná judikatura).
Jak však vyplývá z bodu 49 tohoto rozsudku, jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí dani z příjmů nejen společnosti-rezidenty, ale i společnosti-nerezidenty, pokud jde o příjmy, které obdrží od společnosti-rezidenta, blíží se situace uvedených společností-nerezidentů situaci společností-rezidentů.
Nebezpečí řetězového zdanění nebo ekonomického dvojího zdanění je totiž nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě způsobeno samotným výkonem daňové pravomoci tímto v předchozím bodě uvedeným státem. V takovém případě k tomu, aby společnosti-nerezidenti, které jsou příjemkyněmi dividend, nebyly vystaveny omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU, musí stát, jehož je vyplácející společnost rezidentem, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu ke společnostem-nerezidentům uplatňovalo rovnocenné zacházení jako ve vztahu ke společnostem-rezidentům, které jsou příjemkyněmi dividend (rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovaná judikatura).
Vzhledem k tomu, že se Portugalská republika rozhodla vykonávat svou daňovou pravomoc ve vztahu k příjmům obdrženým SKI-nerezidenty, nacházejí se tedy tyto SKI v situaci srovnatelné se situací SKI-rezidentů v Portugalsku, pokud jde o riziko ekonomického dvojího zdanění dividend vyplácených společnostmi-rezidenty v Portugalsku (obdobně viz rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovaná judikatura).
Dospěje-li předkládající soud k závěru, že cílem portugalského režimu v oblasti zdanění dividend je, ve snaze nevzdat se veškerého zdanění dividend vyplácených společnostmi-rezidenty v Portugalsku, přenést úroveň jejich zdanění na držitele podílů SKI, je třeba připomenout, že Soudní dvůr již judikoval, že pokud je cílem dotčené vnitrostátní právní úpravy přenést úroveň zdanění z investičního nástroje na akcionáře tohoto nástroje, musí být v zásadě považovány za rozhodující materiální podmínky daňové pravomoci ve vztahu k příjmům akcionářů, a nikoli použitá metoda zdanění (rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C 480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
SKI-nerezident může mít přitom podílníky, kteří jsou daňovými rezidenty v Portugalsku a ve vztahu k jejichž příjmům může tento členský stát vykonávat daňovou pravomoc. Z tohoto hlediska se SKI-nerezident nachází v situaci objektivně srovnatelné se situací SKI-rezidenta v Portugalsku (obdobně viz rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Je zajisté pravda, že Portugalská republika nemůže uložit držitelům podílů, kteří nejsou rezidenty, daň z dividend vyplácených SKI-nerezidenty, jak to ostatně portugalská vláda uznala ve svém písemném vyjádření i v odpovědi na otázky, které jí položil Soudní dvůr. Tato nemožnost je však v souladu s logikou přenesení úrovně zdanění z nástroje na držitele podílů (obdobně viz rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Pokud jde zadruhé o relevantní rozlišovací kritéria ve smyslu judikatury Soudního dvora citované v bodě 60 tohoto rozsudku, je třeba konstatovat, že jediné rozlišovací kritérium stanovené vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení je založeno na sídle SKI tím, že srážkové dani z dividend, které jim byly vyplaceny, podléhají pouze subjekty-nerezidenti.
Jak přitom vyplývá z judikatury Soudního dvora, situace SKI-rezidenta, kterému byly vyplaceny dividendy, je srovnatelná se situací SKI-nerezidenta, který je příjemcem dividend, jelikož v obou případech mohou být dosažené zisky v zásadě předmětem ekonomického dvojího zdanění nebo řetězového zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho důvodu rozlišovací kritérium, na které odkazuje vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení, jež se týká pouze sídla SKI, neumožňuje konstatovat objektivní rozdíl v situacích uvedených subjektů-rezidentů a subjektů-nerezidentů.
S ohledem na vše výše uvedené je třeba dovodit, že se v projednávané věci rozdílné zacházení se SKI-rezidenty a SKI-nerezidenty týká objektivně srovnatelných situací.
K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora lze omezení volného pohybu kapitálu připustit tehdy, jestliže je založeno na naléhavých důvodech obecného zájmu, je způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sleduje, a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné [rozsudek ze dne 29. dubna 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Příjmy vyplácené SKIPCP),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
, bod
a citovaná judikatura].
V projednávané věci je třeba konstatovat, že i když předkládající soud neuvádí takové důvody v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jelikož se tato žádost zaměřuje pouze na případnou srovnatelnost situací dotčených ve věci v původním řízení, portugalská vláda jak v písemném vyjádření, tak v odpovědi na otázky, které jí položil Soudní dvůr, tvrdí, že omezení volného pohybu kapitálu zavedené vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení je odůvodněno s ohledem na dva naléhavé důvody obecného zájmu, a sice zaprvé na nezbytnost chránit soudržnost vnitrostátního daňového systému a zadruhé na nutnost chránit rovnovážné rozdělení daňové pravomoci mezi dvěma dotčenými členskými státy, a sice mezi Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Německo.
Pokud jde zaprvé o nezbytnost chránit soudržnost vnitrostátního daňového systému, má portugalská vláda za to – jak vyplývá z bodu 46 tohoto rozsudku – že portugalský model zdanění dividend je „smíšený“ model. Soudržnost tohoto modelu je tak možné zaručit pouze tehdy, pokud řídící orgán SKI-nerezidentů působí v Portugalsku prostřednictvím stálé provozovny tak, aby tento orgán mohl provést nezbytné srážky daně u držitelů podílů, kteří jsou rezidenty, a v některých výjimečných případech, jež jsou vedeny úvahami souvisejícími se zabráněním daňového plánování, u držitelů podílů, kteří nejsou rezidenty.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že i když Soudní dvůr rozhodl, že nezbytnost chránit soudržnost vnitrostátního daňového systému může odůvodnit vnitrostátní právní úpravu, která může omezit základní svobody (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
a citovaná judikatura, a ze dne 13. března 2014, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
, bod
a citovaná judikatura), upřesnil nicméně, že aby mohl být přijat argument založený na takovém odůvodnění, je třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
a citovaná judikatura, a ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia,
C‑641/17
,
EU:C:2019:960
, bod
).
Jak vyplývá z bodu 71 tohoto rozsudku, v projednávané věci přitom osvobození dividend od srážkové daně ve prospěch SKI-rezidentů nepodléhá podmínce, aby dividendy obdržené těmito subjekty byly těmito subjekty dále vyplaceny a aby jejich zdanění zatěžující držitele jejich podílů umožňovalo vyrovnat osvobození od srážkové daně (obdobně viz rozsudky ze dne 10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
).
Mezi osvobozením dividend tuzemského původu obdržených SKI-rezidentem od srážkové daně a zdaněním uvedených dividend jako příjmů držitelů podílů v tomto subjektu tedy neexistuje přímá souvislost ve smyslu judikatury citované v bodě 78 tohoto rozsudku.
Nezbytnosti chránit soudržnost vnitrostátního daňového systému se tedy nelze dovolávat k odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu vyplývajícího z vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení.
Pokud jde zadruhé o nutnost chránit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Německo, je třeba připomenout, že jak Soudní dvůr opakovaně judikoval, odůvodnění vycházející z nutnosti chránit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy lze připustit, pokud má dotčený režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
, bod
a citovaná judikatura, a ze dne 20. ledna 2021, Lexel,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
, bod
).
Soudní dvůr již však rovněž judikoval, že pokud se členský stát rozhodl, jako v situaci, o kterou jde ve věci v původním řízení, nezatížit daní SKI-rezidenty, které jsou příjemci dividend tuzemského původu, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění SKI-nerezidentů, které jsou příjemci takových příjmů (rozsudek ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že odůvodnění založené na ochraně vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy rovněž nelze přijmout.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které dividendy vyplácené společnostmi-rezidenty SKI-nerezidentovi podléhají srážkové dani, zatímco dividendy vyplácené SKI-rezidentovi jsou od takové srážkové daně osvobozeny.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které dividendy vyplácené společnostmi-rezidenty subjektu kolektivního investování (SKI)-nerezidentovi podléhají srážkové dani, zatímco dividendy vyplácené SKI-rezidentovi jsou od takové srážkové daně osvobozeny.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: portugalština.