CELEX: 62015CJ0699
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Dane
Daň z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Oslobodenia od dane
Poskytovanie reštauračných služieb a zábavných služieb za protihodnotu vzdelávacím zariadením obmedzenej skupine verejnosti

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 132 ods. 1 písm. i) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Daňová a colná správa Spojeného kráľovstva, ďalej len „daňová správa“) a Brockenhurst College (ďalej len „College“), ktorý sa týka oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) týkajúcej sa reštauračných a zábavných služieb poskytnutých týmto zariadením.
Právny rámec
Právo Únie
Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 povinnosti odviesť DPH podlieha „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
Hlava IX smernice o 2006/112 je nazvaná „Oslobodenie od dane“. Táto hlava obsahuje najmä kapitolu 1 nazvanú „Všeobecné ustanovenia“, ktorá obsahuje článok 131 tejto smernice, ako aj kapitolu 2 nazvanú „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, v ktorej sa nachádzajú články 132 až 134 uvedenej smernice.
Článok 131 tejto istej smernice znie:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
Článok 132 smernice 2006/112 stanovuje:
„1.   „Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
i)
vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru, ktoré s nimi úzko súvisia, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele alebo inými subjektmi, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné;
…“
Článok 133 tejto smernice stanovuje:
„Členské štáty môžu v každom jednotlivom prípade vyžadovať od subjektov, ktoré sa nespravujú verejným právom, pre každé oslobodenie od dane uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n), splnenie jednej alebo viacerých z nasledujúcich podmienok:
a)
dotknuté subjekty nesmú byť systematicky zamerané na vytváranie zisku, pričom prípadný vytvorený zisk sa nesmie rozdeliť, ale musí sa použiť na pokračovanie alebo zlepšenie poskytovaných služieb;
b)
tieto subjekty musia byť riadené a spravované v zásade na dobrovoľnom základe osobami, ktoré nemajú žiadny priamy alebo nepriamy finančný prospech, či už osobne alebo cez sprostredkovateľov, na výsledkoch daných činností;
c)
tieto subjekty musia uplatňovať ceny schválené orgánmi verejnej moci alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny, alebo pokiaľ ide o služby, ktorých ceny nepodliehajú schváleniu, uplatňovať nižšie ceny, ako na obdobné služby uplatňujú obchodné spoločnosti, ktoré podliehajú DPH;
d)
oslobodenie od dane nesmie spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže znevýhodnením obchodných spoločností, ktoré podliehajú DPH.
…“
Článok 134 tejto smernice stanovuje:
„Dodanie tovaru a poskytovanie služieb nie sú oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) v týchto prípadoch:
a)
ak nie sú nevyhnutné pre uskutočnenie transakcií oslobodených od dane;
b)
ak ich hlavným cieľom je, aby dotknutý subjekt získal dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH.“
Právo Spojeného kráľovstva
Oslobodenia od dane upravené v článku 132 smernice 2006/112 boli do práva Spojeného kráľovstva prebraté ustanovením § 31 Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994), podľa ktorého je poskytnutie služieb oslobodené od dane, ak zodpovedá opisu uvedenému v prílohe 9 tohto zákona.
Body 1 a 4 v skupine 6 časti II prílohy 9 tohto zákona stanovujú, že od dane je oslobodené:
„1.
Poskytovanie, ktoré uskutočňuje oprávnený subjekt:
a)
vzdelávania;
…
c)
odbornej prípravy;
…
4.
Dodávka tovarov alebo služieb (iných ako služby súvisiace so skúškami), ktoré úzko súvisia s dodávkou zodpovedajúcou opisu patriacemu pod položku 1 (hlavná dodávka), uskutočňovaná oprávneným subjektom alebo pre oprávnený subjekt, ktorý vykonáva hlavnú dodávku, za predpokladu, že
a)
sú tovary alebo služby určené na priame použitie žiakom, študentom alebo učňom (v závislosti od konkrétneho prípadu), ktorý je príjemcom hlavnej dodávky, a
b)
pokiaľ ide o dodávku pre oprávnený subjekt uskutočňujúci hlavnú dodávku, vykonáva ju iný oprávnený subjekt.“
„Oprávnený subjekt“ je vymedzený v poznámke 1 k tejto skupine 6.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
College je zariadenie vyššieho vzdelávania, ktoré poskytuje vzdelanie v oblasti reštauračných a pohostinských služieb, ako aj v oblasti javiskového umenia.
Aby študenti zapísaní na štúdium mohli získať zručnosti v praktickom prostredí, College prevádzkuje prostredníctvom študentov a pod vedením ich učiteľov reštauráciu a organizuje divadelné predstavenia pre verejnosť. Tak reštaurácia, ako aj divadelné predstavenia sú prístupné obmedzenej verejnosti tvorenej osobami, ktoré majú záujem o podujatia organizované College a ktoré sú zapísané v databáze na účely zasielania informácií o týchto podujatiach prostredníctvom pravidelného informačného bulletinu. Tieto osoby sú informované, že uvedené podujatia sú poskytované v rámci vzdelávania študentov za zníženú cenu, ktorá v prípade jedla dosahuje približne 80 % skutočnej ceny jeho hodnoty. V prípade, že v reštaurácii nie je rezervovaných aspoň 30 miest, stravovanie sa zruší.
Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že získanie dodatočných príjmov pre College prostredníctvom transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností, nie je základným cieľom poskytovania uvedených služieb.
Vnútroštátny súd uvádza, že praktické vzdelávanie bolo navrhnuté ako súčasť štúdia a študenti s ním počítali, keď sa zapísali na študijný odbor.
College zaplatila z ceny fakturovanej za poskytnuté jedlo a zábavné služby v priebehu dotknutého obdobia DPH v bežnej sadzbe.
Podľa College však mali byť tieto dodávky a služby oslobodené ako služby „úzko súvisiace“ so vzdelávaním podľa článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112. Keďže daňová správa zamietla jej žiadosť o vrátenie dane, College podala žalobu na First-tier Tribunal (Tax Chambers) [Súd prvého stupňa (komora pre dane), Spojené kráľovstvo].
Rozhodnutím z 5. novembra 2012 tento súd prvého stupňa rozhodol, že uvedené dodávky služieb sú oslobodené od DPH, pretože tieto služby úzko súvisia so vzdelávaním. Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Súd vyššieho stupňa (komora pre dane a rozpočet), Spojené kráľovstvo] rozsudkom z 30. júna 2014 toto rozhodnutie potvrdil.
Daňová správa podala opravný prostriedok proti tomuto rozsudku na odvolací súd, ktorý sa domnieva, že výsledok sporu, ktorý prejednáva, závisí od výkladu smernice 2006/112.
Za týchto okolností Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [odvolací súd (Anglicko a Wales) (občianskoprávne oddelenie), Spojené kráľovstvo] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Možno z hľadiska článku 132 ods. 1 písm. i) smernice [2006/112] konštatovať, že reštauračné služby a zábavné služby, ktoré poskytuje vzdelávacia inštitúcia platiacim členom verejnosti (ktorí nie sú príjemcami hlavného plnenia v podobe vzdelávania), ‚úzko súvisia‘ s poskytovaním vzdelávania, ak sa tieto služby poskytujú prostredníctvom študentov (ktorí sú príjemcami hlavného plnenia v podobe vzdelávania) v priebehu ich štúdia a ako podstatná súčasť ich vzdelávania?
2.
Je pri určovaní, či sa na reštauračné služby a zábavné služby vzťahuje oslobodenie upravené v článku 132 ods. 1 písm. i) smernice [2006/112] ako na služby, ktoré ‚úzko súvisia‘ s poskytovaním vzdelávania, relevantné:
a)
že študenti majú prospech z účasti na poskytovaní predmetných služieb, ale nie z predmetu týchto služieb;
b)
že priamymi alebo nepriamymi príjemcami alebo spotrebiteľmi uvedených služieb nie sú študenti, ale ich príjemcami a spotrebiteľmi sú členovia verejnosti, ktorí za ne platia a nie sú príjemcami hlavného plnenia v podobe štúdia;
c)
že z hľadiska priemerných spotrebiteľov predmetných služieb (t. j. členov verejnosti, ktorí za ne platia) tieto služby nepredstavujú prostriedok na využívanie hlavného plnenia za čo najlepších podmienok, ale spĺňajú svoj vlastný účel;
d)
že z hľadiska študentov tieto služby nespĺňajú svoj vlastný účel, ale účasť na poskytovaní služieb predstavuje prostriedok na lepšie využívanie hlavného plnenia v podobe vzdelávania;
e)
a do akej miery sa má zohľadniť zásada daňovej neutrality?“
O prejudiciálnych otázkach
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že za služby „úzko súvisiace“ so vzdelávaním podľa tohto ustanovenia, a teda oslobodené od DPH, možno považovať činnosti vykonávané za takých okolností ako vo veci samej, ktoré spočívajú v tom, že študenti zariadenia vyššieho vzdelávania poskytujú v rámci vzdelávania a za odplatu reštauračné a zábavné služby tretím osobám.
Článok 132 smernice 2006/112, ako uvádza nadpis kapitoly, do ktorej tento článok patrí, upravuje oslobodenia od dane, ktoré majú za cieľ zvýhodniť určité činnosti uskutočňované vo verejnom záujme. Tieto oslobodenia sa však netýkajú všetkých činností vo verejnom záujme, ale len tých, ktoré sú v ňom vymenované a veľmi podrobne opísané (rozsudok z 25. februára 2016, Komisia/Holandsko,
C‑22/15
, neuverejnený,
EU:C:2016:118
, bod
a citovaná judikatúra).
Výrazy použité na označenie uvedených oslobodení sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, ktorá vyplýva z článku 2 smernice 2006/112, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého plnenia poskytnutého zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Toto pravidlo doslovného výkladu však neznamená, že výrazy použité na definovanie oslobodení stanovených v uvedenom článku 132 tejto smernice sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavil ich účinkov (rozsudok z 25. februára 2016, Komisia/Holandsko,
C‑22/15
, neuverejnený,
EU:C:2016:118
, bod
a citovaná judikatúra).
Článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 neobsahuje žiadnu definíciu „úzko súvisiacich“ transakcií, ktoré sú v ňom uvedené. Zo znenia tohto článku však vyplýva, že sa týka poskytnutí služieb, ktoré úzko súvisia so „vzdelávaním detí a mládeže, školským alebo univerzitným vzdelávaním, odbornou prípravou alebo rekvalifikáciou“. Poskytovanie služieb preto možno považovať za „úzko súvisiace“ s týmito službami, len ak je skutočne uskutočnené ako vedľajšie plnenie k vzdelávaniu poskytovanom dotknutým zariadením, ktoré je hlavným plnením (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. júna 2007, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
, body
a
, ako aj z 25. marca 2010, Komisia/Holandsko,
C‑79/09
, neuverejnený,
EU:C:2010:171
, bod
).
V súlade s judikatúrou Súdneho dvora plnenie môže byť považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je cieľom, ale iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby (rozsudok z 25. marca 2010, Komisia/Holandsko,
C‑79/09
, neuverejnený,
EU:C:2010:171
, bod
a citovaná judikatúra).
Vzhľadom na to uplatnenie oslobodení plnení „úzko súvisiacich“ so vzdelávaním podlieha v každom prípade trom podmienkam stanoveným čiastočne v článkoch 132 a 134 smernice 2006/112, a to v podstate, že po prvé, tak hlavné plnenie, ako aj poskytnutie služieb, ktoré sú s ním úzko spojené, sú uskutočňované zariadeniami, na ktoré sa vzťahuje článok 132 ods. 1 písm. i) tejto smernice, po druhé, tieto služby sú nevyhnutné na uskutočnenie transakcií oslobodených od dane, a po tretie, hlavným cieľom týchto služieb nie je, aby tieto zariadenia získali dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcie, ktorá priamo konkuruje transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. júna 2007, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
, body
,
a
, ako aj z 25. marca 2010, Komisia/Holandsko,
C‑79/09
, neuverejnený,
EU:C:2010:171
, bod
).
V prípade prejednávanej veci je v súvislosti s prvou z týchto podmienok nesporné, že College je verejnoprávnym zariadením, ktorého účelom je vzdelávanie a ktoré má nárok na oslobodenie od dane na základe článku 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112.
V súvislosti s druhou podmienkou z bodu 39 rozsudku zo 14. júna 2007, Horizon College (
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
), vyplýva, že na to, aby mohli byť poskytnutia služieb kvalifikované ako nevyhnutné na splnenie týchto oslobodených transakcií, tieto poskytnutia musia mať takú povahu alebo vlastnosti, že by bez nich nebolo možné zaručiť, aby poskytovanie vzdelávania zariadeniami, na ktoré sa vzťahuje článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112, a teda vzdelávania poskytovaného študentom týchto zariadení, malo rovnakú hodnotu.
V prejednávanej veci z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že praktické vzdelávanie je navrhnuté ako neoddeliteľná súčasť štúdia, a ak by toto praktické vzdelávanie nebolo súčasťou ponuky, študenti by zo štúdia nemali plný prospech.
V tejto súvislosti je spresnené, že reštauračné služby v plnom rozsahu zabezpečujú študenti College pod vedením svojich učiteľov a že účelom cvičnej reštaurácie College je umožniť študentom zapísaným na štúdium v oblasti reštauračných a pohostinských služieb získať zručnosti v praktickom prostredí.
To isté platí aj pre vyučovanie javiskových umení. College usporadúva koncerty a divadelné predstavenia prostredníctvom svojich študentov zapísaných na toto štúdium, aby títo študenti získali praktické skúsenosti.
Je teda potrebné konštatovať, že bez týchto praktických zložiek by vzdelávanie poskytované College v oblasti reštauračných a pohostinských služieb a javiskových umení nemalo rovnakú hodnotu.
Toto konštatovanie je podporené skutočnosťou, že Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska tvrdí, že cvičná reštaurácia College predstavuje pre študentov učebňu, a Európska komisia zdôrazňuje, že študenti majú prospech z praxe získanej počas prípravy jedla a zabezpečovania obsluhy v reálnych podmienkach, čo predstavuje dôležitú súčasť ich vzdelávania.
Za týchto okolností sa zdá, že poskytovanie reštauračných a zábavných služieb vo veci samej treba považovať za nevyhnutné na zabezpečenie kvality hlavného plnenia, ktorým je poskytovanie vzdelávania College.
V súvislosti s treťou podmienok treba pripomenúť, že táto podmienka osobitne vyjadruje zásadu daňovej neutrality, ktorá bráni tomu, aby sa s poskytovaním podobných služieb, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzalo na účely DPH rozdielnym spôsobom (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. júna 2007, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
, bod
a citovanú judikatúru).
V spore vo veci samej v prvom rade platí, že poskytovanie reštauračných a zábavných služieb ponúkaných College je prístupné len osobám, ktoré sú vopred zapísané na distribučnom zozname, ktorý spravuje College. Vnútroštátny súd najmä spresňuje, že v prípade divadelných predstavení je publikum zvyčajne tvorené priateľmi a rodinnými príslušníkmi študentov College alebo osobami, ktoré boli vopred zapísané do databázy tohto zariadenia.
Ďalej, cvičná reštaurácia College je prístupná len na základe rezervácie a pod podmienkou, že je plne obsadená, pričom sa vyžaduje minimálne obsluha 30 osôb, aby sa maximalizoval prínos plynúci z poskytovania týchto služieb pre študentov. Takže na rozdiel od komerčnej reštaurácie, kde sa rezervácie v zásade bezpodmienečne prijímajú, je stravovanie zrušené, ak nie je dosiahnutá požadovaná prahová hodnota.
Zo skutočností predložených vnútroštátnym súdom nakoniec vyplýva, že reštauračné a zábavné služby sú v plnom rozsahu poskytované, organizované a zabezpečované študentmi v rámci štúdia, teda v situácii, ktorá sa podstatne líši od situácie študentov, ktorí vykonávajú stáž v podnikateľskom subjekte alebo v skupine profesionálov poskytujúcich takéto služby v konkurenčných podmienkach prevládajúcich na dotknutých trhoch.
Zdá sa teda, že služby ponúkané College obmedzenému počtu tretích osôb v rámci vzdelávania poskytovaného svojim študentom sa podstatne líši od služieb, ktoré bežne ponúkajú komerčné divadlá a reštaurácie, a sú určené inej skupine verejnosti, pretože nereagujú na rovnaké požiadavky spotrebiteľa.
Navyše nie je spochybnené, že ceny stanovené College pokrývajú len 80 % nákladov na jedlo. Zdá sa teda nesporné, že základným účelom poskytovania služieb vo veci samej nie je získanie dodatočných príjmov pre College prostredníctvom transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností, ako sú reštaurácie alebo divadlá, podliehajúcim DPH.
V dôsledku toho sa služby ponúkané College obmedzenému počtu tretích osôb nezdajú byť porovnateľné so službami komerčných reštaurácií a divadiel a oslobodenie služieb ponúkaných týmto zariadením od DPH nevedie k rozdielu v daňovom zaobchádzaní.
Nakoniec treba pripomenúť, že vnútroštátnemu súdu prináleží na základe argumentov poskytnutých Súdnym dvorom overiť, či tieto podmienky sú s ohľadom na skutkový stav veci samej, ktorú prejednáva, splnené.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 132 ods. 1 písm. i) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že za služby „úzko súvisiace“ s hlavným plnením v podobe vzdelávania, a teda oslobodené od DPH, možno považovať činnosti vykonávané za takých okolností ako vo veci samej, ktoré spočívajú v tom, že študenti zariadenia vyššieho vzdelávania poskytujú v rámci vzdelávania a za odplatu reštauračné a zábavné služby tretím osobám, ak sú tieto služby nevyhnutné na zabezpečenie ich vzdelávania a nie sú určené na získanie dodatočných príjmov pre toto zariadenie prostredníctvom transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcim DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

Článok 132 ods. 1 písm. i) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že za služby „úzko súvisiace“ s hlavným plnením v podobe vzdelávania, a teda oslobodené od dane z pridanej hodnoty (DPH), možno považovať činnosti vykonávané za takých okolností ako vo veci samej, ktoré spočívajú v tom, že študenti zariadenia vyššieho vzdelávania poskytujú v rámci vzdelávania a za odplatu reštauračné a zábavné služby tretím osobám, ak sú tieto služby nevyhnutné na zabezpečenie ich vzdelávania a nie sú určené na získanie dodatočných príjmov pre toto zariadenie prostredníctvom transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcim DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: angličtina.