CELEX: 62016CJ0365
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms
Direktyva 2011/96/ES
Dvigubo apmokestinimo išvengimas
Papildoma 3 % pelno mokesčio įmoka

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
OL L 345, 2011, p. 8
), iš dalies pakeistos 2014 m. liepos 8 d. Tarybos direktyva 2014/86/EB (
OL L 219, 2014, p. 40
, toliau – Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva), 4 straipsnio 1 dalies a punkto ir 5 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Association française des entreprises privées
(toliau – AFEP) ir 17 bendrovių (toliau –
AFEP ir kt
.) ginčą su
ministre des Finances et des Comptes publics
(finansų ir iždo ministras, Prancūzija) dėl ieškinio, kuriuo siekiama, kad būtų panaikinta administracinė praktika, susijusi su papildoma pelno mokesčio įmoka, kurią turi mokėti patronuojančioji bendrovė rezidentė pelno, įskaitant gauto iš patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių, paskirstymo atveju.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 konstatuojamąją dalį ja siekiama „neapmokestinti dukterinių bendrovių patronuojančioms bendrovėms mokamų dividendų ir kitų pelno paskirstymų mokesčiais, išskaičiuojamais prie šaltinio, bei panaikinti tokių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojančios bendrovės lygiu.“
Šios direktyvos 7 ir 9 konstatuojamosiose dalyse įtvirtinta:
„(7)
kai patronuojanti bendrovė dėl savo ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstyto pelno dalį, patronuojančios bendrovės valstybė narė privalo arba tokio pelno neapmokestinti, arba tokį pelną apmokestinti, suteikdama teisę patronuojančiai bendrovei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovės pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė;
<…>
(9)
dėl pelno paskirstymo mokėjimų patronuojančios bendrovės nuolatinei buveinei ir jos gaunamų tokių mokėjimų turėtų būti taikomos tokios pačios sąlygos, kurios taikomos tarp dukterinės ir patronuojančios bendrovių. Tokios nuostatos turėtų būti taikomos ir tais atvejais, kai patronuojančioji bendrovė ir jos dukterinė bendrovė yra toje pačioje valstybėje narėje, o nuolatinė buveinė – kitoje valstybėje narėje. Antra vertus, atrodo, jog tie atvejai, kai nuolatinė buveinė ir dukterinė bendrovė yra toje pačioje valstybėje narėje, gali būti nagrinėjami remiantis suinteresuotos valstybės narės nacionaliniais teisės aktais, nepažeidžiant taikomų Sutarties principų.“
Šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 3 dalyse numatyta:
„1.   Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl patronuojančios bendrovės ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė narė ir jos nuolatinės buveinės valstybė narė:
a)
tokio pelno neapmokestina tiek, kiek dukterinė bendrovė tokio pelno neatskaito, ir tokį pelną apmokestina tiek, kiek dukterinė bendrovė tokį pelną atskaito, arba
b)
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 straipsnyje pateiktas sąvokų apibrėžtis ir 3 straipsnyje numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.
<…>
3.   Kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno.
Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.“
Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje įtvirtinta:
„Iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiajai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“
Prancūzijos teisė
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad, kalbant apie pelno, kuris patenka į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos taikymo sritį, apmokestinimą, reikia pasakyti, kad Prancūzijos Respublika pasirinko iš esmės jo neapmokestinti, išskyrus fiksuotą 5 % dalį išlaidų ir sąnaudų, kurios atspindi patronuojančiosios bendrovės patirtas išlaidas ir sąnaudas, susijusias su jos dalyvavimu patronuojančiojoje bendrovėje, paskirsčiusioje pelną. Taigi neapmokestinami tik 95 % minėto pelno.
Code général des impôts
(Bendrasis mokesčių kodeksas, toliau – CGI) 235 ter ZCA straipsnyje nustatyta:
„I.
Prancūzijos ar užsienio bendrovės ar organizacijos, apmokestinamos pelno mokesčiu Prancūzijoje, išskyrus kolektyvinio investavimo subjektus, nurodytus Finansų ir pinigų kodekso L. 214‑1 II dalyje, ir subjektus, kurie atitinka mikroįmonių, mažų ir vidutinių įmonių požymius, pateiktus 2014 m. birželio 17 d. Komisijos reglamente (ES) Nr. 651/2014, kuriuo tam tikrų kategorijų pagalba skelbiama suderinama su vidaus rinka taikant Sutarties 107 ir 108 straipsnius, apmokestinamos papildoma šio mokesčio įmoka už jų paskirstomas sumas, kaip tai suprantama pagal šio kodekso 109–117 straipsnius.
Įmoka lygi 3 % paskirstytos sumos <…>
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
AFEP ir kt
. pareiškė
Conseil d’État
(Valstybės Taryba, Prancūzija) ieškinį, kuriuo siekiama, kad būtų panaikinta administracinė praktika, konkrečiai kalbant, Nurodymo BOI‑IS‑AUT‑30‑20160302 (2016 m. kovo 2 d.
Bulletin officiel des finances publiques‑impôts
) 70 punktas, susijusi su CGI 235ter ZCA straipsnyje numatyta pelno mokesčio papildoma įmoka už paskirstytas sumas (toliau – papildoma įmoka).
Šiam ieškiniui pagrįsti
AFEP ir kt
. iškėlė prioritetinį konstitucingumo klausimą, remdamasi Konstitucijos 61‑1 straipsniu. Be to, jos iš esmės teigia, kad papildoma įmoka prieštarauja pirmiausia Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 daliai ir papildomai minėtos direktyvos 5 straipsniui.
Ministre des Finances et des Comptes publics
teigimu,
AFEP ir kt
. nurodyti pagrindai yra nepagrįsti.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nagrinėjamų Sąjungos teisės nuostatų aiškinimas lemia jo sprendimą dėl prioritetinio konstitucingumo klausimo pateikimo Konstitucinei Tarybai (Prancūzija). Pirma, jis patikslina, kad papildoma pelno mokesčio įmoka apmokestinamos bendrovės arba organizacijos, kurios gavo pelno iš dalyvavimo jų patronuojamosiose bendrovėse, kai jos perskirsto šį pelną. Be to, šios papildomos įmokos susigrąžinimo ir apskundimo tvarka yra tokia pati, kaip ir numatyta pelno mokesčio atveju.
Tačiau apmokestinimo minėta papildoma įmoka momentas skiriasi nuo apmokestinimo pelno mokesčiu momento, nes įmoka taikoma ne gaunant dividendus, bet juos gavusioms bendrovėms šiuos dividendus perskirstant.
Jis taip pat nurodo, kad šios papildomos įmokos bazė, kuria atsižvelgiama, be kita ko, į paskirstytą pelną, susidariusį iš perkelto į rezervą pelno, skiriasi nuo pelno mokesčio bazės. Šiomis aplinkybėmis klausimas, ar papildoma įmoka yra pelno apmokestinimas, prieštaraujantis Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punktui, šiam teismui yra labai sunkus.
Antra, minėtas teismas nurodo, kad atsižvelgiant į tai, jog apmokestinimo šia papildoma įmoka momentas yra dividendų išmokėjimas, jog jos bazė yra išmokėtų dividendų suma, kad mokesčio mokėtojas yra dividendus paskirstanti bendrovė ir kad nėra numatyta mokesčių kredito akcininkui, neatrodo, kad minėta papildoma įmoka atitiktų mokesčio prie šaltinio požymius atsižvelgiant į 2008 m. birželio 26 d. Sprendime Burda (
C‑284/06
,
EU:C:2008:365
) pateiktus kriterijus. Vis dėlto atsižvelgiant į 2001 m. spalio 4 d. Sprendimą Athinaïki Zythopoiïa (
C‑294/99
,
EU:C:2001:505
) prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas: jeigu papildoma įmoka nėra uždraustas apmokestinimas pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punktą, ar ji negali būti laikoma „mokesčiu prie šaltinio“, kuriuo paskirstytas pelnas neturi būti apmokestinamas pagal minėtos direktyvos 5 straipsnį.
Šiomis aplinkybėmis
Conseil d’État
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnį ir, be kita ko, jo 1 dalies a punktą draudžiamas toks apmokestinimas, kaip numatytas CGI 235ter ZCA straipsnyje, kuris taikomas Prancūzijoje pelno mokesčiu apmokestinamai bendrovei paskirstant pelną ir kurio mokesčio bazę sudaro paskirstytos sumos?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar toks apmokestinimas, kaip numatytas CGI 235ter ZCA straipsnyje, turi būti laikomas „mokesčiu prie pajamų šaltinio“, kuriuo neapmokestinamas patronuojamosios bendrovės paskirstytasis pelnas pagal direktyvos 5 straipsnį?“
Dėl prašymo atnaujinti žodinę proceso dalį
2017 m. kovo 31 d. raštu Prancūzijos vyriausybė paprašė atnaujinti žodinę proceso dalį, remdamasi iš esmės tuo, kad pagrindinėje byloje nebuvo diskutuojama dėl generalinės advokatės E. Kokott išvadoje byloje X (
C‑68/15
,
EU:C:2016:886
) pasiūlytų sprendimų.
Šiuo klausimu Procedūros reglamento 83 straipsnyje numatyta, kad Teisingumo Teismas, išklausęs generalinį advokatą, gali bet kada nutarti pradėti ar atnaujinti žodinę proceso dalį – pirmiausia, jeigu jis mano, kad jam nepateikta pakankamai informacijos, arba jeigu baigus žodinę proceso dalį šalis pateikė naują faktą, kuris gali būti lemiamas Teismui priimant sprendimą, arba jeigu nagrinėjant bylą reikia remtis argumentu, dėl kurio šalys nepateikė nuomonės.
Nagrinėjamoje byloje išklausęs generalinį advokatą Teisingumo Teismas mano, kad turi visą būtiną informaciją sprendimui priimti. Todėl nereikia nurodyti atnaujinti žodinės proceso dalies.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad šia nuostata draudžiama patronuojančiosios bendrovės valstybės narės numatyta mokesčių priemonė, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią renkamas mokestis patronuojančiajai bendrovei paskirstant dividendus, įskaitant šios bendrovės gautus dividendus iš patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių.
Iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 konstatuojamosios dalies matyti, kad ja siekiama panaikinti patronuojamosios bendrovės paskirstomo pelno patronuojančiajai bendrovei dvigubą apmokestinimą patronuojančios bendrovės lygiu.
Šiuo tikslu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms leidžiama pasirinkti vieną iš dviejų sistemų, t. y. neapmokestinimą arba įskaitymą. Iš tiesų pagal šios direktyvos 7 ir 9 konstatuojamąsias dalis šioje nuostatoje patikslinama, kad kai patronuojančioji bendrovė arba jos nuolatinė buveinė dėl ryšių su patronuojančiąja bendrove arba patronuojamąja bendrove gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pastarosios likvidavimo atvejį, patronuojančiosios bendrovės arba jos nuolatinės buveinės valstybė narė arba tokio pelno neapmokestina tiek, kiek patronuojamoji bendrovė tokio pelno neatskaito, ir tokį pelną apmokestina tiek, kiek patronuojamoji bendrovė tokį pelną atskaito, arba tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiajai bendrovei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovės pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė (šios dienos Sprendimas
X
, C‑68/15, 71 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Tačiau šio 4 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visos išlaidos, susijusios su turima patronuojamosios bendrovės kapitalo dalimi, negali būti išskaitomos iš patronuojančiosios įmonės apmokestinamo pelno. Iš šios nuostatos taip pat matyti, kad jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, tokia suma negali būti didesnė nei 5 % patronuojamosios bendrovės paskirstyto pelno.
Taigi šios direktyvos 4 straipsniu siekiama išvengti, kad patronuojančiajai bendrovei rezidentei patronuojamosios bendrovės nerezidentės paskirstytas pelnas būtų pirmiausia apmokestinamas patronuojamosios bendrovės lygiu jo rezidavimo valstybės narės ir vėliau antrą kartą apmokestinamas patronuojančiosios bendrovės lygiu jos rezidavimo valstybės narės.
Nagrinėjamu atveju reikia patikslinti, kad, pirma, kaip buvo minėta šio sprendimo 7 punkte, Prancūzijos Respublika pasirinko neapmokestinti 95 % patronuojančiosios bendrovės rezidentės iš patronuojamosios bendrovės nerezidentės gauto pelno.
Antra, pažymėtina, kad, kadangi papildomos pelno mokesčio įmokos bazę sudaro patronuojančiosios bendrovės paskirstomi dividendai, šią bazę taip pat gali sudaryti pelnas iš šios patronuojančiosios bendrovės patronuojamųjų bendrovių, reziduojančių kitose valstybėse narėse, ir todėl gali būti apmokestinama daugiau nei Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 3 dalyje numatyti 5 % šio pelno.
Taigi kyla klausimas, ar toks minėto pelno apmokestinimas prieštarauja Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvai.
Anot Prancūzijos ir Belgijos vyriausybių, patronuojančiosios bendrovės paskirstytas pelnas jos akcininkams nepatenka į Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį, nes ši nuostata taikoma tik kai patronuojančioji bendrovė gauna patronuojamosios bendrovės paskirstytą pelną.
Tokiam aiškinimui pritarti negalima.
Kaip matyti iš šios dienos Sprendimo
X
(C‑68/15, 78 punktas), reikia konstatuoti, kad toks aiškinimas nekyla nei iš šios nuostatos teksto, nei iš jos konteksto ar tikslo.
Šio Sprendimo
X
79 ir 80 punktuose Teisingumo Teismas patikslino, pirma, kad šioje nuostatoje numačius, jog patronuojančiosios bendrovės valstybė narė ir nuolatinės buveinės valstybė narė „tokio pelno neapmokestina“, pagal šią nuostatą draudžiama valstybėms narėms apmokestinti patronuojančiąsias bendroves arba jų nuolatines buveines už patronuojamosios bendrovės paskirstytą pelną savo patronuojančiajai bendrovei, neišskiriant, ar šios patronuojančiosios bendrovės apmokestinimo momentas yra šio pelno gavimas, ar šio pelno perskirstymas.
Antra, kadangi Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva pagal jos 3 konstatuojamąją dalį siekiama panaikinti patronuojamosios bendrovės paskirstomo pelno patronuojančiajai bendrovei dvigubą apmokestinimą patronuojančiosios bendrovės lygiu, patronuojančiosios bendrovės valstybės narės šio pelno apmokestinimas šios bendrovės lygiu, kai ji perskirto šį pelną, kai dėl to apmokestinama daugiau nei šios direktyvos 4 straipsnio 3 dalyje numatyti 5 % minėto pelno, lemtų šiai direktyvai prieštaraujantį dvigubą apmokestinimą minėtos bendrovės lygiu.
Be to, pažymėtina, kad šiomis aplinkybėmis nesvarbu, ar nacionalinė mokesčių priemonė yra laikoma pelno mokesčiu, ar ne. Šiuo klausimu pakanka konstatuoti, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punkto taikymas nepriklauso nuo konkretaus mokesčio. Iš tiesų šioje nuostatoje numatyta, kad patronuojančiosios bendrovės valstybė narė neapmokestina patronuojamosios bendrovės nerezidentės paskirstyto pelno. Taigi minėta nuostata taip siekiama išvengti to, kad valstybės narės priimtų mokesčių priemones, dėl kurių toks pelnas būtų du kartus apmokestintas patronuojančiosios bendrovės lygiu.
Šia išvada negalima abejoti remiantis 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation (
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
) 105 straipsniu, nes šiame punkte Teisingumo Teismas išsakė nuomonę tik dėl kai kurių pelno mokesčio avanso apskaičiavimo tvarkos aspektų, kai patronuojančioji bendrovė rezidentė perskirsto iš patronuojamosios bendrovės nerezidentės gautus dividendus, suderinamumo su Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva, o ne dėl mokesčio ėmimo tokiu atveju suderinamumo su šia direktyva.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad jame draudžiama patronuojančiosios bendrovės valstybės narės numatyta mokesčių priemonė, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią renkamas mokestis patronuojančiajai bendrovei paskirstant dividendus, įskaitant šios bendrovės gautus dividendus iš patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių.
Dėl antrojo klausimo
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2014 m. liepos 8 d. Tarybos direktyva 2014/86/EB, 4 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad jame draudžiama patronuojančiosios bendrovės valstybės narės numatyta mokesčių priemonė, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią renkamas mokestis patronuojančiajai bendrovei paskirstant dividendus, įskaitant šios bendrovės gautus dividendus iš patronuojamųjų bendrovių nerezidenčių.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.