CELEX: 62017CJ0434
Előzetes döntéshozatal
Az adójogszabályok harmonizálása
A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere
2006/112/EK irányelv
Héalevonás
A héa megfizetésére kötelezett adóalany meghatározása
Valamely eltérést engedő intézkedés visszaható hatállyal történő alkalmazása
A jogbiztonság elve

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Magyarországnak a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 193. cikkétől eltérő intézkedés alkalmazására történő felhatalmazásáról szóló, 2015. december 10‑i (EU) 2015/2349 tanácsi végrehajtási határozatnak (
HL 2015. L 330., 53. o.
; a továbbiakban: végrehajtási határozat) a 2013. július 22‑i 2013/43/EU tanácsi irányelvvel (
HL 2013. L 201., 4. o.
) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) 193. cikkével összefüggésben való értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Human Operator Zrt. és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (Magyarország) (a továbbiakban: Fellebbviteli Igazgatóság) között, hozzáadottérték‑adó (héa) héaköteles szolgáltatások adóköteles igénybevevője által történő megfizetése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv
A héairányelv 193. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 194–199b. cikkben és a 202. cikkben meghatározott esetek kivételével a HÉA‑t az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.”
Ezen irányelv 199. cikke szerint:
„(1)   A tagállamok előírhatják, hogy a HÉA megfizetésére azon adóalany kötelezett, aki részére a következő termékértékesítések vagy szolgáltatások bármelyikét teljesítették:
a)
építési szolgáltatások, ideértve az ingatlanhoz kapcsolódó javítási, tisztítási, karbantartási, átalakítási és bontási szolgáltatásokat, valamint a 14. cikk (3) bekezdése értelmében termékértékesítésnek minősülő építési munkák átadása;
b)
az a) pontban szereplő tevékenységeket végző személyzet biztosítása;
[…]”
Az említett irányelv 395. cikke (1) bekezdésének a szövege a következő:
„A Tanács, a Bizottság javaslata alapján, bármelyik tagállamot egyhangúlag felhatalmazhatja arra, hogy az ebben az irányelvben foglaltaktól eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adóbeszedés egyszerűsítésére, vagy egyes adócsalások és ‑kikerülések megelőzésére.”
A végrehajtási határozat
Az Európai Bizottság szolgálatai által 2014. december 23‑án és 2015. május 8‑án iktatott levelekben Magyarország felhatalmazást kért egy, a héairányelv 193. cikkétől eltérő különös intézkedés bevezetésére a héa megfizetésére kötelezett személy vonatkozásában, mégpedig a munkaerő‑kölcsönzési ágazatban folytatott bizonyos csalárd gyakorlatok elleni küzdelem érdekében. A végrehajtási határozatban a Tanács helyt adott e kérelemnek.
A végrehajtási határozat 1. cikkének szövege szerint:
„A [héa]irányelv 193. cikkétől eltérve Magyarország felhatalmazást kap annak előírására, hogy a héa megfizetésére az az adóalany legyen köteles, akinek a részére a [héa]irányelv 199. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglaltaktól eltérő tevékenységet végző személyzetet biztosítják.”
A végrehajtási határozat 2. cikke szerint az utóbbi határozat 2017. december 31‑én hatályát veszti.
A magyar jog
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény alapügyre alkalmazandó változatának (a továbbiakban: áfatörvény) 60. §‑a a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében, ha adófizetésre a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő adóalany kötelezett, a fizetendő adót
a)
az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételekor, vagy
b)
az ellenérték megtérítésekor, vagy
c)
a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani.
(2)   Az (1) bekezdésben felsoroltak közül az alkalmazandó, amely a leghamarabb következik be.”
E törvény 142. §‑a kimondja:
„(1)   Az adót a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője fizeti:
[…]
c)
a termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz – ideértve azt is, ha az nem kötött építési hatósági engedélyhez vagy építési hatósági tudomásulvételi eljáráshoz – munkaerő kölcsönzése, kirendelése, személyzet rendelkezésre bocsátása, illetve iskolaszövetkezet, közérdekű nyugdíjas szövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetében;
[…]
(3)   Az (1) bekezdés alkalmazásának feltétele, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek
a)
mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adóalany legyen, valamint
b)
egyikének se legyen olyan, e törvényben szabályozott jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése ne lenne követelhető.
[…]”
Az említett törvény 294. §‑ának (1) bekezdése előírja:
„E törvénynek a […] 142. § (1) bekezdés c) pontját – a (2) és (3) bekezdésben meghatározott eltéréssel – azon ügyletek esetében kell először alkalmazni, amelyek teljesítési időpontja 2015. január 1. napjára vagy azt követő időpontra esik.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A Human Operator magyarországi székhellyel rendelkező gazdasági társaság, amelynek főtevékenysége munkaközvetítés, munkaerő‑kölcsönzés, egyéb emberierőforrás‑ellátás, gazdálkodás.
A Human Operator a megrendelőinek nyújtott e szolgáltatásához megbízási szerződések alapján más gazdasági társaságok közreműködését vette igénybe, amelyek munkavállalóikat a Human Operator megrendelőinek a rendelkezésére bocsátották.
E társaságoktól a Human Operator az általános adóztatási szabály alapján kiállított számlákat fogadott be, amelyek érintett szolgáltatásként az „egyéb emberierőforrás‑ellátás, gazdálkodás” szolgáltatást jelölték meg, és amelyek áfa felszámításával kerültek kiállításra, amely adótartalmat a Human Operator levonásba helyezte.
A Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Vas Megyei Adó‑ és Vámigazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) 2015. január hónapra vonatkozóan az áfa adónemben benyújtott bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a Human Operatornál.
Ezen ellenőrzést követően az elsőfokú adóhatóság 2016. augusztus 22‑én határozatot hozott, amelyben 46065000 magyar forint (HUF) (hozzávetőleg 150000 euró) összegű áfakülönbözetet állapított meg, és felszólította a Human Operatort ezen összeg megfizetésére.
Az elsőfokú adóhatóság úgy határozott, hogy az áfatörvény 60. §‑a alapján a Human Operator a 2015 januárját érintő bevallásokban szereplő valamennyi ügylet vonatkozásában köteles megfizetni az áfát, és a fizetendő áfát az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtások vonatkozásában a Human Operator által elfogadott számlákban szereplő összegeket alapul véve állapította meg.
Az elsőfokú adóhatóság e tekintetben a végrehajtási határozatra hivatkozott, amely – a héairányelv 193. cikke alóli eltérésként – felhatalmazza a magyar kormányt az áfatörvény 142. §‑a (1) bekezdésének c) pontjában előírt fordított adózás alkalmazására. Az említett adóhatóság a 2015. január 1‑jén hatályba lépő e rendelkezésből azt a következtetést vonta le, hogy e fordított adózást kellett alkalmazni ezen időponttól, annál is inkább, mivel a magyar kormány a jelen ítélet 6. pontjában említett kérelmében kifejezetten kérte a kért eltérés említett időponttól történő alkalmazását.
2017. január 25‑i határozatában a Human Operator kérelmére eljáró Fellebbviteli Igazgatóság helybenhagyta a jelen ítélet 16. pontjában említett határozatot.
Az elsőfokú adóhatóság egyéb, más időszakokat érintő ellenőrzéseket is végzett a Human Operatornál, és a 2015. február 1‑jétől 2015. július 31‑ig tartó időszak vonatkozásában hat további határozatot hozott. E határozatokban felszólította a Human Operatort, hogy az ezen időszakra vonatkozó áfa címén fizessen meg összesen 387714000 HUF (hozzávetőleg 1,27 millió euró) összeget.
2017. január 13‑án és 25‑én az ismét a Human Operator kérelmére eljáró Fellebbviteli Igazgatóság helybenhagyta az elsőfokú adóhatóság előző pontokban említett határozatait.
Mivel a visszaható hatályú alkalmazására irányuló rendelkezések hiányában a végrehajtási határozatot nem alkalmazhatta a magyar kormány Magyarország e határozatról történő értesítését megelőzően, amelyre 2015. december 11‑én került sor, a Human Operator a jelen ítélet 19. és 21. pontjában említett határozatokkal szemben keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.
E bíróság szerint az alapügy megoldásához szükséges a végrehajtási határozat hatálybalépése időpontjának meghatározása, ennélfogva azon időpont maghatározása, amelytől az e határozatban adott engedély alkalmazandó lett.
Ilyen körülmények között a Zalaegerszegi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„A [végrehajtási határozatot] úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes azon magyarországi gyakorlat, amely szerint a fenti végrehajtási határozat által lehetővé tett, a [héairányelv] 193. cikkétől való eltérést tartalmazó nemzeti törvényi rendelkezés 2015. január 1. napjával hatályba lépett, ekkortól alkalmazandó, míg a fenti végrehajtási határozat visszaható hatályról vagy alkalmazhatóságról szóló rendelkezést nem tartalmaz, viszont Magyarország az eltérésre való felhatalmazás iránti kérelmében az alkalmazás kezdő időpontjaként ezen időpontot jelölte meg?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az uniós joggal ellentétes‑e az olyan nemzeti szabályozás, amely a héairányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedést az azt kérelmező tagállam említett eltérést engedő uniós jogi aktusról történő értesítését megelőzően ír elő, miközben egyrészt az említett uniós aktus nem rendelkezik a hatálybalépéséről vagy alkalmazásának kezdő időpontjáról, másrészt pedig a szóban forgó tagállam kifejezte az említett eltérés visszaható hatályú alkalmazására irányuló szándékát.
E tekintetben a végrehajtási határozat 1. cikke lehetővé teszi Magyarország számára a héairányelv 193. cikkében előírt adózás főszabályától való eltérést, annak előírásával, hogy a héa megfizetésére az az adóalany köteles, akinek a részére az ezen irányelv 199. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglaltaktól eltérő tevékenységet végző személyzetet biztosítják.
Így az áfatörvény 142. §‑a (1) bekezdésének c) pontja előírja, hogy a szolgáltatás igénybevevője köteles megfizetni az áfát, a termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz munkaerő kölcsönzése, kirendelése, személyzet rendelkezésre bocsátása, illetve iskolaszövetkezet szolgáltatásának igénybevétele esetében. E rendelkezés 2015. január 1‑jén lépett hatályba, és az előzetes döntéshozatalra utaló határozat alapján a magyar adóhatóságok ezt ezen időponttól alkalmazzák.
Márpedig a héairányelv 193. cikke alóli ezen eltérést engedő végrehajtási határozatról csak 2015. december 11‑én értesítették a magyar kormányt.
Továbbá e határozat nem említi a hatálybalépésének időpontját, vagy azt az időpontot, amelytől alkalmazandó az általa előirányzott eltérés. Nem pontosítja azon időszakot sem, amelyre kiterjed hatálya, csak a 2017. december 31‑ében meghatározott lejárati időpont megállapítására szorítkozik.
E tekintetben meg kell jegyezni először is, hogy a héairányelv 199. cikkét illetően, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az (1) bekezdésének a)–g) pontjában előírt esetekben a fordított adózás mechanizmusát alkalmazzák, amelynek értelmében az az adóalany köteles a héa megfizetésére, aki számára a héaköteles ügyletet teljesítették, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy e rendelkezés az ezen irányelv 193. cikkében szereplő elv alóli kivételt képez, ennélfogva megszorítóan kell értelmezni, ami ugyanakkor nem eredményezheti azt, hogy megfosztják érvényesülésétől (lásd ebben az értelemben:2013. június 13‑iPromociones y Construcciones BJ 200 ítélet,
C‑125/12
,
EU:C:2013:392
,
23.
és
31.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2017. április 26‑iFarkas ítélet,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
25.
pont).
Ezt követően, mivel a végrehajtási határozat nem tartalmaz a hatálybalépésének időpontját vagy az általa előírt eltérés alkalmazásának kezdő időpontját megállapító rendelkezést, időbeli hatályának megállapítása érdekében az értelmezésre vonatkozó általánosan elismert elveket kell alkalmazni, figyelemmel mind a szövegére, mind pedig a céljára és az általános rendszerére (lásd ebben az értelemben: 1981. november 12‑iMeridionale Industria Salumi és társai ítélet,
212/80–217/80
,
EU:C:1981:270
,
8.
pont).
Így az EUMSZ 297. cikk (2) bekezdésének harmadik albekezdése szerint, amely a címzetti kört tartalmazó határozatokat érintő általános szabálynak minősül, az ilyen határozatok a címzettjük értesítésével lépnek hatályba. A jelen esetben, mivel a végrehajtási határozatról 2015. december 11‑én értesítették a magyar kormányt, meg kell állapítani, hogy az ezen időpontban lépett hatályba.
E megállapítást a magyar kormány észrevételei sem cáfolják meg. E kormány állításával ellentétben a végrehajtási határozat hatálybalépésének meghatározása vonatkozásában nem bír jelentőséggel először is az a tény, hogy a Bizottság a 2006/112 irányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedés Magyarország által történő alkalmazásáról szóló tanácsi végrehajtási határozatra irányuló javaslatában (COM(2015) 557 final) kifejezetten megállapította, hogy tudomása van arról, hogy Magyarország a végrehajtási határozat elfogadását meg nem várva kezdte meg a kért eltérés alkalmazását, másodszor az a tény, hogy e határozat 2. cikke 2017. december 31‑ében határozta meg a lejártának időpontját, harmadszor pedig az a tény, hogy a Bizottság a Magyarországnak címzett levelében jelezte arra irányuló szándékát, hogy eleget tesz e tagállamnak a kért eltérés alkalmazási idejére vonatkozó kérelmének, és ezen időtartam 3 évben történő megállapítását javasolta.
Emlékeztetni kell ugyanis arra, hogy a jogbiztonság elve, amely az uniós jog általános elvei közé tartozik, különösen azt követeli meg, hogy a jogi rendelkezések egyértelműek, pontosak és hatásaikat illetően előreláthatók legyenek (2008. november 18‑iFörster ítélet,
C‑158/07
,
EU:C:2008:630
,
67.
pont).
A jogbiztonság e követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét (2004. április 29‑iSudholz ítélet,
C‑17/01
,
EU:C:2004:242
,
34.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság továbbá akként ítélte meg, hogy a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének tiszteletben tartása érdekében az uniós jogi anyagi jogi szabályokat főszabály szerint úgy kell értelmezni, hogy azok a hatálybalépésüket követően keletkezett jogviszonyokra vonatkoznak (lásd ebben az értelemben: 2002. szeptember 24‑iFalck és Acciaierie di Bolzano kontra Bizottság ítélet,
C‑74/00 P és C‑75/00 P
,
EU:C:2002:524
,
119.
pont). Így a jogbiztonság elvével főszabály szerint ellentétes, hogy valamely uniós aktus időbeli hatályának kezdő időpontját adott esetben az aktus megjelenése vagy az arról történő értesítés előtti időpontban állapítsák meg; mindemellett a Bíróság akként ítélte meg, hogy kivételes esetben ez lehetséges, ha azt közérdekű cél követeli meg, és ha az érdekeltek jogos bizalmát megfelelően tiszteletben tartják (lásd ebben az értelemben: 1982. szeptember 30‑iAmylum kontra Tanács ítélet,
108/81
,
EU:C:1982:322
,
4.
pont; 2005. április 26‑iGoed Wonen ítélet,
C‑376/02
,
EU:C:2005:251
,
33.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2006. november 28‑iParlament kontra Tanács ítélet,
C‑413/04
,
EU:C:2006:741
,
75.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Következésképpen az EUMSZ 297. cikk (2) bekezdésének harmadik albekezdésében előírt szabályra tekintettel, és a végrehajtási határozatban annak visszaható hatályú alkalmazására történő utalás hiányában nem állapítható meg, hogy e határozat visszaható hatállyal is alkalmazható lenne. Ebből következik, hogy a magyar kormány nem vezethette be a héairányelv 199. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá nem tartozó szolgáltatások vonatkozásában a fordított adózást Magyarország e fordított adózást engedélyező végrehajtási határozatról történő értesítését megelőzően.
Egyébiránt annak érdekében, hogy hasznos választ lehessen adni a kérdést előterjesztő bíróság számára a héa fizetésére kötelezett személy alapügyben szereplő körülmények között történő meghatározását illetően, emlékeztetni kell arra, hogy minden esetben, amikor valamely irányelv rendelkezései tartalmukat tekintve feltétlenek és kellően pontosak, azokra a nemzeti bíróságok előtt hivatkozni lehet a tagállammal szemben, ha a tagállam elmulasztotta az irányelv határidőn belüli átültetését a nemzeti jogba, vagy azt helytelenül ültette át (lásd ebben az értelemben: 2014. február 6‑iE.ON Global Commodities ítélet,
C‑323/12
,
EU:C:2014:53
,
56.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
31.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróság továbbá akként ítélte meg, hogy valamely uniós rendelkezés akkor feltétlen, ha olyan kötelezettséget fogalmaz meg, amely nem tartalmaz feltételt, és nem függ – a végrehajtásában vagy hatályában – az Unió intézményeinek vagy a tagállamoknak semmilyen jogi aktusától (2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
32.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen esetben a héairányelv 193. cikke értelmében a 194–199b. cikkben és a 202. cikkben meghatározott esetek kivételével a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.
Következésképpen a tagállam nem rendelkezik semmilyen mérlegelési mozgástérrel a héairányelv 193. cikkében bevezetett főszabály időbeli alkalmazásának feltételeit illetően.
Ennélfogva, mivel a héairányelv 199. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő eltérés alkalmazásának feltételei nem teljesülnek, az adóalanyok hivatkozhatnak a nemzeti bíróságok előtt az érintett tagállammal szemben ezen irányelv 193. cikkére. Így a jelen esetben alkalmazandó az említett irányelv 193. cikkében előírt főszabály, és az alapügyben szereplő szolgáltatásokat nyújtó adóalanyok kötelesek tehát megfizetni az áfát a végrehajtási határozat hatálybalépését megelőző időszak vonatkozásában.
A fentiekre tekintettel azt kell válaszolni az előterjesztett kérdésre, hogy az uniós joggal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a héairányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedést az azt kérelmező tagállam említett eltérést engedő uniós jogi aktusról történő értesítését megelőzően ír elő, miközben az említett uniós aktus nem rendelkezik a hatálybalépéséről vagy alkalmazásának kezdő időpontjáról, még akkor is, ha a szóban forgó tagállam kifejezte az említett eltérés visszaható hatályú alkalmazására irányuló szándékát.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:

Az uniós joggal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a 2013. július 22‑i 2013/43/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 193. cikke alóli eltérést engedő intézkedést az azt kérelmező tagállam említett eltérést engedő uniós jogi aktusról történő értesítését megelőzően ír elő, miközben az említett uniós aktus nem rendelkezik a hatálybalépéséről vagy alkalmazásának kezdő időpontjáról, még akkor is, ha a szóban forgó tagállam kifejezte az említett eltérés visszaható hatályú alkalmazására irányuló szándékát.

Lenaerts
Biltgen
Levits
Kihirdetve Luxembourgban, a 2019. február 13‑i nyilvános ülésen.
A. Calot Escobar
hivatalvezető
K. Lenaerts
elnök
(
*1
)	Az eljárás nyelve: magyar.