CELEX: 62017CJ0672
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Nodokļa bāze
Samazinājums
Nodokļu neitralitātes princips

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt nodokļu neitralitātes principu un Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 90. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Tratave
–
Tratamento de Águas Residuais do Ave SA
(turpmāk tekstā – “
Tratave
”) un
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Nodokļu un muitas iestāde, Portugāle) par pēdējās minētās iestādes atteikumu koriģēt
Tratave
pievienotās vērtības nodokļa (PVN) summu, kas samaksāta un kas piemērojama par nesamaksātajiem parādiem, kuri tiek uzskatīti par neatgūstamiem parādnieku maksātnespējas dēļ.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas 73. pantā ir paredzēts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli [nodokļa bāze], ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
Atbilstoši šīs direktīvas 90. pantam:
“1.   Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2.   Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
Minētās direktīvas 184. pantā ir precizēts, ka “sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības”.
Šīs pašas direktīvas 185. pantā ir noteikts:
“1.   Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.   Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos [..].
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
Atbilstoši PVN direktīvas 219. pantam “jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam”.
Šīs direktīvas 273. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Portugāles tiesības
Código do IVA
(PVN kodekss) 78. panta 7. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:
“Nodokļa maksātāji var atskaitīt [..] PVN, kas piemērojama par parādiem, kuri uzskatāmi par neatgūstamiem:
[..]
b)
saistībā ar maksātnespējas procedūru, ja maksātnespēja ir pasludināta.”
Šī kodeksa 78. panta 11. punktā ir paredzēts:
“Gadījumos, kas ir noteikti 7. punktā un 8. punkta d) apakšpunktā, preču vai pakalpojumu saņēmējam, kas ir nodokļa maksātājs, tiek paziņots par pilnīgu vai daļēju nodokļa atcelšanu sākotnēji atskaitītā priekšnodokļa koriģēšanas ietvaros.”
PVN kodeksa 98. panta 2. punktā ir noteikts:
“Neskarot īpašos noteikumus, atskaitīšanas tiesības vai tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu var izmantot tikai četru gadu laikā no brīža, kad ir radušās attiecīgās atskaitīšanas tiesības vai tiesības uz pārmaksātā nodokļa atmaksu.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Tratave
ir sabiedrība, kas reģistrēta Serzedelu [
Serzedelo
] (Portugāle) un kas apsaimnieko un pārvalda komunālo pakalpojumu sniegšanu integrētās Aves ielejas [
Vale do Ave
] (Portugāle) attīrīšanas sistēmas notekūdeņu novadīšanas, attīrīšanas un gala izlietojuma jomā.
Travate
ir PVN maksātāja. Periodiskajā deklarācijā par 2010. gada jūliju tā samazināja nodokļa bāzi un koriģēja PVN summas, kas iepriekš bija samaksātas un iekasētas no astoņiem tās klientiem, kuri bija tās pakalpojumu saņēmēji un kuriem ar galīgiem spriedumiem, kam ir
res judicata
spēks, bija atzīta maksātnespēja.
Šīs koriģēšanas rezultātā par labu
Tratave
PVN samazinājās par summu 59017,35 EUR apmērā.
Pēc šīs deklarācijas
Tratave
tika veikta nodokļu pārbaude, kuras beigās Nodokļu un muitas iestāde tai norādīja, ka šī koriģēšana ir prettiesiska, jo apliecinājumi par galīgiem spriedumiem par maksātnespēju, kuriem ir
res judicata
spēks, nav iesniegti, un ka uzņēmums nav ievērojis arī PVN kodeksa 78. panta 11. punktā izvirzīto prasību iepriekš paziņot maksātnespējīgajiem parādniekiem savu nodomu atcelt PVN, lai tie koriģētu PVN summas atskaitījumu, ko tie ir varējuši veikt.
Tādēļ 2014. gada 2. septembrī minētā iestāde darīja
Tratave
zināmu atgādinājuma paziņojumu par PVN attiecībā uz laikposmu, kas atbilst 2010. gada jūlijam, par summu 59017,35 EUR, pieskaitot tai kompensācijas procentus 9216,41 EUR apmērā.
2014. gada 28. oktobrī
Tratave
samaksāja šīs summas.
2015. gada janvārī un februārī
Tratave
informēja attiecīgos parādniekus par savu nodomu atcelt PVN summas, kas piemērojamas par nesamaksātajiem parādiem.
2015. gada 27. februārī šī sabiedrība iesniedza pārsūdzību par 2014. gada 2. septembra atgādinājuma paziņojumu. Attiecībā uz šo pārsūdzību tika pieņemts noraidošs lēmums.
2015. gada 25. jūnijā
Tratave
par šo noraidošo lēmumu iesniedza sūdzību hierarhijas kārtībā; 2016. gada 5. augustā arī šī pārsūdzība tika noraidīta.
2017. gada 6. janvārī
Tratave
vērsās
Tribunal Arbitral Tributário
(
Centro de Arbitragem Administrativa
) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs), Portugāle) ar prasību atcelt 2014. gada 2. septembra atgādinājuma paziņojumu un noraidošo lēmumu par tās sūdzību hierarhijas kārtībā.
Minētā tiesa uzskatīja, ka prasībai par apliecinājumu par galīgiem spriedumiem par maksātnespēju, kuriem ir
res judicata
spēks, esamību nav juridiska pamata, bet ka
Tratave
būtu bijis jāievēro prasību par tās nodoma atcelt PVN, kas piemērojams par nesamaksātajiem parādiem, iepriekšēju paziņošanu maksātnespējīgajiem parādniekiem.
Minētā tiesa arī konstatēja, ka uz šo koriģēšanu katrā ziņā attiecas četrus gadus ilgs noilguma termiņš.
Tomēr tā šaubās par šo valsts tiesībās paredzēto koriģēšanas noteikumu atbilstību nodokļu neitralitātes principam un PVN direktīvai.
Šajos apstākļos
Tribunal Arbitral Tributário
(
Centro de Arbitragem Administrativa
) (Šķīrējtiesa nodokļu lietās (Administratīvo šķīrējtiesu centrs)) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai neitralitātes principam un [PVN direktīvas] 90. pantam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā [PVN kodeksa] 78. panta 11. punkts, kas tiek interpretēts tādējādi, ka nodokļa korekcija maksājuma parāda gadījumā nav atļauta, pirms preču vai pakalpojumu saņēmējam, kas ir nodokļa maksātājs, nav paziņots par nodokļa atcelšanu sākotnēji atskaitītā priekšnodokļa koriģēšanas ietvaros?
2)
Ja atbilde ir apstiprinoša, vai neitralitātes principam un [PVN direktīvas] 90. pantam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā [PVN kodeksa] 78. panta 11. punkts, kas tiek interpretēts tādējādi, ka nodokļa korekcija maksājuma parāda gadījumā nav atļauta, ja paziņošana par nodokļa atcelšanu preču vai pakalpojumu saņēmējam, kas ir nodokļa maksātājs, nav tikusi veikta termiņā, kas [PVN kodeksa] 98. panta 2. punktā ir paredzēts nodokļa atskaitīšanai?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai neitralitātes princips un Direktīvas 2006/112 90. pants pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds aplūkots pamatlietā, kurā ir paredzēts, ka nemaksāšanas gadījumā nodokļa maksātājs nevar veikt PVN bāzes samazinājumu, ja tas nav preces vai pakalpojuma pircējam – ja pircējs ir nodokļa maksātājs – iepriekš paziņojis par savu nodomu daļēji vai pilnībā atcelt PVN, lai pircējs koriģētu PVN summas atskaitījumu, ko tas ir varējis veikt.
Iesākumā jākonstatē, ka tad, ja nav izslēgts, ka nodokļa bāzes koriģēšana, ko
Tratave
veikusi 2010. gada jūlijā, attiecas uz PVN summām, kas bija maksājamas pirms PVN direktīvas spēkā stāšanās dienas, proti, pirms 2007. gada 1. janvāra, katrā ziņā nav nepieciešams lemt par to, kāds ir piemērojamais Savienības tiesību dokuments, jo PVN direktīvas normas, kurām ir nozīme šajā lietā, ir identiskas normām, kas ietvertas Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV 1977, L 145, 1. lpp.
), kura bija spēkā pirms tās.
Jāatgādina, ka atbilstoši PVN direktīvas 73. pantam nodokļa bāze par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu ietver visas summas, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem par šiem darījumiem no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenu.
Ar minētās direktīvas 90. panta 1. punktu, kas attiecas uz atcelšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu vai gadījumu, kad cena tiek samazināta pēc darījuma veikšanas, dalībvalstīm ir uzlikts pienākums samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā, katrreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību. Šajā tiesību normā izpaužas PVN direktīvas pamatprincips, ka nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, un tātad nenovēršams secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija kā PVN nevar iekasēt summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (spriedumi, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
26.
un
27.
punkts; 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
22.
punkts, kā arī 2017. gada 20. decembris, Boehringer Ingelheim Pharma,
C‑462/16
,
EU:C:2017:1006
,
32.
punkts).
Tomēr ar PVN direktīvas 90. panta 2. punktu dalībvalstīm ir atļauts atkāpties no iepriekš minētā noteikuma gadījumā, ja nav saņemta daļa no atlīdzības vai visa darījuma atlīdzība (spriedumi, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
23.
punkts, un 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
27.
punkts).
Turklāt atbilstoši PVN direktīvas 273. pantam dalībvalstis var paredzēt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, tostarp ar nosacījumu, ka šāda iespēja netiek izmantota, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus pienākumiem, kas noteikti šīs direktīvas 3. nodaļā (spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
36.
punkts).
Tā kā PVN direktīvas 90. panta 1. punkta un 273. panta normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, kādus dalībvalstis ārpus šajās normās noteiktajām robežām var paredzēt, ir jākonstatē, ka šajās tiesību normās dalībvalstīm ir piešķirta novērtējuma brīvība, tostarp attiecībā uz formalitātēm, kas nodokļa maksātājiem ir jāizpilda attiecīgās minēto valstu nodokļu iestādēs, lai saņemtu nodokļa bāzes samazinājumu (spriedumi, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
23.
punkts; 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
37.
punkts, un 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
42.
punkts).
Tomēr no Tiesas judikatūras izriet, ka pasākumi, ar ko tiek novērsta krāpšana vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, principā drīkst ietvert atkāpes noteikumu par nodokļa bāzes samazinājumu ievērošanā tikai stingri noteiktās robežās, kas vajadzīgas šī īpašā mērķa sasniegšanai. Tātad šiem pasākumiem cik vien iespējams maz ir jāietekmē PVN direktīvas mērķi un principi, un tādējādi tie nedrīkst tikt izmantoti, lai apšaubītu PVN neitralitāti (spriedumi, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
28.
punkts; 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
38.
punkts, un 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
43.
punkts).
Tādēļ ir svarīgi, lai formalitātes, kas nodokļa maksātājiem ir jāizpilda, lai nodokļu iestādēs īstenotu savas tiesības saņemt PVN nodokļa bāzes samazinājumu, tiktu ierobežotas tādējādi, ka ļautu pamatot to, ka pēc darījuma noslēgšanas galīgi nav saņemta daļa no atlīdzības vai visa atlīdzība. Šajā saistībā valsts tiesu ziņā ir pārbaudīt, ka tādas ir attiecīgās dalībvalsts izvirzītās formalitātes (spriedumi, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi,
C‑337/13
,
EU:C:2014:328
,
39.
punkts, un 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
,
44.
punkts).
Šajā gadījumā prasība, kāda aplūkota pamatlietā, kurā atbilstošam nodokļa bāzes samazinājumam ir izvirzīts nosacījums, ka nemaksāšanas gadījumā nodokļa maksātājs iepriekš paziņo parādniekam – ja tas ir nodokļa maksātājs – par savu nodomu daļēji vai pilnībā atcelt PVN, vienlaikus attiecas gan uz PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, gan 273. pantu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
24.
un
25.
punkts).
Attiecībā uz nodokļu neitralitātes un samērīguma principu ievērošanu ir jākonstatē, ka šī prasība, kas ļauj informēt parādnieku par faktu, ka tam ir jākoriģē PVN summa, kuru tas, iespējams, ir varējis atskaitīt iepriekš, var veicināt gan pareizu PVN iekasēšanu, gan novērst krāpšanu, gan arī novērst risku zaudēt nodokļu ieņēmumus (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
32.
un
33.
punkts).
Šajā ziņā maksātnespējīga parādnieka pienākums identificēt savus nesamaksātos parādus un kreditorus, uz ko atsaucas
Tratave
, lai norādītu uz pamatlietā aplūkotās prasības nelietderību un tātad nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu, nevar būt formalitāte, kas pietiekami garantētu šo mērķu ievērošanu, pat ja šis identificēšanas pienākums ir atkarīgs tikai no parādnieka ierosmes.
Turklāt, kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, tam, ka nodokļa maksātājs, preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs paziņojumu maksātnespējīgajam parādniekam sniedz pirms PVN bāzes koriģēšanas, ir jāļauj dalībvalstij saistībā ar maksātnespējas procedūru rīkoties savlaicīgi, lai atgūtu PVN, ko šis parādnieks varēja iepriekš atskaitīt.
Tāpat, tā kā pamatlietā aplūkotās prasības izpilde ļauj nodokļa maksātājam, preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam atgūt visu pārmaksāto PVN, kas samaksāts nodokļu administrācijai saistībā ar nesamaksātajiem parādiem, šī prasība principā nerada šaubas par PVN neitralitāti (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
37.
punkts).
Visbeidzot Portugāles valdība ir apgalvojusi, ka šai paziņošanai nav izvirzīti īpaši formas nosacījumi un ka tādēļ to var izpildīt ar jebkādu atbilstošu līdzekli. No iesniedzējtiesas lēmuma arī izriet, ka tā ir “ļoti viegli izpildāma” darbība un “uzliek ļoti mazu slogu”.
Tādējādi nešķiet, ka šāda prasība uzliktu pārmērīgu slogu nodokļa maksātājam, preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska,
C‑588/10
,
EU:C:2012:40
,
34.
punkts), tomēr tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka neitralitātes princips, kā arī PVN direktīvas 90. un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds aplūkots pamatlietā, kurā ir paredzēts, ka nemaksāšanas gadījumā nodokļa maksātājs nevar veikt PVN bāzes samazinājumu, ja tas nav preces vai pakalpojuma pircējam – ja pircējs ir nodokļa maksātājs – iepriekš paziņojis par savu nodomu daļēji vai pilnībā atcelt PVN, lai pircējs koriģētu PVN summas atskaitījumu, ko tas ir varējis veikt.
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai nodokļu neitralitātes princips un PVN direktīvas 90. pants nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds aplūkots pamatlietā, kurā nemaksāšanas gadījumā PVN bāzes samazinājumam ir izvirzīts nosacījums, ka par nodokļa atcelšanu ir četru gadu noilguma termiņā jāpaziņo preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, ja tas ir nodokļa maksātājs.
Tomēr, tā kā otrais jautājums tika uzdots tikai tādā gadījumā, ja uz pirmo jautājumu tiktu dota apstiprinoša atbilde, tad uz to nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

Neitralitātes princips, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds aplūkots pamatlietā, kurā ir paredzēts, ka nemaksāšanas gadījumā nodokļa maksātājs nevar veikt pievienotās vērtības nodokļa bāzes samazinājumu, ja tas nav preces vai pakalpojuma pircējam – ja pircējs ir nodokļa maksātājs – iepriekš paziņojis par savu nodomu daļēji vai pilnībā atcelt pievienotās vērtības nodokli, lai pircējs koriģētu pievienotās vērtības nodokļa summas atskaitījumu, ko tas ir varējis veikt.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – portugāļu.