CELEX: 62021CJ0218
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Maksumäär
Ajutised sätted teatud töömahukatele teenustele
IV lisa punkt 2
Eravalduses olevate eluruumide renoveerimine ja remont
Vähendatud käibemaksumäära kohaldamine kortermajade liftide remondi- ja hooldusteenustele

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), IV lisa punkti 2 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet) (edaspidi „maksuamet“) ja DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA (edaspidi „DSR“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab küsimust, millist käibemaksumäära tuleks kohaldada selle äriühingu poolt osutatavatele liftide remondi- ja hooldusteenustele.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi VIII jaotis „Maksumäär“ sisaldab 2. peatükki „Maksumäära struktuur ja tasemed“. Nimetatud peatükis asuvad muu hulgas selle direktiivi artiklid 96 ja 98.
Direktiivi artikkel 96 sätestab:
„Liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud teatud protsendina maksustatavast väärtusest ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.“
Selle direktiivi artikli 98 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.
2.   Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.
[…]“.
Põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal sisaldas käibemaksudirektiivi VIII jaotis 3. peatükki „Ajutised sätted teatud töömahukatele teenustele“. Selles peatükis olid muu hulgas direktiivi artiklid 106 ja 107.
Nimetatud direktiivi artiklis 106 on sätestatud:
„[Euroopa Liidu] Nõukogu võib [Euroopa] [K]omisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt lubada liikmesriikidel kohaldada IV lisas nimetatud teenuste suhtes artiklis 98 sätestatud vähendatud maksumäärasid kuni 31. detsembrini 2010.
Vähendatud maksumäärasid võib kohaldada kõige rohkem IV lisas nimetatud kahte rühma kuuluvate teenuste suhtes.
Erandjuhtudel võib liikmesriigil lubada kohaldada vähendatud maksumäärasid kolme rühma kuuluvate teenuste suhtes.“
Sama direktiivi artikkel 107 sätestas:
„Artiklis 106 nimetatud teenused peavad vastama järgmistele tingimustele:
a)
need peavad olema töömahukad;
b)
need peavad enamjaolt olema osutatud otse lõpptarbijale;
c)
need peavad olema peamiselt kohapeal osutatavad teenused ega tohi põhjustada konkurentsi moonutamist.
Lisaks peab olema tihe seos maksumäära vähendamisest tulenevate madalamate hindade ning nõudluse ja tööhõive oodatava kasvu vahel. Vähendatud maksumäära kohaldamine ei tohi ohustada siseturu sujuvat toimimist.“
Käibemaksudirektiivi IV lisa sisaldas selle direktiivi artiklis 106 nimetatud teenuste loetelu. Selle lisa punkt 2 oli sõnastatud järgmiselt:
„eravalduses olevate eluruumide renoveerimine ja remont, välja arvatud materjalid, mis moodustavad olulise osa teenuse väärtusest“.
Käibemaksudirektiivi VIII jaotise 3. peatükk ja selle direktiivi IV lisa tunnistati kehtetuks nõukogu 5. mai 2009. aasta direktiiviga 2009/47/EÜ, millega muudetakse direktiivi 2006/112 vähendatud käibemaksumäärade osas (
ELT 2009, L 116, lk 18
). Küll aga lisati direktiiviga 2009/47 käibemaksudirektiivi III lisasse punkt 10a, mis sisaldas loetelu kaubatarnetest ja teenuste osutamistest, mille suhtes võib kohaldada selle direktiivi artiklis 98 nimetatud vähendatud käibemaksumäärasid. Punkt 10a on identne käibemaksudirektiivi varem kehtinud IV lisa punktiga 2.
Portugali õigus
Käibemaksuseadustik
Käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „käibemaksuseadustik“) artikli 18 lõikes 1 oli sätestatud:
„Maksumäärad on järgmised:
a)
käesolevale seadustikule lisatud I loetelus nimetatud impordi, kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksumäär 5%;
[…]
c)
muu impordi, muude kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksumäär 21%.“
Käibemaksuseadustikule lisatud I loetelu punktis 2.24 oli sätestatud:
„Tööjõu rendilepingud kinnisasja ja eluruumina kasutatava kinnisasja eraldiseisvate osade parendamiseks, uuendamiseks, renoveerimiseks, restaureerimiseks, remondiks ja säilitamiseks, välja arvatud puhastusteenused, haljasalade hooldamine ja selliste kinnisasjadega seotud tööjõu rendilepingud, mis hõlmavad kõiki või ühte osa aladest, milles asuvad basseinid, saunad, tennise- ja golfi- või minigolfi väljakud ning muud sarnased rajatised.
Vähendatud maksumäära ei kohaldata kasutatud materjalidele, välja arvatud juhul, kui nende väärtus ületab 20% osutatud teenuse koguväärtusest.“
Tsiviilseadustik
Tsiviilseadustiku (Código Civil) artiklis 204 on sätestatud:
„1.   Kinnisasi on:
[…]
e) põllumajandus- ja linnahoonete olulised osad.
[…]
3.   Lahutamatu osa on iga vallasasi, mis on kinnisasjaga olulisel määral ja püsivalt seotud.“
Nimetatud seadustiku artikkel 1207 sätestab:
„Tööjõu rendileping on leping, millega üks lepingupool kohustub teise lepingupoole heaks tegema tasu eest teatud tööd.“
Nimetatud seadustiku artikli 1421 lõike 2 punkti b kohaselt eeldatakse, et liftid on hoone ühiskasutatavad osad.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
DSR on äriühing, mis tegeleb liftide, tõstukite ja eskalaatorite tootmisega ning osutab ka liftide remondi- ja hooldusteenuseid.
2007. aastal kohaldas ta liftide ümberehitus- ja remonditeenustele vähendatud käibemaksumäära, samas kui nende teenuste osutamisel kasutatud materjalide suhtes kohaldas ta harilikku käibemaksumäära.
Maksuhaldur tuvastas 2011. aastal toimunud maksukontrolli tulemusel, et DSR kohaldas vääralt nendele teenustele vähendatud käibemaksumäära.
DSR esitas maksukontrolli tulemusel tehtud maksude ümberarvutamise otsuse peale kaebuse Tribunal Administrativo e Fiscal do Portole (Porto haldus- ja maksukohus, Portugal), kes tema kaebuse 16. oktoobri 2017. aasta kohtuotsusega rahuldas. Nimetatud kohus leidis eelkõige, et liftid on nende hoonete lahutamatu osa, kuhu nad on paigaldatud, ning et seetõttu ei saa vähendatud käibemaksumäära kohaldamist selliste liftide remondi- ja hooldusteenustele välistada, tingimusel et neid teenuseid osutatakse tööjõu rendilepingu raames ja et seda määra kohaldatakse üksnes tööjõule.
Maksuhaldur kaebas 16. oktoobri 2017. aasta kohtuotsuse edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtule Supremo Tribunal Administrativole (Portugali kõrgeim halduskohus).
Maksuhaldur põhjendas oma edasikaebust väitega, et käibemaksuseadustikule lisatud I loetelu punkti 2.24 kohaselt kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära teatud tööjõu rendilepingutele, mis on seotud eluruumina kasutatavate kinnisasjadega, kuid mitte materjalidele, mis moodustavad olulise osa osutatud teenusest. Punkti 2.24 sisu selgitamiseks avaldas Direcção de Serviços do IVA (käibemaksuteenuste direktoraat, Portugal) maksuhalduri jaoks siduvad ringkirjad.
4. aprilli 2001. aasta ringkirjast nr 30036 nähtub, et punktis 2.24 kasutatud väljendit „eluruumina kasutatav kinnisasi“ tuleb tõlgendada kitsalt, kuna selle sätte
ratio legis
ei võimalda asuda seisukohale, et seda kohaldatakse hoonete lahutamatuks osaks olevate seadmete remondi- ja hooldusteenuste suhtes. Seega tuleb liftide remondi- ja hooldusteenustele kohaldada harilikku käibemaksumäära, ilma et seejuures oleks asjakohane tsiviilseadustiku artikli 1421 lõike 2 punktis b antud määratlus, mis hõlmab kinnisasja ühiskasutatavates ruumides asuvaid lifte.
Lisaks väidab maksuhaldur, et tema tõlgendus on liidu õigusega kooskõlas, kuna Euroopa Kohtu praktikast, eelkõige 8. mai 2003. aasta kohtuotsusest komisjon vs. Prantsusmaa (
C‑384/01
,
EU:C:2003:264
) tuleneb, et liikmesriikidel on võimalus piirata vähendatud käibemaksumäära kohaldamist kaubatarnete või teenuste osutamise konkreetsetele ja eriomastele aspektidele, kusjuures see võimalus on kooskõlas põhimõttega, mille kohaselt tuleb erandeid tõlgendada kitsalt.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et vähendatud käibemaksumäära kohaldamine kuulub ühtlustatud valdkonda ning et käesoleval juhul on asjakohane käibemaksudirektiivi IV lisa punkt 2, mille kohaselt võib vähendatud käibemaksumäära kohaldada eravalduses olevate eluruumide renoveerimise ja remondi korral, välja arvatud materjalidele, mis moodustavad olulise osa teenuse väärtusest. Nimetatud kohtul on aga kahtlusi seoses sellega, kas kõnealused liftide ümberehitus- ja remonditeenused kuuluvad IV lisa punkti 2 kohaldamisalasse.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tähendaks maksuhalduri kitsendava seisukohaga nõustumine taganemist 16. oktoobri 2017. aasta kohtuotsuses esitatud väitest, mille kohaselt kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära „teatud tööjõu rendilepingutele“, mis puudutavad „eluruumina kasutatavat kinnisasja“, nagu on märgitud käibemaksuseadustikule lisatud I loetelu punktis 2.24 ja mida on lisaks tõlgendatud vastavalt muudele riigisisestele õigusnormidele, nagu tsiviilseadustiku artikli 204 lõike 1 punkt e ja lõige 3, artikkel 1207 või artikli 1421 lõike 2 punkt b.
Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksuseadustikule lisatud I loetelu punkti [2.24] kohaldamine nii, et see hõlmab liftide remondi- ja hooldustöid, mille teeb ettevõtja eespool nimetatud asjaoludel ja mille tulemusel kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära, on kooskõlas [l]iidu õigusega, eelkõige [käibemaksudirektiivi] IV lisaga?
2.
Kas liidu õigusega, eelkõige [käibemaksudirektiivi] IV lisaga on kooskõlas käibemaksuseadustiku sama sätte kohaldamine nii, et arvesse võetakse ka muid riigisiseseid õigusnorme: tsiviilseadustiku artiklit 1207, artikli 204 lõike 1 punkti e ja lõiget 3 ning artikli 1421 lõike 2 punkti b (õigusnormid, mis käsitlevad mõisteid „tööjõu rendileping“ ja „kinnisasi“ ning eeldust, et lift on kaasomandis hoone ühiselt kasutatav osa)?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Oma küsimustega, mida tuleb analüüsida koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tähenduses hõlmab mõiste „eravalduses olevate eluruumide renoveerimine ja remont“ ka kortermajade liftide parandus- ja renoveerimistöid.
Käibemaksudirektiivi IV lisa punkt 2 koostoimes selle direktiivi artikliga 106 lubas liikmesriikidel kohaldada vähendatud käibemaksumäära teenustele, mis on seotud „eravalduses olevate eluruumide renoveerimise ja remondiga, välja arvatud materjalid, mis moodustavad olulise osa teenuse väärtusest“.
Kuna käibemaksudirektiivis ei ole viidatud liikmesriikide õigusele ning see ei anna asjakohast määratlust, siis tuleb selle direktiivi IV lisa punktis 2 sisalduvaid mõisteid tõlgendada ühetaoliselt kooskõlas selle tavapärase tähendusega tavakeeles, võttes arvesse selle kasutamise konteksti ja nende sätete eesmärke, mille osa see on (vt selle kohta 9. juuli 2020. aasta kohtuotsus AJPF Caraş-Severin ja DGRFP Timişoara,
C‑716/18
,
EU:C:2020:540
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus BAKATI PLUS,
C‑656/19
,
EU:C:2020:1045
, punkt
).
Kõigepealt, kuna käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 kohaselt ei kohaldata vähendatud käibemaksumäära materjalide suhtes, mis moodustavad olulise osa osutatud teenuse väärtusest, siis piisab, kui märkida, et see aspekt ei tekita käesolevas asjas vasturääkivusi, kuna DSR kohaldas kõikide kasutatud materjalide suhtes harilikku maksumäära ning vähendatud maksumäära üksnes tööjõule.
Pärast seda täpsustust nähtub IV lisa punkti 2 sõnastusest ühelt poolt, et see säte hõlmab kahte erinevat tegevust, nimelt renoveerimine ja remont, ning teiselt poolt, et need tegevused peavad olema seotud eravalduses olevate eluruumidega.
Mõistete „renoveerimine“ ja „remont“ kohta tuleb märkida, et need tähendavad vastavalt objekti uuendamist ja kahjustatud eseme kordategemist.
Selliseid teenuseid iseloomustab eelkõige nende ebaregulaarsus, mistõttu regulaarseid ja kestvaid hooldusteenuseid ei saa pidada käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 kohaldamisalasse kuuluvaks.
Mis puudutab väljendit „eravalduses olevad eluruumid“, siis tuleb märkida, et mõiste „eluruum“ tähistab üldjuhul kinnis- või vallasasja või selle osa, mis on mõeldud elamiseks ja mida kasutatakse seega ühe või mitme isiku elukohana. Lisaks võimaldab nimisõna „eravalduses“ vahet teha sellistel eluruumidel, mis ei ole eravalduses, nagu ametiruumid või hotellid.
Seega peavad käibemaksudirektiivi IV lisa punktis 2 nimetatud renoveerimis- ja remonditeenused puudutama eravalduses olevate eluruumidena kasutatavaid kinnisasju, samas kui teenused, mis puudutavad muul otstarbel, näiteks kaubanduslikel eesmärkidel kasutatavaid kinnisasju, ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
Portugali valitsus väidab sellega seoses sisuliselt, et väljend „eravalduses olev eluruum“ – kuna see on kitsam väljend kui „hoone“ või „kortermaja“ – viitab individualiseeritult eluruumina kasutatava kinnisasja igale iseseisvale osale, mille üle omanikul või üürnikul on täielik kontroll, ning et neid tuleb eristada sellise hoone nendest osadest, millele on ühine juurdepääs. Seega ei kuulu selle kontseptsiooni kohaselt jagatud tehnoseadmete, sealhulgas liftidega seotud renoveerimis- ja remonditeenused käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 kohaldamisalasse.
Täiendavalt tuleb siiski märkida, et mitmest korterist koosneva kortermaja puhul on jagatud tehnoseadmed üldjuhul korterite kasutamiseks olulised või isegi hädavajalikud.
Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et selliste kortermajade puhul on jagatud tehnoseadmed hõlmatud mõistega „eravalduses olevad eluruumid“ käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 tähenduses, mistõttu nende seadmete renoveerimis- ja remonditeenused kuuluvad selle sätte kohaldamisalasse. Seetõttu kuuluvad liftid, mis on nende hoonete lahutamatu osa, nimetatud tehnoseadmete hulka.
Seega tuleb käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 sõnastusest järeldada, et kortermajade liftide parandus- ja renoveerimisteenused, välja arvatud selliste liftide hooldusteenused, kuuluvad selle sätte kohaldamisalasse.
Mis puudutab käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 konteksti, siis see säte, kuivõrd see võimaldab kohaldada vähendatud käibemaksumäära, kujutab endast erandit hariliku maksumäära kohaldamise põhimõttest ja seda tuleb seetõttu tõlgendada kitsalt (vt selle kohta 1. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Staatssecretaris van Financiën (vähendatud käibemaksumäära kohaldamine suguiha suurendava toimega toodetele),
C‑331/19
,
EU:C:2020:786
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleva kohtuotsuse punktis 39 esitatud tõlgendus on aga selle nõudega kooskõlas osas, milles see tugineb jagatud tehnoseadmete olulisusele kortermaja individuaalkorterite kasutamisel.
Tuleb siiski lisada, et kuna renoveerimis- ja remonditeenustele, mida osutatakse hoonetes, mida kasutatakse muul otstarbel kui eluase, tuleb kohaldada harilikku käibemaksumäära, siis tuleb segakasutuses olevate hoonete puhul – mis hõlmavad nii eluasemena kasutatavaid kui ka muul otstarbel, näiteks kaubanduslikul eesmärgil kasutamiseks mõeldud ruume – ühiselt kasutatavate tehnoseadmetega seotud renoveerimis- ja remonditeenuste korral maksustatav väärtus võrdeliselt osadeks jagada.
Käesoleva kohtuotsuse punktis 39 esitatud tõlgendus on kooskõlas ka käibemaksudirektiivi IV lisa eesmärgiga, kuna selle direktiivi VIII jaotise 3. peatüki pealkirjast nähtub, et liidu seadusandja nägi ette käibemaksu vähendamise, mis on suunatud tööjõumahukatele teenustele, millega on tegemist liftide remondi- ja renoveerimisteenuste puhul.
Samas, nagu väidab Portugali valitsus, on Euroopa Kohus otsustanud, et liikmesriikidel on võimalus kohaldada vähendatud käibemaksumäära valikuliselt, tingimusel et ühelt poolt tehakse vähendatud maksumäära kohaldamisel erand üksnes kõnealuse teenuste kategooria konkreetsetest ja eriomastest osadest ning teiselt poolt järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet (vt selle kohta 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus Regards Photographiques,
C‑145/18
,
EU:C:2019:668
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Kuigi käesoleval juhul on lõppkokkuvõttes eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne tõlgendada riigisisest õigust ja seega analüüsida, kas Portugali seadusandja on käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 valikuliselt üle võtnud, jättes vähendatud käibemaksumäära kohaldamisalast välja kortermajade liftidega seotud teenused, siis näib, et nimetatud punkti 2 rakendava riigisisese sätte, s.o käibemaksuseadustiku I loetelu punkti 2.24 sõnastuses ei viita miski sellele, et seadusandja on selle üle võtnud valikuliselt, kuna maksuameti seisukoht põhineb vastupidi riigisiseste suunistega pakutaval kitsendaval tõlgendusel.
Kuna aga direktiivi sätteid tuleb rakendada vaieldamatu kohustusliku jõuga ning nõutava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega, ei saa liikmesriik tugineda pelgalt halduspraktikale, mis võib muutuda haldusasutuse suval ja mida ei ole piisavalt avalikustatud, et tõendada käibemaksudirektiivi sellise sätte valikulist ülevõtmist, mis lubab kohaldada vähendatud käibemaksumäära teatud teenuste kategooriale (vt selle kohta 4. juuni 2009. aasta kohtuotsus SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft,
C‑102/08
,
EU:C:2009:345
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi IV lisa punkti 2 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „eravalduses olevate eluruumide renoveerimine ja remont“ selle sätte tähenduses hõlmab kortermajade liftide remondi- ja renoveerimisteenuseid, välja arvatud selliste liftide hooldusteenused.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, IV lisa punkti 2 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „eravalduses olevate eluruumide renoveerimine ja remont“ selle sätte tähenduses hõlmab kortermajade liftide remondi- ja renoveerimisteenuseid, välja arvatud selliste liftide hooldusteenused.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.