CELEX: 62018CJ0174
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Voľný pohyb pracovníkov
Rovnosť zaobchádzania
Daň z príjmov
Právna úprava týkajúca sa zamedzenia dvojitého zdanenia
Dôchodok poberaný v inom členskom štáte, než je členský štát miesta bydliska
Podmienky výpočtu oslobodenia od dane v členskom štáte bydliska
Čiastočná strata úžitku z určitých daňových výhod

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 45 ZFEÚ.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi pánom Jeanom Jacobom a pani Dominique Lennertzovou, manželským párom s bydliskom v Belgicku na jednej strane a État belge (Belgické kráľovstvo) na strane druhej vo veci zohľadnenia dôchodku, ktorý pán Jacob poberá v inom členskom štáte a ktorý je oslobodený od dane v Belgicku, ale tvorí súčasť základu na priznanie určitých daňových výhod pri výpočte ich spoločnej daňovej povinnosti v Belgicku, čoho dôsledkom je, že pán Jacob a pani Lennertzová strácajú časť výhod, na ktoré by mali nárok, ak by k tomuto zohľadneniu nedošlo.
Právna úprava
Zmluva z roku 1970
Článok 18 Zmluvy medzi Belgickým kráľovstvom a Luxemburským veľkovojvodstvom o zamedzení dvojitého zdanenia a o úprave určitých otázok v oblasti dane z príjmov a z majetku, ktorá bola podpísaná 17. septembra 1970 v znení uplatniteľnom na skutočnosti vo veci samej (ďalej len „zmluva z roku 1970“) nazvaný „Dôchodky“ vo svojom odseku 3 stanovuje:
„… dôchodky a iné podobné príjmy pochádzajúce z Luxemburska a vyplatené rezidentovi v Belgicku nie sú zdaniteľné v Belgicku, ak tieto platby vyplývajú z príspevkov, prídavkov alebo z poistného platených do doplnkového dôchodkového systému užívateľom alebo na jeho účet alebo dôchodkov od zamestnávateľa v rámci jeho vlastného systému a za predpokladu, že tieto príspevky, prídavky, poistné alebo dôchodky boli skutočne zdanené v Luxembursku.“
Článok 23 ods. 2 bod 1 zmluvy z roku 1970 stanovuje:
„Pokiaľ ide o osoby rezidentov v Belgicku, dvojité zdanenie je vylúčené takto:
1°
Príjmy pochádzajúce z Luxemburska – s výnimkou príjmov uvedených v bodoch 2 a 3 – časti majetku nachádzajúce sa v Luxembursku, ktoré sú zdaniteľné v tomto štáte na základe predchádzajúcich článkov, sú vylúčené zo zdanenia v Belgicku. Táto výnimka neobmedzuje právo Belgicka zohľadniť pri určení sadzby jeho daní takto vylúčené príjmy a časti majetku.“
Belgické právo
Článok 131 zákona o daniach z príjmov z roku 1992 v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej (ďalej len „CIR z roku 1992“) upravuje sumy oslobodené od dane.
Zníženia dane poskytované z titulu dlhodobého sporenia, zo zaplatených výdavkov na služby, z nákladov vynaložených na dosiahnutie energetických úspor v obydlí, z výdavkov na zabezpečenie obydlia proti krádeži alebo požiaru a z darov upravujú v jednotlivých prípadoch články 145/1, 145/21, 145/24, 145/31 a 145/33 CIR z roku 1992.
Podľa článku 155 tohto kódexu:
„Príjmy oslobodené od dane podľa medzinárodných dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia sa zohľadnia pri výpočte dane, ale daň sa zníži pomerne k podielu oslobodených príjmov na celkových príjmoch.
To platí aj pre:
–
príjmy oslobodené od dane v zmysle iných zmlúv alebo medzinárodných dohôd, ak obsahujú klauzulu výhrady progresívneho zdanenia;
…
V prípade spoločného vyrubenia dane sa zníženie vypočíta na daňovníka zo všetkých jeho čistých príjmov.“
Belgické kráľovstvo s cieľom dosiahnuť súlad s rozsudkom z 12. decembra 2002, de Groot (
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
), prijalo obežník č. CI.RH.331/575.420 z 12. marca 2008, ktorým sa ustanovuje zníženie dane z príjmov oslobodených na základe medzinárodnej zmluvy, okrem zníženia stanoveného v článku 155 CIR z roku 1992 (ďalej len „obežník z roku 2008“).
Obežník z roku 2008 vo svojej preambule uvádza:
„1. V belgickom daňovom systéme sa daňové výhody spojené s osobnou a rodinnou situáciou daňovníka… uplatňujú tak na príjmy pochádzajúce z Belgicka, ako aj na príjmy pochádzajúce zo zahraničia. Ak predmetná rodinná alebo osobná situácia nebola zohľadnená v zahraničí, časť týchto výhod sa stráca.
Holandsko uplatňovalo podobnú metódu oslobodenia od dane s výhradou progresívneho zdanenia ako Belgicko. Vo svojom rozsudku [z 12. decembra 2002, de Groot (
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
), Súdny dvor] však rozhodol, že tento postup je v rozpore s právnou úpravou v oblasti voľného pohybu osôb v [Európskej únii].
Európska komisia vyzvala Belgicko, aby uviedlo belgické daňové ustanovenia týkajúce sa uplatnenia metódy oslobodenia od dane s výhradou progresívneho zdanenia… do súladu s povinnosťami podľa článkov 18, 39, 43 a 56 ES…
Bolo prijaté nasledujúce riešenie: v prípade, že osobná a rodinná situácia daňovníka nebola zohľadnená v zahraničí, bude popri znížení stanovenom v [článku 155 CIR z roku 1992] priznané aj zníženie dane z príjmov pochádzajúcich zo zahraničia.
Toto dodatočné zníženie dane však bude priznané len vtedy, ak celková výška dane vypočítaná pri uplatnení metódy oslobodenia od dane s výhradou progresívneho zdanenia stanovenou v [článku 155 CIR z roku 1992], je vyššia ako daň, ktorá by bola splatná, ak by príjmy pochádzali výlučne zo zdrojov v Belgicku a dane súvisiace s týmito príjmami by boli splatné v Belgicku.
Toto zníženie bude zodpovedať rozdielu medzi belgickou daňou z príjmu (vypočítanou pri uplatnení metódy oslobodenia od dane s výhradou progresívneho zdanenia aktuálne stanovenou v [článku 155 CIR z roku 1992]), zvýšenému o dlžnú daň rovnakej povahy za príjmy pochádzajúce zo zahraničia, a daňou, ktorá by bola splatná, ak by príjmy pochádzali výlučne zo zdrojov v Belgicku, pričom dane súvisiace s týmito príjmami by boli splatné v Belgicku.
Pre výpočet výšky dodatočného zníženia dane bude preto potrebné vypočítať daň, ktorá by bola splatná, ak by príjmy pochádzali výlučne zo zdrojov v Belgicku, pričom dane súvisiace s týmito príjmami by boli splatné v Belgicku.
2. Až do prijatia belgickej úpravy v zmysle vyššie uvedeného sa toto zníženie bude musieť uplatňovať na podmienky a na obmedzenia stanovené v tomto obežníku.
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
V spoločnom daňovom priznaní žalobcov vo veci samej za daňové obdobie 2013 pán Jacob uviedol existenciu dvoch dôchodkov, ktoré poberá, a to dôchodku pochádzajúceho z Belgicka vo výške 15699,57 eura a druhého dôchodku pochádzajúceho z Luxemburska vo výške 14330,75 eura. Tieto dva dôchodky boli doplnené príjmom z nehnuteľností, ktoré pán Jacob priznal vo výške 1181,60 eura, čím súhrn všetkých jeho príjmov dosiahol výšku 31211,92 eura.
Pokiaľ ide o pána Jacoba, belgická daňová správa na základe jeho celkového príjmu vrátane dôchodku pochádzajúceho z Luxemburska oslobodeného od dane v Belgicku na základe zmluvy z roku 1970 vypočítala všeobecnú daň vo výške 11448,36 eura, ktorá zodpovedá sadzbe dane vo výške 36,68 %. Na túto sumu boli uplatnené zníženia dane, a to jednak suma 3032,46 eura z titulu sumy oslobodenej od dane, dlhodobého sporenia, zaplatených výdavkov na služby, nákladov vynaložených na dosiahnutie energetických úspor v obydlí, z výdavkov na zabezpečenie obydlia proti krádeži alebo požiaru, ako aj darov, a jednak suma 1349,45 eura z titulu náhrady príjmu, dôchodkov a predčasných dôchodkov. Na takto zníženú všeobecnú daň, konkrétne 7066,45 eura, bolo následne uplatnené zníženie pre zahraničné príjmy oslobodené od dane vo výške 3220,14 eura na základe pomeru podielu dôchodku pochádzajúceho z Luxemburska k celkovým príjmom, z čoho vznikla istina dane vo výške 3846,31 eura.
Žalobcovia vo veci samej sa proti tomuto výpočtu odvolali, pričom uviedli, že poskytnuté zníženie pre zahraničné príjmy oslobodené od dane vo výške 3220,14 eura nezodpovedá 36,68 %, ale 22,47 % dôchodku pochádzajúcemu z Luxemburska, takže v konečnom dôsledku naňho bola uplatnená čistá daňová sadzba 14,21 % namiesto oslobodenia od dane v Belgicku podľa zmluvy z roku 1970. Na účely oslobodenia jeho dôchodku pochádzajúceho z Luxemburska od dane mala byť podľa pána Jacoba na tento dôchodok uplatnená sadzba zníženia o 36,68 %, a to priamo po výpočte všeobecnej dane, čo by viedlo k zníženiu všeobecnej dane pred uplatnením znížení dane o 5256,44 eura, čo by v konečnom dôsledku viedlo k vzniku istiny dane vo výške 1810,01 eura namiesto 3846,31 eura.
Belgická daňová správa zamietla toto odvolanie rozhodnutím z 25. septembra 2014, pričom pripomenula, že podľa článku 155 CIR z roku 1992 sa príjmy oslobodené podľa medzinárodných dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia zohľadnia pri výpočte dane, pričom sa daň zníži pomerne k podielu oslobodených príjmov na celkových príjmoch po uplatnení znížení dane. Okrem toho potvrdila, že žalobcovia vo veci samej nespĺňajú podmienky stanovené v obežníku z roku 2008, na priznanie zníženia dane z príjmov pochádzajúcich zo zahraničia, ktoré sa poskytuje nad rámec zníženia stanoveného v tomto článku 155.
Tribunal de première instance de Liège (Súd prvého stupňa Liège, Belgicko) rozhodujúci o žalobe podanej proti tomuto rozhodnutiu belgickej daňovej správy podal Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý Súdny dvor zamietol uznesením z 29. novembra 2016, Jacob a Lennertz (
C‑345/16
, neuverejnené,
EU:C:2016:911
), podľa článku 53 ods. 2 svojho rokovacieho poriadku ako zjavne neprípustný a nespĺňajúci požiadavky stanovené v článku 94 tohto rokovacieho poriadku z dôvodu nedostatkov týkajúcich sa skutkového a právneho rámca veci.
Vnútroštátny súd následne podal Súdnemu dvoru druhý návrh na začatie prejudiciálneho konania, aby odstránil tieto nedostatky, pričom sa odvolal najmä na rozsudok z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet (
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
).
Vzhľadom na uvedený rozsudok sa vnútroštátny súd domnieva, že je povinný zaručiť skutočný úžitok daňovej výhody, na ktorú poskytuje nárok osobná a rodinná situácia daňovníkov, a to bez ohľadu na spôsob, akým dotknuté členské štáty rozdelili medzi seba povinnosť zabezpečiť celkové zohľadnenie takýchto daňových výhod. Uvádza, že spôsob oslobodenia od dane podľa zmluvy z roku 1970 stanovuje, že členský štát bydliska úplne oslobodzuje od dane dôchodky, ktoré podľa tejto zmluvy môžu byť zdanené len v členskom štáte pôvodu, pričom výhrada progresívneho zdanenia pripustená v tejto zmluve znamená, že príjmy z cudziny oslobodené od dane môžu byť zohľadnené iba na účely určenia daňovej sadzby uplatniteľnej na iné príjmy zdaniteľné v Belgicku. Vzhľadom na spôsob výpočtu dane žalobcov vo veci samej však podľa neho tieto osoby stratili časť úžitku z daňových výhod, na ktoré majú nárok, a príjmy zahraničného pôvodu pána Jacoba, ktoré sú v zásade oslobodené od dane, sa stali zdaniteľnými.
Za týchto okolností Tribunal de première instance de Liège (Súd prvého stupňa Liège) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Bráni článok 39 [ZEÚ] tomu, aby belgický daňový systém stanovený v článku 155 CIR [z roku 1992], bez ohľadu na prípadné uplatnenie obežníka [z roku 2008], mal za následok, že luxemburské dôchodky žalobcu oslobodené od dane na základe článku 18 [zmluvy z roku 1970] sa zahrnú do výpočtu dane splatnej v Belgicku, budú slúžiť ako základ na priznanie daňových výhod, ktoré stanovuje CIR [z roku 1992], pričom by nemali byť jeho súčasťou, pretože boli úplne oslobodené podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, a že nárok na uplatnenie týchto výhod, akými sú sumy oslobodené od dane, dlhodobé sporenie, výdavky zaplatené s príspevkami na služby, vynaložené na účely znižovania nákladov na energie v obydlí, na zabezpečenie obydlia proti krádeži alebo požiaru, dary žalobcu, čiastočne zanikne, sa obmedzí alebo prizná v menšom rozsahu ako v prípade, ak by príjmy oboch žalobcov pochádzali zo zdrojov v Belgicku, ktoré sa zdaňujú v Belgicku a nie sú oslobodené od dane, a teda sa pri nich môžu uplatniť všetky daňové výhody?“
O prejudiciálnej otázke
O slobode uplatniteľnej v situácii žalobcov vo veci samej
Vnútroštátny súd sa vo svojej otázke odvoláva na článok 39 ZEÚ, pričom vo vysvetleniach uvedených vo svojom rozhodnutí sa odvoláva tak na slobodu usadiť sa, ako aj na voľný pohyb pracovníkov.
Súdny dvor však už opakovane rozhodol, že takáto skutočnosť nie je prekážkou toho, aby Súdny dvor poskytol vnútroštátnemu súdu všetky aspekty výkladu práva Únie, ktoré môžu byť užitočné pre rozhodnutie v prejednávanej veci, bez ohľadu na to, či na ne tento súd odkázal v znení svojej otázky, alebo nie (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 21. februára 2006, Ritter‑Coulais,
C‑152/03
,
EU:C:2006:123
, bod
, a z 23. apríla 2009, Rüffler,
C‑544/07
,
EU:C:2009:258
, bod
).
Vnútroštátny súd však konkrétne nespresňuje, či pán Jacob poberá dôchodok pochádzajúci z Luxemburska z dôvodu zamestnania alebo samostatnej zárobkovej činnosti, ktoré vykonával v Luxembursku.
V súlade s ustálenou judikatúrou sloboda usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu zahŕňa prístup k samostatne zárobkovým činnostiam a ich výkonu (pozri najmä rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko,
270/83
,
EU:C:1986:37
, bod
; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland,
C‑311/97
,
EU:C:1999:216
, bod
, a z 1. októbra 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, bod
). Na druhej strane každý príslušník Európskej únie, ktorý bez ohľadu na miesto svojho bydliska a svoju štátnu príslušnosť využil právo na voľný pohyb pracovníkov a vykonával pracovnú činnosť v inom členskom štáte než v štáte svojho bydliska, spadá do pôsobnosti článku 45 ZFEÚ (pozri najmä rozsudky z 12. decembra 2002, de Groot,
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
, bod
, a z 28. februára 2013, Petersen,
C‑544/11
,
EU:C:2013:124
, bod
).
V tejto súvislosti platí, že ak dôchodok pochádzajúci z Luxemburska, ktorý poberá pán Jacob, pochádza z výkonu zamestnania, relevantným je článok 45 ZFEÚ týkajúci sa voľného pohybu pracovníkov. Na druhej strane, ak by pán Jacob vykonával v Luxembursku samostatnú zárobkovú činnosť, uplatnila by sa sloboda usadiť sa stanovená v článku 49 ZFEÚ. Je úlohou vnútroštátneho súdu zistiť, ktoré ustanovenie Zmluvy o FEÚ sa uplatní.
Hoci Súdny dvor preskúma prejudiciálnu otázku z hľadiska voľného pohybu pracovníkov, je potrebné uviesť, že uplatnenie slobody usadiť sa vo veci samej by nemalo žiadny vplyv na podstatu odpovede Súdneho dvora, ktorá by bola uplatniteľná
mutatis mutandis
.
O otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 45 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni uplatneniu vnútroštátnej úpravy členského štátu, o akú ide vo veci samej, ktorej účinky pripravujú manželský pár s bydliskom v tomto členskom štáte, ktorého jeden z členov poberá v inom členskom štáte dôchodok oslobodený v prvom členskom štáte od dane na základe dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, o časť úžitku z daňových výhod, ktoré tento štát poskytuje.
Najprv je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry hoci majú členské štáty možnosť stanoviť v rámci dvojstranných zmlúv s cieľom zamedziť dvojitému zdanenia hraničné ukazovatele na účely rozdelenia daňovej právomoci, toto rozdelenie daňovej právomoci im neumožňuje uplatňovať opatrenia, ktoré sú v rozpore so slobodami pohybu zaručenými Zmluvou. Pokiaľ totiž ide o výkon daňovej právomoci, ktorá je takto rozdelená v rámci dvojstranných dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, členské štáty sú povinné dodržiavať pravidlá Únie (pozri najmä rozsudky z 12. decembra 2002, de Groot,
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
, body
a
; z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, body
a
, ako aj z 22. júna 2017, Bechtel,
C‑20/16
,
EU:C:2017:488
, bod
) a konkrétnejšie dodržiavať zásadu rovnosti zaobchádzania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot,
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
, bod
).
Tiež je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora práve členskému štátu bydliska zo zásady prislúcha, aby priznal daňovníkovi všetky daňové výhody súvisiace s jeho osobnou a rodinnou situáciou, pretože tento štát, až na určité výnimky, dokáže najlepšie posúdiť osobnú platobnú schopnosť uvedeného daňovníka vychádzajúcu zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a jeho osobnej a rodinnej situácie vzhľadom na to, že sa v ňom sústreďujú jeho osobné a majetkové záujmy (pozri najmä rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker,
C‑279/93
,
EU:C:1995:31
, bod
; z 18. júla 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink,
C‑182/06
,
EU:C:2007:452
, bod
; z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, bod
, ako aj z 22. júna 2017, Bechtel,
C‑20/16
,
EU:C:2017:488
, bod
).
Súdny dvor tiež rozhodol, že členský štát bydliska nemôže daňovníka pripraviť o časť úžitku plynúceho zo sumy príjmu oslobodenej od dane a o jeho osobné daňové výhody z dôvodu, že tento daňovník počas posudzovaného roka poberal tiež príjem v inom členskom štáte, ktorý tam bol zdanený bez prihliadnutia na jeho osobné a rodinné pomery (rozsudok z 12. decembra 2002, de Groot,
C‑385/00
,
EU:C:2002:750
, bod
).
Otázku, či je strata časti úžitku z daňových výhod, o aké ide vo veci samej, v dôsledku uplatnenia vnútroštátneho práva v rozpore s článkom 45 ZFEÚ, je potrebné preskúmať vzhľadom na tieto zásady.
Belgická daňová právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, stanovuje, že príjmy pochádzajúce zo zahraničia oslobodené od dane sa najskôr zahrnú do daňového základu, ktorý slúži na určenie sadzby dane uplatniteľnej na príjmy pochádzajúce z Belgicka, ktoré nie sú oslobodené od dane, pričom na základe tohto daňového základu sa vypočítava všeobecná daň. Na všeobecnú daň sa následne uplatní zníženie dane na základe súm oslobodených od dane, z dlhodobého sporenia, zaplatených výdavkov na služby, z nákladov vynaložených na dosiahnutie energetických úspor v obydlí, z výdavkov na zabezpečenie obydlia proti krádeži alebo požiaru a z darov. Až po vykonaní tohto zníženia sa všeobecná daň zníži pomerne podľa podielu, ktorý tvoria príjmy pochádzajúce zo zahraničia oslobodené od dane na celkových príjmoch v súlade s článkom 155 CIR z roku 1992.
Je potrebné poznamenať, že zahrnutie príjmov pochádzajúcich zo zahraničia oslobodených od dane do výpočtu belgickej sadzby dane, do výpočtu belgickej dane a do základu pre priznanie daňových výhod je slobodným rozhodnutím Belgického kráľovstva zorganizovať svoj daňový systém v súlade so zásadou daňovej autonómie a nemožno ju považovať za porušujúcu voľný pohyb pracovníkov, pokiaľ účinky takéhoto zahrnutia nespôsobujú diskriminačné zaobchádzanie v rozpore s právom Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services,
C‑298/05
,
EU:C:2007:754
, bod
). Takéto zahrnutie totiž samo osebe nebráni tomu, aby sa zabezpečilo účinné oslobodenie týchto príjmov z hľadiska práva Únie, v prípade potreby aj prostredníctvom ďalších kompenzácií.
Vzhľadom na to, tým, že zníženia dane sa uplatnia na daňový základ zahŕňajúci tak príjmy pochádzajúce z Belgicka neoslobodené od dane, ako aj na oslobodené príjmy pochádzajúce zo zahraničia, pričom až neskôr sa od dane odpočíta časť, ktorú predstavujú posledné uvedené príjmy z celkovej sumy príjmov tvoriacich daňový základ, belgická daňová právna úprava môže, ako uviedla samotná belgická vláda vo svojich písomných pripomienkach, spôsobiť stratu časti úžitku z daňových výhod daňovníkov, ako sú daňovníci vo veci samej, ktoré by im inak boli v plnom rozsahu poskytnuté, ak by všetky ich príjmy pochádzali z Belgicka a ak by sa teda zníženia dane uplatnili iba na tieto príjmy, alebo v prípade, že by sa na sporné výhody uplatnil obežník z roku 2008.
Z judikatúry citovanej v bode 26 tohto rozsudku vyplýva, že je to Belgicko ako členský štát bydliska žalobcov vo veci samej, ktorému prislúcha poskytnúť im všetky daňové výhody súvisiace s ich osobnou a rodinnou situáciou. Belgická vláda v tejto súvislosti potvrdzuje, že s výnimkou znížení dane na základe súm oslobodených od dane, ostatné dotknuté zníženia dane nesúvisia s pojmom „osobná a rodinná situácia“ žalobcov vo veci samej, a teda v súlade s výkladom tohto pojmu, ktorý použili belgické orgány v obežníku z roku 2008, by sa nemali posudzovať ako osobné daňové výhody, ktorých strata bez náhrady v dôsledku oslobodenia zahraničných príjmov od dane a neuplatniteľnosti obežníka z roku 2008, by bola zakázaná podľa článku 45 ZFEÚ.
V prvom rade je potrebné konštatovať, že zníženia dane na základe súm oslobodených od dane sú, ako to belgická vláda uznala vo svojich písomných pripomienkach, judikatúrou Súdneho dvora uznané ako výhody spojené s osobnou a rodinnou situáciou daňovníka, ako to vyplýva z bodu 27 tohto rozsudku.
Z toho vyplýva, že v tejto súvislosti belgická daňová právna úprava nie je v súlade s touto judikatúrou.
Pokiaľ ide v druhom rade o otázku, či iné zníženia dane, o ktoré ide vo veci samej, to znamená zníženia dane zníženia z dlhodobého sporenia, zo zaplatených výdavkov na služby, z nákladov vynaložených na dosiahnutie energetických úspor v obydlí, z výdavkov na zabezpečenie obydlia proti krádeži alebo požiaru a z darov, možno považovať za zníženia spojené s osobnou a rodinnou situáciou žalobcov vo veci samej, na úvod je potrebné spresniť kontext, do ktorého spadá tento pojem.
V tejto súvislosti z judikatúry citovanej v bode 26 tohto rozsudku a najmä z rozsudku z 18. júla 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink (
C‑182/06
,
EU:C:2007:452
), vyplýva, že členský štát bydliska musí na účely poskytnutia prípadných daňových výhod posúdiť celkovú osobnú platobnú schopnosť daňovníka.
Výklad navrhovaný belgickou vládou, podľa ktorého majú byť daňové výhody spojené s osobnou a rodinnou situáciou vykladané reštriktívne, a to ako výhody, ktoré sledujú sociálny cieľ tým, že daňovému poplatníkovi umožňujú zaručiť životné minimum nepodliehajúce dani, a tým reagujú na potreby zo sociálneho hľadiska, nemôže byť prijaté.
Osobitne, na rozdiel od toho, čo tvrdí belgická vláda vo svojich písomných pripomienkach, takýto výklad nie je možné vyvodiť z rozsudku z 18. júla 2007, Lakebrink a Peters‑Lakebrink (
C‑182/06
,
EU:C:2007:452
). V uvedenom rozsudku Súdny dvor rozhodol, že odmietnutie členského štátu, v ktorom daňovník vykonáva závislú činnosť, zohľadniť na účely určenia sadzby dane uplatniteľnej na príjmy tohto daňovníka s bydliskom v inom členskom štáte záporné príjmy z prenájmu nehnuteľností, ktoré osobne neužíva a ktoré sa nachádzajú v inom členskom štáte, je v rozpore s voľným pohybom pracovníkov podľa článku 39 ES, ak členský štát bydliska nie je schopný priznať daňovníkovi výhody plynúce zo zohľadnenia jeho osobnej a rodinnej situácie. Súdny dvor tým, že zohľadnil takéto negatívne príjmy z prenájmu, prijal široký výklad pojmu „osobná a rodinná situácia“, a to bez toho, aby odkazoval na akýkoľvek sociálny cieľ.
Za týchto podmienok je pre určenie, či žalobcovia vo veci samej boli neoprávnene zbavení plného úžitku z daňových výhod súvisiacich s ich osobnou a rodinnou situáciou, iných, ako sú sumy oslobodené od dane, potrebné preskúmať, či sú tieto výhody spojené s ich osobnou platobnou schopnosťou.
V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že zníženie dane, o aké ide vo veci samej, to znamená zníženia dane z dlhodobého sporenia, zo zaplatených výdavkov na služby, z nákladov vynaložených na dosiahnutie energetických úspor v obydlí, z výdavkov na zabezpečenie obydlia proti krádeži alebo požiaru a z darov, majú v podstate podnietiť daňovníka k výdavkom a investíciám, ktoré majú nevyhnutne vplyv na jeho platobnú schopnosť.
V dôsledku toho je možné takéto daňové úľavy považovať za spojené s „osobnou a rodinnou situáciou“ žalobcov vo veci samej, podobne ako zníženia dane na základe súm oslobodených od dane.
Z toho vyplýva, že žalobcovia vo veci samej boli ako manželský pár znevýhodnení, keďže nemali v plnom rozsahu úžitok z daňových výhod, na ktoré by mali nárok, ak by všetky príjmy ich obidvoch pochádzali z Belgicka.
Daňová úprava, o ktorú ide vo veci samej, tak vytvára rozdiel v daňovom zaobchádzaní medzi manželskými pármi občanov Únie s bydliskom na území Belgického kráľovstva podľa pôvodu ich príjmov, čo môže mať pre takéto osoby odradzujúci účinok v súvislosti s výkonom slobôd zaručených Zmluvou a najmä voľného pohybu pracovníkov zaručeného článkom 45 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, bod
).
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že opatrenie, ktoré môže brániť voľnému pohybu pracovníkov, ktorý zakotvuje článok 45 ZFEÚ, je prípustné len vtedy, ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou a ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. V takom prípade však ešte treba, aby jeho uplatnenie zabezpečilo uskutočnenie sledovaného cieľa a nešlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie (pozri analogicky rozsudok z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, bod
, ako aj citovanú judikatúru).
V prejednávanej veci však belgická vláda nijaké odôvodnenie neuviedla a nijaké odôvodnenie nezvažoval ani vnútroštátny súd.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je potrebné na položenú otázku odpovedať tak, že článok 45 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni uplatneniu vnútroštátnej úpravy členského štátu, o akú ide vo veci samej, pripravujúcej svojimi účinkami manželský pár s bydliskom v tomto členskom štáte, ktorého jeden z členov poberá v inom členskom štáte dôchodok oslobodený v prvom členskom štáte od dane na základe dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, o časť úžitku z daňových výhod, ktoré tento štát poskytuje.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:

Článok 45 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni uplatneniu vnútroštátnej úpravy členského štátu, o akú ide vo veci samej, pripravujúcej svojimi účinkami manželský pár s bydliskom v tomto členskom štáte, ktorého jeden z členov poberá v inom členskom štáte dôchodok oslobodený v prvom členskom štáte od dane na základe dvojstrannej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, o časť úžitku z daňových výhod, ktoré tento štát poskytuje.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.