CELEX: 62015TJ0755
Ajutoare de stat
Ajutor pus în aplicare de Luxemburg
Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și ilegal și prin care se dispune recuperarea sa
Decizie anticipativă (tax ruling)
Avantaj
Principiul concurenței depline
Caracter selectiv
Prezumție
Restrângere a concurenței
Recuperare

I.

Istoricul cauzei
A.

Cu privire la decizia anticipativă emisă de autoritățile fiscale luxemburgheze pentru FFT
La 14 martie 2012, consultantul fiscal al Fiat Chrysler Finance Europe, denumită anterior Fiat Finance and Trade Ltd (denumită în continuare „FFT”), a adresat o scrisoare autorităților fiscale luxemburgheze în scopul solicitării unei decizii fiscale anticipate în materie de impozitare (sau decizie anticipativă). [
confidențial
] (
)
La 3 septembrie 2012, autoritățile fiscale luxemburgheze au adoptat o decizie anticipativă în favoarea FFT (denumită în continuare „decizia anticipativă în cauză”). Decizia menționată a fost cuprinsă într‑o scrisoare în care s‑a menționat că „în ceea ce prive[a] scrisoarea din data de 14 martie 2012, referitoare la activitățile de finanțare intragrup ale FFT, s‑a confirmat că analiza prețurilor de transfer a fost realizată în conformitate cu Circulara 164/2 din 28 ianuarie 2011 și că aceasta a respectat principiul concurenței depline”.
Scrisoarea din 3 septembrie 2012 a precizat de asemenea că decizia pe care a conținut‑o ar fi obligatorie pentru autoritățile fiscale pe parcursul unei perioade de cinci ani (și anume, din anul fiscal 2012 până în anul fiscal 2016).
B.

Cu privire la procedura administrativă în fața Comisiei Europene
La 19 iunie 2013, Comisia Europeană a transmis Marelui Ducat al Luxemburgului o primă solicitare de informații cu privire la practicile naționale în materie de decizii anticipative. Această primă solicitare de informații a fost urmată de numeroase schimburi de informații între Marele Ducat al Luxemburgului și Comisie, până la adoptarea de către aceasta din urmă, la 24 martie 2014, a unei decizii de obligare a Marelui Ducat al Luxemburgului să îi furnizeze informații.
La 11 iunie 2014, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE (denumită în continuare „decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare”) cu privire la decizia anticipativă în cauză. Între ziua adoptării deciziei de deschidere și data de 15 iulie 2015 Comisia a făcut numeroare schimburi de informații cu Marele Ducat al Luxemburgului, precum și cu FFT, în special în ceea ce privește decizia anticipativă în cauză.
C.

Cu privire la decizia atacată
La 21 octombrie 2015, Comisia a adoptat Decizia (UE) 2016/2326 privind ajutorul de stat SA.38375 (2014/C ex 2014/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Fiat (
JO 2016, L 351, p. 1
, denumită în continuare „decizia atacată”).
1.

Descrierea măsurii contestate
În secțiunea 2 a deciziei atacate, intitulată „Descrierea măsurii”, în primul rând, Comisia a descris FFT, beneficiarul deciziei anticipative în cauză, care făcea parte din grupul auto Fiat/Chrysler (denumit în continuare „grupul Fiat/Chrysler”). Aceasta a arătat că FFT a furnizat servicii de trezorerie și finanțări societăților cu sediul în Europa din cadrul grupului menționat, cu excepția celor cu sediul în Italia, și acționează din Luxemburg, unde se află sediul său social. Comisia a precizat că FFT își desfășoară activitatea în special în domenii precum finanțarea bazată pe piață și investițiile de lichidități, relațiile cu actorii de pe piața financiară, serviciile de coordonare și de consultanță financiară pentru societățile din cadrul grupului, serviciile de gestionare a trezoreriei pentru societățile din cadrul grupului, finanțarea între societăți pe termen scurt și pe termen mediu și coordonarea cu celelalte societăți de finanțare [considerentele (34)-(51) ale deciziei atacate].
În al doilea rând, Comisia a efectuat o descriere a deciziei anticipative în cauză, precizând că aceasta a fost adoptată de administrația fiscală luxemburgheză la 3 septembrie 2012. Aceasta a arătat că decizia menționată a urmat, pe de o parte, scrisorii din 14 martie 2012 a consultantului fiscal al FFT, adresate administrației fiscale luxemburgheze, care a conținut o cerere de aprobare a unui acord privind prețurile de transfer și, pe de altă parte, un raport privind prețurile de transfer cuprinzând o analiză a prețurilor de transfer, elaborat de consultantul fiscal în susținerea cererii FFT de adoptare a unei decizii anticipative („raportul privind prețurile de transfer”) [considerentele (9), (53) și (54) ale deciziei atacate].
Comisia a descris decizia atacată în cauză drept una care validează o metodă de alocare a profiturilor către FFT din cadrul grupului Fiat, ceea ce a permis FFT să stabilească, în fiecare an, valoarea impozitului său pe profit datorat în Luxemburg. Aceasta a precizat că decizia anticipativă a fost obligatorie pentru o perioadă de cinci ani, și anume, din anul fiscal 2012 până în anul fiscal 2016 [considerentele (52) și (54) ale deciziei atacate].
Comisia a constatat că, în conformitate cu raportul privind prețurile de transfer, metoda considerată cea mai adecvată pentru stabilirea profitului impozabil al FFT în cadrul grupului Fiat era metoda tranzacțională a marjei nete („MTMN”). Potrivit Comisiei, această metodă constă în luarea în considerare a marjelor nete percepute cu ocazia unor tranzacții comparabile efectuate de societăți independente. Potrivit raportului menționat, această alegere a fost justificată de faptul că FFT a furnizat servicii financiare exclusiv pentru întreprinderi care aparțin grupului Fiat/Chrysler. Comisia a adăugat că, potrivit raportului privind prețurile de transfer, remunerația datorată FFT, care constituia profitul impozabil, trebuia stabilită în raport cu capitalurile care i‑ar fi necesare pentru a‑și îndeplini funcțiile și pentru a suporta riscurile la care este expusă, ținând seama de activele utilizate [considerentele (55) și (56) ale deciziei atacate].
Mai exact, Comisia a constatat că raportul privind prețurile de transfer, astfel cum a fost validat prin decizia anticipativă în cauză, a propus să se calculeze o remunerație globală datorată FFT pentru activitățile sale de finanțare și de trezorerie și pentru riscurile pe care aceasta și le asuma, alcătuită din următoarele două elemente [considerentul (70) al deciziei atacate]:
–
o „remunerare a riscului”, calculată prin înmulțirea fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT, estimate de consultantul fiscal la 28500000 de euro prin aplicarea prin analogie a cadrului Basel II, cu rentabilitatea preconizată înainte de impozitare, estimată la 6,05 % prin utilizarea modelului de evaluare a activelor financiare (denumită în continuare „MEAF”);
–
o „remunerare a funcțiilor”, calculată prin înmulțirea a ceea ce se desemnează ca fiind fondurile proprii ale FFT utilizate pentru îndeplinirea funcțiilor, estimate la 93710000 de euro, cu rata dobânzii de pe piață aplicată depozitului pe termen scurt, estimată la 0,87 %.
În plus, Comisia a arătat că decizia anticipativă în cauză a validat propunerea din raportul privind prețurile de transfer de a nu se remunera partea de capitaluri proprii ale FFT desemnată ca acoperind investițiile financiare ale FFT în cadrul Fiat Finance North America Inc. (denumită în continuare „FFNA”) și în cadrul Fiat Finance Canada Ltd (denumită în continuare „FFC”) [considerentul (69) al deciziei atacate].
2.

Descrierea normelor luxemburgheze cu privire la prețurile de transfer
Comisia a arătat că decizia anticipativă în cauză a fost adoptată în temeiul articolului 164 alineatul (3) din Codul privind impozitul pe venit din Luxemburg [Legea modificată din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit (denumită în continuare „Codul privind impozitele”)], și al Circularei nr. 164/2 a directorului administrației luxemburgheze a impozitelor din 28 ianuarie 2011 cu privire la Legea privind impozitul pe venit (denumită în continuare „circulara”). În această privință, pe de o parte, Comisia a arătat că articolul menționat a stabilit principiul concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez, conform căruia tranzacțiile efectuate între societățile din cadrul aceluiași grup (denumite în continuare „societăți integrate”) ar trebui să fie remunerate ca și când acestea ar fi fost acceptate de societăți independente prin negociere în circumstanțe comparabile în condiții de concurență deplină (denumite în continuare „societăți autonome”). Pe de altă parte, Comisia a adăugat că circulara a precizat modul de determinare a unei remunerații în condiții de concurență deplină, în special în ceea ce privește societățile de finanțare de grup [considerentele (74)-(83) ale deciziei atacate].
3.

Descrierea liniilor directoare ale OCDE
Comisia a menționat Liniile directoare ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) privind prețurile de transfer și a arătat că prețurile de transfer se referă la prețurile facturate pentru tranzacții comerciale între diferite părți ale aceluiași grup de societăți. Aceasta a afirmat că, pentru a evita ca societățile multinaționale să fie stimulate financiar să atribuie cât mai puține profituri posibil teritoriilor care impozitează într‑o mai mare măsură aceste profituri, administrațiile fiscale nu ar fi trebuit să accepte prețurile de transfer între societăți integrate decât în cazul în care, în conformitate cu principiul concurenței depline, tranzacțiile au fost remunerate ca și când acestea ar fi fost acceptate de societăți independente prin negociere în circumstanțe comparabile, în condiții de concurență deplină. Comisia a precizat că acest principiu a fost prevăzut la articolul 9 din Convenția‑model OCDE privind venitul și capitalul (denumit în continuare „Convenția‑model OCDE”) [considerentele (84)-(87) ale deciziei atacate].
Comisia a amintit că Liniile directoare aplicabile privind prețurile de transfer în ceea ce privește societățile multinaționale și administrațiile fiscale, adoptate de Comitetul pentru probleme fiscale al OCDE la 27 iunie 1995 și revizuite la 22 iulie 2010 (denumite în continuare „liniile directoare ale OCDE”), au enumerat cinci metode în vederea stabilirii unei aproximări a prețurilor în condiții de concurență deplină pentru tranzacții și repartizarea profiturilor între societățile integrate. Numai două dintre acestea au fost relevante în cadrul deciziei atacate [considerentele (88) și (89) ale deciziei atacate].
Prima metodă, care este o metodă tradițională bazată pe tranzacții, este metoda prețului comparabil pe piața liberă (denumită în continuare „CUP”). Comisia a amintit că metoda CUP compara prețul facturat pentru transferul de bunuri sau servicii în cadrul unei tranzacții între două întreprinderi care sunt asociate una cu cealaltă cu prețul facturat pentru transferul de bunuri sau servicii în cadrul unei tranzacții comparabile efectuate între două întreprinderi care sunt independente una față de cealaltă în împrejurări comparabile [considerentul (90) al deciziei atacate].
A doua metodă este MTMN, care reprezintă o metodă indirectă utilizată pentru stabilirea unei aproximări a prețurilor în condiții de concurență deplină pentru tranzacțiile și repartizarea profitului între societățile din cadrul aceluiași grup. Comisia a descris această metodă ca una care constă în estimarea cuantumului potențial al profitului pe baza principiului concurenței depline, mai degrabă pentru o activitate considerată în ansamblul ei decât pentru anumite tranzacții specifice. Aceasta a precizat că, în acest cadru, trebuia selectat un indicator al nivelului profitului, cum ar fi costurile, cifra de afaceri sau investițiile fixe, la care trebuia aplicată o rată a profitului care reflectă rata observată în tranzacții similare efectuate pe piața liberă [considerentul (91) al deciziei atacate].
4.

Evaluarea măsurii contestate
În secțiunea (7) a deciziei atacate, intitulată „Evaluarea măsurii contestate”, Comisia a concluzionat în sensul existenței unui ajutor de stat.
După ce a amintit condițiile pentru existența unui ajutor de stat, potrivit cărora, pentru ca o măsură să fie calificată drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, în primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat, în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre, în al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său și, în al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența, Comisia a considerat că prima condiție a fost îndeplinită în speță. În această privință, pe de o parte, aceasta a arătat că decizia anticipativă în cauză era imputabilă Marelui Ducat al Luxemburgului. Pe de altă parte, Comisia a constatat că această decizie a condus la o pierdere de resurse de stat, având în vedere că orice reducere a impozitului datorat de FFT a implicat o pierdere de venituri fiscale de care ar fi putut dispune Marele Ducat al Luxemburgului în lipsa acestei reduceri [considerentele (185)-(188) ale deciziei atacate].
În ceea ce privește a doua și a patra condiție, pe de o parte, Comisia a considerat că, întrucât FFT aparține unui grup care își desfășoară activitățile în toate statele membre ale Uniunii, orice ajutor în favoarea sa a fost de natură să afecteze schimburile comerciale din cadrul Uniunii. Pe de altă parte, aceasta a considerat că, în măsura în care decizia anticipativă în cauză a exonerat FFT de o datorie fiscală, aceasta i‑a consolidat poziția financiară și, prin urmare, a denaturat sau a amenințat să denatureze concurența [considerentul (189) al deciziei atacate].
În ceea ce privește a treia condiție pentru existența ajutorului de stat, Comisia a considerat că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj selectiv FFT, în măsura în care aceasta a determinat o reducere a impozitului datorat de solicitant în Luxemburg, îndepărtându‑se de impozitul pe care ar fi trebuit să îl plătească în temeiul sistemului general al impozitului pe profit [considerentul (190) al deciziei atacate].
Cu titlu introductiv, Comisia a amintit că, potrivit jurisprudenței, este necesară o analiză în trei etape pentru a determina dacă o anumită măsură fiscală este selectivă. Într‑o primă etapă, este vorba să se stabilească regimul fiscal comun sau normal aplicabil în statul membru, și anume „sistemul de referință”. În a doua etapă, este necesar să se determine dacă măsura fiscală în cauză constituie o derogare de la acest sistem, în măsura în care aceasta face distincție între operatorii economici care, având în vedere obiectivele inerente ale sistemului, se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. În continuare, Comisia a amintit că, în a treia etapă, dacă măsura constituie o derogare de la sistemul de referință, statul trebuie să stabilească dacă această măsură este justificată de natura sau de economia generală a sistemului de referință [considerentul (192) al deciziei atacate].
În ceea ce privește prima etapă, legată de stabilirea sistemului de referință, Comisia a considerat că, în speță, sistemul menționat a fost sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg, al cărui obiectiv îl constituie impozitarea profiturilor realizate de toate societățile supuse impozitării în Luxemburg. Comisia a precizat în această privință că sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg s‑a aplicat societăților locale și societăților străine rezidente în Luxemburg, inclusiv sucursalelor luxemburgheze ale societăților străine. Comisia a considerat că faptul că a existat o diferență, în ceea ce privește calculul profiturilor impozabile, între societățile neintegrate și societățile integrate nu a avut niciun impact asupra obiectivului sistemului impozitului pe profit din Luxemburg, care este acela de a impozita profiturile tuturor societăților rezidente în Luxemburg, indiferent dacă sunt integrate sau neintegrate, și că cele două tipuri de societăți se găsesc într‑o situație de fapt și de drept similară având în vedere obiectivul intrinsec al acestui sistem. Comisia a respins toate argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT potrivit cărora articolul 164 din Codul privind impozitele sau circulara au constituit sistemul de referință relevant, precum și argumentul acestora potrivit căruia sistemul de referință care trebuie luat în considerare pentru a aprecia caracterul selectiv al deciziei anticipative în cauză trebuia să includă numai întreprinderi supuse normelor privind prețurile de transfer [considerentele (193)-(215) ale deciziei atacate].
În ceea ce privește a doua etapă, Comisia a arătat că chestiunea dacă o măsură fiscală constituie o derogare de la sistemul de referință coincidea, în general, cu constatarea unui avantaj conferit beneficiarului prin intermediul acestei măsuri. Potrivit acesteia, atunci când o măsură fiscală determină o reducere nejustificată a impozitului datorat de un beneficiar care, în lipsa acestei măsuri, ar trebui să achite un impozit mai mare în temeiul sistemului de referință, această reducere constituia avantajul conferit prin măsura fiscală concomitent cu derogarea de la sistemul de referință. În plus, Comisia a amintit că, potrivit jurisprudenței, în cazul unei măsuri individuale, identificarea avantajului economic permite, în principiu, să se prezume selectivitatea acestuia [considerentele (216)-(218) ale deciziei atacate].
În continuare, Comisia a afirmat că o măsură fiscală care determină o societate ce aparține unui grup să factureze prețuri de transfer care nu sunt apropiate de prețurile care ar fi practicate între întreprinderi independente, în conformitate cu principiul concurenței depline, conferea un avantaj acestei societăți prin faptul că are ca rezultat o reducere a bazei sale de impozitare și, în consecință, a impozitului curent în cadrul sistemului general al impozitului pe profit, ipoteză care ar fi fost admisă de Curte. Prin urmare, Comisia a precizat că trebuia să verifice dacă metoda aprobată de administrația fiscală luxemburgheză prin intermediul deciziei anticipative în cauză în scopul stabilirii profiturilor impozabile ale FFT în Luxemburg se abătea de la metoda care conducea la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și, prin urmare, de la principiul concurenței depline. În acest caz, decizia anticipativă în cauză ar fi considerată ca oferind FFT un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE [considerentele (222)-(227) ale deciziei atacate].
În consecință, Comisia a considerat că principiul concurenței depline a făcut, în mod obligatoriu, parte integrantă din evaluarea pe care o realiza în temeiul articolului 107 alineatul (1) din TFUE, cu privire la măsurile fiscale acordate societăților integrate, indiferent dacă un stat membru a inclus acest principiu în sistemul său juridic național. Comisia a precizat astfel, în răspunsul la argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului în cadrul procedurii administrative, că nu a examinat dacă decizia anticipativă în cauză respecta principiul concurenței depline, astfel cum este definit la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele sau în circulară, ci a urmărit să stabilească dacă administrația fiscală luxemburgheză a conferit FFT un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE [considerentele (228)-(231) ale deciziei atacate].
În primul rând, Comisia a considerat că mai multe dintre opțiunile metodologice validate de Marele Ducat al Luxemburgului și care stau la baza analizei prețurilor de transfer în cadrul deciziei anticipative în cauză au condus la o reducere a impozitului pe profit pe care ar fi trebuit să îl achite societățile autonome [considerentele (234)-(240) ale deciziei atacate].
Primo
, în ceea ce privește capitalurile proprii care trebuie să fie remunerate, Comisia a considerat că fondurile proprii reglementate ipotetice ale FFT, alese de consultantul fiscal, nu au constituit un indicator adecvat al nivelului profiturilor în cadrul aplicării MTMN în vederea estimării unei remunerații în condiții de concurență deplină pentru funcțiile îndeplinite de FFT. Prin urmare, Comisia a constatat că, prin luarea în considerare mai degrabă a fondurilor proprii reglementate ipotetice în valoare de 28,5 milioane de euro decât a capitalurilor proprii contabile în valoare de 287,5 millioane de euro în anul 2011, pe baza cărora s‑a aplicat MEAF, consultantul fiscal a împărțit la 10 remunerația impozabilă a FFT. Comisia a precizat că a respins toate argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului și ale FFT în această privință [considerentele (248)-(266) ale deciziei atacate].
Secundo
, în ceea ce privește aplicarea cadrului Basel II pentru a determina fondurile proprii reglementate ipotetice, Comisia a considerat că Marele Ducat al Luxemburgului a săvârșit erori care l‑au determinat să subestimeze valoarea fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT și care au condus la reducerea valorii impozitului datorat de FFT [considerentele (267)-(276) ale deciziei atacate].
Tertio
, Comisia a considerat că consultantul fiscal a efectuat mai multe deduceri din capitalurile rămase ale FFT, care s‑au îndepărtat de un rezultat bazat pe piață. Mai întâi, aceasta a considerat că, dacă fondurile proprii reglementate ipotetice ar fi fost corect estimate, probabil capitalurile proprii nu ar fi fost superioare fondurilor proprii reglementate. În continuare, Comisia a considerat că decizia consultantului fiscal de a izola componenta de fonduri proprii, denumită „fonduri proprii care acoperă investițiile financiare în cadrul FFNA și FFC”, și de a îi acorda o remunerație zero în vederea estimării bazei de impozitare a FFT a fost inadecvată. Comisia a arătat că argumentele în această privință ale Marelui Ducat al Luxemburgului nu au fost convingătoare [considerentele (277)-(291) ale deciziei atacate].
Quarto
, Comisia a considerat că alegerea făcută de consultantul fiscal de a reține o valoare beta de 0,29 cu ocazia aplicării MEAF pentru a determina rentabilitatea capitalurilor proprii aplicabilă fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT a condus la o alocare a profiturilor către FFT care nu a fost conformă cu principiul concurenței depline [considerentele (292)-(301) ale deciziei atacate].
În lumina constatărilor prezentate mai sus, Comisia a considerat, în special,
primo
, că nivelul adecvat de remunerare pentru funcțiile de finanțare și de trezorerie ale FFT trebuia stabilit pe baza fondurilor proprii contabile,
secundo
, că anul 2012 a constituit un an de referință adecvat pentru evaluarea bazei de impozitare a FFT în Luxemburg,
tertio
, că rentabilitatea capitalurilor proprii înainte de impozitare, de 6,05 % (și cea de după impozitare, de 4,3 %). acceptată prin decizia anticipativă în cauză și calculată de consultantul fiscal al FFT prin folosirea MEAF, a fost cu mult sub nivelul rentabilității necesare a capitalurilor proprii în sectorul financiar, care a rămas în permanență la valoarea de cel puțin 10 %,
quarto
, că rentabilitatea necesară a capitalurilor proprii a fost de 10 % după impozitarea aplicată cuantumului integral al capitalurilor proprii contabile [considerentele (302)-(311) ale deciziei atacate].
În al doilea rând, Comisia a respins argumentul FFT potrivit căruia grupul Fiat/Chrysler nu ar fi beneficiat de niciun avantaj, având în vedere că orice majorare a bazei de impozitare în Luxemburg ar fi fost integral compensată printr‑o creștere a deducerii fiscale în alte state membre [considerentele (312)-(314) ale deciziei atacate].
În al treilea rând, cu titlu subsidiar, Comisia a considerat că, în orice situație, decizia anticipativă în cauză a acordat un avantaj selectiv, inclusiv având în vedere sistemul de referință mai limitat, invocat de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT, alcătuit din articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și din circulară, care prevedeau principiul concurenței depline în dreptul fiscal luxemburghez [considerentele (315)-(317) ale deciziei atacate].
În al patrulea rând, Comisia s‑a opus argumentului FFT potrivit căruia, pentru a demonstra existența unui tratament selectiv în favoarea sa, rezultat din decizia anticipativă în cauză, ar fi trebuit să compare această decizie anticipativă cu practica administrației fiscale luxemburgheze pe baza circularei, în special cu deciziile anticipative acordate altor societăți de finanțare și de trezorerie, pe care Marele Ducat al Luxemburgului le‑a furnizat Comisiei drept eșantion reprezentativ pentru practica sa în materie de decizii anticipative [considerentele (318)-(336) ale deciziei atacate].
În al cincilea rând, nici Marele Ducat al Luxemburgului și nici FFT nu ar fi furnizat niciun motiv care să justifice tratamentul selectiv acordat FTT rezultat din decizia anticipativă în cauză. Nici Comisia nu ar fi identificat un motiv care să justifice tratamentul preferențial în favoarea FFT [considerentele (337) și (338) ale deciziei atacate].
Prin urmare, Comisia a concluzionat, având în vedere considerațiile care precedă, că decizia anticipativă în cauză a conferit FFT un avantaj selectiv, în măsura în care aceasta a determinat o reducere a impozitului datorat de FFT, cu titlu principal, în temeiul sistemului general al impozitului pe profit în Luxemburg, în comparație cu societățile autonome și, cu titlu subsidiar, în temeiul sistemului de impozitare a societăților integrate [considerentele (339) și (340) ale deciziei atacate].
În sfârșit, Comisia a considerat că beneficiarul avantajului în cauză a fost grupul Fiat/Chrysler în ansamblul său, în măsura în care FFT forma o unitate economică împreună cu celelalte entități ale grupului menționat care au beneficiat de reducerea impozitului acordată FFT, având în vedere faptul că această reducere a impozitului a avut în mod necesar ca efect scăderea condițiilor de preț aferente împrumuturilor sale intragrup [considerentele (341)-(345) ale deciziei atacate].
În lumina ansamblului considerațiilor care precedă, Comisia a concluzionat că decizia anticipativă în cauză a constituit un ajutor de stat și că a fost vorba despre un ajutor pentru funcționare [considerentele (346) și (347) ale deciziei atacate].
În secțiunea 8 a deciziei atacate, intitulată „Caracterul incompatibil al ajutorului cu piața internă”, Comisia a considerat că ajutorul acordat FFT a fost incompatibil cu piața internă. În această privință, Comisia a constatat, pe de o parte, că Marele Ducat al Luxemburgului nu a invocat niciuna dintre derogările prevăzute la articolul 107 alineatele (2) și (3) TFUE și, pe de altă parte, că ajutorul în cauză, care trebuia considerat un ajutor pentru funcționare, nu putea fi considerat, în mod normal, ajutor compatibil cu piața internă [considerentele (348)-(351) ale deciziei atacate].
În secțiunea 9 a deciziei atacate, intitulată „Caracterul ilegal al ajutorului”, Comisia a constatat că Marele Ducat al Luxemburgului nu i‑a notificat, în conformitate cu articolul 108 alineatul (3) TFUE, niciun proiect de adoptare a deciziei anticipative în cauză și nu a respectat clauza de standstill prevăzută la acest articol. În consecință, a fost vorba despre un ajutor de stat pus în aplicare în mod ilegal prin încălcarea dispoziției menționate [considerentele (352) și (353) ale deciziei atacate].
În secțiunea 10 a deciziei atacate, intitulată „Recuperare”, în primul rând, Comisia a considerat că argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului legate de respectarea principiilor protecției încrederii legitime și securității juridice au fost nefondate [considerentele (354)-(364) ale deciziei atacate].
În al doilea rând, Comisia a arătat că nu avea obligația să determine cuantumul exact al ajutorului care trebuia recuperat, întrucât era suficient ca decizia atacată să includă informații care să permită destinatarului acesteia să calculeze personal, fără prea multă dificultate, acest cuantum. În speță, Comisia a propus în decizia atacată o metodă susceptibilă să elimine avantajul selectiv acordat FFT prin intermediul deciziei anticipative în cauză și a precizat că ar putea accepta și o altă metodă de calcul în cazul în care Marele Ducat al Luxemburgului ar propune una înainte de data punerii în aplicare a deciziei atacate, cu condiția ca această metodă să conducă la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață [considerentele (365)-(369) ale deciziei atacate].
În al treilea rând, Comisia a considerat că Marele Ducat al Luxemburgului ar trebui să recupereze mai întâi de la FFT ajutorul ilegal și incompatibil cu piața internă acordat prin intermediul deciziei anticipative în cauză. În cazul în care FFT se afla în incapacitatea de a restitui valoarea integrală a ajutorului obținut, Marele Ducat al Luxemburgului trebuia să recupereze cuantumul rămas de la Fiat Chrysler Automobiles NV, succesoarea Fiat S.p.A., întrucât aceasta este entitatea care controla grupul căruia îi aparținea FFT [considerentul (370) al deciziei atacate].
În concluzie, Comisia a considerat că Marele Ducat al Luxemburgului a acordat în mod ilegal, prin intermediul deciziei anticipative în cauză, un ajutor de stat în favoarea FFT și a grupului din care aceasta din urmă făcea parte, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE, că acest ajutor a fost incompatibil cu piața internă și că, prin urmare, acest ajutor trebuia recuperat de Marele Ducat al Luxemburgului de la FFT sau de la Fiat Chrysler Automobiles N. V., în cazul în care FFT nu restituia valoarea integrală a ajutorului [considerentul (371) al deciziei atacate].
Dispozitivul deciziei atacate are următorul cuprins:
„
Articolul 1
[Decizia anticipativă în cauză], care îi permite [FFT] să își stabilească baza de impozitare în Luxemburg pe o bază anuală pentru o perioadă de cinci ani, constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE care este incompatibil cu piața internă și a fost pus în aplicare în mod ilegal de către [Marele Ducat al] Luxemburg[ului] cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din TFUE.
Articolul 2
(1)   [Marele Ducat al] Luxemburgul[ui] este obligat să recupereze ajutorul ilegal și incompatibil menționat la articolul 1 de la [FFT].
(2)   Sumele care nu pot fi recuperate de la [FFT] în urma recuperării menționate la alineatul (1) se recuperează de la Fiat Chrysler Automobiles N. V.
(3)   Sumele de recuperat sunt purtătoare de dobândă începând de la data la care au fost puse la dispoziția beneficiarilor până la momentul recuperării lor efective.
(4)   Dobânda se calculează pe o bază compusă, în conformitate cu capitolul V din Regulamentul (CE) nr. 794/2004.
Articolul 3
(1)   Recuperarea ajutorului atribuit menționat la articolul 1 este imediată și efectivă.
(2)   [Marele Ducat] al Luxemburg[ului] se asigură că prezenta decizie este pusă în aplicare în termen de patru luni de la data notificării acesteia.
Articolul 4
(1)   În termen de două luni de la notificarea prezentei decizii, [Marele Ducat] al Luxemburgului] transmite Comisiei informații cu privire la metoda utilizată pentru calcularea valorii exacte a ajutorului.
(2)   [Marele Ducat] al Luxemburg[ului] informează Comisia cu privire la progresul măsurilor naționale luate în vederea punerii în aplicare a prezentei decizii până la finalizarea recuperării ajutorului menționat la articolul 1. Acesta transmite imediat, la solicitarea Comisiei, orice informație referitoare la măsurile deja întreprinse și la cele prevăzute pentru a se conforma prezentei decizii.
Articolul 5
Prezenta decizie se adresează Marelui Ducat al Luxemburgului.”
II.

Procedura și concluziile părților
A.

Cu privire la faza scrisă a procedurii și la concluziile părților în cauza T‑755/15
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 30 decembrie 2015, Marele Ducat al Luxemburgului a introdus acțiunea în cauza T‑755/15, prin care solicită anularea deciziei atacate.
1.

Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 6 iunie 2016, Marele Ducat al Luxemburgului a solicitat ca prezenta cauză să fie judecată de un complet de judecată extins. Tribunalul a luat act, în temeiul articolului 28 alineatul (5) din Regulamentul de procedură, de faptul că cauza T‑755/15 a fost trimisă Camerei a cincea extinse.
Întrucât compunerea camerelor Tribunalului a fost modificată la 26 septembrie 2016, judecătorul raportor a fost repartizat, în temeiul articolului 27 alineatul (5) din Regulamentul de procedură, la Camera a șaptea extinsă, căreia, în consecință, i‑a fost atribuită cauza T‑755/15.
Întrucât un membru al Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a fost împiedicat să participe la ședință, prin Decizia din 6 februarie 2017, președintele Tribunalului l‑a desemnat pe vicepreședintele Tribunalului pentru a completa camera.
Prin Decizia din 12 decembrie 2017, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a admis propunerea judecătorului raportor de a judeca cu prioritate cauza T‑755/15 în temeiul articolului 67 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
2.

Cu privire la cererea de examinare accelerată
Prin înscrisul separat depus la grefa Tribunalului la 30 decembrie 2015, Marele Ducat al Luxemburgului a solicitat examinarea cauzei T‑755/15 în conformitate cu procedura accelerată prevăzută la articolul 151 din Regulamentul de procedură. La 2 februarie 2016, Tribunalul a decis să nu admită această cerere.
3.

Cu privire la intervenții
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 6 aprilie 2016, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord a formulat o cerere de intervenție în susținerea concluziilor Comisiei.
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 7 aprilie 2016, Irlanda a formulat o cerere de intervenție în susținerea concluziilor Marelui Ducat al Luxemburgului.
Prin Ordonanța din 25 mai 2016, președintele Camerei a cincea a Tribunalului a admis cererile de intervenție formulate de Regatul Unit și de Irlanda.
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 9 noiembrie 2016, Regatul Unit și‑a retras intervenția.
Prin Ordonanța din 15 decembrie 2016, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a radiat Regatul Unit din cauza T‑755/15 în calitate intervenient.
4.

Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate
Prin înscrisurile depuse la grefa Tribunalului la 29 aprilie 2016, la 27 iunie 2016 și la 24 octombrie 2016, Marele Ducat al Luxemburgului a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate în privința Regatului Unit și a Irlandei pentru anumite informații conținute în cererea introductivă, în replică, în duplică, precum și în anumite anexe la aceste memorii. Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 3 ianuarie 2017, Marele Ducat al Luxemburgului a informat Tribunalul că dorea să își mențină cererile de aplicare a regimului de confidențialitate în privința Irlandei, în ipoteza conexării cauzelor T‑755/15 și T‑759/15.
5.

Cu privire la concluziile părților
Marele Ducat al Luxemburgului solicită Tribunalului:
–
declararea prezentei acțiuni ca fiind admisibilă și fondată;
–
cu titlu principal, anularea deciziei atacate;
–
cu titlu subsidiar, anularea deciziei atacate în măsura în care dispune recuperarea ajutorului;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Irlanda, care intervine în susținerea concluziilor Marelui Ducat al Luxemburgului, solicită Tribunalului anularea în parte sau în tot a deciziei atacate.
Comisia solicită Tribunalului:
–
declararea acțiunii ca fiind nefondată;
–
obligarea Marelui Ducat al Luxemburgului la plata cheltuielilor de judecată.
B.

Cu privire la faza scrisă a procedurii și la concluziile părților în cauza T‑759/15
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 29 decembrie 2015, FFT a introdus acțiunea în cauza T‑759/15, prin care solicită anularea deciziei atacate.
1.

Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate
Întrucât compunerea camerelor Tribunalului a fost modificată la 26 septembrie 2016, judecătorul raportor a fost repartizat, în temeiul articolului 27 alineatul (5) din Regulamentul de procedură, la Camera a șaptea extinsă, căreia, în consecință, i‑a fost atribuită cauza T‑759/15.
La propunerea Camerei a șaptea, Tribunalul a decis la 15 februarie 2017 trimiterea cauzei în fața unui complet de judecată extins.
Întrucât un membru al Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a fost împiedicat să participe la ședință, prin Decizia din 23 februarie 2017, președintele Tribunalului l‑a desemnat pe vicepreședintele Tribunalului pentru a completa camera.
Prin Decizia din 12 decembrie 2017, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a admis propunerea judecătorului raportor de a judeca cu prioritate cauza T‑759/15 în temeiul articolului 67 alineatul (2) din Regulamentul de procedură.
2.

Cu privire la cererea de procedură accelerată
Prin înscrisul separat depus la grefa Tribunalului la 29 decembrie 2015, FFT a solicitat examinarea cauzei potrivit procedurii acelerate prevăzute la articolul 151 din Regulamentul de procedură. La 2 februarie 2016, Tribunalul a decis să nu admită această cerere.
3.

Cu privire la intervenții
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 6 aprilie 2016, Regatul Unit a formulat o cerere de intervenție în susținerea concluziilor Comisiei.
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 7 aprilie 2016, Irlanda a formulat o cerere de intervenție în susținerea concluziilor FFT.
Prin Ordonanța din 18 iulie 2016, președintele Camerei a cincea a Tribunalului a admis cererile de intervenție formulate de Regatul Unit și de Irlanda.
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 9 noiembrie 2016, Regatul Unit și‑a retras intervenția.
Prin Ordonanța din 15 decembrie 2016, președintele Camerei a șaptea extinse a radiat Regatul Unit din cauza T‑759/15 în calitate de intervenient.
4.

Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate
Prin înscrisurile depuse la grefa Tribunalului la 20 mai 2016, la 11 iunie 2016, la 27 iulie 2016 și la 28 iulie 2016, FFT a solicitat aplicarea regimului de confidențialitate în privința Regatului Unit și a Irlandei pentru anumite informații conținute în cererea introductivă, în memoriul în apărare, în replică, precum și în anumite anexe la aceste memorii.
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 17 ianuarie 2017, FFT a arătat că, în ipoteza conexării cu cauza T‑755/15, confirma cererile de aplicare a regimului de confidențialitate în privința Irlandei.
5.

Cu privire la concluziile părților
FFT solicită Tribunalului:
–
declararea acțiunii ca fiind admisibilă;
–
anularea articolelor 1-4 din decizia atacată;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Irlanda, care intervine în susținerea concluziilor FFT, solicită Tribunalului anularea în parte sau în tot a deciziei atacate.
Comisia solicită Tribunalului:
–
declararea acțiunii ca fiind nefondată;
–
obligarea FFT la plata cheltuielilor de judecată.
C.

Cu privire la conexarea pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și cu privire la faza orală a procedurii în cauzele T‑755/15 și T‑759/15
1.

Cu privire la conexare
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 1 decembrie 2016, Marele Ducat al Luxemburgului a solicitat conexarea cauzelor T‑755/15 și T‑759/15 pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.
Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 1 decembrie 2016, FFT a solicitat de asemenea conexarea cauzelor T‑755/15 și T‑759/15 pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.
Prin Ordonanța din 27 aprilie 2018 a președintelui Camerei a șasea extinse a Tribunalului, după ascultarea părților, cauzele T‑755/15 și T‑759/15 au fost reunite pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, în conformitate cu articolul 68 alineatul (1) din Regulamentul de procedură. Prin aceeași ordonanță, s‑a decis excluderea datelor confidențiale din dosarul accesibil Irlandei.
2.

Cu privire la faza orală a procedurii în cauzele T‑755/15 și T‑759/15
Prin scrisoarea depusă la grefa Tribunalului la 7 februarie 2017, Marele Ducat al Luxemburgului a solicitat organizarea unei ședințe de audiere a pledoariilor, în conformitate cu articolul 106 alineatul (1) din Regulamentul de procedură.
Prin scrisoarea depusă la grefa Tribunalului la 10 februarie 2017, FFT a solicitat organizarea unei ședințe de audiere a pledoariilor, în conformitate cu articolul 106 alineatul (1) din Regulamentul de procedură.
Pe baza raportului judecătorului raportor, Tribunalul a decis deschiderea fazei orale a procedurii în cauzele T‑755/15 și T‑759/15. În cadrul măsurilor de organizare a procedurii prevăzute la articolul 89 din Regulamentul de procedură, Tribunalul a solicitat părților să răspundă la întrebări scrise. Părțile au dat curs acestor solicitări în termenele stabilite.
La 24 mai 2017, FFT a depus un memoriu în care a propus probe noi, asupra căruia părțile și‑au prezentat observațiile.
Pledoariile părților și răspunsurile acestora la întrebările adresate de Tribunal au fost ascultate în ședința din 21 iunie 2018.
III.

În drept
A.

Cu privire la conexarea cauzelor pentru pronunțarea prezentei hotărâri
În temeiul articolului 19 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, președintele Camerei a șaptea extinse a Tribunalului a delegat Camerei a șaptea extinse a Tribunalului decizia cu privire la conexarea cauzelor T‑755/15 și T‑759/15 pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.
Întrucât părțile au fost audiate în ședință cu privire la o eventuală conexare, cauzele T‑755/15 și T‑759/15 trebuie reunite din motive de conexitate pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata, conform articolului 68 alineatul (1) din Regulamentul de procedură.
B.

Cu privire la motivele invocate și cu privire la structura examinării prezentelor acțiuni
Acțiunile introduse în cauzele T‑755/15 și T‑759/15 vizează anularea deciziei atacate în măsura în care aceasta califică decizia anticipativă în cauză drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în măsura în care dispune recuperarea sumelor care nu ar fi fost colectate de Marele Ducat al Luxemburgului de la FFT și de la grupul Fiat/Chrysler cu titlu de impozit pe profit.
În susținerea acțiunii, Marele Ducat al Luxemburgului invocă trei motive.
Primul motiv, care se referă în esență la condiția existenței unui ajutor selectiv și la competența Comisiei în materie fiscală, se împarte în trei aspecte. În primul rând, Marele Ducat al Luxemburgului apreciază că, în cadrul analizei selectivității măsurii contestate, Comisia a considerat în mod greșit că sistemul general al impozitului pe profit a reprezentat cadrul de referință relevant (primul aspect). În al doilea rând, Marele Ducat al Luxemburgului susține că Comisia nu a stabilit că decizia anticipativă în cauză constituia o derogare de la cadrul de referință reținut și nici că acesta deroga de la principiul concurenței depline (al doilea aspect). În al treilea rând, Marele Ducat al Luxemburgului consideră că Comisia a încălcat articolele 4 și 5 TUE și articolul 114 TFUE, prin efectuarea unei armonizări fiscale deghizate, constând în impunerea unui principiu al concurenței depline
sui generis
(al treilea aspect).
Al doilea motiv, care se împarte în două aspecte, se întemeiază pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE și a obligației de motivare a Comisiei prevăzută la articolul 296 TFUE, întrucât Comisia nu ar fi stabilit nici existența unui avantaj (primul aspect) și nici a unei restrângeri a concurenței (al doilea aspect).
Al treilea motiv, invocat cu titlu subsidiar, este întemeiat pe o încălcare a articolului 14 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] (
JO 1999, L 83, p. 1
, Ediție specială, 08/vol. 1, p. 41). Totuși, întrucât acest regulament a fost abrogat prin Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 din TFUE (
JO 2015, L 248, p. 9
), aplicabil la data deciziei atacate, motivul menționat trebuie înțeles ca fiind întemeiat pe încălcarea articolului 16 alineatul (1) din acest ultim regulament. Acest motiv se împarte în două aspecte. Marele Ducat al Luxemburgului arată că Comisia a dispus recuperarea ajutorului cu încălcarea principiului securității juridice (primul aspect) și a dreptului la apărare al acestuia (al doilea aspect).
În susținerea acțiunii, FFT invocă patru motive.
Primul motiv, care se împarte în două aspecte, este întemeiat pe o încălcare a articolului 107 TFUE. În susținerea primului aspect al primului motiv, FFT arată că Comisia a aplicat în mod greșit noțiunea de avantaj selectiv. În acest cadru, FFT invocă patru critici. Prima critică este întemeiată pe o eroare în determinarea cadrului de referință relevant. A doua critică este întemeiată pe o eroare în aplicarea, într‑o accepțiune inedită și imprecisă, a principiului concurenței depline. A treia critică este întemeiată pe lipsa dovezii acordării unui avantaj în beneficiul grupului Fiat/Chrysler. A patra critică este întemeiată pe faptul că, chiar presupunând că decizia anticipativă în cauză derogă de la sistemul general al impozitului pe profit, ar exista o justificare pentru o asemenea derogare. În susținerea celui de al doilea aspect al primului motiv, FFT arată că Comisia nu a stabilit că decizia anticipativă în cauză era susceptibilă să denatureze concurența.
Al doilea motiv, care se împarte de asemenea în două aspecte, este întemeiat pe o încălcare a articolului 296 al doilea paragraf TFUE. Comisia nu și‑ar fi îndeplinit obligația de motivare întrucât a omis să explice în decizia atacată în ce mod a dedus principiul concurenței depline din dreptul Uniunii Europene și în ce constă acest principiu (primul aspect). În continuare, Comisia nu ar fi prezentat motivele pentru care a considerat că decizia anticipativă în cauză a denaturat concurența (al doilea aspect).
Al treilea motiv este întemeiat pe o încălcare a principiului securității juridice. FFT arată că definiția principiului concurenței depline reținută de Comisie creează insecuritate juridică și confuzie în ceea ce privește condițiile în care o decizie anticipativă este susceptibilă să încălce normele care încadrează ajutorul de stat.
Al patrulea motiv este întemeiat pe o încălcare a principiului protecției încrederii legitime, în măsura în care Comisia nu a evaluat decizia anticipativă în cauză în raport cu normele relevante adoptate de OCDE.
Din expunerea tuturor constatărilor care precedă reiese că Marele Ducat al Luxemburgului și FFT invocă, desigur, într‑o ordine diferită, cinci serii de motive, întemeiate în esență:
–
în ceea ce privește prima serie, pe încălcarea articolelor 4 și 5 TUE, prin faptul că analiza Comisiei ar conduce la o armonizare fiscală deghizată (al treilea aspect al primului motiv în cauza T‑755/15);
–
în ceea ce privește a doua serie, pe încălcarea articolului 107 TFUE, a obligației de motivare prevăzute la articolul 296 TFUE, precum și a principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, prin faptul că Comisia a considerat că decizia anticipativă în cauză a acordat un avantaj, în special pentru motivul că decizia anticipativă menționată nu a fost conformă cu principiul concurenței depline (al doilea aspect al primului motiv și primul aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑755/15, a doua și a treia critică din cadrul primului aspect al primului motiv, primul aspect al celui de al doilea motiv, al treilea motiv și al patrulea motiv în cauza T‑759/15);
–
în ceea ce privește a treia serie, pe încălcarea articolului 107 TFUE, prin faptul că Comisia a constatat selectivitatea acestui avantaj (primul aspect al primului motiv în cauza T‑755/15 și prima critică din cadrul primului aspect al primului motiv în cauza T‑759/15);
–
în ceea ce privește a patra serie, pe încălcarea articolului 107 TFUE și a obligației de motivare prevăzută la articolul 296 TFUE, prin faptul că Comisia a constatat că măsura în cauză restrângea concurența și denatura schimburile comerciale dintre statele membre (al doilea aspect al celui de al doilea motiv în cauza T‑755/15 și al doilea aspect al primului și al celui de al doilea motiv în cauza T‑759/15);
–
în ceea ce privește a cincea serie, pe încălcarea principiului securității juridice și a dreptului la apărare, prin faptul că Comisia a dispus recuperarea ajutorului în cauză (al treilea motiv din cauza T‑759/15).
Tribunalul va examina motivele în ordinea seriilor de motive menționate la punctul 98 de mai sus.
C.

Cu privire la prima serie de motive, întemeiate pe încălcarea articolelor 4 și 5 TUE, prin faptul că Comisia ar fi efectuat o armonizare fiscală deghizată
Marele Ducat al Luxemburgului susține în esență că Comisia și‑a depășit competențele și a încălcat articolele 4 și 5 TUE prin efectuarea unei armonizări fiscale deghizate, cu toate că impozitarea directă intră în sfera de competență exclusivă a statelor membre, în temeiul articolului 114 TFUE. Acesta adaugă că Comisia s‑ar fi erijat în „cameră de apel pentru administrațiile fiscale” naționale, prin faptul că a controlat dacă decizia anticipativă în cauză a avut un caracter anormal în raport cu dreptul luxemburghez și cu OCDE.
Irlanda consideră că decizia atacată încalcă repartizarea competențelor între Uniune și statele membre, stabilită în special prin articolul 3 alineatul (6) TUE și prin articolul 5 alineatele (1) și (2) TUE, întrucât impozitarea directă intră în sfera de competență exclusivă a statelor membre. Aceasta consideră de asemenea că Comisia ar efectua o armonizare deghizată.
Comisia contestă această argumentație.
În esență, litigiul dintre părți privește chestiunea dacă Comisia a încălcat normele privind atribuirea competențelor în măsura în care, în decizia atacată, aceasta ar fi efectuat o armonizare fiscală deghizată.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși, în stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, punctul
și jurisprudența citată). Astfel, intervențiile statelor membre în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în Uniune, precum fiscalitatea directă, nu sunt excluse din domeniul de aplicare al reglementării privind controlul ajutoarelor de stat. Prin urmare, Comisia poate califica o măsură fiscală drept ajutor de stat în măsura în care sunt îndeplinite condițiile pentru o asemenea calificare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia,
173/73
,
EU:C:1974:71
, punctul
, Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia,
C‑182/03 și C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, punctul
, și Hotărârea din 25 martie 2015, Belgia/Comisia,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
, punctele
și
).
Desigur, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, sunt de competența statelor membre desemnarea bazelor de impozitare și repartizarea sarcinii fiscale în funcție de diferiți factori de producție și de diferite sectoare economice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punctul
).
Totuși, acest lucru nu presupune că nicio măsură fiscală, care afectează în special baza de impozitare luată în considerare de autoritățile fiscale, nu intră în domeniul de aplicare al articolului 107 TFUE. Într‑adevăr, dacă o astfel de măsură determină o discriminare între societăți care se găsesc într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de această măsură fiscală și, din acest motiv, conferă beneficiarilor măsurii avantaje selective care favorizează „anumite” întreprinderi sau producerea „anumitor” bunuri, aceasta va putea fi considerată ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit,
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, punctul
).
Din cele ce precedă rezultă că, întrucât Comisia este competentă să asigure respectarea articolului 107 TFUE, nu i se poate reproșa că și‑a depășit competențele atunci când a examinat decizia anticipativă în cauză pentru a verifica dacă aceasta a constituit un ajutor de stat și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă era compatibilă cu piața internă, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
În consecință, Marele Ducat al Luxemburgului susține în mod eronat că Comisia s‑a erijat în cameră de recurs în materie fiscală a Marelui Ducat al Luxemburgului, din moment ce Comisia nu a făcut decât să își exercite competențele în temeiul articolului 107 TFUE, examinând chestiunea dacă decizia anticipativă în cauză a fost conformă cu legislația privind ajutoarele de stat.
În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că, prin adoptarea deciziei atacate, Comisia nu a încălcat articolele 4 și 5 TUE și nici articolul 114 TFUE.
Această concluzie nu poate fi infirmată de argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului și ale Irlandei.
În primul rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului și Irlanda susțin că Comisia a efectuat o armonizare fiscală deghizată, fără să țină seama de normele luxemburgheze, pentru a concluziona că modul de calcul al impozitului nu a fost conform cu principiul concurenței depline și invocând norme care nu fac parte din sistemul fiscal luxemburghez, acest argument trebuie respins ca nefondat.
Astfel, rezultă, desigur, din jurisprudența menționată la punctul 105 de mai sus că, în prezentul stadiu de dezvoltare a dreptului Uniunii, Comisia nu dispune de competența care să îi permită să definească în mod autonom impozitarea denumită „normală” a unei întreprinderi integrate, fără să țină seama de normele fiscale naționale.
Cu toate acestea, în cazul în care impozitarea denumită „normală” este definită de normele fiscale naționale și dacă însăși existența unui avantaj trebuie stabilită în raport cu aceasta, totuși este adevărat că, astfel cum s‑a amintit la punctul 106 de mai sus, o măsură fiscală care afectează baza impozabilă luată în considerare de autoritățile fiscale poate intra în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE. Astfel, examinând problema dacă decizia anticipativă în cauză a fost conformă cu normele în materie de ajutor de stat, Comisia nu a efectuat nicio „armonizare fiscală”, ci a exercitat competența care i‑a fost conferită prin articolul 107 alineatul (1) TFUE, verificând în special, într‑un caz concret, dacă decizia anticipativă menționată a conferit beneficiarului acesteia un avantaj în raport cu impozitarea denumită „normală”, astfel cum a fost definită de legislația fiscală națională.
În al doilea rând, Marele Ducat al Luxemburgului și Irlanda susțin că decizia atacată creează o „insecuritate juridică totală”, nu numai în statele membre, ci și în state terțe, că această măsură a fost foarte criticată în special de liderii Statelor Unite ale Americii, că este vorba despre o „premieră” care ar fi ilegală și că aceasta determină statele membre să notifice toate deciziile anticipative ale acestora și să repună în discuție deciziile anticipative existente. Asemenea argumente trebuie respinse ca nefondate.
Pe de o parte, nu rezultă din decizia atacată că Comisia a considerat că orice decizie anticipativă constituia în mod necesar un ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE. Astfel, în măsura în care aceasta nu acordă niciun avantaj selectiv, în special prin faptul că nu are ca rezultat o reducere a sarcinii fiscale a beneficiarului său prin derogare de la regulile de impozitare „normale”, o asemenea decizie anticipativă nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 din TFUE și nu este supusă unei obligații de notificare în temeiul articolului 2 din Regulamentul 2015/1589.
Pe de altă parte, contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului și de Irlanda, decizia atacată nu este de natură să creeze „insecuritate juridică” în statele membre sau în statele terțe. Astfel, aceasta constituie doar aplicarea în cazul deciziei anticipative în cauză a articolelor 107 și 108 TFUE, potrivit cărora o măsură publică care ar constitui un ajutor incompatibil cu piața internă este interzisă și trebuie recuperată.
Din toate cele menționate anterior rezultă că motivul care a vizat stabilirea faptului că Comisia a efectuat o armonizare fiscală deghizată trebuie respins ca nefondat.
D.

Cu privire la a doua serie de motive, întemeiate pe absența unui avantaj
1.

Observații introductive
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței, calificarea drept ajutor de stat impune îndeplinirea tuturor condițiilor menționate la articolul 107 TFUE. Este astfel consacrat faptul că, pentru ca o măsură să fie calificată drept ajutor de stat în sensul acestei dispoziții, în primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat, în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre, în al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său și, în al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, trebuie să se arate că, astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 21-37 de mai sus, în decizia atacată Comisia a examinat concomitent cele două criterii ale existenței unui avantaj și selectivității măsurii în cauză.
Mai exact, pe de o parte și cu titlu principal, Comisia a considerat că decizia anticipativă în cauză a conferit FFT un avantaj selectiv, având în vedere sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg, pentru motivul că metodologia aprobată în decizia anticipativă în cauză nu a fost conformă cu principiul concurenței depline, care era neîndoielnic parte integrantă din evaluarea efectuată de Comisie, în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, a măsurilor fiscale acordate societăților dintr‑un grup, indiferent dacă un stat membru a încorporat acest principiu în sistemul său juridic național, și potrivit căruia tranzacțiile intragrup ar fi trebuit remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente (în continuare „principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată”) [a se vedea considerentele (219)-(231) ale deciziei atacate și în special considerentul (228) al deciziei menționate]. Comisia a prezentat astfel, în considerentele (234)-(311) ale deciziei atacate, raționamentul său potrivit căruia metoda de determinare a profitului impozabil al FFT, aprobat prin decizia anticipativă în cauză, nu ar permite să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat obținut în condiții de piață (rezultatul concurenței depline).
Pe de altă parte și cu titlu subsidiar, Comisia a considerat că decizia anticipativă în cauză ar conferi un avantaj FFT pentru motivul că aceasta a derogat de la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și de la circulară, care stabilesc principiul concurenței depline în dreptul luxemburghez [a se vedea considerentele (316) și (317) ale deciziei atacate]. Comisia a făcut trimitere în continuare la analiza sa, potrivit căreia metoda validată în decizia anticipativă în cauză nu a permis să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat de piață, astfel cum a fost efectuată în cadrul raționamentului său principal [a se vedea considerentele (234)-(311) ale deciziei atacate].
Abordarea Comisiei constând în examinarea concomitentă a criteriilor avantajului și selectivității nu este în sine eronată, în condițiile în care, astfel cum evidențiază Comisia, sunt examinate atât avantajul, cât și caracterul său selectiv. Totuși, Tribunalul consideră oportun să examineze mai întâi dacă Comisia putea să concluzioneze în mod întemeiat în sensul existenței unui avantaj înainte să recurgă, dacă este cazul, la o examinare a chestiunii dacă acest avantaj ar trebui considerat selectiv.
În această privință, trebuie subliniat că, deși anumite argumente invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT, inclusiv cele menționate în al doilea aspect al primului motiv al Marelui Ducat al Luxemburgului, sunt prezentate ca având ca obiect selectivitatea măsurii în cauză, Tribunalul consideră că acestea urmăresc de asemenea să se constate că Comisia a considerat în mod eronat că măsura în cauză a conferit un avantaj FFT. În consecință, Tribunalul va examina argumentele invocate în cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv al Marelui Ducat al Luxemburgului coroborate cu motivele care vizează contestarea concluziei Comisiei potrivit căreia decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT.
Având în vedere aceste observații, Tribunalul va examina motivele invocate în susținerea argumentației potrivit căreia FFT nu a beneficiat de un avantaj, distingând, într‑o primă etapă, criticile formulate împotriva raționamentului Comisiei prezentat cu titlu principal și ulterior, într‑o a doua etapă, cele referitoare la raționamentul prezentat cu titlu subsidiar. În sfârșit, într‑o a treia etapă, Tribunalul va examina critica invocată de Marele Ducat al Luxemburgului potrivit căreia Comisia nu ar fi demonstrat existența unui avantaj la nivelul grupului Fiat/Chrysler.
2.

Cu privire la raționamentul cu titlu principal al Comisiei, potrivit căruia decizia anticipativă în cauză a derogat de la sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg
Motivele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT, care vizează contestarea examinării avantajului realizat cu titlu principal de Comisie, pot fi rezumate după cum urmează. În primul rând, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT, susținuți de Irlanda, contestă existența principiului concurenței depline astfel cum acesta este descris de Comisie în decizia atacată și modul în care acesta a fost aplicat de Comisie în calitate de criteriu de apreciere a existenței unui avantaj selectiv. În al doilea rând, Marele Ducat al Luxemburgului contestă concluzia Comisiei potrivit căreia metoda validată prin decizia anticipativă în cauză pentru a determina cuantumul impozitului pe care FFT a trebuit să îl achite nu este conformă cu principiul concurenței depline.
a)

Cu privire la motivele întemeiate pe o eroare în aplicarea principiului concurenței depline în domeniul controlului ajutoarelor de stat
În esență, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT reproșează Comisiei că a identificat un principiu al concurenței depline specific dreptului Uniunii, cu încălcarea autonomiei fiscale a statelor membre, și că a analizat decizia anticipativă în cauză în raport cu acest principiu, fără să ia în considerare dreptul luxemburghez. Aceștia susțin de asemenea că, aplicând principiul concurenței depline astfel cum este descris în decizia atacată, Comisia ar fi încălcat principiile securității juridice și protecției încrederii legitime și nu și‑ar fi îndeplinit obligația de motivare.
Comisia contestă această argumentație.
Se amintește că, în considerentele (219)-(231) ale deciziei atacate, Comisia a declarat că putea examina, pentru a constata existența unui avantaj selectiv, dacă o decizie anticipativă, precum cea în cauză s‑a îndepărtat de principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată. Ea a precizat în acest cadru limitele principiului menționat al concurenței depline.
Înainte de toate trebuie subliniat că, așa cum rezultă în special din considerentele (216), (231) și (311) ale deciziei atacate, examinarea în raport cu principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, se înscrie în cadrul analizei sale cu privire la avantajul selectiv care a fost efectuată cu titlu principal. După cum reiese din considerentele (216), (219) și (301) ale deciziei atacate, această analiză constă în a examina dacă decizia anticipativă în cauză derogă de la sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg. În această privință, trebuie să se sublinieze că Comisia a arătat în prealabil, în considerentele (194)-(199) ale deciziei atacate, că obiectivul sistemului general al impozitului pe profit din Luxemburg a fost acela de a impozita profiturile tuturor societăților cu sediul în Luxemburg, indiferent dacă acestea sunt sau nu integrate, și că aceste două tipuri de societăți se află într‑o situație de fapt și de drept similară în raport cu acest obiectiv.
În ceea ce privește definiția principiului concurenței depline, Comisia a afirmat, în considerentele (222) și (225) ale deciziei atacate, că, potrivit acestui principiu, tranzacțiile intragrup ar trebui remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente. Comisia a adăugat, în considerentul (226) al deciziei atacate, că obiectivul principiului menționat a fost să se garanteze că tranzacțiile intragrup sunt tratate din punct de vedere fiscal ținându‑se cont de valoarea profitului care ar fi fost realizat în cazul în care aceleași tranzacții ar fi fost încheiate de societăți autonome. Pe de altă parte, Comisia a susținut în ședință că principiul concurenței depline a fost, în opinia sa, un instrument pentru aprecierea nivelului prețului tranzacțiilor intragrup.
În ceea ce privește natura juridică a principiului concurenței depline, Comisia a apreciat, în considerentul (228) al deciziei atacate, că principiul concurenței depline a făcut neîndoielnic parte integrantă din evaluarea efectuată de Comisie, în conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din TFUE, a măsurilor fiscale acordate societăților din cadrul unui grup, indiferent dacă un stat membru a integrat sau nu acest principiu în cadrul sistemului său juridic național. Comisia a precizat că principiul concurenței depline pe care l‑a aplicat este un principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare care intră sub incidența articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Comisia a întemeiat această constatare pe Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (
C‑182/03 și C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), cu privire la regimul fiscal al centrelor de coordonare din Belgia, în care Curtea ar fi considerat că metoda de determinare a veniturilor impozabile prevăzută de regimul menționat a conferit un avantaj selectiv centrelor respective. Mai exact, Comisia a făcut trimitere la punctul 96 din hotărârea menționată, în care Curtea a constatat că metoda de determinare a veniturilor impozabile ale centrelor menționate „nu permitea să se ajungă la prețuri de transfer apropiate de cele practicate în condiții de liberă concurență”.
În ceea ce privește aplicarea principiului concurenței depline, în considerentul (227) al deciziei atacate, Comisia a arătat că „[p]entru a evalua dacă [Marele] Ducat al Luxemburg[ului] a acordat un avantaj selectiv societății FFT, Comisia trebui[a], prin urmare, să verifice dacă metoda aprobată de administrația fiscală luxemburgheză prin intermediul deciziei [anticipative în cauză] în scopul stabilirii profiturilor impozabile ale FFT în Luxemburg [s‑a] abătut de la metoda care conduce[a] la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață și, prin urmare, de la principiul concurenței depline”. Aceasta a adăugat în considerentul (228) al deciziei atacate că principiul concurenței depline a fost aplicat pentru a stabili dacă profitul impozabil al unei societăți ce aparține unui grup, în scopul calculării impozitului pe profit, a fost calculat prin aplicarea unei metode care se apropie de condițiile de piață, astfel încât această societate să nu beneficieze de un tratament mai favorabil prin aplicarea sistemului general al impozitului pe profit decât cel acordat societăților neintegrate, ale căror profituri impozabile sunt determinate de piață.
Prin urmare, trebuie să se examineze dacă Comisia putea analiza măsura în cauză având în vedere principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată și prezentat la punctele 130-132 de mai sus, care constă în a verifica dacă tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate în condiții de piață.
Astfel cum s‑a arătat la punctul 104 de mai sus, potrivit unei jurisprudențe constante, deși în stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să o exercite totuși cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea Hotărârea din 12 iulie 2012, Comisia/Spania,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, punctul
și jurisprudența citată). Astfel, intervențiile statelor membre în domeniul fiscalității directe, chiar dacă se referă la aspecte care nu au făcut obiectul unei armonizări în cadrul Uniunii, nu sunt excluse din domeniul de aplicare al reglementării privind controlul ajutoarelor de stat.
De aici rezultă că Comisia poate califica o măsură fiscală drept ajutor de stat în măsura în care sunt întrunite condițiile pentru o asemenea calificare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia,
173/73
,
EU:C:1974:71
, punctul
, și Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia,
C‑182/03 și C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, punctul
). Astfel, statele membre trebuie să își exercite competența în materie fiscală în conformitate cu dreptul Uniunii (Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, punctul
). În consecință, statele membre trebuie să se abțină de la adoptarea, în acest context, a oricărei măsuri care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă.
Or, în ceea ce privește condiția potrivit căreia măsura în cauză trebuie să confere un avantaj economic, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi putut obține în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punctul
și jurisprudența citată, și Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
).
Mai exact, o măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație financiară mai favorabilă decât ceilalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punctul
; a se vedea de asemenea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
și jurisprudența citată).
În cazul măsurilor fiscale, existența însăși a unui avantaj poate fi stabilită numai în raport cu o impozitare denumită „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
). Prin urmare, o asemenea măsură conferă un avantaj economic beneficiarului său din moment ce reduce sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie subvenții în sensul strict al termenului, au aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
).
În consecință, pentru a determina dacă există un avantaj fiscal, este necesar să se compare situația beneficiarului ce rezultă din aplicarea măsurii în cauză cu situația acestuia în absența măsurii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 aprilie 2018, Cellnex Telecom și Telecom Castilla‑La Mancha/Comisia,
C‑91/17 P și C‑92/17 P
, nepublicată,
EU:C:2018:284
, punctul
) și în temeiul regulilor normale în materie de impozitare.
În contextul determinării situației fiscale a unei societăți integrate care face parte dintr‑un grup de întreprinderi, trebuie să se arate de la bun început că prețurile tranzacțiilor intragrup efectuate de către aceasta nu sunt determinate în condiții de piață. Astfel, aceste prețuri sunt convenite între societăți care aparțin aceluiași grup, astfel încât nu sunt supuse forțelor pieței.
Or, în cazul în care legislația fiscală națională nu face distincție între întreprinderile integrate și întreprinderile autonome în scopul aplicării în cazul lor a impozitului pe profit, această legislație are în vedere impozitarea profitului ce rezultă din activitatea economică a unei asemenea întreprinderi integrate ca și cum acesta ar rezulta din tranzacții efectuate la prețurile pieței. În aceste condiții, trebuie să se constate că atunci când examinează, în cadrul competenței conferite de articolul 107 alineatul (1) TFUE, o măsură fiscală acordată unei asemenea întreprinderi integrate, Comisia poate compara sarcina fiscală a unei asemenea întreprinderi integrate ce rezultă din aplicarea măsurii menționate cu sarcina fiscală, rezultată din aplicarea normelor obișnuite în materie de impozitare din legislația națională, a unei întreprinderi plasate într‑o situație de fapt comparabilă, care își exercită activitățile în condiții de piață.
De altfel și după cum a arătat în mod întemeiat Comisia în decizia atacată, aceste concluzii sunt coroborate de Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (
C‑182/03 și C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), care a vizat dreptul fiscal belgian ce prevedea ca societățile integrate și societățile autonome să fie tratate în aceleași condiții. Astfel, la punctul 95 din această hotărâre Curtea a recunoscut necesitatea de a compara o schemă de ajutor derogatorie cu cea de „drept comun, bazată pe diferența dintre produse și tarife pentru o întreprindere care își exercită activitățile în condiții de liberă concurență”.
În acest cadru, în cazul în care, prin intermediul măsurii fiscale menționate acordate unei societăți integrate, autoritățile naționale au acceptat un anumit nivel al prețului unei tranzacții intragrup, articolul 107 alineatul (1) TFUE permite Comisiei să controleze dacă acest nivel al prețului corespunde celui care ar fi fost practicat în condiții de piață, pentru a verifica dacă acest lucru conduce la o reducere a sarcinilor care grevează în mod obișnuit bugetul întreprinderii în cauză, conferindu‑i astfel un avantaj în sensul articolului menționat. Principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, constituie, prin urmare, un instrument care permite efectuarea acestei verificări în exercitarea competenței sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE. De altfel, Comisia a precizat în mod întemeiat în considerentul (225) al deciziei atacate că principiul concurenței depline a funcționat ca un „criteriu de referință” pentru a stabili dacă o societate integrată beneficiază de un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) din TFUE ca urmare a unei măsuri fiscale care stabilește prețurile sale de transfer.
În plus, trebuie să se precizeze că, în cazul în care Comisia aplică acest instrument pentru a verifica dacă profitul impozabil al unei întreprinderi integrate în aplicarea unei măsuri fiscale corespunde unei aproximări fiabile a profitului impozabil generat în condiții de piață, aceasta poate constata existența unui avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE numai cu condiția ca diferența dintre cei doi factori de comparație să depășească inexactitățile inerente metodei aplicate pentru a obține aproximarea menționată.
În speță, decizia anticipativă în cauză se referă la determinarea remunerației FFT pentru activitățile sale de finanțare intragrup și de trezorerie, în scopul stabilirii profitului impozabil al acesteia în temeiul Codului luxemburghez privind impozitele care, indiferent de chestiunea dacă regulile normale în materie de impozitare trebuie definite în mod extins sau limitativ, urmărește ca întreprinderile integrate și cele autonome din Luxemburg să fie impozitate în același mod în ceea ce privește impozitul pe profit. În consecință, Comisia a fost în măsură să verifice dacă profitul impozabil al FFT în conformitate cu decizia anticipativă în cauză a fost inferior sarcinii fiscale a FFT în absența deciziei anticipative menționate și în temeiul regulilor normale în materie de impozitare din dreptul luxemburghez. Dat fiind că FFT este o întreprindere integrată, iar Codul luxemburghez privind impozitele urmărește impozitarea profitului rezultat din activitatea economică a unei asemenea întreprinderi integrate ca și cum acesta ar rezulta din tranzacții efectuate la prețuri de piață, este necesar ca, în cadrul examinării deciziei anticipative în cauză, să se compare profitul impozabil al FFT ce rezultă din aplicarea deciziei anticipative menționate cu situația, rezultată din aplicarea regulilor normale în materie de impozitare din dreptul luxemburghez, a unei întreprinderi aflate într‑o situație de fapt comparabilă, care își exercită activitățile în condiții de liberă concurență. În acest cadru, dacă decizia anticipativă în cauză a acceptat un anumit nivel al prețului pentru tranzacțiile intragrup, este necesar să se verifice dacă acest nivel al prețului corespunde celui care ar fi fost practicat în condiții de piață.
În acest context, trebuie precizat că, în ceea ce privește examinarea chestiunii dacă o întreprindere integrată a obținut un avantaj în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, Comisia nu poate fi criticată pentru că a utilizat o metodă de determinare a prețurilor de transfer pe care o consideră adecvată în speță pentru a examina nivelul prețurilor de transfer pentru o tranzacție sau pentru mai multe tranzacții strâns legate, care fac parte din măsura contestată. Cu toate acestea, Comisia are obligația să justifice opțiunea sa metodologică.
Chiar dacă Comisia a observat în mod întemeiat că nu poate fi obligată în mod oficial să respecte liniile directoare ale OCDE, nu este mai puțin adevărat că aceste linii directoare se întemeiază pe lucrări importante realizate de grupuri de experți renumiți, că ele reflectă consensul atins la nivel internațional în ceea ce privește prețurile de transfer și că ele prezintă, din acest motiv, o anumită importanță practică în interpretarea chestiunilor referitoare la prețurile de transfer, astfel cum a recunoscut Comisia în considerentul (87) al deciziei atacate.
În consecință, Comisia a considerat în mod întemeiat că putea examina, în cadrul analizei sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă tranzacțiile intragrup au fost remunerate ca și cum ar fi fost negociate în condiții de piață. Această constatare nu este repusă în discuție de celelalte argumente ale Marelui Ducat al Luxemburgului și ale FFT.
În primul rând, în ceea ce privește argumentul FFT potrivit căruia Comisia nu a indicat niciun temei juridic pentru principiul concurenței depline, trebuie remarcat, desigur, că în considerentele (228) și (229) ale deciziei atacate Comisia a arătat că principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, a existat indiferent de încorporarea unui astfel de principiu în sistemul juridic național. Aceasta a precizat de asemenea că nu a examinat dacă decizia anticipativă în cauză a respectat principiul concurenței depline astfel cum este definit la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele sau în circulară, care încorporează principiul concurenței depline în dreptul luxemburghez. În mod similar, Comisia a afirmat că principiul concurenței depline pe care l‑a aplicat a fost diferit de cel consacrat la articolul 9 din Convenția‑model OCDE.
Cu toate acestea, Comisia a precizat de asemenea, în considerentul (228) al deciziei atacate, că principiul concurenței depline face, în mod necesar, parte integrantă din examinarea efectuată de Comisie, în conformitate cu articolul 107 alineatul (1) din TFUE, a măsurilor fiscale acordate societăților din cadrul unui grup și că principiul concurenței depline este un principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare, care intră sub incidența articolului 107 alineatul (1) din TFUE.
Prin urmare, rezultă din decizia atacată că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie, reprezintă un instrument pe care aceasta l‑a utilizat în mod întemeiat în cadrul examinării efectuate în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Desigur, Comisia a susținut în ședință că principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, nu intră sub incidența dreptului Uniunii, nici a dreptului internațional, ci este inerent sistemului obișnuit de impozitare, astfel cum este prevăzut de dreptul național. Astfel, potrivit Comisiei, dacă un stat membru alege, în cadrul sistemului său fiscal național, abordarea bazată pe entitatea juridică distinctă, potrivit căreia dreptul fiscal se aplică entităților juridice, iar nu entităților economice, principiul concurenței depline este în mod necesar un corolar al acestei abordări, care are valoare obligatorie în statul membru în cauză, indiferent de chestiunea dacă principiul concurenței depline a fost încorporat, explicit sau implicit, în dreptul național.
În această privință, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT au arătat în ședință că, prin aceste afirmații, Comisia a părut să își modifice opinia cu privire la principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată. Cu toate acestea, presupunând că interpretarea susținută de Marele Ducat al Luxemburgului și FFT este dovedită, trebuie să se arate, în orice caz, că Comisia nu poate modifica, în etapa ședinței, temeiul juridic al principiului concurenței depline, astfel cum acesta a fost prezentat în decizia atacată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia,
T‑371/94 și T‑394/94
,
EU:T:1998:140
, punctul
). În orice ipoteză, este necesar să se constate că precizarea făcută în ședință nu repune în discuție constatarea făcută la punctul 151 de mai sus, potrivit căreia din decizia atacată reiese că principiul concurenței depline intervine în cadrul examinării efectuate în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE. De altfel, rezultă din toate înscrisurile Marelui Ducat al Luxemburgului și ale FFT că aceste părți au înțeles efectiv decizia atacată, în sensul că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, intervine în cadrul examinării unei măsuri fiscale naționale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
În consecință, trebuie respins argumentul FFT potrivit căruia Comisia nu a indicat niciun temei juridic pentru principiul concurenței depline, astfel cum acesta este descris în decizia atacată.
În al doilea rând, în măsura în care FFT susține că Comisia nu a precizat conținutul principiului concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, este suficient să se constate că rezultă din decizia atacată că este vorba despre un instrument care permite să se verifice faptul că tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente (a se vedea punctul 151 de mai sus). În consecință, acest argument trebuie respins.
În al treilea rând, Marele Ducat al Luxemburgului critică în esență Comisia pentru că a examinat decizia anticipativă în cauză în lumina principiului concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, chiar dacă acesta ar fi un criteriu străin dreptului fiscal luxemburghez. Marele Ducat al Luxemburgului susține că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, i‑ar permite acesteia să stabilească, în scopul determinării profitului impozabil, norme metodologice care nu sunt prevăzute în legislația națională și că acest lucru ar avea drept consecință o armonizare deghizată în materie de fiscalitate directă, în contradicție cu autonomia fiscală a statelor membre. Totuși, acest argument trebuie respins.
Astfel, în această privință este suficient să se amintească, astfel cum s‑a arătat la punctele 138 și 141 de mai sus, că, în cazul în care impozitarea denumită „normală” este definită de normele fiscale naționale și dacă însăși existența unui avantaj trebuie stabilită prin raportare la acestea, nu este mai puțin adevărat că, în cazul în care aceste norme naționale prevăd că societățile integrate sunt impozitate în aceleași condiții ca societățile autonome, articolul 107 alineatul (1) TFUE permite Comisiei să controleze dacă nivelul prețurilor tranzacțiilor intragrup acceptat de autoritățile naționale pentru determinarea bazei de impozitare a unei întreprinderi integrate corespunde nivelului prețurilor care ar fi fost cel practicat în condiții de concurență deplină.
În consecință, Comisia nu își depășește competențele atunci când examinează dacă metoda validată de o măsură fiscală națională conduce la un rezultat care a fost stabilit în conformitate cu principiul concurenței depline, astfel cum acesta a fost definit la punctul 151 de mai sus.
În plus, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului și FFT susțin că Comisia a făcut o apreciere în lumina principiului concurenței depline, fără să examineze existența unui avantaj prin intermediul dreptului fiscal național, este suficient să se arate că reiese cu claritate din considerentele (231), (266), (276), (291), (301) și (339) ale deciziei atacate că Comisia a examinat dacă decizia anticipativă în cauză a condus la o reducere a sarcinii fiscale a FFT în raport cu cea pe care aceasta ar fi trebuit în mod obișnuit să o suporte în conformitate cu normele luxemburgheze în materie de impozitare. Prin urmare, aceasta a urmărit în mod întemeiat să examineze dacă decizia anticipativă în cauză a condus la o reducere a sarcinii fiscale în temeiul normelor de drept naționale. În cazul în care, în acest context, Comisia a efectuat examinarea prin prisma principiului concurenței depline, aceasta a utilizat principiul menționat, astfel cum s‑a constatat la punctul 151 de mai sus, în calitate de instrument care să îi permită să verifice dacă nivelul prețurilor de transfer al FFT a fost redus în mod artificial în raport cu situația în care prețurile ar fi fost stabilite în funcție de condițiile pieței. În consecință, trebuie respins argumentul potrivit căruia Comisia a înlocuit normele de drept fiscal luxemburghez cu o normă străină.
În al patrulea rând, FFT și Irlanda susțin în esență că, în decizia atacată, Comisia ar fi afirmat în mod nejustificat existența unui principiu general al egalității de tratament în materie de impozitare.
Desigur, Comisia a arătat în considerentul (228) al deciziei atacate că principiul concurenței depline este un principiu general privind egalitatea de tratament în materie de impozitare care intră sub incidența articolului 107 alineatul (1) din TFUE. Cu toate acestea, o asemenea formulare nu poate fi izolată de contextul său și nu poate fi interpretată în sensul că Comisia ar fi afirmat existența unui principiu general al egalității de tratament în ceea ce privește impozitarea, inerent articolului 107 alineatul (1) TFUE, ceea ce i‑ar conferi articolului menționat un domeniu de aplicare foarte extins.
În orice caz, rezultă în mod implicit, dar neîndoielnic, din considerentele (222)-(231) ale deciziei atacate, în special din considerentele (226) și (229) ale acestei decizii, că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, a fost interpretat de către aceasta exclusiv ca un instrument care să îi permită să verifice că tranzacțiile intragrup sunt remunerate ca și cum ar fi fost negociate între întreprinderi independente. Argumentul FFT și al Irlandei nu poate repune în discuție constatarea făcută la punctul 146 de mai sus, potrivit căreia Comisia putea examina, în cadrul analizei sale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă tranzacțiile intragrup au fost remunerate ca și cum ar fi fost negociate în condiții de piață.
În consecință, este necesar să se respingă argumentul FFT și al Irlandei în această privință.
În al cincilea rând, FFT reproșează Comisiei că s‑a îndepărtat, în decizia atacată, de la concepția cu privire la principiul concurenței depline pe care a reținut‑o în decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare. În această privință, FFT susține că Comisia a făcut trimitere, la punctele 14 și 62 din decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare, la articolul 9 din Convenția‑model OCDE.
În această privință, trebuie să se menționeze că FFT nu deduce nicio consecință juridică din afirmația sa potrivit căreia principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, ar fi diferit de principiul concurenței depline la care s‑a referit Comisia în decizia de deschidere a procedurii. În consecință, acest argument trebuie respins ca inoperant.
În orice caz, acest argument trebuie respins de asemenea ca nefondat.
Astfel, pe de o parte, în cazul în care Comisia s‑a referit, la punctul 14 din decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare, la „principiul concurenței depline, astfel cum este prevăzut la articolul 9 [din Convenția‑model OCDE]”, această trimitere a fost făcută în cadrul secțiunii intitulate „Introducere în deciziile fiscale în materia prețurilor de transfer”. Din cuprinsul punctului 14 din decizia de deschidere a procedurii, invocat de FFT, nu rezultă că Comisia și‑ar fi întemeiat evaluarea provizorie pe baza articolului 9 din Convenția‑model OCDE. În mod similar, deși Comisia a făcut trimitere, în considerentul (62) al deciziei de deschidere a procedurii, invocat de FFT, la liniile directoare ale OCDE, Comisia le prezintă doar ca un „document de referință”, sau ca „linii directoare adecvate”. Or, o asemenea prezentare nu este diferită de cea reținută de Comisie în decizia atacată.
Pe de altă parte, trebuie să se constate că rezultă din considerentele (58) și (59) ale deciziei de deschidere a procedurii oficiale de investigare că Comisia a prezentat, începând cu această etapă a procedurii, poziția sa potrivit căreia poate aplica principiul concurenței depline, în cadrul controlului exercitat în temeiul articolului 107 TFUE, pentru a examina dacă o măsură fiscală conferă un avantaj selectiv unei întreprinderi integrate.
În această privință, trebuie să se arate că, în considerentul (61) din decizia de deschidere a procedurii oficiale de investigare, Comisia a precizat că o metodă de impozitare aplicată unor prețuri de transfer care nu respectă principiul concurenței depline și care conduce la o reducere a bazei de impozitare a beneficiarului acesteia ar conferi un avantaj. Astfel, Comisia a întemeiat această constatare pe Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (
C‑182/03 și C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), astfel cum a procedat ulterior în decizia atacată.
În al șaselea rând, trebuie să se respingă argumentul FFT potrivit căruia poziția Comisiei cu privire la principiul concurenței depline se îndepărtează de practica sa decizională anterioară, în măsura în care această practică decizională, referitoare la alte cazuri, nu poate afecta validitatea unei decizii contestate, care nu poate fi apreciată decât în raport cu normele obiective ale tratatului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, punctul
).
În al șaptelea rând, în măsura în care FFT arată că Comisia a fost foarte opacă în ceea ce privește noțiunea de principiu al concurenței depline pe care a reținut‑o, refuzând să îi pună la dispoziție proiecțiile pe care aceasta din urmă le făcuse în cadrul unui seminar de la Bruxelles cu privire la ajutoarele de stat, acest argument trebuie respins ca inoperant. Astfel, poziția Comisiei referitoare la principiul concurenței depline rezultă din considerentele (219)-(231) ale deciziei atacate, astfel încât faptul că aceasta nu a pus la dispoziție proiecții în urma unui seminar nu are nicio influență asupra legalității deciziei atacate.
În al optulea rând, FFT arată că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, ar fi distinct de cel reținut de OCDE. Aceasta susține că cel din urmă ar permite „adaptări adecvate”, precum neluarea în considerare a participării filialelor sale la calculul remunerării funcțiilor FFT. De altfel, acest lucru ar fi explicat în raportul unei societăți de consultanță economică atașat în anexa la cererea introductivă. Acest argument trebuie respins ca fiind în parte inadmisibil și în parte nefondat.
Astfel, în ceea ce privește afirmația potrivit căreia principiul concurenței depline ar fi distinct de cel reținut de OCDE, FFT nu invocă niciun argument concret, cu excepția celui aferent luării în considerare a participațiilor sale. Or, în măsura în care FFT susține că Comisia ar fi încălcat punctul 2.74 din liniile directoare ale OCDE, potrivit căruia trebuie făcute ajustări adecvate în aplicarea MTMN, trebuie constatat, pe lângă faptul că, astfel cum s‑a arătat la punctul 147 de mai sus, aceste linii directoare nu sunt în mod oficial obligatorii pentru Comisie, că, în mod contrar celor susținute de FFT, Comisia nu a exclus posibilitatea de a efectua „ajustări adecvate”. Astfel, Comisia s‑a limitat să constate că, în speță, excluderea participațiilor FFT în cadrul FFNA și FFC nu a fost justificată, aspect care va fi de altfel analizat la punctele 273-278 de mai jos.
În plus, pe de o parte, în măsura în care FFT face trimitere la raportul unei societăți de consultanță economică în care un expert a dezvoltat argumente care urmăresc să arate că Comisia nu ar fi trebuit să ia în considerare participațiile FFT în cadrul filialelor sale, trimiterea la această argumentație este inadmisibilă, conform unei jurisprudențe constante, întrucât aceasta nu se regăsește în conținutul propriu‑zis al cererii introductive. În această privință, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței, deși cuprinsul cererii introductive poate fi susținut și completat, cu privire la aspecte specifice, prin trimiteri la anumite extrase din înscrisurile anexate, o trimitere globală la alte înscrisuri, chiar anexate la cererea introductivă, nu poate suplini absența elementelor esențiale ale acesteia, anexele având o funcție pur probatorie și de instrument (a se vedea Hotărârea din 30 ianuarie 2007, France Télécom/Comisia,
T‑340/03
,
EU:T:2007:22
, punctul
și jurisprudența citată).
Pe de altă parte și în orice situație, chiar presupunând că Comisia nu a efectuat, în mod greșit, „ajustările adecvate” la care se referă FFT, trebuie constatat că acest lucru nu ar influența constatarea potrivit căreia FFT nu prezintă niciun argument care să permită înțelegerea motivelor pentru care ar fi greșit principiul concurenței depline reținut de Comisie. Astfel, faptul că liniile directoare ale OCDE prevăd „ajustări adecvate” pentru luarea în considerare a fiecărei situații de fapt și că, în speță, pot exista împrejurări care să conducă la asemenea ajustări, nu repune în discuție constatarea că, în esență, principiul concurenței depline prevede ca întreprinderile integrate să factureze prețuri de transfer ce le reflectă pe cele care ar fi facturate în condiții de concurență, ceea ce corespunde examinării efectuate de Comisie în decizia atacată.
În al nouălea rând, trebuie să se respingă argumentul Marelui Ducat al Luxemburgului, potrivit căruia principiul concurenței depline, după cum este descris de Comisie în decizia atacată, ar fi subiectiv și arbitrar. Astfel, pe de o parte, este suficient să se constate că analiza în raport cu principiul concurenței depline constă, după cum reiese din considerentul (231) al deciziei atacate, în a examina dacă metoda de determinare a prețurilor aprobată în cadrul deciziei anticipative în cauză permite să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață. Pe de altă parte, Comisia face trimitere în mare măsură, în scopul analizei sale, la liniile directoare ale OCDE, care fac obiectul unui larg consens. De altfel, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT nu contestă acest ultim punct.
În al zecelea rând, FFT susține că Comisia nu a explicat pe ce temei a stabilit principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, precum și conținutul acestui principiu, încălcând obligația sa de motivare, astfel cum este prevăzută la articolul 296 TFUE.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, motivarea impusă la articolul 296 TFUE trebuie să fie adaptată naturii actului în cauză și trebuie să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul instituției care a emis actul, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, iar instanței competente să își exercite controlul. Cerința motivării trebuie apreciată în funcție de toate împrejurările în cauză, în special de conținutul actului, de natura motivelor invocate și de interesul de a primi explicații pe care îl pot avea destinatarii sau alte persoane vizate în mod direct și individual de actul respectiv. Nu este necesar ca motivarea să specifice toate elementele de fapt și de drept relevante, având în vedere că problema dacă motivarea unui act respectă condițiile impuse la articolul 296 al doilea paragraf TFUE trebuie să fie apreciată nu numai prin prisma modului de redactare, ci și în raport cu contextul său, precum și cu ansamblul normelor juridice care reglementează materia respectivă (a se vedea Hotărârea din 15 iulie 2004, Spania/Comisia,
C‑501/00
,
EU:C:2004:438
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, s‑a constatat deja la punctele 149-151 și 154 de mai sus că, în mod contrar celor susținute de FFT, în considerentele (219)-(231) ale deciziei atacate Comisia a precizat temeiul juridic, precum și conținutul principiului concurenței depline. Prin urmare, trebuie să se constate că, în ceea ce privește aceste aspecte, decizia atacată este suficient motivată. De altfel, după cum s‑a constatat la punctul 153 de mai sus, rezultă din ansamblul înscrisurilor depuse de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT că aceste părți au înțeles efectiv decizia atacată, în sensul că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia menționată, a fost incident în cadrul examinării unei măsuri fiscale naționale în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
În al unsprezecelea rând, în măsura în care FFT susține că principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată în considerentele (219)-(231), mai exact în considerentul (228) al deciziei atacate, creează insecuritate juridică și confuzie încât nu se poate înțelege dacă o decizie anticipativă care se bazează pe prețuri de transfer va încălca sau nu legislația în materia ajutoarelor de stat, un asemenea argument trebuie respins.
Potrivit jurisprudenței, principiul securității juridice, care este un principiu general de drept al Uniunii, impune ca normele să fie clare și precise și urmărește să garanteze previzibilitatea situațiilor și a raporturilor juridice care intră sub incidența dreptului Uniunii (Hotărârea din 15 februarie 1996, Duff și alții/Comisia,
C‑63/93
,
EU:C:1996:51
, punctul
).
Or, pe de o parte, trebuie amintit că noțiunea de ajutor de stat este definită în funcție de efectele măsurii asupra poziției concurențiale a beneficiarului acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, punctul
). De aici rezultă că articolul 107 TFUE interzice orice măsură de ajutor, indiferent de forma sa sau de tehnica normativă utilizată pentru a acorda un asemenea ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
Pe de altă parte, trebuie amintit că dreptul fiscal luxemburghez prevede că întreprinderile integrate și întreprinderile autonome sunt supuse impozitului pe profit în aceleași condiții. În această situație, era previzibilă posibilitatea Comisiei de a verifica, în cadrul examinării prevăzute la articolul 107 TFUE, dacă metoda de determinare a prețurilor de transfer aprobată în decizia anticipativă s‑a îndepărtat de la un preț care ar fi fost stabilit în condiții de piață, pentru a examina dacă decizia anticipativă menționată a conferit un avantaj beneficiarului acesteia.
În orice caz, în măsura în care FFT se limitează să afirme că apreciază că formularea considerentului (228) al deciziei atacate este neclară și ar fi o sursă de insecuritate juridică, este suficient să se amintească faptul că decizia atacată trebuie interpretată în ansamblu. Or, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 130-132 de mai sus, Comisia a precizat în decizia atacată definiția, conținutul și natura juridică ale principiului concurenței depline. În plus, astfel cum s‑a constatat la punctul 115 de mai sus, nu rezultă din decizia atacată că Comisia a considerat că orice decizie anticipativă constituia obligatoriu un ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE. Astfel, în măsura în care aceasta nu conferă niciun avantaj selectiv, în special prin faptul că nu conduce la reducerea sarcinii fiscale a beneficiarului acesteia, o asemenea decizie anticipativă nu constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE și nu face obiectul unei obligații de notificare în temeiul articolului 2 din Regulamentul 2015/1589.
În al doisprezecelea rând, în măsura în care FFT susține că Comisia a încălcat principiul protecției încrederii legitime, întrucât nimeni nu a prevăzut și nici nu ar fi putut să prevadă că Comisia va aplica un alt principiu al concurenței depline decât cel prevăzut de OCDE, o asemenea critică trebuie respinsă.
Astfel, este suficient să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante, posibilitatea de a invoca principiul protecției încrederii legitime aparține oricărui operator economic pe care o instituție, prin furnizarea unor asigurări precise, l‑a determinat să nutrească speranțe întemeiate (a se vedea Hotărârea din 24 octombrie 2013, Kone și alții/Comisia,
C‑510/11 P
, nepublicată,
EU:C:2013:696
, punctul
și jurisprudența citată). Or, în speță, FFT nu demonstrează și nici nu afirmă cel puțin în ce fel ar fi primit asigurări precise din partea Comisiei, potrivit cărora decizia anticipativă în cauză nu ar îndeplini condițiile unui ajutor în sensul articolului 107 TFUE. În plus, simplul fapt că FFT consideră că Comisia ar fi întemeiat în mod expres anumite decizii anterioare în materie de ajutoare de stat pe principiul concurenței depline prevăzut la articolul 9 din Convenția‑model OCDE nu constituie asigurări precise în sensul jurisprudenței menționate mai sus.
În aceste condiții, trebuie respinse toate criticile invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT și care se referă la principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată, ca fiind în parte nefondate și în parte inoperante.
b)

Cu privire la motivul întemeiat pe metodologia de calcul eronată în determinarea remunerației acordate FFT
Marele Ducat al Luxemburgului susține în esență că decizia anticipativă în cauză nu a conferit un avantaj FFT, întrucât aceasta nu a condus la o reducere a cuantumului impozitului pe care FFT l‑a plătit. În acest cadru, Marele Ducat al Luxemburgului contestă existența unor pretinse erori în metodologia de calcul a remunerației FFT, care ar fi fost validate de autoritățile fiscale luxemburgheze și pe care Comisia le‑a constatat în decizia atacată.
Comisia contestă argumentația Marelui Ducat al Luxemburgului.
1)

Observații introductive
Prin intermediul celui de al doilea aspect al primului motiv, Marele Ducat al Luxemburgului arată că Comisia nu a demonstrat că metodologia validată în decizia anticipativă în cauză nu a fost conformă cu principiul concurenței depline, indiferent că este vorba despre principiul concurenței depline încorporat în legislația națională luxemburgheză, de liniile directoare ale OCDE sau de principiul concurenței depline, astfel cum este descris de Comisie în decizia atacată.
În esență, Marele Ducat al Luxemburgului contestă cele cinci erori din metoda de calcul a remunerației FFT care ar fi fost identificate de Comisie.
Mai întâi, Marele Ducat al Luxemburgului repune în discuție, în esență, aprecierea Comisiei potrivit căreia capitalurile proprii ale FFT nu ar fi trebuit segmentate, întrucât trebuia aplicată o cotă unică pentru toate capitalurile proprii contabile ale FFT (denumită în continuare „prima eroare”).
În continuare, Marele Ducat al Luxemburgului arată că, în mod contrar celor afirmate de Comisie în decizia atacată, nu a săvârșit nicio eroare prin aprobarea utilizării fondurilor proprii reglementate ipotetice (denumită în continuare „a doua eroare”) și nici prin calculul cuantumului acestor fonduri proprii reglementate ipotetice (denumită în continuare „a treia eroare”). În plus, acesta contestă faptul că ar fi săvârșit o eroare prin aprobarea deducerii participațiilor FFT în cadrul FFC și FFNA (denumită în continuare „a patra eroare”). A doua, a treia și a patra eroare sunt legate de prima eroare, referitoare la segmentarea capitalurilor.
În sfârșit, Marele Ducat al Luxemburgului contestă o a cincea eroare identificată de Comisie, cu privire la calculul ratei de rentabilitate de 6,05 % aplicate capitalurilor reglementate ipotetice (denumită în continuare „a cincea eroare”).
Chiar dacă cele cinci erori contestate de Marele Ducat al Luxemburgului nu au fost identificate în mod clar ca atare în decizia atacată, în special prima eroare, cu privire la segmentarea capitalurilor proprii, trebuie să se constate că aceste cinci erori rezultă în esență din textul deciziei menționate.
Astfel, trebuie amintit că, în considerentele (248)-(301) ale deciziei atacate (secțiunile 7.2.2.5-7.2.2.9 din decizia menționată), Comisia a constatat că metoda de determinare a remunerației pentru activitatea FFT de finanțare, aprobată prin decizia anticipativă în cauză, a conținut mai multe erori în opțiunile metodologice, în alegerea parametrilor și în opțiunile de adaptare. În această privință, este necesar să se constate că erorile identificate privesc, pe de o parte, valoarea capitalurilor care trebuie remunerate, și anume indicatorul nivelului de profit, și, pe de altă parte, rata de rentabilitate aplicabilă.
În ceea ce privește, pe de o parte, cuantumul capitalurilor care trebuie remunerate, Comisia a considerat în esență că alegerea de a segmenta capitalurile proprii în trei categorii cărora le sunt aplicate rate de rentabilitate diferite este greșită, ceea ce corespunde primei erori. Astfel, după cum reiese în special din considerentele (265), (278) și (287) ale deciziei atacate, Comisia a considerat că ar fi trebuit aplicată o rată de rentabilitate unică tuturor capitalurilor proprii contabile. Astfel, Comisia a afirmat, în considerentul (265) al deciziei atacate, că în cazul în care ar fi fost utilizate capitalurile proprii contabile nu ar fi fost necesar să se calculeze o „remunerare a funcțiilor” separată.
Prima eroare stă la baza celei de a doua, a celei de a treia și a celei de a patra erori, fiecare dintre acestea făcând obiectul unei secțiuni clar identificate în decizia atacată. Mai întâi, în considerentele (249)-(266) ale deciziei atacate (secțiunea 7.2.2.6 din decizia menționată), Comisia a considerat că utilizarea fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT drept indicator al nivelului profiturilor a fost greșită, ceea ce corespunde celei de a doua erori. În continuare, în considerentele (267)-(276) ale deciziei atacate (secțiunea 7.2.2.7), Comisia a afirmat că, presupunând că pot fi utilizate fondurile proprii reglementate ipotetice, aplicarea prin analogie a cadrului Basel II pentru a determina nivelul fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT a fost greșită, ceea ce corespunde celei de a treia erori. În sfârșit, în considerentele (277)-(291) ale deciziei atacate (secțiunea 7.2.2.8), Comisia a considerat că deducerea participațiilor în cadrul FFNA și FFC a fost eronată, ceea ce corespunde celei de a patra erori.
În ceea ce privește, pe de altă parte, rata de rentabilitate, Comisia a considerat, în considerentele (292)-(301) ale deciziei atacate (secțiunea 7.2.2.9), că nivelul ratei de rentabilitate a capitalurilor care trebuie remunerate, calculat la 6,05 % în temeiul MEAF a fost incorect, ceea ce corespunde celei de a cincea erori.
Prin urmare, Tribunalul va examina succesiv cele cinci erori identificate de Comisie și contestate de Marele Ducat al Luxemburgului, astfel cum au fost prezentate la punctele 196-199 de mai sus.
În această privință, Tribunalul arată că, în cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv din cauza T‑755/15, Marele Ducat al Luxemburgului și Comisia sunt în dezacord cu privire la întinderea controlului pe care Comisia îl putea exercita asupra metodologiei utilizate de Marele Ducat al Luxemburgului pentru a calcula remunerația FFT în decizia anticipativă în cauză, ținând seama de riscurile inerente evaluării prețurilor de transfer și de faptul că este vorba despre o ingerință în libertatea de acțiune a autorităților naționale.
Trebuie amintit că, în cadrul controlului ajutoarelor de stat, îi revine, în principiu, Comisiei sarcina de a face proba, în decizia atacată, a existenței unui astfel de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comisia,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, punctul
, și Hotărârea din 25 iunie 2015, SACE și Sace BT/Comisia,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, punctul
). În acest context, Comisia este obligată să desfășoare procedura de examinare a măsurilor în cauză cu diligență și cu imparțialitate, pentru a dispune, cu ocazia adoptării unei decizii finale de stabilire a existenței și, dacă este cazul, a incompatibilității sau a nelegalității ajutorului, de elementele cele mai complete și mai fiabile cu putință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, punctul
, și Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, punctul
).
În schimb, revine statului membru care a introdus o asemenea diferențiere între întreprinderi sarcina să demonstreze că aceasta este efectiv justificată de natura și de structura sistemului în cauză. Astfel, noțiunea de ajutor de stat nu are în vedere măsurile de stat care introduc o diferențiere între întreprinderi și sunt, prin urmare,
a priori
selective, dacă această diferențiere rezultă din natura sau din structura sistemului din care ele fac parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, BNP Paribas și BNL/Comisia,
C‑452/10 P
,
EU:C:2012:366
, punctele
și
și jurisprudența citată).
Ținând seama de cele de mai sus, Comisiei i‑a revenit sarcina să demonstreze, în decizia atacată, că au fost îndeplinite condițiile pentru existența unui ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În această privință, este necesar să se constate că, deși este cert că statul membru dispune de o marjă de apreciere în aprobarea prețurilor de transfer, această marjă de apreciere nu poate conduce totuși la a priva Comisia de competența de a controla că prețurile de transfer în cauză nu conduc la acordarea unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În acest context, Comisia trebuie să țină seama de faptul că principiul concurenței depline îi permite să verifice dacă un preț de transfer aprobat de statul membru corespunde unei aproximări fiabile a unui rezultat bazat pe piață, și dacă diferența constatată eventual în cadrul acestei examinări nu depășește inexactitățile inerente metodei aplicate pentru a obține aproximarea menționată.
Marele Ducat al Luxemburgului și Comisia sunt, de asemenea, în dezacord cu privire la gradul de control pe care îl poate efectua Tribunalul asupra aprecierilor Comisiei legate de calculul profitului impozabil al FFT. Astfel, potrivit Comisiei, Tribunalul ar trebui să efectueze un control restrâns al acestor aprecieri economice, care sunt complexe. În această privință, trebuie să se arate că, astfel cum rezultă din articolul 263 TFUE, obiectul acțiunii în anulare este controlul legalității actelor adoptate de instituțiile Uniunii care sunt enumerate la acest articol. În consecință, analiza motivelor invocate în cadrul unei astfel de acțiuni nu are drept obiect și nici drept efect înlocuirea investigării complete a cazului în cadrul unei proceduri administrative (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punctul
).
În ceea ce privește domeniul ajutoarelor de stat, trebuie amintit că noțiunea de ajutor de stat, astfel cum a fost definită în Tratatul FUE, reprezintă un concept juridic ce trebuie interpretat pe baza unor elemente obiective. Din acest motiv, instanța Uniunii, în principiu și ținând seama atât de elementele concrete ale litigiului cu care este sesizată, cât și de caracterul tehnic sau complex al aprecierilor efectuate de Comisie, trebuie să exercite un control deplin în ceea ce privește chestiunea dacă o măsură intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 4 septembrie 2014, SNCM și Franța/Corsica Ferries France,
C‑533/12 P și C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, punctul
, și Hotărârea din 30 noiembrie 2016, Comisia/Franța și Orange,
C‑486/15 P
,
EU:C:2016:912
, punctul
).
În ceea ce privește chestiunea dacă o metodă de determinare a prețului de transfer al unei societăți integrate este conformă cu principiul concurenței depline, trebuie amintit că, astfel cum s‑a arătat deja mai sus, în cazul în care utilizează acest instrument în cadrul aprecierii sale în conformitate cu articolul 107 alineatul (1) TFUE, Comisia trebuie să țină seama de natura sa aproximativă. În consecință, controlul efectuat de Tribunal urmărește să se verifice dacă erorile identificate în decizia atacată, pe baza cărora Comisia și‑a întemeiat constatarea cu privire la existența unui avantaj, depășesc inexactitățile inerente în aplicarea unei metode menite să obțină o aproximare fiabilă a unui rezultat bazat pe piață.
Diferitele erori identificate de Comisie trebuie să fie examinate în lumina acestor precizări.
2)

Cu privire la prima eroare, legată de neluarea în considerare a tuturor capitalurilor proprii ale FFT
Marele Ducat al Luxemburgului arată că Comisia a considerat în mod greșit că trebuiau luate în considerare toate capitalurile proprii contabile pentru a aplica FFT o rată de rentabilitate uniformă de 10 %, indiferent de activitățile sale diferite. Acesta susține că metodologia aprobată prin decizia anticipativă în cauză aplică principiul „analizei funcționale” în conformitate cu normele luxemburgheze și ale OCDE, pentru a ține seama de caracterul mixt al activităților FFT, luând în considerare activele utilizate și riscurile asumate. Potrivit Marelui Ducat al Luxemburgului, pentru a determina remunerația FFT ar trebui, prin urmare, izolate activele și capitalurile afectate pentru efectuarea unor tranzacții sau a unor funcții relevante, astfel încât trebuie luate în considerare numai activele de exploatare și capitalurile utilizate, în conformitate cu liniile directoare ale OCDE. Circulara ar transpune aceste exigențe, în măsura în care, mai întâi, aceasta exclude din domeniul său de aplicare funcțiile de holding, în continuare, aceasta reia terminologia din liniile directoare ale OCDE și, în sfârșit, aceasta identifică capitalurile proprii care acoperă riscurile aferente activităților de finanțare.
Comisia contestă aceste argumente.
i)

Observații cu privire la decizia anticipativă în cauză
În primul rând, astfel cum reiese din decizia anticipativă în cauză și cum s‑a constatat în decizia atacată [a se vedea în special considerentul (70) al deciziei menționate], decizia anticipativă în cauză privește determinarea remunerației FFT pentru activitățile de finanțare intragrup și de trezorerie ale acesteia. Astfel, impozitul datorat de FFT în Luxemburg este calculat prin aplicarea cotei obișnuite a impozitului pe profit aplicabile în Luxemburg la profitul net realizat de FFT, pe baza remunerației aprobate prin decizia anticipativă în cauză.
În această privință, mai întâi, trebuie amintit că decizia anticipativă în cauză determină remunerația FFT pentru tranzacțiile legate de activitatea de finanțare intragrup și de trezorerie a acesteia. Părțile sunt de acord că acest tip de tranzacție este supus impozitării în temeiul Codului privind impozitele.
În continuare, părțile nu contestă faptul că, întrucât tranzacțiile care constituie activitatea FFT de finanțare intragrup și de trezorerie sunt tranzacții intragrup, decizia anticipativă în cauză privește determinarea prețului de transfer al acestora la un nivel care corespunde nivelului care ar fi fost practicat dacă acest tip de tranzacție ar fi fost încheiat între societăți autonome, supuse condițiilor de piață. În plus, părțile nu contestă că această decizie anticipativă permite FFT să determine baza sa de impozitare în Luxemburg.
În sfârșit, Comisia nu a contestat în decizia atacată alegerea, aprobată prin decizia anticipativă în cauză, de a utiliza MTMN în calitate de metodă pentru determinarea nivelului adecvat al prețurilor de transfer pentru tranzacțiile care constituie activitatea FFT de finanțare și de trezorerie. În această privință, este cert că aplicarea concretă a MTMN în speță constă într‑o analiză a rentabilității capitalurilor.
În consecință, părțile sunt în dezacord, în esență, numai în ceea ce privește nivelul remunerației FFT pentru tranzacțiile legate de activitățile sale de finanțare intragrup și de trezorerie.
În al doilea rând, astfel cum reiese din raportul cu privire la prețurile de transfer și după cum a constatat Comisia în tabelul 2 al deciziei atacate și în considerentele (61), (62), (65) și (70) ale deciziei menționate, acesta a reținut, în scopul calculului rentabilității raportate la capital, segmentarea capitalurilor proprii ale FFT, al căror cuantum total se ridică la 287477000 de euro, în trei categorii de fonduri, și anume:
–
mai întâi, fondurile proprii reglementate ipotetice, în sensul cadrului Basel II, pentru remunerarea „riscurilor”, adică 28523000 de euro, cărora li se aplică o rată de rentabilitate de 6,05 %;
–
în continuare, fondurile proprii utilizate pentru a compensa participațiile deținute în cadrul FFNA și FFC și care sunt legate de activitățile de „holding” ale FFT, adică 165244000 de euro, din care nu s‑a aplicat nicio rată de rentabilitate;
–
în sfârșit, fondurile proprii utilizate pentru îndeplinirea „funcțiilor”, adică 93710000 de euro, cărora li se aplică o rată de rentabilitate de 0,87 %. Acestea corespund ansamblului capitalurilor proprii contabile, diminuat cu fondurile proprii reglementate ipotetice și cu cuantumul participațiilor deținute de FFT în cadrul FFNA și FFC.
În această privință, părțile nu contestă că segmentarea capitalurilor proprii limitează baza capitalurilor luată în considerare pentru calculul rentabilității. Acestea sunt în dezacord, în esență, cu privire la însuși principiul care constă, în cadrul MTMN, în alocarea de capitaluri pentru funcții specifice supuse unor rate de rentabilitate distincte. Astfel, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT consideră că această segmentare a capitalurilor este nu numai conformă cu liniile directoare ale OCDE și cu circulara, ci este și adecvată, ținând seama de diferitele activități ale FFT. Comisia consideră, dimpotrivă, că o astfel de segmentare este eronată.
În consecință, este necesar să se examineze dacă Comisia a considerat în mod corect că segmentarea capitalurilor proprii, cărora li se aplică diferite rate de rentabilitate, nu putea conduce la o aproximare fiabilă a unui rezultat în condiții de concurență deplină și, astfel, contribuia la o reducere a sarcinii fiscale a FFT.
ii)

Cu privire la posibilitatea de a efectua segmentarea capitalurilor în liniile directoare ale OCDE și în circulară
Astfel cum părțile au recunoscut în esență în ședință, circulara și liniile directoare ale OCDE, la care prima face trimitere, nu autorizează și nici nu interzic posibilitatea segmentării capitalurilor unei societăți integrate în funcție de diferitele sale activități.
În orice caz, niciunul dintre argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului în înscrisurile sale nu permite să se constate că liniile directoare ale OCDE sau circulara ar permite segmentarea capitalurilor pentru a obține un rezultat în condiții de concurență deplină.
În primul rând, Marele Ducat al Luxemburgului susține că aplicarea unei rate uniforme de rentabilitate pentru capitalurile proprii ale FFT, în integralitatea acestora, încalcă recomandările din liniile directoare ale OCDE și în special cerința de a efectua o analiză denumită „funcțională” a activității unei anumite întreprinderi, constând în a se distinge diferitele activități ale unei întreprinderi și în a identifica activele și riscurile legate de aceste activități. În această privință, trebuie arătat că, contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului, punctul D.1.2.2 din liniile directoare ale OCDE, referitor la „analiza funcțională”, nu permite să se concluzioneze că în speță a fost corectă segmentarea capitalurilor FFT în funcție de diferitele sale activități.
Astfel, rezultă din cuprinsul punctului 1.42 din liniile directoare ale OCDE că activele legate de fiecare activitate, iar nu capitalurile, sunt cele care pot fi izolate și atașate unor riscuri sau unor activități specifice. Or, în cazul în care, astfel cum susține Marele Ducat al Luxemburgului, atât rentabilitatea capitalului, cât și cea a activelor poate fi reținută ca indicator pentru aplicarea MTMN, acest lucru nu înseamnă totuși că trebuie asimilate capitalurile proprii cu activele de exploatare. Astfel, spre deosebire de activele de exploatare, capitalurile sunt fungibile și sunt expuse unui risc, indiferent de activitatea pentru a cărei realizare sunt utilizate.
În al doilea rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului face trimitere la punctele 2.77 și 2.78 din liniile directoare ale OCDE, este suficient să se constate în această privință, în acord cu Comisia, că, deși reiese din cuprinsul acestor puncte că, în esență, pe de o parte, trebuie luate în considerare numai elementele care sunt legate de o tranzacție, niciunul dintre acestea nu prevede că ar trebui luate în considerare numai capitalurile care ar fi legate de activitățile impozabile. Or, astfel cum arată Comisia în mod întemeiat, capitalurile sunt, prin natura lor, fungibile.
În al treilea rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului susține că în dreptul luxemburghez ar fi posibil ca anumite capitaluri să fie atașate anumitor funcții, trebuie să se constate că, astfel cum s‑a arătat la punctele 212-215 de mai sus, decizia anticipativă în cauză privește numai la determinarea remunerației FFT pentru tranzacții referitoare la activitățile sale de finanțare intragrup și de trezorerie, la un nivel de concurență deplină. Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 137-139 de mai sus, Comisia a fost în măsură să controleze, în temeiul articolului 107 alineatul (1) TFUE, dacă nivelul acestei remunerații a fost inferior unui nivel de concurență deplină și, în consecință, dacă decizia anticipativă a conferit un avantaj FFT. Analiza funcțională a tranzacției controlate permite în special să se aleagă, după caz, partea testată, metoda cea mai adecvată a prețului de transfer și indicatorul financiar care trebuie testat sau să se identifice factorii de comparabilitate importanți care trebuie luați în considerare.
În schimb, decizia anticipativă în cauză nu privește chestiunea dacă, în urma unei analize funcționale a FFT, anumite părți din capitalurile FFT nu sunt supuse impozitării în temeiul Codului luxemburghez privind impozitele.
În plus, Marele Ducat al Luxemburgului își întemeiază afirmația pe un articol juridic cu privire la regimul luxemburghez al impozitării și cu privire la un regulament al Marelui Duce. Totuși, trebuie constatat că, presupunând chiar că aceste elemente referitoare la dreptul luxemburghez sunt relevante pentru a examina, în cadrul aplicării articolul 107 alineatul (1) TFUE, dacă remunerația FFT a fost inferioară unui nivel de concurență deplină, acestea nu demonstrează că puteau fi segmentate capitalurile proprii ale FFT, în funcție de diferitele sale activități, în scopul calculării rentabilității capitalului.
Pe de o parte, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului se referă la Regulamentul Marelui Duce din 16 iulie 1987 de modificare a Regulamentului Marelui Duce din 23 iulie 1983 de punere în aplicare a articolului 1 din Legea din 23 iulie 1983 de modificare a anumitor dispoziții din Legea privind impozitul pe venit din 4 decembrie 1967 (publicată în
Mémorial
A nr. 65 din 6 august 1987, p. 1540), trebuie subliniat că acesta prevede că „se recunoaște faptul că bunurile care fac parte din activ sunt finanțate din fondurile proprii în următoarea ordine: imobilizări corporale și incorporale, imobilizări financiare, valori disponibile și realizabile”. Prin urmare, trebuie constatat că regulamentul menționat al Marelui Duce nu prevede, contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului, că pot fi afectate capitalurile proprii ale unei societăți unor active determinate ale unei societăți.
Pe de altă parte, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului invocă un extras dintr‑o revistă juridică cu privire la regimul luxemburghez al impozitării, potrivit căruia „pe baza unor considerente pur economice, doctrina germană admite că resursele pe termen lung sunt afectate în mod prioritar pentru finanțarea activelor pe termen lung” și că „[î]n această logică, este permis să se considere că fondurile proprii finanțează mai întâi active fixe”, trebuie arătat că acest element de doctrină nu este suficient pentru a susține poziția Marelui Ducat al Luxemburgului, potrivit căreia capitalurile proprii ale unei societăți pot fi segmentate, în cadrul aplicării MTMN, pentru a fi alocate unor active sau unor activități specifice. Astfel, deși acest extras poate fi înțeles în sensul că participațiile deținute de o societate ar fi finanțate în mod prioritar din fondurile proprii, nu reiese în mod clar din textul acestui extras răspunsul la chestiunea dacă o asemenea considerație este relevantă în cadrul aplicării MTMN și, în special, pentru a determina o rentabilitate a capitalurilor. În plus, acest extras este prezentat fără o precizare exactă a contextului în care se inserează și fără să fie coroborat de alte elemente de doctrină, astfel încât forța sa probantă este puternic limitată.
Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că segmentarea capitalurilor unei societăți integrate în funcție de diferitele sale activități nu este nici autorizată în mod explicit, nici interzisă. În aceste condiții, este necesar să se verifice dacă segmentarea efectuată în decizia anticipativă în cauză este adecvată, ținând seama de particularitățile speței.
iii)

Cu privire la caracterul adecvat al segmentării capitalurilor proprii
Părțile sunt în dezacord cu privire la chestiunea dacă Comisia a săvârșit o eroare atunci când a considerat că nu era adecvat, în speță, să se efectueze segmentarea capitalurilor proprii.
În primul rând, este necesar să se constate că, în speță, segmentarea capitalurilor proprii ale FFT nu se justifică prin necesitatea de a diferenția remunerarea diferitor funcții ale FFT.
Astfel, contrar celor susținute în esență de Marele Ducat al Luxemburgului, segmentarea capitalurilor proprii, aprobată în decizia anticipativă în cauză, nu reflectă funcțiile sau activitățile diferite identificate în raportul cu privire la prețurile de transfer, în cadrul analizei denumite „funcțională”, și pentru care decizia anticipativă în cauză validează nivelul remunerării.
Astfel cum s‑a constatat la punctul 211 de mai sus, metoda aprobată în decizia anticipativă în cauză nu privește determinarea remunerației pentru activitățile de holding ale FFT, ci exclusiv remunerarea funcțiilor FFT de finanțare intragrup și de trezorerie.
În această privință, trebuie să se constate că raportul cu privire la prețurile de transfer [
confidențial
].
Or, cele trei categorii de fonduri proprii validate prin decizia anticipativă în cauză se referă la remunerarea riscurilor, respectiv la remunerarea activităților de holding și la remunerarea funcțiilor. În plus, în ceea ce privește această ultimă categorie, trebuie subliniat că raportul cu privire la prețurile de transfer precizează că [
confidențial
]. Prin urmare, acest segment corespunde tuturor activităților FFT care fac obiectul deciziei anticipative în cauză.
În consecință, rezultă din aceste constatări că, în mod contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului, segmentarea capitalurilor proprii nu urmărește să îndeplinească cerința diferențierii funcțiilor FFT.
În al doilea rând, este necesar să se constate că Comisia nu a săvârșit nicio eroare atunci când a considerat că segmentarea capitalurilor proprii, astfel cum este aprobată în decizia anticipativă în cauză, a fost neadecvată, întrucât aceasta se bazează pe o analiză pur artificială a utilizării fondurilor proprii ale FFT.
Primo
, trebuie să se arate că, astfel cum a afirmat Comisia în esență în considerentul (282) al deciziei atacate, segmentarea capitalurilor proprii ale FFT nu a fost adecvată, întrucât asemenea fonduri sunt, prin natura lor, fungibile. Astfel, în măsura în care toate capitalurile proprii ale FFT sunt expuse riscurilor și sunt disponibile pentru a susține solvabilitatea FFT, aceste capitaluri ar trebui să fie remunerate integral, fără să fie necesară segmentarea lor.
În această privință, presupunând că este adevărat că o parte din capitalurile proprii ale FFT este alocată participațiilor în cadrul FFNA și FFC, care ar fi fost deja impozitate și, prin urmare, nu ar mai fi impozabile, acest fapt nu influențează nicidecum constatarea că această parte a capitalurilor proprii este de asemenea expusă riscurilor și ar trebui așadar să facă obiectul unei remunerări a riscurilor.
Astfel, după cum rezultă din considerentele (247) și (286) ale deciziei atacate, prin segmentarea capitalurilor proprii, mai degrabă decât prin reținerea tuturor capitalurilor proprii în calitate de bază de la care se calculează rentabilitatea capitalului, Marele Ducat al Luxemburgului neglijează faptul că toate capitalurile proprii sunt necesare pentru a îndeplini funcțiile de finanțare și, dacă este necesar, pentru a absorbi pierderile legate de activitățile de finanțare. După cum a subliniat Comisia în ședință, dacă rata efectului de levier între capital și sumele împrumutate ar trece de la [
confidențial
] % la 1,3 % sau la 1,5 %, aceasta ar fi astfel inferioară ratei acceptabile pentru o instituție de credit.
În plus, trebuie subliniat că, astfel cum a considerat Comisia în considerentul (247) al deciziei atacate, fără ca Marele Ducat al Luxemburgului să conteste, FFT îndeplinește o funcție de transformare a scadențelor, precum și o funcție de intermediere financiară, din moment ce aceasta se împrumută pe piață pentru a răspunde nevoilor de finanțare ale grupului. Astfel, după cum reiese din considerentul (43) al deciziei atacate, finanțarea FFT provine din instrumente precum emiterea de obligațiuni, împrumuturi bancare la termen, linii de credit alocate și nealocate. Prin urmare, trebuie să se constate că, astfel cum a recunoscut de altfel Marele Ducat al Luxemburgului în cadrul răspunsurilor sale la întrebările din ședință, actorii de pe piață de la care FFT se împrumută iau în considerare ansamblul capitalurilor acesteia. Or, segmentarea capitalurilor proprii în funcție de activitățile FFT nu ține seama de faptul că profiturile sale impozabile vor varia în funcție de costurile sale de împrumut, care depind, în special, de importanța capitalului său.
Secundo
și în orice ipoteză, cele trei segmente, astfel cum sunt recunoscute în decizia anticipativă în cauză, sunt artificiale.
Mai întâi, în ceea ce privește primul segment, și anume fondurile proprii utilizate pentru suportarea riscurilor, este suficient să se amintească faptul că, astfel cum s‑a constatat la punctul 238 de mai sus, toate capitalurile proprii ale FFT sunt expuse riscurilor.
În continuare, în ceea ce privește al doilea segment, și anume capitalul utilizat pentru participațiile în cadrul FFNA și FFC, este suficient să se amintească faptul că, din moment ce capitalurile sunt fungibile, partea din fonduri care corespunde valorii participațiilor în cadrul FFNA și FFC nu poate fi separată de restul fondurilor proprii ale FFT. Astfel, contrar celor susținute atât de Marele Ducat al Luxemburgului, cât și de FFT în observațiile lor în ședință, chiar dacă deținerea participațiilor în cadrul FFNA și FFC nu ar genera niciun divident impozabil, întrucât dividendele FFNA și FFC au fost deja impozitate înainte să fie distribuite FFT în calitate de holding, totuși, în cazul insolvabilității FFT, fondurile proprii legate de deținerea acestor participații, la fel ca restul tuturor celorlalte fonduri proprii, ar fi utilizate pentru acoperirea datoriilor FFT. În aceste condiții, capitalurile FFT, indiferent că pot fi sau nu afectate participațiilor pe care aceasta le deține, sunt, în orice situație, expuse riscurilor și trebuie luate în considerare în cadrul calculului remunerației FFT.
În plus, într‑un context intragrup, participațiile unei societăți‑mamă în cadrul filialelor sale ar putea fi concepute, în realitate, ca o formă de infuzie de capital alternativă față de acordarea unui împrumut intragrup. Astfel, distincția dintre al doilea segment și primul, care corespunde, potrivit raportului privind prețurile de transfer, fondurilor proprii expuse riscurilor, în special de credit și de contraparte [considerentul (58) al deciziei atacate], este și din acest motiv artificială, în măsura în care ambele ar putea fi, în definitiv, expresia unei operațiuni de finanțare intragrup, astfel cum Marele Ducat al Luxemburgului a confirmat în esență în ședință.
În sfârșit, în ceea ce privește al treilea segment, și anume fondurile proprii utilizate pentru exercitarea funcțiilor, trebuie să se constate, astfel cum a arătat Comisia în considerentul (277) al deciziei atacate, că acesta corespunde capitalurilor proprii reziduale, obținute după deducerea primelor două segmente din capitalurile proprii totale. În consecință, pe baza caracterului său rezidual, în realitate acest segment nu corespunde niciunei funcții sau activități specifice. În plus, astfel cum a afirmat în mod întemeiat Comisia în considerentul (265) al deciziei atacate, acest segment nu corespunde niciunei componente obișnuite a fondurilor proprii utilizate în calcularea cerințelor de rentabilitate. În plus, este necesar să se arate că [
confidențial
]. Or, aceste funcții corespund funcțiilor pentru care se calculează remunerația FFT, astfel cum este aprobată prin decizia anticipativă în cauză. În consecință, trebuie să se constate că această segmentare nu este neapărat neadecvată.
Prin urmare, rezultă din aceste constatări că Comisia nu a săvârșit nicio eroare prin faptul că a considerat în esență că segmentarea capitalurilor proprii a fost greșită și că toate capitalurile proprii ale FFT trebuiau luate în considerare în scopul remunerării riscurilor.
Celelalte argumente ale Marelui Ducat al Luxemburgului nu sunt convingătoare.
În măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului arată că FFT ar fi trebuit să achite același cuantum al impozitului în cazul în care activitățile sale ar fi fost repartizate între trei entități distincte, acest argument nu poate fi admis.
Astfel, pe de o parte, după cum s‑a constatat la punctul 235 de mai sus, segmentarea capitalurilor proprii nu corespunde diferitor funcții exercitate de FFT. Pe de altă parte, astfel cum s‑a arătat la punctul 241 de mai sus, toate capitalurile FFT sunt luate în considerare de actorii de pe piață de la care aceasta face împrumuturi, iar capacitatea sa de a se împrumuta afectează în mod necesar activitățile sale de finanțare și profiturile sale. În consecință, nu se poate considera că FFT ar trebui să achite aceeași cotă a impozitului în cazul în care capitalurile acesteia ar fi fost deținute de trei societăți distincte pentru a exercita activități cu rentabilitate diferită. În plus, astfel cum s‑a stabilit la punctul 240 de mai sus, capitalurile proprii ale FFT legate de activitățile de finanțare ar fi insuficiente în raport cu riscurile întâmpinate, dacă ar fi luate în considerare. În orice caz, acest argument trebuie respins în măsura în care se referă la o situație ipotetică, diferită de cea care face obiectul prezentei cauze.
În lumina celor de mai sus, este necesar să se constate că Comisia a apreciat în mod corect că toate capitalurile proprii ale FFT ar fi trebuit să fie luate în considerare în scopul calculului remunerației pentru activitățile de finanțare intragrup și de trezorerie ale acesteia.
3)

Cu privire la a doua eroare, legată de luarea în considerare a fondurilor proprii reglementate ipotetice
Marele Ducat al Luxemburgului contestă în esență aprecierea Comisiei potrivit căreia era greșit să se țină seama de fondurile proprii reglementate ipotetice pentru remunerarea riscurilor legate de activitățile FFT de finanțare intragrup și de trezorerie. În această privință, Marele Ducat al Luxemburgului contestă aprecierea Comisiei potrivit căreia nu ar exista nicio raționalitate economică pentru aplicarea unei rate de rentabilitate a capitalurilor proprii la o bază alcătuită din capitalurile reglementate ale FFT, în timp ce MTMN impune evaluarea capitalurilor proprii alocate diferitor funcții ale FFT, adăugând faptul că cadrul Basel II și MEAF sunt norme internaționale.
Comisia se opune acestei argumentații pentru motivul că calcularea bazei impozabile pornind de la capitalurile ipotetice reglementate realizate de FFT ar fi, pe de o parte, eronată și, pe de altă parte, incoerentă.
În primul rând, trebuie amintit că, astfel cum a arătat Comisia în considerentele (254) și (262) ale deciziei atacate, fără ca Marele Ducat al Luxemburgului să conteste acest lucru, cadrul Basel II definește fondurile proprii reglementate necesare drept un procent din activele deținute de o bancă sau o instituție de credit, ponderat în funcție de riscul subiacent al fiecăruia dintre aceste active. Astfel, fondurile proprii reglementate sunt o estimare realizată de un sistem de control al unui nivel minim de capitalizare pe care trebuie să îl mențină o bancă sau o altă instituție financiară și nu constituie un drept din profiturile entității în cauză, nici din remunerația pentru riscurile suportate de această entitate.
În al doilea rând, în ceea ce privește aprecierea Comisiei, cu titlu principal, potrivit căreia este eronată alegerea, aprobată prin decizia anticipativă în cauză, constând în luarea în considerare a capitalului reglementat ipotetic al FFT, trebuie să se constate, astfel cum susține Comisia, că spre deosebire de capitalurile proprii contabile utilizate pentru activitățile de finanțare ale FFT, fondurile proprii reglementate nu prezintă nicio legătură cu profiturile pe care un investitor le‑ar pretinde de la societatea în care investește. Astfel, fondurile proprii reglementate nu constituie un indicator adecvat al profiturilor realizate de o bancă sau de o instituție de credit, ci doar punerea în aplicare a unei obligații prudențiale impuse acestor instituții. Fondurile proprii reglementate ipotetice, determinate prin aplicarea prin analogie a cadrului Basel II, nu pot,
a fortiori
, să constituie un indicator adecvat pentru determinarea remunerației pentru riscul la care sunt expuse capitalurile FFT.
Niciunul dintre argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului nu este de natură să repună în discuție această constatare.
Primo
, împrejurarea invocată de Marele Ducat al Luxemburgului în răspunsul la întrebările Tribunalului în ședință, potrivit căreia administrația fiscală a ridicat problema dacă FFT a fost corect capitalizată, nu justifică utilizarea fondurilor proprii reglementate ipotetice ca indicator al nivelului profiturilor.
Secundo
, argumentul Marelui Ducat al Luxemburgului potrivit căruia FFT, în calitate de societate de investiții, era obligată să dețină un capital minim în conformitate cu circulara trebuie respins ca inoperant. Astfel, este suficient să se constate, după cum observă Comisia, că o asemenea obligație nu justifică faptul ca acest capital minim, deținut în conformitate cu această obligație, să constituie un indicator adecvat al nivelului profiturilor, întrucât o obligație reglementată nu reflectă părțile din profiturile înregistrate.
În al treilea rând, în ceea ce privește aprecierea Comisiei, cu titlu subsidiar, potrivit căreia ar exista o incoerență în faptul de a lua în considerare fondurile proprii reglementate ipotetice pentru a determina rentabilitatea capitalurilor proprii contabile, spre deosebire de randamentul fondurilor proprii reglementate,
primo
, trebuie să se constate că, chiar presupunând că ar fi fost corect să se rețină numai fondurile proprii reglementate ipotetice în calitate de indicator al nivelului profiturilor, Marele Ducat al Luxemburgului nu oferă nicio explicație convingătoare pentru a justifica incoerența din metodologia aleasă.
Or, astfel cum a arătat Comisia în considerentele (253) și (254) ale deciziei atacate, rentabilitatea capitalurilor proprii este rata de rentabilitate. Luarea în considerare a capitalurilor proprii contabile permite stabilirea profitului net, care constituie remunerația acționarilor, în timp ce fondurile proprii reglementate nu reflectă niciun drept asupra profiturilor societății, ci reprezintă doar fondurile pe care o societate reglementată este obligată să le dețină.
Argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului potrivit cărora metoda utilizată pentru a determina rentabilitatea din capitalurile proprii nu este „incoerentă”, întrucât, pe de o parte, aceasta permite să se ia în considerare activitățile distincte ale FFT și, pe de altă parte, cadrul Basel II este, la fel ca MEAF, o referință internațională, trebuie respinse ca inoperante în această privință. Astfel, niciunul dintre ele nu permite explicarea motivelor pentru care fondurile proprii reglementate pot fi utilizate pentru a determina rentabilitatea capitalurilor proprii contabile.
Secundo
, trebuie subliniat de asemenea că, astfel cum a constatat Comisia în considerentul (263) al deciziei atacate, în măsura în care exercițiul de comparare a FFT, efectuat în raportul cu privire la prețurile de transfer în scopul calculului MEAF, cu 66 de societăți identificate de consultantul fiscal, nu se bazează pe fondurile proprii reglementate ipotetice ale acestor 66 de societăți, alegerea fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT în calitate de indicator al nivelului profiturilor este incoerentă.
În lumina celor de mai sus, este necesar să se constate că Comisia a considerat în mod întemeiat că Marele Ducat al Luxemburgului nu ar fi trebuit să considere capitalurile reglementate ipotetice ale FFT drept bază pentru calculul remunerației pentru risc.
Întrucât s‑a constatat că Comisia a considerat în mod corect că fondurile proprii reglementate ipotetice nu puteau fi utilizate în scopul calculului remunerației FFT, nu este necesar să se examineze argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului care urmăresc să conteste aprecierea Comisiei potrivit căreia calculul fondurilor proprii reglementate ipotetice ale FFT a fost greșit (a treia eroare). Astfel, acest raționament a fost dezvoltat de Comisie cu titlu subsidiar, după cum reiese din considerentul (276) al deciziei atacate, și se întemeiază pe premisa greșită potrivit căreia fondurile proprii reglementate ipotetice puteau fi utilizate ca indicator al nivelului profiturilor pentru a calcula remunerația pentru riscurile suportate de FFT.
4)

Cu privire la a patra eroare, legată de neluarea în considerare a participațiilor FFT
Marele Ducat al Luxemburgului contestă aprecierea Comisiei potrivit căreia capitalurile legate de participațiile FFT în cadrul FFC și FFNA ar fi trebuit luate în considerare în calculul remunerației pentru activitățile FFT de finanțare intragrup și de trezorerie.
Mai întâi, Marele Ducat al Luxemburgului susține că Comisia ar fi trebuit să considere că remunerația pentru participațiile în cadrul FFNA și FFC era prin definiție exclusă din domeniul de aplicare al prețurilor de transfer. Astfel, dividendele care provin din participații ar fi scutite de impozit și nicio sarcină financiară nu ar fi asociată cu această finanțare și nici nu ar mai fi dedusă.
În continuare, Marele Ducat al Luxemburgului arată că, în mod contrar celor afirmate de Comisie în considerentul (282) al deciziei atacate, în dreptul luxemburghez orice sursă de finanțare trebuie alocată, în măsura în care este posibil, fiecărui activ al societății. Or, participațiile deținute de FFT ar fi finanțate din fonduri proprii, într‑un cuantum de 165244000 de euro, care s‑ar afla în afara domeniului de aplicare al prețurilor de transfer și ar trebui excluse din calculele care vizează remunerarea riscurilor suportate de FFT pentru activitatea sa de finanțare intragrup.
În plus, Marele Ducat al Luxemburgului arată că aplicarea normelor din cadrul Basel II permite excluderea participațiilor în cadrul altor instituții de credit. În măsura în care Comisia a respins acest argument în considerentul (281) al deciziei atacate, pentru motivul că FFT nu era o instituție de credit, Marele Ducat al Luxemburgului consideră că această abordare este inconsecventă cu restul deciziei atacate, în care Comisia a aplicat cadrul Basel II.
În plus, Marele Ducat al Luxemburgului contestă aprecierea Comisiei, formulată în considerentul (286) al deciziei atacate, potrivit căreia, în esență, participațiile în cadrul FFNA și FFC nu ar putea fi deduse din capitalurile proprii contabile, fiindcă acest lucru ar reduce efectul de levier al FFT, care corespunde raportului îndatorare/fonduri proprii, care este de [
confidențial
] %, luând în considerare aceste participații, [
confidențial
] din rata de îndatorare a mediei băncilor europene, care este de 2,9 % sau de 3,3 %, potrivit eșantionării. Astfel, pe de o parte, grupul de bănci selectat de Comisie și media care rezultă din acesta nu ar fi în niciun caz un indicator determinant, alte bănci având rate de îndatorare mai ridicate. Pe de altă parte, ar fi trebuit să fie luate în considerare nu fondurile proprii contabile individuale, ci fondurile proprii contabile consolidate. În plus, nici eșantionarea utilizată de Comisie nu ar fi reprezentativă.
În sfârșit, Marele Ducat al Luxemburgului consideră că comparația făcută de Comisie, în considerentul (288) al deciziei atacate, cu Fiat Finance SpA (denumită în continuare „FF”), societate de trezorerie cu sediul în Italia, nu ar fi nici relevantă și nici concludentă. În această privință, acesta contestă că ar trebui aplicată în cazul FF aceeași metodologie ca cea aplicată în cazul FFT, și anume cea care constă în deducerea participațiilor din fondurile proprii, întrucât aceasta ar conduce FF la capitaluri negative. Pe de o parte, FF ar fi un subiect de drept fiscal italian, iar nu luxemburghez. Pe de altă parte, tot ceea ce ar fi arătat Comisia ar fi că, în cazul FF, participațiile ar fi fost finanțate din datorie.
Cu titlu introductiv, este necesar să se constate că, în considerentele (277)-(290) ale deciziei atacate, Comisia a estimat în esență că Marele Ducat al Luxemburgului a săvârșit o eroare de apreciere prin faptul că a izolat „investițiile financiare în cadrul FFNA și FFC”, pe care FFT le‑a evaluat la 165244000 de euro (tabelul 2 din decizia atacată), și le‑a acordat o remunerație nulă. Potrivit Comisiei, acest lucru ar fi condus la o reducere a impozitului datorat de FFT.
Trebuie arătat de asemenea că este cert că metoda aprobată de Marele Ducat al Luxemburgului în decizia anticipativă în cauză urmărește, în scopul stabilirii impozitului datorat de FFT, să determine remunerația pe care aceasta ar fi obținut‑o pentru activitățile sale de finanțare intragrup și de trezorerie dacă ar fi funcționat în condiții de piață. Metoda în cauză constă în calculul rentabilității capitalului. În acest context, desigur, faptul că FFT nu este impozabilă, în calitate de societate de holding, cu privire la dividendele pe care le primește de la FFNA și FFC, care în mod cert sunt impozitate pe dividende, ar putea sugera că capitalurile afectate acestor participații nu trebuie luate în considerare pentru a determina impozitul pe care FFT ar trebui să îl plătească dacă aceasta ar funcționa în condiții de concurență deplină. Totuși, o asemenea afirmație nu poate fi admisă, pentru următoarele motive.
În primul rând, trebuie să se constate că, astfel cum a susținut în mod întemeiat Comisia în considerentul (282) al deciziei atacate, capitalurile proprii sunt fungibile. În cazul insolvabilității FFT, creditorii vor fi despăgubiți pe baza tuturor capitalurilor proprii. În consecință, contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului, precum și de FFT în observațiile sale în ședință, chiar dacă deținerea participațiilor în cadrul FFNA și FFC nu ar genera niciun dividend impozabil, întrucât dividendele acestora au fost impozitate deja înainte să fie distribuite către FFT în calitate de holding, totuși, în cazul insolvabilității FFT, fondurile proprii legate de deținerea acestor participații, la fel ca restul tuturor celorlalte fonduri proprii, ar fi utilizate pentru a achita datoriile FFT. În aceste condiții, capitalurile FFT, indiferent dacă pot fi sau nu atașate la participațiile pe care aceasta le deține, sunt, în orice ipoteză, expuse riscurilor și trebuie luate în considerare în cadrul calculului remunerației FFT, chiar dacă participațiile în cadrul FFNA și FFC nu ar fi sursa niciunui venit impozabil.
În al doilea rând, trebuie subliniat că, astfel cum arată Comisia în mod întemeiat, Marele Ducat al Luxemburgului nu demonstrează că celelalte societăți cu care Comisia a comparat FFT au dedus din capitalurile acestora participațiile lor în cadrul unor filiale sau că nu se obișnuiește ca instituțiile financiare care funcționează pe piață să dețină astfel de participații. În aceste condiții, Comisia a considerat în mod întemeiat că excluderea participațiilor FFT din cadrul celor două filiale ale acesteia nu ar permite să se efectueze o comparație adecvată a FFT cu alte societăți care funcționează pe piață.
În al treilea rând, trebuie să se constate că, presupunând chiar că principiile din cadrul Basel II sunt aplicabile în speță, FFT nu ar îndeplini condiția necesară pentru a deduce o parte din valoarea capitalurilor sale proprii la nivelul participațiilor în cadrul FFNA și FFC, și anume ca FFT, FFNA și FFC să nu facă obiectul unor conturi consolidate în Luxemburg. Astfel, după cum a arătat Comisia în considerentele (112) și (281) ale deciziei atacate și după cum a confirmat Marele Ducat al Luxemburgului în răspunsul la măsurile de organizare a procedurii, conturile FFT au fost consolidate în Luxemburg.
În al patrulea rând, este necesar să se arate că, în cazul în care Marele Ducat al Luxemburgului contestă faptul că rata efectului de levier al FFT trebuie comparată cu eșantionul de bănci reținut de Comisie, totuși, acesta nu prezintă niciun argument și nicio probă pentru a se înțelege motivele pentru care, dacă trebuie să se considere că fondurile proprii care acoperă investițiile financiare în cadrul FFNA și FFC nu trebuie luate în considerare chiar dacă constituie aproape 60 % din totalul capitalurilor proprii ale FFT (tabelul 2 din decizia atacată), acest raport nu ar fi net inferior celui identificat de Comisie și chiar celui reținut de însuși Marele Ducat al Luxemburgului.
Astfel, în măsura în care rata efectului de levier se calculează în raport cu valoarea capitalurilor proprii, este necesar să se constate că, în cazul în care rata efectului de levier de [
confidențial
] %, identificată de Comisie, [
confidențial
] atunci când toate capitalurile proprii ale FFT au fost luate în considerare, [
confidențial
] dacă nu a fost luată în considerare proporția din capitalurile proprii, la nivelul participațiilor în cadrul FFNA și FFC. O asemenea constatare trebuie făcută indiferent dacă standardul de piață este de 2,9 % sau de 3,3 %, astfel cum este identificat de Comisie, sau chiar de 4-4,5 %, astfel cum rezultă din eșantionul ratelor reținute de Marele Ducat al Luxemburgului.
În lumina considerațiilor prezentate la punctele 271-277 de mai sus, trebuie să se constate că Comisia a considerat în mod corect că Marele Ducat al Luxemburgului a exclus în mod greșit o parte din capitalurile proprii ale FFT, la valoarea participațiilor acesteia în cadrul filialelor sale, din capitalul care trebuie luat în considerare pentru a determina remunerația FFT pentru activitățile sale de finanțare intragrup și de trezorerie.
Rezultă din toate constatările prezentate la punctele 209-278 de mai sus că Comisia a considerat în mod întemeiat că toate capitalurile proprii ale FFT ar fi trebuit luate în considerare în scopul calculării remunerației acesteia și că ar fi trebuit aplicată o rată unică. În orice caz, aceasta a considerat de asemenea în mod corect că metoda care constă, pe de o parte, în luarea în considerare a capitalurilor reglementate ipotetice ale FFT și, pe de altă parte, în excluderea participațiilor FFT în cadrul FFNA și FFC din cuantumul capitalurilor care trebuie remunerate nu ar permite să se ajungă la un rezultat de concurență deplină.
În aceste condiții, trebuie să se constate că metoda aprobată de Marele Ducat al Luxemburgului a redus la minim remunerația FFT pe baza căreia se determină impozitul datorat de aceasta, fără să fie necesar să se examineze criticile Marelui Ducat al Luxemburgului privind a cincea eroare identificată de Comisie, referitoare la rata de rentabilitate. Astfel, simpla constatare că valoarea capitalurilor care trebuie remunerate a fost subestimată este suficientă, în speță, pentru a stabili existența unui avantaj.
În primul rând, raportul dintre capitalurile luate în considerare în mod efectiv în metoda reținută prin decizia anticipativă în cauză și toate capitalurile proprii are o asemenea importanță încât o eroare în determinarea capitalurilor care trebuie remunerate conduce în mod necesar la o diminuare a sarcinii fiscale a FFT, indiferent de nivelul ratei de rentabilitate unice aplicabile. Astfel, valoarea capitalurilor reglementate ipotetice, care se ridică la 28 milioane de euro, reprezintă doar aproximativ 10 % din valoarea totală a capitalurilor proprii, care se ridică, la rândul ei, la 287 de milioane de euro.
În al doilea rând, astfel cum s‑a constatat la punctul 211 de mai sus, metoda de determinare a remunerației pentru activitățile FFT de finanțare intragrup și de trezorerie, astfel cum a fost aprobată în decizia anticipativă în cauză, este alcătuită din două etape, și anume,
primo
, determinarea valorii capitalului care trebuie remunerat și,
secundo
, determinarea ratei de rentabilitate aplicabile. Or, în cadrul primei etape, metoda aprobată prin decizia anticipativă în cauză face distincția între trei valori diferite, cărora le sunt aplicabile trei rate distincte, determinate potrivit unor metode diferite. În consecință, întrucât prima etapă a calculului este greșită, nu este necesar să se examineze a doua etapă a acestui calcul. Astfel, constatarea unei erori în cadrul primei etape a metodei aprobate în decizia anticipativă în cauză lipsește în mod necesar de obiect examinarea eventualelor erori în calculul ratei de rentabilitate care constituie a doua etapă a acestei metode. Marele Ducat al Luxemburgului ar trebui să reia în integralitate calculul rentabilității, în lumina cuantumului capitalurilor care ar fi trebuit luate în considerare. De altfel, rezultă din considerentul (311) al deciziei atacate că o estimare corectă a bazei de impozitare a FFT ar trebui calculată pe baza aplicării unei rate unice la cuantumul integral al capitalurilor proprii contabile ale acesteia.
Or, trebuie subliniat că, în ceea ce privește cuantumul ratei de rentabilitate, părțile sunt în dezacord asupra chestiunii dacă acesta ar trebui să se ridice la 10 %, astfel cum arată Comisia, sau la 6,05 %, astfel cum susține Marele Ducat al Luxemburgului [considerentul (304) al deciziei atacate]. În consecință, chiar presupunând că se aplică cea mai scăzută rată, cuantumul remunerației FFT care ar rezulta în urma aplicării acestei rate ar rămâne cu mult superior celui aprobat prin decizia anticipativă în cauză. Astfel, această rată, care corespunde celei aplicate primului segment, ar fi aplicată întregului cuantum al capitalurilor proprii, ce reprezintă un cuantum de zece ori mai mare decât cel căruia i‑a fost aplicată această rată în temeiul deciziei anticipative în cauză. În acest context, trebuie să se arate că, în orice caz, niciunul dintre argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului privind rata de rentabilitate nu poate invalida constatarea Comisiei cu privire la existența unui avantaj.
În consecință, Tribunalul consideră că, deși Marele Ducat al Luxemburgului a contestat a cincea eroare identificată de Comisie, referitoare la rata de rentabilitate (a se vedea punctul 194 de mai sus), nu este necesar să se analizeze temeinicia acestor argumente.
În aceste condiții, toate criticile invocate de Marele Ducat al Luxemburgului cu privire la examinarea de către Comisie a metodei de determinare a remunerației FFT trebuie respinse.
Rezultă din toate constatările efectuate la punctele 211-285 de mai sus că Comisia a considerat în mod corect că decizia anticipativă în cauză a aprobat o metodă de determinare a remunerației FFT care nu permitea să conducă la un rezultat de concurență deplină și care a condus la o scădere a sarcinii fiscale a FFT. Prin urmare, aceasta a considerat în mod întemeiat, în cadrul raționamentului său cu titlu principal, că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT.
3.

Cu privire la raționamentul formulat cu titlu subsidiar de Comisie, potrivit căruia decizia anticipativă în cauză a derogat de la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și de la circulară
Simpla constatare, realizată la punctul 286 de mai sus, în sensul că Comisia nu a săvârșit o eroare în cadrul raționamentului formulat cu titlu principal este suficientă pentru a se considera că Comisia a stabilit că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT. Cu toate acestea, Tribunalul consideră oportun să examineze cu titlu suplimentar raționamentul formulat cu titlu subsidiar de Comisie, potrivit căruia decizia anticipativă menționată a derogat de la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și de la circulară.
În această privință, Tribunalul arată că, în cadrul celui de al doilea aspect al primului său motiv, Marele Ducat al Luxemburgului susține că decizia anticipativă în cauză este conformă cu principiul concurenței depline, astfel cum este prevăzut în dreptul luxemburghez.
Comisia contestă aceste argumente.
În această privință, trebuie amintit că, în subsidiar, în secțiunea 7.2.4 a deciziei atacate, intitulată „Raționament subsidiar: avantaj selectiv ca urmare a unei derogări de la articolul 164 din [Codul privind impozitele] și/sau de la circulară” [considerentele (315)-(317) ale deciziei atacate], Comisia a considerat că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT pentru motivul că aceasta a derogat de la principiul concurenței depline în dreptul luxemburghez, prevăzut la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și în circulară [a se vedea considerentele (316) și (317) ale deciziei atacate].
Astfel, în considerentul (316) al deciziei atacate, Comisia a arătat următoarele:
„[D]rept raționament subsidiar, […] decizia [anticipativă în cauză] conferă, de asemenea, societății FFT un avantaj selectiv și în cadrul sistemului de referință mai restrâns format din societățile de grup care aplică prețuri de transfer și care intră în domeniul de aplicare al articolului 164 [alineatul] (3) din [Codul privind impozitele] și al circularei. Această dispoziție stabilește principiul concurenței depline în legislația fiscală din Luxemburg, conform căruia tranzacțiile efectuate între societățile din același grup trebuie să fie remunerate la un nivel de preț care ar fi fost convenit de societăți independente prin negociere în circumstanțe comparabile, în condiții de concurență deplină. Secțiunea 2 din circulară conține, în special, o descriere a principiului concurenței depline, astfel cum este definit în Liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer și transpus în legislația națională.”
În continuare, în considerentul (317) al deciziei atacate, Comisia a reamintit că a demonstrat deja, în cadrul secțiunii 7.2.2 din decizia menționată, că decizia anticipativă în cauză nu a permis să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat de concurență deplină. Pe baza acestei constatări, Comisia a concluzionat că decizia anticipativă în cauză „[a] confer[it], de asemenea, un avantaj selectiv în temeiul sistemului de referință mai limitat de la articolul 164 paragraful (3) din [Codul privind impozitele] sau al circularei, având în vedere că aceasta [a] determin[at] o reducere a impozitului datorat de FFT în raport cu situația în care principiul concurenței depline enunțat în această dispoziție ar fi fost corect aplicat”.
Reiese cu claritate din considerentele (316) și (317) ale deciziei atacate că Comisia a concluzionat că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj selectiv FFT, dat fiind că determina o reducere a impozitului curent în raport cu situația în care ar fi fost aplicat în mod corect principiul concurenței depline prevăzut la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și în circulară.
Or, trebuie să se constate că Comisia a întemeiat această concluzie pe examinarea deciziei anticipative în cauză efectuată în cadrul analizei sale cu titlu principal. Astfel, aceasta a afirmat că a demonstrat deja, în cadrul secțiunii 7.2.2 din decizia atacată, că decizia anticipativă în cauză nu a permis să se ajungă la o aproximare fiabilă a unui rezultat de concurență deplină.
În această privință, în primul rând, este necesar să se constate că articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele prevede că „distribuirile ascunse ale profiturilor trebuie incluse în venitul impozabil” și că „[o] distribuire ascunsă a profiturilor există în special în cazul în care un asociat, membru sau interesat primește direct sau indirect avantaje de la o societate sau asociație de care nu ar fi beneficiat în mod normal dacă nu ar fi avut această calitate”. În plus, circulara prevede, la punctul 2 din aceasta, că „dacă a fost oferit un serviciu intragrup, trebuie să se determine, precum în cazul celorlalte tipuri de transferuri intragrup, dacă remunerația convenită este conformă cu principiul concurenței depline, și anume dacă aceasta corespunde prețului care ar fi fost practicat și acceptat de întreprinderi independente în circumstanțe comparabile”. Rezultă că articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și circulara prevăd că remunerarea tranzacțiilor intragrup trebuie determinată ca și cum prețul acestor tranzacții ar fi fost stabilit între întreprinderi autonome. Marele Ducat al Luxemburgului și FFT nu contestă, de altfel, aprecierea Comisiei, formulată în considerentul (75) al deciziei atacate, potrivit căreia aceste dispoziții stabilesc principiul concurenței depline în dreptul luxemburghez.
În al doilea rând, trebuie să se constate că circulara face trimitere la articolul 9 din Convenția‑model OCDE și la liniile directoare ale OCDE, în calitate de standard internațional de referință pentru stabilirea prețului de transfer. Or, în cadrul analizei sale cu titlu principal a avantajului selectiv, Comisia a făcut trimitere pe larg la liniile directoare ale OCDE, în special pentru a identifica cele cinci erori în metoda de determinare a remunerației FFT. În consecință, Comisia putea utiliza aceeași grilă de analiză atât în cadrul analizei sale cu titlu principal, cât și în cadrul analizei sale cu titlu subsidiar.
Prin urmare, în împrejurările prezentei cauze, trebuie să se concluzioneze că Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când a considerat că ar putea transpune analiza efectuată în raport cu principiul concurenței depline, astfel cum este descris în decizia atacată, constând în determinarea remunerației FFT, pentru a concluziona că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT prin faptul că aceasta din urmă a achitat un impozit mai mic în raport cu cel pe care ar fi trebuit să îl achite în temeiul articolului 164 alineatul (3) du Codul privind impozitele și al circularei.
Argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului potrivit cărora decizia anticipativă în cauză ar fi conformă cu dreptul luxemburghez nu pot repune în discuție constatarea realizată la punctul 297 de mai sus. Într‑adevăr, asemenea argumente au fost respinse deja la punctele 226 și 227 de mai sus.
Rezultă din toate aceste constatări că Comisia a considerat în mod întemeiat că, în orice caz, decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj selectiv FFT pentru motivul că aceasta a condus la o reducere a sarcinii fiscale a FFT în raport cu cea pe care ar fi trebuit să o achite în temeiul articolului 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și al circularei.
4.

Cu privire la motivul întemeiat pe absența unui avantaj la nivelul grupului
Marele Ducat al Luxemburgului și FFT susțin în esență că Comisia nu a demonstrat existența unui avantaj la nivelul grupului Fiat/Chrysler și a încălcat astfel obligația sa de motivare prevăzută la articolul 296 TFUE, precum și articolul 107 TFUE.
Mai exact, Marele Ducat al Luxemburgului consideră că motivarea deciziei atacate este vădit deficitară și contradictorie, prin faptul că Comisia a refuzat, în considerentul (314) al acestei decizii, să ia în considerare efectele acesteia la nivelul grupului Fiat/Chrysler, invocând în același timp efectele acestui avantaj pentru a desemna, în considerentele (342) și (344) ale deciziei menționate, grupul respectiv drept beneficiarul pretinsului ajutor în cauză.
Pe de o parte, Marele Ducat al Luxemburgului susține că, spre deosebire de situația de fapt din cauza în care a fost pronunțată Ordonanța din 31 august 2010, France Télécom/Comisia (
C‑81/10 P
, nepublicată,
EU:C:2010:475
, punctul
), eventualele sarcini suportate de celelalte filiale, precum o impozitare mai mare, nu sunt „lipsite de legătură” cu avantajul pe care l‑ar fi obținut FFT. Pe de altă parte, acesta se întemeiază pe Hotărârea din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 și T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
, punctele
și
), pentru a critica Comisia pentru faptul că nu a investigat și nici nu a motivat în ce fel a beneficiat grupul Fiat/Chrysler în mod real de un avantaj.
În ceea ce o privește, FFT susține că Comisia a încălcat articolul 107 TFUE prin faptul că a ignorat efectul deciziei anticipative în cauză asupra grupului Fiat/Chrysler în ansamblul său, pentru a stabili dacă FFT și grupul Fiat/Chrysler au beneficiat de un avantaj.
Pe de o parte, FFT subliniază că, în considerentul (155) al Deciziei 2011/276/UE a Comisiei din 26 mai 2010 privind ajutorul de stat sub forma unui acord fiscal tranzacțional pus în aplicare de Belgia în favoarea societății Umicore SA (fostă „Union Minière SA”) [ajutor de stat C 76/03 (ex NN 69/03)] (
JO 2011, L 122, p. 76
, denumită în continuare „decizia Umicore”), Comisia a recunoscut că administrațiile fiscale naționale ar trebui să beneficieze de o marjă de apreciere în evaluarea prețurilor de transfer. Or, pretinsul avantaj în favoarea FFT nu ar fi disproporționat și ar rezulta numai din această marjă de apreciere.
Pe de altă parte, FFT subliniază că, în considerentul (314) al deciziei atacate, Comisia a considerat în mod greșit că nu era necesar să se examineze dacă impactul deciziei anticipative în cauză nu a fost neutru la nivelul grupului. Astfel, FFT susține că, chiar dacă operațiunile dintre aceasta și o altă societate din cadrul grupului i‑ar fi acordat o marjă de profit mai mare în Luxemburg, acest lucru ar fi însemnat că cealaltă societate din grupul Fiat/Chrysler ar fi avut dreptul să deducă cu atât mai multe dobânzi în costuri.
Pe de altă parte, FFT susține că decizia atacată este contradictorie, întrucât Comisia, pe de o parte, concluzionează că de avantajul fiscal profită întregul grup și, pe de altă parte, refuză să ia în considerare efectul măsurii asupra întregului grup. Or, FFT susține că, în speță, spre deosebire de situația de fapt din cauza în care a fost pronunțată Hotărârea din 30 noiembrie 2009, Franța și France Télécom/Comisia (
T‑427/04 și T‑17/05
,
EU:T:2009:474
), efectele măsurii sunt neutralizate la nivelul grupului, astfel încât nu există niciun avantaj.
În plus, FFT arată că cele șapte hotărâri la care face referire Comisia nu susțin poziția potrivit căreia aceasta nu ar avea obligația să controleze existența unui avantaj la nivelul grupului Fiat/Chrysler.
În această privință, FFT precizează că importanța efectului asupra grupului Fiat/Chrysler, pentru a stabili dacă decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj, este ilustrată de dificultățile întâmpinate de grupul menționat, în măsura în care administrația fiscală italiană a considerat că profitul impozabil al FFT a fost prea ridicat pentru a se considera că a fost realizat în condiții de concurență deplină. În consecință, FFT și‑ar fi supraestimat profitul impozabil și ar fi plătit prea mult impozit pe profit în Luxemburg.
În sfârșit, în ceea ce privește diferitele aspecte metodologice, FFT consideră că Comisia ar fi trebuit să aplice un criteriu de proporționalitate pentru a determina dacă decizia anticipativă în cauză i‑a conferit un avantaj. Pe de altă parte, FFT arată că susține fără rezerve argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului, în cauza T‑755/15, cu privire la metoda de determinare a remunerației sale și care urmăresc să conteste erorile identificate de Comisie.
Comisia se opune acestor argumente.
Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că Marele Ducat al Luxemburgului nu face nicio distincție între argumentele pe care le invocă, indiferent dacă este vorba despre a stabili existența unei încălcări a articolului 107 TFUE sau a nemotivării în această privință. Cu toate acestea, trebuie să se constate că, în esență, argumentația sa urmărește să demonstreze, pe de o parte, nemotivarea, în măsura în care ar exista o incoerență în decizia atacată și, pe de altă parte, o încălcare a articolului 107 TFUE, în măsura în care, potrivit acestuia, precum și potrivit FFT, Comisia nu putea să concluzioneze că FFT și grupul Fiat/Chrysler au beneficiat de un avantaj.
În ceea ce privește, în primul rând, pretinsa incoerență din decizia atacată, pe de o parte, trebuie arătat că în considerentul (314) al deciziei atacate Comisia a concluzionat în esență că FFT a beneficiat de un avantaj selectiv în măsura în care i‑a fost redusă sarcina fiscală în Luxemburg. În această privință, Comisia a arătat de asemenea că, potrivit jurisprudenței, faptul că această reducere a impozitului în Luxemburg a condus la o sarcină fiscală mai mare într‑un alt stat membru nu ar avea influență asupra calificării acestei măsuri drept ajutor.
Pe de altă parte, în considerentele (341)-(345) ale deciziei atacate, Comisia a considerat că, în cazul în care decizia anticipativă în cauză ar conferi FFT un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, de tratamentul fiscal avantajos acordat FFT ar beneficia grupul menționat în ansamblul său, în măsura în care FFT și grupul Fiat/Chrysler constituiau o unitate economică. Comisia a precizat în această privință că, întrucât cuantumul impozitului plătit de FFT are o influență asupra condițiilor de preț ale împrumuturilor intragrup pe care aceasta le‑a acordat societăților din grupul menționat, reducerile de impozit datorate de FFT au avut ca efect scăderea condițiilor de preț aferente împrumuturilor sale intragrup.
Prin urmare, trebuie să se constate, în ceea ce privește condiția existenței unui avantaj, care constituie a treia condiție necesară pentru constatarea existenței unui ajutor de stat potrivit jurisprudenței citate la punctul 118 de mai sus, că nu există nicio incoerență în aprecierile Comisiei din decizia atacată cu privire la determinarea beneficiarului ajutorului, acesta fiind identificat în esență ca fiind FFT, în mod direct, și grupul Fiat/Chrysler, în mod indirect, în măsura în care FFT formează o unitate economică și, prin urmare, o întreprindere, în sensul legislației în materie de ajutoare de stat, cu grupul Fiat/Chrysler.
Prin urmare, această primă critică a Marelui Ducat al Luxemburgului, întemeiată pe neîndeplinirea obligației de motivare, trebuie respinsă ca nefondată.
În ceea ce privește critica potrivit căreia Comisia ar fi încălcat articolul 107 TFUE prin faptul că a considerat că FFT și grupul Fiat/Chrysler ar fi beneficiat de un avantaj, este necesar să se constate, de la bun început, că, astfel cum a arătat Comisia, Marele Ducat al Luxemburgului nu prezintă niciun argument care să demonstreze că grupul Fiat/Chrysler și FFT nu ar constitui o unitate economică în sensul legislației privind ajutoarele de stat. În orice caz, astfel cum a arătat Comisia în considerentul (342) al deciziei atacate, FFT este controlată integral de Fiat SpA, care, la rândul său, controlează grupul Fiat/Chrysler. În consecință, de orice avantaj de care ar beneficia FFT ar profita grupul menționat în ansamblul său, mai ales dacă acest lucru presupune, astfel cum observă Comisia, fără a fi contrazisă cu privire la acest aspect de Marele Ducat al Luxemburgului, condiții de împrumut mai avantajoase acordate de FFT celorlalte societăți din grup, ca urmare a reducerii sarcinii fiscale de care beneficiază aceasta din urmă.
În plus și în orice situație, chiar presupunând că acest factor poate fi relevant, este necesar să se constate că nici Marele Ducat al Luxemburgului și nici FFT nu demonstrează că reducerile de impozit de care ar beneficia aceasta din urmă ar fi „neutralizate” prin creșteri de impozit în alte state membre.
Pe de altă parte, chiar dacă ar exista un asemenea caz, o atare „neutralizare” nu ar permite să se considere că FFT sau grupul Fiat/Chrysler nu au beneficiat de un avantaj în Luxemburg. Într‑adevăr, este necesar să se constate că, în cadrul unei măsuri fiscale, existența unui avantaj se determină prin raportare la regulile normale în materie de impozitare, astfel încât nu sunt relevante normele fiscale dintr‑un alt stat membru (a se vedea prin analogie Hotărârea din 11 noiembrie 2004, Spania/Comisia,
C‑73/03
, nepublicată,
EU:C:2004:711
, punctul
). În consecință, din moment ce s‑a stabilit că o întreprindere integrată beneficiază, în temeiul unei măsuri fiscale acordate de un stat membru, de o reducere a sarcinii fiscale pe care ar fi trebuit să o suporte în mod normal în conformitate cu regulile normale în materie de impozitare, situația fiscală a unei alte întreprinderi din grup într‑un alt stat membru nu are incidență asupra existenței unui avantaj. Pentru același motiv și fără să fie necesar să se statueze cu privire la admisibilitatea documentelor depuse de FFT în urma replicii și care au urmărit să demonstreze că a fost deschisă o procedură de arbitraj pentru a evita dubla impozitare a FFT în Luxemburg și în Italia, este necesar să se respingă ca neîntemeiat argumentul FFT potrivit căruia, în esență, în orice situație, veniturile sale ar fi impozitate fie în Italia, fie în Luxemburg, astfel încât aceasta nu ar beneficia de un avantaj.
Niciunul dintre argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT în această privință nu poate repune în discuție această constatare.
În primul rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului arată că Comisia nu putea face trimitere la Ordonanța din 31 august 2010, France Télécom/Comisia (
C‑81/10 P
, nepublicată,
EU:C:2010:475
, punctul
), în măsura în care nu a verificat dacă grupul Fiat/Chrysler a beneficiat în mod real de un avantaj, acest argument trebuie respins ca neîntemeiat. Astfel, în această privință, este suficient să se constate că, în considerentul (343) al deciziei atacate, Comisia a considerat că de orice tratament fiscal favorabil acordat FFT beneficiau neîndoielnic celelalte societăți din grup, cărora aceasta le factura prețuri de transfer.
În al doilea rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului invocă Hotărârea din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 și T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
, punctele
și
), pentru a stabili că Comisia ar fi trebuit să verifice dacă grupul Fiat/Chrysler ar fi beneficiat în mod real de un avantaj, trebuie să se constate, în afară de faptul că hotărârea menționată a fost anulată de Curte (Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții,
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), că situația de fapt din cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre este, în orice caz, lipsită de legătură cu situația de fapt din speță.
Astfel, în Hotărârea din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 și T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), Tribunalul a statuat că Comisia a săvârșit o eroare atunci când a considerat că beneficiarii unui ajutor au fost grupurile de interes economic (GIE) și membrii acestora, chiar dacă nu s‑a putut stabili că membrii acestora, care au fost singurii vizați de ordinul de recuperare, au beneficiat de avantaje selective.
În speță, Comisia a stabilit în mod corespunzător că nu numai FFT, ci de asemenea toate societățile care fac parte din grup și au raporturi cu FFT ar beneficia de avantajul fiscal acordat de FFT, ținând seama de incidența sa asupra condițiilor de preț ale împrumuturilor intragrup ale acesteia. Prin urmare, acest argument al Marelui Ducat al Luxemburgului trebuie respins ca nefondat.
În al treilea rând, în măsura în care FFT consideră că Comisia ar fi trebuit să aplice un criteriu de proporționalitate pentru a determina dacă decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj, în special ținând seama de decizia Umicore, este necesar să se respingă acest argument ca nefondat. Astfel, pe de o parte, trebuie amintit că practica decizională a Comisiei nu este obligatorie pentru aceasta. Pe de altă parte, astfel cum subliniază în decizia Umicore, Comisia a recunoscut autorităților fiscale o marjă de apreciere în cadrul unei tranzacții care pune capăt unui litigiu, permițând astfel să se evite un proces posibil lung și incert, însă nu în cadrul unei decizii anticipative care urmărește să determine impozitul pe care o societate ar trebui să îl plătească în viitor.
Din cele de mai sus rezultă că al treilea motiv trebuie respins ca nefondat.
Prin urmare, în lumina considerațiilor prezentate la punctele 118-325 de mai sus, trebuie să se constate că Comisia nu a încălcat articolul 107 TFUE atunci când a constatat că FFT și grupul Fiat/Chrysler au beneficiat de un avantaj rezultat din faptul că FFT a plătit un impozit mai mic în raport cu cel pe care ar fi trebuit să‑l plătească o întreprindere care efectuează tranzacții pe piață.
În aceste condiții, a doua serie de motive invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și FFT, întemeiate pe existența unui avantaj, trebuie respinsă în întregime.
E.

Cu privire la a treia serie de motive, întemeiate pe absența selectivității avantajului acordat FFT
Prin intermediul primului motiv în cauza T‑755/15 și prin intermediul primei critici din cadrul primului aspect al primului motiv în cauza T‑759/15, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT susțin că Comisia a considerat în mod greșit că decizia anticipativă în cauză a fost o măsură selectivă. Aceștia susțin în principal că, în cadrul analizei sale în trei etape cu privire la selectivitate, Comisia a luat în considerare un cadru de referință eronat. În opinia lor, decizia anticipativă în cauză nu derogă de la sistemul de impozitare a societăților integrate, care ar fi cadrul de referință relevant. Astfel, aceștia susțin că Comisia nu a demonstrat că decizia anticipativă în cauză a fost acordată FFT în condiții mai avantajoase decât cele acordate altor societăți integrate.
În plus, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT contestă argumentul Comisiei potrivit căruia aceasta putea, în orice caz, să prezume selectivitatea deciziei anticipative în cauză, întrucât a fost vorba despre o măsură individuală și că a stabilit că aceasta a conferit un avantaj FFT. Reclamanții susțin că jurisprudența distinge între măsurile individuale ad hoc și măsurile fiscale individuale de aplicare a unui dispozitiv fiscal general. În acest din urmă caz, selectivitatea nu ar putea fi prezumată, ci ar trebui examinată prin raportare la dreptul și practica luxemburgheză, pentru a stabili dacă condițiile sale de aplicare sunt discriminatorii sau dacă marja de apreciere lăsată autorităților naționale este excesivă. Prin urmare, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT susțin că decizia anticipativă în cauză nu este o măsură individuală ad hoc, ci o măsură individuală care se înscrie în cadrul unui regim general care prevede impunerea unor sarcini suplimentare, și anume legislația cu privire la prețurile de transfer, astfel cum a fost situația în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
).
Irlanda susține că, potrivit jurisprudenței și doctrinei, singurul sistem de referință relevant pentru examinarea selectivității unei măsuri fiscale este sistemul fiscal din statul membru în care se înscrie măsura menționată, iar nu un sistem fiscal abstract sau ipotetic, astfel cum l‑ar fi aplicat Comisia în mod greșit în decizia atacată. Aceasta consideră că sistemul de referință care trebuie luat în considerare este cel al regimului specific de impozitare a societăților integrate.
Comisia contestă toate aceste argumente.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că cerința selectivității care decurge din articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie diferențiată în mod clar de identificarea concomitentă a unui avantaj economic, în sensul că, atunci când Comisia a identificat prezența unui avantaj, privit în sens larg, care decurge în mod direct sau indirect dintr‑o anumită măsură, aceasta are obligația să stabilească, în plus, că de acest avantaj beneficiază în mod special una sau mai multe întreprinderi. În acest scop, îi revine sarcina de a demonstra în special că măsura în cauză introduce diferențieri între întreprinderile care se găsesc într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul urmărit. Prin urmare, este necesar ca avantajul să fie acordat în mod selectiv și să fie susceptibil să plaseze anumite întreprinderi într‑o situație mai favorabilă decât pe altele (Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
, punctul
).
Cu toate acestea, trebuie să se observe că cerința selectivității diferă după cum măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă generală de ajutor sau ca un ajutor individual. În acest din urmă caz, identificarea avantajului economic permite, în principiu, să se prezume selectivitatea acesteia (denumită în continuare „prezumția de selectivitate”). În schimb, în cadrul examinării unei scheme generale de ajutor, este necesar să se determine dacă măsura în cauză, în pofida constatării că furnizează un avantaj cu aplicabilitate generală, operează astfel exclusiv în favoarea anumitor întreprinderi sau a anumitor domenii de activitate (Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
, punctul
, și Hotărârea din 30 iunie 2016, Belgia/Comisia,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, punctul
; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 26 octombrie 2016, Orange/Comisia,
C‑211/15 P
,
EU:C:2016:798
, punctele
și
). Trebuie precizat că, în cazul în care este vorba de un ajutor individual, prezumția de selectivitate funcționează indiferent de chestiunea dacă există pe piața sau pe piețele în cauză operatori care se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (Hotărârea din 13 decembrie 2017, Grecia/Comisia,
T‑314/15
, nepublicată,
EU:T:2017:903
, punctul
).
Rezultă de asemenea dintr‑o jurisprudență constantă că, în scopul calificării unei măsuri fiscale naționale care nu constituie o măsură individuală ca fiind „selectivă”, Comisia trebuie, într‑o primă etapă, să identifice regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și, într‑o a doua etapă, să demonstreze că măsura fiscală în cauză derogă de la regimul fiscal menționat, în măsura în care introduce diferențieri între operatorii care se găsesc, în privința obiectivului atribuit sistemului fiscal al statului membru respectiv, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
, Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
, și Hotărârea din 13 decembrie 2017, Grecia/Comisia,
T‑314/15
, nepublicată,
EU:T:2017:903
, punctul
).
Noțiunea de „ajutor de stat” nu are totuși în vedere măsurile care introduc o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă și, prin urmare, sunt
a priori
selective atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere se justifică întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care acestea fac parte (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
și jurisprudența citată).
În consecință, la capătul unei metode în trei etape, precum cea prezentată la punctele 334 și 335 de mai sus, este posibil să se concluzioneze că o măsură fiscală națională care nu constituie o măsură individuală prezintă un caracter selectiv.
În speță, trebuie să se arate că, în decizia atacată, Comisia a examinat, cu titlu principal, selectivitatea măsurii în cauză urmând cele trei etape menționate la punctele 334-336 de mai sus. Totuși, aceasta a aplicat și prezumția de selectivitate, potrivit căreia o măsură este prezumată selectivă atunci când conferă un avantaj și este vorba despre un ajutor individual. Astfel, în considerentul (218) al deciziei atacate și în înscrisurile sale, Comisia a amintit că „[p]otrivit Curții, în cazul unei măsuri de ajutor individual, spre deosebire de o schemă, identificarea avantajului economic permite, în principiu, să se prezume selectivitatea acestuia” și că FFT beneficiază în speță de o „măsură de ajutor individual”. Pe de altă parte, Comisia a subliniat în ședință, răspunzând la întrebările Tribunalului, că în decizia atacată a demonstrat în mai multe modalități selectivitatea avantajului în cauză, inclusiv prin intermediul prezumției de selectivitate, a cărei legalitate a fost confirmată însă de jurisprudență numai după adoptarea deciziei atacate.
Tribunalul consideră oportun să înceapă cu examinarea argumentației Marelui Ducat al Luxemburgului și a FFT, potrivit căreia Comisia nu putea să prezume selectivitatea ajutorului și nici să constate că aceste părți nu ar fi răsturnat prezumția de selectivitate.
În primul rând, în ceea ce privește prezumția de selectivitate, trebuie amintit că, astfel cum reiese în esență din jurisprudența citată la punctul 333 de mai sus, aceasta se aplică cu dubla condiție ca măsura în cauză, pe de o parte, să constituie un ajutor individual (iar nu o schemă de ajutor) și, pe de altă parte, să confere un avantaj întreprinderii care este beneficiara ajutorului. Întrucât este vorba de o prezumție simplă, pentru a o răsturna reclamantul trebuie, în consecință, să demonstreze că una dintre aceste două condiții nu este îndeplinită.
Primo
, în ceea ce privește condiția legată de existența unui avantaj, trebuie să se constate că aceasta este îndeplinită. Astfel, după cum s‑a arătat la punctul 286 de mai sus, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT nu au reușit să demonstreze că Comisia a concluzionat în mod greșit că cuantumul impozitului pe care FFT ar trebui să îl achite a fost inferior celui pe care aceasta ar fi trebuit să îl achite în condiții normale de piață.
Secundo
, în ceea ce privește condiția ca măsura în cauză să fie un ajutor individual, Marele Ducat al Luxemburgului și FFT contestă în esență, atât în înscrisurile lor, cât și în ședință, în răspunsul la întrebările Tribunalului, că decizia anticipativă în cauză poate să constituie un ajutor individual ad hoc. Potrivit acestora, ar fi vorba despre o măsură individuală de aplicare care se înscrie în cadrul unei scheme generale, astfel cum a fost situația în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL, (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
).
În această privință, trebuie amintit că, în temeiul articolului 1 litera (e) din Regulamentul 2015/1589, un ajutor individual înseamnă orice ajutor de stat care nu este acordat în baza unei scheme de ajutor de stat sau este acordat în baza unei scheme, dar trebuie notificat în temeiul articolului 2 din regulamentul menționat.
Potrivit articolului 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, constituie schemă de ajutor „orice act în baza căruia, fără a fi necesare măsuri suplimentare de punere în aplicare, pot fi acordate alocări individuale de ajutor întreprinderilor definite în mod general și abstract, precum și orice act în baza căruia ajutorul, care nu este legat de un anumit proiect, poate fi acordat uneia sau mai multor întreprinderi pentru o perioadă de timp nedeterminată și/sau într‑un cuantum nedeterminat”.
Din definiția schemei de ajutor prevăzută la articolul 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, enunțată la punctul 343 de mai sus, astfel cum a fost interpretată de jurisprudență, pot fi deduse următoarele considerații.
În primul rând, existența unei scheme de ajutor implică, în principiu, identificarea dispozițiilor în temeiul cărora au fost acordate ajutoarele. Cu toate acestea, s‑a statuat deja că, în cadrul examinării unei scheme de ajutor și în lipsa identificării unui act juridic de instituire a unei astfel de scheme de ajutor, Comisia se poate întemeia pe un ansamblu de împrejurări de natură să detecteze existența în fapt a unei scheme de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 aprilie 1994, Germania și Pleuger Worthington/Comisia,
C‑324/90 și C‑342/90
,
EU:C:1994:129
, punctele
și
).
În al doilea rând, în măsura în care ajutoarele individuale sunt acordate fără intervenția unor măsuri suplimentare de punere în aplicare, elementele esențiale ale unei scheme de ajutor trebuie în mod necesar să reiasă din dispozițiile identificate ca temei al schemei menționate.
În al treilea rând, atunci când autoritățile naționale aplică o schemă de ajutor, aceste autorități nu pot dispune de o marjă de apreciere în ceea ce privește determinarea elementelor esențiale ale ajutorului în cauză și în ceea ce privește oportunitatea acordării acestuia. Astfel, pentru ca existența unor asemenea măsuri de punere în aplicare să fie exclusă, competența autorităților naționale ar trebui să se limiteze la o aplicare tehnică a dispozițiilor care se consideră că ar constitui schema în cauză, dacă este cazul după ce verifică faptul că solicitanții îndeplinesc condițiile prealabile pentru a beneficia de aceasta.
În al patrulea rând, rezultă din cuprinsul articolului 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589 că actele care constituie temeiul schemei de ajutor trebuie să definească beneficiarii în mod general și abstract, chiar dacă ajutorul care le este acordat rămâne nedeterminat.
În speță, trebuie să se constate că, astfel cum a subliniat Comisia în răspunsul la unele întrebări în ședință, decizia anticipativă în cauză nu poate fi considerată o măsură acordată pe baza unei scheme de ajutor.
Mai întâi, trebuie să se sublinieze că nici sistemul general de impozitare a societăților, nici regimul specific de impozitare a societăților integrate și nicio altă dispoziție identificată de către părți nu constituie o schemă de ajutor în sensul articolului 1 litera (d) prima și a doua teză din Regulamentul 2015/1589, în temeiul căruia măsura în cauză a fost acordată FFT. Părțile nu invocă niciun ansamblu de împrejurări de natură să detecteze existența în fapt a unei scheme de ajutor.
În continuare, trebuie să se sublinieze că măsura în cauză nu se referă în mod general la adoptarea, de către autoritățile fiscale, a unor decizii anticipative, ci la o decizie anticipativă care privește în mod specific și expres FFT (a se vedea Hotărârea din 13 decembrie 2017, Grecia/Comisia,
T‑314/15
, nepublicată,
EU:T:2017:903
, punctele
și
). Or, este cert că decizia anticipativă în cauză are ca obiect determinarea cuantumului impozitului pe care numai FFT trebuie să‑l achite în temeiul dispozițiilor fiscale luxemburgheze aplicabile, astfel încât decizia anticipativă în cauză privește exclusiv situația individuală a FFT. Prin urmare, trebuie să se constate că elementele esențiale ale măsurii de ajutor, în special elementele constitutive ale avantajului, și anume aprobarea unei metode de determinare a remunerației FFT pe baza unei segmentări a capitalurilor proprii și a aplicării unor rate de rentabilitate diferite în funcție de această segmentare, care se îndepărtează astfel de un rezultat de concurență deplină, rezultă numai din decizia anticipativă în cauză, iar nu din unele dispoziții de drept fiscal luxemburghez, în temeiul căruia ar fi fost adoptată decizia anticipativă în cauză.
În sfârșit, trebuie să se constate, în orice ipoteză, că, astfel cum a arătat Marele Ducat al Luxemburgului răspunzând la întrebările orale ale Tribunalului, rezultă din însăși legislația luxemburgheză că administrația fiscală dispune de o marjă de apreciere pentru a evalua, având în vedere împrejurările din fiecare speță, cea mai bună metodă de calcul a cuantumului impozabil al fiecărei societăți care formulează o cerere de decizie anticipativă. Astfel, acordarea unor decizii anticipative de către autoritățile fiscale luxemburgheze necesită, în fiecare caz, o analiză specifică care să conducă la o apreciere complexă. Această marjă de apreciere de care dispune administrația luxemburgheză în fiecare decizie anticipativă exclude astfel faptul ca decizia anticipativă în cauză să constituie doar o măsură de aplicare a unei scheme de ajutor.
În această privință, trebuie subliniat că faptul că decizia anticipativă în cauză nu constituie o măsură izolată, ci este una dintre numeroasele decizii anticipative acordate unor întreprinderi din Luxemburg, nu are influență asupra constatării că, în cazul în care decizia anticipativă în cauză conferă un avantaj FFT, o asemenea decizie anticipativă constituie un ajutor individual acordat acestei întreprinderi.
Rezultă din toate aceste considerații, în special din cuprinsul punctelor 345-350 de mai sus, că decizia anticipativă în cauză nu constituie o schemă de ajutor și nici o măsură de ajutor individuală adoptată în temeiul unei scheme de ajutor, în sensul articolului 1 litera (d) prima și a doua teză din Regulamentul 2015/1589. Astfel, pe de o parte, decizia anticipativă în cauză nu conține nicio dispoziție în temeiul căreia ar fi posibil să se acorde ajutoare în sensul articolului 1 litera (d) prima și a doua teză din Regulamentul 2015/1589. Pe de altă parte, niciun element nu permite să se considere că această decizie anticipativă ar fi fost adoptată pe baza unei astfel de dispoziții.
În aceste condiții, prin urmare, trebuie să se constate că decizia anticipativă în cauză trebuie considerată ca fiind constitutivă a unui ajutor individual, în sensul articolului 1 litera (e) din Regulamentul 2015/1589.
Această concluzie nu este repusă în discuție de celelalte argumente invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT.
Pe de o parte, trebuie să se respingă ca nefondat argumentul Marelui Ducat al Luxemburgului potrivit căruia, în esență, Comisia nu putea să repună în discuție un ajutor adoptat în aplicarea unei scheme de ajutor fără să repună în discuție în prealabil schema respectivă, întrucât decizia anticipativă în cauză nu a fost adoptată în aplicarea unei scheme de ajutor.
Pe de altă parte, în măsura în care FFT susține că decizia anticipativă în cauză ar reprezenta aplicarea în Luxemburg a normelor în materie de prețuri de transfer și că Comisia nu ar fi determinat care erau întreprinderile ce se aflau în împrejurări de fapt și de drept comparabile cu FFT și nu ar fi ținut seama de diferențele semnificative dintre societățile din cadrul unui grup și societățile autonome, acest argument trebuie respins ca inoperant. Astfel, acest argument nu repune în discuție constatarea potrivit căreia măsura în cauză este un ajutor individual ad hoc.
În lumina celor de mai sus, trebuie să se concluzioneze că, în orice ipoteză, Comisia nu a săvârșit o eroare întrucât a considerat că avantajul conferit FFT prin decizia anticipativă în cauză a fost selectiv, din moment ce, în speță, au fost îndeplinite condițiile legate de prezumția de selectivitate.
În orice caz, chiar presupunând că prezumția de selectivitate nu a fost aplicabilă, trebuie să se arate că Comisia a considerat de asemenea că avantajul conferit FFT prin decizia anticipativă în cauză a fost selectiv, având în vedere testul în trei etape menționat la punctele 334-336 de mai sus. Trebuie amintit că această verificare constă, într‑o primă etapă, în identificarea cadrului de referință relevant, în continuare, într‑o a doua etapă, în examinarea chestiunii dacă măsura în cauză derogă de la acest cadru de referință și, în sfârșit, într‑o a treia etapă, în verificarea ipotezei dacă o asemenea derogare poate fi justificată prin natura și economia normelor care alcătuiesc cadrul de referință. Comisia a efectuat această verificare reținând drept cadru de referință, cu titlu principal, sistemul general luxemburghez de impozit pe profit și, cu titlu subsidiar, articolul 164 din Codul privind impozitele și circulara.
Or, în ceea ce privește prima și a doua etapă, trebuie arătat că, indiferent de cadrul de referință reținut de Comisie, fie sistemul general de impozit pe profit, fie articolul 164 din Codul privind impozitele și circulara, Comisia a putut considera în mod corect că decizia anticipativă a derogat de la normele care alcătuiesc fiecare dintre cadrele de referință. Astfel, după cum s‑a constatat la punctele 286 și 299 de mai sus, Comisia a considerat în mod corect, atât în analiza sa cu titlu principal, cu privire la sistemul general de impozit pe profit, cât și în analiza cu titlu subsidiar, cu privire la articolul 164 din Codul privind impozitele și circulara, că decizia anticipativă în cauză a conferit un avantaj FFT. Or, astfel cum s‑a constatat la punctul 122 de mai sus, Comisia a examinat concomitent existența unui avantaj și existența, în cadrul analizei selectivității, a unei derogări de la cadrele de referință identificate în prealabil. Într‑adevăr, astfel cum a afirmat Comisia în considerentul (217) al deciziei atacate, chestiunea dacă decizia anticipativă în cauză constituie o derogare de la sistemul de referință coincide în general cu constatarea avantajului conferit beneficiarului prin această măsură.
În aceste condiții, trebuie să se constate că argumentele părților prin care se urmărește contestarea cadrului de referință identificat de Comisie sunt inoperante și trebuie să fie respinse ca nefondate argumentele prin care se urmărește contestarea analizei Comisiei cu privire la a doua etapă a raționamentului acesteia, și anume examinarea unei derogări de la cadrul de referință.
În ceea ce privește a treia etapă, trebuie subliniat că, în decizia atacată, pe de o parte, Comisia a considerat că nici Marele Ducat al Luxemburgului și nici FFT nu au furnizat niciun motiv care să justifice tratamentul selectiv acordat FTT rezultat din decizia anticipativă în cauză. Pe de altă parte, Comisia a afirmat că, în plus, nu a identificat un motiv care să justifice tratamentul preferențial de care ar fi beneficiat FFT [considerentele (337) și (338) ale deciziei atacate].
Mai mult, în măsura în care FFT susține, în scopul justificării derogării, că decizia anticipativă în cauză este conformă cu principiul concurenței depline, este suficient să se constate că acest argument se întemeiază pe o premisă eronată.
În ceea ce privește argumentul FFT potrivit căruia decizia anticipativă în cauză ar permite evitarea dublei impozitări, trebuie să se constate că, astfel cum a subliniat în mod întemeiat Comisia, FFT nu susține și nici nu dovedește că putea evita dubla impozitare doar cu condiția adoptării deciziei anticipative în cauză. Pe de altă parte, în orice ipoteză, trebuie să se constate că, astfel cum arată Comisia în mod întemeiat, chestiunea dublei impozitări nu are legătură și nu influențează chestiunea determinării selectivității unui avantaj.
În consecință, rezultă din considerațiile prezentate la punctele 360-365 de mai sus că Comisia nu a săvârșit nicio eroare atunci când a concluzionat în sensul selectivității măsurii în cauză pe baza analizei în trei etape a selectivității.
Ținând seama de cele de mai sus, trebuie respinsă în întregime a treia serie de motive invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și FFT, întemeiate pe lipsa selectivității avantajului acordat FFT.
F.

Cu privire la a patra serie de motive, întemeiate pe restrângerea concurenței
Marele Ducat al Luxemburgului arată că Comisia, încălcând articolele 107 și 296 TFUE, nu a făcut dovada vreunei restrângeri a concurenței, actuale sau potențiale.
Potrivit Marelui Ducat al Luxemburgului, pe de o parte, Comisia nu stabilește, nici în considerentul (189) al deciziei atacate și nici în considerentele (343) și (345) ale deciziei menționate, în ce mod exonerarea FFT de o datorie fiscală pe care aceasta ar fi fost în mod normal obligată să o achite ar avea ca efect consolidarea poziției acesteia sau a grupului Fiat/Chrysler pe o anumită piață. Pe de altă parte, simpla referire generică, în considerentul (189) al deciziei atacate, la poziția financiară a grupului menționat ar fi vădit insuficientă pentru a caracteriza un asemenea efect, chiar și potențial.
FFT susține de asemenea că Comisia a încălcat articolele 107 și 296 TFUE, în măsura în care, în decizia atacată, aceasta practic nu ar fi analizat incidența deciziei anticipative în cauză asupra concurenței.
În primul rând, FFT critică Comisia pentru faptul că s‑a limitat, în considerentul (189) al deciziei atacate, să afirme că decizia anticipativă în cauză a consolidat poziția sa financiară și pe cea a grupului Fiat/Chrysler și a fost astfel susceptibilă să denatureze concurența.
În plus, FFT subliniază că, potrivit jurisprudenței, o măsură trebuie evaluată în funcție de efectele sale, iar nu în funcție de obiectivele sale. Or, simpla afirmație potrivit căreia reducerea datoriei fiscale din Luxemburg ar fi consolidat capacitatea concurențială a grupului Fiat/Chrysler este echivalentă cu o sancționare prin raportare la obiect, în timp ce numai efectul contează. Aceasta adaugă că situația de fapt din speță este complexă și ar fi trebuit să se țină seama de efectul global al deciziei anticipative în cauză asupra grupului.
Mai mult, FFT susține că, presupunând chiar că a beneficiat de un impozit pe profit exagerat de scăzut în Luxemburg, aceasta nu prestează servicii și nu furnizează bunuri terților, astfel încât nu are nicio capacitate de a concura pe o piață în care concurența ar putea fi denaturată.
În al doilea rând, FFT susține că informațiile cuprinse în considerentul (345) al deciziei atacate, și în privința cărora apreciază că nu fac parte din analiza efectelor asupra concurenței realizate în decizia atacată, sunt inexacte.
În al treilea rând, FFT arată că Comisia își întemeiază concluzia, potrivit căreia decizia anticipativă în cauză a afectat concurența, pe presupunerea potrivit căreia FFT ar fi plătit mai puțin impozit pe profit decât o societate autonomă. Or, FFT contestă această comparație.
Comisia contestă aceste argumente.
În ceea ce privește constatarea de către Comisie a existenței unei restrângeri a concurenței, care constituie a patra condiție pentru existența unui ajutor de stat, trebuie arătat că în considerentul (189) al deciziei atacate, mai întâi, Comisia a amintit că o măsură acordată de către stat este considerată că denaturează sau amenință să denatureze concurența atunci când este susceptibilă să consolideze poziția concurențială a beneficiarului acesteia în raport cu alte întreprinderi cu care acesta concurează. În continuare, aceasta a constatat că în măsura în care decizia anticipativă în cauză a exonerat FFT de o datorie fiscală pe care aceasta ar fi trebuit în mod normal să o plătească în temeiul sistemului general al impozitului pe profit, această decizie fiscală a denaturat sau a amenințat să denatureze concurența prin consolidarea poziției financiare a FFT și a grupului Fiat/Chrysler.
În plus, în considerentele (343)-(345) ale deciziei atacate, care privesc beneficiarul măsurii atacate, Comisia a precizat că decizia anticipativă în cauză a fost favorabilă grupului Fiat/Chrysler în ansamblul său, în măsura în care aceasta a acordat resurse suplimentare nu doar FFT, ci întregului grup. Comisia a adăugat că valoarea impozitului plătit de FFT în Luxemburg a avut o influență asupra condițiilor de preț aferente împrumuturilor intragrup pe care aceasta le‑a acordat societăților din cadrul grupului, aceste condiții fiind stabilite în funcție de costul mediu al capitalului grupului. Comisia a concluzionat că reducerile impozitului datorat de FFT au avut neîndoilenic drept efect scăderea condițiilor de preț aferente împrumuturilor sale intragrup.
Astfel cum s‑a arătat la punctul 178 de mai sus, potrivit unei jurisprudențe constante, motivarea impusă de articolul 296 TFUE trebuie să fie adaptată la natura actului în cauză și trebuie să menționeze în mod clar și neechivoc raționamentul instituției care a emis actul contestat, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, iar instanței Uniunii să își exercite controlul.
Aplicat calificării unei măsuri drept ajutor, acest principiu impune indicarea motivelor pentru care Comisia consideră că măsura în cauză intră în domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE. În această privință, chiar în cazurile în care reiese din împrejurările în care a fost acordat ajutorul că acesta este de natură să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența, Comisia are cel puțin obligația să evoce aceste împrejurări în motivarea deciziei sale (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
, și Hotărârea din 30 aprilie 2009, Comisia/Italia și Wam,
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
, punctul
).
În ceea ce privește condiția privind denaturarea concurenței, reiese din jurisprudență că ajutoarele care au drept scop să degreveze o întreprindere de costurile pe care aceasta ar fi trebuit să le suporte în mod normal în cadrul administrării sale curente sau al activităților sale obișnuite denaturează, în principiu, condițiile privind concurența (Hotărârea din 19 septembrie 2000, Germania/Comisia,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, punctul
, și Hotărârea din 3 martie 2005, Heiser,
C‑172/03
,
EU:C:2005:130
, punctul
).
Potrivit unei jurisprudențe constante, în scopul clasificării unei măsuri naționale ca „ajutor de stat”, nu este necesar să se demonstreze impactul real al ajutorului respectiv asupra schimburilor comerciale dintre statele membre și o denaturare efectivă a concurenței, ci numai să se analizeze dacă acest ajutor este susceptibil să afecteze schimburile comerciale și să denatureze concurența (a se vedea Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Cassa di Risparmio di Firenze și alții,
C‑222/04
,
EU:C:2006:8
, punctul
și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, în ceea ce privește în special ajutoarele pentru funcționare precum ajutorul în cauză, astfel cum arată Comisia, reiese din jurisprudență că acestea au drept scop să degreveze o întreprindere de costurile pe care aceasta ar fi trebuit în mod normal să le suporte în cadrul administrării sale curente sau al activităților sale obișnuite și denaturează, în principiu, condițiile privind concurența (a se vedea Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia,
C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, trebuie să se constate că rezultă din considerentele (189), (343) și (345) ale deciziei atacate, al căror conținut este reprodus la punctele 377 și 380 de mai sus, că Comisia a considerat că FFT și grupul din care aceasta făcea parte au beneficiat de un avantaj rezultat dintr‑o reducere a impozitului, de care nu au dispus celelalte societăți concurente, și care a fost, prin urmare, de natură să le consolideze poziția financiară pe piață, astfel încât decizia anticipativă în cauză a restrâns concurența. Potrivit Comisiei, reducerea sarcinii fiscale a FFT rezultată din decizia anticipativă în cauză a acordat resurse suplimentare întregului grup, în măsura în care aceasta a avut ca efect scăderea condițiilor de preț pentru împrumuturile sale intragrup. Or, în lumina jurisprudenței menționate la punctele 379-382 de mai sus, trebuie să se constate că aceste elemente sunt suficiente pentru a considera că Comisia a amintit împrejurările pentru care a considerat că măsura în cauză a fost de natură să afecteze concurența și să denatureze schimburile comerciale. În această privință, trebuie amintit că, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 7 de mai sus, FFT a furnizat servicii de trezorerie și de finanțare societăților cu sediul în Europa din grupul menționat, cu excepția celor cu sediul în Italia.
Prin urmare, trebuie să se considere că Comisia nu a încălcat obligația sa de motivare și nici nu a săvârșit o eroare de apreciere atunci când a concluzionat că măsura în cauză a fost de natură să restrângă concurența pe piață, din moment ce reducerea fiscală corespunzătoare ar îmbunătăți poziția financiară a FFT și a grupului din care aceasta făcea parte în detrimentul celei a concurenților săi.
Această concluzie nu este repusă în discuție de celelalte argumente prezentate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT.
În primul rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului invocă Hotărârea din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 și T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), trebuie să se arate, astfel cum s‑a indicat la punctul 321 de mai sus, că această hotărâre a Tribunalului a fost anulată de Curte prin Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
).
În orice caz, trebuie să se constate că în Hotărârea din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 și T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), Tribunalul a concluzionat în sensul unei motivări insuficiente a deciziei Comisiei, în măsura în care nu au rezultat cu suficientă claritate motivele pentru care avantajul conferit investitorilor, iar nu companiilor de transport maritim și șantierelor navale care au primit ajutorul, a fost de natură să conducă la o denaturare a concurenței. Or, situația de fapt din speță este diferită, în măsura în care avantajul este conferit FFT și grupului din care aceasta face parte. În consecință, împrejurările din prezenta cauză nu necesită nicio altă explicație în afară de cea în care se afirmă că FFT și societățile din grupul Fiat/Chrysler au beneficiat de un avantaj prin faptul că au trebuit să plătească un impozit redus, astfel încât a fost afectată concurența pe piețele pe care funcționau societățile din grupul Fiat/Chrysler.
În al doilea rând, FFT invocă trei hotărâri în susținerea argumentației sale potrivit căreia Comisia ar fi trebuit să efectueze o examinare mai detaliată a situației de fapt.
Primo
, în ceea ce privește Hotărârea din 17 septembrie 1980, Philip Morris/Comisia (
730/79
,
EU:C:1980:209
, punctul
), și Hotărârea din 15 iunie 2000, Alzetta și alții/Comisia (
T‑298/97, T‑312/97, T‑313/97, T‑315/97, T‑600/97-T‑607/97, T‑1/98, T‑3/98-T‑6/98 și T‑23/98
,
EU:T:2000:151
, punctul
), trebuie să se constate că, în mod contrar celor susținute de FFT, deși Comisia a identificat în aceste hotărâri în mod specific piața relevantă, situația concurențială anterioară, precum și scopul ajutorului, nu rezultă din niciuna dintre aceste hotărâri că Comisia trebuie să efectueze în mod sistematic o asemenea analiză atunci când prezintă motivele pentru care măsura în cauză denaturează concurența. Or, astfel cum s‑a constatat la punctul 384 de mai sus, Comisia a identificat motivele pentru care măsura în cauză a constituit un ajutor pentru funcționare care a permis FFT și societăților din grupul Fiat/Chrysler să beneficieze de un avantaj și să își consolideze poziția financiară și, în ceea ce privește FFT, să reducă condițiile de preț ale împrumuturilor sale intragrup.
Pe de altă parte, spre deosebire de situația de fapt din cauza în care a fost pronunțată Hotărârea din 24 octombrie 1996, Germania și alții/Comisia (
C‑329/93, C‑62/95 și C‑63/95
,
EU:C:1996:394
), în care Curtea a anulat decizia Comisiei pentru nemotivare, și contrar situației de fapt care a condus la pronunțarea Hotărârii din 13 martie 1985, Țările de Jos și Leeuwarder Papierwarenfabriek/Comisia (
296/82 și 318/82
,
EU:C:1985:113
), în speță, Comisia a prezentat motivele pentru care a considerat că a existat o restrângere a concurenței.
În consecință, aceste argumente trebuie înlăturate ca nefondate.
În al treilea rând, în măsura în care FFT susține că o măsură trebuie evaluată potrivit efectelor sale, iar nu potrivit obiectivelor sale, este suficient să se amintească faptul că reiese din jurisprudența citată la punctul 118 de mai sus că un ajutor trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența. Or, în speță, astfel cum s‑a constatat la punctul 384 de mai sus, Comisia a considerat în mod corect că măsura în cauză a avut ca efect denaturarea concurenței.
În al patrulea rând, în măsura în care FFT susține că Comisia își întemeiază concluzia potrivit căreia decizia anticipativă în cauză a afectat concurența pe presupunerea eronată conform căreia aceasta ar fi plătit mai puțin impozit pe profit decât o societate autonomă, acest argument trebuie respins ca nefondat. Într‑adevăr, Comisia a considerat în mod întemeiat că FFT a beneficiat de un avantaj fiscal, astfel încât aceasta a fost îndreptățită să concluzioneze că un asemenea avantaj ar fi de natură să denatureze concurența pe piețele pe care își desfășurau activitatea FFT și grupul din care aceasta făcea parte.
În al cincilea rând, în măsura în care FFT susține că, presupunând chiar că a beneficiat în Luxemburg de un impozit pe profit exagerat de redus, ea nu prestează servicii și nu furnizează bunuri terților, astfel încât nu are nicio capacitate de a concura pe o piață pe care ar putea fi denaturată concurența sau bunurile și serviciile pe care le oferă societățile din cadrul grupului se supun condițiilor de piață, aceste argumente trebuie respinse ca nefondate. Într‑adevăr, din moment ce FFT beneficiază de o reducere a sarcinii sale fiscale, ea este în măsură să finanțeze la un cost mai mic activitățile altor societăți din cadrul grupului, denaturând astfel concurența pe piețele pe care sunt active acestea din urmă.
În al șaselea rând, FFT susține că informațiile cuprinse în considerentul (345) al deciziei atacate, despre care consideră că nu fac parte din analiza efectelor asupra concurenței, realizată în decizia atacată, sunt inexacte. Potrivit FFT, Comisia a considerat în mod greșit că a existat o legătură între valoarea impozitului plătit de FFT în Luxemburg și valoarea dobânzilor pe care FFT le aplică împrumuturilor pe care le acordă societăților din grupul Fiat/Chrysler. În această privință, este suficient să se constate că, astfel cum recunoaște, pe de altă parte, chiar FFT, faptul că Comisia a săvârșit o eroare privind cuantumul dobânzilor care trebuie luate în considerare nu are influență asupra constatării existenței unei restrângeri a concurenței. Acest argument trebuie așadar respins ca inoperant.
În al șaptelea rând, în măsura în care FFT susține că există o similitudine între decizia anulată de Curte prin Hotărârea din 30 aprilie 2009, Comisia/Italia și Wam (
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
), și prezenta cauză, acest argument, pe care nu l‑a invocat în cadrul celui de al doilea aspect al primului motiv, trebuie respins ca nefondat. Într‑adevăr, după cum susține Comisia, în prima cauză Curtea a arătat că ajutorul în discuție nu a constituit un ajutor pentru funcționare. În plus, FFT nu a repus în discuție jurisprudența pe care s‑a întemeiat Comisia în speță, potrivit căreia ajutoarele pentru funcționare denaturează, în principiu, condițiile de concurență. Nici FFT nu demonstrează că o asemenea prezumție nu s‑ar aplica în speță.
În lumina celor de mai sus, trebuie respinse motivele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de FFT, potrivit cărora Comisia nu ar fi demonstrat existența unei restrângeri a concurenței.
G.

Cu privire la a cincea serie de motive, întemeiate pe recuperarea ajutorului
Această serie de motive, invocată cu titlu subsidiar de Marele Ducat al Luxemburgului, care privește recuperarea ajutorului, se împarte în două aspecte.
1.

Cu privire la primul aspect, întemeiat pe o încălcare a Regulamentului 2015/1589, în sensul că recuperarea pretinsului ajutor în cauză este incompatibilă cu principiul securității juridice
Marele Ducat al Luxemburgului susține că Comisia a încălcat principiul securității juridice și articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 prin faptul că a dispus recuperarea pretinsului ajutor în cauză.
Irlanda arată că împărtășește punctul de vedere al Marelui Ducat al Luxemburgului, potrivit căruia Comisia a încălcat principiul securității juridice.
Comisia contestă aceste argumente.
Trebuie amintit că articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 prevede următoarele:
„Atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar […]. Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care aceasta ar contraveni unui principiu general de drept al Uniunii.”
În decizia atacată, mai întâi, Comisia a indicat că, în temeiul articolului 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, trebuia să dispună recuperarea oricărui ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă, cu excepția cazului în care această recuperare ar contraveni unui principiu general de drept al Uniunii [considerentele (354) și (355) ale deciziei atacate]. În continuare, Comisia a considerat că au fost nefondate argumentele Marelui Ducat al Luxemburgului potrivit cărora recuperarea încalcă principiile protecției încrederii legitime și securității juridice [considerentul (364) al deciziei atacate]. Pe de o parte, în ceea ce privește protecția încrederii legitime, aceasta subliniază că nu a furnizat nicio asigurare precisă Marelui Ducat al Luxemburgului sau FFT [considerentele (356)-(358) ale deciziei atacate]. Pe de altă parte, în ceea ce privește încălcarea principiului securității juridice, nu ar exista nicio practică decizională anterioară susceptibilă să fi generat incertitudini cu privire la faptul că deciziile anticipative pot conduce la acordarea de ajutoare de stat. În plus și în special, Comisia amintește că, potrivit jurisprudenței, nu este obligată să indice valoarea exactă a ajutorului ce urmează a fi recuperat [considerentele (360)-(363) ale deciziei atacate].
Potrivit jurisprudenței, principiul securității juridice, care este un principiu general de drept al Uniunii, impune ca normele juridice să fie clare și precise și să urmărească garantarea previzibilității situațiilor și raporturilor juridice care intră sub incidența dreptului Uniunii (Hotărârea din 15 februarie 1996, Duff și alții/Comisia,
C‑63/93
,
EU:C:1996:51
, punctul
).
În speță, în primul rând, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului susține că, în conformitate cu articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, nu ar trebui dispusă recuperarea întrucât aceasta ar contraveni principiului securității juridice, trebuie să se constate că norma care a condus la adoptarea deciziei atacate, și anume articolul 107 TFUE, și cele patru condiții pentru existența unui astfel de ajutor, amintite la punctul 118 de mai sus, sunt clare și precise.
În această privință, trebuie amintit că noțiunea de ajutor de stat este definită în funcție de efectele măsurii asupra poziționării concurențiale a beneficiarului acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2008, British Aggregates/Comisia,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, punctul
). Rezultă de aici că articolul 107 TFUE interzice orice măsură de ajutor, indiferent de forma sa sau de tehnica normativă utilizată pentru acordarea unei asemenea măsuri de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
Rezultă că nu există nicio îndoială că orice măsură publică, precum o decizie anticipativă, care îndeplinește condițiile menționate la articolul 107 TFUE este, în principiu, interzisă și trebuie să facă obiectul unei recuperări.
În al doilea rând și în orice ipoteză, trebuie să se constate că, astfel cum a arătat Comisia, niciun fapt obiectiv nu permitea Marelui Ducat al Luxemburgului sau FFT să concluzioneze că Comisia nu ar aplica articolul 107 TFUE în cazul unor decizii anticipative. Pe de o parte, rezultă din practica decizională a Comisiei, la care aceasta face trimitere la nota de subsol numărul 71 din decizia atacată și a cărei temeinicie nu este contestată de Marele Ducat al Luxemburgului, că aceasta a examinat în trecut compatibilitatea unor decizii anticipative cu articolul 107 TFUE. Pe de altă parte, Marele Ducat al Luxemburgului nu contestă că Comisia a examinat deja măsurile fiscale individuale și a recurs la principiul concurenței depline pentru a dispune recuperarea ajutoarelor.
În aceste condiții, simpla aplicare a articolului 107 TFUE în cazul deciziei anticipative în cauză nu poate constitui o încălcare a principiului securității juridice. Prin urmare, nu poate fi invocată în mod valabil nicio încălcare a acestui principiu pentru a justifica nerecuperarea, în temeiul articolului 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, a ajutorului rezultat din decizia anticipativă în cauză.
Celelalte argumente invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de Irlanda nu sunt convingătoare.
Mai întâi, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului susține că grila de analiză a bazei de impozitare a FFT utilizată de Comisie nu ar fi fost suficient de previzibilă, că ar trebui să se facă dovadă de flexibilitate prin faptul de a nu solicita un nivel de precizie nerealist și că nu se poate considera că acesta a fost de rea‑credință, trebuie amintit că statele membre dispun de o marjă de apreciere în determinarea prețurilor de transfer și că Comisia este îndreptățită să constate existența unui ajutor numai în cazul în care identifică o eroare în determinarea acestora prețuri, astfel încât aceste prețuri de transfer nu corespund unei aproximări fiabile a unui rezultat de piață (a se vedea punctul 204 de mai sus). În speță, Tribunalul a constatat că Comisia a putut concluziona în mod întemeiat că Marele Ducat al Luxemburgului a validat, prin decizia anticipativă în cauză, unele erori în metoda de determinare a remunerației FFT, astfel încât acestea nu permiteau să se ajungă la un preț de transfer care ar reflecta prețuri care ar fi fost negociate în condiții de piață. În aceste condiții, nu se poate considera că Comisia a solicitat un nivel de precizie nerealist și nici că grila sa de analiză este imprevizibilă. În concluzie, Marele Ducat al Luxemburgului nu poate susține în mod valabil că nu au fost previzibile constatarea Comisiei a existenței unui ajutor și dispunerea recuperării acestuia.
În continuare, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului arată că practica sa în ceea ce privește deciziile anticipative a fost conformă cu Codul de conduită în domeniul impozitării întreprinderilor și cu liniile directoare ale OCDE, este suficient să se arate că Comisia a constatat că, prin decizia anticipativă în cauză, care nu i‑a fost notificată, Marele Ducat al Luxemburgului a acordat un ajutor de stat incompatibil cu piața internă în sensul articolului 107 TFUE. În acest fel, pe de o parte, Comisia nu a repus în discuție practica deciziilor anticipative ca atare. Pe de altă parte, examinarea existenței unui ajutor de stat se efectuează în raport cu criteriile prevăzute la articolul 107 TFUE. În aceste împrejurări, faptul că Consiliul Uniunii Europene sau OCDE au aprobat documente în materia prețurilor de transfer, care nu sunt obligatorii pentru Comisie, nu are influență asupra constatării că decizia anticipativă în cauză acordă FFT un avantaj selectiv.
În plus, Marele Ducat al Luxemburgului și Irlanda susțin că aplicarea principiului securității juridice poate impune limitarea efectului retroactiv al unui act în prezența unor riscuri economice grave și în cazul în care părțile interesate sunt de bună credință, condiții care ar fi îndeplinite în speță. Or, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului invocă acest argument pentru a contesta recuperarea măsurii de ajutor în cauză, trebuie amintit că un ordin de recuperare nu constituie o aplicare retroactivă a unui act. Astfel, eliminarea unui ajutor ilegal prin recuperare reprezintă consecința logică a constatării ilegalității acestuia și urmărește restabilirea situației anterioare (Hotărârea din 19 octombrie 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisia,
T‑324/00
,
EU:T:2005:364
, punctul
și jurisprudența citată).
În orice caz, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului arată că decizia atacată ar atrage consecințe economice grave sau perturbări grave pentru acesta și pentru alte state membre, astfel cum acest lucru a fost observat în special de reprezentanții Statelor Unite ale Americii, pe de o parte, trebuie să se constate că articolul 16 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589 nu prevede că un ajutor declarat incompatibil ar putea ca dintr‑un anumit motiv să nu fie recuperat. Pe de altă parte, niciunul dintre argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului nu demonstrează existența unor asemenea consecințe economice grave. Astfel, este clar că recuperarea măsurii în cauză nu poate avea ca atare efecte economice negative pentru Marele Ducat al Luxemburgului, întrucât sumele recuperate sunt alocate finanțelor sale publice. În plus, contrar celor aparent susținute de Marele Ducat al Luxemburgului, recuperarea de la FFT a ajutorului primit de aceasta în temeiul deciziei anticipative în cauză nu poate avea ca atare drept consecință directă o eventuală „repunere în discuție a unui număr foarte mare de decizii anticipative în Marele Ducat al Luxemburgului și posibil a mii de decizii în toate celelalte state membre”. Astfel, simplul fapt că Comisia a repus în discuție o decizie anticipativă prin care se acordă un avantaj selectiv unei întreprinderi înseamnă doar că decizia anticipativă menționată, adoptată cu încălcarea articolului 107 TFUE, va face obiectul unei recuperări, iar nu că toate deciziile anticipative, inclusiv cele care nu constituie ajutor de stat, vor face obiectul unei recuperări.
În consecință, nu este necesar să se considere că decizia atacată are consecințe noi sau grave asupra impozitării internaționale, întrucât Comisia a avut întotdeauna competența de a examina dacă orice măsură fiscală constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 TFUE.
În sfârșit, în măsura în care Irlanda susține în esență că Comisia nu ar putea, astfel cum a procedat în decizia atacată, să sugereze, în cazul în care nu identifică cuantumul ajutorului, ca statul membru să o sesizeze pentru a‑l determina, este suficient să se constate că, în speță, Marele Ducat al Luxemburgului nu susține și nici nu demonstrează că aprecierile, formulate de Comisie în considerentul (311) al deciziei atacate, îndreptate împotriva metodologiei de calcul a impozitului datorat de FFT ar fi fost atât de inexacte încât acesta ar fi fost în imposibilitatea de a calcula cuantumul ajutorului primit fără să sesizeze Comisia, astfel încât decizia atacată ar fi creat o insecuritate juridică. Dimpotrivă, Marele Ducat al Luxemburgului recunoaște că a estimat cuantumul ajutorului care trebuie recuperat la 23,1 milioane de euro. În consecință, acest argument trebuie respins ca nefondat.
În lumina celor de mai sus, primul aspect din cadrul seriei de motive legate de recuperare trebuie respins ca nefondat.
2.

Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe încălcarea Regulamentului 2015/1589 prin faptul că recuperarea pretinsului ajutor în cauză ar fi contrară dreptului la apărare
Marele Ducat al Luxemburgului arată că, în conformitate cu practica decizională a Comisiei, în cazul în care cuantumul unui ajutor nu poate fi evaluat, nu este necesară recuperarea acestuia. Astfel, în lipsa posibilității de a cuantifica în mod exact ajutorul sau în lipsa unor parametri care să permită unui stat membru, în cooperare cu Comisia, să efectueze o cuantificare exactă a ajutorului, dreptul la apărare al acestuia ar fi încălcat și acest lucru ar constitui un obstacol în calea recuperării.
În această privință, Marele Ducat al Luxemburgului subliniază că a solicitat în mod cert beneficiarului pretinsului ajutor plata unei sume într‑un cont blocat. Această sumă ar fi fost calculată potrivit informațiilor Comisiei prevăzute în considerentul (311) al deciziei atacate, însoțite de precizarea potrivit căreia acest calcul nu aducea atingere contestării metodologiei adoptate de Comisie. Totuși, Marele Ducat al Luxemburgului consideră că acest calcul este complet artificial, în măsura în care ar fi imposibil de evaluat în mod exact pretinsul ajutor, „fără a recurge la aprecierile perfect arbitrare adoptate de Comisie în speță”. Astfel, nu ar exista, în esență, un preț de transfer corect, potrivit OCDE și Comisiei, ci o gamă largă de prețuri corecte. În plus, Marele Ducat al Luxemburgului nu ar avea nicio marjă de apreciere plauzibilă pentru a se îndepărta de la metodologia propusă de Comisie în decizia atacată.
Comisia contestă aceste argumente.
În decizia atacată, Comisia a considerat mai întâi în considerentul (367) că, potrivit jurisprudenței, deși dreptul Uniunii nu impune stabilirea cuantumului exact al ajutorului ce urmează a fi recuperat, este suficient în schimb ca decizia Comisiei să includă informații care să permită destinatarului acesteia să calculeze personal, fără dificultăți excesive, această sumă. Comisia a precizat în continuare că a identificat, în considerentul (311) al deciziei atacate, o metodă de natură să elimine avantajul selectiv acordat FFT în cazul în care Marele Ducat al Luxemburgului ar alege să mențină metoda MTMN, menționând în același timp că acesta ar putea utiliza o altă metodă înainte de punerea în aplicare a prezentei decizii [considerentele (367)-(369) ale deciziei atacate].
În speță, în primul rând, trebuie să se constate că Marele Ducat al Luxemburgului nu contestă aprecierea Comisiei potrivit căreia rezultă din Hotărârea din 18 octombrie 2007, Comisia/Franța (
C‑441/06
,
EU:C:2007:616
, punctul
și jurisprudența citată), că o decizie a Comisiei nu trebuie să indice în mod necesar cuantumul ajutorului care trebuie recuperat, în cazul în care aceasta include informații care permit statului membru să calculeze el însuși, fără dificultăți excesive, acest cuantum.
În al doilea rând, trebuie să se arate că Marele Ducat al Luxemburgului nu susține că, în speță, decizia atacată nu ar oferi informații care să îi permită să determine el însuși cuantumul care trebuie recuperat. Într‑adevăr, pe de o parte, acesta recunoaște astfel că a calculat și a evaluat cuantumul respectiv la 23,1 milioane de euro, pentru a obține recuperarea acestuia de la FFT. Pe de altă parte, departe de a considera că metoda de calcul reținută de Comisie ar fi inexactă, acesta se limitează să susțină în esență că metoda menționată nu i‑ar acorda „marja de apreciere plauzibilă pentru a se îndepărta de poziția dogmatică a Comisiei”. Procedând astfel, Marele Ducat al Luxemburgului recunoaște, cel puțin implicit, că metoda menționată este suficient de exactă pentru a‑i permite să calculeze cuantumul ajutorului care trebuie recuperat.
În aceste împrejurări, nu i se poate reproșa Comisiei că a încălcat dreptul la apărare al Marelui Ducat al Luxemburgului prin faptul că nu a indicat în decizia atacată cuantumul ajutorului care trebuie recuperat.
Niciunul dintre argumentele invocate de Marele Ducat al Luxemburgului nu este de natură să repună în discuție această concluzie.
Mai întâi, în măsura în care Marele Ducat al Luxemburgului arată că faptul că i‑a solicitat FFT să plătească o sumă de 23,1 milioane de euro într‑un cont blocat nu aduce atingere contestării de către acesta a metodologiei de calcul adoptată de Comisie, acest argument trebuie respins ca inoperant. Astfel, Marele Ducat al Luxemburgului nu demonstrează că decizia atacată ar fi insuficient de exactă, astfel încât nu ar fi în măsură să determine cuantumul care trebuie recuperat. Într‑adevăr, acesta se limitează să conteste metodologia adoptată de Comisie pentru calculul cuantumului ajutorului care trebuie recuperat, pe care o califică drept arbitrară. Or, chestiunea dacă metodologia este corectă sau nu este corectă nu are nicio legătură cu încălcarea dreptului la apărare, pe care se întemeiază al doilea aspect al celei de a cincea serii de motive.
În continuare, în măsura în care Marele Ducat de Luxemburg susține că, prin identificarea unui „interval larg” de sume posibile, decizia atacată nu respectă cerința de a identifica cuantumul ajutorului într‑un mod relativ precis, pe de o parte, trebuie arătat că, prin adoptarea unei metode care trebuie urmată de Marele Ducat al Luxemburgului, Comisia a respectat condiția prezentată în jurisprudența menționată la punctul 423 de mai sus, potrivit căreia metoda trebuie să permită determinarea fără dificultate a cuantumului care trebuie recuperat. Pe de altă parte, intervalul propus de Comisie nu privește cuantumul ajutorului care trebuie recuperat, ci cuantumul pe care aceasta îl consideră adecvat pentru baza de impozitare a FFT. Or, o asemenea informație este suficient de exactă pentru a permite Marelui Ducat al Luxemburgului să calculeze cuantumul ajutorului care trebuie recuperat. În plus, împrejurarea că Comisia a afirmat că alte metode ar fi putut să conducă la cuantumuri diferite și că a oferit posibilitatea de a propune o metodă alternativă de calcul a sumei de recuperat nu poate să repună în discuție faptul că decizia atacată conține informații suficient de exacte în ceea ce privește recuperarea și nici să împiedice, în sine, recuperarea ajutorului.
În aceste condiții, al doilea aspect al celei de a cincea serii de motive legate de recuperare și această serie de motive în ansamblu trebuie respinse ca nefondate.
Rezultă din ansamblul considerațiilor care precedă că acțiunile din cauzele T‑755/15 și T‑759/15 trebuie respinse.
IV.

Cu privire la cheltuielile de judecată
A.

În cauza T‑755/15
Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Marele Ducat al Luxemburgului a căzut în pretenții, se impune ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, să fie obligat să suporte și pe cele efectuate de Comisie, conform concluziilor acesteia din urmă.
Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Prin urmare, Irlanda va suporta propriile cheltuieli de judecată.
B.

În cauza T‑759/15
Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât FFT a căzut în pretenții, se impune ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, să fie obligată să suporte și pe cele efectuate de Comisie, conform concluziilor acesteia din urmă.
Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată. Prin urmare, Irlanda va suporta propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera a șaptea extinsă)
declară și hotărăște:

1)
Conexează cauzele T‑755/15 și T‑759/15 în vederea pronunțării hotărârii.

2)
Respinge acțiunile.

3)
Marele Ducat al Luxemburgului suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisia Europeană în cauza T‑755/15.

4)
Fiat Chrysler Finance Europe suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑759/15.

5)
Irlanda suportă propriile cheltuieli de judecată.

Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Marcoulli
Kornezov
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 24 septembrie 2019.
Cuprins

I. Istoricul cauzei

A. Cu privire la decizia anticipativă emisă de autoritățile fiscale luxemburgheze pentru FFT

B. Cu privire la procedura administrativă în fața Comisiei Europene

C. Cu privire la decizia atacată

1. Descrierea măsurii contestate

2. Descrierea normelor luxemburgheze cu privire la prețurile de transfer

3. Descrierea liniilor directoare ale OCDE

4. Evaluarea măsurii contestate

II. Procedura și concluziile părților

A. Cu privire la faza scrisă a procedurii și la concluziile părților în cauza T‑755/15

1. Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate

2. Cu privire la cererea de examinare accelerată

3. Cu privire la intervenții

4. Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate

5. Cu privire la concluziile părților

B. Cu privire la faza scrisă a procedurii și la concluziile părților în cauza T‑759/15

1. Cu privire la compunerea completului de judecată și la examinarea cu prioritate

2. Cu privire la cererea de procedură accelerată

3. Cu privire la intervenții

4. Cu privire la cererile de aplicare a regimului de confidențialitate

5. Cu privire la concluziile părților

C. Cu privire la conexarea pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și cu privire la faza orală a procedurii în cauzele T‑755/15 și T‑759/15

1. Cu privire la conexare

2. Cu privire la faza orală a procedurii în cauzele T‑755/15 și T‑759/15

III. În drept

A. Cu privire la conexarea cauzelor pentru pronunțarea prezentei hotărâri

B. Cu privire la motivele invocate și cu privire la structura examinării prezentelor acțiuni

C. Cu privire la prima serie de motive, întemeiate pe încălcarea articolelor 4 și 5 TUE, prin faptul că Comisia ar fi efectuat o armonizare fiscală deghizată

D. Cu privire la a doua serie de motive, întemeiate pe absența unui avantaj

1. Observații introductive

2. Cu privire la raționamentul cu titlu principal al Comisiei, potrivit căruia decizia anticipativă în cauză a derogat de la sistemul general al impozitului pe profit din Luxemburg

a) Cu privire la motivele întemeiate pe o eroare în aplicarea principiului concurenței depline în domeniul controlului ajutoarelor de stat

b) Cu privire la motivul întemeiat pe metodologia de calcul eronată în determinarea remunerației acordate FFT

1) Observații introductive

2) Cu privire la prima eroare, legată de neluarea în considerare a tuturor capitalurilor proprii ale FFT

i) Observații cu privire la decizia anticipativă în cauză

ii) Cu privire la posibilitatea de a efectua segmentarea capitalurilor în liniile directoare ale OCDE și în circulară

iii) Cu privire la caracterul adecvat al segmentării capitalurilor proprii

3) Cu privire la a doua eroare, legată de luarea în considerare a fondurilor proprii reglementate ipotetice

4) Cu privire la a patra eroare, legată de neluarea în considerare a participațiilor FFT

3. Cu privire la raționamentul formulat cu titlu subsidiar de Comisie, potrivit căruia decizia anticipativă în cauză a derogat de la articolul 164 alineatul (3) din Codul privind impozitele și de la circulară

4. Cu privire la motivul întemeiat pe absența unui avantaj la nivelul grupului

E. Cu privire la a treia serie de motive, întemeiate pe absența selectivității avantajului acordat FFT

F. Cu privire la a patra serie de motive, întemeiate pe restrângerea concurenței

G. Cu privire la a cincea serie de motive, întemeiate pe recuperarea ajutorului

1. Cu privire la primul aspect, întemeiat pe o încălcare a Regulamentului 2015/1589, în sensul că recuperarea pretinsului ajutor în cauză este incompatibilă cu principiul securității juridice

2. Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe încălcarea Regulamentului 2015/1589 prin faptul că recuperarea pretinsului ajutor în cauză ar fi contrară dreptului la apărare

IV. Cu privire la cheltuielile de judecată

A. În cauza T‑755/15

B. În cauza T‑759/15
(
*1
)	Limbile de procedură: franceza și engleza.
(
)	Date confidențiale ocultate.