CELEX: 62021CJ0433
Προδικαστική παραπομπή
Άμεση φορολογία
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Φόρος εισοδήματος εταιριών
Φορολογικό καθεστώς για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών
Καθορισμός του φορολογητέου εισοδήματος επί τη βάσει ελάχιστου τεκμαρτού εισοδήματος
Αποκλεισμός από το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος των εισηγμένων στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές εταιριών και οντοτήτων

Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 18 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο ενδίκων διαφορών, τα πραγματικά περιστατικά των οποίων είναι πανομοιότυπα, με εξαίρεση τα επίμαχα φορολογικά έτη, που είναι το φορολογικό έτος 2005 στην υπόθεση C‑433/21 και το φορολογικό έτος 2004 στην υπόθεση C‑434/21, μεταξύ της Contship Italia SpA (στο εξής: Contship), ως απορροφώσας εταιρίας και διαδόχου της Borgo Supermercati Srl, και της Agenzia delle Entrate (φορολογικής αρχής, Ιταλία), σχετικά με την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών.
Το νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 30, παράγραφος 1, του legge n. 724 – Misure di razionalizzazione della finanza pubblica (νόμου 724 σχετικά με τα μέτρα για τον εξορθολογισμό των δημοσίων οικονομικών), της 23ης Δεκεμβρίου 1994 (τακτικό συμπλήρωμα στην GURI αριθ. 304, της 30ής Δεκεμβρίου 1994), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κύριων δικών (στο εξής: νόμος 724/1994), όριζε τα ακόλουθα:
«Οι ανώνυμες εταιρίες, οι ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, καθώς και οι παντός τύπου αλλοδαπές εταιρίες και οντότητες, των οποίων η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο εθνικό έδαφος, θεωρούνται, πλην αποδείξεως του εναντίου, ως εικονικές εταιρίες εάν το συνολικό ύψος των εσόδων, των αυξήσεων των αποθεμάτων και των κερδών, εξαιρουμένων των εχόντων έκτακτο χαρακτήρα, που προκύπτει από τον λογαριασμό αποτελεσμάτων, όπου αυτός προβλέπεται, είναι κατώτερο από το άθροισμα των ποσών που ισούνται με: α) το 1 % της αξίας των αγαθών που αναφέρονται στο άρθρο 53, παράγραφος 1, στοιχείο c, του decreto del Presidente della Repubblica n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi (προεδρικού διατάγματος 917 σχετικά με την έγκριση του κωδικοποιημένου νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), της 22ας Δεκεμβρίου 1986 (τακτικό συμπλήρωμα στην GURI αριθ. 302, της 31ης Δεκεμβρίου 1986), ακόμα και αν συνιστούν πάγια χρηματοπιστωτικά στοιχεία του ενεργητικού, προσαυξημένης με την αξία των πιστώσεων· β) το 4 % της αξίας των παγίων στοιχείων του ενεργητικού που αποτελούνται από ακίνητα και από τα αγαθά που αναφέρονται στο άρθρο 8‑bis, παράγραφος 1, στοιχείο a, του decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (προεδρικού διατάγματος 633 για τη θέσπιση και ρύθμιση του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 26ης Οκτωβρίου 1972 (τακτικό συμπλήρωμα στην GURI αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972, σ. 2), όπως έχει τροποποιηθεί, συμπεριλαμβανομένων των αντικειμένων συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως· γ) το 15 % της αξίας των λοιπών παγίων στοιχείων του ενεργητικού, συμπεριλαμβανομένων των αντικειμένων συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως.
[…]
Οι ανωτέρω διατάξεις δεν εφαρμόζονται: […]
5) στις εταιρίες και τις οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές […]».
Το άρθρο 1, παράγραφος 109, του legge n. 296 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007) [νόμου 296 περί διατάξεων για την κατάρτιση του ετήσιου και πολυετούς κρατικού προϋπολογισμού (δημοσιονομικού νόμος του 2007)], της 27ης Δεκεμβρίου 2006 (τακτικό συμπλήρωμα στην GURI αριθ. 299, της 27ης Δεκεμβρίου 2006), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών (στο εξής: νόμος 296/2006) διεύρυνε, με έναρξη ισχύος το τρέχον στις 4 Ιουλίου 2006 φορολογικό έτος, το πεδίο εφαρμογής της εξαίρεσης που προβλέπει το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, «στις εταιρίες και τις οντότητες που ελέγχουν εταιρίες και οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές και αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές, καθώς και στις ίδιες τις εισηγμένες εταιρίες και οντότητες και στις εταιρίες που αυτές ελέγχουν, ακόμα και με έμμεσο τρόπο».
Οι διαφορές των κυρίων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Borgo Supermercati ήταν εταιρία περιορισμένης ευθύνης διεπόμενη από το ιταλικό δίκαιο και ελεγχόμενη κατά 100 % από την Eurokai KGaA, η οποία είναι εισηγμένη στο γερμανικό χρηματιστήριο. Κατά τα φορολογικά έτη 2004 και 2005, η Borgo Supermercati ήταν «αμιγής εταιρία χαρτοφυλακίου», η δε δραστηριότητά της συνίστατο αποκλειστικά στη διαχείριση της συμμετοχής της στο κεφάλαιο της Mika Srl, της οποίας ήταν η μόνη εταίρος.
Με δύο πράξεις επιβολής φόρου, οι οποίες αφορούσαν τα φορολογικά έτη 2004 και 2005, η φορολογική αρχή έκρινε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 30 του νόμου 724/1994, ότι η Borgo Supermercati πληρούσε τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό της ως εικονικής εταιρίας και, σύμφωνα με το ίδιο άρθρο, προσδιόρισε για τους σκοπούς επιβολής του φόρου εισοδήματος εταιριών (imposta sul reddito delle società, IRES) το φορολογητέο εισόδημα της εν λόγω εταιρίας, προβαίνοντας σε ανακαθορισμό του βάσει της αξίας του μοναδικού στοιχείου ενεργητικού που κατείχε η εν λόγω εταιρία, ήτοι της συμμετοχής της σε ποσοστό 100 % στο κεφάλαιο της Mika.
Η Borgo Supermercati άσκησε δύο προσφυγές κατά των δύο αυτών πράξεων επιβολής φόρου ενώπιον του Commissione tributaria provinciale di Genova (επαρχιακού φορολογικού δικαστηρίου της Γένοβας, Ιταλία), το οποίο απέρριψε τις δύο αυτές προσφυγές στο σύνολό τους.
Η Borgo Supermercati άσκησε δύο εφέσεις κατά των απορριπτικών αποφάσεων του επαρχιακού φορολογικού δικαστηρίου της Γένοβας ενώπιον του Commissione tributaria regionale della Liguria (περιφερειακού φορολογικού δικαστηρίου της Liguria, Ιταλία), το οποίο δέχθηκε εν μέρει τις δύο εφέσεις.
Το Commissione tributaria regionale della Liguria (περιφερειακό φορολογικό δικαστήριο της Liguria) έκρινε ότι το γεγονός ότι η Borgo Supermercati ανήκε σε εταιρία εισηγμένη στο γερμανικό χρηματιστήριο, κατά τη διάρκεια του οικείου φορολογικού έτους, παρείχε τη δυνατότητα επεκτάσεως επί της εταιρίας αυτής του λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, σημείο το πεδίο εφαρμογής του οποίου περιοριζόταν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών στις εταιρίες που είναι αμέσως εισηγμένες στην ιταλική ρυθμιζόμενη αγορά. Η διασταλτική αυτή ερμηνεία επιβάλλεται, κατά το εν λόγω δικαστήριο, δυνάμει της αρχής κατά την οποία είναι εύλογη και σκόπιμη η ερμηνεία του λόγου αποκλεισμού που αφορά την εισαγωγή στο χρηματιστήριο σύμφωνα με την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, μολονότι ο νομοθέτης προέβλεψε τέτοια επέκταση του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 το πρώτον κατόπιν της μεταρρυθμίσεως που εισήγαγε ο νόμος 296/2006.
Η φορολογική αρχή και η Contship, η οποία εν τω μεταξύ είχε απορροφήσει τη Borgo Supermercati, άσκησαν αναίρεση κατά των αποφάσεων του Commissione tributaria regionale della Liguria (περιφερειακού φορολογικού δικαστηρίου της Liguria) ενώπιον του Corte suprema di cassazione (Ανώτατου Ακυρωτικού Δικαστηρίου, Ιταλία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
Προς στήριξη των αιτήσεων αναιρέσεως, η Contship υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η εταιρία γερμανικού δικαίου που κατείχε το 100 % της Borgo Supermercati έπρεπε, βάσει συνεπούς ερμηνείας της νομοθεσίας, να εξομοιωθεί με τις «εταιρίες και οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές», οι οποίες μνημονεύονται στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών, και, ως εκ τούτου, η θυγατρική της εν λόγω εταιρίας γερμανικού δικαίου έπρεπε να αποκλεισθεί ex lege από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών. Συγκεκριμένα, κατά την Contship, ερμηνεία του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, όπως ίσχυε πριν από την έκδοση του νόμου 296/2006, η οποία δεν ακολουθεί την προαναφερθείσα προσέγγιση, συνεπάγεται διάκριση λόγω ιθαγένειας της οντότητας ελέγχου και θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως καθώς και την ελευθερία οικονομικής και εμπορικής πρωτοβουλίας εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Κατά την άποψη της Contship, η ερμηνεία που η ίδια προβάλλει επιβεβαιώνεται από την τροποποίηση την οποία επέφερε ο νόμος 296/2006 στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 και η οποία εναρμόνισε τρόπον τινά την οικεία εθνική ρύθμιση με τις αρχές που είναι συμφυείς με την έννομη τάξη της Ένωσης.
Προκαταρκτικώς, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το φορολογικό καθεστώς για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 30 του νόμου 724/1994, έχει ως σκοπό να αποθαρρύνει την προσφυγή σε ορισμένη νομική μορφή για σκοπούς διαφορετικούς από εκείνους που εξυπηρετούν τη συνήθη δυναμική των εμπορικών συλλογικών οντοτήτων. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το εν λόγω φορολογικό καθεστώς εφαρμόζεται μόνο στις κερδοσκοπικές εμπορικές εταιρίες, συμπεριλαμβανομένων των μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών εταιριών και των λεγόμενων «υπεράκτιων» εταιριών.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο προσδιορισμός των εταιριών που υπόκεινται στο εν λόγω φορολογικό καθεστώς πραγματοποιείται μέσω της εφαρμογής του λεγόμενου κριτηρίου «λειτουργικότητας», το οποίο βασίζεται σε εκτίμηση της παραγωγικότητας των στοιχείων ενεργητικού που κατέχουν οι εταιρίες αυτές σε σχέση με προκαθορισμένες από τον νόμο παραμέτρους ελάχιστου εισοδήματος. Συνεπώς, όταν μια εταιρία δηλώνει για το οικείο φορολογικό έτος εισόδημα κατώτερο από το ποσό που θα προέκυπτε από την εφαρμογή αυτών των παραμέτρων ελάχιστου εισοδήματος, τεκμαίρεται ότι η εταιρία αυτή στερείται λειτουργικού χαρακτήρα και τούτο οδηγεί στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος βάσει του ελάχιστου εισοδήματος που τεκμαίρεται από τον νόμο.
Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι το άρθρο 30 του νόμου 724/1994 προβλέπει επίσης λόγους αποκλεισμού από την εφαρμογή αυτού του φορολογικού καθεστώτος. Μεταξύ των λόγων αποκλεισμού περιλαμβάνεται ο προβλεπόμενος στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 λόγος, το οποίο, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών, προέβλεπε ότι το καθεστώς για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών δεν εφαρμοζόταν «στις εταιρίες και τις οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές».
Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 επεκτάθηκε με τον νόμο 296/2006, με ισχύ από το τρέχον στις 4 Ιουλίου 2006 φορολογικό έτος, «στις εταιρίες και τις οντότητες που ελέγχουν εταιρίες και οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές και αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές, καθώς και στις ίδιες τις εισηγμένες εταιρίες και οντότητες και στις εταιρίες που αυτές ελέγχουν, ακόμα και με έμμεσο τρόπο». Το Corte suprema di cassazione (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) εκτιμά, εντούτοις, ότι η τροποποίηση αυτή δεν είχε εφαρμογή ratione temporis στα πραγματικά περιστατικά των διαφορών των κυρίων δικών και ότι το γράμμα του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίηση αυτή, δεν επέτρεπε να υιοθετηθεί ερμηνεία κατά την οποία η επέκταση του πεδίου εφαρμογής του λόγου αποκλεισμού που αφορούσε τις θυγατρικές των εισηγμένων εταιριών, στην Ιταλία ή στην αλλοδαπή, θα μπορούσε να ισχύει ήδη κατά τον χρόνο των πραγματικών αυτών περιστατικών.
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών, είναι συμβατό με την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, σε συνδυασμό με την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως, οι οποίες κατοχυρώνονται στο άρθρο 18 ΣΛΕΕ και στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ αντιστοίχως.
Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, αφενός, το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 μπορεί να συνεπάγεται δυσμενή διάκριση, υπό στενή έννοια, μεταξύ των εταιριών που εκδίδουν τίτλους που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές και των εταιριών που είναι εισηγμένες σε αλλοδαπές αγορές. Αφετέρου, η μη επέκταση του οικείου λόγου αποκλεισμού, ο οποίος δυνητικώς αποφέρει φορολογικό πλεονέκτημα, στις μητρικές εταιρίες που είναι εισηγμένες σε ιταλικές και αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές μπορεί να συνεπάγεται περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, με συνακόλουθες αποτρεπτικές συνέπειες για τις εταιρίες οι οποίες, μολονότι δεν έχουν την έδρα τους ή τη μόνιμη εγκατάστασή τους στην ημεδαπή, έχουν παρά ταύτα την πρόθεση να ασκήσουν την ελευθερία δευτερεύουσας εγκαταστάσεως στην Ιταλία μέσω του ελέγχου εγκατεστημένων στη χώρα αυτή εταιριών.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte suprema di cassazione (Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, τόσο στην υπόθεση C‑433/21 όσο και στην υπόθεση C‑434/21, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθενται τα άρθρα 18 (πρώην άρθρο 12 ΣΕΚ) και 49 (πρώην άρθρο 43 ΣΕΚ) ΣΛΕΕ σε εθνική νομοθετική ρύθμιση η οποία, όπως το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του [νόμου 724/1994], ως ίσχυε πριν από τις τροποποιήσεις που επέφερε ο [νόμος 296/2006] και εφαρμόζεται ratione temporis, εξαιρεί από το φορολογικό καθεστώς για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των μη λειτουργικών εταιριών –το οποίο βασίζεται στον καθορισμό ελάχιστων ορίων εσόδων και κερδών συνδεόμενων με την αξία συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως, η μη επίτευξη των οποίων αποτελεί ένδειξη του μη λειτουργικού χαρακτήρα της εταιρίας και συνεπάγεται τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος βάσει τεκμηρίων– μόνο τις εταιρίες και οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές και όχι και τις εταιρίες και οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές, καθώς και τις εταιρίες που ελέγχουν ή ελέγχονται, έστω και εμμέσως, από τις εισηγμένες εταιρίες και οντότητες;»
Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 3ης Σεπτεμβρίου 2021, αποφασίσθηκε η συνεκδίκαση των υπό κρίση υποθέσεων προς διευκόλυνση της έγγραφης και προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως του Δικαστηρίου.
Επί του παραδεκτού των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως
Η Ιταλική Κυβέρνηση προβάλλει ένσταση απαραδέκτου των αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως λόγω του υποθετικού χαρακτήρα του ερωτήματος που υποβλήθηκε σε καθεμιά από τις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις.
Η εν λόγω κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών, ο προβλεπόμενος στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 λόγος αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών εφαρμοζόταν μόνο στις επιχειρήσεις και τις οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές και ότι, κατά συνέπεια, δεδομένου ότι η Contship ουδέποτε εξέδωσε τίτλους, ούτε στην ιταλική ούτε σε αλλοδαπή αγορά, δεν μπορεί να προβάλει ότι η επίμαχη στις κύριες δίκες εθνική ρύθμιση συνιστούσε δυσμενή διάκριση εις βάρος της.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια τα οποία έχουν επιληφθεί της διαφοράς της κύριας δίκης και τα οποία φέρουν την ευθύνη της εκδοθησομένης δικαστικής αποφάσεως να αξιολογήσουν, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής τους αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλουν στο Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί (αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 1990, Dzodzi,
C‑297/88 και C‑197/89
,
EU:C:1990:360
, σκέψεις
και
, της 13ης Νοεμβρίου 2018, Levola Hengelo,
C‑310/17
,
EU:C:2018:899
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 28ης Απριλίου 2022, Caruter,
C‑642/20
,
EU:C:2022:308
, σκέψη
).
Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, για τα ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης και υποβάλλονται από το εθνικό δικαστήριο εντός του πραγματικού και νομικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει με δική του ευθύνη και του οποίου την ακρίβεια δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο συντρέχει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο μπορεί να μην απαντήσει σε ερώτημα που έχει τεθεί από εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που κρίνει αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2006, Cipolla κ.λπ.,
C‑94/04 και C‑202/04
,
EU:C:2006:758
, σκέψη
, της 13ης Νοεμβρίου 2018, Levola Hengelo,
C‑310/17
,
EU:C:2018:899
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 28ης Απριλίου 2022, Caruter,
C‑642/20
,
EU:C:2022:308
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από τις αποφάσεις περί παραπομπής προκύπτει ότι, μολονότι η Contship ουδέποτε εξέδωσε τίτλους στην ιταλική ή σε αλλοδαπή αγορά, ο προβλεπόμενος στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 λόγος αποκλεισμού ως εισάγων δυσμενείς διακρίσεις θα μπορούσε να απορρέει από διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των θυγατρικών των εταιριών των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές και των θυγατρικών των εταιριών των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές.
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινιστεί αν η επίμαχη στις κύριες δίκες εθνική ρύθμιση έχει αποτρεπτικές συνέπειες για τις εισηγμένες σε αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές εταιρίες οι οποίες, μολονότι δεν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή ούτε μόνιμες εγκαταστάσεις, έχουν παρά ταύτα την πρόθεση να ασκήσουν την ελευθερία δευτερεύουσας εγκαταστάσεως στην Ιταλία ελέγχοντας εταιρίες εγκατεστημένες στη χώρα αυτή.
Επομένως, δεν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το αιτούν δικαστήριο δεν έχει σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο των διαφορών των κυρίων δικών.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, οι αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτές.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Υπενθυμίζεται, προκαταρκτικώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 18 ΣΛΕΕ μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το δίκαιο της Ένωσης για τις οποίες η Συνθήκη ΛΕΕ δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων. Στον τομέα όμως του δικαιώματος εγκαταστάσεως, η αρχή της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων τέθηκε σε εφαρμογή με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (αποφάσεις της 29ης Φεβρουαρίου 1996, Σκαναβή και Χρυσανθακόπουλος,
C‑193/94
,
EU:C:1996:70
, σκέψεις
και
, και της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
, σκέψη
, καθώς και διάταξη της 22ας Οκτωβρίου 2021, O κ.λπ.,
C‑691/20
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2021:895
, σκέψεις
και
).
Συνεπώς, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά των υποθέσεων των κυρίων δικών αφορούν ιταλική εταιρεία που ελέγχεται από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η κρίσιμη διάταξη για την εκτίμηση της συμβατότητας της οικείας εθνικής ρύθμισης με το δίκαιο της Ένωσης είναι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, σκέψη
, και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, σκέψη
).
Επομένως, παρέλκει η ερμηνεία του άρθρου 18 ΣΛΕΕ, και πρέπει να ερμηνευθεί αποκλειστικά το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
Επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ αντιτίθεται σε ρύθμιση, όπως αυτή του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών, η οποία περιορίζει το ευεργέτημα του λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών μόνο στις εταιρίες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές, αποκλείοντας από το πεδίο εφαρμογής του λόγου αποκλεισμού τις λοιπές εταιρίες, ημεδαπές ή αλλοδαπές, των οποίων οι τίτλοι δεν αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές, αλλά οι οποίες ελέγχονται από εταιρίες και οντότητες εισηγμένες σε αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές.
Πρώτον, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η εν λόγω ελευθερία περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική διοίκησή τους ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους εντός άλλων κρατών μελών μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, Saint-Gobain ZN,
C‑307/97
,
EU:C:1999:438
, σκέψη
, και της 20ής Ιανουαρίου 2021, Lexel,
C‑484/19
,
EU:C:2021:34
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Η ελευθερία εγκαταστάσεως έχει ως σκοπό να εξασφαλίζει εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση με τους ημεδαπούς μεταχείριση των υπηκόων άλλου κράτους μέλους και των εταιριών τις οποίες αφορά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ και απαγορεύει, ως προς τις εταιρίες, κάθε διάκριση που βασίζεται στον τόπο της έδρας τους (αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
C‑374/04
,
EU:C:2006:773
, σκέψη
, και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, απαγορεύονται όχι μόνον οι εμφανείς διακρίσεις βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
, σκέψη
, της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, σκέψη
, και της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Novo Banco,
C‑712/19
,
EU:C:2021:137
, σκέψη
).
Εθνική ρύθμιση η οποία προβαίνει, για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, σε διάκριση αναλόγως του τόπου διαπραγμάτευσης των οικείων τίτλων μπορεί να εμπίπτει σε μια τέτοια απαγόρευση.
Εντούτοις, εν προκειμένω, σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών των διαφορών των κυρίων δικών, ο λόγος αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών ισχύει μόνο για τις «εταιρίες και τις οντότητες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές».
Επομένως, λαμβανομένου υπόψη του πεδίου εφαρμογής της διατάξεως αυτής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ουδεμία διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που ανήκει σε μητρική εταιρία εισηγμένη στη Γερμανία, όπως η Contship, και εταιρίας ανήκουσας σε μητρική εταιρία εισηγμένη στην Ιταλία προκύπτει από την επίμαχη στις κύριες δίκες εθνική ρύθμιση. Πράγματι, εφόσον η ρύθμιση αυτή παρέχει το ευεργέτημα του προβλεπόμενου στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών μόνο στις εταιρίες που είναι οι ίδιες εισηγμένες στην ιταλική ρυθμιζόμενη αγορά, το γεγονός ότι μια εταιρία είναι θυγατρική μητρικής εταιρίας εισηγμένης στην Ιταλία ή στην αλλοδαπή δεν ασκεί επιρροή.
Αντιθέτως, από τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η Contship ουδέποτε είχε εκδώσει τίτλους στην ιταλική ρυθμιζόμενη αγορά και, για τον λόγο αυτό, δεν ενέπιπτε στον λόγο αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος κατά της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών που προβλέπεται στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994, όπως δεν ενέπιπτε στον λόγο αυτό και κάθε άλλη μη εισηγμένη ιταλική εταιρία. Ως εκ τούτου, ακόμα και αν η Contship, αντί να ελέγχεται από εταιρία εισηγμένη στη Γερμανία, ελεγχόταν από εταιρία εισηγμένη στην Ιταλία, δεν θα μπορούσε να επικαλεστεί ούτε σε αυτή την περίπτωση τον λόγο αποκλεισμού που προβλέπει η διάταξη αυτή.
Υπό τις συνθήκες αυτές, ουδεμία διαφορετική μεταχείριση μπορεί να προκύψει από την εφαρμογή του άρθρου 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 μεταξύ εταιρίας που ανήκει σε μητρική εταιρία εισηγμένη σε αλλοδαπή αγορά και εταιρίας ανήκουσας σε μητρική εταιρία εισηγμένη στην ιταλική αγορά.
Δεύτερον, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αποκλείει κάθε εθνικό μέτρο το οποίο, ακόμη και εφαρμοζόμενο χωρίς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας, δύναται να θίξει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την εκ μέρους των υπηκόων της Ένωσης άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης που διασφαλίζει η Συνθήκη ΛΕΕ και ότι τέτοια περιοριστικά αποτελέσματα μπορούν να παραχθούν ιδίως όταν εθνική ρύθμιση δύναται να αποθαρρύνει την εκ μέρους εταιρίας δημιουργία εξαρτημένων επιχειρηματικών μονάδων, όπως είναι μια μόνιμη εγκατάσταση, σε άλλα κράτη μέλη και την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω τέτοιων μονάδων (απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vivendi,
C‑719/18
,
EU:C:2020:627
, σκέψη
, και διάταξη της 22ας Οκτωβρίου 2021, O κ.λπ.,
C‑691/20
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2021:895
, σκέψη
).
Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, δυνάμει της αρχής της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών, όταν δεν υφίστανται μέτρα εναρμόνισης σε επίπεδο Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στις φερόμενες ως εικονικές εταιρίες. Ωστόσο, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής πρέπει να τηρείται το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 30ής Ιουνίου 2011, Meilicke κ.λπ.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
, σκέψεις
και
, και της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εντούτοις, εν προκειμένω, από την επίμαχη στις κύριες δίκες ρύθμιση προκύπτει ότι, όταν μια μητρική εταιρία είναι εισηγμένη στην ιταλική ρυθμιζόμενη αγορά, η θυγατρική της δεν μπορεί να επωφεληθεί του προβλεπόμενου στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών, αν η θυγατρική αυτή δεν είναι η ίδια εισηγμένη.
Ως εκ τούτου, ουδεμία ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των θυγατρικών εξαρτάται από την προϋπόθεση να είναι οι μητρικές εταιρίες εισηγμένες στην εγχώρια χρηματιστηριακή αγορά.
Συνεπώς, δεδομένου ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν ευνοεί τις εταιρίες οι οποίες ανήκουν σε μητρικές εταιρίες εισηγμένες στην εθνική ρυθμιζόμενη αγορά και επιθυμούν να επωφεληθούν από τον λόγο αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών, από τη ρύθμιση αυτή δεν είναι δυνατόν να προκύψει καμία αποτρεπτική συνέπεια για τις μητρικές εταιρίες που είναι εισηγμένες σε αλλοδαπές αγορές.
Επιπροσθέτως, επισημαίνεται ότι, όπως εκτιμά και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ο λόγος αποκλεισμού που προβλέπει το άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 εφαρμοζόταν μόνο στις φερόμενες ως εικονικές εταιρίες των οποίων οι τίτλοι αποτελούσαν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις ιταλικές ρυθμιζόμενες αγορές και απέκλειε με αυτόν τον τρόπο τις εικονικές εταιρίες που ήταν εισηγμένες σε αλλοδαπές αγορές, συμπεριλαμβανομένων των αγορών κρατών μελών πέραν των ιταλικών. Εντούτοις, η τελευταία αυτή περίπτωση δεν είναι εκείνη που προκύπτει από τα πραγματικά περιστατικά των διαφορών των κύριων δικών και, ως εκ τούτου, ενδεχόμενη απάντηση του Δικαστηρίου στο ερώτημα αν μια τέτοια διαφοροποίηση θα έπρεπε να θεωρηθεί ως δυσμενής διάκριση όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως θα έβαινε πέραν των υποβληθέντων ερωτημάτων και δεν θα ήταν χρήσιμη στο αιτούν δικαστήριο για την επίλυση των διαφορών των κύριων δικών.
Κατά συνέπεια, προβλεπόμενος στο άρθρο 30, παράγραφος 1, σημείο 5, του νόμου 724/1994 περιορισμός του προσωπικού πεδίου εφαρμογής του λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών, όπως ο επίμαχος στις υποθέσεις των κυρίων δικών, δεν είναι ικανός να παρακωλύσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την εγκατάσταση στο ιταλικό έδαφος μητρικής εταιρίας εισηγμένης σε αλλοδαπή ρυθμιζόμενη αγορά.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει την εφαρμογή του λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών στις εταιρίες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές, αποκλείοντας από το πεδίο εφαρμογής του λόγου αποκλεισμού τις λοιπές εταιρίες, ημεδαπές ή αλλοδαπές, των οποίων οι τίτλοι δεν αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές, αλλά οι οποίες ελέγχονται από εταιρίες και οντότητες εισηγμένες σε αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κυρίων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει την εφαρμογή του λόγου αποκλεισμού από την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής των εικονικών εταιριών στις εταιρίες των οποίων οι τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές, αποκλείοντας από το πεδίο εφαρμογής του λόγου αποκλεισμού τις λοιπές εταιρίες, ημεδαπές ή αλλοδαπές, των οποίων οι τίτλοι δεν αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης στις εγχώριες ρυθμιζόμενες αγορές, αλλά οι οποίες ελέγχονται από εταιρίες και οντότητες εισηγμένες σε αλλοδαπές ρυθμιζόμενες αγορές.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.