CELEX: 62018CJ0013
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών
Επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ
Εκπρόθεσμη επιστροφή
Υπολογισμός τόκων
Τρόπος καταβολής τόκων που οφείλονται λόγω μη διαθεσιμότητας πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης και τόκων που οφείλονται λόγω καθυστέρησης της φορολογικής αρχής να καταβάλει το οφειλόμενο ποσό
Αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας

Οι αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης σχετικά με το δικαίωμα επιστροφής φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της εκδικάσεως δύο διαφορών μεταξύ, αφενός, της Sole-Mizo Zrt. (C‑13/18) και της Dalmandi Mezőgazdasági Zrt. (C‑126/18) και, αφετέρου, της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Διεύθυνσης Ενστάσεων της Εθνικής Αρχής Οικονομικών Υπηρεσιών και Τελωνείων, Ουγγαρία) σχετικά με τις ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις υπό τις οποίες πραγματοποιείται η επιστροφή, υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) το οποίο δεν κατέστη δυνατό να ανακτηθεί εντός εύλογης προθεσμίας λόγω προϋποθέσεως που έθετε η νομοθεσία του κράτους μέλους, η οποία στη συνέχεια κρίθηκε από το Δικαστήριο ως αντιβαίνουσα στο δίκαιο της Ένωσης.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), προβλέπει:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μια φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται τη μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
Το ουγγρικό δίκαιο
Ο νόμος για τον ΦΠΑ
Το άρθρο 186, παράγραφος 2, του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας [
Magyar Közlöny
2007/155 (XI. 16.), στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ] εξαρτούσε την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ από την πλήρη καταβολή του τιμήματος που οφειλόταν, του ΦΠΑ συμπεριλαμβανομένου, για τη συναλλαγή από την οποία προέκυψε ο εκπεστέος ΦΠΑ (το επονομαζόμενο κριτήριο του «καταβληθέντος τιμήματος»). Ελλείψει αυτής της καταβολής, το πιστωτικό υπόλοιπο έπρεπε να μεταφερθεί στην επόμενη φορολογική χρήση.
Με την απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (
C‑274/10
,
EU:C:2011:530
), το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι το άρθρο 186, παράγραφος 2, του νόμου για τον ΦΠΑ αντέβαινε στο άρθρο 183 της οδηγίας για τον ΦΠΑ.
Ο az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárás szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény (νόμος CXXIII του 2011, με τον οποίο τροποποιείται για σκοπούς εναρμονίσεως ο νόμος CXXVII του 2007, περί φόρου προστιθέμενης αξίας, και με τον οποίο ρυθμίζεται η ειδική διαδικασία ανάκτησης του ΦΠΑ, στο εξής: τροποποιητικός νόμος) κατάργησε από τις 27 Σεπτεμβρίου 2011 το άρθρο 186, παράγραφοι 2 έως 4, του νόμου για τον ΦΠΑ. Στο εξής, η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ επιτρέπεται χωρίς να απαιτείται η πληρωμή του τιμήματος για τη συναλλαγή από την οποία προέκυψε ο εκπεστέος ΦΠΑ.
Ο κώδικας φορολογικής διαδικασίας
Το άρθρο 37 του az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003, περί θεσπίσεως του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας) ορίζει, στις παραγράφους 4 και 6, τα εξής:
«4.   Η ημερομηνία κατά την οποία καθίσταται ληξιπρόθεσμη η καταβολή δημόσιας επιδοτήσεως που οφείλεται στον υποκείμενο σε φόρο ρυθμίζεται είτε από τα παραρτήματα του παρόντος νόμου είτε από ειδικό νόμο. Η οφειλόμενη δημόσια επιδότηση ή ο ΦΠΑ του οποίου ζητείται η επιστροφή πρέπει να καταβληθούν εντός 30 ημερών από την παραλαβή της αιτήσεως (δήλωσης επιστροφής), αλλά όχι πριν από την ημερομηνία κατά την οποία η εν λόγω καταβολή καθίσταται ληξιπρόθεσμη, η προθεσμία δε αυτή παρατείνεται σε 45 ημέρες όταν το ποσό του επιστρεπτέου ΦΠΑ υπερβαίνει τα 500000 φιορίνια [ουγγαρέζικα (HUF)]. […]
[…]
6.   Όταν η φορολογική διοίκηση προβαίνει σε εκπρόθεσμη καταβολή, υποχρεούται να καταβάλει τόκους υπερημερίας με επιτόκιο ίσο προς αυτό που ισχύει για κάθε ημέρα καθυστερήσεως της αντίστοιχης χρηματικής ποινής. […]»
Κατά το άρθρο 124/C του κώδικα αυτού:
«(1)   Στην περίπτωση που το Alkotmánybíróság (Συνταγματικό Δικαστήριο, Ουγγαρία), το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία) ή το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης κρίνουν, με απόφαση έχουσα αναδρομική ισχύ, ότι, αφενός, κανόνας δικαίου ο οποίος θεσπίζει φορολογική υποχρέωση αντίκειται στο Σύνταγμα ή σε νομοθετική πράξη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή, στην περίπτωση δημοτικής κανονιστικής πράξεως, σε οποιονδήποτε άλλο κανόνα δικαίου και, αφετέρου, ότι η εν λόγω δικαστική απόφαση θεμελιώνει δικαίωμα του υποκείμενου σε φόρο να αιτηθεί την επιστροφή φόρου δυνάμει των διατάξεων του παρόντος άρθρου, η αρχικώς επιληφθείσα φορολογική αρχή οφείλει να προβεί στην επιστροφή του φόρου κατόπιν αιτήσεως του υποκείμενου σε φόρο προσώπου, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από τη σχετική απόφαση διαδικασίες.
(2)   Ο υποκείμενος σε φόρο μπορεί να υποβάλει εγγράφως την αίτησή του στη φορολογική αρχή εντός 180 ημερών από τη δημοσίευση ή την κοινοποίηση της αποφάσεως του Alkotmánybíróság (Συνταγματικού Δικαστηρίου), του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου) ή του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης· μετά την παρέλευση της ως άνω προθεσμίας δεν επιτρέπεται η υποβολή αιτήσεως [άρσης του εκπροθέσμου]. Η φορολογική αρχή απορρίπτει την αίτηση επιστροφής αν, κατά την ημερομηνία δημοσιεύσεως ή κοινοποιήσεως της αποφάσεως, το δικαίωμα αποζημιώσεως είχε παραγραφεί.
[…]
(6)   Εφόσον το δικαίωμα του υποκείμενου σε φόρο προσώπου είναι βάσιμο, η φορολογική αρχή υποχρεούται να καταβάλει –κατά τον χρόνο της επιστροφής– τόκους επί του επιστρεφόμενου φόρου, βάσει επιτοκίου ίσου προς το βασικό επιτόκιο της κεντρικής τράπεζας, οι οποίοι υπολογίζονται από την ημερομηνία καταβολής του φόρου μέχρι την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη αμετάκλητη η απόφαση με την οποία διατάσσεται η επιστροφή του φόρου. Η επιστροφή καθίσταται ληξιπρόθεσμη από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη αμετάκλητη η απόφαση που τη διατάσσει και πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός 30 ημερών από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη ληξιπρόθεσμη. Με την εξαίρεση του άρθρου 37, παράγραφος 6, οι σχετικές με την καταβολή των δημοσίων επιδοτήσεων διατάξεις εφαρμόζονται mutatis mutandis και στην επιστροφή φόρου που ρυθμίζεται από το παρόν άρθρο.»
Το άρθρο 124/D, παράγραφοι 1 έως 3, του εν λόγω κώδικα έχει ως εξής:
«Αν το παρόν άρθρο δεν προβλέπει διαφορετικά, οι διατάξεις του άρθρου 124/C εφαρμόζονται στις αιτήσεις επιστροφής που στηρίζονται στο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
(2)   Ο υποκείμενος σε φόρο μπορεί να ασκήσει το προαναφερόμενο στην παράγραφο 1 δικαίωμα μέσω διορθωτικής δήλωσης –η οποία υποβάλλεται εντός 180 ημερών από τη δημοσίευση ή την κοινοποίηση της αποφάσεως του Alkotmánybíróság [Συνταγματικού Δικαστηρίου] του Kúria [Ανωτάτου Δικαστηρίου] ή του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης– της φορολογικής δήλωσης ή δηλώσεων που αντιστοιχούν στο φορολογικό έτος ή έτη στο οποίο γεννήθηκε το σχετικό δικαίωμα εκπτώσεως. Μετά τη λήξη της ως άνω προθεσμίας δεν γίνεται δεκτή καμία αίτηση δήλωσης κατασχέσεως.
(3)   Εάν από τη δήλωση, όπως αυτή τροποποιείται με τη διορθωτική δήλωση, αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος σε φόρο δικαιούται επιστροφής είτε λόγω μειώσεως του οφειλόμενου φόρου είτε λόγω αυξήσεως του επιστρεπτέου ποσού –λαμβανομένων επίσης υπόψη των προϋποθέσεων επιστροφής του χαρακτηριζόμενου ως αρνητικού φόρου που προβλέπονται από τον νόμο περί τον ΦΠΑ που ισχύει κατά την ημερομηνία που γεννήθηκε το δικαίωμα εκπτώσεως– η φορολογική αρχή εφαρμόζει στο επιστρεφόμενο ποσό επιτόκιο ίσο προς το βασικό επιτόκιο της κεντρικής τράπεζας, το οποίο υπολογίζεται για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί είτε μεταξύ της ημερομηνίας επιστροφής που καθορίζεται στη δήλωση ή στις δηλώσεις που τροποποιήθηκαν με τη διορθωτική δήλωση είτε μεταξύ της ημερομηνίας που η οφειλή κατέστη ληξιπρόθεσμη –ή την ημερομηνία καταβολής του φόρου εάν αυτή είναι μεταγενέστερη– και της ημερομηνίας κατά την οποία υποβλήθηκε η διορθωτική δήλωση. Η επιστροφή –στην οποία εφαρμόζονται οι σχετικές με την καταβολή των δημοσίων επιδοτήσεων διατάξεις– πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός 30 ημερών από την ημερομηνία υποβολής της διορθωτικής δήλωσης.»
Το άρθρο 164, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει:
«Το δικαίωμα επιβολής του φόρου αποσβέννυται 5 έτη μετά την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου θα έπρεπε να έχει υποβληθεί η δήλωση ή η κοινοποίηση που αφορά τον εν λόγω φόρο ή, ελλείψει τέτοιας δήλωσης ή κοινοποιήσεως, [εντός] του οποίου θα έπρεπε να έχει καταβληθεί ο εν λόγω φόρος. Εκτός και αν ο νόμος ορίζει διαφορετικά, το δικαίωμα αναζητήσεως δημόσιας επιδότησης και το δικαίωμα επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών παραγράφονται πέντε έτη μετά την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα απαιτήσεως της δημόσιας επιδότησης ή της επιστροφής.»
Το άρθρο 165, παράγραφος 2, του κώδικα αυτού ορίζει:
«Το επιτόκιο υπερημερίας για κάθε ημερολογιακή ημέρα ανέρχεται στο 1/365ο του διπλασίου του βασικού επιτοκίου της κεντρικής τράπεζας που ισχύει κατά την ημερομηνία εφαρμογής του. Αυτή καθαυτήν η χρηματική ποινή για την καθυστερημένη πληρωμή δεν δικαιολογεί την επιβολή χρηματικής ποινής για καθυστέρηση πληρωμής. Η κεντρική φορολογική και τελωνειακή διοίκηση δεν διατάσσει την καταβολή χρηματικής ποινής για καθυστερημένες πληρωμές ύψους μικρότερου των 2000 [HUF].»
Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η υπόθεση C‑13/18
Με τη διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (
C‑654/13
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2014:2127
, σκέψη
), το Δικαστήριο έκρινε ότι το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, το άρθρο 183 της οδηγίας για τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι απαγορεύουν τη νομοθετική ρύθμιση και την πρακτική κράτους μέλους βάσει των οποίων δεν επιτρέπεται η καταβολή τόκων υπερημερίας επί του ποσού του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που δεν ήταν δυνατόν να ανακτηθεί εντός εύλογης προθεσμίας λόγω εθνικής διατάξεως που κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης. Ωστόσο, το Δικαστήριο υπενθύμισε επίσης ότι, ελλείψει σχετικής νομοθεσίας της Ένωσης, ο καθορισμός των όρων καταβολής των τόκων αυτών εναπόκειται, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, στα κράτη μέλη.
Κατόπιν της διατάξεως αυτής, η ουγγρική φορολογική διοίκηση υιοθέτησε μια διοικητική πρακτική επί της νομιμότητας της οποίας αποφάνθηκε το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) με την υπ’ αριθ. Kfv.I.35.472/2016/5 απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016. Βάσει της αποφάσεως αυτής, το εν λόγω δικαστήριο εξέδωσε απόφαση (αριθ. EBH2017.K18), με τίτλο «Εξέταση (ως προς το επιτόκιο και την προθεσμία παραγραφής) του ζητήματος των τόκων επί ΦΠΑ που επιβάλλεται να καταβληθούν λόγω του κριτηρίου του καταβληθέντος τιμήματος» (στο εξής: απόφαση‑ορόσημο του Ανωτάτου Δικαστηρίου αριθ. 18/2017), με την οποία διευκρινίζονται οι λεπτομέρειες υπολογισμού των τόκων επί του ποσού του ΦΠΑ που δεν κατέστη δυνατό να ανακτηθεί λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος». Σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση‑ορόσημο, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ δύο περιόδων:
–
για την περίοδο μεταξύ της ημέρας που έπεται της τελευταίας ημέρας της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ και της ημερομηνίας λήξεως της προθεσμίας υποβολής της επόμενης φορολογικής δήλωσης, εφαρμόζονται, κατ’ αναλογία, τα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, τα οποία διέπουν την περίπτωση κατά την οποία το Alkotmánybíróság (Συνταγματικό Δικαστήριο) ή το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) έχουν αποφανθεί ότι μια διάταξη παραβιάζει ιεραρχικά ανώτερο εθνικό κανόνα·
–
για την περίοδο που εκκινεί την ημερομηνία κατά την οποία οι οφειλόμενοι από τη φορολογική αρχή τόκοι κατέστησαν απαιτητοί και λήγει την ημερομηνία κατά την οποία η αρμόδια φορολογική αρχή κατέβαλε πράγματι τους οφειλόμενους τόκους, πρέπει να εφαρμοστεί το άρθρο 37, παράγραφος 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας.
Στις 30 Δεκεμβρίου 2016 η Sole-Mizo υπέβαλε στη φορολογική αρχή, επικαλούμενη τη διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, DelphiHungary Autóalkatrész Gyártó (
C‑654/13
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2014:2127
), αίτηση καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που δεν της επεστράφη εντός εύλογης προθεσμίας λόγω της εφαρμογής του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος». Η εν λόγω αίτηση αφορούσε διάφορες περιόδους αναφοράς από τον Δεκέμβριο του 2005 έως τον Ιούνιο του 2011. Ζήτησε επίσης να της καταβληθούν τόκοι υπερημερίας λόγω της καθυστερήσεως καταβολής των εν λόγω τόκων.
Με απόφαση της 3ης Μαρτίου 2017, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή έκανε εν μέρει δεκτή την αίτηση της Sole-Mizo και διέταξε την καταβολή τόκων, υπολογιζόμενων με επιτόκιο αντίστοιχο του απλού βασικού επιτοκίου της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, ύψους 99630000 HUF (περίπου321501 ευρώ), αλλά την απέρριψε κατά το μέρος που αφορούσε την καταβολή τόκων υπερημερίας, υπολογιζόμενων με επιτόκιο ίσο προς το διπλάσιο του βασικού επιτοκίου της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, λόγω της καθυστερήσεως καταβολής των ως άνω τόκων.
Με απόφαση της 19ης Ιουνίου 2017, η οποία εκδόθηκε κατόπιν διοικητικής ενστάσεως που υπέβαλε η Sole-Mizo, η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή τροποποίησε την πρώτη απόφαση και διέταξε την καταβολή τόκων για το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ το οποίο δεν μπορούσε να ανακτηθεί λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος», ύψους 104165000 HUF (περίπου 338891 ευρώ). Το οφειλόμενο για τους τόκους αυτούς ποσό υπολογίστηκε βάσει των άρθρων 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, με εφαρμογή επιτοκίου αντιστοιχούντος στο απλό βασικό επιτόκιο της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας.
Η Sole-Mizo άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου στην υπόθεση C‑13/18 κατά της αποφάσεως της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής, προβάλλοντας ότι οι τόκοι που της οφείλονταν για το ποσό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο δεν μπορούσε να ανακτηθεί λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος» έπρεπε επίσης να υπολογιστεί με εφαρμογή συντελεστή ίσου προς το διπλάσιο του βασικού συντελεστή της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, σύμφωνα με το άρθρο 37, παράγραφος 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη συμβατότητα του τρόπου υπολογισμού των τόκων επί του ποσού του ΦΠΑ, όπως καθορίστηκε με την απόφαση‑ορόσημο του Ανωτάτου Δικαστηρίου αριθ. 18/2017, με το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
Υπό τις συνθήκες αυτές το Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών του Szeged, Ουγγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και συγκεκριμένα προς την [οδηγία για τον ΦΠΑ] (και ιδίως προς το άρθρο της 183), καθώς και προς τις αρχές της αποτελεσματικότητας, του άμεσου αποτελέσματος και της ισοδυναμίας, η πρακτική κράτους μέλους δυνάμει της οποίας, κατά την εξέταση των διατάξεων σχετικά με τους τόκους υπερημερίας, θεωρείται ότι η εθνική φορολογική αρχή δεν έχει ενεργήσει παρανόμως (διά παραλείψεως) –ήτοι δεν έχει περιέλθει σε κατάσταση υπερημερίας ως προς μη ανακτήσιμο ΦΠΑ ο οποίος αντιστοιχεί σε αγορές εκ μέρους των υποκείμενων στον φόρο που δεν έχουν εξοφληθεί–, για τον λόγο ότι κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως από την εθνική φορολογική αρχή ήταν σε ισχύ εθνική κανονιστική ρύθμιση που αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης, ενώ το Δικαστήριο απεφάνθη μεταγενεστέρως ότι η προβλεπόμενη σε αυτήν προϋπόθεση δεν ήταν συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης;
2)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και συγκεκριμένα προς την οδηγία περί ΦΠΑ (και ιδίως προς το άρθρο 183), καθώς και προς τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, η πρακτική κράτους μέλους που διακρίνει, κατά την εξέταση των διατάξεων περί των τόκων υπερημερίας, μεταξύ του εάν η εθνική φορολογική αρχή παρέλειψε, συμμορφούμενη προς τις σχετικές εθνικές διατάξεις οι οποίες κατά τα λοιπά αντέκειντο στο δίκαιο της Ένωσης, να επιστρέψει τον φόρο και του εάν, αντιθέτως, παρέλειψε να επιστρέψει τον εν λόγω φόρο παραβιάζοντας τις σχετικές εθνικές διατάξεις, ενώ επίσης προβλέπει, όσον αφορά το ποσό των δεδουλευμένων τόκων επί του ΦΠΑ, για την [ανάκτηση] του οποίου δεν παρεχόταν δυνατότητα αξιώσεως εντός εύλογης προθεσμίας συνεπεία εθνικής ρυθμίσεως που κρίθηκε από το Δικαστήριο αντίθετη με το δίκαιο της Ένωσης, δύο χωριστές περιόδους, κατά τρόπον ώστε,
–
κατά την πρώτη περίοδο οι υποκείμενοι στον φόρο να δικαιούνται μόνον την είσπραξη τόκων υπερημερίας που αντιστοιχούν στο βασικό επιτόκιο της κεντρικής τράπεζας, λαμβανομένου υπόψη ότι, δεδομένου ότι η ουγγρική νομοθετική ρύθμιση που αντέβαινε στο δίκαιο [της Ένωσης] ήταν ακόμα σε ισχύ, οι ουγγρικές φορολογικές αρχές δεν ενήργησαν παρανόμως αρνούμενες να εγκρίνουν, εντός εύλογης προθεσμίας, την επιστροφή του ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια, ενώ,
–
κατά τη δεύτερη περίοδο θεσπίζεται υποχρέωση καταβολής τόκου με βάση το διπλάσιο του βασικού επιτοκίου της κεντρικής τράπεζας –το οποίο εφαρμόζεται εξάλλου στις περιπτώσεις υπερημερίας στο πλαίσιο της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους– αποκλειστικά όσον αφορά την καθυστερημένη πληρωμή των τόκων υπερημερίας που αντιστοιχούν στην πρώτη περίοδο;
3)
Έχει το άρθρο 183 της οδηγίας περί ΦΠΑ την έννοια ότι αντίκειται στην αρχή της ισοδυναμίας η πρακτική κράτους μέλους με βάση την οποία η φορολογική αρχή καταβάλλει τόκους που αντιστοιχούν στο βασικό επιτόκιο (απλό) της κεντρικής τράπεζας, όσον αφορά τον μη επιστραφέντα ΦΠΑ, μόνο σε περίπτωση παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης, ενώ καταβάλλει τόκους που αντιστοιχούν στο διπλάσιο του βασικού επιτοκίου της κεντρικής τράπεζας εάν σημειώθηκε παράβαση του εθνικού δικαίου;»
H υπόθεση C‑126/18
Στις 30 Δεκεμβρίου 2016 η Dalmandi Mezőgazdasági υπέβαλε στην πρωτοβάθμια φορολογική αρχή αίτηση καταβολής τόκων για τα πιστωτικά υπόλοιπα ΦΠΑ που δεν της είχαν επιστραφεί εντός εύλογης προθεσμίας κατά το χρονικό διάστημα από το 2005 έως το 2011 λόγω της εφαρμογής του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος». Το ποσό που ζητούσε ανερχόταν στα 74518800 HUF (περίπου 240515 ευρώ). Για τον υπολογισμό των τόκων που ζητήθηκαν, συνυπολογίσθηκε στην αίτηση η συνολική περίοδος μεταξύ της ημερομηνίας λήξης της προθεσμίας επιστροφής για κάθε συγκεκριμένη περίοδο υποβολής δήλωσης και της ημερομηνίας λήξης της προθεσμίας επιστροφής για την περίοδο υποβολής δήλωσης κατά την οποία θεσπίστηκε ο τροποποιητικός νόμος, δηλαδή, εν προκειμένω, η 5η Δεκεμβρίου 2011. Ο υπολογισμός των τόκων έγινε με επιτόκιο διπλάσιο του βασικού επιτοκίου της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 37, παράγραφος 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας. Η Dalmandi Mezőgazdasági ζήτησε επιπλέον την καταβολή πρόσθετων τόκων για την περίοδο από τις 5 Δεκεμβρίου 2011 μέχρι την ημερομηνία της πραγματικής καταβολής, με το επιτόκιο που προβλέπεται στο άρθρο 37, παράγραφος 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας.
Με απόφαση της 10ης Μαρτίου 2017, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή έκανε εν μέρει δεκτή την αίτηση αυτή, επιδικάζοντας στην αιτούσα τόκους ύψους 34673000 HUF (περίπου 111035 ευρώ) όσον αφορά τα πιστωτικά υπόλοιπα ΦΠΑ που είχαν παρακρατηθεί παρανόμως για το χρονικό διάστημα μεταξύ του τετάρτου τριμήνου του 2005 και του τρίτου τριμήνου του 2011, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 124/D, παράγραφος 3, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας. Η εν λόγω αρχή απέρριψε την αίτηση κατά τα λοιπά.
Η απόφαση της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής στηρίχθηκε στις αρχές που εκτίθενται στην απόφαση‑ορόσημο του Ανωτάτου Δικαστηρίου αριθ. 18/2017. Πρώτον, για τον καθορισμό του ποσού της απαίτησης καταβολής τόκων, η φορολογική αρχή εφάρμοσε τα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, τα οποία επιβάλλουν την εφαρμογή επιτοκίου ίσου προς το βασικό επιτόκιο της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας. Δεύτερον, έκρινε ότι η απαίτηση της Dalmandi Mezőgazdasági για την καταβολή τόκων υπερημερίας ήταν αβάσιμη, καθόσον η εταιρία αυτή δεν είχε υποβάλει ούτε ειδική αίτηση ανάκτησης ούτε δήλωση ΦΠΑ εμπεριέχουσα αίτημα επιστροφής. Τρίτον, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε, όσον αφορά το έτος 2005, την απαίτηση της Dalmandi Mezőgazdasági περί καταβολής τόκων, κρίνοντας ότι η απαίτηση αυτή είχε παραγραφεί για τα πρώτα τρία τρίμηνα του εν λόγω έτους.
Με απόφαση της 12ης Ιουνίου 2017, η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, ενώπιον της οποίας η Dalmandi Mezőgazdasági άσκησε διοικητική προσφυγή, μείωσε στα 34259000 HUF (περίπου 111527 ευρώ) το ποσό που της είχε επιδικαστεί για τόκους επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που δεν μπορούσε να ανακτηθεί λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος». Σύμφωνα με την απόφαση‑ορόσημο του Ανωτάτου Δικαστηρίου αριθ. 18/2017, οι τόκοι αυτοί υπολογίζονταν, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, με επιτόκιο ισοδύναμο με το απλό βασικό επιτόκιο της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας. Επιπλέον, επιδίκασε τόκους υπερημερίας ύψους 7000 HUF (περίπου 22 ευρώ) λόγω υπέρβασης της προθεσμίας διεκπεραίωσης της αίτησής της, υπολογιζόμενους από τις 9 Μαρτίου 2017, και επικύρωσε κατά τα λοιπά την πρωτοβάθμια απόφαση.
Η Dalmandi Mezőgazdasági άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Ειδικότερα, προέβαλε ότι η απόφαση‑ορόσημο του Ανωτάτου Δικαστηρίου αριθ. 18/2017 παραβίαζε τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και του αμέσου αποτελέσματος του δικαίου της Ένωσης.
Υπό τις συνθήκες αυτές το Szekszárdi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών του Szekszárd, Ουγγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και συγκεκριμένα προς την [οδηγία για τον ΦΠΑ] (και ιδίως προς το άρθρο της 183), καθώς και προς τις αρχές της αποτελεσματικότητας, του άμεσου αποτελέσματος και της ισοδυναμίας, η δικαστική πρακτική κράτους μέλους δυνάμει της οποίας, κατά την εξέταση των διατάξεων σχετικά με τους τόκους υπερημερίας, θεωρείται ότι η εθνική φορολογική αρχή δεν έχει ενεργήσει παρανόμως (διά παραλείψεως) –ήτοι δεν έχει περιέλθει σε κατάσταση υπερημερίας ως προς μη ανακτήσιμο ΦΠΑ ο οποίος αντιστοιχεί σε αγορές εκ μέρους των υποκείμενων στον φόρο που δεν έχουν εξοφληθεί–, για τον λόγο ότι κατά τον χρόνο εκδόσεως της αποφάσεως από την εθνική φορολογική αρχή ήταν σε ισχύ εθνική κανονιστική ρύθμιση που αντέβαινε στο δίκαιο [της Ένωσης], ενώ το Δικαστήριο απεφάνθη μεταγενεστέρως ότι η προβλεπόμενη σε αυτήν προϋπόθεση δεν ήταν συμβατή με το δίκαιο [της Ένωσης]; Με τον τρόπο αυτόν, η εθνική πρακτική δεχόταν ως οιονεί συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης την εφαρμογή της εν λόγω προϋποθέσεως που αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης άχρι της τυπικής καταργήσεώς της από τον εθνικό νομοθέτη.
2)
Συνάδουν προς το δίκαιο [της Ένωσης] και συγκεκριμένα προς την οδηγία περί ΦΠΑ (και ιδίως προς το άρθρο 183), καθώς και προς τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, η νομοθεσία και η πρακτική κράτους μέλους που διακρίνουν, κατά την εξέταση των διατάξεων περί των τόκων υπερημερίας, μεταξύ του εάν η εθνική φορολογική αρχή παρέλειψε, συμμορφούμενη προς τις σχετικές εθνικές διατάξεις οι οποίες κατά τα λοιπά αντέκειντο στο δίκαιο της Ένωσης, να επιστρέψει τον φόρο και του εάν, αντιθέτως, παρέλειψε να επιστρέψει τον εν λόγω φόρο παραβιάζοντας τις σχετικές εθνικές διατάξεις, ενώ επίσης προβλέπουν, όσον αφορά το ποσό των δεδουλευμένων τόκων επί του ΦΠΑ, για την επιστροφή του οποίου δεν παρεχόταν δυνατότητα αξιώσεως εντός εύλογης προθεσμίας συνεπεία εθνικής ρυθμίσεως που κρίθηκε από το Δικαστήριο αντίθετη με το δίκαιο της Ένωσης, δύο χωριστές περιόδους, κατά τρόπον ώστε,
–
κατά την πρώτη περίοδο οι υποκείμενοι στον φόρο να δικαιούνται μόνον την είσπραξη τόκων υπερημερίας που αντιστοιχούν στο βασικό επιτόκιο της κεντρικής τράπεζας, λαμβανομένου υπόψη ότι, δεδομένου ότι η ουγγρική νομοθετική ρύθμιση που αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης ήταν ακόμα σε ισχύ, οι ουγγρικές φορολογικές αρχές δεν ενήργησαν παρανόμως αρνούμενες να εγκρίνουν, εντός εύλογης προθεσμίας, την επιστροφή του ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια, ενώ,
–
κατά τη δεύτερη περίοδο θεσπίζεται υποχρέωση καταβολής τόκου με βάση το διπλάσιο του βασικού επιτοκίου της κεντρικής τράπεζας –το οποίο εφαρμόζεται εξάλλου στις περιπτώσεις υπερημερίας στο πλαίσιο της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους– αποκλειστικά όσον αφορά την καθυστερημένη πληρωμή των τόκων υπερημερίας που αντιστοιχούν στην πρώτη περίοδο;
3)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και ιδίως προς το άρθρο 183 της οδηγίας [περί ΦΠΑ] καθώς και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας η πρακτική κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία η ημερομηνία ενάρξεως της τοκοφορίας όσον αφορά τους τόκους υπερημερίας (ανατοκισμός ή τόκοι τόκων), οι οποίοι έχουν καταστεί απαιτητοί δυνάμει της νομοθεσίας του κράτους μέλους περί καθυστερημένης καταβολής των τόκων υπερημερίας επί του φόρου που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης (τόκων επί ΦΠΑ οι οποίοι εν προκειμένω αποτελούν το κεφάλαιο), δεν είναι η αρχική ημερομηνία κατά την οποία κατέστησαν απαιτητοί οι τόκοι επί του ΦΠΑ, αλλά μεταγενέστερο χρονικό σημείο, λαμβανομένου ιδίως υπόψη του γεγονότος ότι το αίτημα καταβολής τόκων σχετικά με φόρους που παρακρατήθηκαν και δεν επιστράφηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης είναι δικαίωμα το οποίο απορρέει άμεσα από το ίδιο το δίκαιο της Ένωσης;
4)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και ιδίως προς το άρθρο 183 της οδηγίας [ΦΠΑ] και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας η πρακτική κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλει χωριστή αίτηση στην περίπτωση που απαιτεί την καταβολή ληξιπρόθεσμων τόκων λόγω υπερημερίας της φορολογικής αρχής, ενώ σε άλλες περιπτώσεις που προβάλλεται η απαίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας δεν είναι αναγκαία η υποβολή μιας τέτοιας χωριστής αιτήσεως εκ του λόγου ότι οι τόκοι αναγνωρίζονται αυτεπαγγέλτως;
5)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης], και ιδίως προς το άρθρο 183 της οδηγίας [ΦΠΑ] και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας, η πρακτική κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η καταβολή τόκων ανατοκισμού (τόκοι τόκων) λόγω καθυστερημένης πληρωμής των τόκων επί του φόρου που έχει παρακρατηθεί κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης με βάση σχετική κρίση του Δικαστηρίου (τόκων επί ΦΠΑ οι οποίοι εν προκειμένω αποτελούν το κεφάλαιο) διατάσσεται μόνον εάν ο υποκείμενος στον φόρο υποβάλει ειδικό αίτημα με το οποίο δεν ζητείται συγκεκριμένα η καταβολή των τόκων, αλλά το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στις αγορές που δεν έχουν εξοφληθεί, ο οποίος οφειλόταν ακριβώς κατά την ημερομηνία της καταργήσεως της εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως του κράτους μέλους που αντέκειτο στο δίκαιο της Ένωσης κατά την οποία έπρεπε να παρακρατείται ο ΦΠΑ λόγω αυτής της μη γενόμενης πληρωμής, καίτοι έχουν ήδη καταστεί απαιτητοί, αλλά δεν έχουν ακόμη καταβληθεί, οι τόκοι επί του ΦΠΑ που αποτελούν τη βάση της αξιώσεως περί καταβολής τόκων ανατοκισμού όσον αφορά τις προγενέστερες της υποβολής του ειδικού αιτήματος περιόδους υποβολής δηλώσεων;
6)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και ιδίως προς το άρθρο 183 της οδηγίας [ΦΠΑ] και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας η πρακτική κράτους μέλους που έχει ως αποτέλεσμα την απώλεια δικαιώματος εισπράξεως των τόκων ανατοκισμού (τόκοι τόκων) λόγω καθυστερημένης πληρωμής των τόκων επί του φόρου που έχει παρακρατηθεί κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης βάσει σχετικής κρίσεως του Δικαστηρίου (τόκων επί ΦΠΑ οι οποίοι εν προκειμένω αποτελούν το κεφάλαιο), όσον αφορά τα αιτήματα καταβολής τόκων επί του ΦΠΑ οι οποίοι δεν ενέπιπταν στην περίοδο υποβολής δήλωσης του ΦΠΑ που επηρεάζεται από την ταχθείσα αποκλειστική προθεσμία για την υποβολή του ειδικού αιτήματος, για τον λόγο ότι οι εν λόγω τόκοι είχαν καταστεί απαιτητοί σε προγενέστερο χρόνο;
7)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και ιδίως προς το άρθρο 183 της οδηγίας [ΦΠΑ] –λαμβάνοντας ιδίως υπόψη την αρχή της αποτελεσματικότητας και τον χαρακτήρα του δικαιώματος που έχει η αξίωση καταβολής τόκων για φόρους που δεν επιστράφηκαν αδικαιολογήτως– η πρακτική κράτους μέλους που στερεί οριστικώς από τον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα απαιτήσεως τόκων επί φόρου που παρακρατήθηκε με βάση εθνική ρύθμιση η οποία στη συνέχεια κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης και η οποία απαγόρευε την αναζήτηση του ΦΠΑ σε σχέση με συγκεκριμένες αγορές μη εξοφληθείσες, με αποτέλεσμα
–
η εν λόγω πρακτική να οδηγεί στην απόρριψη της απαιτήσεως για καταβολή τόκων ως αβάσιμης ενόσω ήταν δυνατή η προβολή αξιώσεως [επιστροφής] του σχετικού φόρου, την οποία απέρριψε η φορολογική αρχή επικαλούμενη την τότε ισχύουσα διάταξη που στη συνέχεια κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης (για τον λόγο ότι η φορολογική αρχή δεν είχε περιέλθει σε κατάσταση υπερημερίας και είχε απλώς περιοριστεί στην εφαρμογή του ισχύοντος δικαίου),
–
και, στη συνέχεια, επικαλούμενη την παραγραφή της σχετικής αξιώσεως, όταν είχε καταργηθεί στην εσωτερική έννομη τάξη η διάταξη που κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο [της Ένωσης] η οποία περιόριζε το δικαίωμα επιστροφής;
8)
Συνάδει προς το δίκαιο [της Ένωσης] και συγκεκριμένα προς το άρθρο 183 της οδηγίας [πέρι ΦΠΑ] και προς την αρχή της αποτελεσματικότητας η πρακτική κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η δυνατότητα του υποκείμενου στον φόρο να απαιτήσει την καταβολή τόκων υπερημερίας που οφείλονται επί των τόκων του ΦΠΑ (κεφάλαιο) ο οποίος δεν είχε επιστραφεί κατά την ημερομηνία που είχε καταστεί αρχικά απαιτητός, εξαιτίας εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως που στη συνέχεια κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο [της Ένωσης], εξαρτάται, για το σύνολο του χρονικού διαστήματος μεταξύ του 2005 και του 2011, από το εάν ο υποκείμενος στον φόρο δύναται επί του παρόντος να αιτηθεί την επιστροφή του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην περίοδο κατά την οποία δηλώθηκε ο εν λόγω φόρος κατά τη διάρκεια της οποίας καταργήθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη η επίμαχη διάταξη που αντίκειται στο δίκαιο [της Ένωσης] (Σεπτέμβριος 2011), καίτοι η καταβολή των τόκων επί του ΦΠΑ (κεφάλαιο) δεν είχε πραγματοποιηθεί πριν από την ως άνω ημερομηνία ούτε πραγματοποιήθηκε μεταγενεστέρως, πριν από την προβολή της σχετικής αξιώσεως ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων;»
Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 12ης Μαρτίου 2018, αποφασίστηκε η ένωση και συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑13/18 και C‑126/18 προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
Η Ουγγρική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτες. Κατά την άποψή της, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να εξετάσει τα ζητήματα που ανακύπτουν στις διαδικασίες της κύριας δίκης, σχετικά με τόκους των οποίων το επιτόκιο, ο υπολογισμός και διαδικασία καταβολής δεν διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης αλλά από το εθνικό δίκαιο.
Με την επιχειρηματολογία της η Ουγγρική Κυβέρνηση αμφισβητεί στην πραγματικότητα την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου να απαντήσει στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα.
Όταν το Δικαστήριο επιλαμβάνεται βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί της ερμηνείας των Συνθηκών, καθώς και επί της εγκυρότητας και της ερμηνείας των πράξεων που εκδίδουν τα θεσμικά όργανα της Ένωσης. Συναφώς, μολονότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί του συμβατού εθνικής νομοθεσίας με το δίκαιο της Ένωσης ούτε να ερμηνεύει εθνικές νομοθετικές ή κανονιστικές διατάξεις, ωστόσο, είναι αρμόδιο να παράσχει στα αιτούντα δικαστήρια όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία του δικαίου της Ένωσης βάσει των οποίων αυτά θα μπορέσουν να εκτιμήσουν την εν λόγω συμβατότητα προκειμένου να αποφανθούν επί της υποθέσεως της οποίας έχουν επιληφθεί (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιστρέφουν, εντόκως, τους φόρους που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Μολονότι, ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να καταβληθούν οι τόκοι αυτοί, περιλαμβανομένων και των ρυθμίσεων που αφορούν το επιτόκιο των τόκων αυτών και τον τρόπο υπολογισμού τους, ωστόσο οι εν λόγω προϋποθέσεις πρέπει να συνάδουν προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, καθώς και προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Απριλίου 2013, Irimie,
C‑565/11
,
EU:C:2013:250
, σκέψεις
και
, και της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Nidera,
C‑387/16
,
EU:C:2018:121
, σκέψεις
,
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Με τα ερωτήματά τους τα αιτούντα δικαστήρια ζητούν από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, τις αρχές του δικαίου της Ένωσης που διαλαμβάνονται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, πράγμα που εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να απαντήσει στα υποβληθέντα από τα αιτούντα δικαστήρια ερωτήματα.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου, του δευτέρου και του τρίτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑13/18, καθώς και επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος και επί του πρώτου σκέλους του εβδόμου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18
Με το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C‑13/18 καθώς και με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα και με το πρώτο σκέλος του εβδόμου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, τα αιτούντα δικαστήρια ζητούν, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας, του αμέσου αποτελέσματος και της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνίσταται στον υπολογισμό των τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από το κράτος αυτό πέραν μιας εύλογης προθεσμίας κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, με επιτόκιο που αντιστοιχεί στο βασικό επιτόκιο της εθνικής κεντρικής τράπεζας.
Συναφώς, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους ιδιώτες βάσει των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Επομένως, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, κατ’ αρχήν, να επιστρέφουν τους φόρους που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ.,
C‑591/10
,
EU:C:2012:478
, σκέψη
καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, όταν ένα κράτος μέλος έχει εισπράξει φόρους κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε. Τούτο περιλαμβάνει και τη ζημία που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων οφειλόμενης στο γεγονός ότι ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ.,
C‑591/10
,
EU:C:2012:478
, σκέψη
καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι η κατ’ αρχήν υποχρέωση των κρατών μελών να επιστρέφουν εντόκως τα ποσά των εισπραχθέντων κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης φόρων απορρέει από το δίκαιο αυτό (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ.,
C‑591/10
,
EU:C:2012:478
, σκέψη
καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να καταβληθούν τόκοι υπερημερίας, ιδίως το επιτόκιο των τόκων αυτών και τον τρόπο υπολογισμού τους (απλοί ή σύνθετοι τόκοι). Οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να συνάδουν προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δηλαδή δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες αιτήσεις βάσει διατάξεων του εθνικού δικαίου ούτε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται από την έννομη τάξη της Ένωσης (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ.,
C‑591/10
,
EU:C:2012:478
, σκέψη
καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Οι εν λόγω προϋποθέσεις πρέπει, εξάλλου, να τηρούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Nidera,
C‑387/16
,
EU:C:2018:121
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, τα αιτούντα δικαστήρια διερωτώνται, πρώτον, αν η πρακτική της φορολογικής αρχής, η οποία στηρίζεται στην υπ’ αριθ. 18/2017 απόφαση‑ορόσημο του Ανωτάτου Δικαστηρίου, συνάδει με την αρχή της ισοδυναμίας, καθόσον προβλέπει ότι οι τόκοι επί των ποσών του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, οι οποίοι δεν κατέστη δυνατό να ανακτηθούν λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος», υπολογίζονται κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας και όχι βάσει του άρθρου 37, παράγραφοι 4 και 6, του κώδικα αυτού.
Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στις αποφάσεις παραπομπής, τα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας προβλέπουν ότι το επιτόκιο που εφαρμόζεται στα ποσά που πρέπει να επιστραφούν στον φορολογούμενο κατόπιν της έκδοσης αποφάσεως από το Δικαστήριο ή από το Alkotmánybíróság (Συνταγματικό Δικαστήριο) ή από το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο), με την οποία διαπιστώνεται ότι κανόνας του εθνικού δικαίου ο οποίος επιβάλλει φορολογική υποχρέωση αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης ή στο ουγγρικό Σύνταγμα ή, στην περίπτωση δημοτικής κανονιστικής πράξεως, σε οποιονδήποτε άλλο κανόνα δικαίου, ισούται με το βασικό επιτόκιο της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας. Αντιθέτως, σύμφωνα με τα ίδια στοιχεία, το άρθρο 37, παράγραφος 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας προβλέπει την εφαρμογή επιτοκίου που αντιστοιχεί στο διπλάσιο του βασικού επιτοκίου της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, στην περίπτωση που η διοίκηση δεν καταβάλει τον ΦΠΑ του οποίου ζητήθηκε η επιστροφή εντός 30 ή 45 ημερών από την παραλαβή της αίτησης επιστροφής.
Εναπόκειται, εν τέλει, στα αιτούντα δικαστήρια, τα οποία είναι τα μόνα που έχουν άμεση γνώση των δικονομικών προϋποθέσεων που ισχύουν για τις αγωγές αποζημιώσεως κατά του Δημοσίου, να εξακριβώσουν κατά πόσον οι δικονομικές προϋποθέσεις που θέτει το εσωτερικό δίκαιο για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που παρέχει στους ιδιώτες το δίκαιο της Ένωσης είναι σύμφωνες προς την προαναφερθείσα αρχή και να εξετάσει τόσο το αντικείμενο όσο και τα ουσιώδη στοιχεία των ενδίκων προσφυγών του εσωτερικού δικαίου που υποστηρίζεται ότι είναι παρόμοιες. Προς τούτο, τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να ελέγξουν την ομοιότητα των εν λόγω ενδίκων προσφυγών από την άποψη του αντικειμένου τους, της αιτίας τους και των ουσιωδών στοιχείων τους (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ.,
C‑591/10
,
EU:C:2012:478
, σκέψη
).
Υπό την επιφύλαξη του ελέγχου αυτού, ο οποίος εναπόκειται στα αιτούντα δικαστήρια, επισημαίνεται ότι ο τόκος που προβλέπεται στα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας οφείλεται σε περίπτωση έκδοσης απόφασης του Δικαστηρίου ή ανώτερου εθνικού δικαστηρίου με την οποία διαπιστώνεται, με αναδρομική ισχύ, η αντίθεση προς υπέρτερο κανόνα ενός κανόνα του εθνικού δικαίου που επιβάλλει φορολογική υποχρέωση. Αντιθέτως, το άρθρο 37, παράγραφοι 4 και 6, του κώδικα αυτού αφορά περίπτωση στην οποία η διοίκηση δεν ανταποκρίθηκε σε αίτημα επιστροφής του ΦΠΑ εντός της ταχθείσας προθεσμίας. Συνεπώς, η διάταξη αυτή προβλέπει κυρώσεις για τη μη τήρηση εκ μέρους της φορολογικής αρχής της προθεσμίας εντός της οποίας έπρεπε να επιστρέψει το οφειλόμενο ποσό.
Επιπλέον, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ενώ οι τόκοι υπερημερίας που προβλέπει το άρθρο 37, παράγραφος 6, του εν λόγω κώδικα έχουν εφαρμογή σε περίοδο μεταγενέστερη της ημερομηνίας της αίτησης του υποκειμένου στον φόρο για την καταβολή οφειλόμενου ποσού, οι τόκοι που προβλέπονται στα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα αυτού έχουν εφαρμογή, μεταξύ άλλων, στην περίοδο που προηγείται της εν λόγω αίτησης. Επομένως, τα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας και το άρθρο 37, παράγραφοι 4 και 6, του κώδικα αυτού δεν αφορούν παρόμοιο αντικείμενο και παρόμοια αιτία, πράγμα το οποίο εναπόκειται πάντως στα αιτούντα δικαστήρια να εξακριβώσουν.
Δεύτερον, η αρχή της αποτελεσματικότητας επιτάσσει οι εθνικοί κανόνες σχετικά με τον υπολογισμό των τόκων που ενδεχομένως οφείλονται σε περίπτωση αίτησης επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης να μην καταλήγουν σε μη προσήκουσα αποζημίωση του υποκειμένου στον φόρο για τη ζημία που προκλήθηκε λόγω του ότι δεν είχε στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό (πρβλ. απόφαση της 18ης Απριλίου 2013, Irimie,
C‑565/11
,
EU:C:2013:250
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι σκοπός της καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης είναι η αντιστάθμιση των οικονομικών ζημιών που προκλήθηκαν σε βάρος του υποκείμενου στον φόρο, λόγω του ότι δεν είχε στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει να καθορίζεται ο τρόπος της καταβολής των τόκων έτσι ώστε να μπορεί να αντισταθμίζεται η οικονομική επιβάρυνση που προκλήθηκε από τους αχρεωστήτως παρακρατηθέντες φόρους (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó,
C‑191/12
,
EU:C:2013:315
, σκέψεις
και
, και της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Nidera,
C‑387/16
,
EU:C:2018:121
, σκέψεις
,
και
).
Εν προκειμένω, τα αιτούντα δικαστήρια διερωτώνται ως προς τη συμβατότητα της επίμαχης στην κύρια δίκη πρακτικής της φορολογικής αρχής με τις αρχές που υπομνήσθηκαν στις δύο προηγούμενες σκέψεις της παρούσας αποφάσεως, λαμβανομένων υπόψη, αφενός, του ύψους του επιτοκίου που προβλέπουν τα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα φορολογικής διαδικασίας και, αφετέρου, της περιόδου που καλύπτει η επιβολή των τόκων αυτών.
Όσον αφορά το επιτόκιο, επισημαίνεται ότι τα άρθρα 124/C και 124/D του κώδικα αυτού προβλέπουν την επιβολή τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ με επιτόκιο ίσο προς το βασικό επιτόκιο της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, το οποίο αντιστοιχεί στο επιτόκιο που εφαρμόζει η εθνική κεντρική τράπεζα στις κύριες πράξεις αναχρηματοδοτήσεως. Ωστόσο, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 72 και 74 των προτάσεών του, αν ο υποκείμενος στον φόρο έπρεπε να δανειστεί από πιστωτικό ίδρυμα χρηματικό ποσό ίσο με το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ προκειμένου να αντισταθμίσει το ταμειακό έλλειμμα που προκλήθηκε από τη μη επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, θα έπρεπε να καταβάλει επιτόκιο υψηλότερο από το επιτόκιο της εθνικής κεντρικής τράπεζας, το οποίο ισχύει μόνο για τα πιστωτικά ιδρύματα.
Όσον αφορά την περίοδο που καλύπτει η επιβολή των τόκων αυτών, από τις δικογραφίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, σύμφωνα με την επίμαχη εθνική πρακτική, οι τόκοι επί του ποσού του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο δεν κατέστη δυνατό να ανακτηθεί λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος» υπολογίζονται για την περίοδο υποβολής δήλωσης ΦΠΑ. Σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 18/2017 απόφαση‑ορόσημο του Ανώτατου Δικαστηρίου, οι τόκοι αυτοί τρέχουν από την επομένη της ημέρας καταθέσεως του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ επί του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο ανέγραψε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, το οποίο έπρεπε να μεταφερθεί στην επόμενη περίοδο δήλωσης ΦΠΑ λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος», έως την τελευταία ημέρα της καταθέσεως του επόμενου εντύπου δήλωσης ΦΠΑ.
Συναφώς, από τα στοιχεία που προσκόμισαν η Sole-Mizo και η Dalmandi Mezőgazdasági ενώπιον του Δικαστηρίου, στοιχεία των οποίων η εξακρίβωση απόκειται στα αιτούντα δικαστήρια, προκύπτει ότι η περίοδος μεταξύ της ημερομηνίας κατά την οποία καθορίστηκε το ποσό των τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που δεν είναι ανακτήσιμο λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος» και της ημερομηνίας της πραγματικής καταβολής των τόκων αυτών έχει, για τις δύο αυτές επιχειρήσεις, διάρκεια που κυμαίνεται περίπου μεταξύ πέντε ετών και έντεκα ετών, για την οποία δεν προβλέπεται κανένας τόκος για την αποζημίωση του υποκείμενου στον φόρο από τη νομισματική υποτίμηση που προκλήθηκε από την πάροδο του χρόνου και επηρέασε την αξία του συγκεκριμένου ποσού.
Όμως, εθνική πρακτική κατά την οποία, σε περίπτωση επιστροφής, κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο, ποσού πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, οι τόκοι επί του ποσού αυτού, αφενός, υπολογίζονται με επιτόκιο χαμηλότερο από εκείνο που ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος δεν είναι πιστωτικό ίδρυμα, οφείλει να καταβάλει για να δανειστεί ποσό ίσο προς το εν λόγω ποσό και, αφετέρου, τρέχουν κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης περιόδου υποβολής δήλωσης, χωρίς επιβολή τόκων προς αντιστάθμιση της νομισματικής υποτίμησης που προκλήθηκε στον υποκείμενο στον φόρο από την πάροδο του χρόνου μετά την παρέλευση της εν λόγω περιόδου υποβολής δήλωσης μέχρι την πραγματική καταβολή των τόκων αυτών, ενδέχεται να στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο την προσήκουσα αποζημίωση για τη ζημία που προκλήθηκε από το γεγονός ότι δεν είχε στη διάθεσή του τα συγκεκριμένα ποσά και, ως εκ τούτου, αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας. Επιπλέον, μια τέτοια πρακτική δεν μπορεί να αντισταθμίσει την οικονομική επιβάρυνση που προκαλείται λόγω των αχρεωστήτως παρακρατηθέντων ποσών φόρου, πράγμα που δεν συνάδει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Κατόπιν των ανωτέρω, παρέλκει η εξέταση των ερωτημάτων υπό το πρίσμα των αρχών του αμέσου αποτελέσματος και της αναλογικότητας.
Ως εκ τούτου, στο πρώτο, στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C‑13/18 και στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, καθώς και στο πρώτο σκέλος του εβδόμου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στον υπολογισμό των τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από το εν λόγω κράτος μέλος πέραν μιας εύλογης προθεσμίας, κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, με επιτόκιο που αντιστοιχεί στο βασικό επιτόκιο της εθνικής κεντρικής τράπεζας, όταν, αφενός, το επιτόκιο αυτό είναι χαμηλότερο από εκείνο το οποίο θα έπρεπε να καταβάλει ο υποκείμενος στον φόρο, που δεν είναι πιστωτικό ίδρυμα, για να δανειστεί ποσό ίσο με το εν λόγω ποσό και, αφετέρου, οι τόκοι επί των συγκεκριμένων πιστωτικών υπολοίπων ΦΠΑ τρέχουν σε δεδομένη περίοδο υποβολής δήλωσης, χωρίς να επιβάλλεται τόκος προκειμένου να αποζημιωθεί ο υποκείμενος στον φόρο για τη νομισματική υποτίμηση που επήλθε κατά το διάστημα που μεσολάβησε από το πέρας της εν λόγω περιόδου υποβολής δήλωσης μέχρι την πραγματική καταβολή των τόκων αυτών.
Επί του δευτέρου σκέλους του εβδόμου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18
Με το δεύτερο σκέλος του εβδόμου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία υπόκεινται σε πενταετή παραγραφή οι αιτήσεις καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε λόγω της εφαρμογής εθνικής διατάξεως η οποία κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.
Συναφώς, από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι, ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να καταβληθούν τόκοι επί των ποσών των φόρων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, υπό την επιφύλαξη, μεταξύ άλλων, της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
Όσον αφορά, πρώτον, την αρχή της αποτελεσματικότητας, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι είναι συμβατός προς το δίκαιο της Ένωσης ο καθορισμός εύλογων αποσβεστικών προθεσμιών για την άσκηση προσφυγής προς όφελος της ασφάλειας δικαίου, οι οποίες προστατεύουν τόσο τον φορολογούμενο όσο και τη διοίκηση. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω προθεσμίες δεν καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση δικαιωμάτων που αναγνωρίζει η έννομη τάξη της Ένωσης, ακόμη και εάν, εξ ορισμού, η παρέλευση των προθεσμιών αυτών συνεπάγεται την απόρριψη, εν όλω ή εν μέρει, του ασκηθέντος ένδικου βοηθήματος (απόφαση της 14ης Ιουνίου 2017, Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η δυνατότητα υποβολής αιτήσεως επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ χωρίς κανέναν χρονικό περιορισμό θα ερχόταν σε αντίθεση προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, Alstom Power Hydro,
C‑472/08
,
EU:C:2010:32
, σκέψη
).
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια τριετής προθεσμία παραγραφής του εσωτερικού δικαίου, αρχόμενη από την ημερομηνία της αμφισβητουμένης καταβολής, φαίνεται εύλογη (απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, Marks & Spencer,
C‑62/00
,
EU:C:2002:435
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑126/18, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική πρακτική, η οποία στηρίζεται στο άρθρο 164, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να απαιτήσει τόκους προς αντιστάθμιση των ζημιών που υπέστη μετά την τελευταία περίοδο υποβολής δήλωσης το 2005, λόγω της εφαρμογής του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος». Σύμφωνα με την εθνική αυτή πρακτική, η αίτηση για την καταβολή τόκων έπρεπε να υποβληθεί το αργότερο την τελευταία ημέρα του πέμπτου ημερολογιακού έτους μετά την έναρξη ισχύος στις 27 Σεπτεμβρίου 2011 του τροποποιητικού νόμου –με τον οποίο θεσπίσθηκε διαδικασία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος»–, δηλαδή μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2016.
Επομένως, η εν λόγω εθνική πρακτική εξαρτά το δικαίωμα απαίτησης τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ το οποίο παρακρατήθηκε από το Δημόσιο κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης από πενταετή προθεσμία παραγραφής, η οποία αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος εθνικής νομοθεσίας που θεσπίζει διαδικασία επιστροφής του πιστωτικού αυτού υπολοίπου. Διαπιστώνεται ότι μια τέτοια εθνική πρακτική είναι σύμφωνη με τις επιταγές που απορρέουν από την αρχή της αποτελεσματικότητας.
Όσον αφορά, δεύτερον, την αρχή της ισοδυναμίας, το Δικαστήριο δεν διαθέτει κανένα στοιχείο που να δημιουργεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής πρακτικής με την αρχή αυτή, στο μέτρο που η αίτηση καταβολής τόκων εξαρτάται από την ίδια πενταετή προθεσμία παραγραφής, ανεξαρτήτως του αν η αγωγή στηρίζεται σε παράβαση του δικαίου της Ένωσης ή σε παράβαση του εσωτερικού δικαίου με παρόμοιο αντικείμενο και παρόμοια αιτία.
Κατόπιν των ανωτέρω, στο δεύτερο σκέλος του εβδόμου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία υπόκεινται σε πενταετή παραγραφή οι αιτήσεις καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατ’ εφαρμογήν εθνικής διατάξεως η οποία κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.
Επί του τρίτου και του τετάρτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18
Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C‑126/18, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και η αρχή της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους η οποία, πρώτον, εξαρτά από την υποβολή ειδικής αίτησης την καταβολή τόκων υπερημερίας που οφείλονται επειδή η φορολογική αρχή δεν προέβη, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, στην καταβολή τόκων οφειλόμενων λόγω της επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, ενώ, σε άλλες περιπτώσεις, ο τόκος αυτός επιβάλλεται αυτεπαγγέλτως και, δεύτερον, ο τόκος αυτός επιβάλλεται από τη λήξη προθεσμίας 30 ή 45 ημερών εντός της οποίας η διοίκηση οφείλει να διεκπεραιώσει την αίτηση αυτή και όχι από την ημερομηνία κατά την οποία άρχισε να υφίσταται το πιστωτικό υπόλοιπο.
Εισαγωγικά, επισημαίνεται ότι τα ερωτήματα αυτά δεν αφορούν τον τόκο επί των πιστωτικών υπολοίπων ΦΠΑ που παρακρατήθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, αλλά τον τόκο υπερημερίας ο οποίος προβλέπεται στο άρθρο 37, παράγραφοι 4 και 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας και επιβάλλεται σε περίπτωση καθυστέρησης της διοίκησης στην καταβολή ποσού του οποίου την επιστροφή ζήτησε ο υποκείμενος στον φόρο. Συναφώς, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑126/18, η Dalmandi Mezőgazdasági δεν υπέβαλε την αίτηση ανάκτησης των τόκων επί των πιστωτικών υπολοίπων της εταιρίας αυτής για τις διάφορες περιόδους δήλωσης του διαστήματος μεταξύ Δεκεμβρίου 2005 και Ιουνίου 2011 αμέσως με την έναρξη ισχύος του τροποποιητικού νόμου, ο οποίος θέσπισε διαδικασία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από το Ουγγρικό Δημόσιο λόγω του κριτηρίου του «καταβληθέντος τιμήματος» εντός του 2011, αλλά μόλις στις 30 Δεκεμβρίου 2016. Η αίτηση όμως της Dalmandi Mezőgazdasági για καταβολή, από ημερομηνία προγενέστερη της υποβολής της αίτησης αυτής και μέχρι τη λήξη της προθεσμίας διεκπεραίωσής της από τη διοίκηση, τόκων υπερημερίας βάσει του άρθρου 37, παράγραφος 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή, με την αιτιολογία ότι, ελλείψει αιτήσεως, δεν μπορεί να καταλογιστεί στη διοίκηση καμία καθυστέρηση.
Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 100 των προτάσεών του, δεδομένου ότι ο τόκος υπερημερίας του άρθρου 37, παράγραφοι 4 και 6, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας οφείλεται λόγω της καθυστερημένης πληρωμής από τη φορολογική αρχή μιας απαίτησης, κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο, η καταβολή του τόκου αυτού δεν απορρέει από την υποχρέωση, δυνάμει του δικαίου της Ένωσης, αντιστάθμισης των ζημιών που προκαλούνται από τη μη διαθεσιμότητα του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, αλλά ευθέως από την υπέρβαση εκ μέρους της φορολογικής αρχής της επιβαλλόμενης διαδικαστικής προθεσμίας που προβλέπει το εθνικό δίκαιο.
Εντούτοις, εφόσον, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, η απαίτηση γεννήθηκε λόγω παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος, η αρχή της αποτελεσματικότητας επιβάλλει στο κράτος αυτό να καταβάλει τόκους υπερημερίας σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής της απαίτησης από τη διοίκηση, διότι διαφορετικά τα κράτη μέλη δεν θα είχαν κίνητρο να αντισταθμίσουν το ταχύτερο δυνατό τις συνέπειες που υφίστανται οι υποκείμενοι στον φόρο λόγω της παράβασης αυτής.
Όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες καταβάλλονται οι τόκοι αυτοί, από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι, ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις αυτές, υπό την επιφύλαξη ιδίως της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, που είναι η μόνη η οποία διαλαμβάνεται στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C‑126/18, η απαίτηση περί υποβολής από τον υποκείμενο στον φόρο αιτήσεως καταβολής τόκων υπερημερίας σε περίπτωση καθυστερήσεως εκ μέρους της διοίκησης στην καταβολή απαιτήσεως απορρέουσας από την παράβαση του δικαίου της Ένωσης εκ μέρους του κράτους μέλους δεν μπορεί αφ’ εαυτής να καθιστά πρακτικώς αδύνατη την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Όπως παρατήρησε η Ουγγρική Κυβέρνηση, με την υποβολή της αίτησης αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο ενημερώνει τη φορολογική αρχή για την απαίτησή του και η εν λόγω αίτηση παρέχει τη δυνατότητα στη διοίκηση να βεβαιωθεί για το ύψος και τη νομική βάση της συγκεκριμένης απαίτησης.
Λαμβανομένης υπόψη της διαδικαστικής αυτονομίας που διαθέτουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν, στο εθνικό τους δίκαιο, τις διαδικαστικές προϋποθέσεις για την καταβολή τόκων επί των ποσών των φόρων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, δεν αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας η απαίτηση να υποβάλει ο υποκείμενος στον φόρο αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας οφειλόμενων σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής, εκ μέρους της διοίκησης, απαίτησης απορρέουσας από παράβαση του δικαίου της Ένωσης εκ μέρους του Δημοσίου.
Συνεπώς, εθνική πρακτική σύμφωνα με την οποία ο τόκος υπερημερίας που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής από τη φορολογική αρχή απαιτήσεως οφειλόμενης κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο επιβάλλεται από της παρελεύσεως της προθεσμίας 30 ή 45 ημερών εντός της οποίας η διοίκηση οφείλει να διεκπεραιώσει την αίτηση αυτή δεν αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας και δεν ασκεί επιρροή το αν η απαίτηση εμφανίστηκε στο πλαίσιο της επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα στην υπόθεση C‑126/18 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, η αρχή της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους όταν, πρώτον, η καταβολή τόκων υπερημερίας οι οποίοι οφείλονται επειδή η φορολογική αρχή δεν προέβη εμπροθέσμως στην πληρωμή απαίτησης επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης εξαρτάται από την υποβολή ειδικής αίτησης, ενώ σε άλλες περιπτώσεις οι τόκοι αυτοί επιβάλλονται αυτεπαγγέλτως, και, δεύτερον, οι τόκοι αυτοί επιβάλλονται από τη λήξη της προθεσμίας 30 ή 45 ημερών εντός της οποίας η διοίκηση οφείλει να διεκπεραιώσει την αίτηση αυτή, και όχι από την ημερομηνία κατά την οποία άρχισε να υφίσταται το πιστωτικό υπόλοιπο.
Επί του πέμπτου και του έκτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18
Δεδομένου ότι, αφενός, το πέμπτο ερώτημα στην υπόθεση C‑126/18 υποβάλλεται για την περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει καταφατική απάντηση στο τέταρτο ερώτημα και, αφετέρου, το έκτο ερώτημα στην υπόθεση αυτή υποβάλλεται για την περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει καταφατική απάντηση στο πέμπτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στα ερωτήματα αυτά.
Επί του ογδόου ερωτήματος στην υπόθεση C‑126/18
Με το όγδοο ερώτημα στην υπόθεση C‑126/18, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, το άρθρο 183 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και η αρχή της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία τόκοι υπερημερίας οι οποίοι οφείλονται επειδή η φορολογική αρχή δεν προέβη, εμπροθέσμως, στην καταβολή τόκων οφειλόμενων από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης μπορούν να αναγνωριστούν, για την περίοδο κατά την οποία υφίστατο το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο, μόνον εάν στη δήλωση του υποκείμενου στον φόρο της περιόδου κατά την οποία το εν λόγω κράτος μέλος έπαυσε την παράβαση αυτή του δικαίου της Ένωσης εμφανίζεται πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ.
Συναφώς, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑126/18, στην Dalmandi Mezőgazdasági καταβλήθηκαν τόκοι υπερημερίας ύψους 7000 HUF (περίπου 22 ευρώ) λόγω υπερβάσεως της προθεσμίας διεκπεραίωσης της από 30 Σεπτεμβρίου 2016 αιτήσεώς της περί καταβολής τόκων επί των πιστωτικών υπολοίπων ΦΠΑ που παρακρατήθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, για περίοδο μεταγενέστερη της αιτήσεώς της, ενώ η φορολογική αρχή αρνήθηκε να της καταβάλει τόκους για την προ της υποβολής της αιτήσεώς της περίοδο. Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι στη δήλωση της εταιρίας αυτής που αφορούσε την περίοδο κατά την οποία το Ουγγρικό Δημόσιο έπαυσε την εν λόγω παράβαση του δικαίου της Ένωσης δεν εμφανιζόταν πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ.
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 67 και 68 της παρούσας αποφάσεως, η φορολογική αρχή μπορούσε, χωρίς να παραβιάσει την αρχή της αποτελεσματικότητας, να αρνηθεί να καταβάλει τόκους υπερημερίας για την προ της υποβολής της αιτήσεως περίοδο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η απάντηση στο ερώτημα αν, λαμβανομένων υπόψη των επιταγών που απορρέουν από την αρχή αυτή, η διοίκηση μπορούσε να αρνηθεί την καταβολή των εν λόγω τόκων για την ίδια αυτή περίοδο για λόγο διαφορετικό από την καθυστερημένη κατάθεση της αίτησης, ο οποίος συνίσταται στη μη ύπαρξη πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στη δήλωση του υποκειμένου στον φόρο για την περίοδο κατά την οποία το Ουγγρικό Δημόσιο έπαυσε την εν λόγω παράβαση του δικαίου της Ένωσης.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον των αιτούντων δικαστηρίων, σε αυτά εναπόκειται να αποφανθούν επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στον υπολογισμό των τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που παρακρατήθηκε από το εν λόγω κράτος μέλος πέραν μιας εύλογης προθεσμίας, κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, με επιτόκιο που αντιστοιχεί στο βασικό επιτόκιο της εθνικής κεντρικής τράπεζας, όταν, αφενός, το επιτόκιο αυτό είναι χαμηλότερο από εκείνο το οποίο θα έπρεπε να καταβάλει ο υποκείμενος στον φόρο, που δεν είναι πιστωτικό ίδρυμα, για να δανειστεί ποσό ίσο με το εν λόγω ποσό και, αφετέρου, οι τόκοι επί των συγκεκριμένων πιστωτικών υπολοίπων ΦΠΑ τρέχουν σε δεδομένη περίοδο υποβολής δήλωσης, χωρίς να επιβάλλεται τόκος προκειμένου να αποζημιωθεί ο υποκείμενος στον φόρο για τη νομισματική υποτίμηση που επήλθε κατά το διάστημα που μεσολάβησε από το πέρας της εν λόγω περιόδου υποβολής δήλωσης μέχρι την πραγματική καταβολή των τόκων αυτών.

2)
Το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία υπόκεινται σε πενταετή παραγραφή οι αιτήσεις καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατ’ εφαρμογήν εθνικής διατάξεως η οποία κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.

3)
Το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, η αρχή της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική κράτους μέλους όταν, πρώτον, η καταβολή τόκων υπερημερίας οι οποίοι οφείλονται επειδή η φορολογική αρχή δεν προέβη εμπροθέσμως στην πληρωμή απαίτησης επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης εξαρτάται από την υποβολή ειδικής αίτησης, ενώ σε άλλες περιπτώσεις οι τόκοι αυτοί επιβάλλονται αυτεπαγγέλτως, και, δεύτερον, οι τόκοι αυτοί επιβάλλονται από τη λήξη της προθεσμίας 30 ή 45 ημερών εντός της οποίας η διοίκηση οφείλει να διεκπεραιώσει την αίτηση αυτή, και όχι από την ημερομηνία κατά την οποία άρχισε να υφίσταται το πιστωτικό υπόλοιπο.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.