CELEX: 62021CJ0218
Előzetes döntéshozatal
Adózás
Hozzáadottérték‑adó (héa)
2006/112/EK irányelv
Adómérték
Munkaerő‑igényes szolgáltatásokra vonatkozó átmeneti rendelkezések
A IV. melléklet 2. pontja
Magánlakások felújítása és javítása
Kedvezményes héamérték alkalmazása a lakóingatlanok felvonóinak javítási és karbantartási szolgáltatásaira

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) IV. melléklete 2. pontjának értelmezésére vonatkozik.
Ezt a kérelmet az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság, Portugália; a továbbiakban: adóhatóság) és a DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA (a továbbiakban: DSR) között az e társaság által végzett felvonójavítási és karbantartási szolgáltatásokra alkalmazandó hozzáadottérték‑adó (héa) mértékével kapcsolatban folyamatban lévő jogvitában nyújtották be.
A jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv tartalmaz egy „Adómérték” elnevezésű VIII. címet, amely magában foglalja „Az adómértékek szerkezete és mértéke” című 2. fejezetet. E fejezetben szerepel többek között ezen irányelv 96. és 98. cikke.
Az említett irányelv 96. cikke a következőket mondja ki:
„A tagállamok egy általános héamértéket alkalmaznak, amelyet minden egyes tagállam az adóalap százalékában határoz meg, és amely azonos a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.”
Ugyanezen irányelv 98. cikke (1) és (2) bekezdésének szövege a következő:
„(1)   A tagállamok egy vagy két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.
(2)   A kedvezményes adómértéket csak a III. mellékletben szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.
[…]”
Az alapügy tényállásának idején a héairányelv VIII. címe tartalmazta a „Munkaerő‑igényes szolgáltatásokra vonatkozó átmeneti rendelkezések” című 3. fejezetet. E fejezetbe tartozott többek között ezen irányelv 106. és 107. cikke.
Az említett irányelv 106. cikke a következőképpen rendelkezett:
„A[z Európai Unió] Tanács[a] a[z Európai Unió] Bizottság[ának] javaslatára egyhangúlag eljárva felhatalmazhatja a tagállamokat arra, hogy legkésőbb 2010. december 31‑ig a 98. cikkben meghatározott kedvezményes adómértéket alkalmazzák a IV. mellékletben szereplő szolgáltatásokra.
A kedvezményes adómértéket a IV. mellékletben szereplő kategóriák közül legfeljebb kettőre lehet alkalmazni.
Kivételes esetekben egy tagállamot fel lehet hatalmazni arra, hogy a kedvezményes adómértéket fent említett kategóriák közül háromra is alkalmazhassa.”
Ugyanezen irányelv 107. cikke a következőképpen rendelkezett:
„A 106. cikkben foglalt szolgáltatásoknak meg kell felelniük a következő feltételeknek:
a)
munkaerő‑igényesnek kell lenniük;
b)
nagyrészt közvetlenül a végső felhasználóknak kell nyújtani őket;
c)
főként helyben nyújtott szolgáltatásoknak kell lenniük, és nem okozhatják a verseny torzulását.
Ezen kívül szoros kapcsolatnak kell lennie az adómérték csökkentéséből eredő alacsonyabb árak, illetve a keresletben és a foglalkoztatásban előrelátható növekedés között. A kedvezményes adómérték alkalmazása nem sértheti a belső piac zavartalan működését.”
A héairányelv IV. melléklete tartalmazta az ezen irányelv 106. cikkében említett szolgáltatások jegyzékét. E melléklet 2. pontjának szövege a következő volt:
„magánlakások felújítása és javítása, kivéve azokat az anyagokat, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki”.
A héairányelv VIII. címének 3. fejezetét, valamint ezen irányelv IV. mellékletét hatályon kívül helyezte a 2006/112 irányelvnek a hozzáadottérték‑adó kedvezményes mértéke tekintetében történő módosításáról szóló, 2009. május 5‑i 2009/47/EK tanácsi irányelv (
HL 2009. L 116., 18. o.
). Ezzel szemben a 2009/47 irányelv beillesztett egy 10a. pontot a héairányelv III. mellékletébe, amely melléklet az olyan termékek és szolgáltatások jegyzékét tartalmazza, amelyekre a 98. cikkben említett kedvezményes adómérték alkalmazható. E 10a. pont tartalma megegyezik a korábbi héairányelv IV. melléklete 2. pontjának tartalmával.
A portugál jog
A héatörvénykönyv
A Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv; a továbbiakban: héatörvénykönyv) 18. cikke (1) bekezdésének az alapügy tényállására alkalmazandó változata a következőket írta elő:
„Az adó mértéke a következő:
a)
az e törvénykönyvhöz mellékelt I. jegyzékben említett termékimportnál, termékértékesítésnél és a szolgáltatásnyújtásánál az adó mértéke 5%;
[…]
c)
az egyéb termékimportok, termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások esetében az adó mértéke 21%.”
A héatörvénykönyvhez mellékelt I. jegyzék 2.24 pontja a következőképpen rendelkezett:
„A lakáscélú épületek és önálló épületrészek korszerűsítésére, felújítására, átalakítására, helyreállítására, javítására és megóvására irányuló vállalkozási szerződések, kivéve a takarítási és a kertfenntartási szolgáltatásokat, és az olyan ingatlanokkal kapcsolatos vállalkozási szerződéseket, amelyek részben vagy egészben úszómedencéből, szaunából, teniszpályából, golfpályából vagy minigolfpályából és hasonló létesítményekből állnak.
A kedvezményes adómérték nem vonatkozik a beépített anyagokra, kivéve ha azok értéke nem haladja meg a nyújtott szolgáltatás teljes értékének 20%‑át.”
A polgári törvénykönyv
A Código Civil (polgári törvénykönyv) 204. cikke értelmében:
„(1)   Ingatlanoknak minősülnek:
[…]
e) a mezőgazdasági és városi ingatlanok alkotórészei.
[…]
(3)   Alkotórésznek minősül bármilyen ingó dolog, amely tartósan kapcsolódik az ingatlanhoz.”
E törvénykönyv 1207. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A vállalkozási szerződés alapján az egyik fél meghatározott feladat másik fél számára történő elvégzésére vállal kötelezettséget díjfizetés ellenében.”
Az említett törvény 1421. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében a felvonókat az épület közös használatú részeinek kell tekinteni.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A DSR felvonókat, emelőket és mozgójárdákat gyártó vállalat, amely felvonójavítási és karbantartási szolgáltatásokat is nyújt.
2007‑ben az általa végzett felvonó‑korszerűsítési és ‑javítási szolgáltatásokra kedvezményes héamértéket alkalmazott, az e szolgáltatások nyújtása során beépített anyagokra pedig az általános héamértéket számította fel.
Egy 2011‑es adóellenőrzést követően az adóhatóság megállapította, hogy a DSR tévesen alkalmazott kedvezményes héamértéket ezekre a szolgáltatásokra.
Az ezen adóellenőrzést követően elvégzett adómegállapítással szemben a DSR keresetet nyújtott be a Tribunal Administrativo e Fiscal do Portóhoz (portói közigazgatási és adóügyi bíróság, Portugália), amely a 2017. október 16‑i ítéletében helyt adott e keresetnek. E tekintetben e bíróság többek között kimondta, hogy a felvonók alkotórészét részét képezik azoknak az épületeknek, amelyekbe azok be vannak építve, és ezért nincs kizárva a kedvezményes héamérték alkalmazása az ilyen felvonók javítási és karbantartási szolgáltatásaira, feltéve hogy ezeket a szolgáltatásokat vállalkozási szerződés keretében végzik, és hogy ezt az adómértéket csak a munkaerőre alkalmazzák.
A 2017. október 16‑i ítélet ellen az adóhatóság fellebbezett a Supremo Tribunal Administrativóhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália), azaz a kérdést előterjesztő bírósághoz.
Keresetének alátámasztására az adóhatóság arra hivatkozik, hogy a héatörvénykönyvhöz mellékelt I. jegyzék 2.24 pontja értelmében kedvezményes héamértéket kell alkalmazni a lakáscélú ingatlanokkal kapcsolatos bizonyos vállalkozási szerződésekre, kivéve azokat az anyagokat, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki. E 2.24 pont tartalmának egyértelművé tétele érdekében a Direcção de Serviços do IVA (héaszolgálatok igazgatósága, Portugália) az adóhatóságokra nézve kötelező érvényű körleveleket adott ki.
E tekintetben a 2001. április 4‑i 30036. számú körlevélből kitűnik, hogy a 2.24 pontban szereplő „lakáscélú ingatlan” kifejezést megszorítóan kell értelmezni, mivel e rendelkezés
ratio legise
alapján nem lehet megállapítani, hogy az vonatkozik‑e az ingatlanok alkotórészét képező berendezések javítási és karbantartási szolgáltatásaira. Így a felvonók javítási és karbantartási szolgáltatásaira az általános héamértéket kell alkalmazni, anélkül hogy ebben az összefüggésben jelentősége lenne a polgári törvénykönyv 1421. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő meghatározásnak, amely az ingatlan közös használatú részein lévő felvonókat is magában foglalja.
Az adóhatóság továbbá azzal érvel, hogy értelmezése összhangban van az uniós joggal, mivel a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, különösen a 2003. május 8‑iBizottság kontra Franciaország ítéletből (
C‑384/01
,
EU:C:2003:264
) következik, hogy a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy a kedvezményes héamérték alkalmazását a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás konkrét és sajátos szempontjaira korlátozzák, mivel ez a lehetőség összhangban van azzal az elvvel, hogy a mentességeket vagy eltéréseket megszorítóan kell értelmezni.
A kérdést előterjesztő bíróság emlékeztet arra, hogy a kedvezményes héamérték alkalmazása harmonizált területhez tartozik, és hogy a jelen ügyben a héairányelv IV. mellékletének 2. pontja irányadó, amely szerint a magánlakások felújítására és javítására kedvezményes héamértéket lehet alkalmazni, kivéve azokat az anyagokat, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki. E bíróságnak azonban kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy a felvonók korszerűsítésére és javítására irányuló, szóban forgó szolgáltatások e IV. melléklet 2. pontjának hatálya alá tartoznak‑e.
Az említett bíróság szerint az adóhatóság megszorítóbb nézőpontjának elfogadása a 2017. október 16‑i ítéletben szereplő azon álláspont elutasítását jelentené, amely szerint a kedvezményes héamérték alkalmazható bizonyos, „lakáscélú”„ingatlanokkal” kapcsolatos „vállalkozási szerződésekre”, ahogyan e kifejezések a héatörvénykönyvhöz mellékelt I. jegyzék 2.24 pontjában szerepelnek, e kifejezéseknek más nemzeti rendelkezésekkel, például a polgári törvénykönyv 204. cikke (1) bekezdésének e) pontjával és (3) bekezdésével, a 1207. cikkével vagy 1421. cikke (2) bekezdésének b) pontjával összhangban értelmezett jelentésében.
Ilyen körülmények között a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Összeegyeztethető‑e az […] Unió jogával és különösen a [héairányelv] IV. mellékletével a héatörvénykönyvhöz csatolt I. jegyzék 2.24 pontjának olyan értelemben történő alkalmazása, hogy az magában foglalja a felvonóknak az azon vállalkozás általi javítását és karbantartását, amelyre a fent említett tények vonatkoznak, és kedvezményes héamérték alkalmazását teszi lehetővé?
2)
Összeegyeztethető‑e a közösségi joggal, és különösen a [héairányelv] IV. mellékletével a héatörvénykönyv említett rendelkezésének olyan alkalmazása, amely a nemzeti jog más olyan rendelkezéseit is figyelembe veszi, mint a polgári törvénykönyv 1207. cikke, 204. cikke (1) bekezdésének e) pontja és 3. bekezdése, valamint 1421. cikke (2) bekezdésének b) pontja (a vállalkozási szerződés és az ingatlan fogalmára, valamint arra a vélelemre vonatkozó rendelkezések, hogy a felvonó a társasházak közös használatú részének minősül)?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Kérdéseivel, amelyeket együttesen kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv IV. mellékletének 2. pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a „magánlakások felújítás[ának] és javítás[ának]” e rendelkezés értelmében vett fogalma magában foglalja a lakóingatlanok felvonóinak javítási és felújítási szolgáltatásait.
A héairányelv IV. mellékletének az ezen irányelv 106. cikkével összefüggésben értelmezett 2. pontja lehetővé tette a tagállamok számára, hogy kedvezményes héamértéket alkalmazzanak „magánlakások felújítás[ához] és javítás[ához kapcsolódó szolgáltatásokra], kivéve azokat az anyagokat, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki”.
A tagállamok jogára való hivatkozás és a héairányelvben szereplő megfelelő meghatározás hiányában az ezen irányelv IV. mellékletének 2. pontjában szereplő fogalmakat egységesen és a tagállamokban használt megnevezésektől függetlenül, a mindennapi nyelvben szokásos jelentésüknek megfelelően kell értelmezni, figyelembe véve a használatuk szövegkörnyezetét, és azon szabályozással elérni kívánt célokat, amelynek részét képezik (lásd ebben az értelemben: 2020. július 9‑iAJPF Caraş‑Severin és DGRFP Timişoara ítélet,
C‑716/18
,
EU:C:2020:540
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2020. december 17‑iBAKATI PLUS ítélet,
C‑656/19
,
EU:C:2020:1045
,
42.
pont).
Először is, azzal kapcsolatban, hogy a héairányelv IV. mellékletének 2. pontja értelmében a kedvezményes héamérték nem alkalmazható azokra az anyagokra, amelyek a nyújtott szolgáltatás értékének jelentős részét teszik ki, elegendő megjegyezni, hogy ez a szempont a jelen ügyben nem vitatott, hiszen a DSR az összes beépített anyagot az általános adómérték szerint számlázta ki, mivel a kedvezményes adómérték csak a munkaerőre vonatkozott.
Ennek tisztázását követően a IV. melléklet 2. pontjának megfogalmazásából egyértelmű, hogy ez a rendelkezés két különböző tevékenységre vonatkozik, nevezetesen a felújításra és a javításra, és hogy ezeknek a tevékenységeknek magánlakásokhoz kell kapcsolódniuk.
A „felújítás” és a „javítás” kifejezésekkel kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy ezek valamely dolog felújítására, illetőleg valamely sérült dolog helyreállítására vonatkoznak.
Márpedig az ilyen szolgáltatásokat különösen eseti jellegük jellemzi, így az egyszerű karbantartási szolgáltatások, amelyeket rendszeresen és folyamatosan nyújtanak, nem tekinthetők a héairányelv IV. melléklete 2. pontjának hatálya alá tartozó szolgáltatásoknak.
Ami a „magánlakások” kifejezést illeti, meg kell jegyezni, hogy a „lakás” kifejezés általában olyan lakás céljára szánt ingatlan vagy akár ingó dolgokat, illetve azok valamely részét jelenti, amely egy vagy több személy lakóhelyéül szolgál. Egyébiránt a „magán” melléknév lehetővé teszi a nem magánlakásoktól, például a szolgálati lakásoktól vagy a szállodáktól való megkülönböztetést.
Következésképpen a héairányelv IV. mellékletének 2. pontjában szereplő felújítási és javítási szolgáltatásoknak magánlakás céljára használt ingatlanokra kell vonatkozniuk, míg a más célokra, például kereskedelmi célra használt ingatlanokra vonatkozó szolgáltatások nem tartoznak e rendelkezés hatálya alá.
Ebben az összefüggésben a portugál kormány lényegében arra hivatkozik, hogy a „magánlakás” kifejezés, mivel kevésbé általános jellegű, mint az olyan kifejezések, mint az „épület” vagy a „lakóingatlan”, egyedileg utal a ténylegesen lakás céljára szánt ingatlan minden egyes önálló részére, amely felett a tulajdonos vagy a bérlő teljes rendelkezési jogot gyakorol, és amelyet meg kell különböztetni az ilyen ingatlan közös használatú helyiségeitől. E felfogás szerint tehát az olyan felújítási és javítási szolgáltatások, amelyek közös használatú berendezésekhez, köztük felvonókhoz kapcsolódnak, nem tartoznak a héairányelv IV. mellékletének 2. pontja alá.
E tekintetben meg kell azonban állapítani, hogy egy többlakásos lakóingatlan esetében a közös használatú berendezések általában fontosak, sőt elengedhetetlenek az egyes lakások használatához.
E körülmények között úgy kell tekinteni, hogy az ilyen lakóingatlanok esetében a közös használatú berendezésekre kiterjed a héairányelv IV. mellékletének 2. pontja értelmében vett „magánlakás” fogalma, így az ilyen berendezésekkel kapcsolatos felújítási és javítási szolgáltatások az említett rendelkezés hatálya alá tartoznak. Ennek alapján a felvonók, amelyek az azokkal rendelkező épületek alkotórészét képezik, az említett berendezések közé tartoznak.
Ennek alapján a héairányelv IV. melléklete 2. pontjának szövegéből azt a következtetést kell levonni, hogy a lakóingatlanok felvonóinak javításával és felújításával kapcsolatos szolgáltatások e rendelkezés hatálya alá tartoznak, az ilyen felvonók karbantartására irányuló szolgáltatások azonban nem.
Ami a héairányelv IV. mellékletének 2. pontját illeti, ez a rendelkezés, mivel lehetővé teszi a kedvezményes héamérték alkalmazását, eltérést jelent az általános adómérték alkalmazásának elvétől, és ezért szigorúan kell értelmezni (lásd ebben az értelemben: 2020. október 1‑jei Staatssecretaris van Financiën [Afrodiziákumokra vonatkozó kedvezményes héamérték] ítélet,
C‑331/19
,
EU:C:2020:786
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Márpedig a jelen ítélet 39. pontjában kifejtett értelmezés megfelel e követelménynek, amennyiben az a közös használatú berendezéseknek a lakóingatlan egyes lakásainak használata tekintetében fennálló jelentőségén alapul.
Hozzá kell azonban tenni, hogy mivel a nem lakáscélú épületekben végzett felújítási és javítási szolgáltatások továbbra is az általános héamérték hatálya alá tartoznak, a vegyes használatú épületek közös használatú berendezéseihez kapcsolódó felújítási és javítási szolgáltatások esetében – amelyek a magánlakás céljára szolgáló és az egyéb, például üzleti célokra szánt részeket is magukban foglalnak – arányos felosztást kell végezni.
A jelen ítélet 39. pontjában elfogadott értelmezés összhangban van a héairányelv IV. mellékletének célkitűzésével is, mivel ezen irányelv VIII. címe 3. fejezetének címéből kitűnik, hogy az uniós jogalkotó a munkaerő‑igényes szolgáltatások héájának csökkentését irányozta elő, és a felvonók javítási és felújítási szolgáltatásai ilyen szolgáltatásoknak minősülnek.
Mindemellett, amint arra a portugál kormány hivatkozik, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a tagállamoknak lehetőségük van a kedvezményes héamérték szelektív alkalmazására, azzal a feltétellel, hogy egyrészt a kedvezményes adómérték alkalmazása céljából a szóban forgó szolgáltatáskategóriának csak konkrét és sajátos szempontjait különítik el, másrészt pedig tiszteletben tartják az adósemlegesség elvét (lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 5‑iRegards Photographiques ítélet,
C‑145/18
,
EU:C:2019:668
,
42.
és
43.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben, noha végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata a nemzeti jog értelmezése, és ennélfogva annak vizsgálata, hogy a portugál jogalkotó szelektív módon ültette‑e át a héairányelv IV. mellékletének 2. pontját azáltal, hogy a lakóingatlanokban található felvonókkal kapcsolatos szolgáltatásokat kizárta a kedvezményes héamérték hatálya alól, az e 2. pontot átültető nemzeti rendelkezés, azaz a héatörvénykönyvhöz mellékelt I. jegyzék 2.24 pontjának szövegében semmi nem utal arra, hogy ez a jogalkotó így járt volna el, mivel az adóhatóság álláspontja, ezzel szemben, a belső utasításokban javasolt megszorító értelmezésen alapul.
Márpedig, mivel valamely irányelv rendelkezéseit vitathatatlan kötelező erővel, valamint a szükséges konkrétsággal, pontossággal és egyértelműséggel kell átültetni, a tagállam nem hivatkozhat az egyszerű közigazgatási gyakorlatra – amely jellegénél fogva a közigazgatás tetszése szerint módosítható és nem is kellően nyilvános – annak bizonyítása érdekében, hogy szelektíven ültette át a héairányelv azon rendelkezését, amely lehetővé teszi a kedvezményes héamérték alkalmazását a szolgáltatások valamely kategóriájára (lásd ebben az értelemben: 2009. június 4‑iSALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft ítélet,
C‑102/08
,
EU:C:2009:345
,
42.
és
43.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv IV. mellékletének 2. pontját úgy kell értelmezni, hogy a „magánlakások felújítás[ának] és javítás[ának]” e rendelkezés értelmében vett fogalma a lakóépületek felvonóinak karbantartására irányuló szolgáltatások kivételével magában foglalja az ilyen felvonók javítási és felújítási szolgáltatásait.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv IV. mellékletének 2. pontját úgy kell értelmezni, hogy a „magánlakások felújítás[ának] és javítás[ának]” e rendelkezés értelmében vett fogalma a lakóépületek felvonóinak karbantartására irányuló szolgáltatások kivételével magában foglalja az ilyen felvonók javítási és felújítási szolgáltatásait.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: portugál.