CELEX: 62017CJ0691
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Apmokestinimas
Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema
Direktyva 2006/112/EB
Teisė į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą
199 straipsnio 1 dalies a punktas
Atvirkštinis apmokestinimas
Nepagrįstas mokesčio sumokėjimas, kurį atliko paslaugų gavėjas paslaugų teikėjui pagal neteisingai remiantis įprasto apmokestinimo taisyklėmis išrašytą sąskaitą faktūrą
Mokesčių institucijos sprendimas, kuriuo nustatoma paslaugų gavėjo mokestinė skola ir atmetamas prašymas leisti taikyti atskaitą
Mokesčių institucijos patikrinimo dėl galimybės susigrąžinti mokestį nebuvimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (
OL L 189, 2010, p. 1
; toliau – Direktyva 2006/112), ir proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principų išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
PORR Építési Kft
. (toliau – PORR) ir
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus apeliacinis skyrius, Vengrija) (toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl nurodytos įmonės mokesčių perskaičiavimo, atlikto dėl nacionalinės nuostatos, susijusios su atvirkštinio apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) mechanizmu, netaikymo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyvos 2006/112 167 straipsnyje nustatyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
Minėtos direktyvos 178 straipsnyje numatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
<…>
f)
kai apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ar 199 straipsnius, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.“
Šios direktyvos 199 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas [skirti] šie tiekimo ar teikimo sandoriai:
a)
su nekilnojamuoju turtu susijusių statybos paslaugų, įskaitant remonto, valymo, priežiūros, keitimo ir griovimo paslaugas, teikimas, taip pat statybos darbų perdavimas, kuris pagal 14 straipsnio 3 dalį laikomas prekių tiekimu;
<…>“
Direktyvos 2006/112 226 straipsnyje numatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
11a)   kai įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti PVM, nurodoma „Atvirkštinis apmokestinimas“;
<…>“
Direktyvos 2006/112/EB 226 straipsnis, prieš įsigaliojant Direktyvai 2010/45, buvo suformuluotas taip:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
11)
neapmokestinimo atveju arba kai prekes ar paslaugas įsigyjančiam asmeniui tenka prievolė sumokėti PVM, nuoroda į taikomą šios direktyvos nuostatą arba atitinkamą nacionalinę nuostatą arba bet kokia kita nuoroda, kad prekių tiekimas ar paslaugų teikimas yra neapmokestinamas arba kad taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka.
<…>“
Vengrijos teisė
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikomos redakcijos
Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
(2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII; toliau – PVM įstatymas) 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ir paslaugų tiekimo atveju apmokestinamąją vertę sudaro:
<…>
b)
papildomos išlaidos, kurias prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas perkėlė prekių įgijėjui arba paslaugų gavėjui, be kita ko, komisinių arba kitų tarpininkavimo mokesčių, pakavimo, transporto ir draudimo išlaidos;
<…>“
Šio įstatymo 119 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip, teisė atskaityti mokestį atsiranda nustačius mokėtino pirkimo mokesčio sumą (120 straipsnis) <…>“
Minėto įstatymo 120 straipsnyje nurodyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo, kaip toks, naudoja arba eksploatuoja savo apmokestinamosioms prekėms tiekti arba paslaugoms teikti, jis turi teisę iš mokesčio, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokestį, kurį jam apskaičiavo kitas apmokestinamasis asmuo, įkaitant visus asmenis arba subjektus, kuriems taikomas supaprastintas pelno mokestis, įsigyjant prekes arba paslaugas;
b)
mokestį, kurį reikia mokėti dėl prekių ar paslaugų įsigijimo, – įskaitant prekių įsigijimą Bendrijos viduje.
<…>“
PVM įstatymo 127 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Nustatyta esminė teisės į atskaitą įgyvendinimo sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo asmeniškai turėtų:
a)
120 straipsnio a punkte numatytu atveju – jo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, kaip įrodymą apie įvykdytą sandorį;
b)
120 straipsnio b punkte nurodytais atvejais:
ba)
tiekimo Bendrijos viduje atveju – jo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, kaip įrodymą apie įvykdytą sandorį;
bb)
bet kokiu kitu atveju – visus dokumentus, būtinus apskaičiuoti mokėtino mokesčio sumą; nepažeidžiant pirmesnių nuostatų, įsigyjant prekes Bendrijos viduje ar bet kuriuo kitu atveju, kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas – kaip tokie – apmokestinami Vengrijoje ar kitoje valstybėje narėje, – sandorio egzistavimą įrodančią jų vardu išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>
4.   Pirkimo mokesčio suma, kurią galima atskaityti, negali viršyti tos sumos, kuri nurodyta kaip PVM dokumente, į kurį daroma nuoroda 1 dalyje ar kuri gali būti apskaičiuota kaip šis mokestis remiantis tokiu dokumentu.
<…>“
PVM įstatymo 169 straipsnyje nustatyta:
„Sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyti šie rekvizitai:
<…>
j)
perkelto mokesčio suma, nebent įstatyme numatyta kitaip;
k)
neapmokestinimo atveju arba kai mokestį privalo mokėti prekių įgijėjas ar paslaugų gavėjas, – nuoroda į teisės nuostatą arba kita aiški nuoroda į tai, kad prekių tiekimas arba paslaugų teikimas:
ka)
neapmokestinamas arba
kb)
mokestį moka prekių įgijėjas ar paslaugų gavėjas.
<…>“
Šio įstatymo 142 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokestį moka prekių įgijėjas arba paslaugų gavėjas:
<…>
b)
statybos ar montavimo darbų atveju, taip pat dėl kitų montavimo darbų, kvalifikuotinų kaip paslaugų teikimas, skirtas statiniams statyti, plėsti, pertvarkyti, ir dėl kitų pastatų modifikavimo darbų, įskaitant visišką pastato nugriovimą, su sąlyga, kad reikia turėti statybos licenciją dėl statybos, plėtimo, pertvarkymo ir pastatų modifikavimo, apie tai paslaugų gavėjas paslaugų teikėjui turi iš anksto pranešti raštu;
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága
(Nacionalinė mokesčių ir muitų administracija, Pagrindinė muitinės ir mokesčių direkcija stambiems mokėtojams, Vengrija) atliko patikrinimą, kai PORR pateikė 2010 ir 2011 metų deklaracijas dėl mokesčių ir biudžeto subsidijų.
2015 m. kovo 13 d. sprendimu mokesčių administratorius nurodė PORR sumokėti 88644000 Vengrijos forintų (HUF) (maždaug 275000 EUR) nesumokėto PVM, 26593000 HUF (maždaug 82200 EUR) mokestinės baudos, 13908000 HUF (maždaug 43000 EUR) delspinigių ir 500000 HUF (maždaug 1550 EUR) baudos už prievolių neįvykdymą.
Gavęs PORR administracinį skundą dėl 2015 m. kovo 13 d. sprendimo, 2015 m. liepos 31 d. mokesčių administratorius patvirtino šį su PVM susijusį sprendimą dėl mokesčių perskaičiavimo.
Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kiek tai susiję greitkelio tiesimu, PORR priėmė bent iš trijų tiekėjų sąskaitas faktūras, kurios išrašytos pagal įprastą apmokestinimo sistemą ir kuriose buvo nurodytas PVM. PORR apmokėjo šias sąskaitas faktūras, atskaitė nurodytas PVM sumas ir paprašė jas grąžinti. Vis dėlto mokesčių administratorius konstatavo, kad sąskaitos faktūros buvo susijusios su pagrindine statybos veikla ir kad pagal taikytinas nacionalines taisykles joms turėjo būti taikomas atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas. Sąskaitas faktūras išrašę asmenys turėjo jas išrašyti be PVM arba nurodyti, kad taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas.
Taigi mokesčių institucijos padarė išvadą, kad PORR galėjo pasinaudoti teise atskaityti šiose sąskaitose faktūrose nurodytas PVM sumas tik pagal PVM įstatymo 120 straipsnio b punktą, o ne pagal to paties įstatymo 120 straipsnio a punktą. Šiuo klausimu jis nurodė, kad nėra dvigubo apmokestinimo ir kad dėl sąskaitų faktūrų išrašymo klaidos PORR neatleidžiama nuo nurodytų sankcijų. Jis taip pat pabrėžė, kad sąskaitas faktūras išrašiusių asmenų, nurodytų pagrindinėje byloje, galėtų būti paprašyta ištaisyti šias sąskaitas.
PORR pareiškė ieškinį
Fővįrosi Közigazgatįsi és Munkaügyi Bírósįg
(Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas, Vengrija) dėl mokesčių administratoriaus sprendimo. Ieškinyje ji iš esmės teigia, kad mokesčių administracija neteisingai kvalifikavo faktines aplinkybes, kai nusprendė, jog pagrindinėje byloje aptariamos sąskaitos faktūros turėjo būti išrašytos pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą.
Be to, PORR teigia, kad net jei šios sąskaitos faktūros turėjo būti išrašytos pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, mokesčių administratorius neturėjo atimti teisės į PVM atskaitą. Ši bendrovė teigia, kad mokesčių administratorius neginčijo sandorių su bendrovėmis, kurios išrašė sąskaitas faktūras, buvimo, ir priduria, jog šios bendrovės veikiausiai įvykdė savo prievolę sumokėti gautą PVM, t. y. sumokėjo PVM į valstybės biudžetą.
PORR taip atkreipia dėmesį į tai, kad mokesčių administratorius neįvykdė pareigos patikrinti, ar sąskaitas faktūras išrašę asmenys, aptariami pagrindinėje byloje, sumokėjo PVM ir ar dar buvo galima ištaisyti šias sąskaitas faktūras. Šis administratorius
a fortiori
neatsižvelgė į tai, kad toks ištaisymas tikriausiai nebegalimas, nes savikontrolė negalima vykstant pateiktų deklaracijų patikrai. Vadinasi, iš šios bendrovės yra galutinai atimta galimybė įgyvendinti teisę į atskaitą.
Gindamasis mokesčių administratorius teigia, kad jis suteikė PORR teisę atskaityti sumokėtą PVM pagal sąskaitas faktūras, išrašytas pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, ir taip buvo pašalinta dvigubo apmokestinimo rizika.
Fővįrosi Közigazgatįsi és Munkaügyi Bírósįg
(Budapešto administracinių ir darbo bylų teismas) nurodo Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią, jei grąžinti klaidingai sumokėtą PVM mokesčių institucijoms tampa neįmanoma arba per daug sunku, ypač pardavėjo nemokumo atveju, pagal veiksmingumo principą reikalaujama, kad atitinkamas prekių įgijėjas galėtų pateikti prašymą dėl grąžinimo tiesiogiai mokesčio institucijoms. Taigi valstybės narės turi numatyti priemones ir procedūrinę tvarką, kurios yra būtinos siekiant leisti minėtam įgijėjui susigrąžinti sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytą mokestį laikantis veiksmingumo principo.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, mokesčių institucijos turėjo patikrinti, ar sąskaitas faktūras išrašę asmenys gali grąžinti ieškovei pagrindinėje byloje neteisingai sumokėtas PVM sumas ir ar ji turėjo teisę susigrąžinti šias sumas iš šio administratoriaus. Iš tiesų, atsižvelgiant į tai, kad mokestinio patikrinimo procedūra, kuri užkerta kelia savikontrolei, buvo pradėta, mokesčių administratorius turėjo ištaisyti padėtį. Teismas taip pat teiraujasi, kokia procedūra (t. y. administraciniu teismo procesu ar nauja procedūra mokesčių institucijose) remdamasi ieškovė pagrindinėje byloje galėtų atgauti neteisingai sumokėto PVM sumą.
Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar Direktyvos [2006/112] nuostatas, ypač proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus, reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinio mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią, net nesant sukčiavimo mokesčių srityje, apskaičiuojant mokestį atsisakoma suteikti teisę į atskaitą, kurią galima atlikti remiantis PVM sąskaita faktūra, išduota laikantis įprastos apmokestinimo tvarkos, nes sąskaita faktūra turėjo būti išrašyta taikant atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, ir prieš atsisakydamas suteikti teisę į atskaitą mokesčių administratorius neišnagrinėja:
–
ar sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo gali sąskaitos gavėjui grąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM sumą ir
–
ar sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo gali (pagal nacionalinės teisės aktus) teisėtai ją pataisyti ir atitinkamai iš mokesčių administratoriaus susigrąžinti jam nepagrįstai sumokėtą mokestį?
2.
Ar Direktyvos [2006/112] nuostatas, ypač proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus, reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinio mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią, apskaičiuojant mokestį, atsisakoma suteikti teisę į atskaitą, kurią galima atlikti remiantis PVM sąskaita faktūra, išduota laikantis įprastos apmokestinimo tvarkos, nes sąskaita faktūra turėjo būti išrašyta taikant atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, ir pagal kurią apskaičiuojant mokestį nenusprendžiama, kad sąskaitos faktūros gavėjui bus grąžintas nepagrįstai sumokėtas mokestis, nepaisant to, jog sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo į nacionalinį iždą sumokėjo sąskaitose faktūrose apskaičiuotą PVM?“
Dėl prejudicinių klausimų
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Direktyvą 2006/112 ir proporcingumo, mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiama mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią, nesant įtarimų dėl sukčiavimo, ši institucija nesuteikia įmonei teisės atskaityti PVM, kurį ši įmonė, kaip paslaugų gavėja, nepagrįstai sumokėjo šių paslaugų teikėjui pagal sąskaitą faktūrą, kurią jis išrašė remdamasis įprastomis PVM taisyklėmis, nors atitinkamam sandoriui turėjo būti taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, kai prieš atsisakydama suteikti teisę į atskaitą ši mokesčių institucija:
–
neišnagrinėja, ar šią klaidingą sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo gali grąžinti klaidingai sumokėto PVM sumą šios sąskaitos faktūros adresatui ir ar gali ištaisyti šią sąskaitą faktūrą pagal savikontrolės procedūrą vadovaudamasis taikomais nacionalinės teisės aktais, jog susigrąžintų nepagrįstai sumokėtą mokestį į valstybės iždą, arba
–
nenusprendžia pati grąžinti tos pačios sąskaitos faktūros adresatui mokesčio, kurį jis neteisingai sumokėjo ją išrašiusiam asmeniui ir kurį pastarasis vėliau sumokėjo į valstybės biudžetą.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra jokių užuominų, kad Teisingumo Teismas galėtų įvertinti proporcingumo principo aiškinimo naudą siekiant atsakyti į pateiktus klausimus. Todėl atsakymas į šiuos klausimus apims tik atitinkamų Direktyvos 2006/112 nuostatų ir mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principų aiškinimą.
Pirma, reikia patikrinti, ar šias nuostatas ir principus atitinka tai, kad paslaugų gavėjui, esančiam tokioje situacijoje, kokioje yra PORR, atsisakoma suteikti teisę į PVM.
Šiuo klausimu svarbu, kad taikant atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą neatliekama PVM mokėjimo tarp paslaugų teikėjo ir gavėjo, nes pastarasis turi pareigą sumokėti pirkimo PVM už įvykdytus sandorius ir iš esmės gali atskaityti šį mokestį taip, kad jokia suma nebūtų mokėtina mokesčių administratoriui (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Taip pat pažymėtina, kad teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis, kuri iš esmės negali būti ribojama (2010 m. liepos 15 d. Sprendimo Pannon Gép Centrum,
C‑368/09
,
EU:C:2010:441
,
punktas ir 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktas).
Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National,
C‑408/98
,
EU:C:2001:110
,
punktas ir 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktas).
Be to, primintina, kad kalbant apie PVM atskaitos taikymo tvarką atvirkštinio apmokestinimo atveju, numatytu Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalyje, apmokestinamasis asmuo, kuris kaip paslaugų gavėjas turi prievolę sumokėti su ja susijusį PVM, neprivalo turėti sąskaitos faktūros, išrašytos remiantis formaliomis PVM direktyvos sąlygomis, kad galėtų naudotis teise į atskaitą, ir, naudodamasis galimybe, kuri jam numatyta šio 178 straipsnio f punkte, turi laikytis tik atitinkamos valstybės narės nustatytų formalumų (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje aptariamose sąskaitose faktūrose nebuvo pateikta informacijos, kurios reikalaujama pagal PVM įstatymo 169 straipsnio 1 dalies k punktą, ir kad PORR klaidingai sumokėjo PVM, kurį neteisingai nurodė šias sąskaitas faktūras išrašę asmenys, nes pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą ji, kaip paslaugų gavėja, turėjo tiesiogiai sumokėti PVM mokesčių institucijoms pagal minėto įstatymo 142 straipsnio 1 dalies b punktą, kuriuo Vengrija įgyvendino galimybę, numatytą Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalies a punkte.
Taigi, be to, kad šios sąskaitos faktūros neatitiko formalių reikalavimų, numatytų nacionalinės teisės aktuose, kuriais perkelta į nacionalinę teisę ši direktyva, nebuvo laikytasi esminio šio mechanizmo reikalavimo, t. y. nėra PVM mokėjimo mokesčių institucijoms, kurį turėjo atlikti apmokestinamasis asmuo, prašantis grąžinti šį mokestį. Tokia situacija mokesčių institucijai trukdo kontroliuoti, kaip taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, ir sukelia atitinkamai valstybei narei grėsmę, kad bus prarastos mokestinės pajamos (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
ir
punktus).
Be to, PORR sumokėtas PVM sąskaitas faktūras išrašiusiems asmenims nebuvo mokėtinas, o teisės į atskaitą taikymas apsiriboja tik mokėtinais mokesčiais, t. y. mokesčiais, susijusiais su PVM apmokestinamu sandoriu, ar sumokėtais mokesčiais, jei jie buvo mokėtini (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktą).
Kadangi PORR nesilaikė esminio atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo reikalavimo ir PVM, kurį ji sumokėjo paslaugų teikėjui, nebuvo mokėtinas, ši bendrovė negalėjo pasinaudoti teise į minėto PVM atskaitą.
Antra, reikia išnagrinėti, ar pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ir, kaip iš esmės teigia PORR, prieš atsisakydama suteikti teisę į PVM atskaitą apmokestinamajam asmeniui, kuris jį neteisingai sumokėjo sąskaitas faktūras išrašiusiems asmenims, kaip antai aptariamiems pagrindinėje byloje, mokesčių institucija turi patikrinti, ar šie asmenys gali ištaisyti minėtas sąskaitas faktūras ir grąžinti apmokestinamajam asmeniui jose nurodytą PVM sumą. Anot PORR, jei būtų pripažinta, kad mokesčių institucija gali nesuteikti teisės į PVM atskaitą sąskaitų faktūrų adresatui ir tuo pačiu metu nereikalauti iš šias sąskaitas faktūras išrašiusių asmenų taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo ir jų ištaisyti, šis minėtų sąskaitų faktūrų adresatas būtų apmokestinamas dvigubai. Šiuo atveju PORR mano, kad pagal nacionalines taisykles, taikomas mokestiniams patikrinimams, sąskaitas faktūras išrašę asmenys negalėtų jų ištaisyti.
Šiuo klausimu primintina, kad, nesant mokesčių grąžinimą reglamentuojančių Sąjungos teisės aktų, remdamasi procedūrinės autonomijos principu kiekviena valstybė narė savo vidaus teisės sistemoje turi numatyti Sąjungos teisėje teisės subjektams numatytų teisių apsaugos įgyvendinimo sąlygas, kurios turi atitikti lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus, t. y. šios sąlygos turi būti ne mažiau palankios nei panašiems reikalavimams pagal vidaus teisę taikomos sąlygos ir neturi būti tokios, kad Sąjungos teisės suteiktų teisių įgyvendinimas taptų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
ir
punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pripažino, kad tokia sistema, pagal kurią, pirma, paslaugų teikėjas, kuris per klaidą sumokėjo į nacionalinį biudžetą PVM, gali prašyti jį grąžinti ir, antra, paslaugų gavėjas gali šiam paslaugų teikėjui pareikšti ieškinį dėl į nacionalinį biudžetą sumokėto PVM išieškojimo civiline tvarka, laikomasi neutralumo ir veiksmingumo principų. Iš tikrųjų, pagal tokią sistemą paslaugų gavėjas, kuriam teko sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodyto mokesčio našta, gali susigrąžinti nepagrįstai sumokėtas sumas (2007 m. kovo 15 d. Sprendimo Reemtsma Cigarettenfabriken,
C‑35/05
,
EU:C:2007:167
,
ir
punktai ir 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktas).
Nagrinėjamu atveju su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins tai, kas būtina, rašytinėse pastabose ir per posėdį Teisingumo Teisme Vengrijos vyriausybė patvirtino, kad pagal Vengrijos teisės sistemą, ypač pagal šioje sistemoje įtvirtintas procedūrines taisykles dėl prašymų grąžinti neteisingai sąskaitose faktūrose nurodytą PVM, pirma, paslaugų gavėjas, kuris yra sąskaitų faktūrų, kuriose neteisingai nurodytas PVM, adresatas, gali pradėti civilinį procesą dėl neteisėto praturtėjimo prieš paslaugų teikėją, kuris išrašė šias sąskaitas faktūras, kad susigrąžintų nepagrįstai sumokėtas sumas, ir, antra, šie paslaugų teikėjai gali paprašyti mokesčių institucijos grąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM.
Vis dėlto reikia pažymėti, kad tokiu atveju, kai paslaugų teikėjui faktiškai sumokėjus PVM į valstybės biudžetą, paaiškėja, jog jis negali grąžinti PVM paslaugų gavėjui arba tai yra pernelyg sudėtinga, pavyzdžiui, minėto paslaugų teikėjo nemokumo atveju, pagal veiksmingumo principą gali būti reikalaujama, kad paslaugų gavėjas pateiktų savo prašymą grąžinti PVM tiesiogiai mokesčių institucijoms. Tokiu atveju valstybės narės turi numatyti priemones ir procedūrinę tvarką, kurios yra būtinos siekiant leisti paslaugų gavėjui susigrąžinti sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytą mokestį laikantis veiksmingumo principo (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktą).
Per Teisingumo Teismo posėdį PORR nurodė, kad vienam iš paslaugų teikėjų, išrašiusių pagrindinėje byloje nagrinėjamas sąskaitas faktūras, buvo taikoma bankroto procedūra. Su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikrins tai, kas būtina, toks faktas gali būti požymis, jog PORR yra neįmanoma arba pernelyg sudėtinga susigrąžinti PVM, kurį šis teikėjas neteisingai nurodė jai skirtose sąskaitose faktūrose.
Be to, pridurtina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad šiuo atveju nėra sukčiavimo įrodymų ir paslaugų teikėjai, išrašę pagrindinėje byloje nagrinėjamas sąskaitas faktūras, sumokėjo PVM į valstybės biudžetą, todėl biudžetas nepatyrė žalos dėl to, kad šios sąskaitos faktūros buvo išrašytos klaidingai – kaip įprasto apmokestinimo, o ne atvirkštinio apmokestinimo atveju.
Šiomis aplinkybėmis, kai yra neįmanoma arba pernelyg sudėtinga, kad pagrindinėje byloje aptariami paslaugų teikėjai grąžintų PORR PVM, kurį šie teikėjai neteisingai nurodė jai skirtose sąskaitose faktūrose, PORR turi galėti tiesiogiai pateikti prašymą grąžinti šį mokestį mokesčių institucijai. Vis dėlto toks prašymas yra atskiras klausimas, palyginti su prašymo leisti atskaityti PVM klausimu, kuris yra pagrindinės bylos dalykas.
Be to, kalbant apie prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, dėl galimos mokesčių institucijos pareigos patikrinti, ar teisiškai įmanoma ištaisyti aptariamas sąskaitas faktūras ir ar šias sąskaitas faktūras išrašęs asmuo teisiškai gali susigrąžinti nepagrįstai sumokėtą į valstybės biudžetą PVM, reikėtų priminti, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs su tuo, jog mokesčių institucija atmetė minėtų sąskaitų faktūrų adresato prašymą leisti atskaityti PVM. Kaip nurodyta šio sprendimo 42–45 punktuose, galimybė tokias sąskaitas faktūras išrašiusiam asmeniui ištaisyti jas arba susigrąžinti nepagrįstai sumokėtą į valstybės biudžetą mokestį yra aspektas, kurį reikia patikrinti siekiant nustatyti, ar aptariamų sąskaitų faktūrų adresatas gali pateikti prašymą grąžinti mokestį tiesiogiai mokesčių institucijai. Tačiau šis aspektas nėra svarbus siekiant nustatyti, ar tai, kad mokesčių institucija atmetė sąskaitos faktūros adresato prašymą leisti atskaityti PVM, yra suderinama su Sąjungos teise tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje.
Darytina išvada, kad atsižvelgiant į tai, jog pagal Vengrijos sistemą PORR gali susigrąžinti PVM, kurį ji nepagrįstai sumokėjo aptariamiems sąskaitas faktūras išrašiusiems asmenims, prieš atmesdama prašymą leisti atskaityti PVM mokesčių institucija neturi nei patikrinti, ar sąskaitas faktūras išrašę asmenys gali ištaisyti jas pagal nacionalinės teisės aktus, nei nurodyti jas ištaisyti.
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, jog Direktyvą 2006/112 ir mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus reikia aiškinti taip, kad pagal juos nedraudžiama mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią, nesant įtarimų dėl sukčiavimo, ši institucija nesuteikia įmonei teisės atskaityti PVM, kurį ši įmonė, kaip paslaugų gavėja, nepagrįstai sumokėjo šių paslaugų teikėjui pagal sąskaitą faktūrą, kurią šis išrašė remdamasis įprastomis PVM taisyklėmis, nors atitinkamam sandoriui turėjo būti taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, kai prieš atsisakydama suteikti teisę į atskaitą ši mokesčių institucija:
–
neišnagrinėja, ar šią klaidingą sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo gali grąžinti klaidingai sumokėto PVM sumą šios sąskaitos faktūros adresatui ir ar gali ištaisyti šią sąskaitą faktūrą pagal savikontrolės procedūrą vadovaudamasis taikomais nacionalinės teisės aktais, jog susigrąžintų nepagrįstai sumokėtą mokestį į valstybės iždą, arba
–
nenusprendžia pati grąžinti tos pačios sąskaitos faktūros adresatui mokesčio, kurį jis neteisingai sumokėjo ją išrašiusiam asmeniui ir kurį pastarasis vėliau sumokėjo į valstybės biudžetą.
Vis dėlto šie principai reikalauja, kad jei iš paslaugų teikėjo jų gavėjui neįmanoma arba pernelyg sudėtinga susigrąžinti PVM, ypač teikėjo nemokumo atveju, paslaugų gavėjas turi galėti pateikti prašymą grąžinti tiesiogiai mokesčių institucijai.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistą 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, ir mokesčių neutralumo ir veiksmingumo principus reikia aiškinti taip, kad pagal juos nedraudžiama mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią, nesant įtarimų dėl sukčiavimo, ši institucija nesuteikia įmonei teisės atskaityti pridėtinės vertės mokestį (PVM), kurį ši įmonė, kaip paslaugų gavėja, nepagrįstai sumokėjo šių paslaugų teikėjui pagal sąskaitą faktūrą, kurią jis išrašė remdamasis įprastomis PVM taisyklėmis, nors atitinkamam sandoriui turėjo būti taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, kai prieš atsisakydama suteikti teisę į atskaitą ši mokesčių institucija:

–
neišnagrinėja, ar šią klaidingą sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo gali grąžinti klaidingai sumokėto PVM sumą šios sąskaitos faktūros adresatui ir ar gali ištaisyti šią sąskaitą faktūrą pagal savikontrolės procedūrą vadovaudamasis taikomais nacionalinės teisės aktais, jog susigrąžintų nepagrįstai sumokėtą mokestį į valstybės iždą, arba

–
nenusprendžia pati grąžinti tos pačios sąskaitos faktūros adresatui mokesčio, kurį jis neteisingai sumokėjo ją išrašiusiam asmeniui ir kurį pastarasis vėliau sumokėjo į valstybės biudžetą.

Vis dėlto šie principai reikalauja, kad jei iš paslaugų teikėjo jų gavėjui neįmanoma arba pernelyg sudėtinga susigrąžinti PVM, ypač teikėjo nemokumo atveju, paslaugų gavėjas turi galėti pateikti prašymą grąžinti tiesiogiai mokesčių institucijai.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.