CELEX: 62015TJ0755
Valtiontuki
Luxemburgin myöntämä tuki
Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin
Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu
Etu
Markkinaehtoperiaate
Valikoivuus
Olettama
Kilpailunrajoitus
Takaisin periminen

I

Asian tausta
A

Luxemburgin veroviranomaisten FFT:lle antama ennakkoratkaisu
Fiat Chrysler Finance Europen, aiemmin Fiat Finance and Trade Ltd (jäljempänä FFT), veroneuvoja osoitti Luxemburgin veroviranomaisille 14.3.2012 kirjeen, jossa hän pyysi verotusasiassa annettavaa ennakkoratkaisua. [
luottamuksellinen
] (
)
Luxemburgin veroviranomaiset antoivat 3.9.2012 ennakkoratkaisun FFT:n eduksi (jäljempänä kyseessä oleva ennakkoratkaisu). Kyseinen ennakkoratkaisu sisältyi kirjeeseen, jossa todettiin, että ”FFT:n konsernin sisäistä rahoitustoimintaa koskevan 14.3.2012 päivätyn kirjeen osalta vahvistetaan, että siirtohinta-analyysi on tehty 28.1.2011 päivätyn yleiskirjeen 164/2 mukaisesti ja markkinaehtoperiaatetta noudattaen”.
Lisäksi 3.9.2012 päivätyssä kirjeessä täsmennettiin, että sen sisältämä ennakkoratkaisu sitoo veroviranomaisia viiden vuoden ajan (eli verovuodesta 2012 verovuoteen 2016).
B

Hallinnollinen menettely komissiossa
Euroopan komissio lähetti Luxemburgin suurherttuakunnalle 19.6.2013 ensimmäisen pyynnön toimittaa yksityiskohtaisia tietoja verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevasta kansallisesta käytännöstä. Tämän ensimmäisen tietojensaantipyynnön jälkeen Luxemburgin suurherttuakunnan ja komission välillä käytiin useaan otteeseen kirjeenvaihtoa siihen saakka, kunnes komissio antoi 24.3.2014 päätöksen, jossa se määräsi Luxemburgin suurherttuakunnan toimittamaan sille tietoja.
Komissio aloitti 11.6.2014 SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun muodollisen tutkintamenettelyn (jäljempänä muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätös) kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta. Aloittamispäätöksen antamispäivän ja 15.7.2015 välillä komission ja Luxemburgin suurherttuakunnan sekä komission ja FFT:n välillä käytiin useaan otteeseen kirjeenvaihtoa muun muassa kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta.
C

Riidanalainen päätös
Komissio antoi 21.10.2015 valtiontuesta SA.38375 (2014/C) (ex 2014/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Fiatille, päätöksen (EU) 2016/2326 (
EUVL 2016, L 351, s. 1
; jäljempänä riidanalainen päätös).
1.

Riidanalaisen toimenpiteen kuvaus
Riidanalaisen päätöksen 2 jaksossa, jonka otsikkona on ”Toimenpiteen kuvaus”, komissio esittää kuvauksen kyseessä olevan ennakkoratkaisun saajasta FFT:stä, joka kuului autoalan konserniin Fiat/Chrysler (jäljempänä Fiat/Chrysler-konserni). Komission mukaan FFT tarjosi varainhallinta- ja rahoituspalveluja Eurooppaan sijoittautuneille kyseisen konsernin yrityksille, Italiaan sijoittautuneita yrityksiä lukuun ottamatta, ja se toimi Luxemburgista käsin, jossa oli sen kotipaikka. Komissio täsmentää, että FFT:n harjoittamaan toimintaan kuuluivat erityisesti markkinarahoitus, maksuvalmiussijoitukset, suhteet rahoitusmarkkinoiden toimijoihin, rahoitukseen liittyvät koordinointi- ja neuvontapalvelut konserniin kuuluville yhtiöille, varainhallintapalvelut konserniin kuuluville yhtiöille, konsernin sisäinen lyhytaikainen ja keskipitkä rahoitus sekä toimien koordinointi muiden rahoitusyhtiöiden kanssa (riidanalaisen päätöksen 34–51 perustelukappale).
Tämän jälkeen komissio kuvaa kyseessä olevaa ennakkoratkaisua ja täsmentää, että Luxemburgin veroviranomaiset antoivat sen 3.9.2012. Komission mukaan tämän ennakkoratkaisun perustana olivat FFT:n veroneuvojan Luxemburgin veroviranomaisille 14.3.2012 osoittama kirje, johon sisältyi siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen hyväksyntää koskeva hakemus, ja siirtohinnoittelua koskeva selvitys, joka sisälsi FFT:n kyseessä olevaa ennakkoratkaisua koskevan hakemuksen tueksi esitetyn veroneuvojan laatiman siirtohinta-analyysin (jäljempänä siirtohinnoitteluselvitys) (riidanalaisen päätöksen 9, 53 ja 54 perustelukappale).
Komissio selostaa, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytään menetelmä, jonka mukaisesti voitot kohdennetaan FFT:lle Fiat/Chrysler-konsernin sisällä ja jonka avulla FFT voi määrittää vuosittain Luxemburgin suurherttuakunnassa maksettavakseen tulevan yhteisöveron määrän. Komissio täsmentää, että ennakkoratkaisu oli sitova viiden vuoden ajan verovuodesta 2012 verovuoteen 2016 (riidanalaisen päätöksen 52 ja 54 perustelukappale).
Komissio toteaa, että siirtohinnoitteluselvityksen mukaan sopivin menetelmä, jolla voitiin määrittää FFT:n verotettava tulo, oli liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Komission mukaan tässä menetelmässä otetaan huomioon nettokatteet, jotka itsenäiset yhtiöt olisivat saaneet vastaavista liiketoimista. Tämä valinta oli kyseisen selvityksen mukaan perusteltua sen vuoksi, että FFT tarjosi yksinomaan rahoituspalveluja Fiat/Chrysler-konsernin yrityksille. Komissio lisää, että siirtohinnoitteluselvityksen mukaan FFT:lle kuuluva korvaus, josta muodostui verotettava tulo, oli määritettävä suhteessa pääomaan, jota FFT tarvitsi toimintansa harjoittamiseksi ja itseensä kohdistuvien riskien hallitsemiseksi, käytettävät varat huomioon ottaen (riidanalaisen päätöksen 55 ja 56 perustelukappale).
Komissio toteaa tarkemmin, että siirtohinnoitteluselvityksessä, sellaisena kuin se on hyväksytty kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa, ehdotetaan laskettavaksi FFT:lle rahoitustoimintaa ja varainhallintaa sekä FFT:hen kohdistuvaa riskiä vastaava kokonaiskorvaus, joka muodostuu seuraavista kahdesta osasta (riidanalaisen päätöksen 70 perustelukappale):
–
riskejä vastaava korvaus, joka lasketaan kertomalla FFT:n hypoteettinen sääntömääräinen pääoma, jonka määräksi arvioidaan 28500000 euroa soveltamalla Basel II ‑säännöstöä analogisesti, odotetulla tuotolla ennen veroja; odotetun tuoton suuruudeksi arvioidaan pääomahyödykkeiden hinnoittelumallin (Capital Asset Pricing Model, jäljempänä CAPM-malli) avulla 6,05 prosenttia
–
toimintoja vastaava korvaus, joka lasketaan kertomalla se FFT:n pääoman osuus, jota nimitetään toiminnan harjoittamiseen käytettäväksi pääomaksi ja jonka suuruudeksi arvioidaan 93710000 euroa, lyhytaikaisen talletuksen markkinakorolla, jonka suuruudeksi arvioidaan 0,87 prosenttia.
Lisäksi komissio tuo esille, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa oli hyväksytty siirtohinnoitteluselvityksen ehdotus siitä, ettei sitä FFT:n oman pääoman osuutta, jota kuvataan FFT:n Fiat Finance North America Inc:hen (jäljempänä FFNA) ja Fiat Finance Canada Ltd:hen (jäljempänä FFC) tekemät sijoitukset kattavaksi pääomaksi, korvattaisi lainkaan (riidanalaisen päätöksen 69 perustelukappale).
2.

Luxemburgin siirtohinnoittelusääntöjen kuvaus
Komissio toteaa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on annettu Luxemburgin tuloverolain (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä verolaki) 164 §:n 3 momentin ja 28.1.2011 annetun Luxemburgin verohallinnon johtajan yleiskirjeen L.I.R. nro 164/2 (jäljempänä yleiskirje) perusteella. Komissio tuo esille, että kyseisessä pykälässä säädetään Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavasta markkinaehtoperiaatteesta, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden (jäljempänä integroituneet yritykset) väliset liiketoimet on hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa neuvottelevien itsenäisten yritysten (jäljempänä riippumattomat yritykset) toteuttamat vastaavat liiketoimet. Komissio lisää, että yleiskirjeessä täsmennetään, miten määritetään markkinaehtoinen korvaus erityisesti konsernin rahoitusyhtiöiden kohdalla (riidanalaisen päätöksen 74–83 perustelukappale).
3.

OECD:n ohjeiden kuvaus
Komissio tuo esille taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) siirtohinnoitteluohjeet ja toteaa, että siirtohinnalla tarkoitetaan hintaa, joka laskutetaan samaan konserniin kuuluvien eri yhtiöiden välisistä liiketoimista. Komission mukaan välttääkseen tilanteen, jossa monikansallisten yhtiöiden olisi taloudellisesti kannattavaa kohdentaa mahdollisimman vähän voittoja alueille, joilla voittoja verotetaan enemmän, verohallintojen pitäisi hyväksyä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti vain sellaiset integroituneiden yritysten väliset siirtohinnat, jotka vastaavat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa neuvottelevien riippumattomien yritysten välillä vahvistettuja liiketoimien hintoja. Komissio täsmentää, että tämä periaate sisältyy OECD:n tulo- ja varallisuusveroa koskevan mallisopimuksen (jäljempänä OECD:n mallisopimus) 9 artiklaan (riidanalaisen päätöksen 84–87 perustelukappale).
Komissio toteaa, että OECD:n veroasiain komitean 27.6.1995 hyväksymissä ja 22.7.2010 tarkistamissa siirtohinnoitteluohjeissa monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten (jäljempänä OECD:n ohjeet) luetellaan viisi menetelmää liiketoimien markkinaehtoisten siirtohintojen arvioimiseksi ja voiton jakamiseksi integroituneiden yritysten välillä. Vain kahdella niistä on merkitystä riidanalaisen päätöksen kannalta (riidanalaisen päätöksen 88 ja 89 perustelukappale).
Ensimmäinen menetelmä, joka on perinteinen liiketoimiin perustuva menetelmä, on markkinahintavertailumenetelmä. Komissio toteaa, että markkinahintavertailumenetelmässä verrataan keskenään tavaroiden tai palvelujen siirtämisestä kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen liiketoimen yhteydessä laskutettua hintaa sekä vastaavanlaisissa olosuhteissa kahden toisistaan riippumattoman yrityksen välillä tapahtuneen vastaavanlaisen liiketoimen yhteydessä tavaroiden tai palvelujen siirtämisestä laskutettua hintaa (riidanalaisen päätöksen 90 perustelukappale).
Toinen menetelmä on liiketoiminettomarginaalimenetelmä, joka on epäsuora menetelmä, jolla voidaan arvioida liiketoimen markkinaehtoinen hinta ja voiton jakautuminen samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä. Komission mukaan tässä menetelmässä arvioidaan kokonaisuutena tarkastellusta toiminnasta, ei niinkään yksittäisistä liiketoimista, mahdollisesti saatavan voiton määrä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Se täsmentää, että menetelmässä valitaan sopiva voittoindikaattori, kuten kustannukset, liikevaihto tai kiinteään omaisuuteen tehdyt sijoitukset, johon sovelletaan voittosuhdetta, joka vastaa vertailukelpoisissa vapailla markkinoilla toteutetuissa liiketoimissa todettua voittosuhdetta (riidanalaisen päätöksen 91 perustelukappale).
4.

Riidanalaisen toimenpiteen arviointi
Riidanalaisen päätöksen 7 jaksossa, jonka otsikkona on ”Kiistanalaisen toimenpiteen arviointi”, komissio katsoo, että kyse on valtiontuesta.
Tuotuaan esille valtiotueksi määrittämisen edellytykset, joiden mukaan toimenpiteen määrittäminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää ensinnäkin sitä, että kyse on valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä, toiseksi sitä, että kyseinen toimenpide on omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, kolmanneksi sitä, että toimenpiteellä annetaan valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena, ja neljänneksi sitä, että toimenpide vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua, komissio katsoo, että ensimmäinen edellytys täyttyy tässä tapauksessa. Se toteaa tältä osin, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on Luxemburgin suurherttuakunnan antama. Komissio toteaa myös, että tämä verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu johti valtion varojen menettämiseen, sillä FFT:ltä perittävien verojen alentuminen pienensi verotuloja, jotka olisivat ilman kyseistä veron alennusta olleet Luxemburgin suurherttuakunnan käytössä (riidanalaisen päätöksen 185–188 perustelukappale).
Toista ja neljättä edellytystä tarkastellessaan komissio toteaa, että koska FFT kuului konserniin, joka harjoitti toimintaa kaikissa jäsenvaltioissa, kaikki sille myönnetty tuki oli omiaan vaikuttamaan unionin sisäiseen kauppaan. Komissio katsoo myös, että koska FFT vapautui kyseessä olevan ennakkoratkaisun ansiosta verosta, se paransi sen rahoitusasemaa ja tästä syystä vääristi tai uhkasi vääristää kilpailua (riidanalaisen päätöksen 189 perustelukappale).
Komissio katsoo tuen olemassaoloa koskevan kolmannen edellytyksen osalta, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin valikoiva etu FFT:lle siltä osin kuin ratkaisu johti FFT:ltä Luxemburgissa perittävien verojen alentumiseen, koska FFT vältti veron, joka sen olisi pitänyt maksaa tavanomaisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti (riidanalaisen päätöksen 190 perustelukappale).
Komissio tuo aluksi esille, että oikeuskäytännössä edellytetään kolmivaiheista tarkastelua sen ratkaisemiseksi, onko jokin verotoimenpide valikoiva. Ensin on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai normaali järjestelmä eli viitejärjestelmä. Sitten on selvitettävä, poiketaanko kyseisellä verotoimenpiteellä viitejärjestelmästä, koska sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetettujen tavoitteiden kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Komissio toteaa vielä, että jos toimenpiteellä poiketaan viitejärjestelmästä, valtion on kolmannessa vaiheessa määritettävä, onko kyseinen toimenpide perusteltu viitejärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi (riidanalaisen päätöksen 192 perustelukappale).
Ensimmäisestä vaiheesta, joka liittyy viitejärjestelmän määrittämiseen, komissio katsoo, että tässä tapauksessa kyseinen järjestelmä oli Luxemburgin yleinen yhteisöverojärjestelmä, jonka tarkoituksena oli kaikkien Luxemburgissa verovelvollisten yhtiöiden voittojen verottaminen. Komissio täsmentää, että Luxemburgin yleistä yhteisöverojärjestelmää sovellettiin kotimaisiin yhtiöihin sekä Luxemburgissa asuviin ulkomaisiin yhtiöihin, myös ulkomaisten yhtiöiden Luxemburgin sivuliikkeisiin. Komissio katsoo, että ero riippumattomien yhtiöiden ja integroituneiden yhtiöiden verotettavan tulon laskentatavoissa ei vaikuttanut millään tavalla Luxemburgin yhteisöverojärjestelmän päämäärään, joka oli kaikkien Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voittojen verottaminen riippumatta siitä, olivatko kyseiset yhtiöt integroituneita vai integroitumattomia, ja että nämä kahden tyyppiset yritykset olivat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa järjestelmän oman tavoitteen kannalta. Komissio hylkäsi kaikki Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteet, joiden mukaan verolain 164 § tai yleiskirje muodosti merkityksellisen viitejärjestelmän, sekä niiden väitteen, jonka mukaan kyseessä olevan ennakkoratkaisun valikoivuuden arvioinnissa huomioon otettavan viitejärjestelmän tuli sisältää ainoastaan yrityksiä, joita siirtohinnoittelusäännöt koskevat (riidanalaisen päätöksen 193–215 perustelukappale).
Komissio toteaa, että yleensä toisessa vaiheessa sekä ratkaistaan, onko kyseinen verotoimenpide poikkeus viitejärjestelmästä, että määritellään toimenpiteellä edunsaajalle annettu etu. Kun verotoimenpiteen seurauksena maksettavan veron määrä alenee aiheettomasti edunsaajilla, joiden pitäisi ilman toimenpidettä viitejärjestelmän mukaisesti maksaa enemmän veroa, komission mukaan kyseinen alennus on sekä viitejärjestelmän poikkeus että verotoimenpiteellä annettu etu. Lisäksi komissio toteaa, että oikeuskäytännön mukaan yksittäisen tukitoimenpiteen kohdalla taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi (riidanalaisen päätöksen 216–218 perustelukappale).
Tämän jälkeen komissio toteaa, että verotoimenpiteellä, jonka seurauksena konserniin kuuluva yhtiö laskuttaa siirtohintoja, jotka eivät ole lähellä itsenäisten yritysten välillä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti sovittuja hintoja, annetaan tälle yhtiölle etu, koska se johtaa sen veron määräytymisperusteen kaventumiseen ja sitä kautta yleisessä yhteisöverojärjestelmässä kannettavan veron alentumiseen, minkä unionin tuomioistuin on myöntänyt. Komissio täsmentää, että sen oli siis selvitettävä, poikkeaako menetelmä, jonka Luxemburg on hyväksynyt kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla FFT:n Luxemburgissa verotettavan tulon määrittämistä varten, menetelmästä, joka johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta, ja poikkeaako se näin markkinaehtoperiaatteesta. Siinä tapauksessa ennakkoratkaisulla katsotaan annettavan valikoiva etu FFT:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla (riidanalaisen päätöksen 222–227 perustelukappale).
Komissio katsoo näin ollen, että markkinaehtoperiaate on väistämättä olennainen osa sen suorittamaa, integroituneita yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista arviointia riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestykseensä. Komissio täsmentää vastauksena Luxemburgin suurherttuakunnan hallinnollisessa menettelyssä esittämiin väitteisiin, ettei se ole tutkinut, oliko kyseessä oleva ennakkoratkaisu verolain 164 §:n 3 momentissa tai yleiskirjeessä määritellyn markkinaehtoperiaatteen mukainen, vaan se on pyrkinyt selvittämään, oliko Luxemburgin verohallinto antanut FFT:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun (riidanalaisen päätöksen 228–231 perustelukappale).
Komissio katsoo, että monet siirtohinta-analyysin taustalla olevista Luxemburgin suurherttuakunnan hyväksymistä menetelmiin liittyvistä valinnoista kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa johtivat siihen, että yhteisövero oli alempi kuin vero, jonka riippumattomat yritykset joutuivat maksamaan (riidanalaisen päätöksen 234–240 perustelukappale).
Komissio katsoo korvattavaa omaa pääomaa tarkastellessaan, että veroneuvojan valitsema FFT:n hypoteettinen sääntömääräinen pääoma ei ollut asianmukainen voittoindikaattori, kun FFT:n harjoittamaa toimintaa vastaava markkinaehtoinen korvaus määritettiin liiketoiminettomarginaalimenetelmän avulla. Komissio toteaa, että ottaessaan huomioon hypoteettisen sääntömääräisen pääoman, joka oli 28,5 miljoonaa euroa, eikä kirjanpidollista omaa pääomaa, joka oli 287,5 miljoonaa euroa vuonna 2011 ja jonka perusteella CAPM-mallia sovellettiin, veroneuvoja oli jakanut FFT:n verotettavan korvauksen kymmenellä. Komissio täsmentää hylänneensä kaikki Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n tältä osin esittämät väitteet (riidanalaisen päätöksen 248–266 perustelukappale).
Komissio katsoo Basel II ‑säännöstön soveltamisesta hypoteettisen sääntömääräisen pääoman määrittämiseksi, että Luxemburgin suurherttuakunta oli tehnyt virheitä, joiden vuoksi se oli aliarvioinut FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen vähimmäispääoman ja jotka olivat johtaneet siihen, että FFT:ltä kannettava vero oli alempi (riidanalaisen päätöksen 267–276 perustelukappale).
Komission mukaan veroneuvoja oli tehnyt FFT:n muusta pääomasta useita vähennyksiä, jotka poikkesivat markkinaehtoisesta tuloksesta. Se katsoo, että jos hypoteettinen sääntömääräinen pääoma olisi arvioitu asianmukaisesti, oma pääoma ei todennäköisesti olisi ollut sääntömääräistä pääomaa suurempi. Komissio piti epäasianmukaisena veroneuvojan päätöstä eritellä FFT:n veron määräytymisperustetta arvioidessaan niin kutsumansa ”FFNA:han ja FFC:hen tehdyt sijoitukset kattavan pääoman” osuus ja määrittää sille nollakorvaus. Komissio toteaa, että Luxemburgin suurherttuakunnan väitteet eivät olleet tältä osin vakuuttavia (riidanalaisen päätöksen 277–291 perustelukappale).
Komissio katsoo myös, että se, että veroneuvoja valitsi beetakertoimen 0,29 määrittäessään CAPM-mallin avulla oman pääoman tuottoa, jota sovellettiin sitten FFT:n hypoteettiseen sääntömääräiseen pääomaan, johti FFT:lle kohdennettavaan voittoon, joka ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen (riidanalaisen päätöksen 292–301 perustelukappale).
Edellä esitettyjen toteamusten perusteella komissio katsoo, että asianmukainen ja markkinaehtoinen korvaus FFT:n rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta oli määritettävä kirjanpidollisen oman pääoman perusteella, että vuosi 2012 oli asianmukainen viitevuosi arvioitaessa FFT:n veron määräytymisperustetta Luxemburgissa, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytty 6,05 prosentin oman pääoman tuotto ennen veroja (ja 4,3 prosentin tuotto verojen jälkeen), joka oli laskettu CAPM-mallin avulla, alitti selvästi rahoitusalalla vaaditun oman pääoman tuoton, joka oli ollut jatkuvasti 10 prosenttia tai enemmän, ja että vaadittu oman pääoman tuotto oli 10 prosenttia verojen jälkeen, ja tämä 10 prosenttia koski kirjanpidollisen oman pääoman kokonaismäärää (riidanalaisen päätöksen 302–311 perustelukappale).
Komissio hylkää FFT:n väitteen, jonka mukaan Fiat/Chrysler-konserni ei saanut mitään etua, koska veron määräytymisperusteen laajentaminen Luxemburgissa tasoittui kokonaan verovähennysten kasvamisella muissa jäsenvaltioissa (riidanalaisen päätöksen 312–314 perustelukappale).
Komissio katsoo toissijaisesti, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin joka tapauksessa valikoiva etu myös rajallisemmassa viitejärjestelmässä, johon Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT vetoavat ja joka muodostuu verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä, jotka koskevat Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavaa markkinaehtoperiaatetta (riidanalaisen päätöksen 315–317 perustelukappale).
Komissio kiistää FFT:n väitteen, jonka mukaan kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta sille aiheutuneen valikoivan edun osoittamiseksi komission olisi pitänyt verrata kyseistä verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua yleiskirjeeseen perustuvaan Luxemburgin verohallinnon käytäntöön ja erityisesti muille rahoitus- ja varainhallintayhtiöille verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin, jotka Luxemburgin suurherttuakunta oli toimittanut komissiolle edustavana otoksena ennakkoratkaisukäytännöstään (riidanalaisen päätöksen 318–336 perustelukappale).
Komission mukaan Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät olleet kumpikaan esittäneet minkäänlaista syytä, jolla olisi voitu perustella kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta johtuva valikoiva kohtelu. Komissio ei ole liioin havainnut mitään syytä, jolla olisi voitu perustella FFT:n suotuisampi kohtelu (riidanalaisen päätöksen 337 ja 338 perustelukappale).
Komissio toteaa edellä esitetyn perusteella, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle valikoiva etu, koska se johti siihen, että FFT:ltä ensisijaisesti Luxemburgin yleisessä yhteisöverojärjestelmässä perittävä vero ja toissijaisesti integroituneiden yritysten verojärjestelmässä perittävä vero oli alempi kuin riippumattomilta yrityksiltä perittävä vero (riidanalaisen päätöksen 339 ja 340 perustelukappale).
Komissio katsoo lopuksi, että kyseisen edun saajana oli Fiat/Chrysler-konserni kokonaisuudessaan, koska FFT muodosti kyseisen konsernin muiden yritysten kanssa taloudellisen kokonaisuuden, joka oli hyötynyt FFT:n verojen vähentymisestä, kun otetaan huomioon, että tämä vähentyminen lievensi väistämättä konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoja (riidanalaisen päätöksen 341–345 perustelukappale).
Kaiken edellä esitetyn perusteella komissio toteaa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu oli valtiontukea ja että kyse oli toimintatuesta (riidanalaisen päätöksen 346 ja 347 perustelukappale).
Komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 8 jaksossa, jonka otsikkona on ”Tuen soveltuvuus sisämarkkinoille”, että FFT:lle myönnetty tuki ei soveltunut sisämarkkinoille. Tältä osin se toteaa, että Luxemburgin suurherttuakunta ei ollut vedonnut mihinkään SEUT 107 artiklan 2 ja 3 kohdassa määrättyyn poikkeukseen ja että kyseessä olevaa tukea, jota oli pidettävä toimintatukena, ei voitu yleensä pitää sisämarkkinoille soveltuvana (riidanalaisen päätöksen 348–351 perustelukappale).
Riidanalaisen päätöksen 9 jaksossa, jonka otsikkona on ”Tuen sääntöjenvastaisuus”, komissio toteaa, että Luxemburgin suurherttuakunta ei ollut ilmoittanut sille SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaisesti aikomuksestaan antaa kyseessä oleva ennakkoratkaisu eikä se ollut noudattanut sitä kyseisen määräyksen mukaisesti koskevaa täytäntöönpanokieltoa. Tämän vuoksi kyse oli sääntöjenvastaisesta valtiontuesta, joka oli pantu täytäntöön kyseisen määräyksen vastaisesti (riidanalaisen päätöksen 352 ja 353 perustelukappale).
Riidanalaisen päätöksen 10 jaksossa, jonka otsikkona on ”Takaisinperintä”, komissio katsoo, että Luxemburgin suurherttuakunnan väitteet, jotka liittyivät luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteiden noudattamiseen, olivat perusteettomia (riidanalaisen päätöksen 354–364 perustelukappale).
Komissio toteaa, ettei sen ollut vahvistettava palautettavan tuen täsmällistä määrää, sillä on riittävää, että riidanalainen päätös sisältää sellaiset tiedot, joiden nojalla sen adressaatti voi itse suuremmitta vaikeuksitta määrittää tuon summan. Tässä tapauksessa komissio on ehdottanut riidanalaisessa päätöksessä menetelmää, jolla voidaan poistaa kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta FFT:lle aiheutuva valikoiva etu, ja täsmentänyt voivansa hyväksyä toisen laskentamenetelmän, jos Luxemburgin suurherttuakunta ehdottaa sellaista ennen riidanalaisen päätöksen täytäntöönpanopäivämäärää, kunhan tämän menetelmän avulla saadaan selville luotettava arvio markkinaehtoisesta tuloksesta (riidanalaisen päätöksen 365–369 perustelukappale).
Komissio katsoo, että Luxemburgin suurherttuakunnan on ensin perittävä takaisin FFT:ltä kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla myönnetty sääntöjenvastainen ja sisämarkkinoille soveltumaton tuki. Jos FFT ei pysty palauttamaan tuen määrää kokonaisuudessaan, Luxemburgin suurherttuakunnan on perittävä jäljellä oleva määrä Fiat SpA:n seuraajalta Fiat Chrysler Automobiles NV:ltä, koska kyseinen yhtiö käyttää määräysvaltaa konsernissa, johon FFT kuuluu (riidanalaisen päätöksen 370 perustelukappale).
Johtopäätöksenä komissio katsoo, että Luxemburgin suurherttuakunta on myöntänyt kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla sääntöjenvastaista valtiontukea FFT:lle ja konsernille, johon se kuuluu, vastoin SEUT 108 artiklan 3 kohtaa ja että kyseinen tuki ei sovellu sisämarkkinoille, minkä vuoksi Luxemburgin suurherttuakunnan on perittävä tuki takaisin FFT:ltä tai Fiat Chrysler Automobilesilta, jos FFT ei palauta tuen määrää kokonaan (riidanalaisen päätöksen 371 perustelukappale).
Riidanalaisen päätöksen päätösosan sanamuoto on seuraava:
”1 artikla
[Kyseessä oleva ennakkoratkaisu], jonka mukaisesti [FFT] voi vahvistaa Luxemburgissa verotettavan veropohjansa vuosittain viiden vuoden ajan, on [SEUT] 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille ja jonka [Luxemburgin suurherttuakunta] on toteuttanut vastoin [SEUT] 108 artiklan 3 kohtaa.
2 artikla
1.   Luxemburgin [suurherttuakunnan] on perittävä takaisin [FFT:ltä] 1 artiklassa tarkoitettu sisämarkkinoille soveltumaton sääntöjenvastainen tuki.
2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitetun takaisinperinnän yhteydessä [FFT:ltä] mahdollisesti perimättä jäävä tuen määrä on perittävä takaisin Fiat Chrysler Automobiles N.V:ltä.
3.   Takaisinperittävistä summista on maksettava korkoa siitä päivästä alkaen, jona ne saatettiin tuensaajien käyttöön, niiden tosiasialliseen takaisinperintään saakka.
4.   Korko on laskettava asetuksen (EY) N:o 794/2004 V luvun säännösten mukaisesti.
3 artikla
1.   Edellä 1 artiklassa tarkoitettu tuki on perittävä takaisin välittömästi ja tehokkaasti.
2.   Luxemburgin [suurherttuakunnan] on varmistettava, että tämä päätös pannaan täytäntöön neljän kuukauden kuluessa sen tiedoksiantamisesta.
4 artikla
1.   Luxemburgin [suurherttuakunnan] on toimitettava komissiolle tiedot tuen täsmällisen määrän laskemisessa käyttämästään menetelmästä tämän päätöksen tiedoksiantamista seuraavien kahden kuukauden aikana.
2.   Luxemburgin [suurherttuakunnan] on ilmoitettava komissiolle tämän päätöksen täytäntöönpanemiseksi toteutettavien kansallisten toimenpiteiden edistymisestä säännöllisesti siihen saakka, kunnes 1 artiklassa tarkoitetun tuen takaisinperintä on saatettu loppuun. Sen on annettava välittömästi komission pyynnöstä tiedot toimenpiteistä, jotka on jo toteutettu tai joita suunnitellaan tämän päätöksen noudattamiseksi.
5 artikla
Tämä päätös on osoitettu Luxemburgin suurherttuakunnalle.”
II

Oikeudenkäynti ja asianosaisten vaatimukset
A

Asian käsittelyn kirjallinen vaihe ja asianosaisten vaatimukset asiassa T‑755/15
Luxemburgin suurherttuakunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 30.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T-755/15 kanteen, jossa se vaati riidanalaisen päätöksen kumoamista.
1.

Ratkaisukokoonpanon muodostaminen ja etusijan antaminen asian käsittelylle
Luxemburgin suurherttuakunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 6.6.2016 jätetyllä asiakirjalla, että asia ratkaistaisiin laajennetussa ratkaisukokoonpanossa. Unionin yleinen tuomioistuin totesi työjärjestyksensä 28 artiklan 5 kohdan mukaisesti, että asia T-755/15 oli siirretty laajennetun viidennen jaoston käsiteltäväksi.
Kun unionin yleisen tuomioistuimen jaostojen kokoonpanoa muutettiin 26.9.2016, esittelevä tuomari määrättiin unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 27 artiklan 5 kohdan nojalla seitsemänteen jaostoon, jonka käsiteltäväksi asia T‑755/15 näin ollen siirrettiin.
Koska eräs laajennetun seitsemännen jaoston jäsenistä oli estynyt osallistumasta esillä olevan asian käsittelyyn, unionin yleisen tuomioistuimen presidentti nimesi 6.2.2017 tekemällään päätöksellä unionin yleisen tuomioistuimen varapresidentin täydentämään jaoston kokoonpanoa.
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 12.12.2017 tekemällään päätöksellä esittelevän tuomarin ehdotuksen antaa asian T-755/15 käsittelylle etusija työjärjestyksen 67 artiklan 2 kohdan nojalla.
2.

Nopeutettua käsittelyä koskeva pyyntö
Luxemburgin suurherttuakunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 30.12.2015 toimittamallaan erillisellä asiakirjalla, että asia T-755/15 käsitellään työjärjestyksen 151 artiklassa tarkoitetussa nopeutetussa menettelyssä. Unionin yleinen tuomioistuin päätti 2.2.2016 olla hyväksymättä tätä pyyntöä.
3.

Väliintulot
Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta toimitti 6.4.2016 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin tukeakseen komission vaatimuksia.
Irlanti toimitti 7.4.2016 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin tukeakseen Luxemburgin suurherttuakunnan vaatimuksia.
Unionin yleisen tuomioistuimen viidennen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 25.5.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin väliintulohakemukset.
Yhdistynyt kuningaskunta luopui väliintulostaan unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 9.11.2016 toimittamallaan asiakirjalla.
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja poisti 15.12.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulijana asiasta T-755/15.
4.

Luottamuksellista käsittelyä koskevat pyynnöt
Luxemburgin suurherttuakunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 29.4.2016, 27.6.2016 ja 24.10.2016 toimittamillaan asiakirjoilla kannekirjelmään, kantajan vastauskirjelmään, vastaajan vastauskirjelmään sekä näiden kirjelmien tiettyihin liitteisiin sisältyvien tiettyjen tietojen käsittelemistä luottamuksellisina Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja Irlantiin nähden. Luxemburgin suurherttuakunta ilmoitti unionin yleiselle tuomioistuimelle unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 3.1.2017 toimittamallaan asiakirjalla, että jos asiat T‑755/15 ja T-759/15 yhdistetään, se haluaa pitää luottamuksellista käsittelyä koskevat pyyntönsä voimassa Irlantiin nähden.
5.

Asianosaisten vaatimukset
Luxemburgin suurherttuakunta vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
ottaa käsiteltävänä olevan kanteen tutkittavaksi ja toteaa sen perustelluksi
–
ensisijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen
–
toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen siltä osin kuin siinä määrätään tuki perittäväksi takaisin
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Irlanti, joka tukee väliintulijana Luxemburgin suurherttuakunnan vaatimuksia, vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin kumoaa riidanalaisen päätöksen kokonaan tai osittain.
Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
toteaa kanteen perusteettomaksi
–
velvoittaa Luxemburgin suurherttuakunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
B

Asian käsittelyn kirjallinen vaihe ja asianosaisten vaatimukset asiassa T‑759/15
FFT nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 29.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T-759/15 kanteen, jossa se vaati riidanalaisen päätöksen kumoamista.
1.

Ratkaisukokoonpanon muodostaminen ja etusijan antaminen asian käsittelylle
Kun unionin yleisen tuomioistuimen jaostojen kokoonpanoa muutettiin 26.9.2016, esittelevä tuomari määrättiin työjärjestyksen 27 artiklan 5 kohdan nojalla laajennettuun seitsemänteen jaostoon, jonka käsiteltäväksi asia T-759/15 näin ollen siirrettiin.
Unionin yleinen tuomioistuin päätti 15.2.2017 seitsemännen jaoston ehdotuksesta siirtää asian laajennetun ratkaisukokoonpanon käsiteltäväksi.
Koska eräs laajennetun seitsemännen jaoston jäsenistä oli estynyt osallistumasta esillä olevan asian käsittelyyn, unionin yleisen tuomioistuimen presidentti nimesi 23.2.2017 tekemällään päätöksellä unionin yleisen tuomioistuimen varapresidentin täydentämään jaoston kokoonpanoa.
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 12.12.2017 tekemällään päätöksellä esittelevän tuomarin ehdotuksen antaa asian T-759/15 käsittelylle etusija työjärjestyksen 67 artiklan 2 kohdan nojalla.
2.

Nopeutettua käsittelyä koskeva pyyntö
FFT pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 29.12.2015 toimittamallaan erillisellä asiakirjalla, että asia T-759/15 käsitellään työjärjestyksen 151 artiklassa tarkoitetussa nopeutetussa menettelyssä. Unionin yleinen tuomioistuin päätti 2.2.2016 olla hyväksymättä tätä pyyntöä.
3.

Väliintulot
Yhdistynyt kuningaskunta toimitti 6.4.2016 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin tukeakseen komission vaatimuksia.
Irlanti toimitti 7.4.2016 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin tukeakseen FFT:n vaatimuksia.
Unionin yleisen tuomioistuimen viidennen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 18.7.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin väliintulohakemukset.
Yhdistynyt kuningaskunta luopui väliintulostaan unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 9.11.2016 toimittamallaan asiakirjalla.
Laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja poisti 15.12.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulijana asiasta T-759/15.
4.

Luottamuksellista käsittelyä koskevat pyynnöt
FFT pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 20.5.2016, 11.6.2016, 27.7.2016 ja 28.7.2016 toimittamillaan asiakirjoilla kannekirjelmään, vastineeseen, kantajan vastauskirjelmään sekä näiden kirjelmien tiettyihin liitteisiin sisältyvien tiettyjen tietojen käsittelemistä luottamuksellisina Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja Irlantiin nähden.
FFT ilmoitti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 17.1.2017 toimittamallaan asiakirjalla, että jos asia yhdistetään asian T-755/15 kanssa, se vahvistaa luottamuksellista käsittelyä koskevat pyyntönsä Irlantiin nähden.
5.

Asianosaisten vaatimukset
FFT vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
ottaa kanteen tutkittavaksi
–
kumoaa riidanalaisen päätöksen 1–4 artiklan
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Irlanti, joka tukee väliintulijana FFT:n vaatimuksia, vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin kumoaa riidanalaisen päätöksen kokonaan tai osittain.
Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
toteaa kanteen perusteettomaksi
–
velvoittaa FFT:n korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
C

Asioiden yhdistäminen asian käsittelyn suullista vaihetta varten ja asian käsittelyn suullinen vaihe asioissa T-755/15 ja T-759/15
1.

Asioiden yhdistäminen
Luxemburgin suurherttuakunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 1.12.2016 toimittamallaan asiakirjalla asioiden T-755/15 ja T-759/15 yhdistämistä asian käsittelyn suullista vaihetta ja käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten.
Myös FFT pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 1.12.2016 toimittamallaan asiakirjalla asioiden T-755/15 ja T-759/15 yhdistämistä asian käsittelyn suullista vaihetta ja käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten.
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 27.4.2018 antamallaan määräyksellä asianosaisia kuultuaan yhdistää asiat T-755/15 ja T-759/15 asian käsittelyn suullista vaihetta varten työjärjestyksen 68 artiklan 1 kohdan mukaisesti. Samalla määräyksellä päätettiin jättää asiakirja-aineiston luottamukselliset tiedot pois Irlannin käytettävissä olevasta aineistosta.
2.

Asian käsittelyn suullinen vaihe asioissa T-755/15 ja T-759/15
Luxemburgin suurherttuakunta pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 7.2.2017 jätetyllä kirjeellä istunnon pitämistä asianosaisten kuulemiseksi työjärjestyksen 106 artiklan 2 kohdan mukaisesti.
FFT pyysi unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 10.2.2017 jätetyllä kirjeellä istunnon pitämistä asianosaisten kuulemiseksi työjärjestyksen 106 artiklan 2 kohdan mukaisesti.
Unionin yleinen tuomioistuin päätti esittelevän tuomarin kertomuksen perusteella aloittaa asian käsittelyn suullisen vaiheen asioissa T-755/15 ja T-759/15. Unionin yleinen tuomioistuin kehotti asianosaisia vastaamaan kirjallisiin kysymyksiin työjärjestyksen 89 artiklan mukaisena prosessinjohtotoimena. Asianosaiset noudattivat kehotusta asetetuissa määräajoissa.
FFT toimitti 24.5.2017 kirjelmän, jossa se pyysi saada esittää uutta näyttöä, ja asianosaiset esittivät huomautuksensa tästä kirjelmästä.
Asianosaisten suulliset lausumat ja vastaukset unionin yleisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin kuultiin 21.6.2018 pidetyssä istunnossa.
III

Oikeudellinen arviointi
A

Asioiden yhdistäminen tämän tuomion antamista varten
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja siirsi työjärjestyksen 19 artiklan 2 kohdan nojalla toimivaltaansa kuuluvan päätöksen asioiden T-755/15 ja T-759/15 yhdistämisestä käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston tehtäväksi.
Kun asianosaisia oli kuultu istunnossa asioiden mahdollisesta yhdistämisestä, asiat T-755/15 ja T-759/15 päätettiin yhdistää käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten niiden keskinäisen yhteyden perusteella työjärjestyksen 68 artiklan 1 kohdan mukaisesti.
B

Kanneperusteet ja käsiteltävien kanteiden tarkastelun rakenne
Asioissa T-755/15 ja T-759/15 nostetuilla kanteilla vaaditaan riidanalaisen päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä luokitellaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi ja määrätään takaisin perittäviksi summat, joita Luxemburgin suurherttuakunta ei ole kantanut FFT:ltä ja Fiat/Chrysler-konsernilta yhteisöverona.
Luxemburgin suurherttuakunta esittää kanteensa tueksi kolme kanneperustetta.
Ensimmäinen kanneperuste, joka koskee lähinnä valikoivan tuen edellytystä ja komission toimivaltaa veroasioissa, jakautuu kolmeen osaan. Luxemburgin suurherttuakunta katsoo ensinnäkin, että riidanalaisen toimenpiteen valikoivuutta tutkiessaan komissio on virheellisesti todennut asianmukaiseksi viitejärjestelmäksi yleisen yhteisöverojärjestelmän (ensimmäinen osa). Toiseksi Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että komissio ei ole näyttänyt, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu olisi poikkeus hyväksytystä viitejärjestelmästä tai että sillä poikettaisiin markkinaehtoperiaatteesta (toinen osa). Kolmanneksi Luxemburgin suurherttuakunta katsoo komission rikkoneen SEU 4 ja SEU 5 artiklaa ja SEUT 114 artiklaa yhdenmukaistaessaan verotusta peitellysti vahvistamalla sui generis ‑markkinaehtoperiaatteen (kolmas osa).
Toinen kanneperuste, joka jakautuu kahteen osaan, koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista ja SEUT 296 artiklassa määrätyn komission perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin komissio ei ole osoittanut edun saamista (ensimmäinen osa) eikä myöskään kilpailunrajoitusta (toinen osa).
Kolmas kanneperuste, joka on esitetty toissijaisesti, koskee [SEUT 108] artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 659/1999 (
EYVL 1999, L 83, s. 1
) 14 artiklan 1 kohdan rikkomista. Tämä asetus on kuitenkin kumottu SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetulla neuvoston asetuksella (EU) 2015/1589 (
EUVL 2015, L 248, s. 9
), joka on sovellettavissa riidanalaisen päätöksen päivämääränä, minkä vuoksi kyseisen kanneperusteen on katsottava koskevan tämän viimeksi mainitun asetuksen 16 artiklan 1 kohdan rikkomista. Tämä kanneperuste jakautuu kahteen osaan. Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että komissio on määrännyt tuen takaisinperinnästä ottamatta huomioon oikeusvarmuuden periaatetta (ensimmäinen osa) ja sen puolustautumisoikeuksia (toinen osa).
FFT esittää kanteensa tueksi neljä kanneperustetta.
Ensimmäinen kanneperuste, joka jakautuu kahteen osaan, koskee SEUT 107 artiklan rikkomista. FFT väittää ensimmäisen kanneperusteensa ensimmäisen osan tueksi, että komissio on soveltanut virheellisesti valikoivan edun käsitettä. Tässä yhteydessä se esittää neljä väitettä. Ensimmäinen väite koskee asianmukaisen viitejärjestelmän määrittämisessä tehtyä virhettä. Toinen väite koskee virhettä, joka on tehty sovellettaessa markkinaehtoperiaatetta uudessa ja epätäsmällisessä merkityksessä. Kolmannen väitteen mukaan Fiat/Chrysler-konsernia hyödyttävän edun myöntämisestä ei ole näyttöä. Neljäs väite koskee sitä, että vaikka kyseessä olevan ennakkoratkaisun oletettaisiin poikkeavan yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, tällainen poikkeaminen on perusteltua. Ensimmäisen kanneperusteensa toisen osan tueksi FFT väittää, että komissio ei ole osoittanut, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu voi vääristää kilpailua.
Toinen kanneperuste, joka niin ikään jakautuu kahteen osaan, koskee SEUT 296 artiklan toisen kohdan rikkomista. Komissio on sen mukaan laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa, kun se ei ole selittänyt riidanalaisessa päätöksessä, miten se on johtanut markkinaehtoperiaatteen unionin oikeudesta ja mistä tämä periaate muodostuu (ensimmäinen osa). Komissio ei myöskään ole esittänyt syitä, joiden vuoksi se on katsonut kyseessä olevan ennakkoratkaisun vääristäneen kilpailua (toinen osa).
Kolmas kanneperuste koskee oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamista. FFT väittää, että komission määritelmä markkinaehtoperiaatteesta luo oikeudellista epävarmuutta ja aiheuttaa sekaannusta siitä, millä edellytyksillä verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu voi olla valtiontukisääntöjen vastainen.
Neljäs kanneperuste koskee luottamuksensuojan periaatteen loukkaamista siltä osin kuin komissio ei ole arvioinut kyseessä olevaa ennakkoratkaisua OECD:n hyväksymien asiaa koskevien sääntöjen kannalta.
Kaikesta edellä esitetystä ilmenee, että Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT esittävät – tosin eri järjestyksessä – viiteen ryhmään kuuluvia kanneperusteita, jotka koskevat lähinnä seuraavia seikkoja:
–
ensimmäinen ryhmä koskee SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomista siltä osin kuin komission analyysi johtaa peiteltyyn verotuksen yhdenmukaistamiseen (ensimmäisen kanneperusteen kolmas osa asiassa T-755/15)
–
toinen ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista, SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä sekä oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden loukkaamista siltä osin kuin komissio on katsonut, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla myönnettiin etu muun muassa sillä perusteella, että kyseinen verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen (ensimmäisen kanneperusteen toinen osa ja toisen kanneperusteen ensimmäinen osa asiassa T-755/15, ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan toinen ja kolmas väite, toisen kanneperusteen ensimmäinen osa, kolmas kanneperuste ja neljäs kanneperuste asiassa T-759/15)
–
kolmas ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista siltä osin kuin komissio on todennut tämän edun valikoivuuden (ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa asiassa T-755/15 ja ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan ensimmäinen väite asiassa T-759/15)
–
neljäs ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista ja SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin komissio on todennut kyseessä olevan toimenpiteen rajoittaneen kilpailua ja vääristäneen jäsenvaltioiden välistä kauppaa (toisen kanneperusteen toinen osa asiassa T‑755/15 ja ensimmäisen ja toisen kanneperusteen toinen osa asiassa T‑759/15)
–
viides ryhmä koskee oikeusvarmuuden periaatteen ja puolustautumisoikeuksien loukkaamista siltä osin kuin komissio on määrännyt kyseisen tuen takaisinperinnästä (kolmas kanneperuste asiassa T‑759/15).
Unionin yleinen tuomioistuin tutkii kanneperusteet edellä 98 kohdassa mainitussa kanneperusteiden ryhmien järjestyksessä.
C

Ensimmäinen ryhmä kanneperusteita, jotka koskevat SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomista siltä osin kuin komissio on yhdenmukaistanut verotusta peitellysti
Luxemburgin suurherttuakunta vetoaa lähinnä siihen, että komissio on ylittänyt toimivaltuutensa ja rikkonut SEU 4 ja SEU 5 artiklaa yhdenmukaistaessaan verotusta peitellysti, vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan SEUT 114 artiklan nojalla. Se lisää, että komissio on nostanut itsensä kansallisten ”verohallintojen valituslautakunnaksi” valvoessaan sitä, oliko kyseessä oleva ennakkoratkaisu epänormaali Luxemburgin oikeuden ja OECD:n sääntöjen kannalta.
Irlanti katsoo, että riidanalainen päätöksellä loukataan unionin ja jäsenvaltioiden toimivallan jakoa, josta määrätään muun muassa SEU 3 artiklan 5 kohdassa ja SEU 5 artiklan 1 ja 2 kohdassa, sillä välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan. Irlanti katsoo näin ollen, että komissio on toteuttanut peiteltyä yhdenmukaistamista.
Komissio kiistää nämä väitteet.
Osapuolet ovat eri mieltä ennen kaikkea siitä, onko komissio rikkonut toimivaltasääntöjä siltä osin kuin sen väitetään yhdenmukaistaneen riidanalaisessa päätöksessä verotusta peitellysti.
Tältä osin on muistettava, että vaikka välitön verotus vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuuluu unionin oikeuden tässä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava unionin oikeutta (ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Siten jäsenvaltioiden toimenpiteet sellaisilla aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionissa, kuten välitön verotus, eivät jää valtiontukien valvontaa koskevan säännöstön soveltamisalan ulkopuolelle. Komissio voi näin ollen luokitella verotoimenpiteen valtiontueksi, jos tällaisen luokittelun edellytykset täyttyvät (ks. vastaavasti tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio,
173/73
,
EU:C:1974:71
,
kohta; tuomio 22.6.2006, Belgia ja Forum 187 v. komissio,
C-182/03 ja C-217/03
,
EU:C:2006:416
,
kohta ja tuomio 25.3.2015, Belgia v. komissio,
T-538/11
,
EU:T:2015:188
,
ja
kohta).
Asiaa koskevan unionin säännöstön puuttuessa on tosin niin, että jäsenvaltioilla on toimivalta määrittää veron perusteet ja jakaa verorasitus eri tuotannontekijöiden ja talouden eri toimialojen kesken (ks. vastaavasti tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta,
C‑106/09 P ja C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
,
kohta).
Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, ettei mihinkään verotoimenpiteisiin, jotka vaikuttavat erityisesti veroviranomaisten huomioon ottamaan veron perusteeseen, sovelleta SEUT 107 artiklaa. Jos tällaisella toimenpiteellä tosiasiassa kohdellaan eri tavalla yrityksiä, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa tämän verotoimenpiteen tavoitteen kannalta, ja tällä perusteella sen edunsaajille myönnetään valikoivia etuja, joilla suositaan ”jotakin” yritystä tai tuotannonalaa, sitä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena (ks. vastaavasti tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta,
C‑106/09 P ja C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
,
kohta).
Edellä esitetystä seuraa, että koska komissiolla on toimivalta valvoa SEUT 107 artiklan noudattamista, sen ei voida väittää ylittäneen toimivaltaansa silloin, kun se on tarkastellut kyseessä olevaa ennakkoratkaisua sen selvittämiseksi, oliko se valtiontukea, ja jos näin oli, soveltuiko se sisämarkkinoille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
Luxemburgin suurherttuakunta väittää siten virheellisesti, että komissio olisi nostanut itsensä Luxemburgin suurherttuakunnan veroasioiden valituslautakunnaksi, sillä komissio on vain käyttänyt SEUT 107 artiklan mukaisia toimivaltuuksiaan tutkiessaan, oliko kyseessä oleva ennakkoratkaisu valtiontukioikeuden mukainen.
Näin ollen on katsottava, että komissio ei ole rikkonut SEU 4 eikä SEU 5 artiklaa riidanalaisen päätöksen antaessaan.
Luxemburgin suurherttuakunnan ja Irlannin väitteet eivät muuta tätä johtopäätöstä.
Luxemburgin suurherttuakunnan ja Irlannin väite, jonka mukaan komissio on yhdenmukaistanut verotusta peitellysti, kun se on jättänyt huomiotta Luxemburgin säännöt päätelläkseen, että veroa ei ollut laskettu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, ja viitannut sääntöihin, jotka eivät kuulu Luxemburgin verojärjestelmään, on hylättävä perusteettomana.
Edellä 105 kohdassa selostetusta oikeuskäytännöstä tosin ilmenee, että komissiolla ei ole unionin oikeuden nykyisessä kehitysvaiheessa toimivaltaa, jonka perusteella se voisi määrittää itsenäisesti kansalliset verosäännökset huomiotta jättäen integroituneen yrityksen niin sanotun normaalin verotuksen.
Vaikka niin sanottu normaali verotus määritellään kansallisissa verosäännöissä ja vaikka edun olemassaolo sinänsä on osoitettava suhteessa siihen, on kuitenkin todettava edellä 106 kohdassa esille tuodulla tavalla, että verotoimenpide, joka vaikuttaa veroviranomaisten huomioon ottamaan veron määräytymisperusteeseen, voi kuulua SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Tutkiessaan, oliko kyseessä oleva ennakkoratkaisu valtiontukisääntöjen mukainen, komissio ei ole millään tavoin ”yhdenmukaistanut verotusta”, vaan se on käyttänyt SEUT 107 artiklan 1 kohdassa sille annettua toimivaltaa ja tarkistanut erityisesti konkreettisessa yksittäistapauksessa, annettiinko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla sen saajalle etu niin sanottuun normaaliin verotukseen verrattuna, sellaisena kuin se määritellään kansallisessa vero-oikeudessa.
Luxemburgin suurherttuakunta ja Irlanti vetoavat myös siihen, että riidanalaisella päätöksellä luodaan ”täydellinen oikeudellinen epävarmuus” paitsi jäsenvaltioissa myös kolmansissa valtioissa, että erityisesti Amerikan yhdysvaltojen johtajat ovat kritisoineet voimakkaasti tätä toimenpidettä, että kyse on ennennäkemättömästä tapauksesta, joka on lainvastainen, ja että se johtaa siihen, että jäsenvaltiot ilmoittavat kaikista verotusasioissa annettavista ennakkoratkaisuistaan ja kyseenalaistavat jo annetut ennakkoratkaisut. Tällaiset väitteet on hylättävä perusteettomina.
Riidanalaisesta päätöksestä ei ilmene, että komissio olisi katsonut kaikkien verotusasioissa annettavien ennakkoratkaisujen merkitsevän väistämättä SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea. Jos sillä ei myönnetä valikoivaa etua, erityisesti niin, että se ei johda edunsaajan verorasituksen pienenemiseen ”normaaleista” verosäännöistä poikkeamalla, tällainen verotusasiassa annettava ennakkoratkaisu ei ole SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea eikä ilmoitusvelvollisuus koske sitä asetuksen 2015/1589 2 artiklan nojalla.
Toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta ja Irlanti väittävät, riidanalaisella päätöksellä ei voida luoda ”täydellistä oikeudellista epävarmuutta” jäsenvaltioissa tai kolmansissa valtioissa. Siinä ainoastaan sovelletaan kyseessä olevaan ennakkoratkaisuun SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaa, joiden mukaan julkisen vallan toimenpide, joka on sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, on kielletty ja perittävä takaisin.
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että kanneperuste, jolla on tarkoitus osoittaa, että komissio on pyrkinyt yhdenmukaistamaan verotusta peitellysti, on hylättävä perusteettomana.
D

Toinen ryhmä kanneperusteita, joiden mukaan kyse ei ole edusta
1.

Alustavat toteamukset
Aluksi on todettava, että oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen katsominen valtiontueksi edellyttää, että kaikki SEUT 107 artiklassa asetetut edellytykset täyttyvät. Jotta toimenpide voidaan katsoa tässä määräyksessä tarkoitetuksi valtiontueksi, ensinnäkin kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide, toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen edunsaajana, ja neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä tapauksessa on huomattava, että kuten edellä 21–37 kohdassa esitetystä ilmenee, komissio on riidanalaisessa päätöksessä tutkinut samanaikaisesti edun saamista ja kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuutta koskevat kaksi edellytystä.
Komissio katsoo ensisijaisesti, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle valikoiva etu Luxemburgin yleiseen yhteisöverojärjestelmään nähden sillä perusteella, että kyseisessä verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa hyväksytty menetelmä ei vastannut markkinaehtoperiaatetta, joka on väistämättä olennainen osa komission suorittamaa, konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista arviointia riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestykseensä, ja jonka mukaan konsernin sisäiset liiketoimet olisi pitänyt hinnoitella niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä (jäljempänä markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä) (ks. riidanalaisen päätöksen 219–231 perustelukappale ja erityisesti kyseisen päätöksen 228 perustelukappale). Komissio esittää tämän jälkeen riidanalaisen päätöksen 234–311 perustelukappaleessa perustelunsa, jonka mukaan FFT:n verotettavan tulon määrittämiseen käytetyllä menetelmällä, joka on hyväksytty kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla, ei voitu saada luotettavaa arviota markkinaolosuhteissa saadusta tuloksesta (markkinaehtoinen tulos).
Toissijaisesti komissio katsoo, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu sillä perusteella, että sillä poikettiin verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä, joissa vahvistetaan Luxemburgin oikeudessa noudatettava markkinaehtoperiaate (ks. riidanalaisen päätöksen 316 ja 317 perustelukappale). Komissio viittaa analyysiinsä, jonka mukaan kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytyllä menetelmällä ei voitu päästä luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta, sellaisena kuin tämä analyysi on esitetty sen pääasiallisissa perusteluissa (ks. riidanalaisen päätöksen 234–311 perustelukappale).
Komission lähestymistapa, jossa se tarkastelee samanaikaisesti edun ja valikoivuuden kriteerejä, ei sinänsä ole virheellinen, koska – kuten komissio huomauttaa – sekä etu että sen valikoivuus on tutkittu. Unionin yleinen tuomioistuin pitää kuitenkin tarkoituksenmukaisena tutkia ensin, voiko komissio perustellusti todeta edun saamisen, ennen kuin se tarvittaessa tutkii, onko tätä etua pidettävä valikoivana.
Vaikka Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n tiettyjen väitteiden, kuten Luxemburgin suurherttuakunnan ensimmäisen kanneperusteen toisessa osassa esitettyjen väitteiden, esitetään koskevan kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuutta, unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että niillä pyritään myös siihen, että komission todettaisiin katsoneen virheellisesti, että kyseisellä toimenpiteellä annettiin FFT:lle etu. Unionin yleinen tuomioistuin tutkii siten Luxemburgin suurherttuakunnan ensimmäisen kanneperusteen toisen osan yhteydessä esitetyt väitteet yhdessä niiden kanneperusteiden kanssa, joilla pyritään osoittamaan vääräksi komission johtopäätös siitä, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu.
Nämä toteamukset huomioon ottaen unionin yleinen tuomioistuin tutkii kanneperusteet, jotka on esitetty niiden väitteiden tueksi, joiden mukaan FFT ei ole saanut etua, käsittelemällä ensin komission ensisijaisia perusteluja vastaan esitetyt väitteet ja sen jälkeen toissijaisia perusteluja koskevat väitteet. Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin tutkii Luxemburgin suurherttuakunnan väitteen, jonka mukaan komissio ei ole osoittanut Fiat/Chrysler-konsernin tasolla myönnettyä etua.
2.

Komission ensisijaiset perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poiketaan Luxemburgin yleisestä yhteisöverojärjestelmästä
Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämät kanneperusteet, joilla ne pyrkivät riitauttamaan komission ensisijaisesti suorittaman etua koskevan tarkastelun, voidaan esittää yhteenvetona seuraavasti. Ensinnäkin Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT, joita Irlanti tukee, kiistävät markkinaehtoperiaatteen olemassaolon, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, ja katsovat komission soveltaneen sitä virheellisesti valikoivan edun arviointiperusteena. Toiseksi Luxemburgin suurherttuakunta riitauttaa komission johtopäätöksen, jonka mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytty menetelmä FFT:ltä perittävän veron suuruuden määrittämiseksi ei ole markkinaehtoperiaatteen mukainen.
a)

Kanneperusteet, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa tehtyä virhettä valtiontukien valvonnassa
Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT arvostelevat komissiota lähinnä siitä, että se on todennut unionin oikeudessa noudatettavan markkinaehtoperiaatteen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti ja tutkinut kyseessä olevan ennakkoratkaisun tämän periaatteen kannalta ottamatta huomioon Luxemburgin oikeutta. Ne väittävät myös, että soveltaessaan markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, komissio on loukannut oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita ja laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa.
Komissio kiistää nämä väitteet.
On syytä muistaa, että riidanalaisen päätöksen 219–231 perustelukappaleessa komissio selittää voivansa tutkia valikoivan edun toteamiseksi, poiketaanko kyseessä olevan kaltaisella ennakkoratkaisulla markkinaehtoperiaatteesta, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä. Komissio on tässä yhteydessä täsmentänyt kyseisen markkinaehtoperiaatteen rajat.
Ennen kaikkea on huomattava, että kuten muun muassa riidanalaisen päätöksen 216, 231 ja 311 perustelukappaleesta ilmenee, tarkastelu markkinaehtoperiaatteen kannalta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, on osa komission ensisijaisesti tekemää arviointia valikoivasta edusta. Kuten riidanalaisen päätöksen 216, 219 ja 301 perustelukappaleesta ilmenee, tässä arvioinnissa tutkitaan, poiketaanko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla Luxemburgin yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Tältä osin komissio toteaa tätä ennen riidanalaisen päätöksen 194–199 perustelukappaleessa, että Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on verottaa kaikkien Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voittoja riippumatta siitä, ovatko ne integroituneita vai eivät, ja että nämä kahden tyyppiset yritykset ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa tämän tavoitteen kannalta.
Komissio toteaa markkinaehtoperiaatteen määritelmästä riidanalaisen päätöksen 222 ja 225 perustelukappaleessa, että tämän periaatteen mukaan konsernin sisäiset liiketoimet on hinnoiteltava niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä. Komissio lisää riidanalaisen päätöksen 226 perustelukappaleessa, että kyseisen periaatteen tavoitteena oli varmistaa, että konsernin sisäisten liiketoimien verotuksessa otetaan huomioon voitto, joka olisi syntynyt, jos riippumattomat yritykset olisivat toteuttaneet liiketoimen. Komissio väitti istunnossa, että markkinaehtoperiaate on sille väline, jolla se voi arvioida konsernin sisäisten liiketoimien hintatasoa.
Markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta luonteesta komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on väistämättä osa konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan mukaista arviointia riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestykseensä. Komissio täsmentää, että sen soveltama markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate. Komissio perustaa tämän toteamuksen 22.6.2006 annettuun tuomioon Belgia ja Forum 187 v. komissio (
C-182/03 ja C-217/03
,
EU:C:2006:416
), joka koskee Belgian koordinointikeskuksia koskevaa verojärjestelmää ja jossa todetaan, että kyseisessä järjestelmässä säädetyllä verotettavan tulon määrittämistavalla annettiin kyseisille keskuksille valikoiva etu. Komissio viittaa tarkemmin kyseisen tuomion 96 kohtaan, jossa todetaan, että kyseisten keskusten verotettavan tulon määrittämistavalla ”ei saada sellaisia siirtohintoja, jotka olisivat lähellä vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja”.
Komissio toteaa markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta riidanalaisen päätöksen 227 perustelukappaleessa, että ”sen arvioimiseksi, [oliko] [Luxemburgin suurherttuakunta] antanut FFT:lle valikoivan edun, komission [oli] siis selvitettävä, poikkeaako menetelmä, jonka Luxemburg on hyväksynyt [kyseessä olevalla] ennakkoratkaisulla Luxemburgissa verotettavan FFT:n voiton määrittämistä varten, menetelmästä, joka johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta, ja poikkeaako se näin markkinaehtoperiaatteesta”. Komissio lisää riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaatetta sovelletaan sen ratkaisemiseksi, onko konserniin kuuluvan yrityksen yhteisöveron mukaisesti verotettava tulo laskettu menetelmällä, joka on lähellä markkinaehtoja, jolloin kyseistä yritystä ei yleistä yhteisöverojärjestelmää sovellettaessa kohdella edullisemmin kuin integroitumattomia yrityksiä, joiden verotettava tulo määräytyy markkinaehtoisesti.
On siis tutkittava, voiko komissio arvioida kyseessä olevaa toimenpidettä markkinaehtoperiaatteen kannalta, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä ja esitetty edellä 130–132 kohdassa, jolloin se tarkistaa, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa.
Kuten edellä 104 kohdassa on selostettu, vaikka välitön verotus vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuuluu unionin oikeuden tässä kehitysvaiheessa jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava unionin oikeutta (ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Siten jäsenvaltioiden toimenpiteet välittömän verotuksen alalla eivät jää valtiontukien valvontaa koskevan säännöstön soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka ne koskevat kysymyksiä, joita ei ole yhdenmukaistettu unionissa.
Tästä seuraa, että komissio voi luokitella verotoimenpiteen valtiontueksi, jos tällaisen luokittelun edellytykset täyttyvät (ks. vastaavasti tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio,
173/73
,
EU:C:1974:71
,
kohta ja tuomio 22.6.2006, Belgia ja Forum 187 v. komissio,
C-182/03 ja C-217/03
,
EU:C:2006:416
,
kohta). Jäsenvaltioiden on nimittäin käytettävä toimivaltaansa verotuksen alalla unionin oikeuden mukaisesti (tuomio 3.6.2010, komissio v. Espanja,
C-487/08
,
EU:C:2010:310
,
kohta). Jäsenvaltioiden on näin ollen pidätyttävä toteuttamasta tässä yhteydessä toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea.
Edellytyksestä, jonka mukaan kyseessä olevalla toimenpiteellä on annettava taloudellinen etu, on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään sellaisia toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä sellaisena taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisten markkinoilla sovellettavien ehtojen mukaan (ks. tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia,
C-522/13
,
EU:C:2014:2262
,
kohta).
Tarkemmin sanottuna toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille edullisen verokohtelun ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena (tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España,
C-387/92
,
EU:C:1994:100
,
kohta; ks. myös tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym.,
C‑78/08–C-80/08
,
EU:C:2011:550
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Verotoimenpiteiden tapauksessa itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio,
C-88/03
,
EU:C:2006:511
,
kohta). Tällaisella toimenpiteellä annetaan siis taloudellinen etu sen edunsaajalle, sillä kyse on toimenpiteestä, joka ei ole avustus sanan suppeassa merkityksessä mutta alentaa yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja on siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltainen (tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia,
C-522/13
,
EU:C:2014:2262
,
kohta).
Sen selvittämiseksi, onko kyse veroedusta, on siten verrattava edunsaajan tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena tämän tilanteeseen ilman kyseessä olevaa toimenpidettä (ks. vastaavasti tuomio 26.4.2018, Cellnex Telecom ja Telecom Castilla-La Mancha v. komissio,
C‑91/17 P ja C‑92/17 P
, ei julkaistu,
EU:C:2018:284
,
kohta) ja normaaleja verosääntöjä sovellettaessa.
Yrityskonserniin kuuluvan integroituneen yhtiön verotuksellista asemaa määritettäessä on heti alkuun todettava, että sen toteuttamien konsernin sisäisten liiketoimien hinnat eivät määräydy markkinaolosuhteissa. Näistä hinnoista sovitaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä, joten markkinavoimat eivät vaikuta niihin.
Kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi, tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin. Näin ollen on todettava, että kun komissio tutkii SEUT 107 artiklan 1 kohdassa sille annetun toimivallan puitteissa tällaisen integroituneen yrityksen hyväksi toteutettua verotoimenpidettä, se voi verrata tällaisen integroituneen yrityksen verorasitusta, joka perustuu kyseisen verotoimenpiteen soveltamiseen, siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa olevan yrityksen, joka toimii markkinaolosuhteissa, kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen.
Kuten komissio toteaa perustellusti riidanalaisessa päätöksessä, nämä toteamukset vahvistetaan 22.6.2006 annetussa tuomiossa Belgia ja Forum 187 v. komissio (
C‑182/03 ja C-217/03
,
EU:C:2006:416
), joka koski Belgian vero-oikeutta, jonka mukaan integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä oli kohdeltava samoin edellytyksin. Kyseisen tuomion 95 kohdassa todettiin tarve verrata poikkeavaa tukijärjestelmää ”yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä”.
Vaikka tässä yhteydessä kansalliset viranomaiset ovat kyseisellä integroituneelle yhtiölle myönnetyllä verotoimenpiteellä hyväksyneet konsernin sisäisen liiketoimen tietyn hintatason, komissio voi SEUT 107 artiklan 1 kohdan perusteella tutkia, vastaako tämä hintataso tasoa, joka olisi vallinnut markkinaolosuhteissa, tarkistaakseen, johtaako se kyseisen yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvien kustannusten alenemiseen siten, että se saa kyseisessä artiklassa tarkoitetun edun. Markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on sen kuvannut riidanalaisessa päätöksessä, on näin ollen väline, jolla se voi toteuttaa tämän tarkistuksen SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisen toimivaltansa perusteella. Komissio täsmentää myös perustellusti riidanalaisen päätöksen 225 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate toimii vertailukohtana ratkaistaessa, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua siirtohinnat määrittävästä verotoimenpiteestä.
Lisäksi on täsmennettävä, että kun komissio soveltaa tätä välinettä tutkiakseen, vastaako integroituneen yrityksen verotettava tulo verotoimenpidettä sovellettaessa luotettavaa arviota markkinaolosuhteissa syntyvästä verotettavasta tulosta, se voi todeta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun ainoastaan, jos näiden kahden vertailutekijän välinen ero on kyseisen arvion saamiseksi käytettyyn menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi.
Tässä tapauksessa kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee konsernin sisäiseen rahoitukseen ja varainhallintaan liittyvästä toiminnasta maksettavan FFT:n korvauksen määrittämistä sen verotettavan tulon vahvistamiseksi Luxemburgin verolain nojalla, ja tällä lailla pyritään riippumatta siitä, onko normaalit verosäännöt määriteltävä laajasti vai suppeasti, siihen, että Luxemburgissa integroituneita yrityksiä ja riippumattomia yrityksiä verotetaan yhteisöverotuksessa samalla tavoin. Komissio saattoi siten tarkistaa, oliko FFT:n verotettava tulo kyseessä olevaa ennakkoratkaisua sovellettaessa alempi kuin FFT:n verorasitus ilman kyseistä verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua ja Luxemburgin oikeuden normaaleja verosääntöjä sovellettaessa. Koska FFT on integroitunut yritys ja koska Luxemburgin verolaissa pyritään verottamaan tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin, kyseessä olevaa ennakkoratkaisua tutkittaessa on verrattava FFT:n verotettavaa tuloa kyseisen verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun soveltamisen seurauksena tilanteeseen, jossa vapaan kilpailun ympäristössä toimiva rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa oleva yritys olisi Luxemburgin oikeuden normaalien verosääntöjen soveltamisen seurauksena. Vaikka tässä yhteydessä kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa on hyväksytty tietty hintataso konsernin sisäisille liiketoimille, on tarkistettava, vastaako tämä hintataso vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja.
Tässä yhteydessä on täsmennettävä, että siltä osin kuin kyse on siitä, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun, komissiota ei voida kritisoida siitä, että se on soveltanut tässä tapauksessa asianmukaiseksi katsomaansa siirtohinnoittelumenetelmää tarkastellakseen liiketoimen tai usean toisiinsa läheisesti liittyvän liiketoimen siirtohinnoittelun tasoa osana riidanalaista toimenpidettä. Komission on kuitenkin perusteltava valitsemansa menetelmä.
Vaikka komissio huomauttaa perustellusti, etteivät OECD:n ohjeet sido sitä muodollisesti, nämä ohjeet perustuvat kuitenkin tunnettujen asiantuntijaryhmien merkittävään työhön, ne heijastavat kansainvälisellä tasolla saavutettua yhteisymmärrystä siirtohinnoittelun osalta ja niillä on tästä syystä selvä käytännön merkitys siirtohintoja koskevia kysymyksiä tulkittaessa, kuten komissio myöntää riidanalaisen päätöksen 87 perustelukappaleessa.
Komissio katsoo siten perustellusti voineensa tutkia SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa. Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n muut väitteet eivät voi kyseenalaistaa tätä toteamusta.
FFT:n väitteestä, jonka mukaan komissio ei ole esittänyt markkinaehtoperiaatteelleen mitään oikeudellista perustaa, on todettava komission selittävän riidanalaisen päätöksen 228 ja 229 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, on voimassa riippumatta siitä, onko tällainen periaate sisällytetty kansalliseen oikeusjärjestykseen. Komissio täsmentää myös, ettei se ole tutkinut, onko kyseessä oleva ennakkoratkaisu verolain 164 §:n 3 momentissa tai yleiskirjeessä, joissa markkinaehtoperiaate sisällytetään Luxemburgin oikeuteen, määritellyn markkinaehtoperiaatteen mukainen. Komissio toteaa lisäksi, että sen soveltama markkinaehtoperiaate poikkesi OECD:n mallisopimuksen 9 artiklassa vahvistetusta periaatteesta.
Komissio täsmentää kuitenkin vielä riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on väistämättä olennainen osa konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista tutkintaa ja että markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate.
Riidanalaisesta päätöksestä ilmenee siten, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on sen kuvannut, on sen perustellusti käyttämä väline SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa.
Istunnossa komissio tosin väitti, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, ei kuulu unionin oikeuteen tai kansainväliseen oikeuteen vaan on osa tavanomaista verotusjärjestelmää, sellaisena kuin siitä säädetään kansallisessa oikeudessa. Komissio katsoo siten, että jos jäsenvaltio omaksuu kansallisessa verojärjestelmässään erillistä oikeudellista yksikköä koskevan lähestymistavan, jonka mukaan vero-oikeudessa on kyse oikeudellisista yksiköistä eikä taloudellisista yksiköistä, markkinaehtoperiaate on tämän lähestymistavan väistämätön seuraus ja sillä on sitova merkitys kyseessä olevassa jäsenvaltiossa riippumatta siitä, onko markkinaehtoperiaate sisällytetty nimenomaisesti tai välillisesti kansalliseen oikeuteen.
Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT totesivat istunnossa, että näillä toteamuksillaan komissio näyttää muuttaneen kantaansa markkinaehtoperiaatteesta, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä. Vaikka oletettaisiinkin, että Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämä tulkinta olisi oikea, komissio ei kuitenkaan voisi istunnossa muuttaa markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on selostettu riidanalaisessa päätöksessä, oikeudellista perustaa (ks. vastaavasti tuomio 25.6.1998, British Airways ym. v. komissio,
T-371/94 ja T-394/94
,
EU:T:1998:140
,
kohta). On joka tapauksessa todettava, että istunnossa esitetty täsmennys ei kyseenalaista edellä 151 kohdassa esitettyä toteamusta, jonka mukaan riidanalaisesta päätöksestä ilmenee, että markkinaehtoperiaatetta sovelletaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa. Kaikista Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n kirjelmistä ilmenee, että nämä ovat ymmärtäneet riidanalaisen päätöksen siten, että markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, sovelletaan tutkittaessa kansallista verotoimenpidettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla.
Näin ollen FFT:n väite, jonka mukaan komissio ei ole esittänyt oikeudellista perustaa markkinaehtoperiaatteelle, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, on hylättävä.
Siltä osin kuin FFT väittää, että komissio ei ole täsmentänyt markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, sisältöä, riittää kun todetaan riidanalaisesta päätöksestä ilmenevän, että kyse on välineestä, jonka avulla voidaan tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä (ks. edellä 151 kohta). Tämä väite on siis hylättävä.
Luxemburgin suurherttuakunta arvostelee komissiota lähinnä siitä, että se on tutkinut kyseessä olevan ennakkoratkaisun markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, valossa, vaikka tämä periaate ei ole Luxemburgin vero-oikeuteen kuuluva arviointiperuste. Se väittää, että soveltamalla markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, komissio voi määrätä verotettavan tulon määrittämiseksi menetelmiä koskevista säännöistä, joita ei ole kansallisessa lainsäädännössä, ja että tämän seurauksena on välittömän verotuksen peitelty yhdenmukaistaminen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti. Tämä väite on kuitenkin hylättävä.
Tältä osin riittää kun todetaan edellä 138 ja 141 kohdassa esille tuodulla tavalla, että vaikka niin sanottu normaali verotus määritellään kansallisissa verosäännöissä ja vaikka itse edun olemassaolo on osoitettava suhteessa näihin sääntöihin, on kuitenkin katsottava, että jos näiden kansallisten sääntöjen mukaan integroituneita yrityksiä verotetaan samoin edellytyksin kuin riippumattomia yrityksiä, komissio voi SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla tutkia, vastaako konsernin sisäisten liiketoimien hintataso, jonka kansalliset viranomaiset ovat hyväksyneet integroituneen yrityksen veron perusteen määrittämiseksi, hintatasoa, joka olisi vahvistettu markkinaehtoisissa olosuhteissa.
Komissio ei näin ollen ylitä toimivaltuuksiaan tutkiessaan, johtaako kansallisella verotoimenpiteellä hyväksytty menetelmä tulokseen, joka on vahvistettu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, sellaisena kuin tämä periaate on määritelty edellä 151 kohdassa.
Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteestä, jonka mukaan komissio on tehnyt arvioinnin markkinaehtoperiaatteen valossa tutkimatta edun saamista kansallisen vero-oikeuden perusteella, riittää kun todetaan, että riidanalaisen päätöksen 231, 266, 276, 291, 301 ja 339 perustelukappaleesta ilmenee selvästi komission tutkineen, johtiko kyseessä oleva ennakkoratkaisu FFT:n verorasituksen pienenemiseen verrattuna siihen, josta sen olisi pitänyt normaalisti vastata Luxemburgin verotussääntöjen mukaisesti. Komissio on siis pyrkinyt selvittämään, johtiko kyseessä oleva ennakkoratkaisu verorasituksen pienenemiseen kansallisen oikeuden sääntöjen nojalla. Vaikka komissio on tässä yhteydessä suorittanut tutkintansa markkinaehtoperiaatteen kannalta, se on käyttänyt kyseistä periaatetta, kuten edellä 151 kohdassa on tuotu esille, välineenä, jonka avulla se saattoi tarkistaa, oliko FFT:n siirtohintojen tasoa alennettu keinotekoisesti verrattuna tilanteeseen, jossa hinnat olisi vahvistettu markkinaolosuhteiden mukaan. Tämän vuoksi väite, jonka mukaan komissio on korvannut Luxemburgin vero-oikeuden säännöt vieraalla normilla, on hylättävä.
FFT ja Irlanti vetoavat vielä lähinnä siihen, että komissio on perusteettomasti todennut riidanalaisessa päätöksessä yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon.
Komissio toteaa tosin riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate. Tällaista sanamuotoa ei kuitenkaan pidä irrottaa asiayhteydestään ja tulkita siten, että komissio toteaisi SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon, mikä antaisi kyseiselle artiklalle liian laajan ulottuvuuden.
Riidanalaisen päätöksen 222–231 perustelukappaleesta ja erityisesti tämän päätöksen 226 ja 229 perustelukappaleesta ilmenee joka tapauksessa implisiittisesti mutta väistämättä, että komissio on ymmärtänyt markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, pelkästään välineeksi, jonka avulla se voi tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu itsenäisten yritysten välillä. FFT:n ja Irlannin väitteellä ei voida kyseenalaistaa edellä 146 kohdassa esitettyä toteamusta, jonka mukaan komissio saattoi tutkia SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan, oliko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu markkinaolosuhteissa.
FFT:n ja Irlannin väite on siten hylättävä tältä osin.
FFT vetoaa siihen, että komissio on poikennut riidanalaisessa päätöksessä markkinaehtoperiaatteen käsitteestä, jonka se oli omaksunut muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksessä. FFT väittää tältä osin, että komissio oli muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksen 14 ja 62 kohdassa viitannut OECD:n mallisopimuksen 9 artiklaan.
Tältä osin on huomattava, että FFT ei esitä minkäänlaista oikeudellista seurausta väitteelleen, jonka mukaan markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, eroaisi markkinaehtoperiaatteesta, johon komissio viittaa menettelyn aloittamispäätöksessä. Tämä väite on siten hylättävä tehottomana.
Tämä väite on joka tapauksessa hylättävä myös perusteettomana.
Vaikka komissio viittaa muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksen 14 kohdassa ”markkinaehtoperiaatteeseen, sellaisena kuin se todetaan [OECD:n mallisopimuksen] 9 artiklassa”, tämä viittaus on esitetty jaksossa, jonka otsikkona on ”Johdanto siirtohintoja koskeviin verotuspäätöksiin”. Menettelyn aloittamispäätöksen 14 kohdasta, johon FFT vetoaa, ei ilmene, että komissio olisi esittänyt väliaikaisen arviointinsa OECD:n mallisopimuksen 9 artiklan perusteella. Vaikka komissio viittaa menettelyn aloittamispäätöksen 62 kohdassa, johon FFT vetoaa, OECD:n ohjeisiin, komissio esittää ne vain ”viiteasiakirjana” tai ”asianmukaisina ohjeina”. Tällainen esittäminen ei poikkea siitä, mitä komissio on todennut riidanalaisessa päätöksessä.
Muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksen 58 ja 59 kohdasta on todettava ilmenevän, että komissio on jo menettelyn tuossa vaiheessa selostanut kantansa, jonka mukaan se voi soveltaa markkinaehtoperiaatetta SEUT 107 artiklan mukaisessa valvonnassa tutkiakseen, annetaanko verotoimenpiteellä integroituneelle yritykselle valikoiva etu.
Tältä osin on tuotava esille, että komissio selostaa muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksen 61 kohdassa, että siirtohintoihin, jotka eivät ole markkinaehtoperiaatteen mukaisia, sovellettavalla verotusmenetelmällä, joka johtaa edunsaajan veron määräytymisperusteen kaventumiseen, annetaan sille etu. Komissio perustaa siinä esittämänsä toteamuksen 22.6.2006 annettuun tuomioon Belgia ja Forum 187 v. komissio (
C-182/03 ja C-217/03
,
EU:C:2006:416
), kuten se tekee sittemmin myös riidanalaisessa päätöksessä.
Seuraavaksi on hylättävä FFT:n väite, jonka mukaan komission kanta markkinaehtoperiaatteesta poikkeaa sen aiemmasta päätöskäytännöstä, koska tällä muita asioita koskevalla päätöskäytännöllä ei voi olla vaikutusta riidanalaisen päätöksen pätevyyteen, jota voidaan arvioida ainoastaan EUT-sopimuksen objektiivisten sääntöjen valossa (ks. vastaavasti tuomio 20.5.2010, Todaro Nunziatina & C.,
C-138/09
,
EU:C:2010:291
,
kohta).
FFT:n väite, jonka mukaan komissio on ollut erittäin epäselvä hyväksymänsä markkinaehtoperiaatteen käsitteen osalta ja kieltäytynyt toimittamasta sille Brysselissä pidetyn valtiontukiseminaarin arvioita, on hylättävä tehottomana. Komission kanta, joka liittyy markkinaehtoperiaatteeseen, ilmenee riidanalaisen päätöksen 219–231 perustelukappaleesta, joten se, ettei se ole toimittanut arvioita seminaarin jälkeen, ei vaikuta mitenkään riidanalaisen päätöksen laillisuuteen.
FFT väittää vielä, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, poikkeaa OECD:n hyväksymästä periaatteesta. FFT:n mukaan viimeksi mainitussa sallittaisiin ”harkittuja mukautuksia”, kuten tytäryhtiöiden omistusosuuksien huomiotta jättäminen FFT:n toimintoja vastaavaa korvausta laskettaessa. Tämä selitetään myös kannekirjelmään liitetyssä talousalan konsulttiyhtiön laatimassa raportissa. Tämä väite on jätettävä osittain tutkimatta ja hylättävä osittain perusteettomana.
Vedotessaan siihen, että markkinaehtoperiaate poikkeaa OECD:n hyväksymästä periaatteesta, FFT ei ole esittänyt yhtään konkreettista väitettä, lukuun ottamatta väitettä, joka koskee sen omistusosuuksien huomioon ottamista. Siltä osin kuin FFT väittää komission sivuuttaneen OECD:n ohjeiden 2.74 kohdan, jonka mukaan liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa on tehtävä harkittuja mukautuksia, on todettava sen edellä 147 kohdassa todetun lisäksi, etteivät nämä ohjeet sido muodollisesti komissiota, että toisin kuin FFT väittää, komissio ei ole sulkenut pois mahdollisuutta tehdä ”harkittuja mukautuksia”. Komissio tyytyy toteamaan, että tässä tapauksessa ei ollut perusteltua jättää huomiotta FFT:n omistusosuuksia FFNA:ssa ja FFC:ssä, mitä tarkastellaan jäljempänä 273–278 kohdassa.
Siltä osin kuin FFT viittaa talousalan konsulttiyhtiön raporttiin, jossa eräs asiantuntija on esittänyt perusteluja osoittaakseen, että komission ei olisi pitänyt ottaa huomioon FFT:n omistusosuuksia tytäryhtiöissään, viittaus näihin perusteluihin on vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti jätettävä tutkimatta, koska nämä perustelut eivät sisälly itse kannekirjelmän tekstiin. Oikeuskäytännössä on todettu, että vaikka kannekirjelmän tekstiä voidaan tukea ja täydentää tiettyjen kohtien osalta viittaamalla sen liitteenä olevien asiakirjojen tiettyihin kohtiin, yleisluonteisella viittauksella joihinkin asiakirjoihin, vaikka ne olisivatkin kannekirjelmän liitteenä, ei voida korjata sitä, että kannekirjelmässä ei ole mainittu keskeisiä seikkoja, sillä liitteillä on puhtaasti todistuksellinen ja täydentävä tehtävä (ks. tuomio 30.1.2007, France Télécom v. komissio,
T-340/03
,
EU:T:2007:22
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Vaikka oletettaisiinkin, että komissio olisi virheellisesti jättänyt tekemättä ”harkittuja mukautuksia”, joihin FFT viittaa, on joka tapauksessa todettava, että tämä ei vaikuttaisi toteamukseen, jonka mukaan FFT ei ole esittänyt yhtään väitettä, jonka avulla voitaisiin ymmärtää syyt, joiden vuoksi komission hyväksymä markkinaehtoperiaate olisi virheellinen. Se, että OECD:n ohjeissa viitataan ”harkittuihin mukautuksiin” kunkin tosiasiallisen tilanteen huomioon ottamiseksi ja että tässä tapauksessa voisi olla olosuhteita, jotka johtaisivat tällaisiin mukautuksiin, ei kyseenalaista toteamusta, jonka mukaan asiallisesti markkinaehtoperiaate edellyttää integroituneiden yritysten laskuttavan siirtohintoja, jotka heijastavat hintoja, jotka olisi laskutettu markkinaolosuhteissa, mikä vastaa komission riidanalaisessa päätöksessä suorittamaa tutkintaa.
Luxemburgin suurherttuakunnan väite, jonka mukaan markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, on subjektiivinen ja mielivaltainen, on hylättävä. Riittää kun todetaan, että markkinaehtoperiaatteen mukaisessa tarkastelussa tutkitaan, kuten riidanalaisen päätöksen 231 perustelukappaleesta ilmenee, voiko kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta. Komissio viittaa analyysinsä tueksi pitkälti OECD:n ohjeisiin, joista on laaja yhteisymmärrys. Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät riitauta tätä viimeksi mainittua seikkaa.
FFT väittää, että komissio on SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuutensa laiminlyöden jättänyt selittämättä, millä perusteella se on vahvistanut markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, sekä tämän periaatteen sisällön.
Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä on huomattava seuraavan, että SEUT 296 artiklan toisessa kohdassa edellytettyjen perustelujen on oltava kyseessä olevan toimenpiteen luonteen mukaisia ja niistä on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä toimenpiteen tehneen toimielimen päättely siten, että niille, joita toimenpide koskee, selviävät sen syyt ja että toimivaltainen tuomioistuin voi tutkia toimenpiteen laillisuuden. Perusteluvelvollisuuden täyttymistä on arvioitava asiaan liittyvien olosuhteiden perusteella, joita ovat muun muassa toimen sisältö, esitettyjen perustelujen luonne ja se tarve, joka niillä, joille toimi on osoitettu tai joita se koskee suoraan ja erikseen, voi olla saada selvennystä tilanteeseen. Perusteluissa ei tarvitse esittää kaikkia asiaan liittyviä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevia yksityiskohtia, koska tutkittaessa sitä, täyttävätkö toimenpiteen perustelut SEUT 296 artiklan toisen kohdan vaatimukset, on otettava huomioon sen sanamuodon lisäksi myös asiayhteys ja kaikki asiaa koskevat oikeussäännöt (ks. tuomio 15.7.2004, Espanja v. komissio,
C-501/00
,
EU:C:2004:438
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä tapauksessa edellä 149–151 ja 154 kohdassa on jo todettu, että toisin kuin FFT väittää, komissio on täsmentänyt riidanalaisen päätöksen 219–231 perustelukappaleessa markkinaehtoperiaatteen oikeudellisen perustan ja sisällön. On siis todettava, että riidanalainen päätös on näiden kysymysten osalta riittävästi perusteltu. Kuten edellä 153 kohdassa on todettu, kaikista Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n kirjelmistä ilmenee, että nämä ovat ymmärtäneet riidanalaisen päätöksen siten, että markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen kyseisessä päätöksessä, sovellettiin tutkittaessa kansallista verotoimenpidettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla.
FFT:n väite, jonka mukaan markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisen päätöksen 219–231 perustelukappaleessa ja tarkemmin 228 perustelukappaleessa, aiheuttaa siinä määrin oikeudellista epävarmuutta ja sekaannusta, ettei ole mahdollista ymmärtää, onko siirtohintoihin perustuva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu valtiontukioikeuden mukainen vai ei, on hylättävä.
Oikeuskäytännön mukaan oikeusvarmuuden periaate, joka on unionin yleinen oikeusperiaate, edellyttää, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä, ja sen tarkoituksena on taata niiden tilanteiden ja oikeudellisten suhteiden ennakoitavuus, joihin unionin oikeutta sovelletaan (tuomio 15.2.1996, Duff ym. v. komissio,
C-63/93
,
EU:C:1996:51
,
kohta).
On syytä muistaa, että valtiontuen käsite määritellään niiden vaikutusten perusteella, joita toimenpiteellä on tuensaajan kilpailuasemaan (ks. vastaavasti tuomio 22.12.2008, British Aggregates v. komissio,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
,
kohta). Tästä seuraa, että SEUT 107 artiklassa kielletään kaikki tukitoimenpiteet tällaisen tuen myöntämiseen käytetystä sääntelymuodosta tai ‑tekniikasta riippumatta (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym.,
C‑20/15 P ja C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
kohta).
Luxemburgin vero-oikeuden mukaan integroituneilta yrityksiltä ja riippumattomilta yrityksiltä kannetaan samoin edellytyksin yhteisöveroa. Tässä tilanteessa oli ennakoitavissa, että komissio voi tarkistaa SEUT 107 artiklan mukaisessa tutkinnassa, poikkesiko verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä hinnasta, joka olisi vahvistettu markkinaolosuhteissa, sen selvittämiseksi, annettiinko kyseisellä verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla sen saajalle etu.
Siltä osin kuin FFT tyytyy väittämään, että riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleen sanamuoto on epäselvä ja aiheuttaa oikeudellista epävarmuutta, on joka tapauksessa riittävää todeta, että riidanalaista päätöstä on luettava kokonaisuutena. Kuten edellä 130–132 kohdassa esitetystä ilmenee, komissio täsmentää riidanalaisessa päätöksessä markkinaehtoperiaatteen määritelmän, sisällön ja oikeudellisen luonteen. Kuten edellä 115 kohdassa on lisäksi todettu, riidanalaisesta päätöksestä ei ilmene, että komissio olisi katsonut kaikkien verotusasioissa annettavien ennakkoratkaisujen merkitsevän väistämättä SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea. Jos sillä ei myönnetä valikoivaa etua, erityisesti niin, että se ei johda edunsaajan verorasituksen pienenemiseen, tällainen verotusasiassa annettava ennakkoratkaisu ei ole SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea eikä ilmoitusvelvollisuus koske sitä asetuksen 2015/1589 2 artiklan nojalla.
FFT:n väite, jonka mukaan komissio on loukannut luottamuksensuojan periaatetta, koska kukaan ei ole ennakoinut tai olisi voinut ennakoida sitä, että komissio soveltaisi muuta kuin OECD:n markkinaehtoperiaatetta, on hylättävä.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan mahdollisuus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen koskee jokaista taloudellista toimijaa, jolle toimielimen antamien täsmällisten vakuutteluiden johdosta on syntynyt perusteltuja odotuksia (ks. tuomio 24.10.2013, Kone ym. v. komissio,
C‑510/11 P
, ei julkaistu,
EU:C:2013:696
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tässä tapauksessa FFT ei ole näyttänyt tai edes väittänyt, miten komissio olisi antanut sille täsmällisiä vakuutteluja, joiden mukaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei täyttäisi SEUT 107 artiklassa tarkoitetun tuen edellytyksiä. Pelkästään se, että FFT katsoo, että komissio on nimenomaisesti perustanut tietyt aiemmat valtiontukipäätökset OECD:n mallisopimuksen 9 artiklassa tarkoitettuun markkinaehtoperiaatteeseen, ei merkitse edellä selostetussa oikeuskäytännössä tarkoitettuja täsmällisiä vakuutteluja.
Tässä tilanteessa kaikki Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämät väitteet, jotka koskevat markkinaehtoperiaatetta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä, on hylättävä osittain perusteettomina ja osittain tehottomina.
b)

Kanneperuste, joka koskee virheellistä laskentamenetelmää FFT:n korvauksen määrittämisessä
Luxemburgin suurherttuakunta väittää ennen kaikkea, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla ei ole annettu etua FFT:lle, sillä se ei ole johtanut FFT:n suorittaman veron määrän pienenemiseen. Tässä yhteydessä Luxemburgin suurherttuakunta kiistää FFT:n korvauksen laskentamenetelmää koskevat väitetyt virheet, jotka Luxemburgin veroviranomaiset ovat sen mukaan hyväksyneet ja jotka komissio on tuonut esille riidanalaisessa päätöksessä.
Komissio kiistää Luxemburgin suurherttuakunnan väitteet.
1)

Alustavat toteamukset
Luxemburgin suurherttuakunta esittää ensimmäisen kanneperusteensa toisessa osassa, että komissio ei ole osoittanut, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytty menetelmä ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen, olipa kyse sitten Luxemburgin kansalliseen oikeuteen sisällytetystä markkinaehtoperiaatteesta, OECD:n ohjeista tai markkinaehtoperiaatteesta, sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä.
Luxemburgin suurherttuakunta kiistää komission toteamat viisi virhettä FFT:n korvauksen laskentamenetelmässä.
Aluksi Luxemburgin suurherttuakunta kyseenalaistaa lähinnä komission arvioinnin, jonka mukaan FFT:n omaa pääomaa ei olisi pitänyt segmentoida vaan kaikkeen FFT:n kirjanpidolliseen omaan pääomaan olisi pitänyt soveltaa yhtenäistä kerrointa (jäljempänä ensimmäinen virhe).
Tämän jälkeen Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että toisin kuin komissio esittää riidanalaisessa päätöksessä, se ei ole tehnyt minkäänlaista virhettä hyväksyessään hypoteettisen sääntömääräisen pääoman käytön (jäljempänä toinen virhe) tai laskiessaan tämän hypoteettisen sääntömääräisen pääoman määrän (jäljempänä kolmas virhe). Lisäksi se kiistää tehneensä virhettä hyväksyessään sen, että FFT:n omistusosuudet FFC:ssä ja FFNA:ssa vähennetään (jäljempänä neljäs virhe). Toinen, kolmas ja neljäs virhe liittyvät ensimmäiseen virheeseen, joka koskee pääoman segmentointia.
Luxemburgin suurherttuakunta kiistää vielä komission toteaman viidennen virheen, joka koskee hypoteettiseen sääntömääräiseen pääomaan sovelletun 6,05 prosentin tuoton laskemista (jäljempänä viides virhe).
Vaikka Luxemburgin suurherttuakunnan kiistämiä viittä virhettä ei ole selvästi yksilöity virheiksi riidanalaisessa päätöksessä, varsinkaan ensimmäistä virhettä, joka koskee oman pääoman segmentointia, nämä viisi virhettä käyvät asiallisesti ilmi kyseisen päätöksen tekstistä.
Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 248–301 perustelukappaleessa (kyseisen päätöksen 7.2.2.5–7.2.2.9 jaksot), että FFT:n rahoitustoimintaa koskevan korvauksen määrittämismenetelmä, joka on hyväksytty kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla, sisälsi useita virheitä menetelmien, muuttujien ja mukautusten valinnan osalta. Tältä osin on todettava, että todetut virheet koskevat yhtäältä korvattavan pääoman määrää eli voittoindikaattoria ja toisaalta sovellettavaa tuottokerrointa.
Komissio katsoo korvattavan pääoman määrää tarkastellessaan, että päätös segmentoida oma pääoma kolmeen ryhmään, joihin sovelletaan eri tuottokerrointa, on virheellinen, mikä vastaa ensimmäistä virhettä. Kuten erityisesti riidanalaisen päätöksen 265, 278 ja 287 perustelukappaleesta ilmenee, komissio katsoo, että kaikkeen kirjanpidolliseen omaan pääomaan olisi pitänyt soveltaa yhtenäistä tuottokerrointa. Komissio vahvistaa riidanalaisen päätöksen 265 perustelukappaleessa, että kirjanpidollista omaa pääomaa käytettäessä ei olisi tarvinnut laskea erillistä ”toimintaa vastaavaa korvausta”.
Ensimmäinen virhe vaikuttaa toiseen, kolmanteen ja neljänteen virheeseen, joista kustakin on hyvin yksilöity osa riidanalaisessa päätöksessä. Ensinnäkin riidanalaisen päätöksen 249–266 perustelukappaleessa (kyseisen päätöksen 7.2.2.6 jakso) komissio katsoo, että hypoteettisen sääntömääräisen pääoman käyttö voittoindikaattorina oli virheellistä, mikä vastaa toista virhettä. Tämän jälkeen riidanalaisen päätöksen 267–276 perustelukappaleessa (7.2.2.7 jakso) komissio toteaa, että vaikka hypoteettista sääntömääräistä pääomaa oletettaisiin voitavan käyttää, Basel II ‑säännöstön analoginen soveltaminen FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen pääoman määrän määrittämiseksi oli virheellistä, mikä vastaa kolmatta virhettä. Riidanalaisen päätöksen 277–291 perustelukappaleessa (7.2.2.8 jakso) komissio katsoo vielä, että FFNA:han ja FFC:hen sijoitettujen osuuksien vähentäminen oli virheellistä, mikä vastaa neljättä virhettä.
Tuottokertoimen osalta komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 292–301 perustelukappaleessa (7.2.2.9 jakso), että korvattavan pääoman tuotto, jonka suuruudeksi laskettiin 6,05 prosenttia CAPM-mallin avulla, oli virheellinen, mikä vastaa viidettä virhettä.
Unionin yleinen tuomioistuin tutkii siten peräjälkeen komission toteamat ja Luxemburgin suurherttuakunnan kiistämät viisi virhettä, sellaisina kuin ne on selostettu edellä 196–199 kohdassa.
Unionin yleinen tuomioistuin toteaa tältä osin, että asian T-755/15 ensimmäisen kanneperusteen toisen osan yhteydessä Luxemburgin suurherttuakunta ja komissio ovat eri mieltä siitä, kuinka laajaa valvontaa komissio voi harjoittaa Luxemburgin suurherttuakunnan käyttämään menetelmään FFT:n korvauksen laskemiseksi kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa, kun otetaan huomioon siirtohinnan arviointiin liittyvät epävarmuustekijät ja se, että kyse on kansallisten viranomaisten toimintavapauteen puuttumisesta.
On syytä muistaa, että valtiontukien valvonnassa lähtökohtaisesti komission on esitettävä riidanalaisessa päätöksessä näyttö tällaisesta tuesta (ks. vastaavasti tuomio 12.9.2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies v. komissio,
T-68/03
,
EU:T:2007:253
,
kohta ja tuomio 25.6.2015, SACE ja Sace BT v. komissio,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
,
kohta). Tässä yhteydessä komission on toteutettava kyseessä olevien toimenpiteiden tutkintamenettely huolellisesti ja puolueettomasti, jotta sillä on tuen olemassaolon ja mahdollisesti sen sisämarkkinoille soveltumattomuuden tai sääntöjenvastaisuuden toteavaa lopullista päätöstä tehdessään käytettävissään mahdollisimman kattavat ja luotettavat tiedot (ks. vastaavasti tuomio 2.9.2010, komissio v. Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
,
kohta ja tuomio 3.4.2014, Ranska v. komissio,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
,
kohta).
Sitä vastoin jäsenvaltion, joka on ottanut käyttöön yritysten välisen erottelun, on osoitettava, että se on perusteltu kyseisen järjestelmän luonteen ja rakenteen vuoksi. Valtiontuen käsite ei nimittäin kata valtion toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua yritysten välillä ja jotka täten ensi näkemältä ovat valikoivia, kun kyseinen erottelu johtuu sen järjestelmän luonteesta ja rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (ks. vastaavasti tuomio 21.6.2012, BNP Paribas ja BNL v. komissio,
C‑452/10 P
,
EU:C:2012:366
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Edellä esitetyn perusteella komission oli osoitettava riidanalaisessa päätöksessä, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut valtiontuen edellytykset täyttyivät. Tältä osin on todettava, että vaikka on selvää, että jäsenvaltiolla on harkintavaltaa siirtohintojen hyväksynnässä, tämä harkintavalta ei voi kuitenkaan johtaa siihen, että komissio ei voisi käyttää toimivaltaansa ja valvoa, että kyseiset siirtohinnat eivät merkitse valikoivan edun antamista SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tässä yhteydessä komission on otettava huomioon se, että se voi markkinaehtoperiaatteen avulla tarkistaa, vastaako jäsenvaltion hyväksymä siirtohinta luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja onko tämän tutkinnan yhteydessä mahdollisesti todettu ero kyseisen arvion saamiseksi sovellettuun menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi.
Luxemburgin suurherttuakunta ja komissio ovat eri mieltä myös siitä, minkä asteista valvontaa unionin yleinen tuomioistuin voi harjoittaa tutkiessaan komission arviointeja, jotka liittyvät FFT:n verotettavan tulon laskentaan. Komission mukaan unionin yleisen tuomioistuimen pitäisi valvoa rajoitetusti näitä monitahoisia taloudellisia arviointeja. Tältä osin on todettava, että kuten SEUT 263 artiklasta ilmenee, kumoamiskanteen kohteena on siinä lueteltujen unionin toimielinten toimien laillisuusvalvonta. Tällaisessa kanteessa esitettyjen perusteiden arvioinnilla ei siis pyritä korvaamaan asian täysimääräistä tutkimista hallinnollisessa menettelyssä, eikä sillä ole tällaista vaikutusta (ks. vastaavasti tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
,
kohta).
Valtiontukiasioissa on muistettava, että EUT-sopimuksessa määritellyn valtiontuen käsite on oikeudellinen ja sitä on tulkittava objektiivisten seikkojen perusteella. Tämän takia unionin tuomioistuinten on lähtökohtaisesti valvottava kokonaisvaltaisesti sitä, kuuluuko jokin toimenpide SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, ottaen huomioon niiden käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvät konkreettiset seikat samoin kuin sen, onko komission arvio tekninen tai monimutkainen (tuomio 4.9.2014, SNCM ja Ranska v. Corsica Ferries France,
C‑533/12 P ja C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
,
kohta ja tuomio 30.11.2016, komissio v. Ranska ja Orange,
C‑486/15 P
,
EU:C:2016:912
,
kohta).
Tarkasteltaessa kysymystä siitä, onko integroituneen yrityksen siirtohinnoittelumenetelmä markkinaehtoperiaatteen mukainen, on huomattava edellä jo todetun mukaisesti, että kun komissio käyttää tätä välinettä SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan, sen on otettava huomioon sen likimääräisyys. Unionin yleisen tuomioistuimen suorittamalla valvonnalla on siis tarkoitus tarkistaa, ovatko riidanalaisessa päätöksessä todetut virheet, joiden perusteella komissio on todennut edun, markkinaehtoista tulosta koskevan luotettavan arvion saamiseksi sovellettuun menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempia.
Komission toteamat eri virheet on tutkittava näiden täsmennysten valossa.
2)

Ensimmäinen virhe, joka liittyy siihen, että FFT:n kaikkea omaa pääomaa ei ole otettu huomioon
Luxemburgin suurherttuakunta väittää komission katsoneen virheellisesti, että huomioon oli otettava kaikki FFT:n kirjanpidollinen oma pääoma 10 prosentin yhtenäisen tuoton soveltamiseksi FFT:hen sen eri toiminnoista riippumatta. Se väittää, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytyssä menetelmässä sovelletaan ”toimintoarviointia” Luxemburgin ja OECD:n sääntöjen mukaisesti FFT:n toiminnan monimuotoisuuden huomioon ottamiseksi, jolloin otetaan huomioon käytettävät varat ja otetut riskit. Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan FFT:n korvauksen määrittämiseksi olisi siis pidettävä erillään varat tai pääomat, jotka liittyvät liiketoimien tai olennaisten toimintojen harjoittamiseen, jolloin ainoastaan käyttöomaisuus ja käytetty pääoma on otettava huomioon OECD:n ohjeiden mukaisesti. Yleiskirjeessä asetetaan sen mukaan nämä vaatimukset, koska sen ulkopuolelle rajataan holdingtoiminta, koska siinä toistetaan OECD:n ohjeiden terminologia ja koska siinä yksilöidään oma pääoma, joka kattaa rahoitustoimintaan liittyvät riskit.
Komissio kiistää nämä väitteet.
i)

Toteamukset kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta
Kuten kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta ilmenee ja kuten riidanalaisessa päätöksessä on todettu (ks. muun muassa kyseisen päätöksen 70 perustelukappale), kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee FFT:n korvausta sen konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta. FFT:n Luxemburgille maksama vero lasketaan siten soveltamalla Luxemburgissa sovellettavaa yleistä yhteisöverokantaa kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla vahvistettuun korvaukseen perustuvaan FFT:n nettovoittoon.
Heti alkuun on huomattava, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa määritetään FFT:n korvaus sen konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan ja varainhallintaan liittyvistä liiketoimista. Asianosaisten kesken on riidatonta, että tämän kaltaisesta liiketoimesta kannetaan veroa verolain nojalla.
Asianosaiset eivät kiistä sitä, että koska FFT:n konsernin sisäistä rahoitustoimintaa ja varainhallintaa koskevat liiketoimet ovat konsernin sisäisiä liiketoimia, kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee niiden siirtohintojen määrittämistä sellaiselle tasolle, joka vastaa tasoa, joka olisi vahvistettu, jos tämän kaltaisesta liiketoimesta olisi sovittu markkinaolosuhteissa toimivien riippumattomien yritysten välillä. Asianosaiset eivät myöskään kiistä sitä, että tämän verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun vuoksi FFT voi määrittää veron määräytymisperusteensa Luxemburgissa.
Komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä pitänyt virheellisenä kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla vahvistettua päätöstä käyttää liiketoiminettomarginaalimenetelmää menetelmänä, jolla voidaan määrittää FFT:n rahoitustoimintaa ja varainhallintaa koskevia liiketoimia vastaavien siirtohintojen asianmukainen taso. Tältä osin on selvää, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän asianmukainen soveltaminen tässä tapauksessa muodostuu pääoman tuoton analysoinnista.
Asianosaiset ovat siis erimielisiä lähinnä ainoastaan FFT:n konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan ja varainhallintaan kuuluvia liiketoimia vastaavan korvauksen tasosta.
Kuten siirtohinnoitteluselvityksestä ilmenee ja kuten komissio toteaa riidanalaisen päätöksen taulukossa 2 ja kyseisen päätöksen 61, 62, 65 ja 70 perustelukappaleessa, komissio on hyväksynyt pääoman tuoton laskemiseksi FFT:n oman pääoman segmentoinnin. Tämän pääoman kokonaismäärä on 287477000 euroa, ja se jakautuu seuraaviin kolmeen ryhmään:
–
ensinnäkin Basel II ‑säännöstössä tarkoitettu hypoteettinen sääntömääräinen pääoma ”riskien” kattamiseksi, yhteensä 28523000 euroa, johon sovelletaan 6,05 prosentin tuottokerrointa
–
seuraavaksi pääoma, joka käytetään korvaamaan omistusosuudet FFNA:ssa ja FFC:ssä ja joka liittyy FFT:n holdingtoimintaan, yhteensä 165244000 euroa, johon ei sovelleta tuottokerrointa
–
lopuksi pääoma, joka käytetään ”toiminnan” harjoittamiseen, yhteensä 93710000 euroa, johon sovelletaan 0,87 prosentin tuottokerrointa. Tämä pääoma vastaa koko kirjanpidollista omaa pääomaa vähennettynä hypoteettisella sääntömääräisellä pääomalla ja FFT:n omistusosuuksilla FFNA:ssa ja FFC:ssä.
Asianosaiset eivät kiistä sitä, että oman pääoman segmentointi rajoittaa tämän tuoton laskemiseksi huomioon otettavaa pääomapohjaa. Ne ovat eri mieltä lähinnä itse periaatteesta, jossa liiketoiminettomarginaalimenetelmän yhteydessä pääomaa kohdennetaan tiettyihin toimintoihin, joihin sovelletaan eri tuottokertoimia. Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT katsovat, että tämä pääoman segmentointi on paitsi OECD:n ohjeiden ja yleiskirjeen mukaista, myös asianmukaista, kun otetaan huomioon FFT:n eri toiminnot. Komissio sitä vastoin pitää tällaista segmentointia virheellisenä.
On siis tutkittava, onko komissio katsonut aivan oikein, että oman pääoman, johon sovelletaan erillisiä tuottokertoimia, segmentoinnilla ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja että se on siten osaltaan pienentänyt FFT:n verorasitusta.
ii)

OECD:n ohjeissa ja yleiskirjeessä annettu mahdollisuus pääoman segmentointiin
Kuten asianosaiset myönsivät istunnossa, yleiskirjeessä ja OECD:n ohjeissa, joihin ensin mainitussa viitataan, ei sallita eikä kielletä integroituneen yrityksen pääoman segmentointia sen eri toimintojen mukaan.
Joka tapauksessa on niin, että yhdenkään Luxemburgin suurherttuakunnan kirjelmissään esittämän väitteen perusteella ei voida todeta, että OECD:n ohjeissa tai yleiskirjeessä sallittaisiin pääoman segmentointi markkinaehtoisen tuloksen saamiseksi.
Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että sovellettaessa yhtenäistä tuottokerrointa FFT:n kaikkeen omaan pääomaan jätetään huomiotta OECD:n ohjeiden suositukset ja erityisesti vaatimus kyseisen yrityksen toiminnan niin sanotusta toimintoarvioinnista, jossa yrityksen eri toiminnot erotetaan toisistaan ja yksilöidään näihin toimintoihin liittyvät varat ja riskit. Tältä osin on todettava, että toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, OECD:n ohjeiden toimintoarviointia koskevan D.1.2.2 kohdan perusteella ei voida päätellä, että tässä tapauksessa oli asianmukaista segmentoida FFT:n pääoma sen eri toimintojen mukaan.
OECD:n ohjeiden 1.42 kohdasta ilmenee, että kuhunkin toimintoon liittyvät varat, ei pääoma, voidaan eritellä ja liittää tiettyihin riskeihin tai toimintoihin. Vaikka Luxemburgin suurherttuakunnan väitteen mukaisesti sekä pääoman että varojen tuottoa voidaan pitää indikaattorina liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa, tämä ei kuitenkaan merkitse oman pääoman rinnastamista käyttöomaisuuteen. Toisin kuin käyttöomaisuus, pääoma on luonteeltaan lajiesine ja siihen kohdistuu riski riippumatta siitä, minkä toiminnon toteuttamista se palvelee.
Luxemburgin suurherttuakunnan viittauksesta OECD:n ohjeiden 2.77 ja 2.78 kohtaan riittää, kun todetaan komission tavoin, että vaikka niistä ilmenee, että ainoastaan liiketoimeen liittyvät seikat on otettava huomioon, kummassakaan kohdassa ei todeta, että ainoastaan verotettavaan toimintaan liittyvä pääoma pitäisi ottaa huomioon. Kuten komissio perustellusti toteaa, pääoma on luonteeltaan lajiesine.
Luxemburgin suurherttuakunnan väitteestä, jonka mukaan Luxemburgin oikeuden mukaan on mahdollista liittää tietty pääoma tiettyihin toimintoihin, on todettava edellä 212–215 kohdassa esitetyllä tavalla, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee ainoastaan FFT:n markkinaehtoisen korvauksen määrittämistä sen konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan ja varainhallintaan liittyvistä liiketoimista. Kuten edellä 137–139 kohdassa esitetystä ilmenee, komissio saattoi valvoa SEUT 107 artiklan 1 kohdan nojalla, oliko tämän korvauksen taso markkinaehtoisen korvauksen tasoa alempi ja siten, annettiinko verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla FFT:lle etu. Etuyhteystoimen toimintoarvioinnin avulla voidaan tarvittaessa valita testattu osapuoli, asianmukaisin siirtohinnoittelumenetelmä ja testattava rahoitusindikaattori tai yksilöidä huomioon otettavat merkittävät vertailutekijät.
Kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei sen sijaan koske sitä, jäävätkö jotkin osat FFT:n pääomasta Luxemburgin verolain soveltamisalan ulkopuolelle FFT:n toimintoarvioinnin vuoksi.
Luxemburgin suurherttuakunta perustaa väitteensä lisäksi Luxemburgin verotusta koskevaan oikeustieteelliseen artikkeliin ja suurherttuakunnan asetukseen. On kuitenkin todettava, että vaikka näillä Luxemburgin oikeutta koskevilla seikoilla oletettaisiin olevan merkitystä tutkittaessa SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisen yhteydessä sitä, oliko FFT:n korvaus markkinaehtoisen korvauksen tasoa alempi, nämä seikat eivät osoita, että FFT:n oma pääoma voitiin segmentoida sen eri toimintojen mukaan pääoman tuoton laskemiseksi.
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta viittaa 4.12.1967 annetun tuloverolain tiettyjen säännösten muuttamisesta 23.7.1983 annetun lain 1 §:n täytäntöönpanosta 23.7.1983 annetun suurherttuakunnan asetuksen muuttamisesta 16.7.1987 annettuun suurherttuakunnan asetukseen (règlement grand-ducal du 16 juillet 1987, modifiant le règlement grand-ducal du 23 juillet 1983 portant exécution de l’article 1er de la loi du 23 juillet 1983 modifiant certaines dispositions de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu) (julkaistu Mémorial A:ssa nro 65 6.8.1987, s. 1540), on korostettava, että siinä säädetään, että ”omaisuuserät voidaan rahoittaa omilla varoilla seuraavassa järjestyksessä: aineelliset ja aineettomat hyödykkeet, rahoitusomaisuus, käytettävissä olevat ja realisoitavissa olevat arvot”. On siis todettava, että toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, kyseisessä suurherttuakunnan asetuksessa ei säädetä, että yhtiön omaa pääomaa voitaisiin kohdentaa yhtiön tiettyihin omaisuuseriin.
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta vetoaa Luxemburgin verotusta koskevaan oikeustieteellisen julkaisun otteeseen, jonka mukaan ”puhtaasti taloudellisiin perusteisiin tukeutuen saksalaisessa doktriinissa katsotaan, että pitkäaikaiset varat kohdennetaan ensisijaisesti pitkäaikaisten varojen rahoittamiseen” ja että ”tämän logiikan mukaisesti voidaan katsoa, että omilla varoilla rahoitetaan ensin pysyvät varat”, on huomattava, että tämä doktriiniin perustuva seikka ei riitä tukemaan Luxemburgin suurherttuakunnan kantaa, jonka mukaan yhtiön oma pääoma voidaan segmentoida liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa, jotta se voidaan kohdentaa varoihin tai tiettyihin toimintoihin. Vaikka tämä ote voidaan ymmärtää siten, että yhtiön omistusosuudet rahoitetaan ensisijaisesti omin varoin, vastaus kysymykseen siitä, onko tällaisella näkemyksellä merkitystä liiketoiminettomarginaalimenetelmää sovellettaessa ja erityisesti pääoman tuottoa määritettäessä, ei käy selvästi ilmi tämän otteen tekstistä. Lisäksi kyseinen ote on esitetty ilman täsmällistä tietoa siitä, mihin asiayhteyteen se liittyy, ja ilman sitä tukevia muita doktriiniin perustuvia seikkoja, minkä vuoksi sen todistusvoima on erittäin rajallinen.
Näin ollen on pääteltävä, että integroituneen yrityksen pääoman segmentointi sen eri toimintojen mukaan ei ole nimenomaisesti sallittua eikä kiellettyä. Näissä olosuhteissa on tarkistettava, onko kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa suoritettu segmentointi asianmukaista, kun otetaan huomioon käsiteltävän asian erityispiirteet.
iii)

Oman pääoman segmentoinnin asianmukaisuus
Asianosaiset ovat eri mieltä siitä, onko komissio tehnyt virheen katsoessaan, että tässä tapauksessa ei ollut asianmukaista segmentoida omaa pääomaa.
On todettava, että tässä tapauksessa FFT:n oman pääoman segmentointia ei voida perustella tarpeella erotella toisistaan FFT:n eri toimintoja vastaavia korvauksia.
Toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, oman pääoman segmentointi, joka on vahvistettu kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa, ei heijasta siirtohinnoitteluselvitykseen sisältyvässä niin sanotussa toimintoarvioinnissa todettuja eri toimintoja tai erilaista toimintaa, joiden osalta kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytään korvaustaso.
Kuten edellä 211 kohdassa on todettu, kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa vahvistettu menetelmä ei koske korvausta FFT:n holdingtoiminnasta vaan yksinomaan korvausta FFT:n konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta.
Tältä osin on todettava, että siirtohinnoitteluselvitys [
luottamuksellinen
].
Kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytyt kolme pääoman luokkaa koskevat riskejä vastaavaa korvausta, holdingtoimintaa vastaavaa korvausta ja toimintoja vastaavaa korvausta. Viimeksi mainitun luokan osalta on korostettava, että siirtohinnoitteluselvityksessä täsmennetään, että [
luottamuksellinen
]. Tämä segmentti vastaa siis kaikkea FFT:n toimintaa, joka on kyseessä olevan ennakkoratkaisun kohteena.
Näistä toteamuksista seuraa siten, että toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, oman pääoman segmentoinnilla ei pyritä täyttämään vaatimusta FFT:n eri toimintojen eriyttämisestä.
On myös todettava, että komissio ei ole tehnyt virhettä katsoessaan, että oman pääoman segmentointi, sellaisena kuin se on vahvistettu kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa, ei ollut asianmukaista, koska se perustuu täysin keinotekoiseen analyysiin FFT:n varojen käytöstä.
Kuten komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 282 perustelukappaleessa, FFT:n oman pääoman segmentointi ei ollut asianomaisia, koska tällainen pääoma on luonteeltaan lajiesine. Koska FFT:n koko omaan pääomaan kohdistuu riski ja se on käytettävissä FFT:n vakavaraisuuden tukemiseen, tämän pääoman koko määrästä pitäisi saada korvaus ilman sen segmentoimista.
Vaikka oletettaisiin pitävän paikkansa, että osa FFT:n omasta pääomasta on kohdennettu sen FFNA:ssa ja FFC:ssä oleviin omistusosuuksiin, joita on jo verotettu ja joita ei siis enää voida verottaa, tämä seikka ei vaikuta mitenkään toteamukseen siitä, että tähän osaan omaa pääomaa kohdistuu niin ikään riskejä ja että siitä pitäisi siis suorittaa riskejä vastaava korvaus.
Kuten riidanalaisen päätöksen 247 ja 286 perustelukappaleesta ilmenee, segmentoidessaan oman pääoman sen sijaan, että pääoman tuotto laskettaisiin koko oman pääoman perusteella, Luxemburgin suurherttuakunta jättää huomiotta sen, että koko oma pääoma tarvitaan rahoitustoiminnan varmistamiseksi ja tarvittaessa rahoitustoimintaan liittyvien tappioiden kattamiseen. Kuten komissio huomautti istunnossa, jos vähimmäisomavaraisuusaste pääoman ja lainarahan välillä laskisi [
luottamuksellinen
] prosentista 1,3 tai 1,5 prosenttiin, se olisi alle sen, mikä olisi hyväksyttävissä luottolaitokselle.
Lisäksi on korostettava, että kuten komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 247 perustelukappaleessa Luxemburgin suurherttuakunnan sitä kiistämättä, FFT harjoittaa maturiteettitransformaatiota ja rahoitusvälitystä, sillä se ottaa lainaa markkinoilta täyttääkseen konsernin rahoitustarpeet. Kuten riidanalaisen päätöksen 43 perustelukappaleesta ilmenee, FFT saa rahoituksensa joukkovelkakirjojen liikkeeseen laskemisesta, määräaikaisista pankkilainoista ja sitovista tai sitomattomista limiitillisistä luottosopimuksista. On siis todettava, että kuten Luxemburgin suurherttuakunta myönsi vastauksissaan istunnossa esitettyihin kysymyksiin, kun FFT ottaa lainaa markkinoilta rahoittaakseen toimintaansa, markkinoiden toimijat, joilta se ottaa lainaa, ottavat huomioon sen koko pääoman. Oman pääoman segmentoinnissa FFT:n toimintojen mukaan ei oteta huomioon sitä, että sen verotettava tulo vaihtelee sen lainakustannusten mukaan, ja ne taas riippuvat muun muassa sen pääoman suuruudesta.
Joka tapauksessa nämä kolme segmenttiä, sellaisina kuin ne on vahvistettu kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa, ovat keinotekoisia.
Ensimmäisestä segmentistä eli riskien kattamiseen käytetystä pääomasta riittää, kun todetaan edellä 238 kohdassa esille tuodulla tavalla, että FFT:n koko omaan pääomaan kohdistuu riski.
Toisesta segmentistä eli pääomasta, joka käytetään omistusosuuksiin FFNA:ssa ja FFC:ssä, riittää kun todetaan, että koska pääoma on luonteeltaan lajiesine, omistusosuuksia FFNA:ssa ja FFC:ssä vastaavaa osaa varoista ei voida erottaa FFT:n muista varoista. Toisin kuin sekä Luxemburgin suurherttuakunta että FFI väittivät istunnossa esittämissään huomautuksissa, vaikka omistusosuudet FFNA:ssa ja FFC:ssä eivät johtaisi verotettaviin osinkoihin, koska FFNA:n ja FFC:n osinkoja on jo verotettu ennen niiden jakamista FFT:lle holdingyhtiönä, FFT:n maksukyvyttömyystilanteessa näihin omistusosuuksiin liittyvät varat käytettäisiin kuitenkin kaikkien muiden varojen tavoin FFT:n velkojen maksamiseen. Näissä olosuhteissa riippumatta siitä, voidaanko FFT:n pääoma liittää sen omistusosuuksiin vai ei, siihen kohdistuu joka tapauksessa riskejä ja se on otettava huomioon FFT:n korvausta laskettaessa.
Lisäksi konsernin sisäisessä kontekstissa emoyhtiön omistusosuudet tytäryhtiöissä voitaisiin todellisuudessa ymmärtää konsernin sisäisen lainan myöntämiselle vaihtoehtoiseksi pääomasijoituksen muodoksi. Erottelu toiseen ja ensimmäiseen segmenttiin, joka vastaa siirtohinnoitteluselvityksen mukaan pääomaa, johon kohdistuu riskejä, erityisesti luottoriski ja vastapuoliriski (riidanalaisen päätöksen 58 perustelukappale), on siten myös tästä syystä keinotekoinen, koska viime kädessä molemmat voisivat ilmentää konsernin sisäisiä rahoitustoimia, kuten Luxemburgin suurherttuakunta vahvisti istunnossa.
Kolmannesta segmentistä eli toiminnan harjoittamiseen käytettävästä pääomasta on todettava, kuten komissio tuo esille riidanalaisen päätöksen 277 perustelukappaleessa, että se vastaa muuta omaa pääomaa, joka on saatu sen jälkeen, kun koko omasta pääomasta on vähennetty kaksi ensimmäistä segmenttiä. Tästä seuraa, että tämän jäännösluonteen vuoksi tämä segmentti ei todellisuudessa vastaan mitään tiettyä toimintoa tai toimintaa. Kuten komissio toteaa perustellusti riidanalaisen päätöksen 265 perustelukappaleessa, tämä segmentti ei vastaa mitään tavanomaista pääoman luokkaa, jota käytetään tuottovaatimusten laskemiseen. Lisäksi on huomattava, että [
luottamuksellinen
]. Nämä toiminnot vastaavat toimintoja, joiden osalta lasketaan FFT:n korvaus, sellaisena kuin se on hyväksytty kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa. Tämän vuoksi on todettava, että tämä segmentointi on väistämättä epäasianmukaista.
Näistä toteamuksista seuraa siis, että komissio ei ole tehnyt virhettä katsoessaan, että oman pääoman segmentointi oli virheellistä ja että FFT:n koko oma pääoma oli otettava huomioon riskejä vastaavassa korvauksessa.
Luxemburgin suurherttuakunnan muut väitteet eivät ole vakuuttavia.
Luxemburgin suurherttuakunnan väite, jonka mukaan FFT:n olisi pitänyt suorittaa sama veron määrä, jos sen toiminta olisi jaettu kolmeen erilliseen yksikköön, ei voi menestyä.
Kuten edellä 235 kohdassa on todettu, oman pääoman segmentointi ei vastaa FFT:n harjoittamia eri toimintoja. Kuten edellä 241 kohdassa on tuotu esille, markkinoiden toimijat, joilta FFT ottaa lainaa, ottavat huomioon sen koko pääoman ja sen lainanottokapasiteetti vaikuttaa väistämättä sen rahoitustoimintaan ja voittoon. Ei siis voida katsoa, että FFT:n olisi maksettava samansuuruinen vero, jos sen pääoman omistaisivat kolme erillistä yhtiötä, jotka harjoittavat toimintaa erilaisella tuotolla. Kuten edellä 240 kohdassa on todettu, FFT:n rahoitustoimintaan liittyvä oma pääoma olisi riittämätön siihen kohdistuvien riskien kannalta, jos ne otettaisiin huomioon. Tämä väite on joka tapauksessa hylättävä, koska se koskee hypoteettista tilannetta, joka ei liity käsiteltävän asian kohteeseen.
Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, että komissio on perustellusti katsonut, että FFT:n oma pääoma olisi pitänyt ottaa kokonaisuudessaan huomioon laskettaessa sen korvausta konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta.
3)

Toinen virhe, joka liittyy hypoteettisen sääntömääräisen pääoman huomioon ottamiseen
Luxemburgin suurherttuakunta riitauttaa lähinnä komission arvioinnin, jonka mukaan hypoteettinen sääntömääräinen pääoma oli virheellistä ottaa huomioon FFT:n konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan ja varainhallintaan liittyviä riskejä vastaavassa korvauksessa. Luxemburgin suurherttuakunta riitauttaa tältä osin komission arvioinnin, jonka mukaan ei ole mitenkään taloudellisesti järkevää soveltaa oman pääoman tuottoa FFT:n sääntömääräisen pääoman muodostamaan perustaan, kun liiketoiminettomarginaalimenetelmässä edellytetään FFT:n eri toimintoihin kohdennetun oman pääoman arviointia, minkä lisäksi Basel II ‑säännöstö ja CAPM ovat kansainvälisiä normeja.
Komissio kiistää nämä väitteet sillä perusteella, että veron määräytymisperusteen laskeminen FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen pääoman perusteella on yhtäältä virheellistä ja toisaalta epäjohdonmukaista.
On todettava, että kuten komissio huomauttaa riidanalaisen päätöksen 254 ja 262 perustelukappaleessa Luxemburgin suurherttuakunnan sitä kiistämättä, Basel II ‑säännöstön määritelmän mukaan vaadittavalla sääntömääräisellä pääomalla tarkoitetaan pankin tai rahoituslaitoksen omistamien omaisuuserien osuutta, joka on painotettu kuhunkin kyseiseen omaisuuserään liittyvällä riskillä. Sääntelyviranomainen arvioi sääntömääräisen pääoman, joka on se pääoman vähimmäismäärä, joka pankin tai muun rahoituslaitoksen on säilytettävä, eikä se anna oikeutta kyseisen yksikön voittoon tai korvaukseen tämän yksikön kantamasta riskistä.
Komission ensisijaisesti esittämästä arvioinnista, jonka mukaan kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa vahvistettu valinta, jossa huomioon otetaan FFT:n hypoteettinen sääntömääräinen pääoma, on virheellinen, on todettava komission esille tuomalla tavalla, että toisin kuin FFT:n rahoitustoimintaan käytetyllä kirjanpidollisella omalla pääomalla, sääntömääräisellä pääomalla ei ole mitään yhteyttä voittoon, jonka sijoittaja voi saada yhtiöltä, johon se on investoinut. Sääntömääräinen pääoma ei nimittäin ole asianmukainen indikaattori pankin tai rahoituslaitoksen keräämästä voitosta vaan merkitsee ainoastaan näille laitoksille asetetun vakavaraisuusvaatimuksen toteuttamista. Sitä suuremmalla syyllä hypoteettinen sääntömääräinen pääoma, joka määritellään soveltamalla analogisesti Basel II ‑säännöstöä, ei voi olla asianmukainen indikaattori määritettäessä FFT:n pääomaan kohdistuvia riskejä vastaavaa korvausta.
Yksikään Luxemburgin suurherttuakunnan väitteistä ei kyseenalaista tätä toteamusta.
Seikka, johon Luxemburgin suurherttuakunnan vetosi vastatessaan unionin yleisen tuomioistuimen kysymyksiin istunnossa ja jonka mukaan veroviranomaiset ovat pohtineet, oliko FFT:llä riittävä pääomapohja, ei oikeuta hypoteettisen sääntömääräisen pääoman käyttämistä voittoindikaattorina.
Luxemburgin suurherttuakunnan väite, jonka mukaan FFT:llä oli oltava rahoitusyhtiönä yleiskirjeen mukainen vähimmäispääoma, on hylättävä tehottomana. Riittää kun todetaan komission huomauttamalla tavalla, että tällainen velvollisuus ei oikeuta sitä, että tämän velvollisuuden mukainen vähimmäispääoma muodostaa asianmukaisen voittoindikaattorin, sillä lakisääteinen velvollisuus ei heijasta saatujen voittojen osuutta.
Komission toissijaisesti esittämästä arvioinnista, jonka mukaan on epäjohdonmukaista ottaa huomioon hypoteettinen sääntömääräinen pääoma määritettäessä kirjanpidollisen oman pääoman tuotto sääntömääräisen pääoman tuoton sijaan, on todettava, että vaikka oletettaisiinkin, että pelkkä hypoteettinen sääntömääräinen pääoma olisi ollut oikein hyväksyä voittoindikaattoriksi, Luxemburgin suurherttuakunta ei ole esittänyt minkäänlaista vakuuttavaa selitystä perustellakseen hyväksytyn menetelmän epäjohdonmukaisuuden.
Kuten komissio selostaa riidanalaisen päätöksen 253 ja 254 perustelukappaleessa, oman pääoman tuotto on kannattavuuden tunnusluku. Ottamalla huomioon kirjanpidollinen oma pääoma voidaan vahvistaa nettovoitto, joka on osakkaille maksettava korvaus, kun taas sääntömääräinen pääoma ei anna oikeutta yhtiön voittoon vaan vastaa ainoastaan varoja, jotka säännellyn yhtiön on säilytettävä.
Luxemburgin suurherttuakunnan väitteet, joiden mukaan oman pääoman tuoton määrittämiseksi käytetty menetelmä ei ole ”epäjohdonmukainen”, koska sen perusteella voidaan ottaa huomioon FFT:n eri toiminnot ja koska Basel II ‑säännöstö on CAPM:n tavoin kansainvälinen arviointiperuste, on hylättävä tältä osin tehottomina. Mikään niistä ei nimittäin selitä syitä, joiden vuoksi sääntömääräistä pääomaa voidaan käyttää kirjanpidollisen oman pääoman tuoton määrittämiseen.
On myös huomattava, että kuten komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 263 perustelukappaleessa, koska siirtohinnoitteluselvityksessä CAPM:n laskemiseksi suoritettu vertailu FFT:n ja veroneuvojan yksilöimien 66 yhtiön välillä ei perustu näiden 66 yhtiön hypoteettiseen sääntömääräiseen pääomaan, FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen pääoman valitseminen voittoindikaattoriksi on epäjohdonmukaista.
Edellä esitetyn perusteella on todettava komission katsoneen perustellusti, että Luxemburgin suuherttuakunnan ei olisi pitänyt ottaa huomioon FFT:n hypoteettista sääntömääräistä pääomaa riskejä vastaavan korvauksen laskennan perusteena.
Koska komission on todettu katsoneen aivan oikein, että hypoteettista sääntömääräistä pääomaa ei voitu käyttää FFT:n korvauksen laskemiseen, asiassa ei ole syytä tutkia Luxemburgin suurherttuakunnan väitteitä, joilla se pyrkii riitauttamaan komission arvioinnin, jonka mukaan FFT:n hypoteettisen sääntömääräisen pääoman laskelma oli virheellinen (kolmas virhe). Komissio on esittänyt tämän arvioinnin toissijaisesti, kuten riidanalaisen päätöksen 276 perustelukappaleesta ilmenee, ja se perustuu virheelliseen olettamaan, jonka mukaan hypoteettista sääntömääräistä pääomaa voitiin käyttää voittoindikaattorina FFT:n kantamia riskejä vastaavan korvauksen laskemiseksi.
4)

Neljäs virhe, joka liittyy FFT:n omistusosuuksien huomiotta jättämiseen
Luxemburgin suurherttuakunta riitauttaa komission arvioinnin, jonka mukaan FFT:n konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan ja varainhallintaan liittyvän korvauksen laskemisessa olisi pitänyt ottaa huomioon FFT:n omistusosuudet FFC:ssä ja FFNA:ssa.
Luxemburgin suurherttuakunta väittää aluksi, että komission olisi pitänyt katsoa, että korvaus omistusosuuksista FFNA:ssa ja FFC:ssä oli jo määritelmän mukaan suljettu pois siirtohinnoittelun piiristä. Osingot omistusosuuksista on nimittäin vapautettu verosta, eikä tähän rahoitukseen liity eikä siitä myöskään vähennetä mitään taloudellista rasitusta.
Tämän jälkeen Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että toisin kuin komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 282 perustelukappaleessa, Luxemburgin oikeudessa kaikki rahoituslähteet on kohdennettava mahdollisuuksien mukaan yhtiön jokaiseen omaisuuserään. FFT:n omistusosuudet on rahoitettu omalla pääomalla, 165244000 euron summalla, joka jää siirtohintojen soveltamisalan ulkopuolelle ja pitäisi jättää pois laskelmista, jotka koskevat korvausta FFT:n kantamista riskeistä sen konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta.
Luxemburgin suurherttuakunta väittää lisäksi, että Basel II ‑säännöstön sääntöjen soveltamisen perusteella voidaan sulkea pois omistusosuudet muissa luottolaitoksissa. Koska komissio on hylännyt tämän väitteen riidanalaisen päätöksen 281 perustelukappaleessa sillä perusteella, että FFT ei ole luottolaitos, Luxemburgin suurherttuakunta pitää tätä lähestymistapaa epäjohdonmukaisena suhteessa muuhun riidanalaiseen päätökseen, jossa komissio on soveltanut Basel II ‑säännöstöä.
Lisäksi Luxemburgin suurherttuakunta riitauttaa komission riidanalaisen päätöksen 286 perustelukappaleessa esittämän arvioinnin, jonka mukaan omistusosuuksia FFNA:ssa ja FFC:ssä ei voitaisi vähentää kirjanpidollisesta omasta pääomasta, koska tämä vähentäisi FFT:n vieraan pääoman vipuvaikutusta, joka vastaa velkaantuneisuusastetta suhteessa omaan pääomaan ja joka on nämä omistusosuudet huomioon ottaen [
luottamuksellinen
] prosenttia, [
luottamuksellinen
] eurooppalaisten pankkien keskimääräisestä velkaantuneisuusasteesta, joka on 2,9 prosenttia tai 3,3 prosenttia otoksesta riippuen. Komission hyväksymät pankit ja niistä seuraava keskiarvo ei nimittäin ole ratkaiseva vertailuarvo, sillä muilla pankeilla on suurempia velkaantuneisuusasteita. Toisaalta huomioon ei olisi pitänyt ottaa yksittäisiä kirjanpidollisia omia varoja vaan konsolidoidut kirjanpidolliset omat varat. Komission käyttämä otos ei myöskään ole sen mielestä edustava.
Luxemburgin suurherttuakunta katsoo vielä, että komission riidanalaisen päätöksen 288 perustelukappaleessa suorittama vertailu Italiaan sijoittautuneen varainhoitoyhtiön Fiat Finance SpA:n (jäljempänä FF) kanssa ei ole merkityksellinen eikä ratkaiseva. Sen mukaan FF:ään ei voida soveltaa samaa menetelmää kuin FFT:hen eli menetelmää, jossa omistusosuudet vähennetään pääomasta, koska tämä johtaisi siihen, että FF:n pääoma olisi negatiivinen. Yhtäältä FF on italialainen eikä luxemburgilainen verovelvollinen. Toisaalta komissio ei ole näyttänyt muuta kuin sen, että FF:n tapauksessa omistusosuudet on rahoitettu velalla.
Heti alkuun on todettava, että komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 277–290 perustelukappaleessa, että Luxemburgin suurherttuakunta oli tehnyt arviointivirheen pitäessään erillään ” FFNA:han ja FFC:hen tehdyt sijoitukset”, joiden suuruudeksi FFT oli arvioinut 165244000 euroa (riidanalaisen päätöksen taulukko 2), ja määrittäessään niille nollakorvauksen. Tämä on komission mukaan johtanut siihen, että FFT:ltä kannettava vero on pienentynyt.
On myös syytä tuoda esille, että on selvää, että Luxemburgin suurherttuakunnan kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa vahvistamalla menetelmällä on tarkoitus määrittää FFT:n maksettavan veron vahvistamiseksi korvaus, jonka se olisi saanut konsernin sisäisestä rahoitus- ja varainhallintatoiminnastaan, jos se olisi toiminut markkinaolosuhteissa. Kyseessä olevassa menetelmässä lasketaan pääoman tuotto. Tässä yhteydessä tosin se, että FFT:tä ei veroteta holdingyhtiönä osingoista, joita se saa FFNA:lta ja FFC:ltä, joiden osalta on selvää, että niitä verotetaan osingoista, voisi antaa ymmärtää, että näihin omistusosuuksiin kohdennettuja varoja ei ole otettava huomioon määritettäessä veroa, joka FFT:n olisi maksettava, jos se toimisi markkinaehdoin. Tällainen väite ei kuitenkaan voi menestyä seuraavista syistä.
On todettava, että kuten komissio esittää perustellusti riidanalaisen päätöksen 282 perustelukappaleessa, pääoma on luonteeltaan lajiesine. FFT:n maksukyvyttömyystilanteessa velkojille maksetaan kaiken oman pääoman perusteella. Toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT väittivät istunnossa esittämissään huomautuksissa, vaikka omistusosuudet FFNA:ssa ja FFC:ssä eivät johtaisi verotettaviin osinkoihin, koska niiden osinkoja on jo verotettu ennen niiden jakamista FFT:lle holdingyhtiönä, FFT:n maksukyvyttömyystilanteessa näihin omistusosuuksiin liittyvät varat käytettäisiin kuitenkin kaikkien muiden varojen tavoin FFT:n velkojen maksamiseen. Näissä olosuhteissa riippumatta siitä, voidaanko FFT:n pääoma liittää sen omistusosuuksiin vai ei, siihen kohdistuu joka tapauksessa riskejä ja se on otettava huomioon FFT:n korvausta laskettaessa siinäkin tapauksessa, että omistusosuuksista FFNA:ssa ja FFC:ssä ei seuraisi verotettavaa tuloa.
Kuten komissio tuo perustellusti esille, Luxemburgin suurherttuakunta ei ole osoittanut, että muut yhtiöt, joihin se on verrannut FFT:tä, olisivat vähentäneet pääomastaan omistusosuutensa tytäryhtiöissä tai ettei olisi yleistä, että markkinoilla toimivilla rahoituslaitoksilla on tällaisia omistusosuuksia. Näissä olosuhteissa komissio on katsonut perustellusti, että suljettaessa pois FFT:n omistusosuudet sen kahdessa tytäryhtiössä FFT:tä ei voitu verrata asianmukaisesti muihin markkinoilla toimiviin yrityksiin.
Vaikka oletettaisiinkin, että Basel II ‑säännöstön periaatteita on sovellettu tässä tapauksessa, FFT ei täyttäisi asetettua edellytystä voidakseen vähentää osan omasta pääomastaan eli omistusosuudet FFNA:ssa ja FFC:ssä, sillä FFT:llä, FFNA:lla ja FFC:llä ei ole konsolidoitua tilinpäätöstä Luxemburgissa. Kuten komissio tuo esille riidanalaisen päätöksen 112 ja 281 perustelukappaleessa ja kuten Luxemburgin suurherttuakunta vahvisti vastauksena prosessinjohtotoimiin, FFT:llä oli konsolidoitu tilinpäätös Luxemburgissa.
Vaikka Luxemburgin suurherttuakunta kiistää sen, että FFT:n vähimmäisomavaraisuusastetta olisi verrattava komission hyväksymään pankkien otokseen, se ei kuitenkaan ole esittänyt minkäänlaista perustelua tai todistetta, jonka avulla voitaisiin ymmärtää, mistä syistä – jos on katsottava, että sijoituksia FFNA:han ja FFC:hen kattavia varoja ei ole otettava huomioon, vaikka ne muodostavat lähes 60 prosenttia FFT:n koko omasta pääomasta (riidanalaisen päätöksen taulukko 2) – tämä vähimmäisomavaraisuusaste ei olisi selvästi alempi kuin komission toteama ja jopa Luxemburgin suurherttuakunnan itsensä hyväksymä omavaraisuusaste.
Koska vähimmäisomavaraisuusaste lasketaan suhteessa oman pääoman määrään, on todettava, että jos komission toteama vähimmäisomavaraisuusaste, joka on [
luottamuksellinen
] prosenttia, [
luottamuksellinen
] kun FFT:n koko oma pääoma otetaan huomioon, [
luottamuksellinen
] jos omistusosuuksia FFNA:ssa ja FFC:ssä vastaavaa osuutta pääomasta ei oteta huomioon. Tällainen toteamus on tehtävä riippumatta siitä, onko markkinoiden normina 2,9 prosenttia vai 3,3 prosenttia, kuten komissio toteaa, tai jopa 4–4,5 prosenttia, kuten Luxemburgin suurherttuakunnan hyväksymästä vähimmäisomavaraisuusasteiden otoksesta käy ilmi.
Edellä 271–277 kohdassa esitetyn valossa on todettava komission katsoneen aivan oikein, että Luxemburgin suurherttuakunta oli virheellisesti jättänyt pois osan FFT:n omasta pääomasta, joka liittyi sen omistusosuuksiin tytäryhtiöissä, pääomasta, joka oli otettava huomioon määritettäessä FFT:n korvaus sen konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta.
Kaikista edellä 209–278 kohdassa esitetyistä toteamuksista seuraa, että komissio on perustellusti katsonut, että FFT:n oma pääoma olisi pitänyt ottaa kokonaisuudessaan huomioon laskettaessa FFT:n korvausta ja että olisi pitänyt soveltaa yhtenäistä kerrointa. Komissio on joka tapauksessa katsonut niin ikään perustellusti, että menetelmä, jossa otetaan huomioon FFT:n hypoteettinen sääntömääräinen pääoma ja toisaalta jätetään korvattavan pääoman määrässä huomiotta FFT:n omistusosuudet FFNA:ssa ja FFC:ssä, ei johda markkinaehtoiseen tulokseen.
Tässä tilanteessa on todettava, että Luxemburgin suurherttuakunnan vahvistama menetelmä on pienentänyt FFT:n korvausta, jonka perusteella sen maksettava vero määräytyy, eikä asiassa ole tarpeen tutkia Luxemburgin suurherttuakunnan väitteitä, jotka koskevat komission toteamaa viidettä virhettä, joka liittyy tuottoon. Pelkkä toteamus siitä, että korvattavan pääoman määrä on arvioitu liian pieneksi, riittää osoittamaan tässä tapauksessa edun saamisen.
Kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytyssä menetelmässä todellisuudessa huomioon otettujen varojen ja oman pääoman kokonaismäärän välinen ero on niin huomattava, että virhe korvattavan pääoman määrittämisessä johtaa välttämättä FFT:n verorasituksen pienenemiseen riippumatta siitä, minkä suuruista yhtenäistä tuottokerrointa sovelletaan. Hypoteettisen sääntömääräisen pääoman määrä, joka on 28 miljoonaa euroa, on vain noin 10 prosenttia koko omasta pääomasta, joka puolestaan on 287 miljoonaa euroa.
Kuten edellä 211 kohdassa on todettu, menetelmä korvauksen määrittämiseksi FFT:n konsernin sisäisestä rahoitustoiminnasta ja varainhallinnasta, sellaisena kuin tämä menetelmä on vahvistettu kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa, muodostuu kahdesta vaiheesta, ensinnäkin korvattavan pääoman määrän määrittämisestä ja toiseksi sovellettavan tuottokertoimen määrittämisestä. Ensimmäisessä vaiheessa kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla hyväksytyssä menetelmässä erotetaan kolme eri summaa, joihin sovelletaan kolmea eri kerrointa, jotka määräytyvät eri menetelmien mukaan. Koska laskelman ensimmäinen vaihe on virheellinen, tämän laskelman toista vaihetta ei ole tarpeen tutkia. Toteamus virheestä kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa vahvistetun menetelmän ensimmäisessä vaiheessa johtaa väistämättä siihen, että tämän menetelmän toisen vaiheen muodostavassa tuottokertoimen laskelmassa tehtyjä mahdollisia virheitä koskevalla tutkimuksella ei ole kohdetta. Luxemburgin suurherttuakunnan pitäisi laskea tuotto kokonaan uudelleen niiden varojen osalta, jotka olisi pitänyt ottaa huomioon. Riidanalaisen päätöksen 311 perustelukappaleesta ilmenee, että asianmukainen arvio FFT:n veron määräytymisperusteesta pitäisi laskea soveltamalla yhtenäistä kerrointa kirjanpidollisen oman pääoman kokonaismäärään.
Tuoton määrää tarkastellessaan asianosaiset ovat eri mieltä siitä, pitäisikö sen olla 10 prosenttia, kuten komissio väittää, vai 6,05 prosenttia, kuten Luxemburgin suurherttuakunta väittää (riidanalaisen päätöksen 304 perustelukappale). Vaikka oletettaisiinkin, että alinta tuottokerrointa olisi sovellettava, siitä seuraava FFT:n korvauksen määrä olisi selvästi suurempi kuin kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa vahvistettu määrä. Tätä tuottokerrointa, joka vastaa ensimmäiseen segmenttiin sovellettua kerrointa, sovellettaisiin oman pääoman kokonaismäärään, joka on kymmenen kertaa suurempi kuin määrä, johon tätä kerrointa sovellettiin kyseessä olevan ennakkoratkaisun nojalla. Tässä yhteydessä on todettava, ettei yhdelläkään Luxemburgin suurherttuakunnan väitteistä, jotka koskevat tuottoa, voida osoittaa komission edun saamisesta esittämää toteamusta vääräksi.
Unionin yleinen tuomioistuin katsoo näin ollen, että vaikka Luxemburgin suurherttuakunta on kiistänyt komission toteaman viidennen virheen, joka koskee tuottoa (ks. edellä 194 kohta), näiden väitteiden perusteltavuutta ei ole tarpeen tutkia.
Näissä olosuhteissa kaikki Luxemburgin suurherttuakunnan esittämät väitteet, jotka koskevat komission suorittamaa tutkintaa FFT:n korvauksen määrittämiseksi käytetystä menetelmästä, on hylättävä.
Kaikista edellä 211–285 kohdassa esitetyistä toteamuksista seuraa, että komissio on katsonut aivan oikein, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla oli hyväksytty FFT:n korvauksen määrittämismenetelmä, jolla ei voitu päästä markkinaehtoiseen tulokseen ja joka johti FFT:n verorasituksen pienenemiseen. Komissio on siten katsonut perustellusti ensisijaisesti esittämässään arvioinnissa, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu.
3.

Komission toissijaisesti esittämät perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poikettiin verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä
Pelkästään edellä 286 kohdassa esitetty toteamus, jonka mukaan komissio ei ole tehnyt virhettä ensisijaisesti esittämissään perusteluissa, riittää sen toteamiseksi, että komissio on osoittanut, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla on annettu FFT:lle etu. Unionin yleinen tuomioistuin pitää kuitenkin tarkoituksenmukaisena tutkia täydellisyyden vuoksi komission toissijaisesti esittämät perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poikettiin verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä.
Unionin yleinen tuomioistuin toteaa tältä osin, että Luxemburgin suurherttuakunta väittää ensimmäisen kanneperusteensa toisessa osassa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on markkinaehtoperiaatteen mukainen, sellaisena kuin siitä säädetään Luxemburgin kansallisessa oikeudessa.
Komissio kiistää nämä väitteet.
Tältä osin on huomattava, että komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 7.2.4 jaksossa, jonka otsikkona on ”Toissijaiset perustelut: Luxemburgin [verolain] 164 §:stä ja/tai yleiskirjeestä poikkeamiseen perustuva valikoiva etu” (riidanalaisen päätöksen 315–317 perustelukappale), että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu sillä perusteella, että sillä poikettiin Luxemburgin oikeudessa noudatettavasta verolain 164 §:n 3 momentissa ja yleiskirjeessä tarkoitetusta markkinaehtoperiaatteesta (ks. riidanalaisen päätöksen 316 ja 317 perustelukappale).
Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 316 perustelukappaleessa seuraavaa:
”– – toissijaisena perusteluna – – [riidanalaisella ennakkoratkaisulla] annetaan FFT:lle valikoiva etu myös rajallisemmassa viitejärjestelmässä, joka muodostuu siirtohintoja soveltavista, [verolain] 164 §:n 3 momentin ja yleiskirjeen soveltamisalaan kuuluvista konserniyhtiöistä. Kyseisessä säännöksessä säädetään Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavasta markkinaehtoperiaatteesta, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yritysten väliset liiketoimet olisi hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisessa markkinaehtoisessa tilanteessa neuvottelevien itsenäisten yritysten toteuttamat vastaavat liiketoimet. Yleiskirjeen 2 osioon sisältyy erityisesti kuvaus markkinaehtoperiaatteesta sellaisena kuin se on määritelty OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa ja saatettu osaksi kansallista oikeutta.”
Tämän jälkeen komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 317 perustelukappaleessa jo osoittaneensa kyseisen päätöksen 7.2.2 jaksossa, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta. Se päättelee tämän toteamuksen perusteella, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla ”annetaan valikoiva etu myös [verolain] 164 §:n 3 momentista tai yleiskirjeestä muodostuvan rajallisemman viitejärjestelmän perusteella, koska se on johtanut siihen, että FFT:ltä kannettava vero on alempi kuin se olisi ollut, jos olisi sovellettu asianmukaisesti kyseisessä säännöksessä vahvistettua markkinaehtoperiaatetta”.
Riidanalaisen päätöksen 316 ja 317 perustelukappaleesta ilmenee selvästi komission päätelleen, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle valikoiva etu, koska se johti kannettavan veron pienenemiseen verrattuna tilanteeseen, jossa olisi sovellettu asianmukaisesti verolain 164 §:n 3 momentissa ja yleiskirjeessä tarkoitettua markkinaehtoperiaatetta.
Komissio on perustanut tämän johtopäätöksen kyseessä olevaa ennakkoratkaisua koskevaan tutkimukseensa, jonka se on suorittanut ensisijaisessa tarkastelussaan. Se toteaa siten osoittaneensa jo riidanalaisen päätöksen 7.2.2 jaksossa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei voinut johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta.
On todettava, että verolain 164 §:n 3 momentissa säädetään, että ”peitelty voitonjako sisältyy verotettavaan tuloon” ja että ”peitelty voitonjako on kyseessä silloin, kun osakas, jäsen tai osuudenhaltija saa suoraan tai välillisesti sellaista etua yritykseltä tai yhteisöltä, jota se ei saisi, ellei olisi osakas, jäsen tai osuudenhaltija”. Lisäksi yleiskirjeen 2 kohdassa todetaan, että ”jos palvelu on tarjottu konsernin sisällä, on selvitettävä, kuten muidenkin konsernin sisäisten siirtojen kohdalla, onko sovittu korvaus markkinaehtoperiaatteen mukainen, eli vastaako se hintaa, jonka itsenäiset yritykset olisivat asettaneet ja hyväksyneet vastaavankaltaisissa olosuhteissa”. Tästä seuraa, että verolain 164 §:n 3 momentin ja yleiskirjeen mukaan korvaus konsernin sisäisistä liiketoimista on määritettävä niin kuin näistä liiketoimista olisi sovittu riippumattomien yritysten välillä. Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät kiistä riidanalaisen päätöksen 75 perustelukappaleessa esitettyä komission arviointia, jonka mukaan näissä säännöksissä säädetään Luxemburgin oikeudessa noudatettavasta markkinaehtoperiaatteesta.
Yleiskirjeessä viitataan OECD:n mallisopimuksen 9 artiklaan ja OECD:n ohjeisiin kansainvälisenä viitenormina siirtohinnan vahvistamiseksi. Komissio on valikoivaa etua koskevassa ensisijaisessa tarkastelussaan tukeutunut laajalti OECD:n ohjeisiin muun muassa yksilöidäkseen FFT:n korvauksen määrittämismenetelmään sisältyvät viisi virhettä. Tästä seuraa, että komissio saattoi käyttää samaa arviointitapaa sekä ensisijaisessa että toissijaisessa tarkastelussaan.
Käsiteltävän asian olosuhteissa on näin ollen katsottava, että komissio ei ole tehnyt virhettä katsoessaan, että se saattoi päätellä markkinaehtoperiaatteen, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, kannalta suorittamansa FFT:n korvauksen määrittämistä koskevan tarkastelun perusteella, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu, koska sen oli maksettava pienempi vero kuin siinä tapauksessa, että siihen olisi sovellettu verolain 164 §:n 3 momenttia ja yleiskirjettä.
Luxemburgin suurherttuakunnan väitteillä, joiden mukaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu on Luxemburgin oikeuden mukainen, ei voida kyseenalaistaa edellä 297 kohdassa esitettyä toteamusta. Tällaiset väitteet on jo hylätty edellä 226 ja 227 kohdassa.
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että komissio on perustellusti katsonut, että joka tapauksessa kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu sillä perusteella, että se johti FFT:n verorasituksen pienenemiseen suhteessa siihen, mitä sen olisi pitänyt maksaa verolain 164 §:n 3 momenttia ja yleiskirjettä sovellettaessa.
4.

Kanneperuste, jonka mukaan etua ei ole myönnetty konsernin tasolla
Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT väittävät, että komissio ei ole osoittanut edun myöntämistä Fiat/Chrysler-konsernin tasolla ja että se on siten laiminlyönyt SEUT 296 artiklassa tarkoitetun perusteluvelvollisuutensa ja rikkonut SEUT 107 artiklaa.
Luxemburgin suurherttuakunta katsoo tarkemmin ottaen, että riidanalaisen päätöksen perustelut ovat ilmeiset puutteelliset ja ristiriitaiset siltä osin kuin komissio on tämän päätöksen 314 perustelukappaleessa kieltäytynyt ottamasta huomioon edun vaikutuksia Fiat/Chrysler-konsernin tasolla mutta samanaikaisesti vedonnut tämän edun vaikutuksiin esittääkseen kyseisen päätöksen 342 ja 344 perustelukappaleessa kyseisen konsernin väitetyn tuen saajaksi.
Luxemburgin suurherttuakunta väittää ennen kaikkea, että toisin kuin 31.8.2010 annetun määräyksen France Télécom v. komissio (
C‑81/10 P
, ei julkaistu,
EU:C:2010:475
,
kohta) taustalla olleessa asiassa, muiden tytäryhtiöiden vastattavaksi mahdollisesti tulleet kustannukset, kuten korkeampi verotus, eivät ole ”vailla yhteyttä” FFT:n saamaan etuun. Toisaalta se vetoaa 17.12.2015 annettuun tuomioon Espanja ym. v. komissio (
T-515/13 ja T-719/13
,
EU:T:2015:1004
,
ja
kohta) ja väittää, että komissio ei ole tutkinut tai perustellut sitä, miten Fiat/Chrysler-konserni oli todella saanut edun.
FFT puolestaan väittää, että komissio ei ole noudattanut SEUT 107 artiklaa, kun se on sivuuttanut kyseessä olevan ennakkoratkaisun vaikutuksen Fiat/Chrysler-konserniin kokonaisuudessaan määrittääkseen, olivatko FFT ja Fiat/Chrysler-konserni saaneet edun.
FFT huomauttaa, että valtiontuesta, jonka Belgia on toteuttanut verosopimuksen muodossa yhtiön Umicore SA (entinen Union Minière SA) hyväksi (Valtiontuki C 76/03 (ex NN 69/03)), 26.5.2010 tehdyn komission päätöksen 2011/276/EU (
EUVL 2011, L 122, s. 76
; jäljempänä Umicore-päätös) 155 perustelukappaleessa komissio myöntää, että kansallisilla veroviranomaisilla on oltava harkintavaltaa niiden arvioidessa siirtohintoja. Etu, jonka FFT:n väitetään saaneen, ei ole suhteeton ja perustuu pelkästään tähän harkintavaltaan.
FFT huomauttaa toisaalta, että komissio on virheellisesti katsonut riidanalaisen päätöksen 314 perustelukappaleessa, ettei sen ollut tarpeen tutkia, ettei kyseessä olevan ennakkoratkaisun vaikutus ollut neutraali konsernin tasolla. FFT vetoaa siihen, että vaikka sen itsensä ja konsernin jonkin toisen yhtiön välisten liiketoimien johdosta sillä olisi ollut suurempi voittomarginaali Luxemburgissa, tämä olisi merkinnyt sitä, että tällä Fiat/Chrysler-konsernin toisella yhtiöllä olisi ollut oikeus vähentää vastaavasti enemmän korkokuluja.
FFT väittää myös, että riidanalainen päätös on ristiriitainen, koska komissio yhtäältä katsoo, että veroetu hyödyttää koko konsernia, ja toisaalta kieltäytyy ottamasta huomioon toimenpiteen vaikutusta koko konserniin. FFT väittää, että tässä tapauksessa, toisin kuin 30.11.2009 annetun tuomion Ranska ja France Télécom v. komissio (
T-427/04 ja T-17/05
,
EU:T:2009:474
) taustalla olleessa asiassa, toimenpiteen vaikutukset on neutraloitu konsernin tasolla, joten etua ei ole myönnetty.
Lisäksi FFT väittää, että komission mainitsemissa seitsemässä tuomiossa ei tueta kantaa, jonka mukaan sen ei olisi tutkittava edun myöntämistä Fiat/Chrysler-konsernin tasolla.
FFT huomauttaa, että Fiat/Chrysler-konserniin kohdistuvan vaikutuksen merkitystä sen osoittamiseksi, onko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettu etu, kuvaavat kyseisen konsernin kohtaamat vaikeudet siltä osin kuin Italian veroviranomaiset pitivät FFT:n verotettavaa tuloa liian suurena, jotta se olisi toteutettu markkinaehtoisessa tilanteessa. FFT on näin ollen arvioinut liian suureksi verotettavan tulonsa ja maksanut liikaa yhteisöveroa Luxemburgissa.
FFT katsoo menetelmiä koskevien eri seikkojen osalta, että komission olisi pitänyt soveltaa suhteellisuuskriteeriä määrittääkseen, annettiinko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla sille etu. FFT toteaa lisäksi kannattavansa varauksetta Luxemburgin suurherttuakunnan asiassa T-755/15 esittämiä väitteitä, jotka koskevat sen korvauksen määrittämisen menetelmää ja joilla pyritään kiistämään komission toteamat virheet.
Komissio kiistää nämä väitteet.
Aluksi on huomattava, että Luxemburgin suurherttuakunta ei millään tavoin erottele esittämiään eri väitteitä sen mukaan, onko niillä tarkoitus osoittaa SEUT 107 artiklan rikkominen vai perusteluvelvollisuuden laiminlyönti tältä osin. On kuitenkin todettava, että sen väitteillä on tarkoitus lähinnä osoittaa yhtäältä perustelujen puutteellisuus siltä osin kuin riidanalainen päätös on epäjohdonmukainen ja toisaalta SEUT 107 artiklan rikkominen siltä osin kuin sen ja FFT:n mukaan komissio ei voinut päätellä, että FFT ja Fiat/Chrysler-konserni olivat saaneet edun.
Riidanalaisen päätöksen väitetystä epäjohdonmukaisuudesta on todettava, että komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 314 perustelukappaleessa, että FFT oli saanut valikoivan edun siltä osin kuin sen verorasitus Luxemburgissa oli pienentynyt. Tältä osin komissio toteaa niin ikään kyseisessä perustelukappaleessa, että oikeuskäytännön mukaan se, että tämä veron aleneminen Luxemburgissa on johtanut suurempaan verorasitukseen toisessa jäsenvaltiossa, ei vaikuta tämän toimenpiteen luokitteluun valtiontueksi.
Komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 341–345 perustelukappaleessa, että vaikka kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annetaan FFT:lle SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu, FFT:lle myönnetty edullinen verokohtelu hyödyttää koko kyseistä konsernia, koska FFT ja Fiat/Chrysler-konserni muodostavat taloudellisen kokonaisuuden. Komissio täsmentää tältä osin, että FFT:n maksamalla verolla oli vaikutusta sen kyseisen konsernin yrityksille myöntämien konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoihin, koska FFT:n maksamien verojen vähentyminen lievensi sen konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoja.
Edun saamista koskevasta edellytyksestä, joka on edellä 118 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan kolmas välttämätön edellytys valtiontuen myöntämistä koskevalle toteamukselle, on siis todettava, että komission riidanalaisessa päätöksessä esittämissä arvioinneissa, jotka koskevat tuensaajan määrittämistä, ei ole minkäänlaista epäjohdonmukaisuutta, sillä komissio on todennut FFT:n suoraan ja Fiat/Chrysler-konsernin välillisesti tuensaajiksi, koska FFT muodostaa Fiat/Chrysler-konsernin kanssa taloudellisen kokonaisuuden ja siten yrityksen valtiontukioikeudessa tarkoitetulla tavalla.
Tämä Luxemburgin suurherttuakunnan ensimmäinen väite, joka koskee perustelujen puutteellisuutta, on siis hylättävä perusteettomana.
Väitteestä, jonka mukaan komissio on rikkonut SEUT 107 artiklaa katsoessaan, että FFT ja Fiat/Chrysler-konserni ovat saaneet edun, on heti alkuun todettava komission esille tuomalla tavalla, että Luxemburgin suurherttuakunta ei ole osoittanut millään tavoin, että Fiat/Chrysler-konserni ja FFT eivät muodostaisi valtiontukioikeudessa tarkoitettua taloudellista kokonaisuutta. Kuten komissio tuo esille riidanalaisen päätöksen 342 perustelukappaleessa, joka tapauksessa FFT on kokonaan Fiat SpA:n määräysvallassa, ja tämä puolestaan käyttää määräysvaltaa Fiat/Chrysler-konsernissa. Näin ollen mikä tahansa FFT:n saama etu hyödyttää koko kyseistä konsernia, erityisesti jos se johtaa – kuten komissio huomauttaa Luxemburgin suurherttuakunnan sitä kiistämättä – FFT:n konsernin muille yhtiöille myöntämien lainojen ehtoihin, jotka ovat edullisempia FFT:n verorasituksen pienenemisen vuoksi.
Vaikka tämän seikan oletettaisiinkin voivan olla merkityksellinen, on joka tapauksessa lisäksi todettava, että Luxemburgin suurherttuakunta tai FFT eivät ole osoittaneet, että viimeksi mainitun veron alennukset Luxemburgissa olisi ”neutraloitu” veron korotuksilla muissa jäsenvaltioissa.
Vaikka näin olisikin, tällaisen ”neutraloinnin” vuoksi ei voitaisi katsoa, että FFT tai Fiat/Chrysler-konserni ei olisi saanut etua Luxemburgissa. On nimittäin todettava, että verotoimenpiteen yhteydessä edun saaminen määritetään suhteessa normaaleihin verosääntöihin, minkä vuoksi toisen jäsenvaltion verosäännöt eivät ole merkityksellisiä (ks. analogisesti tuomio 11.11.2004, Espanja v. komissio,
C‑73/03
, ei julkaistu,
EU:C:2004:711
,
kohta). Näin ollen silloin, jos on osoitettu, että integroituneen yrityksen verorasitus, josta sen olisi normaalisti pitänyt vastata normaalien verosääntöjen mukaisesti, pienenee jäsenvaltion toteuttaman verotoimenpiteen vuoksi, konsernin toisen yrityksen verotuksellisella tilanteella toisessa jäsenvaltiossa ei ole vaikutusta edun saamiseen. Samasta syystä on hylättävä perusteettomana FFT:n väite, jonka mukaan joka tapauksessa sen tuloja olisi verotettu joko Italiassa tai Luxemburgissa, minkä vuoksi se ei olisi saanut etua, eikä asiassa ole tarpeen ottaa kantaa niiden FFT:n vastauskirjelmän seurauksena toimittamien asiakirjojen tutkittavaksi ottamiseen, joilla pyritään osoittamaan, että FFT:n kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Luxemburgissa ja Italiassa on aloitettu sovittelumenettely.
Yksikään Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n tältä osin esittämistä väitteistä ei kyseenalaista tätä toteamusta.
Luxemburgin suurherttuakunnan väite, jonka mukaan komissio ei voinut viitata 31.8.2010 annettuun määräykseen France Télécom v. komissio (
C‑81/10 P
, ei julkaistu,
EU:C:2010:475
43), koska se ei ole tutkinut, oliko Fiat/Chrysler-konserni todella saanut edun, on hylättävä perusteettomana. Riittää kun todetaan, että komissio katsoo riidanalaisen päätöksen 343 perustelukappaleessa, että FFT:n suotuisa verokohtelu hyödytti väistämättä konsernin muita yrityksiä, joiden osalta se laskutti siirtohintoja.
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta vetoaa 17.12.2015 annettuun tuomioon Espanja ym. v. komissio (
T-515/13 ja T-719/13
,
EU:T:2015:1004
,
ja
kohta) osoittaakseen, että komission olisi pitänyt tutkia, oliko Fiat/Chrysler-konserni todella saanut edun, on todettava sen lisäksi, että unionin tuomioistuin on kumonnut kyseisen tuomion (tuomio 25.7.2018, komissio v. Espanja ym.,
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), että kyseisen tuomion taustalla olleen asian tosiseikat eivät liity mitenkään käsiteltävän asian tosiseikkoihin.
Unionin yleinen tuomioistuin totesi 17.12.2015 antamassaan tuomiossa Espanja ym. v. komissio (
T-515/13 ja T-719/13
,
EU:T:2015:1004
), että komissio oli tehnyt virheen katsoessaan, että tuensaajia olivat taloudelliset etuyhtymät ja niiden jäsenet, vaikka ei voitu osoittaa, että niiden jäsenet, jotka olivat yksin takaisinperinnän kohteena, olisivat saaneet valikoivia etuja.
Tässä tapauksessa komissio on osoittanut oikeudellisesti riittävällä tavalla, että FFT:lle myönnetystä veroedusta hyötyivät FFT:n lisäksi myös kaikki FFT:n kanssa toimivat konserniin kuuluvat yritykset, kun otetaan huomioon edun vaikutus sen konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoihin. Kyseinen Luxemburgin suurherttuakunnan väite on siis hylättävä perusteettomana.
FFT:n väite, jonka mukaan komission olisi pitänyt soveltaa suhteellisuuskriteeriä määrittääkseen, annettiinko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla etu, erityisesti kun otetaan huomioon Umicore-päätös, on hylättävä perusteettomana. On nimittäin muistettava, että komissio ei ole sidottu päätöskäytäntöönsä. Kuten komissio korostaa Umicore-päätöksessä, se on katsonut veroviranomaisilla olevan harkintavaltaa sellaisen liiketoimen yhteydessä, jolla päätetään oikeusriita mahdollisesti pitkän tai epävarman prosessin välttämiseksi, eikä sellaisen verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun yhteydessä, jolla on tarkoitus määrittää yhtiön maksettavaksi tulevan veron määrä.
Edellä esitetyn perusteella kolmas kanneperuste on hylättävä perusteettomana.
Edellä 118–325 kohdassa esitetyn perusteella on todettava, että komissio ei ole rikkonut SEUT 107 artiklaa todetessaan, että FFT ja Fiat/Chrysler-konserni olivat saaneet edun sen seurauksena, että FFT oli maksanut vähemmän veroa kuin markkinoilla liiketoimia toteuttavan yrityksen olisi pitänyt maksaa.
Tässä tilanteessa toinen ryhmä kanneperusteita, jotka Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT ovat esittäneet ja jotka koskevat edun saamista, on hylättävä kokonaisuudessaan.
E

Kolmas ryhmä kanneperusteita, joiden mukaan FFT:lle myönnetty etu ei ollut valikoiva
Ensimmäisellä kanneperusteella asiassa T-755/15 ja ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan ensimmäisellä väitteellä asiassa T-759/15 Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT väittävät komission katsoneen virheellisesti, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu oli valikoiva toimenpide. Ne vetoavat ensisijaisesti siihen, että komissio on valikoivuutta koskevassa kolmivaiheisessa tarkastelussaan ottanut huomioon virheellisen viitejärjestelmän. Niiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla ei poiketa integroituneiden yritysten verotusjärjestelmästä, joka on asiassa merkityksellinen viitejärjestelmä. Ne väittävät, että komissio ei ole osoittanut, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu olisi annettu FFT:lle edullisemmin edellytyksin kuin muille integroituneille yrityksille verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut.
Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT kiistävät lisäksi komission väitteen, jonka mukaan se saattoi joka tapauksessa olettaa kyseessä olevan ennakkoratkaisun valikoivuuden, koska kyse oli yksittäisestä toimenpiteestä ja koska se oli näyttänyt, että sillä myönnettiin FFT:lle etu. Ne vetoavat siihen, että oikeuskäytännössä yksittäiset tapauskohtaiset toimenpiteet erotetaan yleisen verosäännöstön nojalla toteutetuista yksittäisistä verotoimenpiteistä. Viimeksi mainitussa tilanteessa valikoivuutta ei voida olettaa, vaan sitä on tutkittava suhteessa Luxemburgin oikeuteen ja käytäntöön sen selvittämiseksi, ovatko sen soveltamisedellytykset syrjiviä tai onko kansallisille viranomaisille annettu liian suuri harkintavalta. Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT väittävät, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei ole yksittäinen tapauskohtainen toimenpide vaan yksittäinen toimenpide, joka liittyy yleiseen järjestelmään, joka koskee ylimääräisten kulujen verottamista, eli siirtohintoja koskevaan lainsäädäntöön, kuten 4.6.2015 annetun tuomion komissio v. MOL (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
) taustalla olleessa asiassa.
Irlanti väittää, että oikeuskäytännön ja doktriinin mukaan ainoa merkityksellinen viitejärjestelmä verotoimenpiteen valikoivuutta tutkittaessa on jäsenvaltion verojärjestelmä, johon kyseinen toimenpide kuuluu, eikä jokin abstrakti tai hypoteettinen verojärjestelmä, jota komissio on virheellisesti soveltanut riidanalaisessa päätöksessä. Irlanti katsoo, että huomioon otettava viitejärjestelmä on integroituneiden yritysten erityinen verotusjärjestelmä.
Komissio kiistää kaikki nämä väitteet.
Aluksi on todettava, että SEUT 107 artiklan 1 kohtaan perustuva toimenpiteen valikoivuutta koskeva vaatimus on selvästi erotettava siihen liittyvästä taloudellisen edun havaitsemisesta, koska kun komissio on havainnut asianomaiseen toimenpiteeseen suoraan tai välillisesti perustuvan edun käsitteen laajassa merkityksessä, sen tehtävänä on vielä osoittaa, että kyseinen etu koskee erityisesti yhtä tai useampaa yritystä. Tämän tehdäkseen komission on etenkin osoitettava, että asianomaisella toimenpiteellä aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välille, jotka ovat toimenpiteen tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa. Etu on siis myönnettävä valikoivalla tavalla ja sillä on voitava asettaa tietyt yritykset edullisempaan asemaan kuin muut yritykset (tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
,
kohta).
On kuitenkin huomattava, että valikoivuusvaatimuksen merkitys vaihtelee sen mukaan, pidetäänkö kyseistä toimenpidettä yleisenä tukijärjestelmänä vai yksittäisenä tukena. Jälkimmäisessä tapauksessa taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi (jäljempänä valikoivuusolettama). Sitä vastoin tutkittaessa yleistä tukijärjestelmää on selvitettävä, tuottaako asianomainen toimenpide siitä huolimatta, että sen todetaan tuottavan yleistä etua, sitä yksinomaan tietyille yrityksille tai tietyille toimialoille (tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL,
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
,
kohta ja tuomio 30.6.2016, Belgia v. komissio,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
,
kohta; ks. vastaavasti myös tuomio 26.10.2016, Orange v. komissio,
C‑211/15 P
,
EU:C:2016:798
,
ja
kohta). On syytä täsmentää, että silloin kun kyseessä on yksittäinen tuki, valikoivuusolettamaa sovelletaan riippumatta siitä, onko kyseessä olevilla markkinoilla toimijoita, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (tuomio 13.12.2017, Kreikka v. komissio,
T-314/15
, ei julkaistu,
EU:T:2017:903
,
kohta).
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että kansallisen verotoimenpiteen, joka ei ole yksittäinen toimenpide, luokitteleminen ”valikoivaksi” edellyttää aluksi sitä, että komissio määrittää asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän, ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym.,
C-78/08–C-80/08
,
EU:C:2011:550
,
kohta; tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym.,
C‑20/15 P ja C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
kohta ja tuomio 13.12.2017, Kreikka v. komissio,
T-314/15
, ei julkaistu,
EU:T:2017:903
,
kohta).
Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalle oikeudelliselle järjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, eikä täten ensi näkemältä valikoivia toimenpiteitä, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy osoittamaan, että mainittu erottelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym.,
C‑20/15 P ja C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kolmivaiheisen menetelmän, sellaisena kuin se on esitelty edellä 334 ja 335 kohdassa, päätteeksi on siten mahdollista katsoa, että kansallinen verotoimenpide, joka ei ole yksittäinen toimenpide, on valikoiva.
Tässä tapauksessa on huomattava, että komissio on riidanalaisessa päätöksessä ensisijaisesti tutkinut kyseessä olevan toimenpiteen valikoivuutta edellä 334–336 kohdassa mainittuja kolmea vaihetta seuraten. Komissio on kuitenkin soveltanut myös valikoivuusolettamaa, jonka mukaan toimenpide oletetaan valikoivaksi, jos sillä myönnetään etu ja jos kyseessä on yksittäinen tuki. Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 218 perustelukappaleessa ja kirjelmissään, että ”unionin tuomioistuimen mukaan yksittäisen tukitoimenpiteen kohdalla kokonaiseen järjestelmään verrattuna taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi”, ja että tässä tapauksessa FFT:n hyväksi on toteutettu ”yksittäinen tukitoimenpide”. Komissio korosti istunnossa vastatessaan unionin yleisen tuomioistuimen kysymyksiin, että se on osoittanut kyseisen edun valikoivuuden useilla tavoilla riidanalaisessa päätöksessä, myös valikoivuusolettamalla, jonka lainmukaisuus on kuitenkin vahvistettu oikeuskäytännössä vasta riidanalaisen päätöksen antamisen jälkeen.
Unionin yleinen tuomioistuin pitää tarkoituksenmukaisena aloittaa tutkimalla Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteet, joiden mukaan komissio ei voinut olettaa tuen valikoivuutta tai todeta, että ne eivät olisi kumonneet valikoivuusolettamaa.
Valikoivuusolettamasta on todettava, että kuten ennen kaikkea edellä 333 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, sille on asetettu kaksi edellytystä, joiden mukaan kyseessä olevan toimenpiteen on yhtäältä oltava yksittäinen tuki (eikä tukijärjestelmä) ja toisaalta sillä on annettava etua yritykselle, joka on toimenpiteen kohteena. Koska kyse on yksinkertaisesta olettamasta, kantajan on siis sen kumoamiseksi osoitettava, että jompikumpi näistä kahdesta edellytyksestä ei ole täyttynyt.
Edellytyksen, joka liittyy edun saamiseen, on todettava täyttyvän. Kuten edellä 286 kohdassa on tuotu esille, Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät ole kyenneet osoittamaan, että komissio olisi katsonut virheellisesti, että FFT:ltä perittävän veron määrä oli alempi kuin määrä, joka sen olisi pitänyt maksaa tavanomaisissa markkinaolosuhteissa.
Siltä osin kuin kyse on edellytyksestä, joka liittyy siihen, että kyseessä oleva toimenpide on yksittäinen tuki, Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT kiistävät sekä kirjelmissään että unionin yleisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin istunnossa antamissaan vastauksissa lähinnä sen, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu voisi olla yksittäinen tapauskohtainen tuki. Niiden mukaan kyse on yleiseen järjestelmään liittyvästä yksittäisestä täytäntöönpanotoimenpiteestä, kuten oli myös 4.6.2015 annetun tuomion komissio v. MOL (
C‑15/14 P
,
EU:C:2015:362
) taustalla olleessa asiassa.
Tältä osin on todettava, että asetuksen 2015/1589 1 artiklan e alakohdan mukaan yksittäisellä tuella tarkoitetaan tukia, joita ei ole myönnetty tukiohjelman osana, sekä niitä tukiohjelman osana myönnettyjä tukia, joista on ilmoitettava kyseisen asetuksen 2 artiklan nojalla.
Asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdan mukaan tukiohjelmalla tarkoitetaan ”säädöstä tai päätöstä, jonka perusteella yksittäisiä tukia voidaan myöntää yrityksille, jotka määritellään säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti ilman, että edellytetään muita täytäntöönpanotoimenpiteitä, sekä säädöstä tai päätöstä, jonka perusteella erityiseen hankkeeseen liittymätöntä tukea voidaan myöntää yhdelle tai useammalle yritykselle toistaiseksi ja/tai rajoittamaton määrä”.
Edellä 343 kohdassa mainitusta asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa säädetystä tukiohjelman määritelmästä, sellaisena kuin sitä on tulkittu oikeuskäytännössä, voidaan esittää seuraavat huomiot.
Tukijärjestelmän olemassaolo edellyttää lähtökohtaisesti niiden säännösten yksilöimistä, joiden perusteella tuet on myönnetty. On kuitenkin jo katsottu, että komissio voi tukijärjestelmää tutkiessaan silloin, kun ei ole yksilöity oikeudellista toimenpidettä, jolla tällainen tukijärjestelmä on perustettu, nojautua sellaisiin seikkoihin, jotka ovat kokonaisuudessaan omiaan osoittamaan tukijärjestelmän tosiasiallisen olemassaolon (ks. vastaavasti tuomio 13.4.1994, Saksa ja Pleuger Worthington v. komissio,
C-324/90 ja C-342/90
,
EU:C:1994:129
,
ja
kohta).
Siltä osin kuin yksittäisiä tukia myönnetään ilman täydentäviä täytäntöönpanotoimenpiteitä, tukijärjestelmän olennaisten osatekijöiden on välttämättä käytävä ilmi säännöksistä, joiden on yksilöity olevan kyseisen järjestelmän perusta.
Silloin kun kansalliset viranomaiset soveltavat tukijärjestelmää, näillä viranomaisilla ei voi olla harkintavaltaa kyseessä olevaa tukea koskevien olennaisten osatekijöiden määrittämisen suhteen ja sen myöntämismahdollisuuden suhteen. Jotta tällaisten täytäntöönpanotoimenpiteiden olemassaolo suljettaisiin pois, kansallisten viranomaisten toimivallan olisi nimittäin rajoituttava niiden säännösten tekniseen soveltamiseen, joiden oletetaan muodostavan kyseessä olevan järjestelmän, tarvittaessa tarkistettuaan, että hakijat täyttävät ennakkoedellytykset hyötyäkseen kyseisestä järjestelmästä.
Asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdasta seuraa, että tukiohjelman perustana olevissa säädöksissä tai päätöksissä on määriteltävä tuensaajat yleisesti ja käsitteellisesti, vaikka niille myönnettävän tuen määrä jäisi niissä määrittämättä.
Tässä tapauksessa on todettava, että kuten komissio korosti vastatessaan istunnossa esitettyihin kysymyksiin, kyseessä olevaa ennakkoratkaisua ei voida pitää tukijärjestelmän perusteella myönnettynä toimenpiteenä.
Heti alkuun on tuotava esille, että yleinen yhteisöverojärjestelmä tai integroituneiden yritysten erityinen verojärjestelmä tai mikään muu asianosaisten yksilöimä säädös tai päätös ei merkitse asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdan virkkeen ensimmäisessä ja toisessa osassa tarkoitettua ohjelmaa, jonka perusteella kyseinen toimenpide on myönnetty FFT:lle. Asianosaiset eivät myöskään ole vedonneet seikkoihin, jotka ovat kokonaisuudessaan omiaan osoittamaan tukijärjestelmän tosiasiallisen olemassaolon.
Tämän jälkeen on todettava, että kyseessä oleva toimenpide ei koske yleisesti veroviranomaisten verotusasioissa antamia ennakkoratkaisuja vaan erityisesti ja nimenomaisesti FFT:tä koskevaa verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua (ks. tuomio 13.12.2017, Kreikka v. komissio,
T-314/15
, ei julkaistu,
EU:T:2017:903
,
ja
kohta). On selvää, että kyseessä olevan ennakkoratkaisun tarkoituksena on määrittää veron määrä, joka pelkästään FFT:n on suoritettava Luxemburgin sovellettavien verosäännösten nojalla, joten kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee yksinomaan FFT:n yksilöllistä tilannetta. On siis todettava, että tukitoimenpiteen olennaiset osatekijät ja erityisesti edun muodostavat osatekijät – eli FFT:n korvauksen määrittämismenetelmän vahvistaminen oman pääoman segmentoinnin perusteella ja tämän segmentoinnin mukaan sovellettavien eri tuottokertoimien perusteella poiketen siten markkinaehtoisesta tuloksesta – käyvät ilmi yksinomaan kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta eivätkä Luxemburgin vero-oikeuden säännöksistä, joiden perusteella kyseessä oleva ennakkoratkaisu olisi annettu.
Joka tapauksessa on vielä todettava, että kuten Luxemburgin suurherttuakunta ilmoitti vastatessaan unionin yleisen tuomioistuimen suullisiin kysymyksiin, itse Luxemburgin lainsäädännöstä ilmenee, että veroviranomaisilla on harkintavaltaa niiden arvioidessa kunkin yksittäistapauksen olosuhteissa parasta menetelmää kunkin verotusasiassa annettavaa ennakkoratkaisua pyytävän yhtiön verotettavan määrän laskemiseksi. Luxemburgin veroviranomaisten verotusasiassa antama ennakkoratkaisu edellyttää kussakin tapauksessa monitahoiseen arviointiin johtavaa erityistä tarkastelua. Tämä harkintavalta, joka Luxemburgin viranomaisilla on kussakin verotusasiassa annettavassa ennakkoratkaisussa, on siten esteenä sille, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu olisi vain tukijärjestelmän täytäntöönpanotoimenpide.
Se, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei ole erillinen toimenpide vaan yksi hyvin monista Luxemburgin yrityksille verotusasioissa annettavista ennakkoratkaisuista, ei vaikuta toteamukseen siitä, että koska kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu, tällainen verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu merkitsee tälle yritykselle myönnettyä yksittäistä tukea.
Näistä kaikista perusteluista ja erityisesti edellä 345 ja 350 kohdassa esitetystä seuraa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu ei ole asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdan virkkeen ensimmäisessä ja toisessa osassa tarkoitettu tukiohjelma tai tukiohjelman perusteella myönnetty yksittäinen tukitoimenpide. Kyseessä olevaan ennakkoratkaisuun ei sisälly mitään säännöstä, jonka perusteella olisi mahdollista myöntää tukia asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdan virkkeen ensimmäisessä ja toisessa osassa tarkoitetulla tavalla. Toisaalta ei ole mitään perustetta katsoa, että tämä verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu olisi annettu tällaisen säännöksen perusteella.
Tässä tilanteessa on siis todettava, että kyseessä olevaa ennakkoratkaisua on pidettävä asetuksen 2015/1589 1 artiklan e alakohdassa tarkoitettuna yksittäisenä tukena.
Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämät muut väitteet eivät kyseenalaista tätä johtopäätöstä.
Asiassa on hylättävä perusteettomana Luxemburgin suurherttuakunnan väite, jonka mukaan komissio ei voinut kyseenalaistaa tukijärjestelmän nojalla myönnettyä tukea kyseenalaistamatta ensin kyseistä järjestelmää, sillä kyseessä olevaa ennakkoratkaisua ei ole annettu tukijärjestelmän perusteella.
FFT:n väite, jonka mukaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu merkitsi siirtohinnoittelusääntöjen soveltamista Luxemburgissa ja jonka mukaan komissio on jättänyt määrittämättä, mitkä yritykset olivat FFT:n kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa, ja jättänyt ottamatta huomioon konsernin yritysten ja riippumattomien yritysten välisiä huomattavia eroja, on hylättävä tehottomana. Tällä väitteellä ei nimittäin kyseenalaisteta toteamusta, jonka mukaan kyseessä oleva toimenpide on yksittäinen tapauskohtainen tuki.
Edellä esitetyn perusteella on pääteltävä, että komissio ei ole missään tapauksessa tehnyt virhettä katsoessaan, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla FFT:lle myönnetty etu oli valikoiva, koska valikoivuusolettamaan liittyvät edellytykset täyttyivät tässä tapauksessa.
Vaikka oletettaisiinkin, että valikoivuusedellytystä ei ole voitu soveltaa, on joka tapauksessa huomattava komission katsoneen myös, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla FFT:lle myönnetty etu oli valikoiva edellä 334–336 kohdassa mainitun kolmivaiheisen tarkastelun kannalta. Tämän tarkastelun ensimmäisessä vaiheessa siis yksilöidään merkityksellinen viitejärjestelmä, sitten toisessa vaiheessa tutkitaan, poiketaanko kyseessä olevalla toimenpiteellä tästä viitejärjestelmästä, ja lopuksi kolmannessa vaiheessa tarkistetaan, voiko tällainen poikkeaminen olla oikeutettua viitejärjestelmän muodostamien sääntöjen luonteen ja rakenteen vuoksi. Komissio on suorittaessaan tämän tutkimuksen pitänyt viitejärjetelmänä ensisijaisesti Luxemburgin yleistä yhteisöverojärjestelmää ja toissijaisesti verolain 164 §:ää ja yleiskirjettä.
Ensimmäisestä ja toisesta vaiheesta on todettava, että komission hyväksymästä viitejärjestelmästä riippumatta, olipa se sitten yleinen yhteisöverojärjestelmä tai verolain 164 § ja yleiskirje, komissio on voinut aivan oikein katsoa, että verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla poikettiin kunkin viitejärjestelmän muodostavista säännöistä. Kuten edellä 286 ja 299 kohdassa on todettu, komissio on katsonut aivan oikein sekä ensisijaisesti yleisen yhteisöverojärjestelmän osalta esittämässään tarkastelussa että toissijaisesti verolain 164 §:n ja yleiskirjeen osalta esittämässään tarkastelussa, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle etu. Kuten edellä 122 kohdassa on todettu, komissio on tarkastellut samanaikaisesti edun saamista ja valikoivuutta tutkiessaan aiemmin yksilöidyistä viitejärjestelmistä poikkeamista. Kuten komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 217 perustelukappaleessa, kysymys siitä, onko kyseessä oleva ennakkoratkaisu poikkeus viitejärjestelmästä, ratkaistaan samalla kun määritellään tällä toimenpiteellä edunsaajalle annettu etu.
Tässä tilanteessa on todettava, että asianosaisten väitteet, joilla pyritään riitauttamaan komission yksilöimä viitejärjestelmä, ovat tehottomia ja että väitteet, joilla pyritään riitauttamaan komission perustelujen toisen vaiheen analyysi eli viitejärjestelmästä poikkeamista koskeva tarkastelu, on hylättävä perusteettomina.
Kolmannen vaiheen osalta on tuotava esille, että komissio katsoo riidanalaisessa päätöksessä, että Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät kumpikaan olleet esittäneet minkäänlaista syytä, jolla voitaisiin perustella kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta johtuva valikoiva kohtelu. Toisaalta se toteaa, ettei se ole myöskään havainnut mitään syytä, jolla voitaisiin perustella FFT:n suotuisampi kohtelu (riidanalaisen päätöksen 337 ja 338 perustelukappale).
Lisäksi siltä osin kuin FFT väittää poikkeuksen oikeuttamiseksi, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on markkinaehtoperiaatteen mukainen, riittää kun todetaan tämän väitteen perustuvan virheelliseen olettamaan.
Tarkasteltaessa FFT:n väitettä, jonka mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla voidaan välttää kaksinkertainen verotus, on todettava, että kuten komissio tuo perustellusti esille, FFT ei ole väittänyt eikä myöskään osoittanut, että se voisi välttää kaksinkertaisen verotuksen vain sillä edellytyksellä, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu annetaan. Joka tapauksessa on todettava, että kuten komissio perustellusti huomauttaa, kysymyksellä kaksinkertaisesta verotuksesta ei ole yhteyttä eikä vaikutusta kysymykseen edun valikoivuuden määrittämisestä.
Edellä 360–365 esitetystä ilmenee siten, että komissio ei ole tehnyt virhettä päätellessään kyseessä olevan toimenpiteen olleen valikoiva valikoivuutta koskevan kolmivaiheisen tarkastelun perusteella.
Edellä esitetyn perusteella kolmas ryhmä Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämiä kanneperusteita, joiden mukaan FFT:lle myönnetty etu ei ollut valikoiva, on hylättävä kokonaisuudessaan.
F

Neljäs ryhmä kanneperusteita, jotka koskevat kilpailunrajoitusta
Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että komissio on SEUT 107 ja SEUT 296 artiklan vastaisesti jättänyt esittämättä näyttöä minkäänlaisesta senhetkisen tai potentiaalisen kilpailun rajoittamisesta.
Luxemburgin suurherttuakunnan mukaan komissio ei ole osoittanut riidanalaisen päätöksen 189 perustelukappaleessa tai kyseisen päätöksen 343 ja 345 perustelukappaleessa, miten FFT:n vapauttaminen verovelasta, joka sen olisi normaalisti ollut maksettava, olisi vaikuttanut sen tai Fiat/Chrysler-konsernin asemaa vahvistavasti millään markkinoilla. Pelkkä riidanalaisen päätöksen 189 perustelukappaleessa tehty yleinen viittaus kyseisen konsernin rahoitusasemaan on ilmeisen riittämätön tällaisen edes potentiaalisen vaikutuksen luonnehtimiseksi.
FFT väittää lisäksi, että komissio on rikkonut SEUT 107 ja SEUT 296 artiklaa, koska se ei ole käytännössä tutkinut riidanalaisessa päätöksessä kyseessä olevan ennakkoratkaisun vaikutusta kilpailuun.
FFT väittää ensinnäkin, että komissio on riidanalaisen päätöksen 189 perustelukappaleessa tyytynyt toteamaan, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu oli vahvistanut sen ja Fiat/Chrysler-konsernin rahoitusasemaa ja oli siitä syystä omiaan vääristämään kilpailua.
Lisäksi FFT korostaa, että oikeuskäytännön mukaan toimenpidettä on arvioitava vaikutustensa eikä tavoitteidensa perusteella. Pelkkä toteamus, jonka mukaan alennettu verovelka Luxemburgissa olisi vahvistanut Fiat/Chrysler-konsernin kilpailukykyä, vastaa asian ratkaisemista tarkoituksen perusteella, vaikka vain vaikutuksella on merkitystä. Komissio ei voi aina olettaa, että kilpailu on vääristynyt. FFT lisää, että käsiteltävän asian tosiseikat ovat monimutkaisia ja että huomioon oli otettava kyseessä olevan ennakkoratkaisun kokonaisvaikutus konserniin.
Lisäksi FFT väittää, että vaikka siihen oletettaisiinkin sovelletun liioitellun alhaista yhteisöveroa Luxemburgissa, se ei tarjoa palveluja tai tavaroita kolmansille osapuolille, minkä vuoksi sillä ei ole lainkaan kilpailukykyä markkinoilla, joilla kilpailu voisi olla vääristynyt.
FFT väittää myös, että riidanalaisen päätöksen 345 perustelukappaleessa esitetyt tiedot, jotka eivät sen mielestä liity riidanalaisessa päätöksessä tehtyyn arviointiin kilpailuun kohdistuvista vaikutuksista, ovat paikkansapitämättömiä.
FFT väittää vielä, että komissio perustaa johtopäätöksensä, jonka mukaan kyseessä oleva ennakkoratkaisu on vaikuttanut kilpailuun, olettamukseen, jonka mukaan se olisi maksanut vähemmän yhteisöveroa kuin riippumaton yritys. FFT pitää tätä vertailua kuitenkin virheellisenä.
Komissio kiistää nämä väitteet.
Komission toteamuksesta, joka koskee valtiontuen neljäntenä edellytyksenä olevaa kilpailunrajoitusta, on huomattava komission tuovan esille riidanalaisen päätöksen 189 perustelukappaleessa aluksi, että valtion myöntämän toimenpiteen katsotaan vääristävän tai uhkaavan vääristää kilpailua, kun se on omiaan vahvistamaan edunsaajan asemaa muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna. Tämän jälkeen se toteaa, että koska FFT vapautui kyseessä olevan ennakkoratkaisun ansiosta verosta, jonka se olisi normaalisti ollut velvollinen maksamaan yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti, kyseinen verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua vahvistamalla FFT:n ja Fiat/Chrysler-konsernin rahoitusasemaa.
Lisäksi riidanalaisen päätöksen 343–345 perustelukappaleessa, jotka koskevat riidanalaisen toimenpiteen edunsaajaa, komissio täsmentää, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu hyödytti koko Fiat/Chrysler-konsernia, koska sillä annettiin ylimääräisiä resursseja FFT:n lisäksi koko konsernille. Komissio lisää, että FFT:n Luxemburgissa maksaman veron määrä vaikutti FFT:n konsernin yrityksille myöntämien konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoihin, koska nämä ehdot vahvistettiin konsernin keskimääräisten pääomakustannusten perusteella. Komissio päättelee tästä, että FFT:n verojen vähentyminen lievensi väistämättä konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoja.
Kuten edellä 178 kohdassa on tuotu esille, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 296 artiklassa edellytettyjen perustelujen on oltava kyseessä olevan toimenpiteen luonteen mukaisia ja niistä on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä riidanalaisen toimenpiteen tehneen toimielimen päättely siten, että niille, joita toimenpide koskee, selviävät sen syyt ja että unionin tuomioistuimet voivat tutkia toimenpiteen laillisuuden.
Tukitoimenpiteen luokittelun osalta edellä mainittu periaate edellyttää sitä, että ne syyt esitetään, joiden perusteella komissio katsoo, että kyseessä oleva toimenpide kuuluu SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Tältä osin myös tilanteissa, joissa tuen myöntämisolosuhteista ilmenee, että tuki on luonteeltaan sellainen, että se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan tai vääristää taikka uhkaa vääristää kilpailua, komission on ainakin mainittava nämä olosuhteet päätöksensä perusteluissa (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio,
C-88/03
,
EU:C:2006:511
,
kohta ja tuomio 30.4.2009, komissio v. Italia ja Wam,
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
,
kohta).
Kilpailun vääristymistä koskevan edellytyksen osalta oikeuskäytännöstä ilmenee, että tuilla, joilla pyritään vapauttamaan yritys kustannuksista, joista sen olisi muuten vastattava liikkeenjohdossaan tai tavanomaisessa toiminnassaan, vääristetään lähtökohtaisesti kilpailuolosuhteita (tuomio 19.9.2000, Saksa v. komissio,
C-156/98
,
EU:C:2000:467
,
kohta ja tuomio 3.3.2005, Heiser,
C-172/03
,
EU:C:2005:130
,
kohta).
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan määriteltäessä kansallista toimenpidettä valtiontueksi ei ole tarpeen osoittaa, että tuki todellisuudessa vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja että se tosiasiallisesti vääristää kilpailua, vaan on ainoastaan tutkittava, saattaako tämä tuki vaikuttaa tuohon kauppaan ja vääristää kilpailua (ks. tuomio 10.1.2006, Cassa di Risparmio di Firenze ym.,
C-222/04
,
EU:C:2006:8
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Siltä osin kuin kyse on erityisesti toimintatuesta, jota komissio väittää nyt kyseessä olevan tuen olevan, oikeuskäytännöstä ilmenee, että sillä pyritään vapauttamaan yritys kustannuksista, joista sen olisi muuten vastattava liikkeenjohdossaan tai tavanomaisessa toiminnassaan, ja vääristetään lähtökohtaisesti kilpailuolosuhteita (ks. tuomio 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere ym. v. komissio,
C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä tapauksessa on todettava riidanalaisen päätöksen 189, 343 ja 345 perustelukappaleesta, joiden sisältö on toistettu edellä 377 ja 380 kohdassa, ilmenevän, että komissio on katsonut FFT:n ja konsernin, johon se kuului, saaneen etua sellaisen veron alentamisen seurauksena, jota ei sovellettu muihin yrityksiin ja joka oli siis omiaan vahvistamaan sen rahoitusasemaa markkinoilla, minkä vuoksi kyseessä oleva ennakkoratkaisu rajoitti kilpailua. Komission mukaan FFT:n verorasituksen pieneneminen kyseessä olevan ennakkoratkaisun seurauksena merkitsi ylimääräisten resurssien antamista koko konsernille, koska sen vaikutuksena oli sen konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtojen lieventäminen. Edellä 379–382 selostetun oikeuskäytännön valossa on todettava, että nämä seikat riittävät sen toteamiseen, että komissio on vedonnut olosuhteisiin, joiden vuoksi se on katsonut kyseessä olevan toimenpiteen voineen vaikuttaa kilpailuun ja vääristää kauppaa. Kuten edellä 7 kohdassa esitetystä ilmenee, on muistettava, että FFT tarjoaa varainhallinta- ja rahoituspalveluja Eurooppaan sijoittautuneille kyseisen konsernin yrityksille, Italiaan sijoittautuneita yrityksiä lukuun ottamatta.
On siis katsottava, että komissio ei ole laiminlyönyt perusteluvelvollisuuttaan eikä tehnyt arviointivirhettä katsoessaan, että kyseessä oleva toimenpide oli omiaan rajoittamaan kilpailua markkinoilla, koska sitä vastaava veron alentaminen paransi FFT:n ja konsernin, johon se kuului, rahoitusasemaa sen kilpailijoiden vahingoksi.
Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämät muut väitteet eivät kyseenalaista tätä johtopäätöstä.
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta vetoaa 17.12.2015 annettuun tuomioon Espanja ym. v. komissio (
T-515/13 ja T-719/13
,
EU:T:2015:1004
) on huomattava edellä 321 kohdassa todetun mukaisesti, että unionin tuomioistuin on kumonnut tämän unionin yleisen tuomioistuimen tuomion 25.7.2018 antamallaan tuomiolla komissio v. Espanja ym. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
).
On joka tapauksessa todettava, että 17.12.2015 annetussa tuomiossa Espanja ym. v. komissio (
T-515/13 ja T-719/13
,
EU:T:2015:1004
) unionin yleinen tuomioistuin totesi komission päätöksen perustelut puutteellisiksi, koska syyt, joiden vuoksi etu, joka oli myönnetty sijoittajille, ei tukea saaneille laivanvarustamoille ja telakoille, saattoi aiheuttaa kilpailun vääristymistä, eivät ilmenneet siitä riittävän selvästi. Käsiteltävän asian tosiseikat ovat kuitenkin erilaiset, koska etu on myönnetty FFT:lle ja konsernille, johon se kuuluu. Nyt käsiteltävän asian olosuhteet eivät näin ollen edellytä mitään muuta selitystä kuin sen, jonka mukaan FFT ja Fiat/Chrysler-konsernin yritykset, joiden oli maksettava vähemmän veroa, olivat saaneet edun, mikä siis vaikutti kilpailuun markkinoilla, joilla Fiat/Chrysler-konsernin yritykset toimivat.
FFT vetoaa kolmeen tuomioon tukeakseen väitteitään, joiden mukaan komission olisi pitänyt tutkia tosiseikkoja huolellisemmin.
Siltä osin kuin kyse on 17.9.1980 annetusta tuomiosta Philip Morris v. komissio (
730/79
,
EU:C:1980:209
,
kohta) ja 15.6.2000 annetusta tuomiosta Alzetta ym. v. komissio (
T-298/97, T-312/97, T-313/97, T-315/97, T-600/97–T-607/97, T-1/98, T-3/98–T-6/98 ja T-23/98
,
EU:T:2000:151
,
kohta) on todettava, että toisin kuin FFT väittää, vaikka komissio on näissä asioissa yksilöinyt nimenomaisesti relevantit markkinat, aikaisemman kilpailutilanteen ja tuen päämäärän, kummastakaan tuomiosta ei ilmene, että komission pitää systemaattisesti tehdä tällainen analyysi, kun se esittää syyt, joiden vuoksi kyseessä oleva toimenpide vääristää kilpailua. Kuten edellä 384 kohdassa on todettu, komissio on yksilöinyt syyt, joiden vuoksi kyseessä oleva toimenpide oli toimintatukea, jonka perusteella FFT ja Fiat/Chrysler-konsernin yritykset saattoivat saada edun ja vahvistaa rahoitusasemaansa ja FFT saattoi lieventää konsernin sisäisten lainojensa hinnoittelun ehtoja.
Erotuksena tosiseikoista, joista oli kyse 24.10.1996 annetussa tuomiossa Saksa ym. v. komissio (
C-329/93, C-62/95 ja C-63/95
,
EU:C:1996:394
), jolla kumottiin komission päätös perustelujen puuttumisen vuoksi, ja vastoin 13.3.1985 annetun tuomion Alankomaat ja Leeuwarder Papierwarenfabriek v. komissio (
296/82 ja 318/82
,
EU:C:1985:113
) taustalla olleita tosiseikkoja, tässä tapauksessa komissio on todella esittänyt syyt, joiden vuoksi se katsoi kyseessä olevan kilpailunrajoitus.
Nämä väitteet on siten hylättävä perusteettomina.
Siltä osin kuin FFT väittää, että toimenpidettä on arvioitava vaikutustensa eikä tavoitteidensa perusteella, riittää kun todetaan edellä 118 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenevän, että tuen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua. Kuten edellä 384 kohdassa on todettu, komissio on tässä tapauksessa aivan oikein katsonut, että kyseessä olevan toimenpiteen vaikutuksena oli kilpailun vääristäminen.
FFT:n väite siitä, että komissio perustaa johtopäätöksensä kyseessä olevan ennakkoratkaisun vaikutuksesta kilpailuun virheelliseen olettamukseen, jonka mukaan se olisi maksanut vähemmän yhteisöveroa kuin riippumaton yritys, on hylättävä perusteettomana. Komissio on nimittäin perustellusti katsonut, että FFT oli saanut veroedun, minkä vuoksi sillä oli oikeus päätellä, että tällainen etu oli omiaan vääristämään kilpailua markkinoilla, joilla FFT ja konserni, johon se kuului, toimivat.
FFT:n väitteet siitä, että vaikka siihen oletettaisiinkin sovelletun liioitellun alhaista yhteisöveroa Luxemburgissa, se ei tarjoa palveluja tai tavaroita kolmansille osapuolille, minkä vuoksi sillä ei ole lainkaan kilpailukykyä markkinoilla, joilla kilpailu voisi olla vääristynyt, tai että tavarat ja palvelut, joita konsernin yritykset tarjoavat, noudattavat markkinaehtoja, on hylättävä perusteettomina. Koska FFT:n verorasitusta on pienennetty, se voi rahoittaa konsernin muiden yritysten toimintaa alhaisemmin kustannuksin, mikä siis vääristää kilpailua markkinoilla, joilla viimeksi mainitut yritykset toimivat.
FFT väittää vielä, että riidanalaisen päätöksen 345 perustelukappaleessa esitetyt tiedot, jotka eivät sen mielestä liity riidanalaisessa päätöksessä tehtyyn arviointiin kilpailuun kohdistuvista vaikutuksista, ovat paikkansapitämättömiä. FFT:n mukaan komissio on katsonut siinä virheellisesti, että FFT:n Luxemburgissa maksaman veron määrällä olisi yhteys niiden korkojen määrään, jotka FFT perii Fiat/Chrysler-konsernin yrityksille myöntämistään lainoista. Tältä osin riittää, kun todetaan, että – kuten FFT itsekin myöntää – sillä, että komissio on tehnyt virheen huomioon otettavien korkojen määrässä, ei ole vaikutusta toteamukseen kilpailunrajoituksesta. Tämä väite on siten hylättävä tehottomana.
FFT:n väite, jonka mukaan päätös, joka kumottiin 30.4.2009 annetulla tuomiolla komissio v. Italia ja Wam (
C‑494/06 P
,
EU:C:2009:272
), on käsiteltävän asian kanssa samankaltainen ja jota se ei ole esittänyt ensimmäisen kanneperusteen toisessa osassa, on hylättävä perusteettomana. Kuten komissio väittää, ensin mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kyseessä ollut tuki ei ollut toimintatukea. FFT ei myöskään ole kyseenalaistanut oikeuskäytäntöä, johon komissio on tukeutunut tässä tapauksessa ja jonka mukaan toimintatuella vääristetään lähtökohtaisesti kilpailuolosuhteita. FFT ei myöskään ole osoittanut, että tällaista olettamaa ei sovellettaisi tässä tapauksessa.
Edellä esitetyn perusteella on hylättävä Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n kanneperusteet, joiden mukaan komissio ei ole osoittanut kilpailunrajoitusta.
G

Viides ryhmä kanneperusteita, jotka koskevat tuen takaisinperintää
Tämä Luxemburgin suurherttuakunnan toissijaisesti esittämä kanneperusteiden ryhmä, joka koskee tuen takaisinperintää, jakautuu kahteen osaan.
1.

Ensimmäinen osa, joka koskee asetuksen 2015/1589 rikkomista siltä osin kuin kyseisen väitetyn tuen takaisinperintä on oikeusvarmuuden periaatteen vastaista
Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että komissio on loukannut oikeusvarmuuden periaatetta ja rikkonut asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohtaa määrätessään kyseisen väitetyn tuen perittäväksi takaisin.
Irlanti ilmoittaa yhtyvänsä Luxemburgin suurherttuakunnan kantaan, jonka mukaan komissio on loukannut oikeusvarmuuden periaatetta.
Komissio kiistää nämä väitteet.
On syytä muistaa, että asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Sääntöjenvastaista tukea koskevissa kielteisissä päätöksissä komissio päättää, että asianomaisen jäsenvaltion on toteutettava kaikki tarpeelliset toimenpiteet tuen perimiseksi takaisin tuensaajalta – –. Komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi unionin lainsäädännön jonkin yleisen periaatteen vastaista.”
Komissio toteaa aluksi riidanalaisessa päätöksessä, että asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan nojalla sen on määrättävä sisämarkkinoille soveltumaton sääntöjenvastainen tuki perittäväksi takaisin, jollei takaisinperiminen ole jonkin yleisen oikeusperiaatteen vastaista (riidanalaisen päätöksen 354 ja 355 perustelukappale). Tämän jälkeen komissio katsoo, että Luxemburgin suurherttuakunnan väitteet, joiden mukaan takaisinperintä on vastoin luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita, ovat perusteettomia (riidanalaisen päätöksen 364 perustelukappale). Luottamuksensuojan osalta komissio huomauttaa, että se ei ole antanut Luxemburgin suurherttuakunnalle tai FFT:lle täsmällisiä vakuutuksia (riidanalaisen päätöksen 356–358 perustelukappale). Oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamisesta komissio toteaa, ettei ole olemassa aiempaa päätöskäytäntöä, joka olisi herättänyt epävarmuutta siitä, voivatko verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut johtaa valtiontuen myöntämiseen. Komissio vetoaa erityisesti siihen, että oikeuskäytännön mukaan se ei ole velvollinen ilmoittamaan palautettavan tuen täsmällistä määrää (riidanalaisen päätöksen 360–363 perustelukappale).
Oikeuskäytännön mukaan oikeusvarmuuden periaate, joka on unionin oikeuden yleinen periaate, edellyttää, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä, ja sen tarkoituksena on taata niiden tilanteiden ja oikeudellisten suhteiden ennakoitavuus, joihin unionin oikeutta sovelletaan (tuomio 15.2.1996, Duff ym. v. komissio,
C-63/93
,
EU:C:1996:51
,
kohta).
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan mukaisesti takaisinperintää ei pitäisi määrätä, sillä se olisi vastoin oikeusvarmuuden periaatetta, tässä tapauksessa on todettava, että riidanalaisen päätöksen antamiseen johtanut oikeussääntö – eli SEUT 107 artikla ja tällaisen tuen olemassaolon neljä edellytystä, jotka on tuotu esille edellä 118 kohdassa – on selvä ja täsmällinen.
Tältä osin on syytä muistaa, että valtiontuen käsite määritellään toimenpiteen edunsaajan kilpailuasemaan kohdistuvien vaikutusten perusteella (ks. vastaavasti tuomio 22.12.2008, British Aggregates v. komissio,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
,
kohta). Tästä seuraa, että SEUT 107 artiklassa kielletään kaikki tukitoimenpiteet tällaisen tuen myöntämiseen käytetystä sääntelymuodosta tai ‑tekniikasta riippumatta (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym.,
C‑20/15 P ja C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
kohta).
Näin ollen ei ole epäilystäkään siitä, että kaikki julkisen vallan toimenpiteet, kuten verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu, jotka täyttävät SEUT 107 artiklassa tarkoitetut edellytykset, ovat lähtökohtaisesti kiellettyjä ja niistä on annettava takaisinperintämääräys.
On joka tapauksessa todettava, että kuten komissio on tuonut esille, Luxemburgin suurherttuakunta tai FFT ei voinut minkään objektiivisen seikan perusteella päätellä, että komissio ei soveltaisi SEUT 107 artiklaa verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin. Komission päätöskäytännöstä, johon se viittaa riidanalaisen päätöksen alaviitteessä 71 ja jonka perusteltavuutta Luxemburgin suurherttuakunta ei kiistä, ilmenee, että se on aikaisemmin tarkastellut verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen yhteensopivuutta SEUT 107 artiklan kanssa. Toisaalta Luxemburgin suurherttuakunta ei kiistä sitä, että komissio on jo tutkinut yksittäisiä verotoimenpiteitä ja vedonnut markkinaehtoperiaatteeseen tukien takaisinperinnästä määräämiseksi.
Tässä tilanteessa pelkkä SEUT 107 artiklan soveltaminen kyseessä olevaan ennakkoratkaisuun ei voi merkitä oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamista. Näin ollen tämän periaatteen loukkaamiseen ei voida pätevästi vedota perusteluna sille, että asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan mukaisesti kyseessä olevaan ennakkoratkaisuun perustuvaa tukea ei olisi perittävä takaisin.
Luxemburgin suurherttuakunnan ja Irlannin esittämät muut väitteet eivät ole vakuuttavia.
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että komission käyttämä FFT:n veron määräytymisperusteen arviointitapa ei ollut riittävän ennakoitavissa, että pitäisi osoittaa joustoa ja olla vaatimatta epärealistisen suurta täsmällisyyttä ja ettei sen voida katsoa olleen vilpillisessä mielessä, on todettava, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa siirtohintojen määrittämisessä ja että komissio voi todeta tuen olemassaolon ainoastaan, jos se havaitsee kyseisten hintojen määrittämisessä virheen, jonka vuoksi nämä siirtohinnat eivät vastaa luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta (ks. edellä 204 kohta). Tässä tapauksessa unionin yleinen tuomioistuin on todennut komission voineen perustellusti päätellä, että Luxemburgin suurherttuakunta oli kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla vahvistanut FFT:n korvauksen määrittämismenetelmään sisältyviä virheitä, joiden vuoksi ei voitu päästä sellaiseen siirtohintaan, joka heijastaisi markkinaolosuhteissa neuvoteltuja hintoja. Tässä tilanteessa ei voida katsoa, että komissio olisi edellyttänyt epärealistisen suurta täsmällisyyttä tai että sen arviointitapa ei olisi ollut ennakoitavissa. Luxemburgin suurherttuakunta ei siis voi pätevästi vedota siihen, ettei ollut ennakoitavissa, että komissio toteaa tuen olemassaolon ja määrää sen takaisinperinnästä.
Tarkasteltaessa Luxemburgin suurherttuakunta väitettä, jonka mukaan sen verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskeva käytäntö on yritysverotuksen käytännesääntöjen ja OECD:n ohjeiden mukainen, riittää kun huomautetaan komission todenneen, että Luxemburgin suurherttuakunta oli kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla, jota ei ollut annettu sille tiedoksi, myöntänyt SEUT 107 artiklassa tarkoitettua sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea. Näin toimiessaan komissio ei ole kyseenalaistanut verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevaa käytäntöä sinänsä. Toisaalta valtiontuen olemassaoloa on tutkittava SEUT 107 artiklassa määrättyjen kriteerien valossa. Näissä olosuhteissa se, onko Euroopan unionin neuvosto tai OECD hyväksynyt siirtohinnoittelua koskevat säännöt, jotka eivät sido komissiota, ei vaikuta toteamukseen siitä, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annetaan FFT:lle valikoiva etu.
Lisäksi Luxemburgin suurherttuakunta ja Irlanti väittävät, että oikeusvarmuuden periaatteen soveltaminen voi edellyttää toimen taannehtivuuden rajoittamista vakavien taloudellisten riskien tilanteessa, kun osapuolet ovat vilpittömässä mielessä, ja että nämä edellytykset täyttyvät tässä tapauksessa. Koska Luxemburgin suurherttuakunta esittää tämän väitteen vastustaakseen kyseessä olevan tuen takaisinperintää, riittää kun tuodaan esille, että takaisinperintämääräys ei merkitse toimen taannehtivaa soveltamista. Tuen sääntöjenvastaiseksi toteamisesta seuraa nimittäin loogisesti sääntöjenvastaisen tuen poistaminen perimällä se takaisin, ja poistamisella pyritään palauttamaan aikaisempi tilanne (tuomio 19.10.2005, CDA Datenträger Albrechts v. komissio,
T-324/00
,
EU:T:2005:364
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Siltä osin kuin Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että riidanalaisella päätöksellä on vakavia taloudellisia seurauksia tai vakavaa haittaa sille ja muille jäsenvaltioille, kuten muun muassa Amerikan yhdysvaltojen edustajat ovat huomauttaneet, on joka tapauksessa todettava, että asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdassa ei säädetä, että sisämarkkinoille soveltumattomaksi todettua tukea voitaisiin olla perimättä takaisin tällaisella perusteella. Yhdenkään Luxemburgin suurherttuakunnan esittämän väitteen perusteella ei voida osoittaa tällaisia vakavia taloudellisia seurauksia. On nimittäin selvää, että kyseessä olevan toimenpiteen takaisinperinnällä voi sellaisenaan olla kielteisiä vaikutuksia vain Luxemburgin suurherttuakunnalle, sillä takaisin perittävät summat on kohdennettu sen julkiseen talouteen. Toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta näyttää väittävän, FFT:n kyseessä olevan ennakkoratkaisun nojalla saaman tuen siltä takaisin perimisen välittömänä seurauksena ei voi olla se, että ”Luxemburgin suurherttuakunnassa riitautetaan erittäin suuri määrä ja kaikissa muissa jäsenvaltioissa mahdollisesti tuhansia verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja”. Pelkästään se, että komissio on riitauttanut verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun, jolla annetaan yritykselle valikoiva etu, merkitsee yksinomaan sitä, että kyseinen SEUT 107 artiklan vastaisesti verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu tulee olemaan takaisinperinnän kohteena, mutta ei sitä, että kaikki verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut, nekin, jotka eivät merkitse valtiotukea, tulisivat olemaan takaisinperinnän kohteena.
Näin ollen ei ole katsottava, että riidanalaisella päätöksellä olisi uusia tai vakavia vaikutuksia kansainväliseen verotukseen, sillä komissiolla on aina ollut toimivalta tutkia kaikkien verotoimenpiteiden osalta, ovatko ne SEUT 107 artiklassa tarkoitettua valtiontukea.
Siltä osin kuin Irlanti väittää ennen kaikkea, että komissio ei voisi, kuten se on tehnyt riidanalaisessa päätöksessä, esittää silloin kun se ei ole yksilöinyt tuen määrää, että jäsenvaltio kääntyy sen puoleen tämän määrän määrittämiseksi, riittää kun todetaan, että tässä tapauksessa Luxemburgin suurherttuakunta ei ole väittänyt eikä myöskään osoittanut, että komission riidanalaisen päätöksen 311 perustelukappaleessa esittämät arvioinnit FFT:n veron laskentamenetelmää vastaan olisivat olleet niin epätäsmällisiä, että sen olisi ollut mahdotonta laskea saadun tuen määrä komission puoleen kääntymättä, minkä vuoksi riidanalainen päätös olisi aiheuttanut oikeudellista epävarmuutta. Luxemburgin suurherttuakunta päinvastoin myöntää arvioineensa takaisin perittävän tuen määräksi 23,1 miljoonaa euroa. Tämä väite on siten hylättävä perusteettomana.
Edellä esitetyn perusteella takaisinperintään liittyvien kanneperusteiden ryhmän ensimmäinen osa on hylättävä perusteettomana.
2.

Toinen osa, joka koskee asetuksen 2015/1589 rikkomista siltä osin kuin väitetyn tuen takaisinperintä loukkaa puolustautumisoikeuksia
Luxemburgin suurherttuakunta väittää, että komission päätöskäytännön mukaan silloin, kun tuen määrää ei voida arvioida, sitä ei ole perittävä takaisin. Kun tuen määrää ei ole mahdollista laskea täsmällisesti tai soveltamalla muuttujia, joiden perusteella jäsenvaltio voi yhteistyössä komission kanssa laskea tuen määrän täsmällisesti, sen puolustautumisoikeuksia loukataan, mikä on esteenä takaisinperinnälle.
Luxemburgin suurherttuakunta huomauttaa tältä osin, että se on tosin vaatinut väitetyn tuen saajaa maksamaan tietyn summan suljetulle tilille. Tämä summa on laskettu komission riidanalaisen päätöksen 311 perustelukappaleessa antamien ohjeiden mukaan sillä täsmennyksellä, että tämä laskelma ei rajoita oikeutta riitauttaa komission hyväksymää menetelmää. Luxemburgin suurherttuakunta katsoo kuitenkin, että tämä laskelma on täysin keinotekoinen, koska väitetyn tuen määrää on mahdotonta arvioida täsmällisesti, ”jollei turvauduta komission täysin mielivaltaisiin arviointeihin tässä asiassa”. Se väittää, että asiallisesti ei ole yhtä oikeaa siirtohintaa OECD:n ja komission mukaan vaan laajalle vaihteluvälille asettuvia oikeita hintoja. Luxemburgin suurherttuakunnalla ei myöskään ole mielestään todellista vapautta poiketa komission riidanalaisessa päätöksessä esittämästä menetelmästä.
Komissio kiistää nämä väitteet.
Komissio toteaa aluksi 367 perustelukappaleessa oikeuskäytännöstä ilmenevän, että unionin oikeudessa ei edellytä, että komission on vahvistettava palautettavan tuen täsmällinen määrä, vaan on sitä vastoin riittävää, että komission päätös sisältää sellaiset tiedot, joiden nojalla sen adressaatti voi itse suuremmitta vaikeuksitta määrittää tuon summan. Tämän jälkeen se täsmentää yksilöineensä riidanalaisen päätöksen 311 perustelukappaleessa menetelmän, jolla voidaan poistaa FFT:lle aiheutuva valikoiva etu, jos Luxemburgin suurherttuakunta päättäisi säilyttää liiketoiminettomarginaalimenetelmän, ja mainitsee samalla, että se voisi käyttää muuta menetelmää ennen tämän päätöksen täytäntöönpanopäivämäärää (riidanalaisen päätöksen 367–369 perustelukappale).
Tässä tapauksessa on todettava, että Luxemburgin suurherttuakunta ei kiistä komission arviointia, jonka mukaan 18.10.2007 annetusta tuomiosta komissio v. Ranska (
C-441/06
,
EU:C:2007:616
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ilmenee, että komission päätöksessä ei välttämättä tarvitse ilmoittaa takaisin perittävän tuen määrää, jos se sisältää sellaiset tiedot, joiden nojalla jäsenvaltio voi itse suuremmitta vaikeuksitta määrittää tuon summan.
Luxemburgin suurherttuakunta ei väitä, että tässä tapauksessa riidanalainen päätös ei sisältäisi tietoja, joiden nojalla se voi itse määrittää takaisin perittävän määrän. Se nimittäin myöntää laskeneensa ja arvioineensa tämän summan suuruudeksi 23,1 miljoonaa euroa, jotta se voitaisiin periä takaisin FFT:ltä. Sen sijaan, että se katsoisi, että komission hyväksymä laskentamenetelmä on epätäsmällinen, se tyytyy lähinnä väittämään, että kyseinen menetelmä ei anna sille ”todellista vapautta poiketa komission dogmaattisesta lähestymistavasta”. Tällä tavoin Luxemburgin suurherttuakunta myöntää ainakin implisiittisesti, että kyseinen menetelmä on riittävän täsmällinen, jotta se voi laskea takaisin perittävän tuen määrän.
Tässä tilanteessa ei voida katsoa, että komissio olisi loukannut Luxemburgin suurherttuakunnan puolustautumisoikeuksia, kun se ei ole ilmoittanut riidanalaisessa päätöksessä takaisin perittävän tuen määrää.
Yksikään Luxemburgin suurherttuakunnan esittämistä väitteistä ei voi kyseenalaistaa tätä johtopäätöstä.
Luxemburgin suurherttuakunnan väite, jonka mukaan se, että se on vaatinut FFT:tä maksamaan 23,1 miljoonaa euroa suljetulle tilille, ei rajoita sen mahdollisuutta riitauttaa komission hyväksymää laskentamenetelmää, on hylättävä tehottomana. Luxemburgin suurherttuakunta ei nimittäin ole osoittanut, että riidanalainen päätös olisi niin epätäsmällinen, että se ei kykenisi määrittämään takaisin perittävää määrää. Se tyytyy riitauttamaan komission takaisin perittävän tuen määrän laskemiseksi hyväksymän menetelmän, jota se pitää mielivaltaisena. Kysymyksellä siitä, onko menetelmä oikea vai ei, ei kuitenkaan ole mitään yhteyttä puolustautumisoikeuksien loukkaamiseen, johon kanneperusteiden viidennen ryhmän toinen osa perustuu.
Tarkasteltaessa Luxemburgin suurherttuakunnan väitettä siitä, että kun riidanalaisessa päätöksessä hyväksytään ”laajalle vaihteluvälille” asettuvat mahdolliset määrät, siinä ei noudateta vaatimusta, jonka mukaan tuen määrä on yksilöitävä suhteellisen täsmällisesti, riittää kun todetaan, että komissio on vahvistaessaan menetelmän, jota Luxemburgin suurherttuakunta on noudattanut, täyttänyt edellä 423 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä asetetun edellytyksen, jonka mukaan menetelmän nojalla on voitava vaikeuksitta määrittää takaisin perittävä määrä. Komission ehdottama vaihteluväli ei koske takaisin perittävän tuen määrää vaan määrää, jota se pitää asianmukaisena FFT:n veron määräytymisperusteelle. Tällainen tieto on riittävän täsmällinen, jotta Luxemburgin suurherttuakunta voi laskea takaisin perittävän tuen määrän. Se, että komissio on katsonut, että muilla menetelmillä olisi voitu päätyä muihin summiin, ja että se on antanut mahdollisuuden ehdottaa vaihtoehtoista menetelmää takaisin perittävän määrän laskemiseksi, ei kyseenalaista sitä, että riidanalainen päätös sisältää riittävän täsmälliset tiedot takaisinperinnästä, eikä se itsessään estä tuen takaisinperintää.
Kanneperusteiden viidennen ryhmän toinen osa, joka koskee takaisinperintää, ja tämä kanneperusteiden ryhmä kokonaisuudessaan on näin ollen hylättävä perusteettomina.
Kaiken edellä esitetyn perusteella kanteet asioissa T-755/15 ja T-759/15 on hylättävä.
IV

Oikeudenkäyntikulut
A

Asia T-755/15
Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Luxemburgin suurherttuakunta on hävinnyt asian, se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan ja se on velvoitettava korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut tämän vaatimusten mukaisesti.
Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan. Irlanti vastaa näin ollen omista oikeudenkäyntikuluistaan.
B

Asia T-759/15
Työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska FFT on hävinnyt asian, se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan ja se on velvoitettava korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut tämän vaatimusten mukaisesti.
Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan. Irlanti vastaa näin ollen omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu seitsemäs jaosto)
on ratkaissut asiat seuraavasti:

1)
Asiat T-755/15 ja T-759/15 yhdistetään tuomion antamista varten.

2)
Kanteet hylätään.

3)
Luxemburgin suurherttuakunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T-755/15 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

4)
Fiat Chrysler Finance Europe vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan komissiolle asiassa T-759/15 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

5)
Irlanti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Marcoulli
Kornezov
Julistettiin Luxemburgissa 24 päivänä syyskuuta 2019.
Allekirjoitukset
Sisällys

I Asian tausta

A Luxemburgin veroviranomaisten FFT:lle antama ennakkoratkaisu

B Hallinnollinen menettely komissiossa

C Riidanalainen päätös

1. Riidanalaisen toimenpiteen kuvaus

2. Luxemburgin siirtohinnoittelusääntöjen kuvaus

3. OECD:n ohjeiden kuvaus

4. Riidanalaisen toimenpiteen arviointi

II Oikeudenkäynti ja asianosaisten vaatimukset

A Asian käsittelyn kirjallinen vaihe ja asianosaisten vaatimukset asiassa T‑755/15

1. Ratkaisukokoonpanon muodostaminen ja etusijan antaminen asian käsittelylle

2. Nopeutettua käsittelyä koskeva pyyntö

3. Väliintulot

4. Luottamuksellista käsittelyä koskevat pyynnöt

5. Asianosaisten vaatimukset

B Asian käsittelyn kirjallinen vaihe ja asianosaisten vaatimukset asiassa T‑759/15

1. Ratkaisukokoonpanon muodostaminen ja etusijan antaminen asian käsittelylle

2. Nopeutettua käsittelyä koskeva pyyntö

3. Väliintulot

4. Luottamuksellista käsittelyä koskevat pyynnöt

5. Asianosaisten vaatimukset

C Asioiden yhdistäminen asian käsittelyn suullista vaihetta varten ja asian käsittelyn suullinen vaihe asioissa T-755/15 ja T-759/15

1. Asioiden yhdistäminen

2. Asian käsittelyn suullinen vaihe asioissa T-755/15 ja T-759/15

III Oikeudellinen arviointi

A Asioiden yhdistäminen tämän tuomion antamista varten

B Kanneperusteet ja käsiteltävien kanteiden tarkastelun rakenne

C Ensimmäinen ryhmä kanneperusteita, jotka koskevat SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomista siltä osin kuin komissio on yhdenmukaistanut verotusta peitellysti

D Toinen ryhmä kanneperusteita, joiden mukaan kyse ei ole edusta

1. Alustavat toteamukset

2. Komission ensisijaiset perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poiketaan Luxemburgin yleisestä yhteisöverojärjestelmästä

a) Kanneperusteet, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa tehtyä virhettä valtiontukien valvonnassa

b) Kanneperuste, joka koskee virheellistä laskentamenetelmää FFT:n korvauksen määrittämisessä

1) Alustavat toteamukset

2) Ensimmäinen virhe, joka liittyy siihen, että FFT:n kaikkea omaa pääomaa ei ole otettu huomioon

i) Toteamukset kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta

ii) OECD:n ohjeissa ja yleiskirjeessä annettu mahdollisuus pääoman segmentointiin

iii) Oman pääoman segmentoinnin asianmukaisuus

3) Toinen virhe, joka liittyy hypoteettisen sääntömääräisen pääoman huomioon ottamiseen

4) Neljäs virhe, joka liittyy FFT:n omistusosuuksien huomiotta jättämiseen

3. Komission toissijaisesti esittämät perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla poikettiin verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä

4. Kanneperuste, jonka mukaan etua ei ole myönnetty konsernin tasolla

E Kolmas ryhmä kanneperusteita, joiden mukaan FFT:lle myönnetty etu ei ollut valikoiva

F Neljäs ryhmä kanneperusteita, jotka koskevat kilpailunrajoitusta

G Viides ryhmä kanneperusteita, jotka koskevat tuen takaisinperintää

1. Ensimmäinen osa, joka koskee asetuksen 2015/1589 rikkomista siltä osin kuin kyseisen väitetyn tuen takaisinperintä on oikeusvarmuuden periaatteen vastaista

2. Toinen osa, joka koskee asetuksen 2015/1589 rikkomista siltä osin kuin väitetyn tuen takaisinperintä loukkaa puolustautumisoikeuksia

IV Oikeudenkäyntikulut

A Asia T-755/15

B Asia T-759/15
(
*1
)	Oikeudenkäyntikielet: ranska ja englanti.
(
)	Luottamukselliset tiedot poistettu.