CELEX: 62016CJ0254
Begäran om förhandsavgörande
Gemensamt system för mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 183
Principen om skatteneutralitet
Avdrag för ingående skatt
Återbetalning av belopp avseende överskjutande skatt
Kontrollförfarande
Böter som den beskattningsbara personen påförs under ett sådant förfarande
Förlängning av fristen för återbetalning
Betalning av dröjsmålsränta utesluten

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 183 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
Begäran har framställts i ett mål mellan Glencore Agriculture Hungary Kft., tidigare Glencore Grain Hungary Kft. (nedan kallat Glencore) och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (avdelningen för överklaganden vid nationella skatte- och tullförvaltningen i Ungern) (nedan kallad skatteförvaltningen) angående betalning av dröjsmålsränta i samband med återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Artikel 183 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Om avdragen för en viss beskattningsperiod överstiger den mervärdesskatt som skall betalas får medlemsstaterna föra över det överskjutande beloppet till nästa period eller göra en återbetalning enligt de villkor som de skall fastställa.
…”
Ungersk rätt
Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande föreskrivs i 37 § punkt 4 i adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 års lag nr XCII om skatteförfarandet),
Magyar Közlöny
2003/131 (XI. 14) (nedan kallad lagen om skatteförfarandet), att beviljande av ekonomiskt bidrag till den skattskyldige regleras i bilagorna till denna lag eller i en särskild lag. Det ekonomiska bidraget och det belopp avseende mervärdesskatt som det ansökts om ska beviljas efter dagen för mottagandet av ansökan eller deklarationen, dock tidigast inom 30 dagar efter den dag då bidraget var utkrävbart respektive inom 75 dagar efter den dag då beloppet avseende mervärdesskatt var utkrävbart. Om skattemyndigheten fastställer det ekonomiska bidraget ska detsamma beviljas inom 30 dagar efter det att det beslut som meddelats i detta avseende har trätt i kraft.
Det föreskrivs i 37 § punkt 4 c i lagen om skatteförfarandet att om kontrollen av huruvida ansökan om beviljande är korrekt har inletts inom 30 dagar efter dagen för mottagandet av ansökan (deklarationen) och böter har ålagts till följd av att kontrollen hindrats eller det har förordnats om att den berörda personen ska hämtas, ska fristen för beviljande beräknas från den dag då protokollet överlämnades.
Enligt 37 § punkt 6 i nämnda lag ska skattemyndigheten, för det fall den är i dröjsmål med återbetalning, utge ränta för varje dag som dröjsmålet pågår till ett värde motsvarande förseningsavgiften. Ränta ska emellertid inte utgå om återbetalning inte har kunnat ske på grund av att den beskattningsbara personen eller den uppgiftsskyldiga personen har varit försumlig.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Glencore, som är ett företag som är beskattningsbart för mervärdesskatt, bedriver handel med spannmål. Det ansökte hos skattemyndigheten om återbetalning av 4485975000 ungerska forint (HUF) (cirka 12,4 miljoner euro) vilket belopp avsåg överskjutande ingående mervärdesskatt för september 2011.
Efter denna ansökan och innan den sökta återbetalningen gjordes inledde skattemyndigheten ett förfarande för att kontrollera att ansökan var korrekt. I samband med detta förfarande begärde skattemyndigheten flera gånger att Glencore skulle lämna upplysningar och vid tre tillfällen ålade myndigheten företaget böter på grund av att de begärda uppgifterna hade lämnats för sent. Enligt myndigheten hade de förseningar som konstaterats hindrat förfarandets genomförande.
Den 13 november 2013 betalade skattemyndigheten ut 1858301000 HUF (cirka 5,9 miljoner euro) till Glencore såsom återbetalning av viss del av beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt. Företaget ansökte om att myndigheten skulle betala ut 411910990 HUF (cirka 1,3 miljoner euro) till sökanden i dröjsmålsränta för perioden från och med den 4 december 2011, som enligt Glencore var dagen då beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt skulle ha återbetalats, till och med den 13 november 2013.
Skattemyndigheten avslog denna ansökan med motiveringen att Glencore hade ålagts böter på grund av att kontrollen av att ansökan om återbetalning var korrekt hade hindrats. Myndigheten angav härvid att fristen för att återbetala beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt och, i förekommande fall, för att utge dröjsmålsränta följaktligen, enligt den tillämpliga ungerska lagstiftningen, skulle beräknas från och med den dag då protokollet med slutsatserna från kontrollen hade överlämnats. Enligt myndigheten rörde det sig således inte om någon försenad återbetalning. Eftersom det var underlåtenheten att lämna de begärda uppgifterna som hade hindrat förfarandets genomförande och återbetalningen av beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt, hade Glencore inte rätt till dröjsmålsränta.
Den 5 november 2015 överklagade Glencore skattemyndighetens beslut om avslag på dess ansökan till Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Förvaltnings- och arbetsdomstolen i Budapest, Ungern).
Glencore hävdade vid denna domstol att den ungerska lagstiftningen, enligt vilken betalning av dröjsmålsränta ska beräknas från och med tidpunkten för överlämnande av det protokoll genom vilket kontrollförfarandet för återbetalningen av beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt avslutas, strider mot unionsrätten, särskilt principerna om proportionalitet, rättssäkerhet och skatteneutralitet. Enligt företaget pågick det aktuella kontrollförfarandet under mer än två år, vilket inte berodde på att de begärda handlingarna hade lämnats sent, utan huvudsakligen på skattemyndighetens agerande. Myndigheten förelade dessutom Glencore att tillhandahålla den omfattande uppgifter under kontrollförfarandets två första veckor. Vid varje sådan begäran beviljades företaget endast tre arbetsdagar för att lämna uppgifterna. Enligt Glencore borde skattemyndigheten ha betalat tillbaka det begärda beloppet avseende mervärdesskatt inom den frist på 45 dagar som i 37 § lagen om skatteförfarandet föreskrivs för ansökningar som överstiger 500000 HUF (cirka 1600 euro). Eftersom en sådan återbetalning inte gjordes var myndigheten skyldig att betala dröjsmålsränta till företaget. Principen om skatteneutralitet kräver att den skattskyldige kan erhålla återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt i rimlig tid och tidpunkten för återbetalningen får inte påverkas av skattemyndigheternas processhandlingar.
Skattemyndigheten yrkade att Glencores överklagande skulle ogillas och gjorde gällande att de böter som ålagts för att de handlingar som var nödvändiga för skattekontrollen hade lämnats för sent var en följd av Glencores felaktiga handlande och att det var på grund av företagets försumlighet som fristen för att betala tillbaka beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt hade förlängts.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att EU-domstolen tidigare har slagit fast att principen om skatteneutralitet utesluter att medlemsstaterna gör återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt beroende av villkor som medför en ytterligare börda för de beskattningsbara personerna som påverkar den ekonomiska situation som de befinner sig i och att medlemsstaterna måste försäkra sig om att återbetalningen sker i rimlig tid och på villkor som inte i sig ger upphov till en ekonomisk risk för den beskattningsbara personen. EU-domstolen har även funnit att beskattningsbara personer för vilka återbetalningen av ett belopp avseende överskjutande mervärdesskatt inte kan anses ha skett i rimlig tid har rätt till dröjsmålsränta och att det ankommer på varje medlemsstat att i sin rättsordning fastställa villkoren för hur sådan ränta ska betalas, med iakttagande av principerna om likvärdighet och effektivitet.
Den hänskjutande domstolen anser emellertid att EU-domstolens praxis inte innehåller tillräckligt klara upplysningar, bland annat i fråga om följderna av böter som skattemyndigheten ålägger, såsom de böter som är aktuella i det nationella målet. Den hänskjutande domstolen är av uppfattningen att den återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt som Glencore erhöll inom en frist på cirka två år, i stället för den normala fristen på 45 dagar, strider mot proportionalitetsprincipen och att företagets ansökan om dröjsmålsränta därför måste bifallas. Samma domstol anser att det likaså strider mot denna princip att skattemyndigheten, genom en otillbörlig bokstavstolkning av den nationella lagstiftning som är aktuell, och genom att ålägga den beskattningsbara personen böter för att inte ha uppfyllt en skyldighet att lämna uppgifter, kan fortsätta med skattekontroller under obegränsad tid, utan att vara skyldig att betala ut sådan ränta.
Mot denna bakgrund beslutade Fővárosi Közigazgatási és munkaügyi Bíróság (Förvaltnings- och arbetsdomstolen i Budapest) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1.
Ska artikel 183 i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att fristen för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt förlängs till den dag då det protokoll överlämnas som upprättats efter en kontroll, för det fall den beskattningsbara personen i samband med förfarandet för skattekontroll vilket inletts inom trettio dagar från mottagandet av ansökan om återbetalning, har påförts böter för underlåtenhet att fullgöra sina skyldigheter?
2)
Utgör artikel 183 i [mervärdesskattedirektivet], med hänsyn till principerna om skatteneutralitet och proportionalitet, hinder för en nationell lagstiftning som, i det fall där ett belopp har beviljats för sent, utesluter att dröjsmålsränta erläggs, när den beskattningsbara personen i samband med kontrollen av huruvida detta belopp ska beviljas har ålagts sanktioner av skattemyndigheten som har samband med samarbetsskyldigheten, när kontrollen vilken pågått under flera år har dragit ut på tiden av orsaker som inte huvudsakligen kan tillskrivas den beskattningsbara personen?
3)
Ska artikel 183 i [mervärdesskattedirektivet] och effektivitetsprincipen tolkas så, att en ansökan om att erhålla ränta som har ett samband med skatter som innehållits eller inte tilldelats i strid med unionsrätten är en subjektiv rättighet som direkt följer av själva unionsrätten, så att det räcker att visa att unionsrätten har åsidosatts och att skatten inte har återbetalats för att göra gällande rätten till ränta vid medlemsstaternas domstolar och övriga myndigheter?
4)
Om rätten med beaktande av svaren på föregående frågor i det nationella målet drog slutsatsen att medlemsstatens nationella lagstiftning strider mot artikel 183 i [mervärdesskattedirektivet], skulle den då agera i överensstämmelse med unionsrätten om den ansåg det vara oförenligt med artikel 183 i [mervärdesskattedirektivet] att inte bevilja dröjsmålsränta i beslut som fattas av medlemsstaternas myndigheter?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken, i ett fall där ett förfarande för skattekontroll har inletts av myndigheten och en beskattningsbar person har ålagts böter för bristande samarbete, tidpunkten för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt kan skjutas upp till dess att protokollet över denna kontroll har överlämnats till nämnda person och betalning av dröjsmålsränta kan nekas, även om förfarandet för skattekontroll har pågått under orimligt lång tid och detta inte endast kan tillskrivas den beskattningsbara personens beteende. Vid jakande svar önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i vilka skyldigheter den har enligt unionsrätten vid avgörandet av det nationella målet.
Domstolen erinrar inledningsvis om att även om artikel 183 i mervärdesskattedirektivet inte föreskriver vare sig någon skyldighet att betala ränta på belopp avseende överskjutande mervärdesskatt som ska återbetalas, eller något datum från och med vilket sådan ränta ska börja löpa, leder denna omständighet inte i sig till slutsatsen att denna artikel ska tolkas så, att medlemsstaternas villkor för att återbetala belopp avseende överskjutande mervärdesskatt inte kan kontrolleras på grundval av unionsrätten (dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, punkterna
och
, och dom av den 24 oktober 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, punkt
).
Det framgår nämligen av domstolens praxis att medlemsstaterna, vid genomförandet av rätten till återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt, är skyldiga att iaktta vissa specifika regler som följer av artikel 183 i mervärdesskattedirektivet, tolkad mot bakgrund av sammanhanget och de allmänna principer som gäller på mervärdesskatteområdet (se dom av den 24 oktober 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen har således slagit fast att de villkor för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt som fastställts av en medlemsstat inte får strida mot principen om skatteneutralitet genom att det föreskrivs att mervärdesskatten helt eller delvis ska belasta den beskattningsbara personen. Villkoren ska särskilt göra det möjligt för den beskattningsbara personen att under godtagbara förhållanden utkräva hela den fordran som följer av detta belopp avseende överskjutande mervärdesskatt. Detta innebär att återbetalningen ska verkställas i rimlig tid. Det sätt på vilket återbetalningen verkställs får under inga omständigheter ge upphov till en ekonomisk risk för den beskattningsbara personen (dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, punkt
, dom av den 28 juli 2011, kommissionen/Ungern,
C‑274/10
,
EU:C:2011:530
, punkt
, och beslut av den 17 juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó,
C‑654/13
, ej publicerat,
EU:C:2014:2127
, punkt
).
Nämnda frist kan i princip förlängas för att möjliggöra en skattekontroll utan att en sådan förlängd frist ska anses orimlig, förutsatt att förlängningen inte går utöver vad som krävs för att förfarandet för skattekontroll ska kunna genomföras (dom av den 12 maj 2011, Enel Maritsa Iztok 3,
C‑107/10
,
EU:C:2011:298
, punkt
).
När återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt till den beskattningsbara personen inte sker i rimlig tid, kräver principen om mervärdesskattens neutralitet att de ekonomiska förluster som därigenom uppkommit för den beskattningsbara personen, genom att det aktuella beloppet inte fanns tillgängligt, ska kompenseras genom betalning av dröjsmålsränta (dom av den 24 oktober 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, punkt
).
Det framgår även av domstolens praxis att en beräkning av ränta som staten ska betala, enligt vilken ränta inte utgår från den dag då belopp avseende överskjutande mervärdesskatt normalt skulle ha återbetalats enligt mervärdesskattedirektivet, i princip strider mot kraven i artikel 183 i det direktivet (domen i det ovannämnda målet Enel Maritsa Iztok 3, punkt 51, och dom av den 24 oktober 2013, Rafinăria Steaua Română,
C‑431/12
,
EU:C:2013:686
, punkt
).
Det ska dessutom slås fast att en lagstiftning som gör det möjligt för skattemyndigheterna att när som helst inleda en skattekontroll, även vid ett datum som ligger nära dagen då belopp avseende överskjutande mervärdesskatt ska återbetalas, vilket således medför att fristen för att verkställa återbetalningen avsevärt kan förlängas, innebär inte endast ekonomiska nackdelar för den beskattningsbara personen utan även att personen inte kan förutse vid vilken tidpunkt vederbörande kan förfoga över de medel som motsvarar belopp avseende överskjutande mervärdesskatt, vilket utgör en ytterligare börda för nämnda person (beslut av den 21 oktober 2015, Kovozber,
C‑120/15
, ej publicerat,
EU:C:2015:730
, punkt
).
Av det ovan anförda följer att om fristen för att återbetala belopp avseende överskjutande mervärdesskatt, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, kan skjutas upp till tidpunkten för överlämnande, till den beskattningsbara personen, av det protokoll genom vilket det förfarande för skattekontroll som vederbörande varit föremål för avslutats, är det på villkor att förfarandet inte får till följd att denna frist förlängs utöver vad som krävs för att förfarandet ska kunna genomföras. För det fall förfarandet pågår under orimligt lång tid kan nämnda person inte uteslutas från rätten till dröjsmålsränta.
Den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i vilken betydelse den beskattningsbara personens beteende har när vederbörandes försumlighet i förfarandet för skattekontroll har lett till böter. Det ska visserligen påpekas att, såsom den ungerska regeringen har gjort gällande, en sådan situation inte är godtagbar, i vilken en beskattningsbar person, som, genom att vägra samarbeta med skattemyndigheten och därigenom hindra kontrollförfarandets genomförande, har orsakat förseningen med att återbetala ett belopp avseende överskjutande mervärdesskatt, kan ansöka om dröjsmålsränta för denna försening.
Nationell lagstiftning eller praxis, enligt vilken enbart den omständigheten att den beskattningsbara personen har ålagts böter för att personen varit försumlig vid den skattekontroll som vederbörande varit föremål för medför att skattemyndigheten får förlänga denna kontroll under en period som inte kan motiveras av försumligheten, utan att behöva betala dröjsmålsränta, kan emellertid inte anses vara förenlig med de krav som följer av principen om skatteneutralitet.
I en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet ska det, vid fastställandet av huruvida dröjsmålsränta ska betalas och, i förekommande fall, från vilken dag den ska utgå, följaktligen prövas hur stor del av skattekontrollens varaktighet som kan tillskrivas den beskattningsbara personens beteende.
Det framgår i förevarande fall av de handlingar som domstolen förfogar över att återbetalningen av en del av beloppet avseende överskjutande mervärdesskatt för september 2011 skedde först den 13 november 2013, det vill säga nästan två år efter utgången av den återbetalningsfrist som normalt gäller enligt den ungerska lagstiftningen.
Glencore har i sina skriftliga yttranden påpekat att skattemyndigheten inledde förfarandet för kontrollen av huruvida dess ansökan om återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt var rättsenlig vid en tidpunkt som låg mycket nära den sista dag för denna återbetalning som gäller enligt den ungerska lagstiftningen. Bolaget har även påpekat att det av skattemyndigheten ålades böter första gången 41 dagar efter det att mervärdesskattedeklarationen hade getts in, medan återbetalningen av den del av det belopp som är aktuellt vid den hänskjutande domstolen gjordes 755 dagar efter det att deklarationen hade getts in och protokollet över slutsatserna från skattekontrollen överlämnades 539 dagar efter skattemyndighetens sista begäran om att bolaget skulle tillhandahålla myndigheten handlingar.
Den hänskjutande domstolen har förklarat att det i den ungerska lagstiftningen inte föreskrivs att det, vid bedömningen av huruvida dröjsmålsränta ska utgå, ska tas hänsyn till den faktiska inverkan som den beskattningsbara personens beteende, för vilket böter ålagts, har haft för hur lång tid förfarandet för skattekontroll pågått. Nämnda domstol har dessutom påpekat att skattemyndigheten i förekommande fall kan fortsätta ett sådant förfarande under lång tid, utan att vara skyldig att betala dröjsmålsränta till den beskattningsbara personen.
Det framgår att en sådan nationell lagstiftning, för det fall kontrollförfarandet inleds och en beskattningsbar person åläggs böter, kan få till följd att vederbörande under en lång period i förfarandet inte får förfoga över de medel som motsvarar belopp avseende överskjutande mervärdesskatt, att denna person hindras från att kunna förutse vid vilken tidpunkt vederbörande kan förfoga över dessa medel och att personen utesluts från rätten till dröjsmålsränta.
En sådan lagstiftning är inte förenlig med de krav som följer av principen om skatteneutralitet, vilka det erinrats om i punkterna 20–22 ovan. Enligt dessa krav ska belopp avseende överskjutande mervärdesskatt återbetalas i rimlig tid och om så inte är fallet ska de ekonomiska förluster som därigenom uppkommit för den beskattningsbara personen kompenseras genom betalning av dröjsmålsränta.
Såvitt avser den hänskjutande domstolens skyldigheter, ska det erinras om att de nationella domstolarna vid tillämpningen av nationell rätt är skyldiga att i möjligaste mån tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte för att uppnå det resultat som avses i direktivet och således följa artikel 288 tredje stycket FEUF. Denna skyldighet att göra en direktivkonform tolkning av nationell rätt följer av EUF-fördragets systematik, eftersom denna skyldighet gör det möjligt för de nationella domstolarna att inom ramen för sin behörighet säkerställa att unionsrätten ges full verkan när de avgör tvister som anhängiggjorts vid dem (se, bland annat, dom av den 11 april 2013, Rusedespred,
C‑138/12
,
EU:C:2013:233
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det följer likaså av fast rättspraxis att en nationell domstol som inom ramen för sin behörighet ska tillämpa unionsbestämmelser är skyldig att säkerställa att dessa bestämmelser ges full verkan genom att, med stöd av sin egen behörighet, om det behövs, underlåta att tillämpa varje motstridande bestämmelse i nationell lagstiftning, utan att den behöver begära eller avvakta ett föregående upphävande av denna genom lagstiftning eller något annat konstitutionellt förfarande (dom av den 5 juli 2016, Ognyanov,
C‑614/14
,
EU:C:2016:514
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Av det ovan anförda följer att de frågor som har ställts ska besvaras enligt följande. Unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken, i ett fall där ett förfarande för skattekontroll har inletts av myndigheten och en beskattningsbar person har ålagts böter för bristande samarbete, tidpunkten för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt kan skjutas upp till dess att protokollet över denna kontroll har överlämnats till nämnda person och betalning av dröjsmålsränta kan nekas, även om förfarandet för skattekontroll har pågått under orimligt lång tid och detta inte endast kan tillskrivas den beskattningsbara personens beteende.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:

Unionsrätten ska tolkas på så sätt att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken, i ett fall där ett förfarande för skattekontroll har inletts av myndigheten och en beskattningsbar person har ålagts böter för bristande samarbete, tidpunkten för återbetalning av belopp avseende överskjutande mervärdesskatt kan skjutas upp till dess att protokollet över denna kontroll har överlämnats till nämnda person och betalning av dröjsmålsränta kan nekas, även om förfarandet för skattekontroll har pågått under orimligt lång tid och detta inte endast kan tillskrivas den beskattningsbara personens beteende.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: ungerska.