CELEX: 62019CJ0403
Præjudiciel forelæggelse
artikel 63 TEUF
frie kapitalbevægelser
selskabsskat
bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster
beskatning af udbytte, der udloddes af et ikke-hjemmehørende selskab, der allerede er pålagt skat i en anden medlemsstat
loft over skattegodtgørelse
juridisk dobbeltbeskatning

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Société Générale SA og ministre de l’Action et des Comptes publics (minister for offentlig forvaltning og offentlige regnskaber, Frankrig) vedrørende en afgørelse truffet af skattemyndighederne om at pålægge dette selskab i dets egenskab af moderselskab i den skattemæssigt integrerede koncern bestående af Société Générale Asset Management (SGAM) Banque (herefter »SGAM Banque«) supplerende selskabsskat for de regnskabsår, der sluttede i 2004 og 2005.
Retsforskrifter
Den fransk-italienske overenskomst
Artikel 10 i overenskomsten mellem Den Franske Republiks regering og Republikken Italiens regering til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår skatter på indkomst og formue og forhindring af skatteunddragelser og skattesvig, undertegnet i Venedig den 5. oktober 1989 (herefter »den fransk-italienske overenskomst«), fastslår:
»1.   Udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden stat, beskattes i denne anden stat.
2.   Sådant udbytte beskattes dog også i den stat, hvori det selskab, som udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat […]«
Overenskomstens artikel 24, stk. 1, litra a), bestemmer, at dobbeltbeskatning undgås på følgende måde for så vidt angår Den Franske Republik:
»Indkomst og andre positive indtægter, der hidrører fra Italien og beskattes dér i overensstemmelse med overenskomstens bestemmelser, beskattes også i Frankrig, når de tilfalder en person med bopæl i Frankrig. Den italienske skat kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indtægt i Frankrig. Dog har den pågældende ret til et nedslag i den franske skat, ved hvis beregning disse indtægter medregnes. Denne skattegodtgørelse svarer til:
–
vedrørende de i artikel 10, 11, 12, 16 og 17 […] omhandlede indtægter: det skattebeløb, som er betalt i Italien i overensstemmelse med bestemmelserne i disse artikler. Godtgørelsen kan dog ikke overstige beløbet for den franske skat, svarende til disse indtægter.«
Den fransk-britiske overenskomst
Artikel 9 i overenskomsten mellem Den Franske Republiks regering og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands regering til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelser for så vidt angår skatter på indkomst, undertegnet i London den 22. maj 1968 (herefter »den fransk-britiske overenskomst«), fastslår:
»1.
a)
Udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, til en person, der er hjemmehørende i Frankrig, beskattes i Frankrig.
b)
Når en person, der er hjemmehørende i Frankrig, har ret til skattegodtgørelse for et sådant udbytte i henhold til denne artikels stk. 2, kan der også opkræves skat i Det Forenede Kongerige […]
2.   Med forbehold af bestemmelserne i denne artikels stk. 3, 4 og 5 har en i Frankrig hjemmehørende person, som fra et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, modtager udbytte, som han er den retmæssige ejer af, når han er skattepligtig i Frankrig af dette udbytte, ret til den skattegodtgørelse, der er knyttet hertil, og som en fysisk person, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ville have haft ret til, hvis han havde modtaget udbyttet, og til betaling af den overskydende skattegodtgørelse i Det Forenede Kongerige, som han skal erlægge […]«
I henhold til artikel 24, litra b), nr. ii), i den fransk-britiske overenskomst undgås dobbeltbeskatning af indtægter på følgende måde for Den Franske Republiks vedkommende:
»Frankrig indrømmer en i Frankrig hjemmehørende person, som oppebærer indtægter som omhandlet i artikel 9 og 17, der stammer fra Det Forenede Kongerige, og som har betalt skat i Det Forenede Kongerige i henhold til bestemmelserne i de nævnte artikler, en skattegodtgørelse svarende til det skattebeløb, der er betalt i Det Forenede Kongerige. Denne skattegodtgørelse, der ikke kan overstige den franske skat af ovennævnte indtægter, fratrækkes den i overenskomstens artikel 1, stk. 1, afsnit b), omhandlede skat i det beregningsgrundlag, hvori disse indtægter indgår […]«
Den fransk-nederlandske overenskomst
Artikel 10 i overenskomsten mellem Den Franske Republiks regering og Kongeriget Nederlandenes regering til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelser for så vidt angår skatter på indkomst og formue, undertegnet i Paris den 16. marts 1973 (herefter »den fransk-nederlandske overenskomst«), fastslår:
»1.   Udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden stat, beskattes i denne anden stat.
2.   Sådant udbytte kan imidlertid beskattes i den stat, hvori det selskab, som udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat […]«
I henhold til overenskomstens artikel 24, B, litra b), skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde for så vidt angår Den Franske Republik:
»For så vidt angår de i artikel 8, 10, 11, 16 og 17 omhandlede indtægter, der er blevet pålagt nederlandsk skat i overensstemmelse med bestemmelserne i disse artikler, indrømmer Frankrig de personer, der er hjemmehørende i Frankrig, og som oppebærer sådanne indtægter, en skattegodtgørelse på et beløb, der svarer til den nederlandske skat. Denne skattegodtgørelse, der ikke kan overstige beløbet for den skat, der opkræves i Frankrig på de pågældende indtægter, modregnes de skatter, der nævnes i artikel 2, stk. 3, afsnit b), i hvis skattegrundlag de nævnte indtægter er indregnet.«
Fransk ret
Artikel 39, stk. 1, i code général des impôts (den almindelige skattelov) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »den almindelige skattelov«), foreskriver:
»Nettooverskuddet fremkommer efter fradrag af alle omkostninger […]«
Lovens artikel 209, I, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Med forbehold for bestemmelserne i dette afsnit beregnes de selskabsskattepligtige overskud i henhold til de i artikel 34-45 […] fastsatte regler, idet der kun tages hensyn til overskud opnået i virksomheder, der drives i Frankrig, samt overskud i virksomheder, der i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattes i Frankrig. […]«
Den nævnte lovs artikel 220, stk. 1, bestemmer:
»a)
Den kildeskat, som de i artikel 108-119, 238 B og 1678a omhandlede kapitalafkast har givet anledning til, og som er blevet opkrævet af selskabet eller den juridiske person, fratrækkes mod dokumentation den skat, som den pågældende skal betale i henhold til nærværende kapitel.
Dette fradrag kan dog ikke overstige den brøkdel af sidstnævnte skat, der svarer til størrelsen af det pågældende afkast.
b)
Med hensyn til de i artikel 120-123 omhandlede udenlandske indtægter er fradraget begrænset til den godtgørelse, der svarer til den kildeskat, der er tilbageholdt i udlandet, eller til den gradvise nedsættelse af afgiften, som er fastsat i de internationale konventioner […]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
SGAM Banque, der har hjemsted i Frankrig, er en del af en skattemæssigt integreret koncern, hvis moderselskab, Société Générale, ligeledes har hjemsted i Frankrig.
I løbet af 2004 og 2005 gennemførte SGAM Banque for det første transaktioner i form af værdipapirudlån, der indebar låntagers overdragelse af værdipapirer som sikkerhed for det af SGAM Banque ydede lån, idet SGAM Banque således midlertidigt blev ejer af de overdragne værdipapirer. Den standardaftale, som blev indgået mellem SGAM Banque og dens medkontrahenter, bestemte, at SGAM Banque principielt var forpligtet til at tilbagelevere værdipapirer svarende til dem, der blev overdraget som sikkerhed, til låntager, således at denne kunne oppebære det udbytte, der udloddedes i forbindelse med disse værdipapirer, og i tilfælde af manglende tilbagelevering betale låntager et beløb eller overdrage denne værdier svarende til udbyttebeløbet.
SGAM Banque gennemførte for det andet en strukturering af fonde, der navnlig bestod i forvaltning af aktieporteføljer svarende til de forvaltningsprofiler, som SGAM’s medkontrahenter havde fastsat. I forbindelse med disse transaktioner oppebar SGAM Banque udbyttet i tilknytning til de værdipapirer, der indgik i sammensætningen af de aktieporteføljer, som den havde erhvervet, men banken var i henhold til den ydelse, som den solgte til sine medkontrahenter, forpligtet til at tilbagebetale dem et beløb svarende til udbyttebeløbet samt til værdipapirernes værdistigning. Som modydelse betalte medkontrahenterne SGAM Banque en fast ydelse for forvaltningen af aktieporteføljen.
Inden for rammerne af disse to typer af transaktioner modtog SGAM Banque udbytte i tilknytning til værdipapirer i selskaber med hjemsted i Italien, Det Forenede Kongerige og Nederlandene nedsat med den kildeskat, der var betalt i disse stater. SGAM Banque foretog derfor i den selskabsskat, som SGAM Banque skulle betale i Frankrig for regnskabsårene 2004 og 2005, fradrag af skattegodtgørelser svarende til denne kildeskat på grundlag af de fransk-italienske-, fransk-britiske og fransk-nederlandske overenskomster.
Efter en regnskabskontrol af SGAM Banque satte de kompetente skattemyndigheder spørgsmålstegn ved fradraget af en del af disse skattegodtgørelser og forhøjede den selskabsskat, der skulle betales. Ved dom af 3. februar 2011 traf tribunal administratif de Montreuil (forvaltningsdomstolen i Montreuil, Frankrig) afgørelse om fritagelse for de efterbetalinger af den nævnte skat, som Société Générale i sin egenskab af moderselskab var blevet pålagt som følge af denne forhøjelse. Ved dom af 17. marts 2016 ophævede cour administrative d’appel de Versailles (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Versailles, Frankrig) denne dom og pålagde selskabet at betale efterbetalingerne.
Idet Société Générale var af den opfattelse, at det var med urette, at denne appelinstans fandt, at anvendelsen af reglerne for beregning af skattegodtgørelsen var i overensstemmelse med kapitalens frie bevægelighed i henhold til artikel 63 TEUF, iværksatte selskabet appel til prøvelse af denne dom ved den forelæggende ret, Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig). Selskabet har med henvisning til dom af 28. februar 2013, Beker og Beker (
C-168/11
,
EU:C:2013:117
), og af 17. september 2015, Miljoen m.fl. (
C-10/14, C-14/14 og C-17/14
,
EU:C:2015:608
), gjort gældende, at transaktioner gennemført af selskaber, der er selskabsskattepligtige i Frankrig, og som vedrører værdipapirer i udenlandske selskaber, stilles ugunstigere i forhold til transaktioner, der vedrører værdipapirer i franske selskaber, på grund af metoden til beregning af loftet over den skattegodtgørelse, der kan fradrages i medfør af de fransk-italienske, fransk-nederlandske og fransk-nederlandske overenskomster, som kun muliggør et utilstrækkeligt fradrag af den skat, der opkræves i den stat, hvorfra udbyttet hidrører, i den franske selskabsskat.
Den forelæggende ret har anført, at det følger af artikel 220, stk. 1, litra b), i den almindelige skattelov, at fradraget i den skat, der skal betales i Frankrig, af den i udlandet tilbageholdte kildeskat i forbindelse med de udenlandske indtægter, som denne bestemmelse henviser til, er begrænset til en skattegodtgørelse, der svarer til denne kildeskat, som fastsat i internationale beskatningsoverenskomster.
Den forelæggende ret har i denne forbindelse præciseret, at det fremgår af de fransk-italienske, fransk-britiske og fransk-nederlandske overenskomster, der er indgået med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, at Den Franske Republik – når et selskab, der er selskabsskattepligtigt i Frankrig, oppebærer udbytte fra et selskab med hjemsted i en anden stat, der er part i en af disse overenskomster, og som er undergivet kildeskat i denne stat – har kompetence til at beskatte det førstnævnte selskab af dette udbytte. Dette selskab har dog ret til en skattegodtgørelse, der fradrages selskabsskatten, for så vidt som denne skattegodtgørelse ikke overstiger den tilsvarende franske beskatning af disse indtægter. I denne henseende har den forelæggende ret forklaret, at i henhold til fransk ret, og idet der ikke findes nogen bestemmelser om det modsatte i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal maksimumsbeløbet for den nævnte skattegodtgørelse fastsættes ved anvendelse af samtlige bestemmelser i den almindelige skattelov vedrørende selskabsbeskatning, herunder bestemmelserne i lovens artikel 39, stk. 1, der finder anvendelse i henhold til dens artikel 209, punkt I, første afsnit. Ifølge den forelæggende ret følger det heraf, at maksimumsbeløbet for skattegodtgørelsen skal fastsættes ved af det udloddede udbyttes beløb, før opkrævning af kildeskat, og medmindre der findes særlige bestemmelser, der udelukker dette, at fratrække dokumenterede omkostninger, der er knyttet til dette udbytte. Ved disse omkostninger er der tale om de omkostninger, der alene afholdes som følge af erhvervelse, opbevaring eller overdragelse af de værdipapirer, der har resulteret i modtagelsen af udbyttet, og som er direkte forbundet med denne modtagelse, og som ikke modsvares af en forøgelse af aktiverne.
Den forelæggende ret har i øvrigt anført, at de i den foregående præmis nævnte regler har til formål at kompensere for den ulempe, der kan følge af den sideløbende udøvelse af den beskatningskompetence, som de forskellige medlemsstater har, og at fradragsloftet i forbindelse med denne kompensation beregnes ved at anvende den almindelige skattelovs almindelige regler om fradrag af omkostninger på udenlandsk udbytte, hvoraf der er opkrævet kildeskat.
Den forelæggende ret har tilføjet, at de omkostninger, der fratrækkes udbyttebeløbet, inden der opkræves kildeskat, ligeledes fratrækkes ved fastsættelsen af beregningsgrundlaget for den selskabsskat, der skal betales i Frankrig. Disse regler er et udtryk for Den Franske Republiks vilje til eventuelt at give fuldt afkald på at opkræve alle de skatteindtægter, som denne medlemsstat ville få ved at pålægge udenlandsk udbytte selskabsskat. Fradrag af en skattegodtgørelse, der er højere end den, der følger af anvendelsen af de nævnte regler, kan imidlertid ikke blot føre til et sådant afkald, men også til, at Den Franske Republik bærer hele eller en del af den skattebyrde, som dette udbytte er underlagt i den stat, hvorfra det hidrører.
Den forelæggende ret har desuden henvist til Domstolens praksis og navnlig til præmis 47 i dom af 20. maj 2008, Orange European Smallcap Fund (
C-194/06
,
EU:C:2008:289
), og til præmis 28 i dom af 24. oktober 2018, Sauvage og Lejeune (
C-602/17
,
EU:C:2018:856
), hvoraf det fremgår, at EU-retten ikke er til hinder for, at en medlemsstat giver godtgørelse for en ulempe, der skyldes en kædebeskatning, som udelukkende udspringer af en sideløbende udøvelse af de beskatningskompetencer, som medlemsstaterne har, men at en medlemsstat, når denne har besluttet at foreskrive en sådan godtgørelse, skal udøve denne mulighed i overensstemmelse med EU-retten. En mindre gunstig skattemæssig behandling, der følger af fordelingen af beskatningskompetencen mellem to medlemsstater og den ulighed, der findes mellem deres skatteordninger, kan i øvrigt ikke anses for at udgøre en ulovlig forskelsbehandling.
Idet der ikke findes nogen praksis fra Domstolen på området, er den forelæggende ret imidlertid i tvivl om den skønsmargen, som medlemsstaterne har, når de vedtager en mekanisme til undgåelse af dobbeltbeskatning, der finder anvendelse i tilfælde af udlodning af udenlandsk udbytte til et hjemmehørende selskab, baseret på indrømmelse af en skattegodtgørelse, der inden for rammerne af det tilsvarende skattebeløb i hjemstaten kan fradrages dette udbytte.
På denne baggrund har Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»[I]ndebærer den omstændighed, at anvendelsen af de [nationale retsregler] med henblik på at kompensere for dobbeltbeskatningen af udbytte, der udloddes til et selskab, der er selskabsskattepligtigt i den medlemsstat, hvor det er hjemmehørende, af et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og på grund af denne medlemsstats udøvelse af sin kompetence på beskatningsområdet er undergivet kildebeskatning, henset til artikel [63 TEUF], vil kunne opretholde en ugunstig virkning til skade for transaktioner omfattende udenlandske selskabers værdipapirer, som gennemføres af selskaber, der er selskabsskattepligtige i den første medlemsstat, at den første medlemsstat, når den har valgt at kompensere for dobbeltbeskatningen, går videre end til at give afkald på at opkræve de skatteindtægter, som den ville have opnået ved at opkræve selskabsskat af det pågældende udbytte?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der – inden for rammerne af en ordning, der har til formål at kompensere for dobbeltbeskatning af udbytte, som modtages af et selskab, der er selskabsskattepligtigt i denne medlemsstat, hvor det er etableret, og som har været genstand for skatteopkrævning i en anden medlemsstat – indrømmer et sådant selskab en skattegodtgørelse, der er begrænset til det beløb, som denne førstnævnte medlemsstat ville have modtaget, hvis alene dette udbytte var pålagt selskabsskat, uden fuldstændigt at kompensere for den skat, der er betalt i den anden medlemsstat.
I denne henseende følger det af fast retspraksis, at det tilkommer hver enkelt medlemsstat, under overholdelse af EU-retten, at indrette sin ordning for beskatning af udloddet udbytte og i den forbindelse at fastsætte beskatningsgrundlaget og den skattesats, der skal finde anvendelse med hensyn til den aktionær, der modtager udbyttet (dom af 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund,
C-194/06
,
EU:C:2008:289
, præmis
, og kendelse af 4.2.2016, Baudinet m.fl.,
C-194/15
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2016:81
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Heraf følger for det første, at udbytte udloddet af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i en anden medlemsstat kan gøres til genstand for juridisk dobbeltbeskatning, når de to medlemsstater vælger at udøve deres beskatningskompetence og beskatte det nævnte udbytte hos aktionæren (dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen,
C-436/08 og C-437/08
,
EU:C:2011:61
, præmis
og den deri nævnte retspraksis, og kendelse af 4.2.2016, Baudinet m.fl.,
C-194/15
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2016:81
, præmis
).
For det andet udgør de ugunstige virkninger, som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke restriktioner, som er forbudt i henhold til EUF-traktaten (dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen,
C-436/08 og C-437/08
,
EU:C:2011:61
, præmis
og den deri nævnte retspraksis, og kendelse af 4.2.2016, Baudinet m.fl.,
C-194/15
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2016:81
, præmis
).
I denne sammenhæng bemærkes, at da der ikke på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår en situation som den, der ligger til grund for hovedsagen, er fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende fjernelsen af dobbeltbeskatning inden for Den Europæiske Union, indebærer den omstændighed, at såvel den medlemsstat, hvorfra udbyttet hidrører, som den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, kan beskatte det nævnte udbytte, ikke, at den medlemsstat, hvor aktionæren er hjemmehørende, i henhold til EU-retten har pligt til at forhindre de eventuelle ugunstige virkninger ved udøvelsen af den kompetence, som således er fordelt mellem medlemsstaterne (dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen,
C-436/08 og C-437/08
,
EU:C:2011:61
, præmis
og den deri nævnte retspraksis, og kendelse af 4.2.2016, Baudinet m.fl.,
C-194/15
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2016:81
, præmis
).
Selv om medlemsstaterne har frihed til i bilaterale overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning at fastsætte tilknytningsmomenter med henblik på fordelingen af beskatningskompetencen, giver denne fordeling af beskatningskompetencen dem imidlertid ikke ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved EUF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed. Med hensyn til udøvelsen af den beskatningskompetence, der er fordelt på denne måde inden for rammerne af bilaterale overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, er medlemsstaterne nemlig forpligtet til at overholde de EU-retlige regler og nærmere bestemt til at overholde ligebehandlingsprincippet (jf. i denne retning dom af 24.10.2018, Sauvage og Lejeune,
C-602/17
,
EU:C:2018:856
, præmis
, og af 14.3.2019, Jacob og Lennertz,
C-174/18
,
EU:C:2019:205
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at udbytte udloddet til SGAM Banque af selskaber med hjemsted i Italien, Det Forenede Kongerige og Nederlandene i forbindelse med transaktioner i form af værdipapirudlån og strukturering af fonde er genstand for juridisk dobbeltbeskatning i de stater, hvorfra disse indtægter hidrører, og i Den Franske Republik, idet den er SGAM Banques hjemstat, i form af selskabsskat, hvis beregningsgrundlag omfatter disse indtægter.
Hvad angår Frankrigs udøvelse af sin beskatningskompetence fremgår det for det første af den forelæggende rets oplysninger og af de præciseringer, som den franske regering og Société Générale er fremkommet med i deres skriftlige indlæg, at alle hjemmehørende selskaber er selskabsskattepligtige af udbytte, som de har modtaget, uanset om dette udbytte er af indenlandsk eller udenlandsk oprindelse. Disse indtægter indgår i det pågældende selskabs samlede resultat, som fratrækkes driftsomkostningerne, uden at der henvises til en forskel i skattesatser. Desuden finder de samme regler om fradrag af omkostninger, der følger af den almindelige skattelov, anvendelse på disse indtægter, uanset deres oprindelse.
Det er endvidere ubestridt, at Frankrig, samtidig med at denne medlemsstat undergiver udbytte, der modtages fra selskaber med hjemsted i Italien, Det Forenede Kongerige og Nederlandene, selskabsskat, indrømmer det selskab, der modtager udbyttet, en skattegodtgørelse, der kan fradrages selskabsskatten. Denne skattegodtgørelse er lig med den skat, der er betalt i den medlemsstat, hvorfra indtægterne hidrører, og kan ikke overstige den franske selskabsskat svarende til denne indtægt.
Hvad endelig angår de nærmere regler for beregning af den skattegodtgørelse, der kan fradrages den skat, der allerede er betalt af udenlandsk udbytte, synes beskatningsgrundlaget og selskabsskattesatsen svarende til alene disse indtægter at være de samme som for den selskabsskat, der faktisk skulle betales, hvis der var tale om udbytte af indenlandsk oprindelse. Navnlig synes de omkostninger, der specifikt vedrører det udbytte, der er fradraget i forbindelse med denne beregning – i overensstemmelse med den forelæggende rets praksis – ligeledes at kunne fradrages det hjemmehørende selskabs samlede resultat for så vidt angår udbytte af indenlandsk oprindelse, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve.
Det følger af det ovenstående, at det med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse ikke lader til, at udbytte udloddet af selskaber med hjemsted i Italien, Det Forenede Kongerige og Nederlandene, i Frankrig pålægges en hårdere selskabsbeskatning end den, som udbytte af indenlandsk oprindelse er undergivet.
Société Générale har i sit skriftlige indlæg ikke desto mindre gjort gældende, at de nærmere regler for beregningen af den skattegodtgørelse, som et sådant selskab har ret til, kun muliggør et utilstrækkeligt fradrag i den franske selskabsskat af den skat, der allerede er betalt i den medlemsstat, hvorfra udbyttet hidrører, hvilket for et selskab med hjemsted i Frankrig bevirker, at transaktioner omfattende udenlandske selskabers værdipapirer stilles ugunstigere end transaktioner omfattende indenlandske selskabers værdipapirer. Dette medfører, at udenlandsk udbytte beskattes hårdere end indenlandsk udbytte.
Det skal i denne henseende fastslås, at en sådan ulempe, således som Société Générale har medgivet, følger af en forskel mellem beskatningsgrundlaget for den skat, der opkræves af de medlemsstater, hvorfra udbyttet hidrører, og for den franske selskabsskat, som fastsætter loftet for den skattegodtgørelse, der kan fradrages. Det fremgår således af de sagsakter, som Domstolen råder over, at den skat, der er betalt i Italien, Det Forenede Kongerige og Nederlandene, er blevet beregnet på grundlag af bruttobeløbet af udbyttet, uden mulighed for fradrag af omkostninger, mens den franske selskabsskat beregnes netto, idet Den Franske Republik tillader fradrag af omkostninger i henhold til artikel 39, stk. 1, i den almindelige skattelov, således at nettoindtægten ved beregningen af skattegodtgørelsen er nedsat ved dette fradrag af omkostninger.
Hvad i denne forbindelse angår argumentet om, at det ville være i strid med kapitalens frie bevægelighed at vedtage et andet beskatningsgrundlag ved beregningen af den franske skattegodtgørelse end det, som er fastsat i de medlemsstater, hvorfra udbyttet hidrører, mens Den Franske Republik og disse medlemsstater har haft til hensigt at afskaffe dobbeltbeskatning, skal det bemærkes, at det følger af Domstolens praksis, der er nævnt i denne doms præmis 26, at det tilkommer hver enkelt medlemsstat, under overholdelse af EU-retten, frit at fastsætte det beskatningsgrundlag, der skal finde anvendelse med hensyn til den aktionær, der modtager udbytte.
Domstolen har desuden allerede fastslået, at formålet med en overenskomst, der tilsigter at undgå dobbeltbeskatning som den i hovedsagen omhandlede, ikke er at sikre, at den beskatning, som den skattepligtige er underlagt i den ene stat, ikke er højere end beskatningen i den anden stat (jf. i denne retning dom af 12.5.1998, Gilly,
C-336/96
,
EU:C:1998:221
, præmis
).
Som Europa-Kommissionen og de regeringer, der har afgivet skriftlige indlæg for Domstolen, ligeledes har anført, må det følgelig fastslås, at når en medlemsstat ikke udøver sin beskatningskompetence på en måde, der indebærer en forskelsbehandling, følger en ulempe, der er resultatet af dobbeltbeskatning af udenlandsk udbytte som den i hovedsagen omhandlede, af den sideløbende udøvelse af den beskatningskompetence, der tilkommer de stater, hvorfra udbyttet hidrører, og den beskatningskompetence, der tilkommer den medlemsstat, hvor det selskab, der er aktionær, er hjemmehørende. Under disse omstændigheder kan den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning ikke anses for at udgøre en begrænsning af kapitalens frie bevægelighed, der er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.
Denne konklusion kan ikke drages i tvivl af dom af 28. februar 2013, Beker og Beker (
C-168/11
,
EU:C:2013:117
), og af 17. september 2015, Miljoen m.fl. (
C-10/14, C-14/14 og C-17/14
,
EU:C:2015:608
), som Société Générale har påberåbt sig, idet disse domme ikke kan overføres på en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor en ugunstig beskatning af udenlandsk udbytte, som et selskab, der er selskabsskattepligtigt i den medlemsstat, hvor det er hjemmehørende, følger af den sideløbende udøvelse af den beskatningskompetence, der tilkommer de stater, hvorfra indtægterne hidrører, og den beskatningskompetence, der tilkommer den medlemsstat, hvor det selskab, der er aktionær, er hjemmehørende.
I denne henseende vedrørte dom af 17. september 2015, Miljoen m.fl. (
C-10/14, C-14/14 og C-17/14
,
EU:C:2015:608
), forpligtelserne for den medlemsstat, hvorfra udbyttet hidrører, henset til den mekanisme for fradrag eller godtgørelse af kildeskat, der finder anvendelse på udbytte, som udloddes af selskaber, der er hjemmehørende i den nævnte medlemsstat, mens det fradrag, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 28. februar 2013, Beker og Beker (
C-168/11
,
EU:C:2013:117
), ikke vedrørte selskabers, men fysiske personers mulighed for at foretage fradrag af kildeskat i den skattepligtige indtægt i deres hjemstat – som har pligt til at indrømme den skattepligtige alle de skattefordele, som er knyttet til den pågældendes personlige og familiemæssige forhold. Ifølge denne fradragsmekanisme drog den hjemmehørende skattepligtige fuldt ud fordel af fradragene af personlig og familiemæssig art, når alle vedkommendes indtægter var oppebåret i hans hjemstat, mens dette ikke var tilfældet, når en del af hans indkomst var oppebåret i udlandet. Med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse er fradraget af omkostninger i hovedsagen derimod ikke begrænset for så vidt angår udbytte udloddet af en anden medlemsstat.
Henset til det ovenstående skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der – inden for rammerne af en ordning, der har til formål at kompensere for dobbeltbeskatning af udbytte, som modtages af et selskab, der er selskabsskattepligtigt i denne medlemsstat, hvor det er etableret, og som har været genstand for skatteopkrævning i en anden medlemsstat – indrømmer et sådant selskab en skattegodtgørelse, der er begrænset til det beløb, som denne førstnævnte medlemsstat ville have modtaget, hvis alene dette udbytte var pålagt selskabsskat, uden fuldstændigt at kompensere for den skat, der er betalt i den anden medlemsstat.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der – inden for rammerne af en ordning, der har til formål at kompensere for dobbeltbeskatning af udbytte, som modtages af et selskab, der er selskabsskattepligtigt i denne medlemsstat, hvor det er etableret, og som har været genstand for skatteopkrævning i en anden medlemsstat – indrømmer et sådant selskab en skattegodtgørelse, der er begrænset til det beløb, som denne førstnævnte medlemsstat ville have modtaget, hvis alene dette udbytte var pålagt selskabsskat, uden fuldstændigt at kompensere for den skat, der er betalt i den anden medlemsstat.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.