CELEX: 62021CJ0235
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 203
Umowa zbycia i leasingu zwrotnego
Osoba zobowiązana do zapłaty VAT
Możliwość uznania umowy na piśmie za fakturę

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Raiffeisen Leasing, trgovina in leasing d.o.o. (zwaną dalej „Raiffeisen Leasing”), a Republika Slovenija (Republiką Słowenii), reprezentowaną przez Ministrstvo za finance (ministerstwo finansów, Słowenia), w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
Tytuł IV dyrektywy 2006/112, noszący nagłówek „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Dostawa towarów”.
Objęty owym rozdziałem 1 art. 14 tej dyrektywy przewiduje:
„1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
2.   Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
[…]
b)
faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;
[…]”.
Tytuł XI wspomnianej dyrektywy, noszący nagłówek „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, zawiera rozdział 1, zatytułowany „Obowiązek podatkowy”, którego sekcja 1 jest zatytułowana „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”.
Objęty tą sekcją art. 203 owej dyrektywy stanowi:
„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.
W rozdziale 3, zatytułowanym „Fakturowanie”, który jest objęty wspomnianym tytułem XI dyrektywy 2006/112, zawarto sekcję 2, zatytułowaną „Pojęcie faktury”, która obejmuje art. 218 i 219, sekcję 3, zatytułowaną „Wystawianie faktur”, która obejmuje art. 220–225, oraz sekcję 4, zatytułowaną „Dane umieszczane na fakturach”, która obejmuje art. 226–231.
Artykuł 218 tej dyrektywy przewiduje:
„Do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale”.
Artykuł 219 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę”.
Artykuł 220 owej dyrektywy stanowi:
„Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:
1)
dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
[…]”.
Zgodnie z art. 226 dyrektywy 2006/112:
„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:
[…]
9)
zastosowaną stawkę VAT;
10)
kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;
[…]”.
Artykuł 227 tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie mogą wymagać od podatników mających siedzibę na ich terytorium i dokonujących na ich terytorium dostawy towarów lub świadczących usługi podania numeru identyfikacyjnego VAT, o którym mowa w art. 214, nabywcy lub usługobiorcy w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 226 pkt 4”.
Artykuł 229 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur”.
Prawo słoweńskie
Zgodnie z art. 67 zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (ustawy o podatku od wartości dodanej,
Uradni list RS
, nr 117/06 z dnia 16 listopada 2006 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym:
„W celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT podatnik musi spełnić następujące warunki:
a)
w przypadku odliczeń na podstawie art. 63 ust. 1 lit. a) niniejszej ustawy, w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 80.a–84.a niniejszej ustawy;
[…]”.
Artykuł 76 tej ustawy przewiduje:
„1.   VAT musi zapłacić:
[…]
9) każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze”.
Artykuł 81 ust. 8 wspomnianej ustawy stanowi:
„Do celów niniejszej ustawy za faktury uznaje się wszelkie dokumenty na papierze lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w art. 80.a–84.a niniejszej ustawy”.
Artykuł 82 owej ustawy wymienia dane, jakie podatnik musi wskazać na fakturze, zaś jej art. 83 – dane, jakie podatnik musi wskazać na fakturze uproszczonej.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
RED d.o.o. była właścicielem gruntu i domu mieszkalnego w Rožna dolina, w gminie Lublana (Słowenia). Spółka ta zamierzała wznieść w tym miejscu nowe budynki. W dniu 19 listopada 2007 r. zawarła ona z Raiffeisen Leasing umowę zbycia i leasingu zwrotnego (
sale-and-lease back
). Zgodnie z tą umową Raiffeisen Leasing zobowiązała się do nabycia przedmiotowego gruntu za pewną cenę, zaś RED – do płacenia Raiffeisen Leasing miesięcznych rat leasingowych aż do pełnej spłaty wartości gruntu i budynków, które miały zostać wzniesione, czyli łącznej kwoty 1294786,56 EUR (zwaną dalej „umową zbycia i leasingu zwrotnego”). W umowie tej wskazano kwotę VAT w wysokości 110056,86 EUR.
Raiffeisen Leasing nie wystawiła RED na podstawie umowy zbycia i leasingu zwrotnego żadnej faktury, w związku z czym nie zafakturowała ona VAT ani go nie zapłaciła. RED powołała się na podstawie owej umowy na prawo do odliczenia VAT, twierdząc, że umowa ta stanowiła fakturę.
W dniu 22 listopada 2007 r. strony umowy zbycia i leasingu zwrotnego zawarły umowę sprzedaży przedmiotowego gruntu (zwaną dalej „umową sprzedaży”), w której ustalono cenę sprzedaży zawierającą VAT. RED wystawił Raiffeisen Leasing fakturę, w której został uwzględniony VAT.
W listopadzie 2007 r. Raiffeisen Leasing powołała się na prawo do odliczenia VAT z tytułu umowy sprzedaży.
Z uwagi na to, że RED nie wypełnił w wyznaczonym terminie zobowiązań przewidzianych w umowie zbycia i leasingu zwrotnego, strony rozwiązały ją w dniu 21 października 2011 r. Następnie Raiffeisen Leasing sprzedała przedmiotowy grunt osobie trzeciej za cenę zawierającą VAT.
W dniu 25 lipca 2014 r. RED doręczono decyzję słoweńskiego organu podatkowego, który oddalił wniosek tej spółki o odliczenie VAT z tytułu wspomnianej umowy. We wspomnianej decyzji organu podatkowego wykluczono ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych i w związku z tym Raiffeisen Leasing uzyskała prawo do obniżenia należnego VAT w drodze korekty. Organ podatkowy stwierdził jednak, że spółka ta nie zapłaciła VAT należnego za okres od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 25 lipca 2014 r. W konsekwencji nakazał on Raiffeisen Leasing zapłatę odsetek od zobowiązania podatkowego w wysokości 50571,88 EUR.
Co się tyczy transakcji objętej umową sprzedaży, organ podatkowy stwierdził, że jest ona zwolniona z VAT.
Z uwagi jednak na to, że strony umowy sprzedaży nie złożyły deklaracji podatkowej pozwalającej na to, by odnośna transakcja podlegała opodatkowaniu, organ podatkowy uznał, że powołanie się na prawo do odliczenia jest niemożliwe, niezależnie od tego, że wystawiono fakturę wskazującą VAT, który nie był należny.
W konsekwencji Raiffeisen Leasing zobowiązano do zapłaty dodatkowego VAT w wysokości 44200 EUR wraz z odsetkami w wysokości 11841,97 EUR.
Zdaniem organu podatkowego okoliczność, że Raiffeisen Leasing następnie sprzedała przedmiotowy grunt, jest bez znaczenia, ponieważ sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT.
Po wyczerpaniu administracyjnych środków odwoławczych Raiffeisen Leasing wniosła skargę do Upravno sodišče (sądu administracyjnego, Słowenia), który ją oddalił. Następnie wniosła ona skargę rewizyjną do Vrhovno sodišče (sądu najwyższego, Słowenia), będącego sądem odsyłającym.
Sąd odsyłający przypomina, że – jak wynika z orzecznictwa Trybunału – obowiązek zapłaty VAT w rezultacie wystawienia faktury, na której wykazano VAT, może powstać nawet wówczas, gdy faktura nie zawiera pewnych danych, których podanie jest przez dyrektywę 2006/112 wymagane, w szczególności w przypadku, gdy nie jest wskazane miejsce świadczenia usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco,
C‑566/07
,
EU:C:2009:380
, pkt
,
).
Niemniej jednak sąd odsyłający twierdzi, że umowa, jako czynność podlegająca prawu zobowiązań, może różnić się od faktury i stanowić jedynie podstawę prawną transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym faktura powinna zostać wystawiona w chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku zapłaty VAT.
W związku z tym sąd ten dąży do ustalenia, czy umowę można uznać za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy obiektywnie wynika z niej jasno wyrażona przez strony wola uznania takiej umowy za fakturę związaną z określoną transakcją, bowiem tego rodzaju umowa może wzbudzić u nabywcy uzasadnione przekonanie, że może on na jej podstawie odliczyć naliczony VAT.
W tych okolicznościach Vrhovno sodišče (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy pisemna umowa może zostać uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112] tylko wtedy, gdy zawiera wszystkie informacje wymagane dla faktury zgodnie z rozdziałem 3 (»Fakturowanie«) [tytułu XI] [tej dyrektywy]?
W przypadku odpowiedzi przeczącej,
2)
jakie są wymogi lub okoliczności, w oparciu o które, w każdym przypadku, umowa na piśmie może zostać uznana (także) za fakturę powodującą powstanie obowiązku zapłaty VAT zgodnie z art. 203 dyrektywy [2006/112]?
Bardziej konkretnie,
3)
czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112], jeśli z umowy tej wynika wyraźna i obiektywnie rozpoznawalna wola sprzedawcy lub usługodawcy, jako umawiającej się strony, wystawienia faktury dotyczącej określonej transakcji, która może spowodować u nabywcy uzasadnione domniemanie, że może na jej podstawie odliczyć naliczony VAT?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Poprzez pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, a jeżeli tak, to jakie elementy umowa ta powinna obligatoryjnie zawierać, by można ją było uznać za taką fakturę.
Ponadto sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w tym względzie istotne jest zbadanie, czy z rzeczonej umowy obiektywnie wynika wola sprzedawcy lub usługodawcy, by mogła ona, tak jak w przypadku faktury, wzbudzić u kupującego przekonanie, że będzie on mógł na podstawie owej umowy odliczyć naliczony VAT.
W tym względzie Trybunał orzekł, po pierwsze, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., P (Karty paliwowe),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Artykuł 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., P (Karty paliwowe),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Co się tyczy art. 226 dyrektywy 2006/112, celem informacji, które powinny obligatoryjnie znaleźć się na fakturze, jest umożliwienie organom podatkowym kontroli zapłaty należnego podatku i ewentualnie istnienia prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, pkt
).
Po drugie, podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, pkt
).
Prawdą jest, że stosunek między, z jednej strony, istnieniem i prawidłowością faktury a, z drugiej strony, prawem do odliczenia VAT nie jest automatyczny w tym znaczeniu, że, po pierwsze, prawo to jest co do zasady związane z rzeczywistą realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług, a po drugie, skorzystanie z prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny tylko dlatego, że wykazano go na fakturze (zob. podobnie postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, niepublikowane,
EU:C:2013:456
, pkt
,
).
Jednakże z uwagi na to, że – jak wynika z orzecznictwa, o którym mowa w pkt 36 niniejszego wyroku i jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 41 i 45 opinii – celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest eliminacja ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, ryzyka tego można uniknąć, w przypadku gdy organ podatkowy dysponuje informacjami niezbędnymi do ustalenia, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione, niezależnie od tego, czy VAT wskazano w dokumencie noszącym tytuł „Faktura”, czy w innym dokumencie, takim jak umowa zawarta przez strony.
W związku z tym, aby dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu art. 203 tej dyrektywy, po pierwsze, trzeba w nim wykazać VAT, a po drugie, musi on zawierać te z informacji, o których mowa w przepisach zatytułowanej „Dane umieszczane na fakturach” sekcji 4 w rozdziale 3 objętym tytułem XI wspomnianej dyrektywy, które są niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione.
Nie ma w tym względzie znaczenia badanie tego, czy – przy założeniu, że odnośny dokument jest umową – obiektywnie wynika z niej wola stron tej umowy, by była to faktura mogąca wzbudzić u kontrahenta przekonanie, że będzie on mógł na podstawie tej umowy odliczyć naliczony VAT.
Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny w kontekście wszystkich istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, a w szczególności całokształtu postanowień umowy zbycia i leasingu zwrotnego, czy umowa ta rzeczywiście zawiera informacje, które są w niniejszym wypadku niezbędne do tego, by organ podatkowy mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały spełnione.
Co się tyczy okoliczności, że w sprawie w postępowaniu głównym umowa zbycia i leasingu zwrotnego wskazywała wprawdzie kwotę VAT, ale nie określała stawki tego podatku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy stawkę tę można było jednak z tej umowy wywieść.
W świetle wszystkich powyższych rozważań na przedłożone pytania trzeba odpowiedzieć, iż art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: słoweński.