CELEX: 62019CJ0788
Неизпълнение на задължения от държава членка
Член 258 ДФЕС
Свободно движение на капитали
Задължение за предоставяне на информация относно имуществото или правата, притежавани в други държави
членки на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство (ЕИП)
Неизпълнение на това задължение
Погасителна давност
Санкции

В исковата си молба Европейската комисия моли Съда да приеме за установено, че:
–
като предвижда, че неизпълнението на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, или несвоевременното подаване на „формуляр 720“ водят до квалифицирането на тези активи като „неоправдани имуществени приходи“, без възможност за позоваване на погасителна давност,
–
като автоматично налага пропорционална глоба в размер на 150 % в случай на неизпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, или в случай на несвоевременно представяне на „формуляр 720“ и
–
като в случай на неизпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата в чужбина или в случай на несвоевременно представяне на „формуляр 720“ налага по-тежки глоби с фиксиран размер от тези, които са предвидени в общия санкционен режим при подобни нарушения,
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по членове 21 ДФЕС, 45 ДФЕС, 49 ДФЕС, 56 ДФЕС и 63 ДФЕС, както и по членове 28, 31, 36 и 40 от Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (
ОВ L 1, 1994 г., стр. 3
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“).
Правна уредба
Съгласно осемнадесета допълнителна разпоредба към Ley 58/2003 General Tributaria (Общ данъчен закон № 58/2003 от 17 декември 2003 г., изменен със Закон № 7/2012 (наричан по-нататък „Общият данъчен закон“):
„1. Съгласно членове 29 и 93 от настоящия закон данъчнозадължените лица са длъжни при установените с подзаконов акт условия да предоставят на данъчните органи следната информация:
a)
информация за сметките в чужбина, открити в институции, извършващи банкови или кредитни дейности, и на които заинтересованите лица са титуляри или бенефициери, или за които те притежават под каквато и да е форма разрешение или право на разпореждане,
b)
информация относно всички ценни книжа, активи, вземания или права, които са част от дружествения капитал, от собствения капитал или от имуществото на всеки вид образувание, или информация относно прехвърлянето на трети лица на собствени средства, чиито титуляри са заинтересованите лица и които са депозирани или се намират в чужбина, както и информация относно сключени от тях застраховки живот или инвалидност и относно пожизнени или срочни ренти, от които те се ползват в резултат на прехвърляне на парични средства, или още информация относно движимо или недвижимо имущество, придобито от установени в чужбина образувания,
c)
информация относно притежавано от тях недвижимо имущество и права върху недвижимо имущество, което се намира в чужбина,
[…]
2. Режим на нарушения и санкции.
Несвоевременното подаване на предвидените в настоящата допълнителна разпоредба уведомителни декларации или включването в тях на непълна, неточна или невярна информация представлява данъчно нарушение.
Подаването на посочените декларации чрез средства, различни от електронни, компютърни и телематични, когато e предвидено подаването им да се осъществи именно чрез такива средства, също представлява данъчно нарушение.
Горепосочените нарушения се считат за много сериозни и се наказват съгласно следните правила:
a)
неизпълнението на задължението за деклариране на сметки в установени в чужбина кредитни институции се наказва с глоба с фиксиран размер от 5000 EUR за всяко сведение или съвкупност от сведения, отнасящи се до една и съща сметка, която е трябвало да бъде посочена в декларацията, или за всяко непълно, неточно или невярно сведение, като минималният размер на глобата е 10000 EUR.
Когато декларацията е подадена след изтичане на определения срок, без предварително искане от страна на данъчната администрация, глобата е в размер на 100 EUR за всяко сведение или съвкупност от сведения, отнасящи се до една и съща сметка, като минималният размер на глобата е 1500 EUR. Същата санкция се налага и при подаване на декларацията чрез средства, различни от електронни, компютърни и телематични, когато e предвидено подаването ѝ да се осъществи именно чрез такива средства,
b)
неизпълнението на задължението за деклариране на ценни книжа, активи, вземания, права, застраховки и ренти, депозирани, управлявани или получени в чужбина, се наказва с глоба с фиксиран размер от 5000 EUR за всяко сведение или съвкупност от сведения относно всеки разглеждан поотделно елемент от имуществото — в зависимост от съответната категория — който е трябвало да бъде включен в декларацията, или за всяко непълно, неточно или невярно сведение, като минималният размер на глобата е 10000 EUR.
За несвоевременно подадена декларация, без предварително искане от страна на данъчната администрация, глобата е 100 EUR за всяко сведение или съвкупност от сведения относно всеки взет поотделно елемент от имуществото в зависимост от съответната категория, като минималният размер на глобата е 1500 EUR. Същата санкция се налага и при подаване на декларацията чрез средства, различни от електронни, компютърни и телематични, когато e предвидено подаването да се осъществи именно чрез такива средства.
c)
неизпълнението на задължението за деклариране на недвижимото имущество и на правата върху недвижимото имущество, намиращи се в чужбина, се наказва с глоба с фиксиран размер от 5000 EUR за всяко сведение или съвкупност от сведения, отнасящи се до един и същ недвижим имот или до едно и също право върху недвижим имот, които е трябвало да бъдат включени в декларацията, или за всяко непълно, неточно или невярно сведение, като минималният размер на глобата е 10000 EUR.
Глобата е в размер на 100 EUR за всяко сведение или съвкупност от сведения, отнасящи се до един и същ недвижим имот или до едно и също право върху недвижим имот, като минималният ѝ размер е 1500 EUR, когато декларацията е подадена след изтичане на определения срок, без предварително искане от данъчната администрация. Същата санкция се налага и при подаване на декларацията чрез средства, различни от електронни, компютърни и телематични, когато e предвидено подаването ѝ да се осъществи именно чрез такива средства.
Нарушенията и санкциите, предвидени в настоящата допълнителна разпоредба, не се кумулират с предвидените в членове 198 и 199 от настоящия закон.
3. Законите, които уреждат всеки от данъците, могат да предвиждат специфични последици в случай на неизпълнение на задължението за предоставяне на информация, предвидено в настоящата допълнителна разпоредба“.
Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Закон 35/2006 за данъка върху доходите на физическите лица и за частично изменение на законите за корпоративния данък, за данъка върху доходите на чуждестранните лица и за данъка върху имуществото) от 28 ноември 2006 г., изменен със Закон 7/2012 (наричан по-нататък Законът за данъка върху доходите на физическите лица), гласи следното в член 39, озаглавен „Неоправдани имуществени приходи“:
„1.   За неоправдани имуществени приходи се считат имуществото или правата, чието притежаване, деклариране или придобиване не съответстват на декларираните от данъчнозадълженото лице доходи или капитали, както и вписването на несъществуващи задължения в декларация относно настоящия данък или относно данъка върху имуществото или вписването им в официалните книги или регистри.
Неоправданите имуществени приходи се включват в общата данъчна основа за данъчния период, през който са били установени, освен ако данъчнозадълженото лице докаже, че е придобило съответните права или имущество през период, по отношение на който е настъпила погасителна давност.
2.   Във всички случаи притежаването, декларирането или придобиването на имущество или на права, за които задължението за предоставяне на информация, посочено в осемнадесета допълнителна разпоредба от [Общия данъчен закон], не е било изпълнено в определения срок, се считат за неоправдани имуществени приходи и се включват в общата данъчна основа на най-ранната данъчна година, по отношение на която не е настъпила погасителна давност и все още подлежи на коригиране.
Разпоредбите на настоящия параграф обаче не се прилагат, ако данъчнозадълженото лице докаже, че имуществото или правата, които притежава, са придобити посредством декларирани доходи или доходи, получени през данъчни години, за които съответното лице не е подлежало на облагане с този данък“.
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Закон 27/2014 за корпоративния данък) от 27 ноември 2014 г. (наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък“) предвижда следното в член 121, озаглавен „Неосчетоводено или недекларирано имущество и права: предполагаемо получаване на доходи“:
„1.   Имуществото, притежавано от данъчнозадълженото лице и неотразено в счетоводните му документи, се счита за придобито посредством недекларирани доходи.
Тази презумпция съществува и в случай на частично прикриване на придобивната стойност.
2.   За активите, които не са отразени в счетоводните документи, е установена презумпция, че принадлежат на данъчнозадълженото лице, когато са в негово владение.
3.   Счита се, че размерът на недекларираните доходи е равен на придобивната стойност на имуществото или правата, неотразени в счетоводните документи, като тази стойност е намалена с размера на действителните задължения, поети с цел финансиране на придобиването, които също не са осчетоводени. Нетният размер в никакъв случай не може да бъде отрицателен.
Размерът на придобивната стойност се проверява въз основа на съответните доказателства или, ако това е невъзможно, въз основа на правилата за оценка, предвидени в [Общия данъчен закон].
4.   Съществува презумпция за наличие на недекларирани доходи, когато в счетоводните документи на данъчнозадълженото лице са отразени несъществуващи дългове.
5.   Размерът на доходите, определен въз основа на горепосочените презумпции, се причислява към най-ранната от данъчните години, по отношение на които не е настъпила погасителна давност, освен ако данъчнозадълженото лице докаже, че този размер съответства на една или няколко други данъчни години.
6.   Във всички случаи имуществото или правата, за които задължението за предоставяне на информация, посочено в осемнадесета допълнителна разпоредба от [Общия данъчен закон], не е било изпълнено в определените срокове, се считат за придобити посредством недекларирани доходи, които се причисляват към най-ранната данъчна година, по отношение на която не е настъпила погасителна давност, и които все още могат да бъдат коригирани.
Разпоредбите на настоящия параграф обаче не се прилагат ако данъчнозадълженото лице докаже, че притежаваното от него имущество или права са били придобити посредством декларирани доходи или са били получени през данъчни години, за които това лице не е подлежало на облагане с настоящия данък.
[…]“.
Първата допълнителна разпоредба към Закон 7/2012, озаглавена „Режим за налагане на санкции в случай на неоснователни имуществени приходи и предполагаемо получаване на доходи“, гласи следното:
„Посредством прилагането на разпоредбите на член 39, параграф 2 от [Закона за данъка върху доходите на физическите лица] и на член 134, параграф 6 от консолидирания текст на Закона за корпоративния данък, одобрен с Кралски законодателен декрет 4/2004 от 5 март 2004 г., се определя данъчното нарушение, което се счита за особено тежко и се наказва с глоба в размер на 150 % от размера на санкцията.
Санкцията се изчислява въз основа на общата сума, произтичаща от прилагането на посочените в предходния параграф членове. […]“.
Досъдебното производство
С официално уведомително писмо от 20 ноември 2015 г. Комисията обръща внимание на испанските органи относно несъвместимостта с правото на Съюза на някои аспекти на задължението за деклариране посредством „формуляр 720“ на имущество или права, намиращи се в чужбина. Според нея последиците от неизпълнението на това задължение са непропорционални с оглед на преследваната от испанското законодателство цел.
В следствие от отговора, изпратен от Кралство Испания на 29 февруари 2016 г., в който тази държава членка оспорва наличието на каквато и да било несъвместимост с правото на Съюза, на 15 февруари 2017 г. Комисията издава мотивирано становище, в което поддържа позицията, съобщена в официалното ѝ уведомително писмо.
С писма от 12 април 2017 г. и 31 май 2019 г. Кралство Испания отговаря на това мотивирано становище. Позовавайки се на някои практически примери, изтъква по същество, че разглежданото законодателство е съвместимо с правото на Съюза.
Тъй като не е удовлетворена от изтъкнатите от Кралство Испания доводи, на 23 октомври 2019 г. Комисията предявява настоящия иск на основание на член 258 ДФЕС.
По иска
По разглежданата свобода
В рамките на предявения от нея иск Комисията твърди, че Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по членове 21 ДФЕС, 45 ДФЕС, 49 ДФЕС, 56 ДФЕС и 63 ДФЕС, както и по членове 28, 31, 36 и 40 от Споразумението за ЕИП с оглед на последиците, произтичащи от испанското законодателство в случай на неизпълнение или на несвоевременно изпълнение на задължението за деклариране посредством „формуляр 720“ на имущество или права, намиращи се в чужбина.
Следва да се припомни, че когато национална мярка се отнася до няколко гарантирани от Договорите свободи на движение, Съдът по принцип преценява разглежданата мярка с оглед само на една от тези свободи, ако предвид предмета на мярката се окаже, че другите са напълно второстепенни по отношение на нея и могат да бъде свързани с нея (вж. в този смисъл, що се отнася до мярка, свързана едновременно със свободното движение на капитали и със свободата на установяване, решения от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, т.
—
и от 28 февруари 2013 г., Beker и Beker,
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
, т.
—
и, що се отнася до мярка, свързана едновременно със свободното движение на капитали и със свободното предоставяне на услуги, решение от 26 май 2016 г., NN (L) International,
C‑48/15
,
EU:C:2015:356
, т.
).
По силата на разглежданото в настоящото дело национално законодателство на местните за Испания лица, които не декларират или декларират неточно или със закъснение имуществото и правата, които притежават в чужбина, се налагат допълнителни данъчни задължения върху сумите, съответстващи на стойността на това имущество или права, включително когато последните са придобити през период, по отношение на който е настъпила погасителна давност, както и пропорционална глоба и специфични глоби с фиксиран размер.
Такова законодателство, което се отнася общо до притежаването на имущество или на права в чужбина от местни за Испания лица, без непременно да е под формата на придобиване на дялови участия в капитала на установени в чужбина субекти или да е мотивирано главно от желанието за ползване на финансови услуги там, попада в приложното поле на свободното движение на капитали. Макар да е в състояние да засегне свободното предоставяне на услуги и свободата на установяване, тези свободи все пак се явяват второстепенни в сравнение със свободата на движение на капитали, към която те могат да бъдат причислени. При всички положения предходното се отнася и до свободата на движение на работниците.
Освен това трябва да се направи извод, че Комисията не е представила достатъчно данни, за да може Съдът да прецени по какъв начин разглежданото национално законодателство би засегнало свободното движение на гражданите на Съюза или свободното движение на работници, гарантирани в членове 21 ДФЕС и 45 ДФЕС.
От гореизложеното следва, че повдигнатите от Комисията твърдения за нарушения трябва да се разглеждат от гледна точка на свободата на движение на капитали, гарантирана в член 63 ДФЕС и в член 40 от Споразумението за ЕИП, чийто правен обхват по същество е един и същ (вж. в този смисъл решения от 11 юни 2009 г., Комисия/Нидерландия,
C‑521/07
,
EU:C:2009:360
, т.
и от 5 май 2011 г., Комисия/Португалия,
C‑267/09
,
EU:C:2011:273
, т.
).
Относно съществуването на ограничение на движението на капитали
Доводи на страните
Според Комисията спорната правна уредба, която няма еквивалент що се отнася до имуществото или правата, притежавани от данъчнозадължените лица на националната територия, въвежда ограничение на свободното движение на капитали, доколкото има за последица да възпре местните за Испания лица да прехвърлят активите си в чужбина. Тя поддържа, както Съдът вече е приел в решение от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot (
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
, т.
—
), че не съществува обективна разлика в положението между данъчнозадължените лица, които пребивават в Испания, в зависимост от това дали активите им се намират на испанска територия или извън нея.
От своя страна Кралство Испания счита, че лицата, които укриват своите активи по данъчни съображения, не могат да се позовават на свободата на движение на капитали. Освен това то изтъква, че санкциите, свързани с неизпълнението на задължението за предоставяне на информация, не могат да се разглеждат като въвеждащи ограничения на тази свобода, тъй като са абсолютно необходими за осигуряване на ефективността на това задължение. Във всеки случай според Кралство Испания с оглед на възможностите за данъчен контрол данъчнозадължените лица, чиито активи се намират на испанска територия, не са в същото положение като тези, чиито активи се намират извън тази територия.
Съображения на Съда
Съгласно постоянната практика на Съда наложените от държава членка мерки, които могат да възпрат, възпрепятстват или ограничат възможностите на инвеститорите от тази държава членка да инвестират в други държави, представляват по-специално ограничения на движението на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решения от 26 септември 2000 г., Комисия/Белгия,
C‑478/98
,
EU:C:2000:497
, т.
, от 23 октомври 2007 г., Комисия/Германия,
C‑112/05
,
EU:C:2007:623
, т.
и от 26 май 2016 г., NN (L) International
C‑48/15
,
EU:C:2016:356
, т.
).
В настоящия случай задължението за деклариране посредством „формуляр 720“ на имуществото или правата, намиращи се в чужбина, и санкциите, свързани с неизпълнението или с неточното или забавено изпълнение на това задължение, които нямат еквивалент що се отнася до имуществото или правата, намиращи се в Испания, създават различно третиране на местните за Испания лица в зависимост от местонахождението на техните активи. Това задължение може да възпре, възпрепятства или ограничи възможностите на местните за тази държава членка лица да инвестират в други държави членки и следователно представлява, както Съдът вече е постановил по отношение на законодателство, което има за цел да гарантира ефективността на данъчния контрол и да се бори срещу данъчните измами, свързани с укриването на активи в чужбина, ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС и на член 40 от Споразумението за ЕИП (вж. в този смисъл решения от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot,
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
, т.
—
).
Обстоятелството, че това законодателство се отнася до данъчнозадължени лица, които укриват своите активи по данъчни съображения, не може да постави под въпрос този извод. Всъщност фактът, че дадено законодателство има за цел да гарантира ефективността на данъчния контрол и борбата срещу данъчните измами, не може да бъде пречка да се констатира наличието на ограничение на движението на капитали. Тези цели фигурират сред множеството императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват въвеждането на такова ограничение (вж. в този смисъл решения от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot,
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
, т.
и
и от 15 септември 2011 г., Halley,
C‑132/10
,
EU:C:2011:586
, т.
).
По обосновката на ограничението на свободното движение на капитали
Доводи на страните
Ако се приеме за установено, че спорната правна уредба представлява ограничение на движението на капитали, Комисията и Кралство Испания са съгласни, че това ограничение би могло да се обоснове с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол и с целта за борба с данъчните измами и избягването на данъци. Комисията обаче поддържа, че тази правна уредба надхвърля необходимото за постигането на посочените цели.
Съображения на Съда
Както бе посочено в точка 20 от настоящото решение, необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол и целта за борба с данъчните измами и избягването на данъци са сред императивните съображения от общ интерес, които могат да обосноват въвеждането на ограничение на свободите на движение (вж. в този смисъл решения от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot,
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
, т.
и
и от 15 септември 2011 г., Halley,
C‑132/10
,
EU:C:2011:586
, т.
).
Що се отнася до движението на капитали, член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС предвижда освен това, че член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област.
В настоящия случай, тъй като обемът информация, с която разполагат националните органи относно притежаваните от местните за съответната държава членка лица активи в чужбина, като цяло е по-малък от този, с който посочените органи разполагат по отношение на активите, намиращи се на националната територия, дори като се вземе предвид наличието на механизми за обмен на информация или за административна помощ между държавите членки, спорната правна уредба изглежда годна да гарантира осъществяването на преследваните цели. Следва обаче да се провери дали тя не надхвърля необходимото за постигането им.
По пропорционалността на квалифицирането на притежаваните в чужбина активи като неоправдани имуществени приходи, без възможност за позоваване на изтекла погасителна давност
Доводи на страните
Според Комисията неизпълнението на задължението за предоставяне на информация или неточното или несвоевременно подаване на „формуляр 720“ водят до непропорционални последици с оглед на преследваните от испанския законодател цели, тъй като пораждат необорима презумпция за получаването на недеклариран доход, равняващ се на стойността на имуществото или на разглежданите права, което води до облагане на данъчнозадълженото лице за съответните суми, без то да може да се позове на правилата относно погасителната давност или да избегне облагането, като изтъкне, че вече е платило данъка във връзка с това имущество или с тези права.
Кралство Испания оспорва съществуването на необорима презумпция за извършване на данъчна измама. То изтъква, че укриването на имуществото или на правата и липсата на плащане от страна на данъчнозадълженото лице на съответния данък трябва да бъдат доказани, за да може липсата на деклариране или несвоевременното деклариране на това имущество или права посредством „формуляр 720“ да породи презумпция за получаването на недеклариран доход от данъчнозадълженото лице. Кралство Испания оспорва и липсата на правило относно давността. Според него в испанското право има само една особеност що се отнася до началния момент на давностния срок, който съгласно правилото за actio nata започва да тече едва от датата, на която данъчната администрация е узнала за съществуването на имуществото или на правата, за които задължението за предоставяне на информация не е било изпълнено или е било изпълнено неточно или несвоевременно.
Съображения на Съда
Съгласно постоянната практика на Съда само по себе си обстоятелството, че местно данъчнозадължено лице притежава имущество или права извън територията на държава членка, не може да обоснове обща презумпция за наличие на данъчна измама и за избягване на данъци (вж. в този смисъл решения от 11 март 2004 г., de Lasteyrie du Saillant,
C‑9/02
,
EU:C:2004:138
, т.
и от 7 ноември 2013 г., K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, т.
).
Освен това механизъм, който презумира наличието на измамливо поведение единствено поради това, че предвидените в него условия са изпълнени, без да предоставя никаква възможност на данъчнозадълженото лице да обори тази презумпция, по принцип надхвърля необходимото за постигане на целта за борба с данъчните измами и с избягването на данъци (вж. в този смисъл решения от 3 октомври 2013 г., Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, т.
и цитираната съдебна практика и от 26 февруари 2019 г., X (Междинни дружества, установени в трети държави),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
, т.
).
От член 39, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица и от член 121, параграф 6 от Закона за корпоративния данък следва, че данъчнозадълженото лице, което не е изпълнило задължението за предоставяне на информация или го е изпълнило неточно или несвоевременно, може да избегне включването в данъчната основа на данъка, дължим за най-ранната данъчна година, по отношение на която не е настъпила погасителна давност, в качеството им на неоправдани имуществени приходи сумите, съответстващи на стойността на имуществото му или на неговите права, които не са били декларирани посредством „формуляр 720“, като докаже, че това имущество или тези права са били придобити с декларирани доходи или с доходи, получени през данъчни години, за които лицето не подлежи на облагане с този данък.
Освен това Кралство Испания изтъква, без неговото твърдение да бъде надлежно оспорено от Комисията, че обстоятелството, че данъчнозадълженото лице не е запазило доказателството за платения данък върху сумите, послужили за придобиване на имуществото или на правата, които не са били декларирани посредством „формуляр 720“, не води автоматично до включването на тези суми в данъчната основа на дължимия от него данък в качеството им на неоправдани имуществени приходи. Всъщност тази държава членка посочва, че по силата на общите правила за прехвърляне на тежестта на доказване във всички случаи данъчната администрация трябва да докаже, че данъчнозадълженото лице не е изпълнило задължението си за плащане на данъка.
От изложеното по-горе следва, от една страна, че въведената от испанския законодател презумпция за получаване на неоправдани имуществени приходи не се основава единствено на притежаването от данъчнозадълженото лице на имущество или на права в чужбина, тъй като нейното задействане е свързано с неизпълнението или с несвоевременното изпълнение на специфичните задължения за деклариране, които данъчнозадълженото лице има във връзка с това имущество или права. От друга страна, съгласно предоставената на Съда информация данъчнозадълженото лице може да обори тази презумпция не само като представи доказателства, че имуществото или правата са придобити чрез декларирани доходи или доходи, получени през данъчните години, за които то не подлежи на облагане с този данък, а също така, когато съответното лице не е в състояние да представи подобно доказателство, то може да изтъкне, че е изпълнило задължението си за плащане на данъка върху доходите, които са послужили за придобиването на това имущество или права, което трябва да бъде проверено от данъчната администрация.
При тези условия въведената от испанския законодател презумпция не изглежда непропорционална спрямо целите за гарантиране на ефективността на данъчния контрол и за борба с данъчните измами и с избягването на данъци.
Горепосоченият извод не се опровергава от невъзможността данъчнозадълженото лице да обори тази презумпция, като изтъкне, че имуществото или правата, във връзка с които то не е изпълнило задължението за предоставяне на информация или го е изпълнило неточно или несвоевременно, са били придобити през период, по отношение на който е настъпила погасителна давност. Всъщност позоваването на правило относно давността не може да постави под въпрос презумпция за наличие на данъчна измама или за избягване на данъчно облагане, а само позволява да се осуети настъпването на последиците, до които би трябвало да доведе прилагането на тази презумпция.
Следва обаче да се провери дали решенията, взети от испанския законодател в областта на давността, сами по себе си не се явяват непропорционални с оглед на преследваните цели.
В това отношение следва да се отбележи, че член 39, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица и член 121, параграф 6 от Закона за корпоративния данък всъщност позволяват на данъчната администрация без ограничение във времето да налага допълнителни данъчни задължения във връзка със сумите, съответстващи на стойността на имуществото или правата, намиращи се в чужбина, които не са декларирани или са декларирани неточно или несвоевременно посредством „формуляр 720“. Това е така дори ако се приеме, че съгласно правилото actio nata испанският законодател е искал само да отложи началния момент, от който тече давностният срок, като предвиди, че това е датата, на която данъчната администрация за първи път е узнала за съществуването на имуществото или правата, притежавани в чужбина, защото това решение на законодателя на практика дава възможност през неопределен период от време администрацията да наложи данък върху доходите, съответстващи на стойността на тези активи, без да вземе предвид данъчната година или годината, за която обикновено се дължи данък върху съответните суми.
Освен това от член 39, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица и от член 121, параграф 6 от Закона за корпоративния данък следва, че неизпълнението или несвоевременното изпълнение на задължението за предоставяне на информация води до включване в данъчната основа на дължимия данък на сумите, съответстващи на стойността на имуществото или правата на данъчнозадълженото лице, които не са декларирани и които се намират в чужбина, включително когато това имущество или права са станали част от активите му през определена година или данъчна година, по отношение на които е настъпила погасителна давност към датата, на която данъчнозадълженото лице е трябвало да изпълни задължението си за представяне на информация. За сметка на това данъчнозадълженото лице, което е изпълнило посоченото задължение в определените срокове, запазва възможността да се позове на давността по отношение на евентуалните прикрити доходи, послужили за придобиване на имуществото или на правата, които притежава в чужбина.
От гореизложеното следва не само, че възприетият от испанския законодател механизъм има действие, което не допуска прилагането на погасителната давност, но той позволява също така на данъчната администрация да постави под въпрос погасителна давност, която вече е изтекла в полза на данъчнозадълженото лице.
Макар националният законодател да има възможност да установи удължен давностен срок с цел да се гарантира ефективността на данъчния контрол и да се противодейства на данъчните измами и избягването на данъци във връзка с укриването на активи в чужбина, при условие че продължителността на този срок не надхвърля необходимото за постигането на тези цели, като се имат предвид по-специално механизмите за обмен на информация и за административна помощ между държавите членки (вж. решение от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot,
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
, т.
,
и
), това не може да бъде валидно и за въвеждането на механизми, които на практика се състоят в безкрайно удължаване на срока, през който данъкът може да бъде наложен, или допускащи преразглеждане на вече изтекла давност.
Всъщност основното изискване за правна сигурност по принцип не допуска публичните органи да могат да използват правомощията си през неопределен период от време, за да сложат край на едно незаконосъобразно положение (вж. по аналогия решение от 14 юли 1972 г., Geigy/Комисия,
52/69

EU:C:1972:73
, т.
).
В настоящия случай, както бе посочено в точки 35 и 36 от настоящото решение, възможността за данъчната администрация да действа без ограничение във времето и дори да постави под въпрос вече изтекла давност, произтича единствено от неспазването от страна на данъчнозадълженото лице на формалността, състояща се в навременно изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото или правата, които то притежава в чужбина.
Като придава толкова тежки последици на неизпълнението на такова задължение за деклариране, взетото от испанския законодател решение надхвърля необходимото за гарантиране на ефективността на данъчния контрол и борбата с данъчните измами и избягването на данъци, като не е необходимо да се разглеждат последиците от наличието на механизми за обмен на информация или за административна помощ между държавите членки.
По пропорционалността на глобата в размер на 150 %
Доводи на страните
Комисията поддържа, че испанският законодател е въвел непропорционално ограничение на свободното движение на капитали, като е санкционирал по автоматичен начин и без възможност за изменение неизпълнението или несвоевременното изпълнение на задължението за предоставяне на информация посредством пропорционална глоба в размер на 150 % от данъка, изчислен върху сумите, които съответстват на стойността на правата или на имуществото, намиращи се в чужбина.
Комисията по-специално изтъква, че ставката на тази глоба е много по-висока от прогресивните ставки на глобата, наложена в случай на несвоевременно деклариране на облагаеми доходи в контекста на чисто вътрешно положение, които в зависимост от установената забава възлизат на 5 %, 10 %, 15 % или 20 % от дължимите от данъчнозадълженото лице суми, и то при положение че за разлика от последната посочена глоба, която е свързана с неизпълнение на задължение за плащане на данъка, глобата в размер на 150 % санкционира единствено неизпълнението на формално задължение за предоставяне на информация, което по принцип не включва плащането на допълнителен данък.
Тази институция уточнява също така, че според нея не могат да се вземат предвид възможностите за изменение, предвидени в предварително становище от 6 юни 2017 г., доколкото това предварително становище няма силата на закон и е прието след датата на мотивираното становище. Тя подчертава, че при липса на разследване от страна на администрацията данъчнозадължените лица, които не биха могли да докажат, че имуществото или правата им в чужбина са придобити чрез доходи, които са били декларирани и обложени с данък, автоматично ще трябва да заплатят глоба в размер на 150 %, което означавало и установяване на необорима презумпция за извършване на данъчна измама, а освен това Комисията посочва, че изобщо не се взема предвид общото данъчно задължение на данъчнозадълженото лице с оглед на кумулирането на пропорционалната глоба в размер на 150 % с на глобите с фиксиран размер, предвидени в осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон.
От своя страна Кралство Испания счита, че пропорционалността на санкциите може да се установи единствено след преценка от страна на националните органи, доколкото този въпрос не е хармонизиран на европейско равнище. В резултат от горепосоченото Кралство Испания изтъква, че глобата в размер на 150 % има за цел да санкционира неизпълнението на задължение за деклариране без корекция на съответния данък, т.е. да санкционира действия, целящи избягване на данъци, и поради това не може да се сравнява с увеличенията, наложени в случай на несвоевременно деклариране, които са предназначени единствено да насърчат данъчнозадължените лица да спазват определените срокове.
Кралство Испания счита също, че трябва да се вземат предвид възможностите за изменение, предоставени с предварителното становище от 6 юни 2017 г., чието съдържание се включва в закона с обратно действие, както и общата възможност за извършване на изменение, призната на администрацията в националното право по силата на принципа на пропорционалност.
Накрая тази държава членка оспорва автоматичния характер на глобата в размер на 150 %, като изтъква, че тя може да бъде наложена само когато са налице елементите от фактическия състав на санкционираното с нея нарушение, че във всички случаи администрацията носи тежестта на доказване на вината на данъчнозадълженото лице и че тази глоба на практика не се налага системно. Освен това предвид характеристиките на глобата в размер на 150 %, нейната пропорционалност трябвало да се преценява, като се вземат предвид санкциите, наложени в най-тежките случаи на неплащане на данъчно задължение, които в хипотезата на данъчно престъпление биха могли да стигнат до налагането на глоба в размер на 600 % от дължимия данък.
Съображения на Съда
Като начало следва да се припомни, че макар при липса на хармонизация в правото на Съюза държавите членки да са длъжни да предвидят санкциите, които считат за подходящи при неизпълнение на задълженията, установени в тяхното национално законодателство в областта на прякото данъчно облагане, те все пак са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи и следователно при спазване на принципа на пропорционалност (вж. в този смисъл решение от 12 юли 2001 г., Louloudakis,
C‑262/99
,
EU:C:2001:407
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до пропорционалността на глобата в размер на 150 %, от първата допълнителна разпоредба на Закон 7/2012 следва, че прилагането на член 39, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица или на член l34, параграф 6 от консолидирания текст на Закона за корпоративния данък, одобрен с Кралски законодателен декрет № 4/2004 от 5 март 2004 г., чиито разпоредби впоследствие са възпроизведени в член 121, параграф 6 от Закона за корпоративния данък, води до налагането на глоба в размер на 150 % от общия размер на данъка, дължим върху сумите, които съответстват на стойността на имуществото или на правата, притежавани в чужбина. Тази глоба се кумулира с глобите с фиксиран размер, предвидени в осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон, които се прилагат за всяко липсващо, непълно, неточно или невярно сведение или за всяка категория сведения, които трябва да се съдържат във „формуляр 720“.
Макар Кралство Испания да поддържа, че тази пропорционална глоба санкционира неизпълнението на материално задължение за плащане на данъка, трябва да се направи изводът, че налагането ѝ е пряко свързано с неизпълнението на задължението за деклариране. Всъщност тази глоба се налага само на данъчнозадължените лица, чието положение се урежда от член 39, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица или от член 121, параграф 6 от Закона за корпоративния данък, тоест на данъчнозадължените лица, които не са изпълнили задължението за предоставяне на информация относно имуществото или правата си в чужбина или са го направили неточно или несвоевременно, с изключение на тези, които придобивайки такова имущество или права посредством недекларирани доходи, са изпълнили това задължение.
Освен това, макар Кралство Испания да изтъква, че на практика налагането на пропорционалната глоба в размер на 150 % е резултат от преценка на всеки отделен случай и че тази глоба може да бъде изменена, текстът на първата допълнителна разпоредба към Закон № 7/2012 сочи, че самото прилагане на член 39, параграф 2 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица или на член 121, параграф 6 от Закона за корпоративния данък е достатъчно, за да доведе до констатация за наличие на данъчно нарушение, което се счита за много тежко и се наказва с глоба в размер на 150 % от размера на неплатения данък, като този процент не е определен като максимален.
В това отношение следва да се уточни, че възможностите за изменение, предоставени с предварително становище от 6 юни 2017 г., което е било прието след мотивираното становище, отправено от Комисията до Кралство Испания на 15 февруари 2017 г., не могат да бъдат взети предвид в рамките на настоящия иск, тъй като съгласно постоянната съдебна практика наличието на неизпълнение на задължения от държава членка трябва да се преценява с оглед на положението на държавата членка към момента на изтичането на срока, определен в мотивираното становище (вж. в този смисъл решение от 22 януари 2020 г., Комисия/Италия (Директива относно борбата със забавяне на плащането) (
C‑334/18
,
EU:C:2020:41
, т.
). В това отношение е без значение обстоятелството, че съдържащото се в това предварително становище тълкуване е било включено с обратна сила в закона.
Накрая следва да се посочи особено високият размер на наложената пропорционална глоба, който ѝ придава изключително репресивен характер и в много случаи може да доведе — предвид кумулирането ѝ с глобите с фиксиран размер, предвидени в осемнадесетата допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон — до общ размер на дължимите от данъчнозадълженото лице суми за неизпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото или правата, които притежава в чужбина, надхвърлящ 100 % от стойността на това имущество или права, както подчертава Комисията.
При тези условия посочената институция установява, че испанският законодател е засегнал непропорционално свободното движение на капитали, като е предвидил, че неизпълнението от страна на данъчнозадълженото лице на задълженията му за деклариране на неговото имущество или права, намиращи се в чужбина, се наказва с глоба в размер на 150 % от размера на данъка, начислен върху сумите, съответстващи на стойността на това имущество или права, която глоба може да се кумулира с глоби с фиксиран размер.
По пропорционалността на глобите с фиксиран размер
Доводи на страните
Накрая, според Комисията фактът, че при неизпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имущество или права, притежавани в чужбина, или при неточно или несвоевременно изпълнение на това задължение се предвиждат глоби с фиксиран размер, по-висок от предвидения за подобни нарушения в чисто национален контекст, без да се държи сметка за информацията, с която би могла да разполага данъчната администрация относно тези активи, представлява непропорционално ограничение на свободното движение на капитали.
При всички положения според Комисията фактът, че неточното или забавеното неизпълнение на задължението за предоставяне на информация, което представлява обикновено формално задължение, чието неизпълнение не причинява никаква пряка икономическа вреда на данъчната администрация, води до налагането на глоби, които в зависимост от случая са 15, 50 или 66 пъти по-високи от тези, които се налагат за подобни нарушения при чисто вътрешни положения, предвидени в членове 198 и 199 от Общия данъчен закон, е достатъчно, за да се установи непропорционалният характер на размера на тези глоби.
Като приема, че глобите с фиксиран размер, предвидени в осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон, санкционират неизпълнението на формално задължение, което не води до пряка икономическа вреда за данъчната администрация, Кралство Испания счита, че възприетите от Комисията елементи за сравнение са ирелевантни. Според него би следвало по-скоро да се прави сравнение между предвидените в испанското право глоби с фиксиран размер, налагани в случай на неизпълнение или на забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация, и глобите, налагани в случай на неизпълнение на предвиденото в испанското право задължение за „деклариране на свързаните сделки“, доколкото това деклариране също е под формата на задължение за предоставяне на финансова информация от данъчнозадълженото лице, за което се отнася тя. Кралство Испания освен това е на мнение, че информацията, с която разполага данъчната администрация по отношение на активите на определено данъчнозадължено лице в чужбина, не би трябвало да се взема предвид при преценката на пропорционалността на наложените глоби с фиксиран размер, която трябвало да се разглежда единствено с оглед на поведението на данъчнозадълженото лице.
Съображения на Съда
Съгласно осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон данъчнозадължените лица са длъжни да предоставят на данъчната администрация цялата информация относно тяхното имущество или права в чужбина, и по-специално недвижими имоти, банкови сметки, ценни книжа, акции или дялове, които са част от дружествения капитал, от собствения капитал или от имуществото на всеки вид образувание, или още застраховки живот и инвалидност, с които разполагат извън територията на Испания. Фактът, че данъчнозадълженото лице декларира пред данъчната администрация непълна, неточна или невярна информация, че не предоставя на тази администрация поисканата информация или не прави това в определените срокове или в предвидената за това форма, се квалифицира като „данъчно нарушение“ и води до налагане на глоби с фиксиран размер от 5000 EUR за всяко отделно липсващо, непълно, неточно или невярно сведение или категория сведения, при минимум от 10000 EUR, както и глоба с размер 100 EUR, при минимум 1500 EUR за всяко сведение или категория сведения, които са били декларирани несвоевременно или не са били декларирани по електронен път, при положение че законодателството е изисквало подобна форма на деклариране.
Осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон предвижда също така, че тези глоби не могат да се кумулират с глобите, предвидени в членове 198 и 199 от този закон, които определят общо санкциите, приложими за данъчнозадължените лица, които не изпълняват задълженията си за деклариране или ги изпълняват неправилно, несвоевременно или извън предвидената форма. Съгласно тези разпоредби при липса на пряка икономическа вреда за данъчната администрация неподаването на декларация в определения срок, освен в особени случаи, се наказва с глоба с фиксиран размер от 200 EUR, която се намалява наполовина в случай на несвоевременно подаване на декларация от данъчнозадълженото лице, без предварително искане от данъчната администрация. От своя страна представянето на непълна, неточна или невярна декларация се наказва с глоба с фиксиран размер от 150 EUR, а подаването на декларация извън предвидената за това форма се наказва с глоба с фиксиран размер от 250 EUR.
От изложеното по-горе следва, че осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон санкционира неизпълнението на обикновени задължения за деклариране или на чисто формални задължения, свързани с притежаването от данъчнозадълженото лице на имущество или на права в чужбина, посредством налагането на много високи глоби с фиксиран размер, тъй като се прилагат за всяко от съответните сведения или за всяка категория сведения и в зависимост от случая за тях е предвиден минимален размер съответно 1500 EUR или 10000 EUR, а общият им размер не е ограничен. Освен това посочените глоби с фиксиран размер се кумулират с пропорционалната глоба в размер на 150 %, предвидена в първа допълнителна разпоредба към Закон 7/2012.
От гореизложеното следва също така, че тези глоби с фиксиран размер са несъразмерни с глобите, налагани на данъчнозадължените лица на основание членове 198 и 199 от Общия данъчен закон, които изглеждат сходни, доколкото санкционират неизпълнението на задължения, аналогични на предвидените в осемнадесета допълнителна разпоредба към Общия данъчен закон.
Тези характеристики са достатъчни, за да се установи, че предвидените в разглежданата разпоредба глоби с фиксиран размер въвеждат непропорционално ограничение на свободното движение на капитали.
С оглед на всички изложени по-горе съображения следва да се установи, че:
–
като предвижда, че неизпълнението или неточното или забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, води до облагане на недекларираните доходи, съответстващи на стойността на тези активи, в качеството им на „неоправдани имуществени приходи“, без на практика да е възможно позоваване на погасителна давност;
–
като предвижда в случай на неизпълнение или на неточно или забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, да се налага глоба, пропорционална на 150 % от данъка върху сумите, съответстващи на стойността на това имущество или права, която може да се кумулира с глоби с фиксиран размер, и
–
като предвижда в случай на неизпълнение или на неточно или забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, да се налагат глоби с фиксиран размер, който е несъизмерим с размера на санкциите, предвидени за подобни нарушения в чисто национален контекст, и като не предвижда ограничение на общия размер на тези глоби,
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по член 63 ДФЕС и по член 40 от Споразумението за ЕИП.
По съдебните разноски
Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Общия съд загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане за осъждане на Кралство Испания и неизпълнението на задълженията му е установено, тази държава членка следва да се осъди да заплати съдебните разноски.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)
Като предвижда, че неизпълнението или неточното или забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, води до облагане на недекларираните доходи, съответстващи на стойността на тези активи, в качеството им на „неоправдани имуществени приходи“, без на практика да е възможно позоваване на погасителна давност,
като предвижда в случай на неизпълнение или на неточно или забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, да се налага глоба, пропорционална на 150 % от данъка върху сумите, съответстващи на стойността на това имущество или права, която може да се кумулира с глоби с фиксиран размер, и
като предвижда в случай на неизпълнение или на неточно или забавено изпълнение на задължението за предоставяне на информация относно имуществото и правата, намиращи се в чужбина, да се налагат глоби с фиксиран размер, който е несъизмерим с размера на санкциите, предвидени за подобни нарушения в чисто национален контекст, и като не предвижда ограничение на общия размер на тези глоби,
Кралство Испания не е изпълнило задълженията си по член 63 ДФЕС и по член 40 от Споразумението за ЕИП.

2)
Осъжда Кралство Испания да заплати съдебните разноски.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.