CELEX: 62019CJ0478
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kapitāla brīva aprite
Slēgti ieguldījumu fondi
Atvērti ieguldījumu fondi
Ieguldījumi nekustamajos īpašumos
Nodeva par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodeva par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā
Nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas tikai slēgtiem nekustamo īpašumu ieguldījumu fondiem
Atšķirīga attieksme
Situāciju salīdzināmība
Objektīvi nošķiršanas kritēriji

Šie lūgumi sniegt prejudiciālus nolēmumus ir par EKL 43. un 56. panta (tagad pēc grozījumiem – LESD 49. un 63. pants) interpretāciju.
Šie lūgumi ir iesniegti tiesvedībās starp
UBS Real Estate Kapitalanlagegesellschaft mbH
(turpmāk tekstā – “
UBS Real Estate
”) un
Agenzia delle Entrate
(Ieņēmumu dienests, Itālija) par to, ka nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazinājums tiek piešķirts tikai slēgtiem ieguldījumu fondiem, bet netiek piešķirts atvērtiem ieguldījumu fondiem.
Itālijas tiesības
1990. gada 31. oktobra Leģislatīvais dekrēts Nr. 347
Ar 1990. gada 31. oktobra
decreto legislativo n. 347
–
Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale
(Leģislatīvais dekrēts Nr. 347 par noteikumiem attiecībā uz nodevu par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevu īpašuma nostiprināšanai zemesgrāmatā) (1990. gada 27. novembra
GURI
Nr. 277 kārtējais pielikums) – redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, – ir paredzēts, pirmām kārtām, ka tādas formalitātes kā ierakstu veikšana, hipotēku nostiprināšana, atjaunošana un atzīmes zemesgrāmatā ir apliekamas ar nodevu par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā (
imposta ipotecaria
). Šīs nodevas bāzi veido nodotā vai ieguldītā nekustamā īpašuma vērtība, un nodevas likme ir 1,6 %.
Otrām kārtām, arī nodeva par nostiprināšanu zemesgrāmatā (
imposta catastale
) ir reglamentēta šajā 1990. gada 31. oktobra Leģislatīvajā dekrētā Nr. 347 un tiek piemērota izmaiņām, proti, īpašumtiesību vai citu lietu tiesību uz nekustamo īpašumu, kas ir ierakstītas zemesgrāmatā, maiņai. Šī nodeva, kuras likme ir 0,4 %, ir proporcionāla šī nekustamā īpašuma vērtībai.
Leģislatīvais dekrēts Nr. 58/1998
1998. gada 24. februāra
decreto legislativo n. 58 – Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, ai sensi degli articoli 8 e 21 della legge 6 febbraio 1996, n. 52
(Leģislatīvais dekrēts Nr. 58, ar ko konsolidē finanšu starpniecības noteikumus saskaņā ar 1996. gada 6. februāra Likuma Nr. 52 8. un 21. pantu) (1998. gada 26. marta
GURI
Nr. 71 kārtējais pielikums) – redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiem (turpmāk tekstā – “Leģislatīvais dekrēts Nr. 58/1998”) –, 1. pantā “Definīcijas” ir noteikts:
“1.   Šajā leģislatīvajā dekrētā piemēro šādas definīcijas:
[..]
(k) “atvērts fonds” ir ieguldījumu fonds, kura dalībnieki ir tiesīgi jebkurā laikā pieprasīt apliecību atpakaļpirkšanu saskaņā ar fonda darbības noteikumiem;
(l) “slēgts fonds” ir ieguldījumu fonds, kurā dalībnieki ir tiesīgi prasīt apliecību atpakaļpirkšanu tikai iepriekš noteiktos termiņos [..]
[..].”
Saskaņā ar šī leģislatīvā dekrēta 36. pantu “Ieguldījumu fondi”:
“1.   Ieguldījumu fondu pārvalda aktīvu pārvaldes sabiedrība, kas to ir izveidojusi, vai cita aktīvu pārvaldes sabiedrība. Šī pēdējā minētā sabiedrība pārvalda gan fondus, kurus tā pati ir izveidojusi, gan fondus, kurus ir izveidojušas citas sabiedrības.
[..]
3.   Dalību ieguldījumu fondos reglamentē fonda noteikumi.
Banca d’Italia
[(Itālijas Banka)] pēc apspriešanās ar [
Commissione Nazionale per le Società e la Borsa (Consob
) (Sabiedrību un biržas valsts komisija, Itālija)] nosaka vispārējos kritērijus papildus 39. panta noteikumiem šo noteikumu izstrādei, kā arī pēdējo minēto minimālo saturu.
[..]
6.   Katrs ieguldījumu fonds vai šā fonda apakšfonds ir neatkarīga manta, kas juridiskos nolūkos ir nošķirta no aktīvu pārvaldes sabiedrības un katra dalībnieka aktīvu pārvaldības, kā arī no visiem citiem īpašumiem, kurus pārvalda šī sabiedrība. [..]”
Saskaņā ar minētā leģislatīvā dekrēta 37. pantu:
“Ekonomikas un finanšu ministrs ar pēc apspriešanās ar Itālijas Banku un
Consob
pieņem noteikumus, kuros nosaka vispārējus kritērijus, kas ieguldījumu fondiem ir jāizpilda attiecībā uz:
a)
ieguldījumu mērķi;
b)
ieguldītāju kategorijām, kurām ir paredzēts apliecību piedāvājums;
c)
nosacījumiem dalībai atvērtos un slēgtos fondos, it īpaši attiecībā uz ieguldījumu apliecību emisijas un to atpakaļpirkšanas biežumu, minimālo parakstīšanās slieksni, ja tas ir piemērojams, un procedūrām, kas jāievēro;
d)
attiecīgā gadījumā – minimālo un maksimālo termiņu;
d.
bis
)
nosacījumiem un kārtību, kas ir piemērojami mantas iegādei vai iemaksām, gan fonda izveidošanas brīdī, gan pēc tā izveidošanas, attiecībā uz fondiem, kuri iegulda tikai vai galvenokārt nekustamajā īpašumā, tiesībās uz nekustamo īpašumu un nekustamā īpašuma sabiedrību nekustamā īpašuma ieguldījumu apliecībās.
[..]
2.
bis
1. punktā minētajos noteikumos arī norāda, par kādiem jautājumiem slēgto fondu dalībnieki rīko kopsapulci, lai pieņemtu lēmumus, kas ir saistoši aktīvu pārvaldes sabiedrībai. Sapulcē lemj arī par aktīvu pārvaldes sabiedrības nomaiņu, par pieprasījumu iekļaut sarakstā, ja tas nav paredzēts, un par veiktajām izmaiņām pārvaldības politikā. [..]”
Saskaņā ar šī paša leģislatīvā dekrēta 39. pantu “Fonda noteikumi”:
“1.   Noteikumos definē katra ieguldījumu fonda raksturojumu, reglamentē tā darbību, ieceļ attīstītāju sabiedrību, pārvaldītāju, ja tā nav attīstītāja sabiedrība, un turētājbanku, nosaka uzdevumu sadalījumu iepriekš minēto subjektu starpā un reglamentē to un dalībnieku savstarpējās attiecības.
2.   Noteikumos ir konkrēti jānorāda:
a)
fonda nosaukums un darbības ilgums;
b)
nosacījumi dalībai fondā, ieguldījumu apliecību emisijas un dzēšanas nosacījumi, kā arī parakstīšanās uz apliecībām un to atpakaļpirkšanas nosacījumi, kā arī fonda likvidācijas noteikumi;
c)
struktūras, kuru kompetencē ir ieguldījumu izvēle, un šo ieguldījumu sadalījuma kritēriji;
d)
īpašuma veids, finanšu instrumenti un citi vērtspapīri, kuros ir iespējams ieguldīt fonda aktīvus;
[..].”
Dekrētlikums Nr. 223/2006
2006. gada 4. jūlija
decreto‑legge n. 223
–
Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale
(Dekrētlikums Nr. 223 par steidzamiem noteikumiem attiecībā uz ekonomisko un sociālo atlabšanu, publisko izdevumu ierobežošanu un racionalizāciju un iejaukšanos attiecībā uz nodokļu ieņēmumiem, kā arī cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas) (2006. gada 4. jūlija
GURI
Nr. 153) – redakcijā, kas piemērojama pamatlietās (turpmāk tekstā – “Dekrētlikums Nr. 223/2006”) –, kurš ir pārveidots par likumu ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2006. gada 4. augusta
legge n. 248 – Conversione in legge, con modificazioni, del decreto‑legge 4 luglio 2006, n. 223, recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale
(Likums Nr. 248, ar kuru, ieskaitot tā grozījumus, par likumu tiek pārveidots Dekrētlikums Nr. 223 par steidzamiem noteikumiem attiecībā uz ekonomisko un sociālo atlabšanu, publisko izdevumu ierobežošanu un racionalizāciju un iejaukšanos attiecībā uz nodokļu ieņēmumiem, kā arī cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas) (2006. gada 11. augusta
GURI
Nr. 186 kārtējais pielikums), 35. panta “Pasākumi cīņai ar krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas” 10.
ter
punktā ir noteikts:
“Attiecībā uz 1972. gada 26. oktobra
decreto del presidente della Repubblica n. 633
, [
istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto
(Republikas prezidenta Dekrēts Nr. 633 par pievienotās vērtības nodokļa ieviešanu un tiesisko regulējumu; 1972. gada 11. novembra
GURI
Nr. 292 kārtējais pielikums)] 10. panta pirmās daļas 8.
ter
punktā paredzētajām izmaiņām un ierakstiem saistībā ar lietošanai uzņēmējdarbībā paredzētu nekustamo īpašumu nodošanu pat tad, ja tā ir apliekama ar pievienotās vērtības nodokli un tajā tiek iesaistīti slēgti nekustamā īpašuma fondi, kuri ir reglamentēti Noteikumu par finanšu starpniecību, kas izriet no [Leģislatīvā dekrēta Nr. 58/1998] konsolidētā teksta un tā vēlākiem grozījumiem, 37. pantā, kā arī 1994. gada 25. janvāra
legge n. 86
– [
Istituzione e disciplina dei fondi comuni di investimento di investimento immobiliare chiusi
(Likums Nr. 86 par slēgto nekustamā īpašuma ieguldījumu fondu izveidi un regulējumu; 1994. gada 5. februāra
GURI
Nr. 29 kārtējais pielikums)] 14.
bis
pantā vai arī līzinga uzņēmumi vai bankas un finanšu starpnieki [..] attiecībā uz tādu preču iegādi un izpirkšanu, kas ir izīrējamas vai ir izīrētas ar līzinga līgumu, ar 10.
bis
punktu grozītā nodeva par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodeva par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā, ir samazināta uz pusi. Iepriekšējā teikumā minētais noteikums stājas spēkā 2006. gada 1. oktobrī.”
Ministrijas dekrēts Nr. 228/1999
Ar 1999. gada 24. maija
decreto ministeriale n. 228
–
Regolamento recante norme per la determinazione dei criteri generali cui devono essere uniformati i fondi comuni di investimento
(Ministrijas dekrēts Nr. 228 par noteikumiem, ar kuriem nosaka ieguldījumu fondu atbilstības vispārējos kritērijus) (1999. gada 15. jūlija
GURI
Nr. 164) – redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Ministrijas dekrēts Nr. 228/1999”) –, 1. panta 1. punkta d.
bis
) apakšpunktā ir noteikts:
“Nekustamā īpašuma fondi [ir] fondi, kas ekskluzīvi vai galvenokārt iegulda nekustamajā īpašumā, lietu tiesībās uz nekustamo īpašumu un nekustamā īpašuma sabiedrību kapitāldaļās.”
Saskaņā ar Ministrijas dekrēta Nr. 228/1999 12.
bis
panta 1. punktu:
“Nekustamā īpašuma fondi tiek izveidoti slēgtā formā.”
Pamatlietas un prejudiciālais jautājums
UBS Real Estate
, kas ir ieguldījumu fondu aktīvu pārvaldes sabiedrība ar juridisko adresi Vācijā, kurai ir filiāle Itālijā, nodrošina tostarp divu atvērtu nekustamā īpašuma ieguldījumu fondu, kas izveidoti saskaņā ar Vācijas tiesībām, pārvaldību, proti,
UBS (D) 3 Sector Real Estate Europe
(iepriekš –
UBS (D) 3 Kontinente Immobilien
) un
UBS (D) Euroinvest Immobilien Real Estate Investment Fund
(turpmāk tekstā kopā – “
UBS
fondi”).
2006. gada 4. oktobrī šī pārvaldes sabiedrība
UBS
fondu vārdā iegādājās divus uzņēmējdarbības vajadzībām paredzētus nekustamos īpašumus, kas atrodas Sandonato Milanēzē [
San Donato Milanese
] (Itālija), kuru reģistrācijas laikā tai bija jāmaksā nodokļu administrācijai nodeva par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodeva par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā, kuru kopējā summa katram no šiem nekustamā īpašuma kompleksiem bija attiecīgi 802400 EUR un 820900 EUR.
Vēlāk minētā pārvaldes sabiedrība uzzināja, ka Dekrētlikums Nr. 223/2006 stājās spēkā pirms šādi veiktajām iegādēm, proti, 2006. gada 1. oktobrī, un ka šī dekrētlikuma 35. panta 10.
ter
punktā bija paredzēts uz pusi samazināt nodevu par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevu par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā, ko ir veikuši slēgti nekustamā īpašuma fondi, uz kuriem attiecas Leģislatīvā dekrēta Nr. 58/1998 37. pants, vai kas ir veikta to vārdā.
Uzskatot, ka atvērti ieguldījumu fondi arī ir tiesīgi saņemt šo samazinājumu, šī pati pārvaldes sabiedrība lūdza nodokļu administrācijai atmaksāt pusi no summām, kas samaksātas kā šīs nodevas attiecībā uz diviem nekustamā īpašuma kompleksiem, kurus tā bija iegādājusies
UBS
fondu vārdā.
Tā kā nodokļu administrācija nesniedza atbildi,
UBS Real Estate
par šiem diviem netiešajiem noraidošajiem lēmumiem cēla prasības
Commissione tributaria provinciale di Milano
(Milānas provinces Nodokļu lietu tiesa, Itālija). Ar 2009. gada 21. decembra spriedumiem (Nr. 282/05/09 un Nr. 283/05/09) šī tiesa prasības noraidīja, uzskatot, ka ar Dekrētlikumu Nr. 223/2006 Itālijas likumdevējs ir vēlējies piešķirt nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazinājumu tikai slēgtiem ieguldījumu fondiem.
UBS Real Estate
pārsūdzēja šos abus spriedumus
Commissione tributaria regionale per la Lombardia
(Lombardijas reģiona Nodokļu lietu tiesa, Itālija). Ar 2012. gada 3. aprīļa spriedumiem šī tiesa noraidīja šīs apelācijas sūdzības, būtībā apgalvojot, ka, ņemot vērā ievērojamās atšķirības, kādas pastāv starp slēgtiem ieguldījumu fondiem, kas ir atzīti un darbojas Itālijā, un atklātiem fondiem, kas ir atzīti un darbojas Vācijā, neesot konstatējams Savienības tiesību pārkāpums, pamatojoties uz atšķirīgu attieksmi, jo atšķirīgās situācijās var piemērot atšķirīgus nodokļu režīmus.
Apgalvojot, ka apelācijas tiesa kļūdaini ir uzskatījusi, ka Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punkts atbilst EKL 12., 43. un 56. pantam (tagad pēc grozījumiem – LESD 18., 49. un 63. pants),
UBS Real Estate
iesniedza kasācijas sūdzību
Corte suprema di cassazione
(Augstākā kasācijas tiesa, Itālija), proti, iesniedzējtiesā. Savu pārsūdzību pamatojumam tā tostarp norāda – tā kā apelācijas tiesvedībā esot uzskatīts, ka abi iepriekšējā punktā minētie ieguldījumu fondu veidi atbilst atšķirīgām situācijām, kuras var tikt aplūkotas atšķirīgi, bet šādām atšķirībām nav nozīmes, ievērojot Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punkta
ratio legis
, esot pārkāpti Līgumu noteikumi par kapitāla brīvu apriti un brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Iesniedzējtiesa vispirms uzsver, ka attiecībā uz slēgtiem nekustamā īpašuma ieguldījumu fondiem piemērojamo Itālijas nodokļu režīmu pēdējo gadu laikā vairākkārt ir notikušas valsts likumdevēja iejaukšanās. Šīs iejaukšanās iedvesmoja divi dažādi mērķi, proti, veicināt konkrēta aktīvu pārvaldīšanas instrumenta attīstību un ierobežot tā izmantošanu nodokļu tiesību aktu apiešanas nolūkā.
Turpinājumā iesniedzējtiesa sniedz skaidrojumus par abu attiecīgo ieguldījumu fondu veidu specifiskajām īpašībām. Šajā ziņā tā paskaidro, pirmām kārtām, ka Itālijas tiesiskajā regulējumā par ieguldījumu fondiem attiecībā uz slēgtiem ieguldījumu fondiem esot paredzēts, ka aktīvu pārvaldes sabiedrība, kas tos izveidojusi, atpakaļpērk vienīgi apliecības, uz kurām parakstīšanās ir notikusi konkrētos laikposmos. Līdz ar to šos fondus raksturojot iepriekš noteikts apliecību skaits, kas laika gaitā nemainās. Tā kā minēto fondu nemainīgais īpašums tiem tiekot piešķirts to izveidošanas brīdī, uz šiem ieguldījumu instrumentiem esot iespējams parakstīties tikai konkrētā iepriekš noteiktā laikposmā, un tādējādi ieguldītā kapitāla atmaksa varot tikt pieprasīta tikai šo pašu fondu beigu datumā vai pēc tam, kad ir pagājis noteikts gadu skaits pēc to izveidošanas. Ārpus šiem laikposmiem slēgtu ieguldījumu fondu apliecības varot iegādāties un pārdot vienīgi biržā. Tā kā šāda fonda ilgums svārstās no 10 līdz 30 gadiem, tā īpašumtiesības tiekot sadalītas starp dažādiem dalībniekiem, vai gadījumā, ja tas tiktu pārdots, iespējamā peļņa tiekot sadalīta šiem dalībniekiem.
Otrām kārtām, no piemērojamā Itālijas tiesiskā regulējuma izrietot, ka atvērtiem ieguldījumu fondiem esot raksturīgs to īpašuma mainīgais raksturs, kas ikdienā var pieaugt vai samazināties atkarībā no jauniem parakstīšanās uz apliecībām vai to atpakaļpirkšanas pieteikumiem. Tādējādi jebkurā brīdī esot iespējams parakstīties uz tām, tāpat arī saņemt pilnīgu vai daļēju ieguldītā kapitāla atmaksu. Šajā ziņā iesniedzējtiesa precizē, ka gadījumā, ja ieguldītājam slēgtā ieguldījumu fondā, kurš plāno atbrīvoties no sava ieguldījuma, neesot citas izvēles kā vien atsavināt savas apliecības trešai personai, atvērta tipa fonda apliecību turētājam savukārt esot iespēja pieprasīt no šī pēdējā minētā fonda atmaksāt summu, kas atbilst šīm apliecībām.
Visbeidzot iesniedzējtiesa norāda, ka iespējamā tirgus krīzes sākšanās, kas varētu notikt pēc nekustamā īpašuma cenu krituma, varētu mudināt daudzus atvērtu ieguldījumu fondu dalībniekus pieprasīt to apliecību priekšlaicīgu atpakaļpirkšanu, kā rezultātā tiktu iztērētas šādu fondu “likviditātes rezerves”. Tādējādi pēdējiem minētajiem būtu jāpārdod daļa iegādāto nekustamo īpašumu zem to normālās vērtības, lai varētu izpildīt šos atmaksāšanas pieprasījumus. No šāda viedokļa raugoties, Itālijas likumdevēja mērķis, kas esot pamatā nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazināšanai tikai slēgtiem ieguldījumu fondiem, varot būt bijis veicināt un atbalstīt tādu ieguldījumu fondu izveidi, kuriem nav “ļoti spekulatīvu un neskaidru nodomu”. Šāda pieeja tomēr neesot nevainojama, jo tā faktiski radot šķērsli ieguldījumiem no citām dalībvalstīm, jo atvērti ieguldījumu fondi, kuru izcelsme ir šajās valstīs, tiekot atturēti no uzņēmējdarbības vajadzībām paredzētu nekustamo īpašumu iegādes Itālijā.
Šādos apstākļos
Corte suprema di cassazione
(Augstākā kasācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu, kas lietās C‑478/19 un C‑479/19 ir formulēts identiski:
“Vai Savienības tiesības – konkrēti, Līguma tiesību normas brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvas aprites jomā, ņemot vērā Tiesas interpretāciju, – liedz piemērot tādu valsts tiesību normu kā Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punkts (daļā, kurā ar to ir piešķirti nodevu par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevu īpašuma reģistrācijai zemesgrāmatā atvieglojumi tikai slēgtiem nekustamo īpašumu ieguldījumu fondiem)?”
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2019. gada 22. jūlija rīkojumu lietas C‑478/19 un C‑479/19 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesam, kā arī sprieduma taisīšanai.
Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. un 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 49. un 63. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, ar kuru tiesības uz nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazinājumu tiek piešķirtas tikai slēgtiem nekustamā īpašuma fondiem, izslēdzot atvērtus fondus.
Par piemērojamo aprites brīvību
Vispirms, attiecībā uz LESD noteikumu piemērojamību un Itālijas valdības argumentāciju, saskaņā ar kuru būtībā atbildei uz prejudiciālo jautājumu, kas uzdots katrā no apvienotajām lietām, būtu jābūt balstītai uz Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2011/61/ES (2011. gada 8. jūnijs) par alternatīvu ieguldījumu fondu pārvaldītājiem atbilstošajiem noteikumiem, ar ko groza Direktīvas 2003/41/EK un 2009/65/EK, kā arī Regulas (EK) Nr. 1060/2009 un (ES) Nr. 1095/2010 (
OV 2011, L 174, 1. lpp.
), attiecīgajām normām, pietiek konstatēt, ka šī direktīva nebija piemērojama pamatlietas faktu norises laikā.
Kad tas ir noskaidrots – tā kā šis prejudiciālais jautājums vienlaicīgi attiecas gan uz LESD normām par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan uz normām par kapitāla brīvu apriti, ir svarīgi noteikt, kura brīvība ir piemērojama pamatlietās (spriedums, 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth,
C‑52/16 un C‑113/16
,
EU:C:2018:157
,
52.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai noteiktu, vai uz valsts tiesisko regulējumu attiecas viena vai otra LESD garantētā pamatbrīvība, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
33.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
51.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tāpat ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz valsts pasākumiem, kas reglamentē darījumus, ar kuriem nerezidenti veic ieguldījumus nekustamajā īpašumā dalībvalsts teritorijā, var attiekties gan EKL 43. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 49. pants) par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan EKL 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants) par kapitāla brīvu apriti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1999. gada 1. jūnijs, Konle,
C‑302/97
,
EU:C:1999:271
,
22.
punkts).
Tiesības iegādāties, izmantot un atsavināt nekustamo īpašumu citas dalībvalsts teritorijā, kuras ir nepieciešams uzņēmējdarbības brīvības papildinājums, noteikti rada kapitāla apriti, tiklīdz šīs tiesības tiek īstenotas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 25. janvāris, Festersen,
C‑370/05
,
EU:C:2007:59
,
22.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2007. gada 11. oktobris, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
,
58.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Proti, kapitāla aprite ietver darījumus, ar kuriem nerezidenti izdara ieguldījumus nekustamajā īpašumā dalībvalsts teritorijā, kā tas izriet no Padomes Direktīvas 88/361/EEK (1988. gada 24. jūnijs) par līguma 67. panta īstenošanu (
OV 1988, L 178, 5. lpp.
) I pielikumā minētās kapitāla aprites tipu nomenklatūras, un šai nomenklatūrai pašai piemīt norādoša vērtība, kuru tā saglabājusi attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena definēšanu (spriedums, 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth,
C‑52/16 un C‑113/16
,
EU:C:2018:157
,
56.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums attiecas uz nodevu par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevu par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazināšanu saistībā ar tāda lietošanai uzņēmējdarbībā paredzēta nekustamā īpašuma nodošanu, kurš tostarp ietilpst slēgtā nekustamā īpašuma fondā.
Lai gan uz šo tiesisko regulējumu
a priori
var attiekties gan EKL 43. pants, gan EKL 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 49. un 63. pants), tomēr pamatlietu kontekstā iespējamie brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi, kas izriet no minētā tiesiskā regulējuma, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojuma nenovēršamas sekas un tādējādi nepamato šī paša tiesiskā regulējuma autonomu pārbaudi no EKL 43. panta viedokļa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 6. marts, SEGRO un Horváth,
C‑52/16 un C‑113/16
,
EU:C:2018:157
,
55.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Turklāt, kā ģenerāladvokāts būtībā ir norādījis secinājumu 44. punktā, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka
UBS Real Estate
divu attiecīgo ēku kompleksu iegādi
UBS
fondu vārdā neveica tādēļ, lai tajā īstenotu saimniecisku darbību, bet veica tikai kā pasīvu ieguldījumu ar vienīgo mērķi īstenot finanšu ieguldījumu.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, pamatlietā aplūkotais valsts pasākums ir jāpārbauda, ņemot vērā tikai primāro tiesību normas par kapitāla brīvu apriti, proti, EKL 56. pantu (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants).
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
Jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tādi ar EKL 56. panta 1. punktu (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. panta 1. punkts) aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (skat. it īpaši spriedumus, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
49.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā, tā kā pamatlietās uzdotais jautājums ir par to, vai atšķirības starp slēgtiem ieguldījumu fondiem un atvērtiem ieguldījumu fondiem var pieļaut atšķirīgu attieksmi attiecībā uz nodokļiem pret šiem abiem fondu veidiem, ir jāpārbauda, vai kritērijs attiecībā uz nekustamā īpašuma fonda “atvērtu” vai “slēgtu” veidu var būt ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar EKL 56. panta 1. punktu (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. panta 1. punkts).
Šajā ziņā jānorāda, ka kritērijs par nekustamā īpašuma fonda formu pats par sevi nerada atšķirīgu attieksmi pret nekustamā īpašuma fondiem rezidentiem un nerezidentiem.
Tomēr tas, ka valsts tiesību akti vienādā mērā ir piemērojami saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, var būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums. No Tiesas judikatūras izriet, ka pat tāds nošķīrums, kas balstīts uz objektīviem kritērijiem, faktiski var radīt nelabvēlīgāku stāvokli pārrobežu situācijās (spriedums, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
55.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tā tas ir tad, ja valsts tiesību aktā, kas ir vienādi piemērojams saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, nodokļu priekšrocību izmantošana ir paredzēta vienīgi situācijās, kad saimnieciskās darbības subjekts atbilst nosacījumiem vai izpilda pienākumus, kuri pēc būtības vai faktiski ir raksturīgi dalībvalsts tirgum, un tādēļ vienīgi saimnieciskās darbības subjekti, kuri darbojas šīs valsts tirgū, var izpildīt šos nosacījumus vai pienākumus, bet pēc būtības līdzīgi saimnieciskās darbības subjekti nerezidenti tos parasti neizpilda (spriedums, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
56.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka saskaņā ar Ministrijas dekrēta Nr. 228/1999 12.
bis
pantu nekustamā īpašuma fondi Itālijā var tikt izveidoti tikai kā slēgti ieguldījumu fondi.
Kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 75. un 76. punktā, tā kā tikai nekustamā īpašuma fondi, uz kuriem attiecas nevis Itālijas Republikas, bet citu dalībvalstu tiesības, var tikt izveidoti kā atvērti ieguldījumu fondi un līdz ar to tiem var tikt atteiktas tiesības izmantot Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punktā piešķirto nodokļu priekšrocību, nošķiršanas kritērija, kas balstīts uz ieguldījumu fondu “atvērto” vai “slēgto” formu, piemērošanas rezultātā attieksme pret ieguldījumu fondiem, uz kuriem attiecas nevis Itālijas Republikas, bet citu dalībvalstu tiesības, ir nelabvēlīgāka, tādējādi radot atšķirīgu attieksmi par ļaunu tiem.
Līdz ar to jāuzskata, kā to apgalvo iesniedzējtiesa, ka šī atšķirīgā attieksme var atturēt atvērtus ieguldījumu fondus, uz kuriem attiecas nevis Itālijas Republikas, bet citu dalībvalstu tiesības, iegādāties nekustamos īpašumus lietošanai uzņēmējdarbībā šīs pēdējās minētās valsts teritorijā un līdz ar to tas ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar EKL 56. pantu (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants).
Ja tas tā ir, atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam (tagad pēc grozījumiem – LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts) EKL 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants) neskar dalībvalstu tiesības piemērot atbilstošās to nodokļu tiesību normas, ar ko tiek nošķirti nodokļu maksātāji, kuru situācija atšķiras viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.
Šī tiesību norma, ciktāl tā ir atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa, ir jāinterpretē šauri. Tādējādi to nevar interpretēt tā, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, ar ko paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai dalībvalsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumiem. EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā (tagad pēc grozījumiem – LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts) paredzēto atkāpi ierobežo EKL 58. panta 3. punkts (tagad pēc grozījumiem – LESD 65. panta 3. punkts), kurā ir paredzēts, ka valsts tiesību normas, kas minētas šī 58. panta (tagad pēc grozījumiem – LESD 65. pants) 1. punktā “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [EKL 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants)]” (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksāti ienākumi),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
29.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tiesa ir arī nospriedusi, ka līdz ar to EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā (tagad pēc grozījumiem – LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts) atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no EKL 58. panta 3. punktā (tagad pēc grozījumiem – LESD 65. panta 3. punkts) aizliegtās diskriminācijas. Lai valsts tiesību aktus nodokļu jomā varētu uzskatīt par saderīgiem ar Līgumu normām par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai no tiem izrietošā atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī tās attaisnotu primāri vispārējo interešu apsvērumi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksāti ienākumi),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
30.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Par objektīvi salīdzināmu situāciju esamību
No Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība ar dalībvalsts iekšēju situāciju ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgo valsts nodokļu tiesību aktu mērķi (skat. it īpaši spriedumu, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī to priekšmetu un saturu (skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tostarp, lai izvērtētu, vai no attiecīgā tiesiskā regulējuma izrietošā atšķirīgā attieksme norāda uz objektīvi atšķirīgām situācijām, ir jāņem vērā tikai attiecīgajā tiesiskajā regulējumā paredzētie atbilstošie nošķiršanas kritēriji (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
49.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 78. punktā, pirmkārt, ir jāatzīmē, ka, lai pārbaudītu, vai pastāv objektīva atšķirība starp atvērtu nekustamo īpašumu fondu un slēgtu fondu situāciju, galvenās grūtības ir saistītas ar to, ka iesniedzējtiesa nav skaidri izklāstījusi iemeslu, kādēļ pamatlietā aplūkotā nodokļu priekšrocība Itālijas tiesībās ir paredzēta.
Attiecībā uz valsts tiesiskā regulējuma piešķirtās nodokļu priekšrocības mērķi iesniedzējtiesa ir izmantojusi tikai vispārīgus izteicienus, lai norādītu, ka pēdējo gadu laikā slēgtiem nekustamā īpašuma ieguldījumu fondiem piemērojamais nodokļu regulējums tika vairākkārtīgi mainīts ar likumdevēja pasākumiem, kurus ir rosinājuši divi pretēji mērķi: veicināt īpaša kapitāla pārvaldības instrumenta attīstību un ierobežot tā izmantošanu tiesību aktu apiešanas nolūkā. Minētā tiesa norādīja, ka iespējamā tirgus krīzes sākšanās, kas varētu notikt pēc nekustamā īpašuma cenu krituma, varētu mudināt daudzus atvērtu ieguldījumu fondu dalībniekus pieprasīt to apliecību priekšlaicīgu atmaksu, kā rezultātā tiktu iztērētas šādu fondu “likviditātes rezerves”. Tādējādi pēdējiem minētajiem būtu jāpārdod iegādāto nekustamo īpašumu daļa zem to normālās vērtības, lai varētu apmierināt šos atmaksāšanas pieprasījumus. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa norāda, ka Itālijas likumdevēja mērķis, kas ir pamatā nodokļu priekšrocībai, kura ar Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punktu ir piešķirta slēgtiem nekustamā īpašuma fondiem, varētu būt tādu ieguldījumu fondu izveides veicināšana un atbalstīšana, kuriem nav ļoti spekulatīvu un neskaidru nodomu.
Otrkārt, jānorāda, ka dažādu lietas dalībnieku, kas iesnieguši rakstveida apsvērumus, paustās nostājas būtiski atšķiras jautājumā par Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punktā piešķirtās nodokļu priekšrocības mērķi, kas izpaužas kā nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā likmes samazinājums par 50 % saistībā ar nekustamā īpašuma iegādi, ko veic Leģislatīvā dekrēta Nr. 58/1998 37. pantā reglamentētie slēgtie fondi vai kas tiek veikta to vārdā.
Vispirms
UBS Real Estate
apstrīd pieņēmumu, uz kuru pamatojas iesniedzējtiesa, un norāda, ka tādas tiesību normas
ratio legis
kā pamatlietā aplūkotā, ar kuru uz pusi tiek samazināta summa, kas jāmaksā kā zemes reģistrācijas nodeva, ir nepieciešamība izvairīties no tā, ka saimnieciskās darbības subjekti, kas bieži veic nekustamā īpašuma iegādes un pārdošanas darījumus uzņēmējdarbības ietvaros, par šo darbību tiek sodīti, divas reizes samaksājot vienu un to pašu nodevu, proti, gan nekustamā īpašuma iegādes brīdī, gan tā pārdošanas brīdī, ko it īpaši apstiprina
Consiglio nazionale del Notariato
(Valsts notāru padome, Itālija) pētījums un
Associazione fra le società italiane per azioni (Assonime)
(Itālijas akciju sabiedrību apvienība) apkārtraksts.
Turpinājumā Itālijas valdība uzskata, ka funkcionāla rakstura atšķirības un strukturālas atšķirības, kas pastāv starp slēgtiem nekustamo īpašumu fondiem un atvērtiem nekustamo īpašumu fondiem neatkarīgi no tā, vai tās attiecas uz parakstīšanās procedūrām un daļu atpirkšanas kārtību vai katra šāda fondu veida raksturojumu, liecina par to, ka atvērti nekustamā īpašuma fondi neesot objektīvi salīdzināmā situācijā ar slēgtiem fondiem. Šo secinājumu turklāt apstiprinot valsts tiesību normas rašanās vēsture, no kuras izrietot, ka Itālijas likumdevējs ir vēlējies paredzēt šo nodokļu priekšrocību tikai faktiskiem nekustamā īpašuma ieguldījumiem, izslēdzot ieguldījumus kustamās lietās, pat ja tiem tiek piešķirta vērtība, īslaicīgi iegādājoties nekustamo īpašumu, un šī tiesiskā regulējuma mērķis būtībā esot veicināt slēgtu fondu, kas veic ieguldījumus nekustamajā īpašumā, dibināšanu Itālijā.
Visbeidzot Eiropas Komisija norāda, ka Itālijas tiesībās ir paredzēts tikai viens materiālais tiesiskais regulējums, kas ir piemērojams visiem ieguldījumu fondiem, bet tajā ir paredzēts labvēlīgs nodokļu režīms nekustamā īpašuma iegādei lietošanai uzņēmējdarbībā, ko veic slēgti nekustamā īpašuma fondi, samazinot nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā. Tā kā gan slēgto fondu, gan atklāto fondu galvenais mērķis ir sniegt parakstītājam iespēju veikt finanšu ieguldījumus, slēgtie un atklātie nekustamo īpašumu fondi esot pilnībā salīdzināmi. Turklāt, ņemot vērā fondu mērķi iegādāties nekustamos īpašumus, lai pēc tam tos pārdotu tālāk, slēgtie nekustamā īpašuma fondi un atklātie nekustamā īpašuma fondi arī ir salīdzināmi.
Šādos apstākļos iesniedzējtiesai, kura vienīgā ir atbildīga par to, kā interpretēt valsts tiesību normas, ņemot vērā visus pamatlietā aplūkojamo nodokļu tiesību normu elementus un attiecīgo valsts nodokļu regulējumu kopumā, būtu jānosaka, kāds ir šīs tiesību normas pamatmērķis (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
79.
punkts).
Šajā ziņā, lai gan iesniedzējtiesa nonāk pie secinājuma, ka Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punkta mērķis ir novērst, ka fonds tiek sodīts ar dubultu aplikšanu ar nodokli, iegādājoties nekustamo īpašumu un to tālāk pārdodot, ir jāuzskata, ka, ņemot vērā šo mērķi un kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 81. punktā, atvērti un slēgti fondi atrodas objektīvi salīdzināmās situācijās.
Savukārt iesniedzējtiesa varētu secināt, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā izvirzītie mērķi ir vērsti uz to, lai veicinātu un atbalstītu slēgtu fondu izveidi, kuriem nav ļoti spekulatīvu un neskaidru nodomu, un ierobežotu sistēmiskos riskus nekustamā īpašuma tirgū, un ka šādi apsvērumi tādējādi ir pamats tam, lai atvērtos fondus izslēgtu no nodokļu priekšrocības, kas piešķirta ar Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punktu. Jānorāda, ka šāda veida apsvērumi konkrēti neattiecas uz iemesliem, kas atvērtus fondus nošķir no slēgtiem fondiem, ņemot vērā attiecīgo nodokļu priekšrocību.
Attiecībā uz šī tiesiskā regulējuma priekšmetu un saturu ir jāpiebilst, ka tajā ir paredzēts 50 % samazinājums nodevai par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevai par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā attiecībā uz nekustamā īpašuma iegādi, ko veic slēgti fondi, uz kuriem attiecas Leģislatīvā dekrēta Nr. 58/1998 37. pants, un ka attiecībā uz šādu nodokļu priekšrocību slēgts fonds un atvērts fonds, ciktāl katrs no tiem veic darbību, ko veido nekustamā īpašuma iegāde un vēlāka pārdošana, kura ir pakļauta dubultai aplikšanai ar nodokli, šķiet, atrodas salīdzināmā situācijā.
Šādos apstākļos jāpārbauda, vai ar šo 37. pantu ieviesto atšķirīgo attieksmi var attaisnot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma pastāvēšanu
Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieņemams tikai tad, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja ar to var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 29. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (PVKIU izmaksāti ienākumi),
C‑480/19
,
EU:C:2021:334
,
56.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā jākonstatē, ka, lai gan iesniedzējtiesa savos lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu nav atsaukusies uz šādiem iemesliem, tā ir paskaidrojusi, kā tas ir norādīts šī sprieduma 50. punktā, mērķus, kas ir pamatā tiesību aktu pieņemšanai nekustamo īpašumu fondu nodokļu režīma jomā, un tie ir veicināt konkrēta aktīvu pārvaldīšanas instrumenta attīstību, proti, lai ierobežotu tā izmantošanu tiesību aktu apiešanas nolūkā, kā arī veicināt un atbalstīt tādu slēgtu fondu izveidi, kuriem nav ļoti spekulatīvu un neskaidru nodomu, un šo dažādo tiesību aktu pieņemšanu vadīja apsvērumi, kas saistīti ar vajadzību ierobežot sistēmiskus riskus nekustamā īpašuma tirgū. Turklāt Tiesā Komisija un Itālijas valdība izvirzīja dažādus attaisnojuma pamatus, proti, attiecīgi, cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kā arī pamatlietā aplūkotā nodokļu režīma saskaņotības saglabāšanu.
Vispirms – attiecībā uz cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir jāatgādina, ka Tiesa ir nospriedusi, ka valsts pasākumu, ar ko tiek ierobežota kapitāla brīva aprite, var pamatot ar nepieciešamību novērst krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ja tas attiecas konkrēti uz pilnībā fiktīviem mehānismiem, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kas ir izveidoti ar mērķi izvairīties no nodokļa, kurš parasti jāmaksā par peļņu, kas gūta no darbībām, kuras veiktas attiecīgās dalībvalsts teritorijā (spriedums, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
73.
punkts un tajā minētā judikatūra). Līdz ar to vispārēja prezumpcija par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu nevar pamatot fiskālu pasākumu, kas apdraud Līgumu mērķus (spriedums, 2007. gada 11. oktobris, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
,
91.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā pietiek norādīt, ka tiktāl, cik ar valsts tiesisko regulējumu no nodokļu priekšrocības saņemšanas ir izslēgti visi atvērtie nekustamā īpašuma fondi, tas acīmredzami neatbilst šī sprieduma iepriekšējā punktā minētajām prasībām un tādējādi to nevar pamatot ar nepieciešamību novērst krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Turpinājumā Itālijas valdība apgalvo, ka ar Dekrētlikuma Nr. 223/2006 35. panta 10.
ter
punktu ieviesto atšķirīgo attieksmi attaisno nepieciešamība saglabāt valsts sistēmas līdzsvaru un saskaņotību, ņemot vērā, ka Itālijas tiesībās tikai slēgti ieguldījumu fondi ir atzīti par vienīgo fondu kategoriju, kas var veikt nekustamā īpašuma iegādi.
Šajā ziņā jāatgādina – protams, Tiesa ir nospriedusi, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību var attaisnot tiesisko regulējumu, kas ierobežo pamatbrīvības (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
50.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2014. gada 13. marts, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
,
69.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tomēr, lai uz šādu pamatojumu balstīts arguments būtu atbalstāms, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu, turklāt, izvērtējot šīs saiknes tiešo raksturu, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (spriedumi, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
51.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2014. gada 13. marts, Bouanich,
C‑375/12
,
EU:C:2014:138
,
69.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā Itālijas Republika nav pierādījusi, ka Itālijas slēgtajiem fondiem piešķirtā nodokļu priekšrocība tiktu kompensēta ar noteiktu nodokļu maksājumu, kas tādējādi attaisnotu nekustamā īpašuma fondu, uz kuriem attiecas nevis Itālijas Republikas, bet citu dalībvalstu tiesības, izslēgšanu no šīs priekšrocības saņemšanas.
Visbeidzot, attiecībā uz nepieciešamību veicināt konkrēta aktīvu pārvaldības instrumenta izstrādi, slēgto fondu izveidi, kuriem nav ļoti spekulatīvu un neskaidru nodomu, kā arī nepieciešamību ierobežot sistēmiskos riskus nekustamā īpašuma tirgū, ir jānorāda, pirmkārt, attiecībā uz nepieciešamību veicināt konkrēta instrumenta attīstību, ka šis mērķis, šķiet, ir sasniegts ar valsts tiesisko regulējumu, ar kuru ir atļauts izveidot vienīgi slēgtus fondus.
Tomēr nelabvēlīga nodokļu režīma piemērošana cita veida fondiem, kas izveidoti saskaņā ar citas dalībvalsts tiesībām, būtībā sistemātiski dod priekšroku valsts fondiem.
Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar tīri ekonomiska rakstura mērķi nevar attaisnot Līgumos garantētās pamatbrīvības ierobežojumu (spriedums, 2021. gada 25. februāris, Novo Banco,
C‑712/19
,
EU:C:2021:137
,
40.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Otrkārt, tāpat kā ģenerāladvokātam secinājumu 88. un 89. punktā, ir jānorāda, ka nešķiet, ka fonda atvērtais vai slēgtais raksturs būtu saistīts ar šo fondu veikto ieguldījumu spekulācijas līmeni vai ar šajā ziņā esošo nodomu vairāk vai mazāk noteikto raksturu un ka slēgto fondu raksturojums neuzliek pienākumu šādam fondam paturēt īpašumtiesības, ko tas ir ieguvis, ilgāku laiku nekā tad, ja runa būtu par atvērtu fondu.
Līdz ar to, pat pieņemot, ka nepieciešamību novērst spekulācijas ar nekustamo īpašumu varētu uzskatīt par primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas varētu pamatot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, pamatlietās uz to nevar atsaukties, jo nodokļu priekšrocības piemērošana tikai slēgtiem fondiem, izslēdzot atklātus fondus, nešķiet piemērota izvirzītā mērķa sasniegšanai.
Treškārt, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 90. un 91. punktā, mērķis ierobežot sistēmiskus riskus nekustamā īpašuma tirgū varētu būt primārs vispārējo interešu apsvērums. Tomēr, lai kapitāla brīvas aprites ierobežojumu varētu pamatot ar nepieciešamību ierobežot sistēmiskos riskus nekustamā īpašuma tirgū, valsts tiesiskajam regulējumam, ar kuru nodokļu priekšrocība tiek piešķirta tikai slēgtiem nekustamā īpašuma fondiem, ir jābūt piemērotam izvirzītā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt tā sasniegšanai nepieciešamo, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka EKL 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazinājums tiek piešķirts tikai slēgtiem nekustamo īpašumu fondiem, izslēdzot atvērtus nekustamo īpašumu fondus, lai gan šo divu kategoriju fondi ir objektīvi salīdzināmās situācijās, ja vien šāda atšķirīga attieksme nav attaisnota ar mērķi ierobežot sistēmiskos riskus nekustamā īpašuma tirgū.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

EKL 56. pants (tagad pēc grozījumiem – LESD 63. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodevas par ieraksta veikšanu zemesgrāmatā un nodevas par īpašuma nostiprināšanu zemesgrāmatā samazinājums tiek piešķirts tikai slēgtiem nekustamo īpašumu fondiem, izslēdzot atvērtus nekustamo īpašumu fondus, lai gan šo divu kategoriju fondi ir objektīvi salīdzināmās situācijās, ja vien šāda atšķirīga attieksme nav attaisnota ar mērķi ierobežot sistēmiskos riskus nekustamā īpašuma tirgū.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – itāļu.