CELEX: 62016CJ0262
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθεμένης αξίας
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 296, παράγραφος 2
Άρθρο 299
Κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς αγροτών
Εξαίρεση από το κοινό καθεστώς
Προϋποθέσεις
Έννοια του όρου “κατηγορία αγροτών”

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 296, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Shields & Sons Partnership και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βορείου Ιρλανδίας, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την ακύρωση εκ μέρους της τελευταίας του πιστοποιητικού περί υπαγωγής της προσφεύγουσας της κύριας δίκης στο κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς για τους αγρότες (στο εξής: κατ’ αποκοπήν καθεστώς).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Ο τίτλος XII της οδηγίας ΦΠΑ καθορίζει τα ειδικά καθεστώτα για την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Το κεφάλαιο 2 του τίτλου αυτού, το οποίο περιλαμβάνει τα άρθρα 295 έως 305 της εν λόγω οδηγίας, αφορά το κατ’ αποκοπήν καθεστώς.
Το άρθρο 296 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν για τους αγρότες, η υπαγωγή των οποίων στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, στο ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο κεφάλαιο 1 θα προσέκρουε σε δυσχέρειες, ένα κατ’ αποκοπήν καθεστώς, το οποίο αποσκοπεί στο συμψηφισμό της επιβάρυνσης με ΦΠΑ, ο οποίος καταβάλλεται για τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών των αγροτών του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου.
2.   Κάθε κράτος μέλος μπορεί να εξαιρεί από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς ορισμένες κατηγορίες αγροτών καθώς και τους αγρότες, για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, των απλοποιημένων μεθόδων που προβλέπονται στο άρθρο 281 δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης.
3.   Κάθε αγρότης του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος έχει το δικαίωμα να επιλέγει την υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, στο προβλεπόμενο στο άρθρο 281 απλουστευμένο καθεστώς, σύμφωνα με τους όρους και διαδικασίες που καθορίζονται από κάθε κράτος μέλος.»
Το άρθρο 297 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν, εφόσον παρίσταται ανάγκη, κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού. Μπορούν να καθορίζουν διαφορετικά κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού για τη δασοκομία, τους διάφορους αγροτικούς κλάδους και την αλιεία.
Τα κράτη μέλη γνωστοποιούν στην Επιτροπή τα κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού που προσδιορίζονται σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο πριν από την έναρξη εφαρμογής τους.»
Το άρθρο 298 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού καθορίζονται με βάση τα μακροοικονομικά δεδομένα των τριών τελευταίων ετών, που αναφέρονται μόνο στους αγρότες του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος.
Τα ποσοστά είναι δυνατόν να στρογγυλοποιούνται κατά μισή μονάδα προς τα κάτω ή προς τα πάνω. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να μειώνουν τα ποσοστά αυτά μέχρι μηδενισμού τους.»
Το άρθρο 299 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Τα κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού δεν επιτρέπεται να έχουν ως αποτέλεσμα την επιστροφή στο σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος ποσών που υπερβαίνουν τις επιβαρύνσεις με τον ΦΠΑ εισροών.»
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
Υπό τον τίτλο «Αγρότες κ.λπ.», το άρθρο 54 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας του 1994, στο εξής: νόμος του 1994) ορίζει τα εξής:
«1)
Η [φορολογική αρχή] μπορεί, σύμφωνα με τις διατάξεις που περιλαμβάνονται στις κανονιστικές πράξεις που η ίδια εκδίδει, να χορηγεί πιστοποιητικό, για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, σε οποιοδήποτε πρόσωπο αποδεικνύει ότι:
a)
ασκεί μία ή περισσότερες από τις δραστηριότητες του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος·
b)
ανταποκρίνεται στη σχετική περιγραφή και πληροί τις οριζόμενες προϋποθέσεις
[…]
[…]
3)
Η [φορολογική αρχή] μπορεί, με κανονιστικές αποφάσεις, να καθορίζει ένα ποσό το οποίο περιλαμβάνεται στο αντάλλαγμα που καταβάλλεται για κάθε φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών η οποία λαμβάνει χώρα
a)
στο πλαίσιο ή για τους σκοπούς της εμπορικής δραστηριότητας προσώπου το οποίο, τη δεδομένη χρονική στιγμή, κατέχει πιστοποιητικό χορηγηθέν δυνάμει του παρόντος άρθρου·
b)
σε χρονικό σημείο κατά το οποίο το ενδιαφερόμενο πρόσωπο δεν είναι υποκείμενος σε φόρο· και
c)
σε πρόσωπα υποκείμενα σε φόρο,
το ποσό δε αυτό θεωρείται, για τους σκοπούς καθορισμού του δικαιώματος του προσώπου το οποίο δικαιούται επιστροφής φόρου κατά τα άρθρα 25 και 26, ότι συνιστά ΦΠΑ που οφείλεται για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε αυτό το πρόσωπο.
4)
Το ποσό το οποίο, για τους σκοπούς οποιασδήποτε από τις παροχές που προβλέπονται στην ως άνω παράγραφο 3, μπορεί να περιληφθεί στο αντάλλαγμα που καταβάλλεται για οποιαδήποτε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, πρέπει να είναι ίσο με ένα ποσοστό του συνολικού ποσού, το οποίο καθορίζεται δυνάμει διατάγματος που εκδίδει το Υπουργείο Οικονομικών, και, προστιθέμενο σε αυτό το ποσό, να ισούται με την αντιπαροχή που οφείλεται έναντι της παραδόσεως.
5)
Η εξουσία που παρέχεται στη [φορολογική αρχή] να προβαίνει, με τις κανονιστικές πράξεις που εκδίδει δυνάμει του άρθρου 39, σε επιστροφή στα πρόσωπα στα οποία εφαρμόζεται το παρόν άρθρο του ΦΠΑ ο οποίος θα συνιστούσε για τα εν λόγω πρόσωπα φόρο επί των εισροών εάν ήταν υποκείμενοι στον φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο, περιλαμβάνει την εξουσία να προβαίνει σε επιστροφή προς τα πρόσωπα επί των οποίων έχει εφαρμογή το παρόν άρθρο ποσών ίσων με αυτά τα οποία θα συνιστούσαν για τα εν λόγω πρόσωπα, εάν ήταν υποκείμενοι στον φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο, φόρο επί των εισροών δυνάμει των κανονιστικών αποφάσεων που εκδίδονται βάσει του παρόντος άρθρου, οποιαδήποτε δε αναφορά στην επιστροφή του ΦΠΑ περιέχεται στο [39] άρθρο ή σε οποιαδήποτε άλλη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω.
6)
Οι κανονιστικές αποφάσεις που εκδίδονται δυνάμει του παρόντος άρθρου μπορούν να ρυθμίζουν:
[…]
b)
τις περιπτώσεις και τον τρόπο με τον οποίο [η φορολογική αρχή] μπορεί να ακυρώνει το χορηγηθέν σε κάποιο πρόσωπο πιστοποιητικό·
[…]
8)
Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου ο όρος «δραστηριότητες του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος» αναφέρεται στις δραστηριότητες οι οποίες καθορίζονται με διάταγμα του Υπουργείου Οικονομικών και τις οποίες ασκεί ένα πρόσωπο το οποίο, ως εκ της ασκήσεώς τους, θεωρείται γεωργός υπό την έννοια του άρθρου 25 της [έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49] (κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς αγροτών)».
Το σημείο 1 του τμήματος ΙΙ του παραρτήματος του Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Designated Activities) Order 1992 [διατάγματος του 1992 περί φόρου προστιθέμενης αξίας (κατ’ αποκοπήν καθεστώς για αγρότες) (δραστηριότητες του ειδικού φορολογικού καθεστώτος)] περιλαμβάνει την κτηνοτροφία μεταξύ των δραστηριοτήτων βάσει των οποίων ένα πρόσωπο μπορεί να υπαχθεί στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς.
Το Value Added Tax (Flat-rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 [διάταγμα του 1992 περί φόρου προστιθέμενης αξίας (κατ’ αποκοπήν καθεστώς για αγρότες) (πρόσθετο ποσοστό)] καθορίζει σε 4 % το κατ’ αποκοπήν ποσοστό συμψηφισμού το οποίο ισχύει για όλους τους αγρότες που υπάγονται στο εν λόγω καθεστώς.
Η Value Added Tax Regulations 1995 (κανονιστική απόφαση του 1995 περί φόρου προστιθέμενης αξίας) περιλαμβάνει τίτλο XXIV, που εισήχθη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 54 του νόμου του 1994 και στον οποίο περιλαμβάνονται τα άρθρα 202 έως 211.
Υπό τον τίτλο «Κατ’ αποκοπήν καθεστώς», το άρθρο 203 της κανονιστικής αποφάσεως του 1995 περί φόρου προστιθέμενης αξίας ορίζει τα εξής:
«1)
[Η φορολογική αρχή] εκδίδει, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 204, το πιστοποιητικό αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος για τους σκοπούς του παρόντος κατ’ αποκοπήν καθεστώτος […]
2)
Οσάκις ορισμένο πρόσωπο κατέχει, για την οικεία περίοδο, πιστοποιητικό που εκδίδεται δυνάμει του παρόντος άρθρου (ανεξαρτήτως του αν υπόκειται ή όχι στον φόρο), οποιαδήποτε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στην οποία προβαίνει στο πλαίσιο ή για τους σκοπούς του σχετικού τμήματος της δραστηριότητάς του πρέπει να παραλείπεται για τον προσδιορισμό του κατά πόσον καταχωρίζεται, έχει καταχωριστεί ή δεν μπορεί πλέον να καταχωριστεί σύμφωνα με το εν λόγω παράρτημα 1 του [νόμου του 1994] ή αν έχει, έχει αποκτήσει ή δεν έχει πλέον δικαίωμα να καταχωριστεί.»
Το άρθρο 204 της κανονιστικής αυτής αποφάσεως, το οποίο τιτλοφορείται «Επιλεξιμότητα για υπαγωγή στο καθεστώς», προβλέπει τα εξής:
«Οι όροι που αναφέρονται στο άρθρο 203 είναι οι ακόλουθοι:
a)
ο ενδιαφερόμενος αποδεικνύει στη [φορολογική αρχή] ότι ασκεί μία ή περισσότερες από τις δραστηριότητες του ειδικού φορολογικού καθεστώτος·
b)
στη διάρκεια των τριών χρήσεων που προηγούνται της αιτήσεως υπαγωγής στο καθεστώς, ο ενδιαφερόμενος δεν έχει:
i)
καταδικαστεί για αδίκημα σχετικό με τον ΦΠΑ·
ii)
προβεί σε οικονομική διευθέτηση σχετικά με τον ΦΠΑ προκειμένου να αποφύγει δίωξη βάσει του άρθρου 152 του Customs and Excise Management Act 1979 [νόμου περί τελωνείων και ειδικών φόρων καταναλώσεως του 1979], όπως αυτό εφαρμόζεται από το άρθρο 72, παράγραφος 12, του [νόμου του 1994]·
iii)
υποστεί κυρώσεις δυνάμει του άρθρου 60 του [νόμου του 1994].
c)
ο ενδιαφερόμενος υποβάλλει την αίτησή του περί υπαγωγής με το έντυπο αριθ. 14 που προβλέπεται στο παράρτημα 1 της παρούσας κανονιστικής αποφάσεως, και
d)
ο ενδιαφερόμενος αποδεικνύει [στη φορολογική αρχή] ότι τα συνολικά ποσά που αναφέρονται στο άρθρο 209 για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσίες στις οποίες αυτός προέβη κατά τη διάρκεια της οικονομικής χρήσης που έπεται της ημερομηνίας υπαγωγής του στο καθεστώς δεν υπερβαίνουν κατά 3000 [GBP] (περίπου 3410 ευρώ)] ή περισσότερο το ποσό του φόρου εισροών που ενδεχομένως έχει πιστωθεί υπέρ αυτού για το εν λόγω οικονομικό έτος.»
Κατά το άρθρο 206, παράγραφος 1, στοιχείο i, της κανονιστικής αποφάσεως του 1995 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, η φορολογική αρχή δύναται να ακυρώσει το πιστοποιητικό υπαγωγής ορισμένου προσώπου στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς εφόσον το κρίνει αναγκαίο για την προστασία των εσόδων.
Το σημείο 7.2 της VAT Notice 700/46/12 (εγκυκλίου περί ΦΠΑ 700/46/12), έγγραφο το οποίο το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι δεν έχει ισχύ νόμου, αλλά το οποίο η φορολογική αρχή θεωρεί ότι καθορίζει μια κατηγορία αγροτών η οποία εξαιρείται από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς, ορίζει τα εξής:
«Δεν είναι δυνατή η συνέχιση της υπαγωγής σας στο καθεστώς […] σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι το ποσό επιστροφής ΦΠΑ το οποίο εισπράττετε υπό την ιδιότητα αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος είναι σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα είχατε εισπράξει αν είχατε υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης είναι οικογενειακή γεωργική επιχείρηση, υπό μορφή προσωπικής εταιρίας, η οποία ασκεί γεωργική δραστηριότητα στη Βόρεια Ιρλανδία (Ηνωμένο Βασίλειο). Ασχολείται με την εκτροφή βοοειδών τα οποία αγοράζει από μια συνδεδεμένη εταιρία, τη Shield Livestock Limited, τα οποία μετά την πάχυνσή τους μεταπωλεί σε εταιρία με την επωνυμία Anglo Beef Processors, που εκμεταλλεύεται σφαγείο.
Κατόπιν συμβουλής της τελευταίας, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υπέβαλε αίτηση υπαγωγής στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς, η οποία έγινε δεκτή την 1η Μαΐου 2004. Με τον τρόπο αυτό η εν λόγω εταιρία είχε τη δυνατότητα να αυξάνει την τιμή πωλήσεως των βοοειδών με την επιβολή ενός κατ’ αποκοπήν ποσοστού 4 %, το οποίο παρείχε στους πελάτες της δικαίωμα εκπτώσεως. Στην αίτησή της περί υπαγωγής, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης είχε υπολογίσει τον κύκλο εργασιών της για το πρώτο έτος υπαγωγής στο καθεστώς σε 700000 λίρες στερλίνες (GBP) (περίπου 795760 ευρώ). Κατά την χρήση που περατώθηκε στις 30 Ιουνίου 2003 η αξία των πωλήσεων διαμορφώθηκε σε 633718 GBP (περίπου 720410 ευρώ).
Στις 27 Ιουνίου 2012, υπάλληλοι της φορολογικής αρχής συναντήθηκαν με τον ορκωτό λογιστή της προσφεύγουσας της κύριας δίκης προκειμένου να διαπιστώσουν αν αυτή μπορούσε να εξακολουθήσει να υπάγεται στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς. Στη διάρκεια της συναντήσεως αυτής εξετάστηκαν διάφορες οικονομικές καταστάσεις, ιδίως οι λογαριασμοί αποτελεσμάτων και οι ισολογισμοί της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, καθώς και ένας πίνακας στον οποίο συγκρίνονται τα ποσά τα οποία αυτή είχε λάβει κατ’ εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν ποσοστού 4 % και τα ποσά τα οποία θα μπορούσε να εκπέσει ως φόρο εισροών αν είχε υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.
Στο πλαίσιο αυτό, οι υπάλληλοι της φορολογικής αρχής διαπίστωσαν ότι, για τις λογιστικές χρήσεις 2004/2005 έως 2011/2012, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης είχε αντλήσει από την υπαγωγή της στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς οικονομικό όφελος που ανερχόταν σε 374884,23 GBP (περίπου 426170 ευρώ).
Με απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2012, η φορολογική αρχή προέβη σε ακύρωση του πιστοποιητικού υπαγωγής της προσφεύγουσας της κύριας δίκης στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς, με την αιτιολογία ότι το κέρδος που αποκόμιζε από την εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν ποσοστού συμψηφισμού ήταν σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο αυτή θα εισέπραττε αν είχε υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ.
Κατόπιν υποβολής διοικητικής ενστάσεως εκ μέρους της προσφεύγουσας της κύριας δίκης, η φορολογική αρχή επιβεβαίωσε την απόφαση αυτή.
Με απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2014, το First-tier Tribunal (Tax chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] απέρριψε την προσφυγή της προσφεύγουσας της κύριας δίκης η οποία άσκησε έφεση ενώπιον του Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείου διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο].
Το τελευταίο αυτό δικαστήριο διαπιστώνει ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν, στο πλαίσιο αυτής, ως προς δύο ζητήματα σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ.
Το πρώτο ζήτημα αφορά το κατά πόσον οι μόνες περιπτώσεις στις οποίες ένας αγρότης μπορεί να εξαιρεθεί από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς είναι εκείνες οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 296, παράγραφος 2.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, το άρθρο αυτό θεσπίζει εξαντλητικό κατάλογο των προϋποθέσεων υπό τις οποίες ένα κράτος μέλος δύναται να εξαιρεί τους αγρότες από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς, δεδομένου ότι η οδηγία ΦΠΑ ουδεμία διακριτική ευχέρεια παρέχει στα κράτη μέλη για την εξαίρεση μεμονωμένου προσώπου. Κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, το κατ’ αποκοπήν καθεστώς πρέπει να εφαρμόζεται κατά τρόπον ώστε να επιτυγχάνεται φορολογική ουδετερότητα του ΦΠΑ σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης επισημαίνει ότι, μεταξύ των διατάξεων αυτών, το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει τη δυνατότητα εξαιρέσεως όχι μεμονωμένων παραγωγών αλλά κατηγοριών αγροτών καθώς και των αγροτών για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης. Τέλος, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης τονίζει ότι το άρθρο 299 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά μόνον τον καθορισμό των κατ’ αποκοπήν ποσοστών συμψηφισμού προκειμένου να διασφαλιστεί, συνολικά, η φορολογική ουδετερότητα του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος και ότι το εν λόγω άρθρο δεν επιτρέπει την εξαίρεση από το καθεστώς αυτό ενός μεμονωμένου παραγωγού.
Η διοικητική αρχή φρονεί ότι, προκειμένου να διασφαλιστεί η φορολογική ουδετερότητα, τα κράτη μέλη μπορούν να εξαρτούν την υπαγωγή στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς από προϋποθέσεις άλλες από εκείνες στις οποίες αναφέρεται η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, υπό τον όρο ότι καμία διάταξη της οδηγίας ΦΠΑ δεν παραβιάζεται. Κατά τη φορολογική αρχή, σκοπός του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος είναι να προάγει, στο μέτρο του δυνατού, τη φορολογική ουδετερότητα τόσο σε μεμονωμένες περιπτώσεις όσο και συνολικότερα. Η φορολογική αρχή εκτιμά ότι η παροχή της δυνατότητας σε μεμονωμένους παραγωγούς να συνεχίσουν να υπάγονται στο εν λόγω καθεστώς, παρά το γεγονός ότι το πλεονέκτημα που αντλούν από την υπαγωγή αυτή είναι ιδιαίτερα σημαντικό, θα έθιγε, για τους παραγωγούς στο σύνολό τους, τη φορολογική ουδετερότητα του ΦΠΑ.
Το δεύτερο ζήτημα που εντοπίζει το αιτούν δικαστήριο και ως προς το οποίο διαφωνούν οι διάδικοι της κύριας δίκης αφορά την ερμηνεία της κατά το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ έννοιας «κατηγορίες αγροτών».
Κατά την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η διοικητική αρχή ανακάλεσε την υπαγωγή της στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς λαμβάνοντας υπόψη την ατομική της κατάσταση και όχι λόγω του ότι ανήκε σε μια κατηγορία αγροτών που καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ. Πλην όμως, ο όρος «κατηγορία» αναφέρεται σε μία ομάδα δυνάμενη να προσδιορισθεί βάσει αντικειμενικών χαρακτηριστικών, γεγονός το οποίο επιτρέπει σε κάθε αγρότη να προβλέψει με σχετική βεβαιότητα αν υπάγεται ή όχι στην ομάδα αυτή. Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν προσδιόρισε καμία ομάδα παραγωγών κατά τρόπο αρκούντως βέβαιο. Το να θεωρηθεί ως κατηγορία αγροτών, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 296, παράγραφος 2, αυτή στην οποία αναφέρεται η φορολογική αρχή θα παρείχε στην τελευταία διακριτική ευχέρεια, δεδομένου ότι η εν λόγω κατηγορία καθορίζεται με όρους που είναι ασαφείς ή καταλείπουν μεγάλη ελευθερία στην εν λόγω αρχή να λάβει την απόφασή της βάσει υποκειμενικών παραγόντων.
Η φορολογική αρχή φρονεί ότι η κατηγορία στην οποία αναφέρεται είναι αρκούντως ακριβής ώστε να συνιστά κατηγορία αγροτών κατά την έννοια του άρθρου 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ και ότι προσδιορίζεται στο σημείο 7.2 της εγκυκλίου περί ΦΠΑ 700/46/12, κατά το οποίο είναι δυνατό να αποκλεισθούν από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς οι αγρότες για τους οποίους διαπιστώνεται ότι το ποσό το οποίο τους επιστρέφεται λόγω της ιδιότητάς τους ως αγρότες του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος είναι σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα τους επιστρεφόταν αν είχαν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Το άρθρο 206, παράγραφος 1, στοιχείο i, της κανονιστικής αποφάσεως του 1995 περί φόρου προστιθέμενης αξίας έχει, εξάλλου, την ίδια έννοια.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείο διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Όσον αφορά το κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς για τους αγρότες το οποίο προβλέπεται στο κεφάλαιο 2 του τίτλου XII της [οδηγίας ΦΠΑ], έχει το άρθρο 296, παράγραφος 2, [αυτής] την έννοια ότι το θεσπιζόμενο με αυτό καθεστώς προβλέπει εξαντλητικά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρούν έναν αγρότη από το [κατ’ αποκοπήν καθεστώς]; Ειδικότερα:
α)
Μπορούν τα κράτη μέλη να εξαιρούν αγρότες από το [κατ’ αποκοπήν καθεστώς] για τους αγρότες αποκλειστικά και μόνο βάσει του [εν λόγω] άρθρου 296, παράγραφος 2;
β)
Μπορούν τα κράτη μέλη να εξαιρούν αγρότες από το [κατ’ αποκοπήν καθεστώς] για τους αγρότες και επί τη βάσει του άρθρου 299 της [οδηγίας ΦΠΑ];
γ)
Παρέχει η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας στα κράτη μέλη το δικαίωμα να εξαιρούν έναν αγρότη από το [κατ’ αποκοπήν καθεστώς] για τους αγρότες;
δ)
Έχουν τα κράτη μέλη το δικαίωμα να εξαιρούν αγρότες από το [κατ’ αποκοπήν καθεστώς] για τους αγρότες για άλλους λόγους;
2)
Πως πρέπει να ερμηνεύεται η φράση “κατηγορίες αγροτών” που περιλαμβάνεται στο άρθρο 296, παράγραφος 2, της [οδηγίας ΦΠΑ]; Συγκεκριμένα:
α)
Πρέπει η σχετική κατηγορία αγροτών να μπορεί να προσδιορισθεί βάσει αντικειμενικών χαρακτηριστικών;
β)
Μπορεί η σχετική κατηγορία αγροτών να προσδιορίζεται βάσει εκτιμήσεων οικονομικού χαρακτήρα;
γ)
Πόσο ακριβής απαιτείται να είναι ο προσδιορισμός της κατηγορίας αγροτών την οποία το κράτος μέλος προτίθεται να εξαιρέσει;
δ)
Παρέχει η έννοια αυτή σε κράτος μέλος το δικαίωμα να θεωρεί ως κατηγορία υπό την έννοια της ανωτέρω διατάξεως τους “αγρότες ως προς τους οποίους διαπιστώθηκε ότι το ποσό το οποίο τους επιστρέφεται λόγω της υπαγωγής τους στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς είναι σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα τους επιστρεφόταν αν είχαν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ”;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι προβλέπει εξαντλητικά όλες τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη δύνανται να εξαιρούν από το κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς έναν αγρότη ή αν το άρθρο 299 της εν λόγω οδηγίας, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ή άλλοι λόγοι μπορούν να δικαιολογήσουν μια τέτοια εξαίρεση.
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης η φορολογική αρχή προέβη στην ακύρωση, μεμονωμένα, του πιστοποιητικού υπαγωγής της προσφεύγουσας της κύριας δίκης στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς, με την αιτιολογία ότι το κέρδος που αυτή αποκόμιζε από την εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν ποσοστού συμψηφισμού ήταν σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα εισέπραττε αν είχε υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ.
Υπενθυμίζεται ότι το κατ’ αποκοπήν καθεστώς αγροτών συνιστά κατά παρέκκλιση καθεστώς που εισάγει εξαίρεση από το γενικό καθεστώς της οδηγίας ΦΠΑ και το οποίο πρέπει, ως εκ τούτου, να εφαρμόζεται μόνον κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού (αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, Harbs,
C-321/02
,
EU:C:2004:447
, σκέψη
, της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας,
C-524/10
,
EU:C:2012:129
, σκέψη
, καθώς και της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ.,
C-340/15
,
EU:C:2016:764
, σκέψη
).
Μεταξύ των δύο σκοπών του εν λόγω καθεστώτος περιλαμβάνεται και ο ανταποκρινόμενος στην ανάγκη απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών προς όφελος των αγροτών, ο οποίος πρέπει να συμβιβάζεται με τον σκοπό της αντιστάθμισης της επιβάρυνσης του ΦΠΑ εισροών που καταβάλλουν οι αγρότες (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας,
C-524/10
,
EU:C:2012:129
, σκέψη
, καθώς και της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ.,
C-340/15
,
EU:C:2016:764
, σκέψη
).
Υπό το πρίσμα αυτών των στοιχείων πρέπει να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα.
Συναφώς επισημαίνεται ότι το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται μόνο στη δυνατότητα εξαιρέσεως από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς ορισμένων κατηγοριών αγροτών καθώς και των αγροτών για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, των απλοποιημένων μεθόδων που προβλέπονται στο άρθρο 281 της οδηγίας αυτής δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης.
Ωστόσο, ούτε οι σκοποί του εν λόγω κατ’ αποκοπήν καθεστώτος ούτε το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ επιβάλλουν να γίνει δεκτό ότι ο νομοθέτης θέλησε να αναγνωρίσει και άλλους λόγους εξαιρέσεως.
Ασφαλώς, ένας από τους σκοπούς που επιδιώκει το κατ’ αποκοπήν καθεστώς είναι η παροχή στους αγρότες που υπάγονται σε αυτό της δυνατότητας συμψηφισμού των δαπανών ΦΠΑ στις οποίες υποβλήθηκαν λόγω της δραστηριότητάς τους. Εντούτοις, ο κίνδυνος υπερσυμψηφισμού του ΦΠΑ ελήφθη υπόψη από το άρθρο 299 της εν λόγω οδηγίας με αναφορά στο σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος. Προς τούτο, το εν λόγω άρθρο 299 απαγορεύει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού τα οποία έχουν ως αποτέλεσμα να επιστρέφονται στο «σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος» ποσά που υπερβαίνουν τις επιβαρύνσεις με τον ΦΠΑ εισροών.
Εξάλλου, τα άρθρα 297 έως 299 της εν λόγω οδηγίας προβλέπουν ότι ο καθορισμός των ποσοστών αυτών πραγματοποιείται συνολικά από κάθε κράτος μέλος με βάση τα μακροοικονομικά δεδομένα των τριών τελευταίων ετών που αναφέρονται μόνο στους αγρότες του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος. Επομένως, το άρθρο 299 της οδηγίας αυτής δεν μπορεί να δικαιολογήσει την έκδοση αποφάσεως περί εξαιρέσεως, μεμονωμένως, ενός αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος λαμβάνοντας υπόψη τις επιστροφές που πραγματοποιήθηκαν προς αυτόν βάσει των εν λόγω ποσοστών.
Τέλος, καίτοι το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στη δυνατότητα ακυρώσεως πιστοποιητικού υπαγωγής στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς με την αιτιολογία ότι, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, η υπαγωγή στο εν λόγω καθεστώς θα έθιγε την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, εντούτοις πρέπει να τονισθεί, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 26 των προτάσεών του, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης σκόπιμα βάσισε το καθεστώς αυτό σε μια ορισμένη γενίκευση, εισάγοντας παρεκκλίσεις από την εν λόγω αρχή, όπως θεμιτά μπορούσε να πράξει, κατά το μέτρο που η φορολογική ουδετερότητα, υπό την έννοια που αυτή έχει στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, συνιστά όχι αυτοτελή νομική αρχή αλλά έναν από τους επιδιωκόμενους με την οδηγία ΦΠΑ σκοπούς, ο οποίος συγκεκριμενοποιείται ιδίως με τα άρθρα 167 επ. της εν λόγω οδηγίας που θεσπίζουν την αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών.
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το κατ’ αποκοπήν καθεστώς δεν οδηγεί, εξ ορισμού, στη διασφάλιση απόλυτης ουδετερότητας του ΦΠΑ, τούτο δε στο μέτρο που το καθεστώς αυτό σκοπεί ακριβώς να συμβιβάσει τον ανωτέρω σκοπό με τον σκοπό απλούστευσης των κανόνων στους οποίους υπάγονται οι αγρότες του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας,
C-524/10
,
EU:C:2012:129
, σκέψη
).
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετος προς το δίκαιο της Ένωσης ο συμψηφισμός, όπως εν προκειμένω, προς όφελος αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος, ποσού ΦΠΑ που υπερβαίνει το ποσό του ΦΠΑ εισροών το οποίο αυτός θα μπορούσε να εκπέσει αν είχε υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ή στο απλουστευμένο καθεστώς επιβολής.
Επομένως, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν μπορεί να δικαιολογήσει μέτρο εξαιρέσεως από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς, όπως η ακύρωση του πιστοποιητικού υπαγωγής στο εν λόγω καθεστώς.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι προβλέπει εξαντλητικά τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη δύνανται να εξαιρούν έναν αγρότη από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι αγρότες ως προς τους οποίους διαπιστώθηκε ότι το ποσό το οποίο τους επιστρέφεται λόγω της υπαγωγής τους στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς είναι σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα τους επιστρεφόταν αν είχαν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ή στο απλουστευμένο καθεστώς του ΦΠΑ είναι δυνατό να συνιστούν κατηγορία αγροτών υπό την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Συναφώς, το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τις περιπτώσεις εξαιρέσεως των αγροτών από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς, διευκρινίζοντας ότι η εξαίρεση αυτή μπορεί ιδίως να αφορά κατηγορίες αγροτών, χωρίς ωστόσο να δίνει τον ορισμό της έννοιας «κατηγορίες αγροτών».
Ασφαλώς, η έννοια αυτή παραπέμπει στη δραστηριότητα την οποία ασκούν οι οικείοι αγρότες οι οποίοι, προκειμένου να αποτελούν κατηγορία, πρέπει να έχουν ένα ή περισσότερα κοινά χαρακτηριστικά.
Ωστόσο, γεγονός παραμένει ότι, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ασφάλειας δικαίου, οι κατηγορίες αγροτών στις οποίες αναφέρεται το εν λόγω άρθρο 296, παράγραφος 2, πρέπει να καθορίζονται με βάση σαφή, ακριβή και αντικειμενικά κριτήρια από την εθνική νομοθεσία ή, ενδεχομένως, από την εκτελεστική εξουσία, εξουσιοδοτούμενη προς τούτο από τον εθνικό νομοθέτη. Επιπροσθέτως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 36 των προτάσεών του, τα κριτήρια αυτά πρέπει να καθορίζονται εκ των προτέρων, υπό την έννοια ότι η κατηγορία που εξαιρείται πρέπει να προσδιορίζεται εκ των προτέρων και in abstracto, προκειμένου ένας αγρότης, κατά την τυχόν απόφασή του περί υπαγωγής στο καθεστώς, να είναι σε θέση να εκτιμήσει αν εμπίπτει στην κατηγορία που εξαιρείται και αν, στη συνέχεια, θα εξακολουθήσει να εμπίπτει στην κατηγορία αυτή.
Επομένως, ένας αγρότης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβεί ex ante σε μια εξατομικευμένη ανάλυση της καταστάσεώς του, προκειμένου να προσδιορίσει αν, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, καθοριζόμενων από την εν λόγω νομοθεσία, εμπίπτει σε κατηγορία αγροτών εξαιρούμενη από το κατ’ αποκοπήν καθεστώς. Αντιθέτως, μια κατηγορία αγροτών, κατά την έννοια του άρθρου 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν μπορεί να προσδιοριστεί με αναφορά σε ένα κριτήριο το οποίο δεν επιτρέπει στους ενδιαφερομένους να προβούν σε μια τέτοια εξατομικευμένη ανάλυση, διότι τούτο θα ήταν αντίθετο προς τις απαιτήσεις της σαφήνειας και της ασφάλειας των εννόμων καταστάσεων.
Εν προκειμένω, τούτο ακριβώς ισχύει όσον αφορά την περίπτωση του κριτηρίου εξαιρέσεως που στηρίζεται στην έννοια του «σημαντικά υψηλότερου» ποσού.
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι αγρότες ως προς τους οποίους διαπιστώθηκε ότι το ποσό το οποίο τους επιστρέφεται λόγω της υπαγωγής τους στο κατ’ αποκοπήν καθεστώς είναι σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα τους επιστρεφόταν αν είχαν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ή στο απλουστευμένο καθεστώς του ΦΠΑ δεν είναι δυνατό να συνιστούν κατηγορία αγροτών υπό την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι προβλέπει εξαντλητικά τις περιπτώσεις στις οποίες τα κράτη μέλη δύνανται να εξαιρούν έναν αγρότη από το κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς.

2)
Το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι αγρότες ως προς τους οποίους διαπιστώθηκε ότι το ποσό το οποίο τους επιστρέφεται λόγω της υπαγωγής τους στο κοινό κατ’ αποκοπήν καθεστώς είναι σημαντικά υψηλότερο σε σχέση με το ποσό το οποίο θα τους επιστρεφόταν αν είχαν υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ή στο απλουστευμένο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας δεν είναι δυνατό να συνιστούν κατηγορία αγροτών υπό την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.