CELEX: 62017CJ0575
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kapitāla brīva aprite
Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā no valsts izcelsmes dividenžu, kuras izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, bruto summas
Sabiedrībai rezidentei, ja tās finanšu gads ir noslēgts ar zaudējumiem, izmaksāto dividenžu aplikšanas ar nodokli atlikšana
Atšķirīga attieksme
Attaisnojums
Salīdzināmība
Nodokļu uzlikšanas kompetenču līdzsvarots sadalījums starp dalībvalstīm
Nodokļa iekasēšanas efektivitāte
Samērīgums
Diskriminācija

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz LESD 63. un 65. panta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
Sofina SA
,
Rebelco SA
un
Sidro SA
, kas ir saskaņā ar Beļģijas tiesībām reģistrētas sabiedrības, un
ministre de l’Action et des Comptes publics
[publiskās pārvaldes un publisko līdzekļu ministru] (Francija) par pēdējā minētā atteikumu tām atmaksāt nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas veikts no dividendēm, kuras izmaksātas šīm sabiedrībām 2008.–2011. gadā.
Atbilstošās tiesību normas
Francijas tiesības
Atbilstoši
code général des impôts
[Vispārējā nodokļu kodeksa] (turpmāk tekstā – “
CGI
”) 38. panta 1. punktam:
“[..] “Ar nodokli apliekamā peļņa ir neto peļņa, ko nosaka, pamatojoties uz uzņēmumu veikto visu veidu darījumu kopējiem rezultātiem, tostarp jebkādu aktīvu nodošanu darbības laikā vai tās beigās.”
CGI
39. panta 1. punktā ir precizēts:
“Neto peļņu nosaka, atskaitot visas izmaksas [..].”
CGI
119.
bis
panta 2. punktā tostarp ir paredzēts, ka šī kodeksa 108.–117.
bis
pantā minētajiem ieņēmumiem, ja tās gūst personas, kuru nodokļu domicils vai juridiskā adrese nav Francijā, piemēro nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kura likme ir noteikta minētā kodeksa 187. pantā.
Dividendes ietilpst to ieņēmumu starpā, kas minēti
CGI
108.–117.
bis
pantā.
CGI
187. panta 1. punktā, redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiem, ienākumu izcelsmes vietā ieturētā nodokļa likme ir noteikta 25 %.
CGI
209. panta 1. punkta trešajā daļā, redakcijā, kas bija piemērojama līdz 2011. gada 21. septembrim, bija precizēts:
“[..] Ja attiecīgajā finanšu gadā ir radušies zaudējumi, šie zaudējumi ir uzskatāmi par nākamā finanšu gada izdevumiem un tos atskaita no minētajā finanšu gadā gūtās peļņas. Ja šī peļņa nav pietiekama, lai varētu atskaitīt visu zaudējumu summu pilnībā, zaudējumu pārpalikumu pārnes uz nākamajiem finanšu gadiem.”
No 2011. gada 21. septembra
CGI
209. panta 1. punkta trešā daļa ir formulēta šādi:
“[..] Ja attiecīgajā finanšu gadā ir radušies zaudējumi, šie zaudējumi ir uzskatāmi par nākamā finanšu gada izdevumiem, tos atskaita no minētajā finanšu gadā gūtās peļņas, tomēr atskaitītā summa nedrīkst būt lielāka par 1000000 [EUR], pieskaitot 60 % no minētajā gadā ar nodokli apliekamās peļņas summas, kas pārsniedza šo pirmo minēto summu. Ja šī peļņa nav pietiekama, lai varētu atskaitīt visu zaudējumu summu pilnībā, zaudējumu pārpalikumu ar tādiem pašiem nosacījumiem pārnes uz nākamajiem finanšu gadiem. Tas ir attiecināms arī uz zaudējumu daļu, kas nav tikusi pieļauta atskaitīšanai, piemērojot šīs daļas pirmo teikumu.”
Francijas–Beļģijas konvencija
Francijas un Beļģijas Konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu un savstarpējās administratīvās un juridiskās palīdzības noteikumu izveidi ienākumu nodokļu jomā, kura parakstīta 1964. gada 10. martā Briselē un kurā grozījumi izdarīti ar 1971. gada 15. februāra, 1999. gada 8. februāra, 2008. gada 12. decembra un 2009. gada 7. jūlija papildu nolīgumiem (turpmāk tekstā – “Francijas–Beļģijas konvencija”), 15. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   Dividendes, kas rodas vienā līgumslēdzējā valstī un ko izmaksā citas līgumslēdzējas valsts rezidentam, ir apliekamas ar nodokli šajā otrajā valstī.
2.   Tomēr, neskarot 3. punkta noteikumus, šīs dividendes var aplikt ar nodokli līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas izmaksā dividendes, un šī aplikšana ar nodokli notiek atbilstoši šīs valsts tiesību aktiem, taču šādi uzlikts nodoklis nedrīkst pārsniegt:
a)
10 [%] no dividenžu bruto summas, ja to saņem sabiedrība, kuras ekskluzīvā īpašumā ir vismaz 10 [%] no sabiedrības, kas izmaksā dividendes, kapitāla no pēdējā kalendārā gada sākuma, kas tika noslēgts pirms sadalīšanas;
b)
15 [%] no dividenžu bruto summas visos pārējos gadījumos.
Šis punkts neattiecas uz sabiedrības aplikšanu ar nodokļiem par ienākumiem, kurus izmanto dividenžu izmaksai.”
Francijas–Beļģijas konvencijas 19. panta A daļā tostarp ir noteikts:
“Nodokļu dubultu uzlikšanu novērš šādi:
A. Attiecībā uz Beļģiju:
1.
Ienākumi un ieņēmumi no ieguldījumu kapitāla, uz kuriem attiecas 15. panta 2.–4. punktā definētais režīms, no kā Francijā faktiski ir ieturēts nodoklis ienākuma gūšanas vietā un ko saņem Beļģijas rezidentes sabiedrības, kas maksā sabiedrību ienākuma nodokli, ir, iekasējot nodokli ienākumu gūšanas vietā pēc parastās likmes no Francijas nodokļa neto summas, atbrīvoti no sabiedrību ienākuma nodokļa un nodokļa par dividenžu izmaksāšanu Beļģijas tiesību aktos paredzētajos apstākļos.
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Sofina
,
Rebelco
un
Sidro
2008.–2011. gadā saņēma dividendes, pamatojoties uz tām piederošajām kapitāldaļām Francijas sabiedrībās.
Piemērojot
CGI
119.
bis
panta 2. punktu, lasot to kopsakarā ar Francijas–Beļģijas konvencijas 15. panta 2. punktu, šīm dividendēm tika piemērots nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā ar 15 % likmi.
Prasītājas pamatlietā, kas 2008.–2011. finanšu gadu pabeidza ar zaudējumiem, iesniedza Francijas nodokļu iestādei sūdzības, lūdzot atmaksāt par šajos finanšu gados izmaksātajām dividendēm ieturētās summas.
Tā kā šīs sūdzības tika noraidītas, pamatlietas prasītājas vērsās kompetentajās tiesās, kuras gan pirmajā, gan apelācijas instancē neapmierināja to atmaksāšanas prasījumus.
Līdz ar to prasītājas pamatlietā iesniedza kasācijas sūdzības iesniedzējtiesā.
Conseil d’État
[Valsts padome] (Francija) konstatēja, pirmkārt, ka nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā attiecībā vienīgi uz dividendēm, kas tiek izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, kuras darbojas ar zaudējumiem, par to kapitāldaļām rezidentēs sabiedrībās, minētajām sabiedrībām naudas plūsmas ziņā rada neizdevīgākas sekas nekā sabiedrībām rezidentēm, kuras darbojas ar zaudējumiem. Tomēr minētā tiesa vēlas noskaidrot, vai šāds apstāklis pats par sevi ir atšķirīga attieksme, kas veido LESD 63. pantā principā aizliegto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
Pieņemot, ka pamatlietā aplūkotie valsts tiesību akti veido šādu ierobežojumu,
Conseil d’État
jautā, otrkārt, vai minētais ierobežojums varētu tikt attaisnots, ņemot vērā šo tiesību aktu mērķi, proti, nodrošināt nodokļu iekasēšanas efektivitāti.
Treškārt un pakārtoti, gadījumā, ja būtu jāapstiprina izskatāmajā lietā aplūkotais nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā princips, šī tiesa vēlas noskaidrot, no vienas puses, vai apstāklis, ka sabiedrība rezidente, kas darbojas ar zaudējumiem un beidz savu darbību,
de facto
tiek atbrīvota no nodokļu samaksas par dividendēm, ko tā saņēmusi finanšu gados, kuros tā ir darbojusies ar zaudējumiem, var ietekmēt pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma atbilstības LESD 63. un 65. pantam pārbaudi.
No otras puses,
Conseil d’État
norāda, ka atšķirīgi noteikumi par dividenžu nodokļa bāzes aprēķinu atkarībā no tā, vai dividenžu saņēmēja sabiedrība ir rezidente vai nav, arī varētu būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums. Proti,
CGI
119.
bis
pantā paredzēto nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā aprēķina, balstoties uz dividenžu bruto summu, savukārt izmaksas, kas saistītas ar pašu dividenžu saņemšanu, ir atskaitāmas no nodokļa bāzes, kura ir izmantota, aprēķinot nodokli attiecībā uz sabiedrībai rezidentei izmaksātajām dividendēm.
Šādos apstākļos
Conseil d’État
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [LESD 63. un 65. pants] ir jāinterpretē tādējādi, ka neizdevīgās sekas naudas plūsmai, kas tiek radītas, piemērojot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, kas darbojas ar zaudējumiem, lai gan no rezidentēm sabiedrībām, kuras darbojas ar zaudējumiem, nodokļus par dividendēm, ko tās saņem, iekasē tikai tajā finanšu gadā, kurā tās attiecīgā gadījumā atsāk strādāt ar peļņu, pati par sevi ir atšķirīga attieksme, kas veido kapitāla brīvas aprites ierobežojumu?
2)
Vai šo iespējamo kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas minēts iepriekšējā jautājumā, ņemot vērā [..] [LESD] 63. un 65. panta prasības, var uzskatīt par attaisnotu ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu iekasēšanas efektivitāti, jo sabiedrības nerezidentes nav pakļautas Francijas nodokļu administrācijas kontrolei, vai ar nepieciešamību saglabāt nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm?
3)
Gadījumā, ja apstrīdētā nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā piemērošana var principā tikt pieļauta no kapitāla brīvas aprites viedokļa:
–
vai šīs tiesību normas nepieļauj nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, ko sabiedrība rezidente izmaksā citas dalībvalsts sabiedrībai nerezidentei, kura darbojas ar zaudējumiem, ja pēdējā minētā izbeidz savu darbību, neatsākot strādāt ar peļņu, lai gan sabiedrībai rezidentei šādā situācijā šīs dividendes faktiski netiek apliktas ar nodokļiem?
–
vai šīs tiesību normas ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja pastāv tādi nodokļu uzlikšanas noteikumi, ar kuriem ir paredzēta atšķirīga attieksme pret dividendēm atkarībā no tā, vai tās izmaksātas rezidentiem vai nerezidentiem, ir jāsalīdzina katram no tiem uzliktais faktiskais nodokļu slogs saistībā ar šīm dividendēm, kā rezultātā kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas izriet no tā, ka šajos noteikumos tikai nerezidentiem ir izslēgta iespēja atskaitīt izmaksas, kas ir tieši saistītas ar pašu dividenžu saņemšanu, varētu tikt uzskatīts par attaisnotu ar piemērojamo nodokļu likmju starpību starp gadījumiem, kad rezidentu aplikšana ar nodokļiem notiek atbilstoši vispārējām tiesību normām nākamajā finanšu gadā, un gadījumiem, kad notiek nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā par nerezidentiem izmaksātajām dividendēm, ja ar šādu starpību – samaksātās nodokļa summas ziņā – tiek kompensēta nodokļa bāzes starpība?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu, kā arī par trešā jautājuma pirmo daļu
Ar pirmo un otro jautājumu, kā arī ar trešā jautājuma pirmo daļu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 63. un 65. pants ir interpretējami tādējādi, ka tajos netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru par sabiedrības rezidentes izmaksātām dividendēm tiek veikts nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, ja šīs dividendes saņem sabiedrība nerezidente, turpretī gadījumā, ja tās saņem sabiedrība rezidente, nodokļus par šīm dividendēm saskaņā ar vispārējo tiesību režīmu, kas attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokli, tā finanšu gada beigās, kurā tās ir iegūtas, iekasē tikai ar nosacījumu, ka šī pēdējā minētā sabiedrība šo finanšu gadu ir noslēgusi ar peļņu, un šāda aplikšana ar nodokli attiecīgajā gadījumā var nenotikt nekad, ja minētā sabiedrība beidz savu darbību, kopš šo dividenžu izmaksas nesākot strādāt ar peļņu.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma LESD 63. panta 1. punkta izpratnē esamību
No Tiesas judikatūras izriet, ka pasākumi, kas ar LESD 63. panta 1. punktu ir aizliegti kā kapitāla aprites ierobežojumi, ietver pasākumus, kuri attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedumi, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
15.
punkts; 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
44.
punkts, kā arī 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
27.
punkts).
Konkrētāk, dalībvalsts nelabvēlīga attieksme pret sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm salīdzinājumā ar attieksmi pret sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm var atturēt citā dalībvalstī, nevis šajā pirmajā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības veikt ieguldījumus šajā pirmajā dalībvalstī un tādējādi ir uzskatāma par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kurš principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu (spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
28.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Atbilstoši pamatlietā aplūkotajam valsts tiesiskajam regulējumam sabiedrības, kuras ir kapitāldaļu turētājas kādā Francijas sabiedrībā, attiecībā uz tām šī iemesla dēļ izmaksātajām dividendēm ir pakļautas diviem atšķirīgiem nodokļu uzlikšanas režīmiem, kuru piemērošana ir atkarīga no to rezidentes vai nerezidentes statusa šīs dalībvalsts teritorijā.
Proti, no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka par dividendēm, ko Francijas sabiedrība izmaksā sabiedrībām nerezidentēm, saskaņā ar
CGI
119.
bis
panta 2. punktu – neatkarīgi no šo sabiedrību finanšu rezultātiem – tiek ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā 25 % apmērā no to bruto summas, taču šī likme var tikt samazināta saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu. Kā to norāda iesniedzējtiesa, no prasītāju pamatlietā saņemtajām dividendēm, piemērojot šādu konvenciju, proti, Francijas–Beļģijas konvenciju, ir ticis ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā 15 % apmērā.
Turpretī dividendes, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, tiek iekļautas to ar nodokli apliekamajos ienākumos, un tām tiek piemērots vispārējo nodokļu tiesību režīms, proti, uzņēmumu ienākuma nodoklis 33,33 % apmērā atbilstoši
CGI
38. pantam. Ja attiecīgais finanšu gads tiek noslēgts ar zaudējumiem,
CGI
209. panta 1. punkta trešajā daļā, redakcijā, kas piemērojama pamatlietas apstākļiem, bija paredzēts, ka šī aplikšana ar nodokli tiek atlikta uz vēlāku finanšu gadu, kurā tiek gūta peļņa, un reģistrētie zaudējumi, kas pārnesami uz nākamo finanšu gadu, tiek samazināti par saņemto dividenžu summu.
No tā izriet, ka dividendes, kas ir izmaksātas sabiedrībai nerezidentei, tiek apliktas ar nodokli nekavējoties un galīgi, turpretī dividenžu, kas ir izmaksātas sabiedrībai rezidentei, aplikšana ar nodokli ir atkarīga no tā, vai sabiedrība ir noslēgusi finanšu gadu ar neto peļņu vai zaudējumiem. Tādējādi, ja finanšu gads ir noslēgts ar zaudējumiem, šo dividenžu aplikšana ar nodokļiem tiek ne vien atlikta uz vēlāku finanšu gadu, kurā tiek gūta peļņa, līdz ar to radot sabiedrībai rezidentei naudas plūsmas priekšrocības, bet šī iemesla dēļ šai aplikšanai piemīt arī nenoteiktības raksturs, jo, ja sabiedrība rezidente izbeigtu savu darbību, pirms tā būtu guvusi peļņu, šī nodokļa uzlikšana nenotiktu nekad.
Pirmkārt, naudas plūsmas priekšrocības izslēgšana pārrobežu gadījumos, lai gan tā tiek piemērota līdzvērtīgos iekšzemes gadījumos, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
33.
punkts, kā arī 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
59.
punkts).
Otrkārt, vērtējums par to, vai pastāv iespējami nelabvēlīga attieksme pret dividendēm, kas tiek izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, ir jāveic attiecībā uz katru finanšu gadu atsevišķi (spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
41.
punkts).
Tā kā sabiedrībām nerezidentēm izmaksātās dividendes tiek apliktas ar nodokli to izmaksāšanas brīdī, lai salīdzinātu saistībā ar šīm dividendēm uzlikto nodokļu slogu un nodokļu slogu, kas uzlikts saistībā ar sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm, ir jāņem vērā dividenžu izmaksas finanšu gads.
Ir jākonstatē, ka šāds slogs nerodas, ja sabiedrība rezidente noslēdz šo finanšu gadu ar zaudējumiem.
Treškārt, šāda nodokļa atlikšana nozīmētu, ka sabiedrībai rezidentei izmaksātās dividendes ir galīgi atbrīvotas no nodokļa, ja šī sabiedrība, pirms tā izbeigtu savu darbību, vairs nenoslēgtu nevienu finanšu gadu ar peļņu.
Līdz ar to pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums var radīt priekšrocības sabiedrībām rezidentēm gadījumā, ja tās darbotos ar zaudējumiem, jo no tā izriet vismaz naudas plūsmas priekšrocības vai pat atbrīvojums no nodokļa darbības izbeigšanas gadījumā, savukārt sabiedrībām nerezidentēm nodoklis tiek uzlikts nekavējoties un galīgi, neatkarīgi no to finanšu rezultātiem.
Francijas valdība šajā ziņā atgādina, ka sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm saskaņā ar
CGI
19.
bis
panta 2. punkta un Francijas–Beļģijas konvencijas 15. panta normām, tās aplūkojot kopā, uzliktais nodokļu slogs ir 15 %, turpretī sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm saskaņā ar
CGI
38. pantu uzliekamais nodokļu slogs ir 33,33 %.
Tomēr šajā ziņā ir jāuzsver, ka apstāklis, ka sabiedrībām nerezidentēm izmaksātām dividendēm Francijā tiek piemērots nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā 15 % apmērā, pats par sevi neliedz Beļģijas Karalistei šīm pašām dividendēm arī uzlikt nodokli atbilstoši Francijas–Beļģijas konvencijas 15. panta 1. punktā Beļģijai atzītai nodokļu kompetencei, ievērojot šīs konvencijas 19. panta A daļas 1. punktā paredzētos ierobežojumus.
Turklāt šī sprieduma 35. punktā izklāstītais apstāklis nekādā ziņā nevar izlīdzināt mazāk labvēlīgu attieksmi, kāda tiek izrādīta attiecībā pret sabiedrībai nerezidentei izmaksātajām dividendēm.
Proti, pirmkārt, pamatbrīvībai pretēju nelabvēlīgu nodokļu režīmu nevar uzskatīt par saderīgu ar Savienības tiesībām tāpēc, ka, iespējams, ir citas priekšrocības (spriedumi, 2007. gada 18. jūlijs, Lakebrink un Peters-Lakebrink,
C‑182/06
,
EU:C:2007:452
,
24.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2016. gada 13. jūlijs, Brisal un KBC Finance Ireland,
C‑18/15
,
EU:C:2016:549
,
32.
punkts).
Otrkārt, Francijas valdības norādītajai mazāk labvēlīgai nodokļu likmei attiecībā uz sabiedrībai rezidentei izmaksātajām dividendēm katrā ziņā nav nozīmes, jo šīs dividendes tiek atbrīvotas no maksājamā nodokļa, ja sabiedrība rezidente izbeidz savu darbību un tā nav noslēgusi kādu finanšu gadu ar peļņu pēc minēto dividenžu izmaksas. Jau ir nospriests, ka apstāklis, ka valsts tiesiskais regulējums nelabvēlīgā situācijā nostāda nerezidentus, nevar tikt kompensēts ar apstākli, ka citās situācijās šis pats tiesiskais regulējums neietekmē nerezidentus salīdzinājumā ar rezidentiem (spriedumi, 2007. gada 18. jūlijs, Lakebrink un Peters-Lakebrink,
C‑182/06
,
EU:C:2007:452
,
23.
punkts, kā arī 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
38.
punkts).
Šāds atšķirīgs nodokļu režīms attiecībā uz dividendēm atkarībā no sabiedrību, kuras tās saņem, rezidences vietas var atturēt, no vienas puses, sabiedrības nerezidentes veikt ieguldījumus Francijā reģistrētās sabiedrībās un, no otras puses, investorus, kas ir Francijas rezidenti, iegādāties kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs.
No tā izriet, ka pamatlietā aplūkotā valsts tiesību norma ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. panta 1. punktu.
Tomēr ir jāpārbauda, vai šis ierobežojums nevar tikt attaisnots, ņemot vērā LESD normas.
Par attaisnojuma esamību kapitāla brīvas aprites ierobežojumam atbilstoši LESD 65. pantam
Francijas valdība norāda, ka, lai gan pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums nozīmē ierobežojumu, no vienas puses, sabiedrību rezidenšu un nerezidenšu situācijas ir objektīvi atšķirīgas un, no otras puses, šo tiesisko regulējumu attaisno nepieciešamība nodrošināt nodokļu iekasēšanu un tas atbilst nodokļu kompetenču sadalījumam starp rezidences dalībvalsti un ienākumu gūšanas vietas dalībvalsti.
Atbilstoši LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktam “[LESD] 63. pants neskar dalībvalstu tiesības [..] piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ”.
Šī atkāpi no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa paredzošā tiesību norma ir jāinterpretē strikti. Tādēļ to nevar interpretēt tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kas nosaka atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu. Proti, pašu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo šī panta 3. punkts, kas paredz, ka šajā 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (spriedums, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
63.
punkts).
Tādējādi LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. No Tiesas judikatūras izriet – lai valsts tiesību aktus nodokļu jomā varētu uzskatīt par saderīgiem ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai no tiem izrietošā atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to attaisnotu kāds no primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (spriedums, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
64.
punkts).
–
Par aplūkojamo situāciju salīdzināmību
Atbilstoši Tiesas judikatūrai, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai noslēdzot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī nodokļa maksātājiem nerezidentiem, minēto nodokļa maksātāju nerezidentu situācija tuvinās tai, kādā ir nodokļa maksātāji rezidenti (spriedumi, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
56.
punkts, kā arī 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
67.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Balstoties uz 2008. gada 22. decembra spriedumu Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
), Francijas, Beļģijas, Vācijas un Apvienotās Karalistes valdības tomēr apgalvo, ka tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēta vienīgi atšķirīga nodokļu iekasēšanas kārtība atkarībā no saņēmējas sabiedrības reģistrācijas vietas, ir attaisnots ar atšķirību objektīvā situācijā, kādā ir sabiedrības rezidentes un sabiedrības nerezidentes.
Tādējādi dažādu nodokļu iekasēšanas sistēmu piemērošana, kas atšķiras atkarībā no dividenžu saņēmēja rezidences vietas, atspoguļojot objektīvu to situāciju atšķirību, kurās atrodas sabiedrības nerezidentes, salīdzinot ar sabiedrībām rezidentēm, jo Francijas valsts rīkojas attiecībā pret sabiedrībām nerezidentēm kā dividenžu izcelsmes valsts, nevis kā šo dividenžu saņēmējas rezidences valsts, un tas ierobežojot tās spēju veikt nodokļu iekasēšanu attiecībā uz šīm pēdējām minētajām sabiedrībām un attaisnojot nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā piemērošanu tām izmaksātajām dividendēm.
Tomēr šai argumentācijai nevar piekrist.
Lai gan ir taisnība, ka Tiesa 2008. gada 22. decembra sprieduma Truck Center (
C‑282/07
,
EU:C:2008:762
) 41. punktā ir nospriedusi, ka atšķirīgā attieksme, kuru veido atšķirīgu sistēmu piemērošana nodokļu noteikšanā atkarībā no nodokļu maksātāja rezidences vietas, attiecas uz objektīvi nesalīdzināmām situācijām, tomēr minētā sprieduma 43. un 44. punktā tā precizēja, ka ienākumi, kas tika aplūkoti lietā, kurā pieņemts šis pats spriedums, katrā ziņā bija apliekami ar nodokli neatkarīgi no tā, vai tos ir guvis nodokļu maksātājs rezidents vai nodokļu maksātājs nerezidents.
Kā izriet no šī sprieduma 33. punkta, pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums ne vien paredz atšķirīgu nodokļu iekasēšanas kārtību atkarībā no valsts izcelsmes dividenžu saņēmēja rezidences vietas, bet var izraisīt arī to, ka ienākuma nodokļa uzlikšana dividendēm tiek atlikta uz vēlāku finanšu gadu gadījumā, ja sabiedrība rezidente finanšu gadu ir noslēgusi ar zaudējumiem, vai pat atbrīvojumu no šī nodokļa gadījumā, ja šī sabiedrība izbeidz savu darbību, nesākot no jauna gūt peļņu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
43.
punkts).
Tātad, tā kā ar minēto tiesisko regulējumu tiek sniegtas būtiskas nodokļu priekšrocības sabiedrībām rezidentēm, kuras darbojas ar zaudējumiem, kādas nav sabiedrībām nerezidentēm, kuras darbojas ar zaudējumiem, nevar apgalvot, ka atšķirīgā attieksme, apliekot ar nodokli dividendes, atkarībā no tā, vai tās ir saņēmusi sabiedrība rezidente vai sabiedrība nerezidente, attiecas vienīgi uz nodokļu iekasēšanas kārtību.
No tā izriet, ka šī atšķirīgā attieksme nav attaisnojama ar objektīvu situācijas atšķirību.
–
Par attaisnojumu, kas attiecas uz nodokļu uzlikšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm
Francijas valdība norāda, ka nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, kas ir piemērojams vienīgi dividendēm, kuras ir saņēmušas sabiedrības nerezidentes, ir vienīgā sistēma, kas Francijas valstij ļauj aplikt ar nodokli šos ienākumus, nesamazinot savus nodokļu ieņēmumus tādēļ, ka citā dalībvalstī [sabiedrības] finanšu gads ir noslēgts ar zaudējumiem.
Šajā ziņā Tiesa ir atzinusi, ka nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana ir leģitīms mērķis un ka tad, ja nav Eiropas Savienības pieņemtu unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu, dalībvalstu saglabā kompetenci noteikt – ar nolīgumiem vai vienpusēji – savu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījuma kritērijus (spriedums, 2016. gada 13. jūlijs, Brisal un KBC Finance Ireland,
C‑18/15
,
EU:C:2016:549
,
35.
punkts).
Šādu attaisnojumu var pieņemt it īpaši tad, ja attiecīgā režīma mērķis ir novērst rīcību, kas varētu apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (spriedums, ,2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
77.
punkts).
Izskatāmajā lietā Francijas valsts ir izvēlējusies aplikt ar nodokli dividendes, kas ir izmaksātas sabiedrībai nerezidentei, piemērojot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā ar procentu likmi, kura noteikta ar konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, bet sabiedrībai rezidentei, kas darbojas ar zaudējumiem, izmaksātās dividendes ar šādu nodokli neaplikt.
Tomēr pamatlietā sabiedrības nerezidentes, kas darbojas ar zaudējumiem, saņemto dividenžu aplikšanas ar nodokli atlikšana nenozīmētu, ka Francijas valstij būtu jāatkasās no savām tiesībām aplikt ar nodokli ienākumus, kuri gūti tās teritorijā. Proti, dividendes, ko izmaksā sabiedrība rezidente, tiktu apliktas ar nodokli, tiklīdz sabiedrība nerezidente gūtu peļņu vēlākā finanšu gadā – tāpat, kā tas ir sabiedrības rezidentes gadījumā, kura piedzīvo līdzīgu attīstību.
Protams, ja izrādītos, ka sabiedrība nerezidente, pirms tā izbeidz savu darbību, vairs nesāk darboties ar peļņu, no tā izrietētu faktisks atbrīvojums no nodokļa par ienākumiem, kas gūti no dividendēm, tādējādi ar nodokli apliekošajai dalībvalstij radot nodokļu ieņēmumu zaudējumus.
Tomēr, pirmkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļu ieņēmumu samazināšanos nevar uzskatīt par primāru vispārējo interešu iemeslu, uz kuru var atsaukties, lai attaisnotu pasākumu, kas principā ir pretējs kādai pamatbrīvībai (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
83.
punkts).
Otrkārt, ja dalībvalstis izmanto brīvību piemērot nodokli ienākumiem, kas radušies tās teritorijā, tām ir pienākums ievērot vienlīdzīgas attieksmes principu un Savienības primārajās tiesībās garantētās aprites brīvības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 13. jūlijs, Brisal un KBC Finance Ireland,
C‑18/15
,
EU:C:2016:549
,
36.
punkts).
Francijas valdība nevar apgalvot, ka nodokļu ieņēmumu, kas saistīti ar sabiedrību nerezidenšu saņemto dividenžu aplikšanu ar nodokli, zaudēšana gadījumā, ja tās izbeigtu savu darbību, var attaisnot nodokļa ieturējumu no šiem ienākumiem to gūšanas vietā vienīgi no šīm sabiedrībām, lai gan Francijas valsts pieļauj šādu zaudēšanu gadījumā, kad sabiedrības rezidentes izbeidz savas darbības, vairs neatsākot darboties ar peļņu.
Šādos apstākļos nevar piekrist pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma attaisnojumam ar nepieciešamību saglabāt nodokļu uzlikšanas kompetenču līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm.
–
Par attaisnojumu, kas attiecas uz nodokļu iekasēšanas efektivitāti
Francijas valdība arī norāda, ka nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā piemērošana dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībai nerezidentei, ir leģitīms un atbilstošs līdzeklis, lai īstenotu ārpus ar nodokli apliekošās valsts reģistrētas personas ienākumu aplikšanu ar nodokli un novērstu to, ka šiem ienākumiem netiktu piemērots nodoklis to izcelsmes valstī.
Nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, kas piemērojams sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm, ļaujot atvieglot administratīvās formalitātes, kuras šīm sabiedrībām uzliktu pienākumu iesniegt ienākumu deklarāciju finanšu gada beigās, nosūtot to Francijas nodokļu administrācijai.
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu iekasēšanas efektivitāti ir leģitīms mērķis, kas var attaisnot pamatbrīvību ierobežojumus, bet tikai tad, ja šī ierobežojuma piemērošana ir atbilstoša, lai nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un nepārsniedz tā sasniegšanai vajadzīgo (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 13. jūlijs, Brisal un KBC Finance Ireland,
C‑18/15
,
EU:C:2016:549
,
39.
punkts).
Turklāt, ir nospriests, ka nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā procedūra ir leģitīms un atbilstošs līdzeklis, lai nodrošinātu nodokļa maksātāja, kas reģistrēts ārpus ar nodokli apliekošās valsts, ienākumu aplikšanu ar nodokļi (spriedums, 2012. gada 18. oktobris, X,
C‑498/10
,
EU:C:2012:635
,
39.
punkts).
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kā izriet no pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma, atbilstoši no šī sprieduma 34. punktā izrietošajam ir rodams apstāklī, ka atšķirībā no sabiedrībām rezidentēm, kuras darbojas ar zaudējumiem, sabiedrībām nerezidentēm, kuras arī darbojas ar zaudējumiem, attiecībā uz to saņemtajām dividendēm nav tiesību uz nodokļu uzlikšanas atlikšanu.
Tiesību uz šo atlikšanu atzīšana sabiedrībām nerezidentēm, neizbēgami novēršot šo ierobežojumu, tajā pašā laikā netraucētu īstenot mērķi, kas saistīts ar tāda nodokļa efektīvu iekasēšanu, kurš sabiedrībām ir jāmaksā, no sabiedrības rezidentes saņemot dividendes.
Proti, pirmkārt, nodokļa uzlikšanas atlikšanas sistēma gadījumā, ja finanšu gads tiek noslēgts ar zaudējumiem, pēc savas būtības ir atkāpe no principa, saskaņā ar kuru izmaksātās dividendes tiek apliktas ar nodokli attiecīgajā finanšu gadā, un līdz ar to šī sistēma nav piemērojama lielākajai daļai no dividendes saņemošajām sabiedrībām.
Otrkārt, ir jāuzsver, ka sabiedrībām nerezidentēm būtu jāiesniedz atbilstoši pierādījumi, kas ar nodokli apliekošās dalībvalsts nodokļu iestādēm ļautu konstatēt, ka ir izpildīti likumā paredzētie nosacījumi, lai izmantotu šādu atlikšanu.
Treškārt, savstarpējās sadarbības mehānismi, kas pastāv starp dalībvalstu iestādēm, ir pietiekami, lai ļautu ienākumu izcelsmes dalībvalstij veikt tās sabiedrības nerezidentes izvirzīto pierādījumu patiesuma pārbaudi, kura vēlas izmantot tiesības uz tās saņemto dividenžu aplikšanas ar nodokli atlikšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
68.
punkts).
Šajā ziņā, pirmkārt, Padomes Direktīva 77/799/EEK (1977. gada 19. decembris) par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību attiecībā uz [tiešajiem nodokļiem] un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem (
OV 1977, L 336, 15. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2004/106/EK (2004. gada 16. novembris) (
OV 2004, L 359, 30. lpp.
) un kura ir atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2011/16/ES (2011. gada 15. februāris) par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (
OV 2011, L 64, 1. lpp.
), ļauj dalībvalstīm lūgt citu dalībvalstu kompetentajām iestādēm sniegt visu informāciju, kas tai ļautu pareizi noteikt ienākumu nodokli.
Otrkārt, Padomes Direktīvas 2008/55/EK (2008. gada 26. maijs) par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (
OV 2008, L 150, 28. lpp.
), kas atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2010/24/ES (2010. gada 16. marts) par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (
OV 2010, L 84, 1. lpp.
), 4. panta 1. punktā ir paredzēts, ka “pēc lūguma iesniedzējas iestādes lūguma saņēmēja iestāde sniedz informāciju, kas lūguma iesniedzējai iestādei ir noderīga prasījumu piedziņā”. Tātad šī direktīva ienākumu izcelsmes dalībvalstij ļauj no rezidences dalībvalsts kompetentās iestādes saņemt nepieciešamo informāciju, kas tai ļautu piedzīt nodokļa parādu, kurš radies dividenžu izmaksas laikā.
Tādējādi Direktīva 2008/55 sniedz ienākumu izcelsmes dalībvalsts iestādēm sadarbības un palīdzības sistēmu, kas tām ļauj efektīvi piedzīt nodokļa parādu rezidences dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
,
78.
punkts, kā arī 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
70.
un
71.
punkts).
Līdz ar to, ja priekšrocība, kas saistīta ar izmaksāto dividenžu aplikšanas ar nodokli atlikšanu, tiktu atzīta arī par labu sabiedrībām nerezidentēm, kas darbojas ar zaudējumiem, tā rezultātā tiktu novērsts jebkāds kapitāla brīvas aprites ierobežojums, tajā pašā laikā neradot šķērsli pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķa sasniegšanai.
Šādos apstākļos nevar piekrist pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma attaisnojumam, kas saistīts ar nodokļa iekasēšanas efektivitāti.
Ņemot vērā visus šos apsvērumus, uz pirmo un otro jautājumu, kā arī uz trešā jautājuma pirmo daļu ir jāatbild, ka LESD 63. un 65. pants ir interpretējami tādējādi, ka tajos netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru par sabiedrības rezidentes izmaksātām dividendēm tiek veikts nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, ja šīs dividendes saņem sabiedrība nerezidente, turpretī gadījumā, ja tās saņem sabiedrība rezidente, nodokļus par šīm dividendēm saskaņā ar vispārējo tiesību režīmu, kas attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokli, tā finanšu gada beigās, kurā tās ir iegūtas, iekasē tikai ar nosacījumu, ka šī sabiedrība šo finanšu gadu ir noslēgusi ar peļņu, un šāda aplikšana ar nodokli attiecīgajā gadījumā var nenotikt nekad, ja minētā sabiedrība beidz savu darbību, kopš šo dividenžu izmaksas nesākot strādāt ar peļņu.
Par trešā jautājuma otro daļu
Ņemot vērā atbildi uz pirmo un otro jautājumu, kā arī trešā jautājuma pirmo daļu, atbilde uz trešā jautājuma otro daļu nav jāsniedz.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

LESD 63. un 65. pants ir interpretējami tādējādi, ka tajos netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru par sabiedrības rezidentes izmaksātām dividendēm tiek veikts nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, ja šīs dividendes saņem sabiedrība nerezidente, turpretī gadījumā, ja tās saņem sabiedrība rezidente, nodokļus par šīm dividendēm saskaņā ar vispārējo tiesību režīmu, kas attiecas uz uzņēmumu ienākuma nodokli, tā finanšu gada beigās, kurā tās ir iegūtas, iekasē tikai ar nosacījumu, ka šī sabiedrība šo finanšu gadu ir noslēgusi ar peļņu, un šāda aplikšana ar nodokli attiecīgajā gadījumā var nenotikt nekad, ja minētā sabiedrība beidz savu darbību, kopš šo dividenžu izmaksas nesākot strādāt ar peļņu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.