CELEX: 62021CJ0332
Prejudiciële verwijzing
Harmonisatie van de belastingwetgeving
Richtlijn 92/83/EEG
Harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken
Accijnzen
Ethylalcohol
Vrijstellingen
Artikel 27, lid 1, onder e)
Productie van aroma’s voor de bereiding van levensmiddelen of niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol
Werkingssfeer
Evenredigheidsbeginsel en doeltreffendheidsbeginsel

Het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft betrekking op de uitlegging van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB 1992, L 316, blz. 21) en van het evenredigheids- en doeltreffendheidsbeginsel.
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Quadrant Amroq Beverages SRL en Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (nationale belastingdienst – directoraat-generaal grote belastingplichtigen; hierna: „bevoegde belastingdienst”) over de teruggaaf van accijns die deze vennootschap heeft betaald  op ethylalcohol.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Richtlijn 92/83
De tweeëntwintigste overweging van richtlijn 92/83 luidt:
„[o]verwegende dat de lidstaten over de middelen dienen te beschikken om eventuele fraude, ontduiking of misbruik die zich op het gebied van de vrijstellingen kunnen voordoen, te bestrijden”.
Artikel 19, lid 1, van die richtlijn bepaalt:
„De lidstaten heffen accijns op ethylalcohol overeenkomstig deze richtlijn.”
Artikel 20, eerste streepje, van deze richtlijn bepaalt:
„In deze richtlijn wordt onder ,ethylalcohol’ verstaan:
–        alle producten van de GN-codes 2207 en 2208 met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol, ook wanneer deze producten bestanddeel zijn van een product dat valt onder een ander hoofdstuk van de gecombineerde nomenclatuur [opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) 2015/1754 van de Commissie van 6 oktober 2015 (PB 2015, L 285, blz. 1) (hierna: ,GN’)]”.
Artikel 27, lid 1, onder e), en lid 2, onder d), van deze richtlijn luidt als volgt:
„1.      De lidstaten verlenen voor de onder deze richtlijn vallende producten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns op de voorwaarden die zij vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik:
[...]
e)      wanneer zij gebruikt worden voor de productie van aroma’s voor de bereiding van levensmiddelen en niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol;
[...]
2.      De onder deze richtlijn vallende producten kunnen door de lidstaten van de geharmoniseerde accijns worden vrijgesteld op de voorwaarden die zij bepalen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik:
[...]
d)      wanneer zij worden gebruikt bij productieprocessen, mits het eindproduct geen alcohol bevat”.

Richtlijn 92/12
Artikel 24 van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EG) nr. 807/2003 van de Raad van 14 april 2003 (PB 2003, L 122, blz. 36), bepaalde:
„1.      De [Europese] Commissie wordt bĳgestaan door het ,Accĳnscomité’.
[...]
4.      Naast de in lid 2 genoemde maatregelen bestudeert het comité de kwesties die door de voorzitter worden voorgelegd op diens eigen initiatief of op verzoek van de vertegenwoordiger van een lidstaat, en die betrekking hebben op de toepassing van de communautaire bepalingen inzake accĳnzen.
[...]”

Richtlijn 2008/118
Overweging 2 van richtlijn  2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12 (PB 2009, L 9, blz. 12), preciseert:
„Ter wille van de goede werking van de interne markt moeten de voorwaarden waaronder accijns wordt geheven op de goederen die onder richtlijn [92/12] vallen, hierna ,accijnsgoederen’ genoemd, geharmoniseerd blijven.”
Artikel 1, lid 1, onder b), van richtlijn 2008/118 bepaalt het volgende:
„Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna ‚accijnsgoederen’ genoemd:
[...]
b)      alcohol en alcoholhoudende dranken die vallen onder de richtlijnen [92/83] en 92/84/EEG [van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB 1992, L 316, blz. 29)].”
Artikel 4, punten 1 en 9, van richtlijn 2008/118 luidt:
„In deze richtlijn en de desbetreffende uitvoeringsmaatregelen wordt verstaan onder:
1.      ,erkend entrepothouder’: de natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van een lidstaat gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in een belastingentrepot te produceren, te verwerken, voorhanden te hebben, te ontvangen en te verzenden;
[...]
9.      ,geregistreerde geadresseerde’: een natuurlijke of rechtspersoon die door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van bestemming, onder de door die autoriteiten vastgestelde voorwaarden, gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen in ontvangst te nemen die vanuit een andere lidstaat onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht”.
Artikel 7, leden 1 en 2, van deze richtlijn bepaalt:
„1.      De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.
2.      Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ,uitslag tot verbruik’ verstaan:
a)      het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen;
b)      het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving;
c)      de productie, met inbegrip van onregelmatige productie, van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling;
d)      de invoer, met inbegrip van onregelmatige invoer, van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.”

GN
Hoofdstuk 22 van de GN bevat de posten 2207 en 2208, die luiden als volgt:
GN-code
Omschrĳving
[...]
[...]
Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van 80 % vol of meer; ethylalcohol en gedistilleerde dranken, gedenatureerd, ongeacht het gehalte;
[...]
[...]
Ethylalcohol, niet gedenatureerd, met een alcoholvolumegehalte van minder dan 80 % vol; gedistilleerde dranken, likeuren en andere dranken die gedistilleerde alcohol bevatten
GN-hoofdstuk 33 bevat de volgende post:
GN-code
Omschrĳving
[...]
[...]
Mengsels van reukstoffen en mengsels (oplossingen in alcohol daaronder begrepen) op basis van een of meer van deze zelfstandigheden met andere stoffen, van de soort gebruikt als grondstof voor de industrie; andere bereidingen op basis van reukstoffen, van de soort gebruikt voor de vervaardiging van dranken
[...]
[...]

Richtsnoeren die zijn vastgesteld tijdens de bijeenkomst van 12, 13 en 14 november 2003
Volgens punt 1 van het document van het Accijnscomité met het opschrift „Richtsnoeren vastgesteld tijdens de vergadering van 12, 13 en 14 november 2003” (CED nr. 458 van 19 november 2003)  „[stellen] [d]e delegaties [...] zich vrijwel unaniem op het standpunt dat aroma’s die onder de op het tijdstip van vaststelling van deze richtsnoeren geldige versie van de GN-codes 1302, 1930, 2106, 9020 en 3302 vallen, vanaf het tijdstip van vervaardiging of invoer ervan in aanmerking komen voor de vrijstelling van artikel 27, lid 1, punt e), van richtlijn [92/83]”.

Roemeens recht
Artikel 206
, lid 1, onder e), van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003 (
Monitorul Oficial al României
, deel I, nr. 927 van 23 december 2003; hierna: „belastingwetboek 2003”), dat van kracht was tot en met 31 december 2015, bepaalde:
„Ethylalcohol en andere in artikel 206
, onder a), bedoelde alcoholhoudende producten zijn vrijgesteld van accijns wanneer zij:
[...]
e)      worden gebruikt voor de productie van voedingsaroma’s voor de bereiding van levensmiddelen of niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol”.
De bewoordingen van deze bepaling werden overgenomen in artikel 397, lid 1, van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015
(Monitorul Oficial al României
, deel I, nr. 688 van 10 september 2015; hierna: „belastingwetboek 2015”), dat in werking is getreden op 1 januari 2016.
De toepassingsmodaliteiten van artikel 206
van het belastingwetboek 2003 luidden als volgt:
„[...]
13.      In alle in artikel 206
, lid 1, van het belastingwetboek [2003] bedoelde gevallen wordt de accijnsvrijstelling uitsluitend verleend aan de gebruiker, op voorwaarde dat de bevoorrading rechtstreeks bij een belastingentrepot geschiedt.
14.      Wanneer een gebruiker intracommunautaire verwervingen van ethylalcohol verricht met de bedoeling om deze te gebruiken voor de in artikel 206
, lid 1, onder b) tot en met i), van het belastingwetboek genoemde doeleinden, moet die gebruiker tevens een geregistreerde geadresseerde zijn.
[...]
16.      Een vrijstelling wordt rechtstreeks verleend:
a)      in de gevallen bedoeld in artikel 206
, lid 1, onder d), f), g) en h), van het belastingwetboek [2003];
b)      in de gevallen bedoeld in artikel 206
, lid 1, onder a), b), c) en e), van het belastingwetboek [2003], voor erkende entrepothouders die binnen een geïntegreerd systeem  werken. Onder ,geïntegreerd systeem’ wordt verstaan het gebruik van ethylalcohol en andere alcoholhoudende producten door entrepothouders voor de vervaardiging van eindproducten die bestemd zijn om als zodanig te worden verbruikt, zonder verder te worden gewijzigd.
[...]
17.      In alle gevallen van rechtstreekse vrijstelling wordt de vrijstelling op basis van een vergunning aan de eindgebruiker verleend. Deze vergunning wordt afgegeven aan alle gebruikers die van accijns vrijgestelde producten aanschaffen.
[...]
34.      In alle gevallen van rechtstreekse vrijstelling zijn de prijzen voor de levering van de producten exclusief accijns, en in het verkeer moeten die producten vergezeld gaan van een gedrukte versie van het elektronisch administratief document zoals bedoeld in punt 91.
[...]
37.      In de gevallen bedoeld in artikel 206
, lid 1, onder a), b), c), e) en i), van het belastingwetboek [2003] wordt een indirecte vrijstelling verleend. De prijzen voor de levering van de producten zijn inclusief accijns, waarna de marktdeelnemers die gebruikers zijn, op grond van de bepalingen van de [Cod de procedură fiscală (wetboek fiscaal procesrecht)] om verrekening of teruggaaf van de accijns kunnen verzoeken.
38.      Voor de teruggaaf van accijns dient de gebruiker maandelijks, uiterlijk op de vijfentwintigste dag van de maand volgend op die waarvoor om teruggaaf wordt verzocht, bij de territoriaal bevoegde belastingautoriteit een verzoek om teruggaaf van de accijns in, vergezeld van:
a)      een afschrift van de factuur voor de aanschaf van ethylalcohol en/of andere alcoholhoudende producten, waarop de accijns afzonderlijk is gespecificeerd;
b)      een bewijs dat de accijns aan de leverancier is betaald, te weten een betalingsbewijs dat is bevestigd door de bank waarbij de gebruiker een rekening heeft geopend;
c)      het bewijs van de gebruikte hoeveelheid waarvoor de vrijstelling wordt verleend, te weten een overzicht van de werkelijk gebruikte hoeveelheden en de daarop betrekking hebbende documenten”.
De toepassingsmodaliteiten van artikel 397 van het belastingwetboek 2015 bepalen:
„[...]
81.      1.      In gevallen van rechtstreekse vrijstelling wordt voor de in artikel 397, lid 1, van het belastingwetboek [2015] bedoelde producten de vrijstelling van accijns uitsluitend verleend aan de gebruiker, op voorwaarde dat de levering rechtstreeks uit een belastingentrepot, uit de eigen intracommunautaire verwervingen van de gebruiker of uit de eigen invoertransacties van de gebruiker plaatsvindt.
2.      In gevallen van indirecte vrijstelling wordt voor de in artikel 397, lid 1, van het belastingwetboek [2015] bedoelde producten slechts vrijstelling van accijns verleend aan de gebruiker op voorwaarde dat de levering rechtstreeks plaatsvindt bij een belastingentrepot of bij een geregistreerde ontvanger of door middel van eigen invoerhandelingen. Een geregistreerde geadresseerde die producten levert die bestemd zijn om voor een van accijns vrijgesteld doel te worden gebruikt, specificeert op de factuur het overeenkomstige bedrag aan accijns dat aan de staat is afgedragen.
3.      Wanneer een gebruiker intracommunautaire verwervingen van ethylalcohol verricht met de bedoeling om deze voor de in artikel 397, lid 1, onder b) tot en met i), van het belastingwetboek [2015] genoemde doeleinden te gebruiken, moet die gebruiker tevens een geregistreerde geadresseerde zijn.
4.      Wanneer ethylalcohol uit een derde land wordt ingevoerd met de bedoeling om deze voor de in artikel 397, lid 1, onder b) tot en met i), van het belastingwetboek [2015] genoemde doeleinden te gebruiken, moet de importeur tevens gebruiker van de grondstof zijn.
82.      1.      Een vrijstelling van accijns wordt rechtstreeks verleend:
a)      in de in artikel 397, lid 1, onder d) en f), van het belastingwetboek [2015] bedoelde gevallen;
b)      in het in artikel 397, lid 1, onder b), van het belastingwetboek [2015] bedoelde geval, uitsluitend voor de productie van desinfectiealcohol;
c)      in de in artikel 397, lid 1, onder a), c) en e), van het belastingwetboek [2015] bedoelde gevallen.
2.      De in lid 1, onder b) en c), bedoelde rechtstreekse vrijstelling is uitsluitend mogelijk voor erkende entrepothouders die binnen een geïntegreerd systeem werken. Wordt begrepen onder ‚geïntegreerd systeem’: het gebruik van ethylalcohol en andere alcoholhoudende producten in het belastingentrepot waarin die producten zijn vervaardigd, voor de vervaardiging van eindproducten die bestemd zijn om als zodanig te worden verbruikt, zonder verder te worden gewijzigd.
3.      In alle gevallen van rechtstreekse vrijstelling wordt de vrijstelling op basis van een vergunning aan de eindgebruiker verleend.”

Iers recht
Artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 is omgezet in Iers recht bij artikel 77, onder a), iii), van de Finance Act 2003 (wet inzake financiën 2003). Dit artikel luidt als volgt:
„Onverminderd andere mogelijk toepasselijke accijnsvrijstellingen en behoudens de voorwaarden die de Commissioners [(belastingbestuur, Ierland)] kan voorschrijven of anderszins kan opleggen, wordt een vrijstelling van belasting op alcoholhoudende producten verleend voor alcoholhoudende producten waarvan ten genoegen van de Commissioners is aangetoond dat zij:
a)      bestemd zijn om te worden gebruikt of reeds gebruikt zijn voor de productie van:
[...]
iii)      aroma’s voor de bereiding van levensmiddelen of dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol”.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen
Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (CMCI) is een Ierse dochteronderneming van PepsiCo, een multinationaal bedrijf dat voedingsmiddelen en dranken produceert. CMCI gebruikt onder GN-code 2207 vallende 100 % niet-gedenatureerde ethylalcohol om daarmee aroma’s te maken die onder GN-code 3302  vallen. Deze aroma’s hebben een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol en zijn bestemd voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken.
CMCI produceert deze aroma’s in Ierland en verkoopt ze aan een andere Ierse dochteronderneming van PepsiCo, Pepsi Cola International Cork (hierna: „Pepsi Ierland”). Deze laatste onderneming heeft aroma’s verkocht aan verzoekster in het hoofdgeding, die deze gebruikt voor het maken van frisdranken in Roemenië. CMCI levert de betrokken aroma’s rechtstreeks aan verzoekster in het hoofdgeding.
Laatstgenoemde is geen geregistreerde geadresseerde en Pepsi Ierland heeft niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder. CMCI daarentegen is een erkend entrepothouder.
Van 2011 tot en met 2014 en van januari tot en met augustus 2016 heeft verzoekster in het hoofdgeding 3 702 961 Roemeense leu (RON) (ongeveer 752 787 EUR) betaald uit hoofde van accijns op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma’s. In september 2016 heeft zij om terugbetaling van dit bedrag verzocht.
De bevoegde belastingautoriteit heeft dit verzoek afgewezen op grond dat artikel 206
van het belastingwetboek 2003, thans artikel 397 van het belastingwetboek 2015, enkel voorziet in de vrijstelling van accijns voor ethylalcohol en andere alcoholhoudende producten die worden gebruikt voor de productie van voedingsaroma’s ter bereiding van levensmiddelen of niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol. Deze belastingautoriteit is van mening dat deze vrijstelling niet kan worden toegepast, aangezien verzoekster in het hoofdgeding  niet‑alcoholhoudende dranken produceert op basis van voedingsaroma’s die alcohol bevatten.
Bovendien kan volgens die autoriteit deze vrijstelling niet worden verleend omdat verzoekster in het hoofdgeding geen geregistreerde geadresseerde is en Pepsi Ierland niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder heeft.
Volgens de Ierse belastingwetgeving geniet alcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma’s voor de bereiding van levensmiddelen of dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, de vrijstelling van artikel 77, onder a), iii), van de Finance Act 2003, waarbij artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 in Iers recht is omgezet. Deze vrijstelling geldt voor de gebruikte ethylalcohol niet alleen bij de productie van deze aroma’s, maar ook bij elke latere verkoop.
De bevoegde belastingautoriteit is echter van mening dat op deze aroma’s accijns moet worden geheven.
Nadat de bevoegde belastingautoriteit bij besluit van 22 juni 2017 het door verzoekster in het hoofdgeding op 28 december 2016 ingediende fiscale bezwaar had afgewezen, heeft verzoekster tegen dat besluit beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, de Tribunal Bucureşti (rechter in eerste aanleg Boekarest, Roemenië). Deze rechter vraagt zich af welke uitlegging dient te worden gegeven aan artikel 27, lid 1, onder e), en lid 2, onder d), van richtlijn 92/83.
Tegen deze achtergrond heeft de Tribunal București beslist de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Moet artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn [92/83] aldus worden uitgelegd dat de vrijstelling van accijns enkel geldt voor ,ethylalcoholproducten’ die worden gebruikt voor de productie van aroma’s die op hun beurt zijn bestemd voor de productie van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 % vol, of geldt deze vrijstelling ook voor ,ethylalcoholproducten’ die reeds zijn gebruikt voor de productie van dergelijke aroma’s die zijn of worden gebruikt voor de productie van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 % vol?
2)      Moet artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83, in het licht van de doelstellingen en de algemene opzet van de richtlijn, aldus worden uitgelegd dat zodra ethylalcoholproducten die bestemd zijn om in een andere lidstaat in de handel te worden gebracht, reeds in een eerste lidstaat zijn vrijgegeven voor verbruik en worden beschouwd als vrijgesteld van accijns omdat zij worden gebruikt voor de vervaardiging van aroma’s voor de productie van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 % vol, de lidstaat van bestemming deze producten op zijn grondgebied op dezelfde wijze moet behandelen?
3)      Moeten artikel 27, lid 1, onder e), en lid 2, onder d), van richtlijn 92/83 en [de] beginselen van doeltreffendheid en [evenredigheid] aldus worden uitgelegd dat zij een lidstaat toestaan om de vrijstelling te onderwerpen aan de procedurele voorwaarde dat de gebruiker een geregistreerde geadresseerde is en de verkoper van de accijnsgoederen een erkend entrepothouder is, ook al verplicht de lidstaat waar de producten zijn gekocht de marktdeelnemer die deze in de handel brengt niet om houder van een belastingentrepot te zijn?
4)      Staan de beginselen van evenredigheid en doeltreffendheid, in samenhang met artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 en in het licht van de doelstellingen en de algemene opzet van de richtlijn, eraan in de weg dat de vrijstelling waarin deze bepalingen voorzien, wordt geweigerd aan een belastingplichtige van een lidstaat van bestemming die ethylalcoholproducten heeft ontvangen en die zich heeft gebaseerd op de omstandigheid dat deze producten als vrijgesteld zijn beschouwd op grond van een officiële uitlegging van deze bepalingen van de richtlijn die door de belastingautoriteiten van de lidstaat van herkomst gedurende lange tijd constant is toegepast, en in nationale regelgeving is omgezet en in de praktijk is toegepast maar later onjuist is gebleken, terwijl fraude of accijnsontduiking in de gegeven omstandigheden is uitgesloten?”

Ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing
De Roemeense regering betwist de ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing op grond dat de verwijzende rechter het Hof niet de door artikel 94, onder c), van het Reglement voor de procesvoering van het Hof vereiste informatie heeft verstrekt.
Volgens vaste rechtspraak van het Hof is de in artikel 267 VWEU geregelde procedure een instrument voor de samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties, waarmee het Hof de nationale rechterlijke instanties de elementen betreffende de uitlegging van het Unierecht verschaft die zij nodig hebben voor de beslechting van het bij hen aanhangige geding (arresten van 20 juni 2013, Impacto Azul, C‑186/12, EU:C:2013:412 punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 1 augustus 2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
In dit verband moet eraan worden herinnerd dat het uitsluitend een zaak is van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt te beoordelen. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van Unierecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden. Op vragen die het Unierecht betreffen, rust bijgevolg een vermoeden van relevantie. Het Hof kan een verzoek van een nationale rechter dan ook enkel afwijzen wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 3 juni 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Het is tevens vaste rechtspraak dat de nationale rechter wegens het vereiste om tot een voor hem nuttige uitlegging van het Unierecht te komen, een omschrijving dient te geven van het feitelijke en juridische kader waarin de gestelde vragen moeten worden geplaatst, of althans de feiten waarop die vragen zijn gebaseerd moet uiteenzetten. Voorts moet de verwijzingsbeslissing de precieze redenen vermelden waarom de nationale rechter twijfelt over de uitlegging van het Unierecht en het noodzakelijk acht om een prejudiciële vraag aan het Hof voor te leggen (arrest van 1 augustus 2022, Roma Multiservizi en Rekeep, C‑332/20, EU:C:2022:610, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Hoewel de verwijzingsbeslissing bepaalde leemten vertoont, is het Hof van oordeel dat de verwijzende rechter voldoende duidelijk heeft uiteengezet waarom hij twijfels heeft wat de uitlegging van bepaalde bepalingen en beginselen van het Unierecht betreft. Bovendien hebben de in de verwijzingsbeslissing vervatte gegevens de regeringen van de lidstaten en de andere belanghebbenden in staat gesteld opmerkingen te maken.
Bijgevolg is het verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat zowel ethylalcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma’s die op hun beurt worden gebruikt voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 % vol, als ethylalcohol die reeds is gebruikt voor de productie van dergelijke aroma’s, onder de in deze bepaling neergelegde vrijstelling valt.
Richtlijn 92/83, die de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken harmoniseert, bepaalt in artikel 27, lid 1, onder e), dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de onder deze richtlijn vallende producten onder de voorwaarden die zij vaststellen om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen wanneer die producten worden gebruikt voor de productie van aroma’s bestemd voor de bereiding van levensmiddelen en niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 % vol.
Volgens artikel 20, eerste streepje, van deze richtlijn ziet het begrip „ethylalcohol” met name op „alle producten met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol, die onder de [posten] 2207 en 2208 [van de GN] vallen, ook indien deze producten bestanddeel zijn van een product dat onder een ander hoofdstuk van de [GN] valt”.
Verder zij erop gewezen dat uit de bewoordingen zelf van artikel 27 van richtlijn 92/83 volgt dat uitsluitend producten die onder deze richtlijn vallen in aanmerking komen voor de vrijstelling waarin dat artikel voorziet. Het is daarentegen niet van belang of deze producten bestanddeel zijn van een product dat als zodanig buiten de werkingssfeer van deze richtlijn valt [arrest van 7 april 2022, Y GmbH (Vanille-oleohars), C‑668/20, EU:C:2022:270, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
Hieruit volgt dat alle onder de posten 2207 en 2208 van de GN in te delen producten die een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 1,2 % vol  hebben, onder het begrip „ethylalcohol” in de zin van artikel 20, eerste streepje, van richtlijn 92/83  vallen, zelfs indien zij deel zouden uitmaken van een aroma dat onder post 3302 van de GN  valt. Overeenkomstig artikel 19, lid 1, van die richtlijn moet dit product dus in beginsel worden onderworpen aan de geharmoniseerde accijns waarin die richtlijn voorziet, onder voorbehoud echter van de vrijstellingen als bedoeld in artikel 27, lid 1, ervan.
Zoals ook de advocaat-generaal in punt 30 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, zijn de bewoordingen van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 in dit verband evenwel niet ondubbelzinnig.
Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een bepaling van Unierecht echter niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context van die bepaling en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt [arrest van 8 september 2022, Ministerstvo životního prostředí (Blauwe ara’s), C‑659/20, EU:C:2022:642, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
In die omstandigheden moeten de context van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 en de doelstellingen van deze richtlijn worden onderzocht.
Uit de rechtspraak blijkt dat het element dat bepalend is voor de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling het eindgebruik van de ethylalcohol is (zie naar analogie arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 49).
In casu bestaat dit eindgebruik ten eerste in de productie van aroma’s die zelf ethylalcohol bevatten, en ten tweede in de productie van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 % vol.
In deze context moet er eveneens aan worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de vrijstelling van de in artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 bedoelde producten de regel is, en de weigering van die vrijstelling de uitzondering, en dat de door deze bepaling aan de lidstaten verleende bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen „voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik” niet kan afdoen aan het onvoorwaardelijke karakter van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingsverplichting (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
De vrijstellingen waarin richtlijn 92/83 voorziet, hebben met name tot doel de weerslag van de accijns op alcohol als tussenproduct in de samenstelling van andere commerciële of industriële producten te neutraliseren (arresten van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 48, en 15 oktober 2015, Biovet, C‑306/14, EU:C:2015:689, punt 21).
In die zin geeft punt 1 van het document van het Accijnscomité, met als opschrift „Richtsnoeren vastgesteld tijdens de vergadering van 12, 13 en 14 november 2003”, overigens aan dat de delegaties van de lidstaten zich bijna unaniem op het standpunt stellen dat de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 van toepassing is vanaf het tijdstip van de vervaardiging of de invoer van aroma’s die met name onder GN-post 3302 vallen.
Indien de door de bevoegde belastingdienst voorgestane  en de in punt 24 van het onderhavige arrest samengevatte uitlegging zou prevaleren,  zou  dit inhouden  dat, zoals de advocaat-generaal in punt 33 van zijn conclusie heeft opgemerkt, voor de productie van dergelijke aroma’s bestemde ethylalcohol van accijns is vrijgesteld, terwijl ethylalcohol die reeds in die aroma’s is verwerkt dat niet is. Deze uitlegging zou tot het inconsistente resultaat leiden dat de ethylalcohol, na te zijn vrijgesteld van accijns in het stadium waarin hij is bestemd om te worden gebruikt voor de bereiding van aroma’s, zodra hij is gebruikt voor de bereiding van die aroma’s, opnieuw aan accijns wordt onderworpen. Met een dergelijk resultaat zou niet het doel kunnen worden bereikt van neutralisatie van de weerslag van de accijns op alcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma’s voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol.
Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat zowel ethylalcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma’s die op hun beurt worden gebruikt voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, als ethylalcohol die reeds is gebruikt voor de productie van dergelijke aroma’s, onder de in deze bepaling neergelegde vrijstelling valt.

Tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer ethylalcohol die tot verbruik is uitgeslagen in een lidstaat waar hij van accijns is vrijgesteld op grond dat hij is gebruikt voor de productie van aroma’s bestemd voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, vervolgens in een andere lidstaat in de handel wordt gebracht, deze lidstaat die ethylalcohol op dezelfde wijze moet behandelen.
Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de uniforme toepassing van de bepalingen van richtlijn 92/83 meebrengt dat wanneer een lidstaat een product al dan niet onderwerpt aan accijns of van deze accijns vrijstelt, dit in beginsel door de andere lidstaten moet worden erkend (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 41).
Elke andere uitlegging zou afbreuk doen aan de verwezenlijking van het door die richtlijn nagestreefde doel en zou het vrije verkeer van goederen kunnen belemmeren (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 42).
Een lidstaat mag evenwel niet de in de tweeëntwintigste overweging en artikel 27 van deze richtlijn erkende bevoegdheid worden ontnomen om maatregelen te nemen ter bestrijding van eventuele gevallen van fraude, ontduiking of misbruik die zich op het gebied van de vrijstellingen kunnen voordoen en ter waarborging van de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 43).
Het vaststellen van dergelijke maatregelen moet echter berusten op concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 44).
Uit de voorgaande overwegingen volgt dat voor zover  de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma’s, zoals blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier, tot verbruik zijn uitgeslagen – in de zin van richtlijn 2008/118 – in de lidstaat waar zij zijn geproduceerd, te weten Ierland, en voor zover die lidstaat op die aroma’s de vrijstelling van artikel 77, onder a), iii), van de Finance Act 2003 – houdende omzetting van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 – heeft toegepast, de lidstaat van bestemming van die aroma’s deze op dezelfde manier diende te behandelen bij binnenkomst op het grondgebied van die lidstaat, tenzij er redenen waren die de vaststelling rechtvaardigden dat die vrijstelling ten onrechte was toegepast of dat er mogelijkerwijs sprake was van fraude, ontduiking of misbruik.
Uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat Ierland voornoemde vrijstelling correct heeft toegepast op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma’s. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, blijkt daarnaast uit het dossier waarover het Hof beschikt niet dat de weigering van de bevoegde belastingdienst om die vrijstelling op deze aroma’s toe te passen, werd gerechtvaardigd door aanwijzingen van fraude, ontwijking of misbruik.
Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer ethylalcohol die tot verbruik is uitgeslagen in een lidstaat waar hij van accijns is vrijgesteld op grond dat hij is gebruikt voor de productie van aroma’s bestemd voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan  1,2 %  vol, vervolgens in een andere lidstaat in de handel wordt gebracht, deze lidstaat die ethylalcohol op zijn grondgebied op dezelfde wijze moet behandelen wanneer de eerste lidstaat de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling correct heeft toegepast en er geen aanwijzingen van fraude, ontwijking of misbruik zijn.

Derde vraag
Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in de derde vraag weliswaar artikel 27, lid 2, onder d), van richtlijn 92/83 vermeldt, maar dat hij in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing niet heeft verwezen naar een eventuele nationale wettelijke regeling ter uitvoering van die bepaling, noch naar eventuele omstandigheden die de relevantie van die bepaling voor de beslechting het hoofdgeding kunnen rechtvaardigen.
In die omstandigheden moet worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn derde vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de toekenning van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling aan een marktdeelnemer die op zijn grondgebied producten verkoopt die hij heeft gekocht van een in een andere lidstaat gevestigde verkoper waar deze producten overeenkomstig deze bepaling werden vervaardigd, uitgeslagen tot gebruik en van accijns werden vrijgesteld, afhankelijk stelt van de voorwaarden dat deze marktdeelnemer een geregistreerde geadresseerde is en de verkoper een erkend entrepothouder is.
In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 bepaalt dat de lidstaten voorwaarden kunnen vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik. Zoals in punt 46 van dit arrest in herinnering is gebracht, heeft het Hof reeds geoordeeld dat deze aan de lidstaten verleende bevoegdheid niet kan afdoen aan het onvoorwaardelijke karakter van de in deze bepaling bedoelde vrijstellingsverplichting (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Hieruit volgt dat de betrokken lidstaat in het kader van de uitoefening van genoemde bevoegdheid concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen moet aandragen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik en dat de voorwaarden die deze lidstaat op grond van de hem aldus toegekende bevoegdheid vaststelt, niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is voor het bereiken van dat doel (arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Bijgevolg mogen de lidstaten de toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 niet afhankelijk stellen van de naleving van voorwaarden waarvan niet op basis van concrete, objectieve en controleerbare gegevens is aangetoond dat zij noodzakelijk zijn voor de juiste en eenvoudige toepassing van voornoemde vrijstelling en om fraude, ontduiking of misbruik te bestrijden (zie naar analogie arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 53).
Uit de gegevens waarover het Hof beschikt lijkt te volgen dat de voorwaarden van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, namelijk dat de marktdeelnemer die op het grondgebied van de betrokken lidstaat producten verkoopt die hij van een verkoper op het grondgebied van een andere lidstaat heeft gekocht, de hoedanigheid van geregistreerde geadresseerde heeft en dat deze verkoper die van erkend entrepothouder heeft, noch noodzakelijk zijn voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83, noch om fraude, ontwijking of misbruik te vermijden.
De Roemeense regering heeft in haar schriftelijke opmerkingen weliswaar aangevoerd dat indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma’s buiten een accijnsschorsingsregeling zouden mogen circuleren, het risico bestaat dat zij worden verwerkt tot voor consumptie bestemde alcoholhoudende dranken waarop geen accijns is betaald.
Er zij evenwel aan herinnerd  dat, zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, het Accijnscomité, zoals blijkt uit document CED nr. 364 rev 1 van 22 januari 2003, heeft aangegeven dat de aroma’s hoofdzakelijk worden gebruikt als concentraat om frisdranken te bereiden, dat zij relatief duur zijn en meer kosten dan de goedkoopste alcohol op de markt in de meeste lidstaten, en ten slotte dat het duur is om aroma’s te zuiveren teneinde er ethylalcohol uit te winnen. Gelet op deze kenmerken is het Accijnscomité tot de slotsom gekomen dat het verlenen van de in artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 vastgestelde vrijstelling op het tijdstip waarop de aroma’s worden geproduceerd, geen gevaar voor belastingontduiking meebracht.
Deze overwegingen doen ernstige twijfels rijzen over de vraag of het  door de Roemeense regering genoemde risico van omvorming van aroma’s tot voor consumptie bestemde alcoholhoudende dranken werkelijk bestaat, alsook over de vraag of de voorwaarden die zijn vastgesteld in de regeling die aan de orde is in het hoofdgeding werkelijk noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.
Niettemin staat het aan de verwijzende rechter bij wie het hoofdgeding aanhangig is en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te wijzen rechterlijke beslissing, om op basis van de concrete, objectieve en controleerbare gegevens waarover hij beschikt na te gaan of de voorwaarden waarvan de Roemeense regeling de toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 afhankelijk stelt, noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.
Gelet op het voorgaande dient op de derde vraag te worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de toekenning van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling aan een marktdeelnemer die op zijn grondgebied producten verkoopt die hij heeft gekocht van een in een andere lidstaat gevestigde verkoper waar deze producten overeenkomstig die bepaling werden vervaardigd, uitgeslagen tot verbruik en van accijns werden vrijgesteld, afhankelijk stelt van de voorwaarden dat deze marktdeelnemer een geregistreerde geadresseerde is en de verkoper een erkend entrepothouder is, tenzij uit concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen blijkt dat deze voorwaarden noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen.

Vierde vraag
De vierde vraag betreft de situatie waarin een lidstaat de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83 onjuist heeft toegepast.
Uit het antwoord op de eerste vraag blijkt echter dat Ierland deze vrijstelling in casu correct heeft toegepast op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aroma’s. Bijgevolg hoeft de vierde vraag niet te worden beantwoord.

Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:
1)
Artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken
moet aldus worden uitgelegd dat
zowel ethylalcohol die wordt gebruikt voor de productie van aroma’s die op hun beurt worden gebruikt voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, als ethylalcohol die reeds is gebruikt voor de productie van dergelijke aroma’s, onder de in deze bepaling neergelegde vrijstelling valt.
2)
Artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83
moet aldus worden uitgelegd dat
wanneer ethylalcohol die tot verbruik is uitgeslagen in een lidstaat waar hij van accijns is vrijgesteld op grond dat hij is gebruikt voor de productie van aroma’s bestemd voor de bereiding van niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholvolumegehalte van niet meer dan 1,2 % vol, vervolgens in een andere lidstaat in de handel wordt gebracht, deze lidstaat die ethylalcohol op zijn grondgebied op dezelfde wijze moet behandelen wanneer de eerste lidstaat de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling correct heeft toegepast en er geen aanwijzingen van fraude, ontwijking of misbruik zijn.
3)
Artikel 27, lid 1, onder e), van richtlijn 92/83
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de toekenning van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling aan een marktdeelnemer die op zijn grondgebied producten verkoopt die hij heeft gekocht van een in een andere lidstaat gevestigde verkoper waar deze producten overeenkomstig deze bepaling werden vervaardigd, uitgeslagen tot verbruik en van accijns werden vrijgesteld, afhankelijk stelt van de voorwaarden dat deze marktdeelnemer een geregistreerde geadresseerde is en de verkoper een erkend entrepothouder is, tenzij uit concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen blijkt dat deze voorwaarden noodzakelijk zijn om de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen.
ondertekeningen
*
Procestaal: Roemeens.