CELEX: 62016CJ0590
Неизпълнение на задължения от държава членка
Директива 2008/118/ЕО
Член 7
Общ режим на облагане с акциз
Снабдяване с петролни продукти без акциз
Бензиностанции на границата на Република Гърция с трети страни
Възникване на задължение за плащане на акциз
Понятието „освобождаване за потребление“ на акцизни стоки
Понятието „извеждане от режим отложено плащане на акциз

С исковата си молба Европейската комисия иска от Съда да установи, че като е приела и оставила в сила правна уредба, която допуска в бензиностанциите на дружество Katastimata Aforologiton Eidon AE (наричано по-нататък „KAE“) на граничните пунктове Кипи Евру (Гърция), Какавя (Гърция) и Евзони (Гърция), всички намиращи се в зони, граничещи с трети страни, а именно съответно с Република Турция, Република Албания и бивша югославска република Македония, да се продават петролни продукти без акциз, Република Гърция не е изпълнила задълженията си по член 7, параграф 1 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (
ОВ L 9, 2009 г., стр. 12
).
Правна уредба
Директива 2008/118
Съображение 8 от Директива 2008/118 гласи:
„Тъй като за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за облагане [с акциз] да са едни и същи във всички държави членки, е необходимо да се изясни на общностно равнище кога акцизните стоки се освобождават за потребление и кои са данъчно задължените лица по отношение на акциза“.
Съгласно член 1, параграф 1 от тази директива:
„Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):
a)
енергийни продукти и електрическата енергия, обхванати от Директива 2003/96/ЕО [на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (
ОВ L 283, 2003 г., стр. 51
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98)].
[…]“.
Член 2 от посочената директива предвижда:
„Акцизните стоки подлежат на облагане с акциз в момента на:
a)
тяхното производство, включително — когато е приложимо — техния добив, на територията на Общността;
б)
тяхното внасяне на територията на Общността“.
Член 4 от същата директива гласи:
„За целите на настоящата директива, както и на нейните разпоредби за прилагане, се прилагат следните определения:
1)
„лицензиран складодържател“ е физическо или юридическо лице, имащо разрешение от компетентните органи на държава членка в хода на своята дейност да произвежда, преработва, държи, получава и изпраща акцизни стоки при условията на режим отложено плащане на акциз в данъчни складове;
2)
„държава членка“ и „територия на държава членка“ е територията на всяка държава членка на Общността, към която се прилага Договорът в съответствие с член 299 от него, с изключение на третите територии;
3)
„Общност“ и „територия на Общността“ са териториите на държавите членки, както са определени в точка 2;
[…]
5)
„трети страни“ е всяка държава или територия, за която Договорът не е приложим;
[…]
7)
„режим отложено плащане на акциз“ е данъчен режим, прилаган по отношение на производството, преработката, държането и движението на акцизни стоки, които не са обхванати от митнически режим с отложено плащане или митническо направление, при който се отлага плащането на акциза;
[…]
11)
„данъчен склад“ е място, където акцизни стоки се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат под режим отложено плащане на акциз от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност, при спазване на определени условия, установени от компетентните органи на държавата членка, в която се намира данъчният склад“.
Член 5, параграф 1 от Директива 2008/118 гласи:
„Настоящата директива и директивите, посочени в член 1, се прилагат на територията на Общността“.
Съгласно член 7, параграфи 1 и 2 от тази директива, който се намира в глава II, раздел 1 от Директивата, озаглавен „Място и време на възникване на задължението“:
„1.   Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2.   За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
a)
извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
[…]“.
Член 14 от посочената директива гласи:
„1.   Държавите членки могат да освободят от плащане на акциз доставените от магазини за безмитна търговия акцизни стоки, които се пренасят в личния багаж на пътниците, вземащи полет или пътуващи по море към трета територия или към трета страна.
[…]
3.   Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че освобождаването, предвидено в параграфи 1 и 2, се прилага по такъв начин, че да се предотврати всяка възможна данъчна измама, укриване на данъци или злоупотреба.
4.   Държавите членки, които към 1 юли 2008 г. разполагат с безмитни магазини, намиращи се на места, различни от летища или морски пристанища, могат, до 1 януари 2017 г., да продължават да освобождават от плащане на акциз акцизните стоки, доставяни от тези магазини и пренасяни в личния багаж на пътници, пътуващи към трета територия или към трета страна.
[…]“.
Член 15, параграф 2 от същата директива предвижда:
„Производството, преработката и държането на акцизни стоки, за които не е платен акциз, се осъществяват в данъчен склад“.
Член 16 от Директива 2008/118 гласи:
„1.   Откриването и управлението на данъчен склад от лицензиран складодържател се извършват с разрешение от компетентните органи на държавата членка, където се намира данъчният склад.
Разрешение се дава при условия, които органите имат право да определят с оглед предотвратяване на всякакво евентуално избягване на данък или злоупотреби.
2.   Лицензираният складодържател е длъжен:
[…]
в)
да води отделна отчетност за наличността и движението на акцизни стоки за всеки данъчен склад;
[…]
д)
да допуска всякакъв контрол и проверка на складовата наличност.
Условията за обезпечението по буква а) се определят от компетентните органи на държавата членка, в която е лицензиран данъчният склад“.
Член 17, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Акцизните стоки могат да се движат под режим отложено плащане на акциз на територията на Общността, включително когато преминават през трета страна или трета територия:
a)
от данъчен склад до:
i)
друг данъчен склад;
ii)
регистриран получател;
iii)
място, от което акцизните стоки напускат територията на Общността съгласно член 25, параграф 1;
[…]“.
Досъдебната процедура
След като е сезирана с жалба, Комисията събра информация относно продажбата от KAE на петролни продукти без акциз в бензиностанциите на граничните пунктове Кипи Евру, Какавя и Евзони. Тъй като счита, че е възможно приложимата гръцка правна уредба да противоречи на Директива 2008/118, Комисията приканва Република Гърция да ѝ предостави допълнителни разяснения.
С писмо от 19 декември 2011 г. Република Гърция отговаря, че въпросните бензиностанции, от които могат да се снабдяват с гориво водачите на пъти превозни средства от трети страни, които се движат към тези страни, действат като данъчен склад и изнасят петролни продукти по опростена процедура, така че не възниква задължение за плащане на акциз.
На 29 ноември 2013 г. Комисията изпраща официално уведомително писмо до тази държава членка, като изтъква, че продажбата на петролни продукти без акциз е в разрез с изискванията на Директива 2008/118. Комисията потвърждава тази позиция в мотивираното си становище от 1 септември 2014 г.
С писмо от 29 декември 2014 г. Република Гърция потвърждава първоначалната си позиция, че продажбата от KAE на акцизни стоки без акциз на граничните пунктове Кипи Евру, Какавя и Евзони е в съответствие с правото на Съюза, тъй като приложимата опростената процедура по износ позволява да се гарантира, че горивата не се използват на гръцка територия, а се изнасят за трети страни.
Тъй като не е удовлетворена от отговорите на Република Гърция, Комисията решава да предяви настоящия иск.
По иска
Доводи на страните
Комисията упреква Република Гърция, че не е изпълнила задължението си по член 7, параграф 1 от Директива 2008/118, а именно да облага акцизните стоки към момента на освобождаването им за потребление.
Въз основа становището, което Република Гърция ѝ предоставя по време на досъдебната процедура, Комисията обобщава фактите по следния начин:
–
KAE управлява бензиностанции, които действат като данъчни складове, на граничните пунктове Кипи Евру, Какавя и Евзони,
–
гражданите на трети страни могат да закупят от тези бензиностанции горива без акциз, за да заредят превозните си средства, регистрирани в трети страни, преди да напуснат територията на Европейския съюз, пресичайки сухопътната граница,
–
прилагайки опростена процедура по износ, компетентните митнически органи контролират и сертифицират извеждането на горивата от територията на Съюза,
–
цялата процедура, включително продажбата на петролни продукти без акциз, е уредена в няколко министерски постановления, приети в периода 2003—2005 г.
Комисията счита, че тъй като въпросните бензиностанции представляват „данъчни складове“ по смисъла на член 4, точка 11 от Директива 2008/118, към съхраняваните в тях петролни продукти се прилага режим отложено плащане на акциз, така че събирането на акциза се отлага. Задължението за плащане на акциз възниквало от момента на зареждане с гориво на резервоарите на превозните средства, тъй като горивото се извежда — на гръцка територия — от режим отложено плащане на акциз.
Това тълкуване следвало от член 7, параграф 2 буква а) от Директива 2008/118, който предвижда, че „извеждането на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз“ представлява освобождаване за потребление. От член 7, параграф 1 следвало, че понятието „освобождаване за потребление“ указва момента, от който възниква задължението за плащане на акциз.
В съответствие с тези разпоредби моментът, от който възниквало задължението за плащане на акциз, бил „освобождаването за потребление“, а не „потреблението“ само по себе си. От това следвало, че възникването на задължението за плащане на акциз не зависи от разстоянието между мястото на продажба и външната граница на държава членка. Освен това без значение било и времето, през което освободената за потребление стока остава на територията на държава членка.
От друга страна, от съображения 2 и 8 от Директива 2008/118 следвало, че понятията „извеждане“ и „освобождаване за потребление“ трябва да се тълкуват по еднакъв начин във всички държави членки, за да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар.
Освен това доводът, че зареждането с гориво на резервоарите на превозните средства представлява „операция по износ“, тъй като непосредствено след извеждането им петролните продукти се поставят „под митнически режим износ“ чрез „опростена процедура по износ“, бил ирелевантен. Извеждането на тези стоки от режим отложено плащане на акциз по смисъла на член 7, параграф 2 от тази директива неминуемо представлявало освобождаване за потребление.
Комисията счита, че членове 17—31 от Директива 2008/118, които уреждат „движението на акцизните стоки под режим отложено плащане на акциз“, потвърждават това тълкуване. Движението на акцизните стоки попадало под режим отложено плащане на акциз само ако са изпълнени предвидените в тези членове условия. Във всички останали случаи задължението за плащане на акциз възниквало от момента на извеждането на тези стоки от данъчния склад.
Опростената процедура по износ, прилагана от гръцките органи, не отговаряла на тези условия, тъй като в действителност не попадала в приложното поле на никоя от разпоредбите на тази директива.
Република Гърция счита, че мотивираното становище и исковата молба са непоследователни. Докато в мотивираното становище се посочвало, че задължението за плащане на акциз възниквало от момента на действителното прекратяване на режим отложено плащане на акциз, в исковата молба вече се посочвало, че действителното потребление не било определящо. Самата искова молба също била непоследователна, доколкото Комисията се позовавал както на „освобождаването за потребление“, така и на „действителното освобождаване за потребление“.
По същество Република Гърция изтъква, че продажбата на петролни продукти от KAE на бензиностанциите на граничните пунктове Кипи Евру, Какавя и Евзони не води до възникване на задължение за плащане на акциз, при условие че, след като бъдат изведени от режим отложено плащане на акциз, горивата веднага се поставят под „митнически режим износ“ чрез „опростена процедура“. Това не нарушавало нито разпоредбите на Директива 2008/118, нито степента на хармонизация, която тя има за цел.
В рамките на този „митнически режим износ“ митническите органи отговаряли за контрола на митническите складове и за извеждането на стоките от режим отложено плащане на акциз. Те контролирали и изпълнението на формалностите по износа, които включват опростена декларация за износ по смисъла на членове 282 и 286 от Регламент № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 година за определяне на разпоредби за прилагане на Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета относно създаване на Митнически кодекс на Общността (
ОВ L 253, 1993 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 7, стр. 3), и следели за действителния износ на горивата извън митническата територия на Съюза в приложение на член 161 от Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността (
ОВ L 302, 1992 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58). Следователно продажбата на тези стоки, извеждането им от режим отложено плащане на акциз и износът им се осъществявали в рамките на една-единствена процедура.
Директива 2008/118 допускала възможността държава членка да въведе такава „опростена процедура по износ“ по следните причини.
На първо място, опростените процедури, предвидени в членове 30 и 31 от тази директива, били приложими mutatis mutandis.
На второ място, предвид непосредствената последователност на режим отложено плащане на акциз и „режим износ“ член 7, параграф 2, буква a) от Директива 2008/118 бил неприложим. Тази разпоредба се отнасяла само до „чистото и просто“ извеждане на акцизни стоки от режим отложено плащане на акциз.
На трето място, член 7 от Директива 2008/118 не предвиждал пълна хармонизация, така че освобождаването за потребление не било единствената възможна последица от извеждането на дадена акцизна стока от режим отложено плащане на акциз. Всъщност член 17, параграф 1, буква a), подточка iii) от тази директива признавал възможността за държавите членки да поставят под режим износ стока, която преди това е била под режим отложено плащане на акциз, без да възникне задължение за плащане на акциз. Поради това въпросната „опростена процедура по износ“ не нарушавала мерките за хармонизация, предвидени в същата тази директива. Освен това, за разлика от Регламент № 2913/92, празнотите в посочената директива оставяли на държавите членки широко право на преценка.
На четвърто и последно място, що се отнася до член 17, параграф 1, буква а), подточка iii) и член 25 от Директива 2008/118, тези разпоредби не се прилагали, когато петролните продукти, които се разглеждат в случая, се извеждат направо извън митническата територия на Съюза, без да преминат под режим отложено плащане на акциз. В съответствие с член 269, параграф 1 от Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 година за създаване на Митнически кодекс на Съюза (
ОВ L 269, 2013 г., стр. 1
) доставката на петролни продукти се извършвала под предвидения в този член режим „износ“. В тази разпоредба е предвидено, че „[с]ъюзните стоки, предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза, се поставят под режим износ“. Поради това облагането с акциз било неоправдано.
Освен това опростената процедура по износ гарантирала, че петролните продукти не се използват на гръцка територия, а се изнасят в трета страна. В интерес на здравия разум, тази констатация не се поставяла под съмнение от факта, че разстоянието, което превозните средства трябва да изминат между бензиностанциите и действителните граници, е късо.
Всъщност, от една страна, това разстояние лесно можело да бъде изминато с горивото, оставащо в резервоарите на превозните средства преди зареждането, и поради това било несъразмерно да се изисква плащането на акциз. От друга страна, както следвало от точки 25—33 от решение от 14 ноември 1985 г., Neumann/СХВП (
299/84
,
EU:C:1985:463
), в случая разпоредбите на Директива 2008/118 щели да бъдат непропорционални поради общия им характер и ако законодателят на Съюза можел да уреди този конкретен случай, той щял да го направил въз основа на справедливостта.
Съображения на Съда
По допустимостта
Като поддържа, че мотивираното становище и исковата молба са непоследователни, Република Гърция се опитва да докаже, че настоящият иск е недопустим.
Както поддържа Комисията, от официалното уведомително писмо, от мотивираното становище и от исковата молба ясно личи, че Комисията квалифицира снабдяването на превозните средства с гориво от бензиностанциите, изпълняващи функцията на данъчни складове, като „извеждане“ на акцизни стоки от режим отложено плащане на акциз по смисъла на Директива 2008/118. Използването на думата „действително“ не може да породи никакво объркване в това отношение.
Следователно Република Гърция е могла да разбере напълно обхвата на нарушенията на правото на Съюза, в които е обвинена, и поради това трябва да се отхвърли повдигнатото от нея възражение за недопустимост.
По същество
Република Гърция поддържа, че продажбата на петролни продукти от KAE в бензиностанции на граничните пунктове Кипи Евру, Какавя и Евзони не води до възникване за задължение за плащане на акциз, тъй като, след като бъдат изведени от режим отложено плащане на акциз, горивата веднага се поставят под „митнически режим износ“.
Трябва да се припомни, че от член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 следва, че задължението за плащане на акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка. Съгласно член 7, параграф 2, буква a) „освобождаване за потребление“ представлява всяко извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз.
Съгласно член 17, параграф 1, буква а), подточка i) от Директива 2008/118 акцизните стоки могат да се движат под режим отложено плащане на акциз на територията на Съюза, по-специално от данъчен склад, намиращ се в една държава членка, до данъчен склад в друга държава членка. Характерната особеност на подобен режим на отложено плащане е, че не възниква задължение за плащане на акциз за поставените под този режим стоки, въпреки че е настъпило данъчното събитие за облагане с акциз. Ето защо по отношение на акцизните стоки този режим отлага изискуемостта на акциза до изпълнението на някое от условията за възникване на задължението за плащане на акциз (решение от 28 януари 2016 г., BP Europa,
C‑64/15
,
EU:C:2016:62
, т.
).
Съгласно член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118 за „освобождаване за потребление“ по отношение на стоките, към които се прилага режим отложено плащане на акциз, се счита тяхното извеждане, включително нередовно, от този режим (решение от 28 януари 2016 г., BP Europa,
C‑64/15
,
EU:C:2016:62
, т.
).
Освен това Съдът вече е постановил, че „освобождаването за потребление“ по смисъла на член 7 от Директива 2008/118 се извършва към момента на физическото извеждане на акцизна стока от режим отложено плащане на акциз (в този смисъл решение от 2 юни 2016 г., Полихим-СС,
C‑355/14
,
EU:C:2016:403
, т.
и
).
Както посочва Комисията, от съображение 8 от Директива 2008/118 следва, че е за правилното функциониране на вътрешния пазар е необходимо понятието и условията за облагане с акциз да са едни и същи във всички държави членки и че тази директива следователно определя, на равнището на Съюза, кога акцизните стоки се освобождават за потребление.
От това следва, че понятията „извеждане“ и „освобождаване за потребление“, които определят момента на възникване на задължението за плащане на акциз, трябва да се тълкуват еднакво във всички държави членки.
В случая е безспорно, че въпросните петролни продукти са акцизни стоки. Извеждането им от режим отложено плащане на акциз към момента на зареждане с гориво на превозните средства на територията на Република Гърция води до освобождаването им за потребление. Тъй като съгласно член 7, параграф 1 задължението за плащане на акциз възниква именно от този момент, гръцката правна уредба, която позволява продажбата на такива стоки без акциз, противоречи на тази разпоредба.
Фактът, че след извеждането им от режим отложено плащане на акциз акцизните стоки се поставят под „митнически режим износ“ като описания от Република Гърция, не може да промени този извод.
От една страна, от структурата на Директива 2008/118, както и от разпоредбите ѝ относно определянето и функционирането на данъчните складове и на режима на отложено плащане, като член 4, точки 7 и 11, член 15, параграф 2, член 16 и член 17, следва че акцизна стока, държана извън режима на отложено плащане, в определен момент и по някакъв начин неминуемо е била освободена за потребление по смисъла на член 7, параграф 1 от тази директива (вж. по аналогия решение от 5 април 2001 г., Van de Water,
C‑325/99
,
EU:C:2001:201
, т.
).
Следователно при положение че зареждането с гориво на резервоарите на превозни средства като разглежданите по настоящото дело трябва да се квалифицира като „извеждане“ и следователно като „освобождаване за потребление“ по смисъла на член 7 от Директива 2008/118, обстоятелството, че впоследствие или дори едновременното с освобождаването горивата са били поставени под „митнически режим износ“, по никакъв начин не се отразява на възникването на задължението за плащане на акциз (вж. по аналогия решене от 29 април 2010 г., Dansk Transport og Logistik,
C‑230/08
,
EU:C:2010:231
, т.
и
).
С оглед на тези съображения не е необходимо да се разглеждат доводите на Република Гърция, с които тя цели да докаже съответствието на своя „митнически режим износ“ с регламенти № 2913/92, № 2454/93 и № 952/2013.
От друга страна, безспорно е, че националните правила за продажба на въпросните петролни продукти не отговарят на изискванията на Директива 2008/118, които позволяват освобождаването от акциз на продажбата на акцизни стоки или износа на такива стоки под режим отложено плащане на акциз.
Що се отнася по-конкретно до член 14 от тази директива, Република Гърция не оспорва, че предвидената в този член възможност за освобождаване от акциз на акцизните стоки, доставяни от магазини за безмитна търговия и пренасяни в личния багаж на пътници, пътуващи към трета територия или трета страна, е неприложима в случая.
Република Гърция не оспорва също, че членове 17—31 от Директива 2008/118, които уреждат „движението на акцизни стоки при режим отложено плащане на акциз“, са неприложими в случая.
Тя признава по-конкретно, че не са изпълнени условията по член 17, параграф 1, буква a), подточка iii) от тази директива, който предвижда, че „акцизните стоки могат да се движат под режим отложено плащане на акциз на територията на Общността […] от един данъчен склад до мястото, където акцизните стоки напускат територията на Общността съгласно член 25, параграф 1“.
Безспорно е също, че въведеният от Република Гърция „митнически режим износ“ не попада в приложното поле на членове 30 и 31 от Директива 2008/118, тъй като те уреждат единствено опростените процедури за движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, което се осъществяват на територията само на една държава членка или на територията на няколко държави членки.
Що се отнася до довода, че принципът на пропорционалност изисква Директива 2008/118 да се тълкува в смисъл, че допуска продажбата на петролни продукти без акциз при обстоятелствата като тези по настоящия случай, този довод следва да се отхвърли като неоснователен. Всъщност това тълкуване би означавало да се разреши, praeter legem, дерогация от член 7 от Директива 2008/118 и би застрашило целта да се хармонизират условията за облагане с акциз, чието значение за доброто функциониране на вътрешния пазар бе припомнено в точки 44 и 45 от настоящото решение.
С оглед на гореизложените съображения следва да се приеме, че искът на Комисията е основателен.
Поради това следва да се констатира, че като е приела и оставила в сила правна уредба, която допуска в бензиностанциите на KAE на граничните пунктове Кипи Евру, Какавя и Евзони, всички намиращи се в зони, граничещи с трети страни, а именно съответно Република Турция, Република Албания и бивша югославска република Македония, да се продават петролни продукти без акциз, Република Гърция не е изпълнила задълженията си по член 7, параграф 1 от Директива 2008/118.
По съдебните разноски
Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане за осъждане на Република Гърция и последната е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

1)
Като е приела и оставила в сила правна уредба, която допуска в бензиностанциите на Katastimata Aforologiton Eidon AE на граничните пунктове Кипи Евру (Гърция), Какавя (Гърция) и Евзони (Гърция), всички намиращи се в зони, граничещи с трети страни, а именно съответно Република Турция, Република Албания и бивша югославска република Македония, да се продават петролни продукти без акциз, Република Гърция не е изпълнила задълженията си по член 7, параграф 1 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО.

2)
Осъжда Република Гърция да заплати съдебните разноски.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: гръцки.