CELEX: 62021CJ0294
Begäran om förhandsavgörande
Beskattning
Mervärdesskatt
Sjätte direktivet 77/388/EEG
Artikel 2.1
Tillämpningsområde
Skattepliktiga transaktioner
Artikel 9.2 b
Platsen för tillhandahållande av transporttjänster
Turistturer på Mosel
Flod som omfattas av regler om kondominat

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 och 9.2 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (
EGT L 145, 1977, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 (
EGT L 376, 1991, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 33) (nedan kallat sjätte direktivet).
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, État luxembourgeois (luxemburgska staten) och Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (skattemyndigheten i Luxemburg) (nedan kallad den luxemburgska skattemyndigheten) och, å andra sidan, Navitours SARL. Målet rör behandlingen i mervärdesskattehänseende av nämnda bolags turistturer med båt på Mosel.
Tillämpliga bestämmelser
Internationell rätt
I artikel 1.1 i fördraget mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland om den gemensamma gränsen mellan de två staterna, undertecknat i Luxemburg den 19 december 1984 (nedan kallat fördraget av den 19 december 1984), föreskrivs följande:
”På alla ställen där Mosel, Sauer och Our utgör gränsen enligt fördraget av den 26 juni 1816 utgör de ett gemensamt territorium under de två avtalsslutande staternas gemensamma överhöghet.”
I artikel 5.1 i fördraget anges följande:
”De fördragsslutande staterna ska reglera frågor om vilken lag som är tillämplig på det gemensamma territoriet under gemensam överhöghet genom en tilläggsöverenskommelse.”
Unionsrätt
Sjätte direktivet upphävdes och ersattes den 1 januari 2007 av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
). Med tanke på tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet är det dock sjätte direktivet som är tillämpligt i detta fall.
Enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”.
I artikel 3.1–3.3 i direktivet föreskrevs följande:
”1.   I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
en medlemsstats territorium
: landets territorium såsom det definieras med avseende på varje medlemsstat i punkterna 2 och 3,
…
2.   I detta direktiv avses med ’landets territorium’ det område där Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen tillämpas, såsom det definieras med avseende på varje medlemsstat i artikel 227.
3.   Följande enskilda medlemsstaters territorier skall inte inräknas i landets territorium:
–
Förbundsrepubliken Tyskland:
ön Helgoland.
territoriet Büsingen.
…”
I artikel 9 i sjätte direktivet anges följande:
”1.   Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.
2.   Emellertid gäller följande förbehåll:
…
b)
Platsen för tillhandahållande av transporttjänster skall vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Det luxemburgska bolaget Navitours erbjuder tjänster avseende turistturer med båt på den del av Mosel över vilken Förbundsrepubliken Tyskland och Storhertigdömet Luxemburg utövar gemensam överhöghet enligt artikel 1 i fördraget av den 19 december 1984 (nedan kallat det tysk-luxemburgska kondominatet). På grund av områdets ställning ansåg den luxemburgska skattemyndigheten under många år att denna handel inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt, varför den inte hade begärt att denna skatt skulle betalas på Navitours försäljning av biljetter för persontransporter.
Den 5 augusti 2015 utfärdade denna skattemyndighet ex officio skattebeslut avseende Navitours omsättning för åren 2004 och 2005, genom vilka de transporttjänster som företaget tillhandahöll ansågs vara mervärdesskattepliktiga.
Dessa ex officio-skattebeslut följde på en dom från Cour d’appel (Appellationsdomstolen, Luxemburg) av den 10 juli 2014 i ett domstolsförfarande mellan Navitours och nämnda skattemyndighet angående den skattemässiga behandlingen av detta bolags förvärv av ett fartyg. Enligt denna dom kan mervärdesskatt på persontransporter i det tysk-luxemburgska kondominatet tas ut antingen av Storhertigdömet Luxemburg eller av Förbundsrepubliken Tyskland. I avsaknad av beskattning från den tyska skattemyndighetens sida fanns det ingen risk för dubbelbeskattning.
Efter att Navitours begäran om omprövning av skattebesluten av den 5 augusti 2015 inte föranlett någon ändring väckte bolaget talan om ogiltigförklaring vid Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Distriktsdomstolen i Luxemburg, Luxemburg).
Genom dom av den 23 maj 2018 biföll nämnda domstol talan om ogiltigförklaring och slog fast att i den mån transporttjänsterna i fråga tillhandahölls i det tysk-luxemburgska kondominatet, kunde potentiellt såväl Förbundsrepubliken Tyskland som Storhertigdömet Luxemburg ta ut mervärdesskatt, men att den specifika platsen för Navitours verksamhet krävde att det inrättades en mekanism som gjorde det möjligt att säkerställa uppbörden av mervärdesskatt samtidigt som dubbelbeskattning undviks. I avsaknad av en sådan mekanism har frågan om den skattemässiga anknytningen till en viss stat vad gäller den verksamhet som Navitours bedriver inte lösts, vilket innebär att de luxemburgska skattemyndigheterna inte hade rätt att beskatta bolagets omsättning.
Luxemburgska staten och den luxemburgska skattemyndigheten överklagade domen till Cour d’appel (Appellationsdomstolen, Luxemburg) som fastställde den överklagade domen genom dom av den 11 december 2019. Nämnda parter har överklagat denna dom.
Luxemburgska staten och den luxemburgska skattemyndigheten har inom ramen för sitt överklagande hävdat att sjätte direktivet, och närmare bestämt dess artikel 2, är tillämpligt på de aktuella transporttjänsterna.
Cour de cassation (Högsta domstolen, Luxemburg) hyste tvivel om hur direktivet skulle tolkas och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Är artikel 2.1 i [sjätte direktivet] … och/eller artikel 9.2 b i detta direktiv tillämplig/tillämpliga och leder denna eller dessa bestämmelser till att mervärdesskatt ska tas ut i Luxemburg på tjänster avseende persontransporter som utförs av ett företag etablerat i Luxemburg, när dessa tjänster utförs inom ett kondominat, såsom det kondominat som definieras i [fördraget av den 19 december 1984], som ett gemensamt territorium under Storhertigdömet Luxemburgs och Förbundsrepubliken Tysklands gemensamma överhöghet och avseende vilket det vad gäller uppbörd av mervärdesskatt för transporttjänster inte finns en sådan överenskommelse mellan de två staterna som föreskrivs i artikel 5.1 i [detta fördrag]?”
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 och 9.2 b i sjätte direktivet ska tolkas så, att en medlemsstat kan påföra skatt på tjänster avseende turistturer med båt som en tillhandahållare med säte i denna medlemsstat utför inom ett territorium som enligt ett internationellt fördrag mellan medlemsstaten och en annan medlemsstat utgör ett gemensamt territorium under dessa medlemsstaters gemensamma överhöghet.
Domstolen erinrar härvidlag om att enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.
Vad gäller platsen för tillhandahållande av en tjänst anges i artikel 9.1 i sjätte direktivet att denna ska anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.
Enligt artikel 9.2 b ska dock platsen för tillhandahållande av transporttjänster vara den plats där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs.
I förevarande fall är det utrett att de tillhandahållanden som är aktuella i det nationella målet utgör ”tillhandahållande av tjänster” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet och att de utförs mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap.
På grundval av antagandet att de tjänster som är aktuella i det nationella målet utgör ”transporttjänster” i den mening som avses i artikel 9.2 b i sjätte direktivet, vilkas plats för tillhandahållande är det tysk-luxemburgska kondominatet, har emellertid den hänskjutande domstolen uttryckt tvivel om huruvida de transporttjänster som utförs i detta kondominat kan beskattas av Storhertigdömet Luxemburg, eftersom det inte är säkert att de kan anses utföras ”inom landets territorium” i den mening som avses i artikel 2.1 i direktivet.
Det framgår av handlingarna i målet att de tjänster som är aktuella i det nationella målet bland annat består i anordnandet av turistturer med båt som avslutas på samma plats som den där de påbörjades. Under dessa omständigheter ska det först prövas huruvida sådana tjänster verkligen omfattas av artikel 9.2 b i sjätte direktivet i egenskap av transporttjänster.
Härvidlag ska det påpekas att begreppet transporttjänster i denna bestämmelse inte definieras i sjätte direktivet.
Enligt domstolens fasta praxis ska fastställandet av betydelsen av och räckvidden för sådana uttryck som inte definierats i unionsrätten ske i enlighet med deras normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket de används och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som uttrycken ingår i (dom av den 1 oktober 2020, Entoma,
C‑526/19
,
EU:C:2020:769
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vad gäller den normala betydelsen av uttrycket transporttjänster i vanligt språkbruk konstaterar domstolen att uttrycket avser tjänster som består i att transportera personer eller varor från en plats till en annan. Detta begrepp är emellertid tillräckligt brett för att omfatta tjänster vars huvudsakliga beståndsdel består i att förflytta personer en icke försumbar sträcka, trots att tillhandahållandet av denna tjänst inleds och avslutas på en och samma plats och syftet med tjänsten är turism.
En sådan tolkning stöds av syftet med artikel 9.2 b i sjätte direktivet.
Enligt domstolens praxis är syftet med bestämmelserna i artikel 9.1 och 9.2 i sjätte direktivet att undvika dels befogenhetskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning (dom av den 8 maj 2019, Geelen,
C‑568/17
,
EU:C:2019:388
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vad närmare bestämt gäller artikel 9.2 b i sjätte direktivet har domstolen slagit fast att regeln i denna bestämmelse är nödvändig på grund av att själva arten av tillhandahållandet av de specifika tjänster som transporten utgör, som kan utföras i flera medlemsstater, kräver ett annat kriterium som huvudsakligen ska göra det möjligt att fastställa de olika medlemsstaternas respektive befogenhet i beskattningshänseende. Denna särskilda anknytningsregel för transporttjänster syftar således till att säkerställa att varje medlemsstat beskattar dessa tjänster för de delar av resan som genomförs på dess territorium (dom av den 6 november 1997, Reisebüro Binder,
C‑116/96
,
EU:C:1997:520
, punkterna
och
).
Dessa överväganden gäller även när tillhandahållandet av en tjänst som huvudsakligen består i att förflytta personer inleds och avslutas på en och samma plats och syftet med tjänsten är turism.
Tolkningen i punkt 26 ovan påverkas för övrigt inte av den omständigheten att domstolen i sin dom av den 1 oktober 2015, Trijber och Harmsen (
C‑340/14 och C‑341/14
,
EU:C:2015:641
), slog fast att en verksamhet som består i att mot betalning genomföra passagerarrundturer med båt för feständamål på vattenvägarna i en stad inte utgör en tjänst på ”transportområdet” i den mening som avses i artikel 2.2 d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/123/EG av den 12 december 2006 om tjänster på den inre marknaden (
EUT L 376, 2006, s. 36
). som är undantagen från direktivets tillämpningsområde.
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 21–23 i sitt förslag till avgörande räcker det härvidlag att notera att med hänsyn till att, å ena sidan, artikel 9.2 b i sjätte direktivet och, å andra sidan, artikel 2.2 d i direktiv 2006/123 har olika syften, ska begreppet ”transporttjänster” i den mening som avses i den förstnämnda bestämmelsen, å andra sidan, och begreppet ”tjänster på transportområdet” i den mening som avses i den sistnämnda bestämmelsen, inte anses avse samma sak. Det kan således inte anses med nödvändighet uteslutet att tjänster som inte omfattas av det sistnämnda begreppet kan omfattas av det förstnämnda begreppet.
Sådana tjänster som de som är i fråga i det nationella målet, vilka bland annat består i anordnandet av turistturer med båt som avslutas på samma plats som den där de påbörjades, omfattas följaktligen av artikel 9.2 b i sjätte direktivet i egenskap av transporttjänster.
Eftersom platsen för tillhandahållandet, såsom det har erinrats om i punkt 20 ovan, enligt artikel 9.2 b i sjätte direktivet är den plats där transporten äger rum med hänsyn till de avstånd som tillryggalagts, ska platsen för tillhandahållandet av de tjänster som är aktuella i det nationella målet anses vara det tysk-luxemburgska kondominatet.
Det ska därefter fastställas huruvida de transporttjänster som utförs i detta kondominat, mot vederlag och av en skattskyldig person i denna egenskap, är mervärdesskattepliktiga, eftersom de utförs ”inom landets territorium” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet.
Uttrycket ”landets territorium” definieras i artikel 3.2 i sjätte direktivet och motsvarar ”det område där [EEG‑fördraget] tillämpas, såsom det definieras med avseende på varje medlemsstat i artikel 227”. Vidare anges i artikel 3.3 vilka enskilda medlemsstaters nationella territorier som inte ska inräknas i landets territorium.
Det ska härvidlag påpekas att det i artikel 299.1 EG, som ersatte artikel 227 i EEG‑fördraget, föreskrivs att fördraget ska tillämpas på bland annat Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland. I artikel 299.2–299.6 föreskrivs vissa specialregler och undantag, vilka dock inte avser dessa två medlemsstater. Vidare nämns i artikel 3.3 i sjätte direktivet inte det tysk-luxemburgska kondominatet bland de nationella territorier som är undantagna från landets territorium.
Eftersom domstolen dessutom i detta sammanhang har slagit fast att bestämmelserna i sjätte direktivet ovillkorligen är tillämpliga på medlemsstaternas hela territorium och att fastställandet av omfattningen och gränserna för detta territorium ankommer på var och en av medlemsstaterna, i enlighet med folkrättsliga regler (dom av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis), ska det också påpekas att både den luxemburgska och den tyska regeringen i sina yttranden har anfört att det tysk-luxemburgska kondominatets territorium faktiskt är beläget ”inom landets territorium” i den mening som avses i artiklarna 2.1 och 3.2 i sjätte direktivet.
Under dessa omständigheter ska de transporttjänster som utförs i det tysk-luxemburgska kondominatet, mot vederlag och av en skattskyldig person i denna egenskap, anses utföras ”inom landets territorium” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och de är därmed mervärdesskattepliktiga.
Med hänsyn till att ett kondominat, såsom det som är i fråga i det nationella målet, är ett gemensamt territorium som står under två medlemsstaters gemensamma överhöghet och eftersom det inte finns några särskilda anvisningar i sjätte direktivet om hur beskattningen av de tjänster där platsen för tillhandahållandet är beläget i ett sådant kondominat ska ske, kan dessa tjänster i princip beskattas av var och en av dessa två medlemsstater.
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 68 och 69 i sitt förslag till avgörande, och såsom domstolen redan har slagit fast, strider emellertid dubbelbeskattning av samma transaktioner mot principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 september 2003, Cookies World,
C‑155/01
,
EU:C:2003:449
, punkt
, och dom av den 23 november 2017, CHEZ Elektro Bulgaria och FrontEx International,
C‑427/16 och C‑428/16
,
EU:C:2017:890
, punkt
och där angiven rättspraxis). När en av de medlemsstater som delar överhögheten över ett kondominat beskattar tjänster som tillhandahålls i detta kondominat innebär detta således att den andra medlemsstaten hindras från att i sin tur beskatta dessa tjänster. Detta påverkar inte medlemsstaternas möjlighet att genom ett avtal på annat sätt reglera beskattningen av tjänster som tillhandahålls i detta kondominat, såsom i förevarande fall föreskrivs i artikel 5.1 i fördraget av den 19 december 1984, under förutsättning att utebliven beskattning och dubbelbeskattning undviks.
Den tyska regeringen har emellertid gjort gällande att de allmänna folkrättsliga principerna, som enligt dess mening begränsar det ensidiga utövandet av överhöghet inom ett kondominat såsom det tysk-luxemburgska kondominatet, och uppställer den andra statens samtycke som villkor för detta utövande, ska iakttas vid tillämpningen och tolkningen av sjätte direktivet. Det är således omöjligt för Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland att utöva sina befogenheter i fråga om mervärdesskatt inom det territorium som omfattas av deras gemensamma överhöghet utan en överenskommelse som ingåtts på grundval av artikel 5 i fördraget av den 19 december 1984. Enligt den tyska regeringen utgör direktivet inte heller något hinder för att de berörda medlemsstaterna i enlighet med dessa principer tillfälligt avstår från beskattning.
Domstolen erinrar härvidlag om att mervärdesskatt i princip ska tas ut på varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot vederlag, och att undantag från denna allmänna princip ska tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 oktober 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics,
C‑373/19
,
EU:C:2021:873
, punkt
samt där angiven rättspraxis). Varje medlemsstat är skyldig att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom dess territorium ska kunna uppbäras i sin helhet (dom av den 21 november 2018, Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Om den tyska regeringens argument, som det redogjorts för i punkt 42 ovan, godtogs, skulle det innebära att medlemsstaterna gavs möjlighet att inrätta ett territorium där de tjänster som tillhandahålls undgår all mervärdesskatt, trots att de berörda medlemsstaterna anser att detta territorium befinner sig ”inom landets territorium”, i den mening som avses i unionslagstiftningen om mervärdesskatt, och detta territorium inte är föremål för något undantag.
Att godta detta argument skulle även strida mot principen om skatteneutralitet, som innebär att näringsidkare som utför samma transaktioner inte ska behandlas olika i mervärdesskattehänseende (dom av den 16 mars 2017, Identi,
C‑493/15
,
EU:C:2017:219
, punkt
och där angiven rättspraxis), eftersom mervärdesskatt inte skulle tas ut på sådana tjänster som dem som är aktuella i det nationella målet, trots att samma tjänster som tillhandahålls av andra näringsidkare är mervärdesskattepliktiga.
Den omständigheten att det i förevarande fall inte finns något avtal om uttag av mervärdesskatt mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Storhertigdömet Luxemburg vad gäller det tysk-luxemburgska kondominatet kan följaktligen inte utgöra hinder för beskattning av tjänster som tillhandahålls inom detta kondominat.
Mot bakgrund av ovanstående ska den fråga som ställts till domstolen besvaras enligt följande: Artiklarna 2.1 och 9.2 b i sjätte direktivet ska tolkas så, att en medlemsstat ska påföra skatt på tjänster avseende turistturer med båt som en tillhandahållare med säte i denna medlemsstat utför inom ett territorium som enligt ett internationellt fördrag mellan medlemsstaten och en annan medlemsstat utgör ett gemensamt territorium under dessa medlemsstaters gemensamma överhöghet, och som inte omfattas av något undantag enligt unionsrätten, i den mån dessa tjänster inte redan har beskattats av den andra medlemsstaten. Den ena medlemsstatens beskattning av dessa tjänster hindrar i sin tur den andra medlemsstaten från att beskatta dem, utan att det påverkar möjligheten för dessa två medlemsstater att på annat sätt reglera beskattningen av tjänster som tillhandahålls inom detta territorium, bland annat genom avtal, förutsatt att utebliven beskattning av inkomster och dubbelbeskattning undviks.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artiklarna 2.1 och 9.2 b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991

ska tolkas så, att

en medlemsstat ska påföra skatt på tjänster avseende turistturer med båt som en tillhandahållare med säte i denna medlemsstat utför inom ett territorium som enligt ett internationellt fördrag mellan medlemsstaten och en annan medlemsstat utgör ett gemensamt territorium under dessa medlemsstaters gemensamma överhöghet, och som inte omfattas av något undantag enligt unionsrätten, i den mån dessa tjänster inte redan har beskattats av den andra medlemsstaten. Den ena medlemsstatens beskattning av dessa tjänster hindrar i sin tur den andra medlemsstaten från att beskatta dem, utan att det påverkar möjligheten för dessa två medlemsstater att på annat sätt reglera beskattningen av tjänster som tillhandahålls inom detta territorium, bland annat genom avtal, förutsatt att utebliven beskattning av inkomster och dubbelbeskattning undviks.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.