CELEX: 62020CJ0080
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Членове 167
171 и член 178, буква a)
Право на приспадане на ДДС
Възстановяване на ДДС на данъчнозадължени лица, установени в държава членка, различна от държавата членка по възстановяване
Притежаване на фактура
Директива 2008/9/ЕО
Отхвърляне на заявлението за възстановяване
„Сторниране“ на фактурата от доставчика
Издаване на нова фактура
Ново заявление за възстановяване
Отхвърляне

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 167 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (
ОВ L 189, 2010 г., стр. 1
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (
ОВ L 44, 2008 г., стр. 23
и поправка в
ОВ L 249, 2012 г., стр. 15
).
Запитването е отправено в рамките на спор на Wilo Salmson France SAS (наричано по-нататък „Wilo Salmson“) с Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (Национална агенция на данъчната администрация — Регионална генерална дирекция за публични финанси Букурещ, Румъния) и Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenţi (Национална агенция на данъчната администрация — Регионална генерална дирекция за публични финанси Букурещ — Данъчна администрация за чуждестранни данъкоплатци, Румъния) (наричани заедно по-нататък „данъчните органи“) по повод решението, с което се отхвърля заявление за възстановяване на данъка върху добавената стойност (ДДС), направено от посоченото дружество през 2015 г., във връзка с придобиването на стоки, осъществено през 2012 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
За целите на Директивата за ДДС член 62 дефинира „данъчното събитие“ като „обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС“ и определя, че „ДДС става „изискуем“, когато „данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
Член 63 от тази директива уточнява, че „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
Член 167 от споменатата директива предвижда, че „[п]равото на приспадане възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Член 168 от същата тази директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава[та] членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Съгласно член 169 от Директивата за ДДС:
„В допълнение към приспадането, посочено в член 168, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС, посочен там, доколкото стоките и услугите се използват за целите на следното:
а)
сделки, свързани с дейностите, посочен[и] в член 9, параграф 1, втора алинея, които се извършват извън държавата членка, в която този данък се дължи или е платен, по отношение на която ДДС би могъл да бъде приспаднат, ако те са били извършени на територията на тази държава членка;
[…]“.
Член 170 от тази директива предвижда:
„Всички данъчнозадължени лица, които […] не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за следните цели:
а)
сделки, посочени в член 169;
[…]“.
Член 171, параграф 1 от споменатата директива предвижда, че „ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива [2008/9]“.
Член 178, буква а) от същата директива уточнява:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква a), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6 […]“.
Преди изменението с Директива 2010/45 член 178, буква а) от Директива 2006/112 е предвиждал:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240 […]“.
Член 179, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.
Дял Х от същата директива, озаглавен „Приспадане на данъка“, съдържа глава 5, уреждаща корекцията на приспаданията. В последната член 185, параграф 1 уточнява:
„Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените“.
В същата глава член 186 посочва, че „[д]ържавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.
Член 218 от Директивата за ДДС, който се съдържа в дял XI, глава 3 („Фактуриране“) от Директивата за ДДС, отнасящ се до задълженията на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица, предвижда:
„За целите на настоящата директива държавите членки приемат като фактури документи или съобщения на хартиен носител или в електронен вид, ако същите отговарят на условията, установени в настоящата глава“.
Съгласно член 219 от тази директива:
„Всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура“.
Директива 2008/9
Член 1 от Директива 2008/9 посочва, че тя „определя подробните правила за възстановяването на [ДДС], предвидено в член 170 от Директива[та за ДДС], на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, които отговарят на условията, посочени в член 3“.
Член 2 от тази директива съдържа следните определения:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
[…]
3.
„период на възстановяване“ е периодът, посочен в член 16, обхванат от заявлението за възстановяване;
[…]
5.
„заявител“ означава данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, което подава заявление за възстановяване“.
Член 3 от споменатата директива уточнява, че тя се прилага по отношение на всяко данъчнозадължено лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, което отговаря на определените в същия член условия.
Член 5 от същата тази директива гласи:
„Всяка държава членка възстановява на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, всеки ДДС, начислен по отношение на стоки или услуги, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава членка, […] доколкото такива стоки или услуги се използват за целите на следните сделки:
а)
посочени в член 169, букви а) и б) от Директива[та за ДДС];
[…]
Без да се засяга член 6, за целите на настоящата директива правото на възстановяване на [платения по получени доставки] данък се определя съгласно Директива[та за ДДС], както е прилагана в държавата членка по възстановяване“.
Член 8, параграф 2 от Директива 2008/9 уточнява:
„Освен информацията, определена в параграф 1, заявлението за възстановяване съдържа, за всяка държава членка по възстановяване и за всяка фактура или документ за внос следните данни:
[…]
г) дата и номер на фактурата или документа за внос;
[…]“.
Член 10 от тази директива гласи:
„Без да се засягат молбите за информация по член 20, държавата членка по възстановяване може да поиска от заявителя да представи по електронен път копие на фактурата или документа за внос заедно със заявлението за възстановяване, когато данъчната основа по фактура или документ за внос е 1000 EUR или повече, или равностойността на такава сума в национална валута. Когато фактурата се отнася до гориво, прагът е 250 EUR или равностойността в национална валута“.
Съгласно член 13, първа алинея от споменатата директива:
„Ако след подаването на заявлението за възстановяване на данъка частта, която може да се приспадне, бъде коригирана съгласно член 175 от Директива[та за ДДС], заявителят коригира сумата, която е поискана или вече е възстановена“.
Член 14, параграф 1, буква а) от същата директива предвижда:
„Заявлението за възстановяване се отнася до:
а)
покупката на стоки или услуги, фактурирани през периода на възстановяване, при условие че ДДС е станал дължим преди или по време на фактурирането или по отношение на които ДДС е станал дължим по време на периода на възстановяване, при условие че покупката е фактурирана, преди данъкът да е станал дължим […]“.
Член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 предвижда:
„Заявлението за възстановяване се представя на държавата членка по установяване не по-късно от 30 септември на календарната година, следваща периода на възстановяване. Заявлението се смята за представено само ако заявителят е попълнил цялата информация, изисквана съгласно членове 8, 9 и 11“.
Член 20 от тази директива посочва:
„1.   Когато държавата членка по възстановяване смята, че не притежава цялата необходима информация, въз основа на която да вземе решение по отношение на цялото или част от заявлението за възстановяване, тя може да поиска […] допълнителна информация, по-специално от заявителя или от компетентните органи на държавата членка по установяване […]
Ако е необходимо, държавата членка по възстановяване може да поиска нова допълнителна информация.
[…]
2.   Информацията, поискана съгласно параграф 1, се предоставя на държавата членка по възстановяване в срок един месец от датата на получаване на молбата от нейния адресат“.
Съгласно член 23 от споменатата директива:
„1.   Когато заявлението за възстановяване бъде отхвърлено изцяло или частично, основанията за отказа се съобщават на заявителя от държавата членка по възстановяване заедно с решението.
2.   Заявителят може да обжалва решението за отхвърляне на заявление за възстановяване пред компетентните органи на държавата членка по възстановяване по реда и в рамките на сроковете, определени за обжалване във връзка със заявления за възстановяване от лица, установени в споменатата държава членка.
[…]“.
Румънското право
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за приемане на Данъчен кодекс) (
Monitorul Oficial al României
, част I, бр. 927 от 23 декември 2003 г.) в редакцията, приложима към спора, предмет на главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), е предвиждал в член 145, параграф 2:
„(2)   Всяко данъчнозадължено лице има право на приспадане на ДДС за покупките, предназначени за следните сделки:
а)
облагаеми сделки;
b)
сделките в резултат от икономическа дейност, за които мястото на доставка се счита, че е в чужбина, в случай че ДДС би подлежал на приспадане, ако сделките се осъществяваха в Румъния;
[…]“.
Член 146, параграф 1, буква а) от Данъчния кодекс е предвиждал:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за дължимия или платен данък за стоките или услугите, които са били или следва да му бъдат доставени от данъчнозадължено лице, да притежава фактура, издадена в съответствие с разпоредбите на член 155 […]“.
Член 147ter, параграф 1, буква а) от посочения кодекс е уточнявал, че „данъчнозадължено лице, установено не в Румъния, а в друга държава членка, което не е идентифицирано и не е длъжно да се идентифицира за целите на ДДС в Румъния, може да получи възстановяване на [ДДС], платен върху вноса и придобиването на стоки или услуги в Румъния“.
С Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (Правителствен указ № 44/2004) (
Monitorul Oficial al României
, част I, бр. 112 от 6 февруари 2004 г.) се одобряват правилата за прилагане на Данъчния кодекс, съдържащи се в приложение към него. В редакцията, приложима към спора, предмет на главното производство, в точка 49 посочените правила (наричани по-нататък „правилата за прилагане“) се отнасят до член 147ter от Данъчния кодекс, който е бил в сила към онзи момент. Споменатата точка 49 посочва в параграф 1:
„Съгласно член 147ter, параграф 1, буква а) от Данъчния кодекс всяко данъчнозадължено лице, което не е установено в Румъния, а в друга държава членка, може да получи възстановяване на [ДДС], платен при вноса и придобиването на стоки или услуги в Румъния“.
Точка 49, параграф 15, буква а) уточнява, че заявлението за възстановяване се отнася до „покупката на стоки или услуги, фактурирани през периода на възстановяване и платени към датата на искането за възстановяване“ и че „[ф]актурите, които не са платени към датата на подаване на заявлението за възстановяване, се включват в заявленията за възстановяване за периодите, в които са платени“.
Точка 49, параграф 16 от правилата за прилагане посочва, че „[б]ез да се засягат сделките по параграф 15, заявлението за възстановяване може да се отнася и до фактури или документи за внос, които не са включени в предходни заявления за възстановяване и се отнасят до сделки, извършени през съответната календарна година“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През 2012 г. Pompes Salmson SAS, чиято икономическа дейност е със седалище във Франция, закупува производствено оборудване от ZES Zollner Electronic SRL (наричано по-нататък „Zollner“), установено и идентифицирано по ДДС в Румъния. Тъй като Pompes Salmson предоставя оборудването на Zollner, което да го използва за производството на стоки, които впоследствие трябва да бъдат доставени на Pompes Salmson, това оборудване не е напускало територията на Румъния.
През същата година Zollner издава фактури за тези покупки, включващи ДДС. Въз основа на фактурите Pompes Salmson иска възстановяване на платения в Румъния ДДС за периода 1 януари—31 декември 2012 г. в съответствие с Директива 2008/9, както и с член 147ter, параграф 1, буква а) от Данъчния кодекс във връзка с точка 49 от правилата за прилагане. Заявлението е отхвърлено с решение от 14 януари 2014 г.„по съображения, свързани със съпровождащата искането документация и несъответствие на приложените фактури“ (наричано по-нататък „решението от 14 януари 2014 г.“). С оглед на това Zollner сторнира първоначално издадените през 2012 г. фактури. То издава нови фактури за същите покупки през 2015 г.
През 2014 г. Pompes Salmson се влива в Wilo France SAS. Тъй като новото образувание с наименование Wilo Salmson France, получено в резултат от вливането, встъпва изцяло в правата и задълженията на Pompes Salmson, през 2015 г., въз основа на новите фактури, издадени от Zollner, то подава ново заявление за възстановяване на платения в Румъния ДДС за покупката на производственото оборудване, отнасящо за периода 1 август—31 октомври 2015 г. С решение от 12 май 2016 г. румънските органи отхвърлят това заявление, тъй като Wilo Salmson не е спазило точка 49, параграф 16 от правилата за прилагане и вече е заявило възстановяването на упоменатия в тези фактури ДДС.
Wilo Salmson обжалва това решение по административен ред пред Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București — Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (Регионална генерална дирекция за публични финанси Букурещ — Данъчна администрация за чуждестранни данъкоплатци, Румъния). С решение от 2 септември 2016 г. жалбата е отхвърлена, тъй като ДДС, чието възстановяване се иска, е било вече предмет на предходно искане за възстановяване и операциите, за които се иска възстановяване, се отнасят не за 2015 г., а за 2012 г.
Поради това посоченото дружество сезира запитващата юрисдикция Tribunalul Bucureşti (Окръжен съд Букурещ, Румъния) с жалба, с която иска отмяната на посоченото решение от 2 септември 2016 г., както и на решението от 12 май 2016 г., с които се отхвърля заявлението за възстановяване на сумата от 449538,38 RON (румънски леи) (около 91310 EUR), представляващи ДДС, чието възстановявано е било поискано за периода от 1 август 2015 г. до 31 октомври 2015 г.
Запитващата юрисдикция посочва, че трябва да определи дали е възможно през 2015 г. да се получи възстановяването на ДДС, платен за покупки, извършени през 2012 г., за които редовни данъчни фактури са издадени едва през 2015 г. Тя счита, че положението на Wilo Salmson е атипично с оглед на хипотезите, предвидени в Директива 2008/9 или вече разгледани от Съда, като се има предвид, че фактурите, издадени от Zollner през 2012 г., са били анулирани със сторнирането им поради нередовност, констатирана от румънските данъчни органи, и за същите покупки редовни фактури са били издадени едва през 2015 г., Wilo Salmson е упражнило правото си на възстановяване със заявление за възстановяване, внесено през 2015 г., включващо фактурите, издадени през 2015 г., и до този момент това дружество не е получило исканото възстановяване.
Запитващата юрисдикция твърди, че Директивата за ДДС не урежда срок за упражняването на правото на приспадане и следователно трябва да се изясни дали датата, от която тече такъв срок, може да се определя изключително спрямо датата на доставка на съответните стоки, без да се взема предвид каквото и да било друго релевантно обстоятелство. С оглед на членове 167 и 168 от същата директива, както и на обстоятелството, че издаването на фактура е извън контрола на носителя на правото на приспадане, според нея е необходимо Съдът да уточни дали с оглед на член 14, параграф 1, буква а), първа хипотеза от Директива 2008/9 заявлението за възстановяване на ДДС може да се отнася за покупки на стоки или услуги, фактурирани през периода на възстановяване, независимо дали начисленият във връзка с тях ДДС е станал изискуем през този период или по-рано.
Във връзка с тези първи два въпроса тя отбелязва, че румънските данъчни органи не са направили разграничение между датата на издаване на фактурите, представляваща процесуално обстоятелство, и датата на изискуемост на ДДС, представляваща материалноправно обстоятелство, въпреки че тези дати би трябвало да пораждат самостоятелни данъчноправни последици и правото на приспадане не би могло да се упражни в отсъствието на издадена в съответствие със законовите изисквания фактура. Макар действително да е необходимо настъпването на изискуемост на ДДС преди или в момента на издаването на фактура, за подаването на заявление за възстановяване релевантен все пак би трябвало да бъде моментът на издаването на такава.
Във връзка третия и четвъртия си въпрос тя посочва, че румънските данъчни органи са приели, че фактурите, издадени през 2015 г. за покупките, извършени през 2012 г., не могат да бъдат предмет на искане за възстановяване за 2015 г. поради наличието на предходни фактури. При все това последните са били едностранно сторнирани от Zollner с последици, равносилни на анулиране, а носителят на правото на приспадане не е разполагал с никакво законово средство да задължи доставчика да издаде нова фактура.
Също така с оглед на членове 169 и 171 от Директивата за ДДС, на член 14, параграф 1, буква а), първа хипотеза от Директива 2008/9, както и на необходимостта от притежаване на редовна фактура, за да може да се упражни правото на възстановяване, заявлението за възстановяване на ДДС би трябвало да се основава единствено на фактури, издадени през „периода на възстановяване“, а единственото необходимо условие е ДДС да е станал изискуем преди или едновременно с фактурирането.
Поради това, тъй като фактурите, издадени през 2012 г., са премахнати от Zollner, само новите фактури, издадени през 2015 г., са можели да докажат покупките и да подкрепят разглежданото в главното производство искане за възстановяване. При това положение според запитващата юрисдикция само тези фактури би трябвало да бъдат „процесуалният репер“, позволяващ подаването на заявление за възстановяване в съответствие с Директива 2008/9.
При тези обстоятелства Tribunalul București (Окръжен съд Букурещ) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Що се отнася до тълкуването на член 167 във връзка с член 178 от Директива[та за ДДС], съществува ли разлика между момента на възникването и момента на упражняването на правото на приспадане с оглед на начина на функциониране на системата на ДДС?
За тази цел е необходимо да се установи дали правото на приспадане на ДДС може да се упражни при липсата на (валидна) данъчна фактура, издадена за направените покупки на стоки.
2)
Що се отнася до тълкуването на същите разпоредби във връзка с разпоредбата на член 14, параграф 1, буква а), първ[а хипотеза] от Директива 2008/9/ЕО: коя е процесуалната разпоредба, от гледна точка на която трябва да се преценява редовността на упражняването на правото на възстановяване на ДДС?
За тази цел е необходимо да се установи дали е възможно да бъде подадено искане за възстановяване на ДДС, станал изискуем преди „референтния период“, но фактуриран през референтния период.
3)
Що се отнася до тълкуването на същите разпоредби на член 14, параграф 1, буква а), първ[а хипотеза] от Директива 2008/9 във връзка с членове 167 и 178 от Директива[та за ДДС]: какви са последиците от отмяната и издаването на нови фактури за покупките на стоки преди „референтния период“ върху упражняването на правото на възстановяване на ДДС във връзка с тези покупки?
За тази цел е необходимо да се установи дали при отмяна от доставчика на първоначалните фактури, издадени за покупки на стоки, и издаването на нови фактури в по-късен момент, упражняването на правото на бенефициера на възстановяване на ДДС във връзка с покупките трябва да бъде отнесено към датата на новите фактури, при положение че отмяната на първоначалните фактури и издаването на нови фактури не е в контрола на бенефициера, а изключително в дискреционната власт на доставчика.
4)
Може ли националното законодателство да обвърже възстановяването на ДДС, предоставено съгласно Директива 2008/9, с условие за изискуемост, при положение че правилната фактура е издадена в периода на искането?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
Румънското правителство твърди, че поставените въпроси са недопустими. От една страна, те се основавали на погрешно и непълно представяне на фактите в основата на спора в главното производство, в резултат на което, ако фактите бъдели коригирани и разгледани в тяхната съвкупност, въпросите ставали безполезни и ирелевантни за неговото разрешаване. От друга страна, тяхното представяне се ограничавало с излагането на гледната точка само на една от страните по спора, поради което запитващата юрисдикция не изпълнила задължението си да изясни фактите, преди да сезира Съда, както и да посочи причините, поради които има въпроси относно тълкуването на правото на Съюза и счита, че се нуждае от отговор от Съда, за да разреши спора, с който е сезирана.
Следва на първо място да се припомни, че член 267 ДФЕС въвежда производство за пряко сътрудничество между Съда и юрисдикциите на държавите членки. В рамките на това производство, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, установяването и преценката на обстоятелствата по делото са от компетентността на националния съд, който следва да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда, докато Съдът има правомощие единствено да се произнася по тълкуването или валидността на текст на Съюза с оглед на фактическата и правна обстановка, така както е описана от запитващата юрисдикция (вж. в този смисъл решения от 20 декември 2017 г., Schweppes,
C‑291/16
,
EU:C:2017:990
, т.
и цитираната съдебна практика и от 20 април 2021 г., Repubblika,
C‑896/19
,
EU:C:2021:311
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следователно, след като поставените въпроси се отнасят до тълкуването или валидността на норма от правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (решения от 16 юни 2015 г., Gauweiler и др.,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, т.
и цитираната съдебна практика и от 15 юли 2021 г., The Department for Communities in Northern Ireland,
C‑709/20
,
EU:C:2021:602
, т.
и цитираната съдебна практика).
Тъй като въпросите относно правото на Съюза в този смисъл се ползват с презумпция за релевантност, Съдът може да откаже да се произнесе по отправен от национална юрисдикция преюдициален въпрос само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване или исканата преценка на валидността на норма от правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (вж. в този смисъл решения от 16 юни 2015 г., Gauweiler и др.,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, т.
и цитираната съдебна практика и от 15 юли 2021 г., The Department for Communities in Northern Ireland,
C‑709/20
,
EU:C:2021:602
, т.
и цитираната съдебна практика).
В случая доводите на румънското правителство, целящи да установят безполезността на поставените въпроси за разрешаването на спора в главното производство, почиват на критика на преценката на фактите, извършена от запитващата юрисдикция, за която се твърди, че е погрешна и страда от пропуски. Съдът обаче не следва да поставя под съмнение тази преценка, която в настоящото производство е от компетентността на националния съд. Следователно тези доводи не са годни да оборят презумпцията за релевантност, спомената в предходната точка (вж. по аналогия решение от 16 юни 2015 г., Gauweiler и др.,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, т.
и цитираната съдебна практика).
На второ място, тъй като румънското правителство отбелязва, че представените от запитващата юрисдикция факти излагат твърденията на едната от страните в главното производство, следва да се отбележи, че само по себе си това обстоятелство, дори да е вярно, не доказва, че с тези си действия въпросната юрисдикция не е изпълнила задължението си в съответствие с член 94 от Процедурния правилник на Съда да посочи в акта за преюдициално запитване изложение на фактите, на които се основават въпросите, и причините, поради които има въпроси относно тълкуването на разпоредбите от правото на Съюза, посочени в поставените въпроси, или поради които счита, че се нуждае от отговор на Съда за разрешаването на спора, с който е сезирана.
Напротив, видно от точки 39—44 от настоящото решение, актът за преюдициално запитване позволява да се разберат причините, поради които запитващата юрисдикция има въпроси относно обхвата на различни разпоредби от Директивата за ДДС и Директива 2008/9, и съдържа достатъчно данни, за да позволи на Съда да ѝ предостави насоките за тълкуване на правото на Съюза, които са ѝ необходими, за да се произнесе по спора, с който е сезирана.
В тази връзка следва също да се припомни, че нито член 267 ДФЕС, нито друга разпоредба от правото на Съюза изискват или забраняват на запитващата юрисдикция, след постановяване на решението по преюдициалното запитване, да промени фактическите и правните констатации, които е направила в акта за преюдициално запитване, при условие че гарантира пълното действие на даденото от Съда тълкуване на правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 5 юли 2016 г., Огнянов,
C‑614/14
,
EU:C:2016:514
, т.
—
).
С оглед на изложеното следва да се констатира, че поставените въпроси са допустими.
По същество
Предварителни бележки
Най-напред следва да се отбележи, че националната юрисдикция, която единствена е цялостно запозната с релевантната фактическа обстановка и приложимата национална уредба, отправя запитване до Съда относно тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112 в редакцията след измененията с Директива 2010/45, които в съответствие с член 2, параграф 1, втора алинея от последната са били приложими, считано от 1 януари 2013 г.
От акта за преюдициално запитване следва, че доставките на стоки в основата на спора в главното производство са извършени през 2012 г., считаните за фактури документи във връзка с тези доставки са издадени през 2012 г., след което с решението от 14 януари 2014 г. е прието, че „не съответстват“ на изискванията и впоследствие през 2014 г. и 2015 г. са сторнирани, а накрая през 2015 г. във връзка със същите доставки са издадени нови, считани за фактури документи.
Освен това в съответствие с член 63 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. От друга страна, правото на приспадане, предвидено от Директивата за ДДС, на което съответства правото на възстановяване (решение от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и цитираната съдебна практика), е пряко свързано както от материалноправна, така и от темпорална гледна точка с изискуемостта на ДДС за стоки и услуги, дължим или платен по получените доставки (вж. в този смисъл решение от 27 юни 2018 г., Варна холидейс,
C‑364/17
,
EU:C:2018:500
, т.
), тъй като член 167 от тази директива предвижда, че правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
Членове 64 и 65 от Директивата за ДДС предвиждат също различни правила за изискуемост, приложими при обстоятелствата, уточнени в тях, а член 66 от нея позволява чрез дерогация от членове 63—65 държавите членки да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от уточнените в същия член 66 моменти.
Следователно в светлината на цялостната фактическа обстановка и национална уредба, с които е запозната, националната юрисдикция ще трябва да провери дали разпоредбите на Директива 2006/112, произтичащи от измененията с Директива 2010/45, действително са приложими за разрешаване на всеки от различните аспекти на спора, с който е сезирана.
Във връзка с това следва все пак да се отбележи, че единственото изменение, внесено с Директива 2010/45 в разпоредба от Директива 206/112, което е релевантно за целите на анализа на настоящото дело от Съда, е в член 178, буква а) от Директива 2006/112, а именно разпоредбата, която преди посоченото изменение препраща не към притежаването на фактура, „изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6“ от Директивата за ДДС, а към притежаването на фактура, съставена „в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240“ от Директива 2006/112.
Макар действително в двата случая да се препраща към разпоредби от съответните директиви, които по същество предвиждат обстоятелствата и условията, при които трябва да бъдат издавани фактури, тяхното съдържание, възможността за издаване и изпращане на електронни фактури, както и възможността държавите членки при определени условия да приемат мерки за опростяване, посочените разпоредби все пак не са идентични. Разликите в съдържанието им обаче са без значение за анализа, който Съдът следва да извърши по настоящото дело, поради което отговорите, които ще даде настоящото решение, ще бъдат приложими дори ако в крайна сметка се наложи запитващата юрисдикция да приеме, че един или няколко от спорните въпроси, които има да реши, попадат във времевото приложно поле не на разпоредбите на Директивата за ДДС, а на разпоредбите в редакцията на Директива 2006/112 преди измененията ѝ с Директива 2010/45.
По първия въпрос
Във връзка с първия поставен въпрос следва най-напред да се отбележи, че в главното производство се разглежда положението на данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от тази, в която са извършени разглежданите покупки на стоки. В този смисъл главното производство е свързано не със самото право на приспадане на ДДС съгласно член 168 от Директивата за ДДС, а с правото на възстановяване на този данък, предвидено в член 170 от същата директива, който на свой ред препраща към сделките, посочени в член 169 от нея.
Следва също да се припомни, че член 171, параграф 1 от споменатата директива предвижда, че ДДС се възстановява в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9, на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която по-специално купуват стоки и услуги, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка. Директива 2008/9 обаче няма за цел да определи условията за упражняване на правото на възстановяване, нито неговия обхват. Действително член 5, втора алинея от тази директива уточнява, че без да се засяга член 6, за целите на същата правото на възстановяване на платения по получени доставки данък се определя съгласно Директивата за ДДС, както е прилагана в държавата членка по възстановяване (решение от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
).
При това положение следва да се разбира, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали членове 167—171 и 178 от Директивата за ДДС, както и Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че правото на възстановяване на ДДС, с който е обложена доставка на стоки, може да се упражни от данъчнозадължено лице, установено не в държавата членка по възстановяване, а в друга държава членка, ако това данъчнозадължено лице не притежава фактура по смисъла на Директивата за ДДС във връзка с покупката на съответните стоки.
Съгласно член 1, Директива 2008/9 има за цел да определи подробните правила за възстановяването на ДДС, предвидено в член 170 от Директивата за ДДС, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, които отговарят на условията, посочени в член 3 от Директива 2008/9, като условията за упражняване и обхватът на правото на възстановяване, в съответствие с разпоредбите на тази директива и както вече бе припомнено в точка 63 от настоящото решение, обаче се определят съгласно Директивата за ДДС, както е прилагана в държавата членка по възстановяване.
В този смисъл уреденото в Директива 2008/9 право на установено в държава членка данъчнозадължено лице да получи възстановяване на платения в друга държава членка ДДС съответства на предоставеното му от Директивата за ДДС право да приспадне данъка, който е платило по получени доставки в собствената си държава членка (решения от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и цитираната съдебна практика и от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern,
C‑346/19
,
EU:C:2020:1050
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това, също както правото на приспадане, правото на възстановяване представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС, който цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралността от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решения от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services,
C‑133/18
,
EU:C:2019:354
, т.
и цитираната съдебна практика и от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern,
C‑346/19
,
EU:C:2020:1050
, т.
).
Правото на приспадане и съответно на възстановяване е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. В частност, това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решения от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services,
C‑133/18
,
EU:C:2019:354
, т.
и цитираната съдебна практика и от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern,
C‑346/19
,
EU:C:2020:1050
, т.
).
Правото на възстановяване на ДДС, подобно на правото на приспадане на същия данък, обаче се обуславя от изпълнението както на материалноправни, така и на формални изисквания или условия (вж. в този смисъл решение от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до материалноправните изисквания или условия във връзка с упражняването на правото на възстановяване, от член 169, буква а) и от член 170 от тази директива следва, че за да може да се ползва от правото на възстановяване, е необходимо, от една страна, заинтересованото лице да бъде „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива и да не е установено в държавата членка, в която купува стоки или услуги, или внася стоки, подлежащи на облагане с ДДС, и от друга страна, стоките и услугите, на които се основава правото на възстановяване на ДДС, впоследствие да се използват от това данъчнозадължено лице за сделки, които се извършват извън държавата членка, в която този данък се дължи или е платен, по отношение на които ДДС би могъл да бъде приспаднат, ако те са били извършени на територията на тази държава членка (вж. в този смисъл решение от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services,
C‑133/18
,
EU:C:2019:354
, т.
). В допълнение това данъчнозадължено лице трябва да отговаря на кумулативните условия по член 3 от Директива 2008/9 (вж. в този смисъл решение от 11 юни 2020 г., CHEP Equipment Pooling,
C‑242/19
,
EU:C:2020:466
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до подробните правила за упражняването на правото на възстановяване, които се приравняват на формални изисквания или условия, следва да се отбележи, че във връзка с правото на приспадане на ДДС член 178, буква а) от Директивата за ДДС предвижда, че за целите на приспадането съгласно член 168, буква а) от нея данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6 от посочената директива (вж. по аналогия решение от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и цитираната съдебна практика).
Въз основа на това Съдът стига до извода, че макар съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане да възниква едновременно с изискуемостта на данъка, съгласно член 178 от същата директива неговото упражняване по принцип е възможно едва от момента, в който данъчнозадълженото лице притежава фактура (решение от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и цитираната съдебна практика). Той също постановява, че това се отнася и за упражняването на правото на възстановяване (вж. в този смисъл решение от 21 март 2018 г.Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и
).
Във връзка с подробните правила за възстановяване на ДДС, следва да се припомни най-напред, че съгласно член 8, параграф 2, буква г) от Директива 2008/9 заявлението за възстановяване съдържа, за всяка държава членка по възстановяване и за всяка фактура или документ за внос, „дата и номер на фактурата или документа за внос“. На следващо място съгласно член 15, параграф 1, второ изречение от тази директива заявлението за възстановяване се смята за представено само ако заявителят е попълнил цялата информация, изисквана по-специално съгласно член 8. Накрая, съгласно член 10, първо изречение от споменатата директива, държавата членка по възстановяване може да поиска от заявителя по смисъла на същата директива да представи по електронен път копие на фактурата или документа за внос заедно със заявлението за възстановяване, когато данъчната основа по фактура или документ за внос е 1000 EUR или повече, или равностойността на такава сума в национална валута.
Тези положения показват също, че за да може да упражни правото на възстановяване на ДДС съгласно предвиденото в членове 170 и 171 от Директивата за ДДС, подробните правила във връзка с което се уреждат от Директива 2008/9, е необходимо данъчнозадълженото лице, установено не в държавата членка по възстановяване, а в друга държава членка, да притежава фактура във връзка с покупките на съответните стоки или услуги.
В тази връзка, както по същество вече следва от точки 71 и 72 от настоящото решение, член 178, буква а) от Директивата за ДДС посочва, че за да извърши приспадане съгласно член 168, буква а) от нея по отношение на доставката на стоки или услуги, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6 от тази директива, като съгласно член 5, последна алинея от Директива 2008/9 това изискване важи и за правото на приспадане, предвидено в член 170 от Директивата за ДДС. Членове 218 и 219 от последната уточняват също, съответно, че държавите членки приемат като фактури документи или съобщения на хартиен носител или в електронен вид, ако същите отговарят на условията, установени в дял XI, глава 3 от споменатата директива, както и че всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.
Следва все пак да се припомни, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането или възстановяването на ДДС по получени доставки да се разрешава, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (решения от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
и цитираната съдебна практика и от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern,
C‑346/19
,
EU:C:2020:1050
, т.
).
Въпросът обаче може да стои другояче, ако нарушаването на тези формални изисквания създава пречка да се докаже със сигурност изпълнението на материалноправните изисквания (решения от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
и цитираната съдебна практика и от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern,
C‑346/19
,
EU:C:2020:1050
, т.
).
Когато разполага с необходимите данни, за да установи, че данъчнозадълженото лице е платец на ДДС, администрацията не може да налага допълнителни условия, които могат да осуетят упражняването на правото на приспадане или възстановяване на ДДС (решения от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
и цитираната съдебна практика и от 17 декември 2020 г., Bundeszentralamt für Steuern,
C‑346/19
,
EU:C:2020:1050
, т.
).
В това отношение следва да се подчертае, че член 20 от Директива 2008/9 дава възможност на държавата членка по възстановяване, когато смята, че не притежава необходимата информация, въз основа на която да вземе решение по отношение на цялото или част от заявлението за възстановяване, да поиска допълнителна информация, по-специално от данъчнозадълженото лице или от компетентните органи на държавата членка по установяване, като тази допълнителна информация трябва да бъде представена в срок от един месец от датата на получаване на молбата за информация от нейния адресат.
Следва също да се припомни, че борбата с измамите, избягването на данъчното облагане и възможните злоупотреби наистина е цел, призната и насърчавана от разпоредбите на правото на Съюза в областта на ДДС. Все пак мерките, приети от държавите членки, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неговата неутралност (вж. по аналогия решения от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
и цитираната съдебна практика и от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
).
Следователно само в случай, че документът страда от такива пороци, които лишават националната данъчна администрация от необходимите данни, на които следва да се основава заявлението за възстановяване, е възможно да се приеме, че такъв документ не е „фактура“ по смисъла на Директивата за ДДС, така че правото на възстановяване не е можело да се упражни, когато данъчнозадълженото лице е получило този документ.
С оглед на изложените съображения в тяхната цялост, на първия въпрос следва да се отговори, че членове 167—171 и 178 от Директивата за ДДС, както и Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че правото на възстановяване на ДДС, с който е обложена доставка на стоки, не може да се упражни от данъчнозадължено лице, установено не в държавата членка по възстановяване, а в друга държава членка, ако това данъчнозадължено лице не притежава фактура по смисъла на Директивата за ДДС във връзка с покупката на съответните стоки. Само в случай, че документът страда от такива пороци, които лишават националната данъчна администрация от необходимите данни, на които следва да се основава заявлението за възстановяване, е възможно да се приеме, че такъв документ не е „фактура“ по смисъла на Директивата за ДДС.
По втория и четвъртия въпрос
С втория и четвъртия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали членове 167—171 и 178 от Директивата за ДДС, както и член 14, параграф 1, буква а), първа хипотеза от Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат отхвърлянето на заявление за възстановяване на ДДС, отнасящо се за определен период на възстановяване, поради това че ДДС е станал изискуем през предходен период на възстановяване, а е бил фактуриран едва през този определен период.
Както вече бе припомнено в точка 57 от настоящото решение, от член 63 от Директивата за ДДС следва, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Освен това съгласно член 167 и член 179, първа алинея от тази директива правото на приспадане на ДДС по принцип се упражнява по време на същия данъчен период, през който това право е възникнало, а именно когато данъкът стане изискуем (решение от 21 март 2018 г., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, т.
).
Същевременно, от една страна, както следва от точка 82 от настоящото решение, за да може данъчнозадълженото лице, установено не в държавата членка по възстановяване, а в друга държава членка, да упражни правото на възстановяване на ДДС, с който е обложена доставка на стоки или услуги, както е уредено в членове 170 и 171 от Директивата за ДДС, както и в Директива 2008/9, е необходимо това данъчнозадължено лице да притежава фактура във връзка с покупките на съответните стоки или услуги.
От друга страна, член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2008/9 предвижда, че заявлението за възстановяване се отнася до покупката на стоки или услуги, фактурирани през периода на възстановяване, при условие че ДДС е станал дължим преди или по време на фактурирането, или по отношение на които ДДС е станал дължим по време на периода на възстановяване, при условие че покупката е фактурирана, преди данъкът да е станал дължим.
От тези съображения следва, че за данъчнозадължени лица, установени не в държавата членка по възстановяване, а в друга държава членка, стига данъкът да е станал изискуем преди или по време на фактурирането, покупките, за които може да се отнася заявлението за възстановяване, се определят от датата, на която данъчнозадълженото лице става притежател на фактура по смисъла на Директивата за ДДС, отнасяща се до покупката на съответните стоки или услуги. Следователно заявлението за възстановяване на ДДС не би могло да се отхвърля единствено поради това, че ДДС, с който е обложена доставката на стоки или услуги и чието възстановяване е поискано, е станал изискуем през определен период на възстановяване, при положение че същата покупка е била фактурирана едва през последващ период на възстановяване.
С оглед на изложените съображения в тяхната цялост на втория и четвъртия въпрос следва да се отговори, че членове 167—171 и 178 от Директивата за ДДС, както и член 14, параграф 1, буква а), първа хипотеза от Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат отхвърлянето на заявление за възстановяване на ДДС, отнасящо се за определен период на възстановяване, единствено поради това че ДДС е станал изискуем през предходен период на възстановяване, а е бил фактуриран едва през въпросния определен период.
По третия въпрос
В самото начало следва да се отбележи, най-напред, че третият въпрос се основава имплицитно на предпоставката, че документите, притежавани през 2012 г. от данъчнозадълженото лице, които са предмет на главното производство и въз основа на които е направено заявлението за възстановяване, отхвърлено с решението от 14 януари 2014 г., действително са били фактури по смисъла на Директивата за ДДС. В противен случай от отговорите на първи, втори и четвърти въпрос, изложени в точки 82 и 88 от настоящото решение, би следвало, че преди 2015 г. това лице не е можело да упражни правото си на възстановяване, тъй като едва през тази година то е станало притежател на такива фактури. При това положение третият въпрос би бил безполезен за разрешаването на спора в главното производство.
На следващо място, от акта за преюдициално запитване следва, че в националното право сторнирането на фактура от доставчик произвежда същите последици като нейното анулиране. От този акт обаче не следва, че сторнирането е било извършено с насрещно съгласие, че самите сделки, осъществени през 2012 г., за които се отнасят изготвените през 2015 г. фактури, са били унищожени, нито пък че вследствие от това е била възстановена платената цена.
Накрая, от акта за преюдициално запитване не личи, че решението от 14 януари 2014 г. е било оспорено от данъчнозадълженото лице, като впрочем Wilo Salmson дори не твърди подобно нещо в представеното от него становище пред Съда. При това положение, стига проверката на запитващата юрисдикция да установи същото, следва да се изходи и от предпоставката, че в момента на сторнирането, разглеждано в главното производство, осъществено от Zollner, и на издаване на новите фактури това решение вече е било окончателно, както впрочем поддържа румънското правителство в становището си пред Съда.
С оглед на това следва да се приеме, че с третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали членове 167—171 и 178 от Директивата за ДДС, както и Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че едностранното анулиране на фактура от доставчик, след като държавата членка по възстановяване е приела решение за отхвърляне на заявлението за възстановяване, основаващо се на тази фактура, при положение че това решение вече е станало окончателно, последвано от издаването на нова фактура във връзка със същите доставки от този доставчик през последващ период на възстановяване, без оспорване на самите доставки, има значение за съществуването на правото на възстановяване на ДДС, което вече е било упражнено, и за периода, във връзка с който то трябва да бъде упражнено.
Следва да се отбележи, че член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 предвижда, че заявлението за възстановяване се представя на държавата членка по установяване „не по-късно от 30 септември на календарната година, следваща периода на възстановяване“. Този срок е преклузивен и неговото неспазване води до погасяване на правото на възстановяване на ДДС (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Elsacom,
C‑294/11
,
EU:C:2012:382
, т.
и
, както и от 2 май 2019 г., Sea Chefs Cruise Services,
C‑133/18
,
EU:C:2019:354
, т.
). Действително, възможността да се подаде искане за възстановяване на ДДС без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правна сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (вж. по аналогия решение от 21 юни 2012 г., Elsacom,
C‑294/11
,
EU:C:2012:382
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това в съответствие с член 23, параграф 1 от Директива 2008/9, когато заявлението за възстановяване бъде отхвърлено изцяло или частично, основанията за отказа се съобщават на заявителя по смисъла на тази директива от държавата членка по възстановяване заедно с решението за отхвърляне, а съгласно параграф 2 от същия член заявителят може да обжалва решението за отхвърляне на заявление за възстановяване пред компетентните органи на държавата членка по възстановяване по реда и в рамките на сроковете, определени за обжалване във връзка със заявления за възстановяване от лица, установени в споменатата държава членка.
В тази връзка Съдът е признал за съвместимо с правото на Съюза определянето на разумни преклузивни срокове за обжалване в интерес на правната сигурност, осигуряващо закрила едновременно на съответното данъчнозадължено лице и администрация. В действителност такива срокове не могат да направят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза, макар по дефиниция изтичането на тези срокове да води до частично или пълно отхвърляне на предявеното искане (решения от 14 юни 2017 г., Compass Contract Services,
C‑38/16
,
EU:C:2017:454
, т.
и цитираната съдебна практика и от 2 юли 2020 г., Terracult,
C‑835/18
,
EU:C:2020:520
, т.
и цитираната съдебна практика).
Както по същество отбелязва и генералният адвокат в точки 100 и 101 от своето заключение, да се приеме, че при обстоятелства като описаните в точка 92 от настоящото решение едностранното анулиране на фактура от доставчик, след като е станало окончателно решението за отхвърляне на първоначалното заявление за възстановяване, основаващо се на фактурата, последвано от заместването ѝ чрез издаването на нова фактура във връзка със същите покупки, позволява на данъчнозадълженото лице, въз основа на последната, да представи отново заявление за възстановяване на ДДС във връзка със същите покупки, но във връзка с последващ период на възстановяване, би довело до допускане на заобикаляне както на преклузивния срок, предвиден в член 15, параграф 1 от Директива 2008/9 за подаване на заявление за възстановяване, така и на срока за обжалване на това решение за отхвърляне, предвиден от съответната държава членка съгласно член 23, параграф 2 от посочената директива, което напълно би лишило споменатите разпоредби от полезно действие и би накърнило правната сигурност.
Освен това действително, от една страна, Директивата за ДДС предвижда възможност за корекция, съгласно разпоредбите на дял X, глава 5, на първоначално определената сума за приспадане, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право. В този смисъл член 185 от тази директива урежда по-специално случаите на анулирани покупки, а в съответствие с член 186 от същата директива определянето на подробните правила за прилагането на този член е от компетентността на държавите членки. Освен това, както следва от член 219, същата директива предвижда възможност за коригиране на фактура, по-конкретно когато е била погрешно съставена или от нея липсват определени задължителни данни (вж. в този смисъл решение от 15 септември 2016 г., Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, т.
и
и цитираната съдебна практика). От друга страна, член 13 от Директива 2008/9 допуска коригирането на заявление за възстановяване, когато след неговото подаване частта, която може да се приспадне, бъде коригирана съгласно член 175 от Директивата за ДДС.
Следва обаче да се констатира, че обстоятелства като описаните в точка 92 от настоящото решение по никакъв начин не сочат, че става въпрос за корекция на правото на възстановяване, вследствие от която е подадено ново заявление за възстановяване, нито дори за корекция на фактури, издадени през предходен период на възстановяване, тъй като в случая и запитващата юрисдикция не сочи нищо в този смисъл, а напротив, третият преюдициален въпрос се основава, както вече бе констатирано в точка 89 от настоящото решение, на предпоставката, че правото на възстановяване е могло да бъде надлежно упражнено въз основа на първоначалните фактури.
При това положение практиката на Съда във връзка с корекцията на сумите за приспадане или евентуалното обратно действие на коригиращите фактури не би могла да обори констатацията, направена в точка 96 от настоящото решение.
При това положение, с оглед на изложените съображения в тяхната цялост, на третия въпрос следва да се отговори, че членове 167—171 и 178 от Директивата за ДДС, както и Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че едностранното анулиране на фактура от доставчик, след като държавата членка по възстановяване е приела решение за отхвърляне на заявлението за възстановяване на ДДС, основаващо се на тази фактура, при положение че това решение вече е станало окончателно, последвано от издаването на нова фактура във връзка със същите доставки от този доставчик през последващ период на възстановяване, без оспорване на самите доставки, няма никакво значение за съществуването на правото на възстановяване на ДДС, което вече е било упражнено, нито за периода, във връзка с който то трябва да бъде упражнено.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

1)
Членове 167—171 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., както и Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка, трябва да се тълкуват в смисъл, че правото на възстановяване на данъка върху добавената стойност (ДДС), с който е обложена доставка на стоки, не може да се упражни от данъчнозадължено лице, установено не в държавата членка по възстановяване, а в друга държава членка, ако това данъчнозадължено лице не притежава фактура по смисъла на Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45, във връзка с покупката на съответните стоки. Само в случай, че документът страда от такива пороци, които лишават националната данъчна администрация от необходимите данни, на които следва да се основава заявлението за възстановяване, е възможно да се приеме, че такъв документ не е „фактура“ по смисъла на Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45.

2)
Членове 167—171 и 178 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45, както и член 14, параграф 1, буква а), първа хипотеза от Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат отхвърлянето на заявление за възстановяване на данъка върху добавената стойност (ДДС), отнасящо се за определен период на възстановяване единствено поради това, че ДДС е станал изискуем през предходен период на възстановяване, а е бил фактуриран едва през въпросния определен период.

3)
Членове 167—171 и 178 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45, както и Директива 2008/9 трябва да се тълкуват в смисъл, че едностранното анулиране на фактура от доставчика, след като държавата членка по възстановяване е приела решение за отхвърляне на заявлението за възстановяване на данъка върху добавената стойност (ДДС), основаващо се на тази фактура, при положение че това решение вече е станало окончателно, последвано от издаването на нова фактура във връзка със същите доставки от този доставчик през последващ период на възстановяване, без оспорване на самите доставки, няма никакво значение за съществуването на правото на възстановяване на ДДС, което вече е било упражнено, нито за периода, във връзка с който то трябва да бъде упражнено.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.