CELEX: 62019CJ0703
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 98, параграф 2
Възможност за държавите членки да прилагат една или две намалени ставки на ДДС за някои доставки на стоки и услуги
Квалифициране на търговска дейност като „доставка на услуги“
Точка 12а от приложение III
Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011
Член 6
Понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“
Храни, готови за непосредствена консумация на място в помещенията на продавача или в зона за хранене
Храни, готови за непосредствена консумация за вкъщи

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
OВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3), изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г. (
OВ L 116, 2009 г., стр. 18
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка с точка 12а от приложение III към Директивата за ДДС и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (
OВ L 77, 2011 г., стр. 1
).
Запитването е отправено във връзка със спор между J.K. и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (директор на камарата на данъчната администрация в Катовице, Полша) (наричана по-нататък „данъчният орган“) относно резултатите от данъчната проверка, извършена през 2016 г., свързана със ставката на данъка върху добавената стойност (ДДС) за сделки по продажба на храни и ястия, готови за непосредствена консумация на място или за вкъщи, за които J.K. е обложено с този данък.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
Член 96 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
Член 98 от тази директива предвижда:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]
3.   Когато се прилагат намалените ставки, предвидени в параграф 1 за категориите на стоките, държавите членки могат да използват Комбинираната номенклатура[, съдържаща се в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (
ОВ L 256, 1987 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3), изменен с Регламент (ЕО) № 1031/2008 на Комисията от 19 септември 2008 г. (
OВ L 291, 2008 г., стр. 1
),] за установяване на точния обхват на съответната категория“.
Точки 1 и 12а от приложение III към посочената директива, озаглавено „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98“, изброява следното:
„1)   Хранителни продукти (включително напитки, но с изключение на алкохолни напитки) за човешко и животинско потребление; живи животни, семена за посев, растения и съставки, които обикновено са предназначени за подготвяне на хранителни продукти; продукти, нормално използвани като добавки на хранителни продукти или като заместители на хранителни продукти;
[…]
12 а)   ресторантьорски и кетъринг услуги, като е възможно да се изключи доставката на (алкохолни и/или безалкохолни) напитки“.
Регламент за изпълнение № 282/2011
Член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 гласи:
„1.   Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
2.   Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1“.
КН
Комбинираната номенклатура, съдържаща се в приложение I към Регламент № 2658/87, изменен с Регламент № 1031/2008 (наричана по-нататък „КН“), се основава на Хармонизираната система за описание и кодиране на стоките, изготвена от Съвета за митническо сътрудничество, понастоящем Световната митническа организация (СМО), и приета със сключената в Брюксел на 14 юни 1983 г. Международна конвенция по Хармонизираната система за описание и кодиране на стоките. Тази международна конвенция заедно с протокола за изменението ѝ от 24 юни 1986 г. е одобрена от името на Европейската икономическа общност с Решение 87/369/ЕИО на Съвета от 7 април 1987 г. (
ОВ L 198, 1987 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 3, стр. 199).
Полското право
Член 5a от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U. от 2004 г., бр. 54, позиция 535) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (Dz. U. от 2011 г., бр. 177, позиция 1054) (наричан по-нататък „Закона за ДДС“), предвижда:
„Стоките или услугите, предмет на сделките по член 5, които са посочени в класификациите, изготвени въз основа на разпоредбите относно официалните статистики, се идентифицират с помощта на тези класификации, ако законовите разпоредби или подзаконовите мерки за изпълнение определят статистически символи за тези стоки или услуги“.
Съгласно член 41, параграф 1 от Закона за ДДС стандартната ставка на ДДС е 22 %. Член 41, параграф 2а от този закон уточнява:
„За стоките, изброени в приложение 10 към настоящия закон, данъчната ставка е в размер на 5 %“.
Точка 28 от приложение 10 към този закон посочва „[г]отови храни и ястия, с изключение на продуктите с алкохолно съдържание над 1,2 %“, класифицирани в подклас 10.85.1 от Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Наредба на Министерския съвет относно полската класификация на стоките и услугите) от 4 септември 2015 г. (Dz. U. от 2015 г., позиция 1676) (наричана по-нататък „PKWiU“).
Член 3, параграф 1, точка 1 от Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Наредба на министъра на финансите за стоките и услугите, за които се прилага намалена ставка на ДДС, и за условията за прилагане на намалените ставки) от 23 декември 2013 г. (Dz. U. от 2013 г., позиция 1719) гласи следното:
„Ставката на ДДС, посочена в член 41, параграф 1 от [Закона за ДДС], се намалява на 8 % за:
1)
стоките и услугите, изброени в приложението към настоящата наредба“.
В точка III, позиция 7 от приложението към наредбата са посочени следните услуги:
„Услуги, свързани с обществено хранене (PKWiU ex 56), с изключение на продажбата на: 1) алкохолни напитки с алкохолно съдържание над 1,2 %, 2) алкохолни напитки, които са смес от бира и безалкохолни напитки, в които алкохолното съдържание надвишава 0,5 %, 3) напитки, в чието приготвяне се използват варено кафе или чай, независимо от процентния дял на отварата в приготвената напитка, 4) газирани безалкохолни напитки, 5) минерални води, 6) други стоки в необработен вид, облагани със ставката по член 41, параграф 1 от Закона [за ДДС]“.
Съгласно информацията, предоставена от запитващата юрисдикция, в код ex 56 от PKWiU, озаглавен „Услуги, свързани с обществено хранене“, подклас 56.1 включва ресторантьорски и кетъринг услуги за вкъщи, сред които по-специално услуги за приготвяне и предлагане на храна в ресторанти, услуги за приготвяне и предлагане на храна в заведения на самообслужване и други услуги за предлагане на храна (наричани по-нататък „услуги за предлагане на храна” по смисъла на код ex 56 от PKWiU“).
Тази юрисдикция уточнява и че тълкуването на разпоредбите на PKWiU се прави чрез позоваване на Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji działalności (Наредба за полската класификация на дейностите) от 24 декември 2007 г. (Dz. U. от 2007 г., бр. 251, позиция 1885), и по-конкретно на код ex 56 и съдържащите се в нея подкласове. Този код включва дейности по предоставяне на услуги, свързани с осигуряване на целодневно хранене, предназначено за непосредствена консумация в ресторанти, включително ресторанти на самообслужване и предлагащи храна „за вкъщи“, със или без седящи места. Определящ е не видът на обекта, в който се предлага храна, а обстоятелството, че тя е предназначена за непосредствена консумация. Подклас 56.10.А, озаглавен „Ресторанти и други постоянни заведения за хранене“, включва приготвяне и предлагане на храна на клиенти, седящи на маса, или на клиенти, които правят собствен избор на ястия от меню, без значение дали я консумират на място, вземат я за вкъщи или им се доставя. Този подклас включва следните дейности: на ресторанти, кафенета, ресторанти за бързо хранене, сладкарници, пицарии, заведения за храна за вкъщи, на ресторанти и барове в обществения транспорт, извършвани от самостоятелни организации.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
Жалбоподателят в главното производство разполага с франчайз в рамките на верига заведения за бързо хранене. Той осъществява дейност по продажба на готови храни и ястия, като сандвичи, салати, пържени картофи, сладоледи и т.н. Тези продукти се сервират на пластмасов поднос, с който клиентът получава хартиени салфетки, а за някои продукти — пластмасови прибори и/или сламка. Храните и ястията се приготвят на място от полуготови продукти, могат да се сервират топли или студени и клиентите ги консумират на място или ги вземат за вкъщи.
В рамките на икономическата си дейност жалбоподателят в главното производство използва различни методи на продажба. Продуктите се продават в ресторанта, от външно гише за консумация извън ресторанта или в търговски центрове, в определени за целта зони.
През септември 2016 г. данъчният орган извършва проверка на декларациите по ДДС на жалбоподателя по главното производство, както и на начина на изчисляване и плащане на този данък за периода от 1 януари до 30 юни 2016 г.
В края на тази проверка, като приема, че всички дейности на жалбоподателя в главното производство трябва да се квалифицират като „услуги за предлагане на храна“, които се облагат със ставка на ДДС от 8 %, а не, както са обявени тези дейности, като „доставки на готови ястия“, които се облагат със ставка на ДДС от 5 %, с решение от 21 април 2017 г. данъчният орган коригира размера на ДДС, дължим от жалбоподателя в главното производство за референтния период. Това решение е потвърдено от второинстанционния данъчен орган.
С решение от 1 март 2018 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Областен административен съд Гливице, Полша) отхвърля жалбата, подадена от жалбоподателя срещу решението на второинстанционния данъчен орган, и потвърждава неговите изводи.
Подобно на данъчния орган Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Областен административен съд Гливице) отбелязва, че предоставената на клиентите възможност да консумират на място закупеното ястие, без да е необходимо допълнително приготвяне, излиза извън рамките на обикновената доставка на ястие, доколкото последното, макар да не изисква допълнителни кулинарни приготовления от страна на клиента, все пак трябва да се претопля или смесва, за да може да се консумира директно.
Жалбоподателят в главното производство оспорва решението на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Областен административен съд Гливице) пред запитващата юрисдикция, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).
Запитващата юрисдикция уточнява, че в член 5а от Закона за ДДС Република Полша е използвала предвидената в член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС възможност за държавите членки да намалят ставката на ДДС, приложима за доставките на стоки и услуги, посочени в приложение III към тази директива. Същата юрисдикция обаче изразява съмнения относно транспонирането в полското право на член 98 от тази директива и на приложение III към нея, тъй като това право препраща не към КН, а към PKWiU — класификация на дейностите за статистически цели, която определя по-специално обхвата на съдържащите се в нея понятия въз основа на дейността на конкретни субекти, а не както при ДДС, въз основа на предмета на облагане с този данък.
Така съгласно въведената в полското право система приложимата за облагаема сделка намалена ставка се определя единствено въз основа на кода от PKWiU, към който принадлежи, поради което е без значение дали сделката е квалифицирана като „доставка на стоки“ или като „доставки на услуги“. В съответствие с тази система облагаемите сделки от категорията „готови храни и ястия“ по смисъла на подклас 10.85.1 от PKWiU се облагат с намалена ставка на ДДС от 5 %, докато сделките от категорията „услуги за предлагане на храна“ по смисъла на код ex 56 от PKWiU, се облагат с намалена ставка на ДДС от 8 %.
Запитващата юрисдикция обаче отбелязва, че в приложение на приетия метод за класифициране „услуги[те] за предлагане на храна“ по смисъла на код ex 56 от PKWiU са категория, която е по-широка от тази на „ресторантьорски[те] и кетъринг услуги[те]“ по смисъла на точка 12а от приложение III към Директивата за ДДС.
Що се отнася до понятието „готови храни и ястия“ запитващата юрисдикция посочва, че то трябва да се тълкува в съответствие с практиката на Съда и иска да установи по какъв начин критерият, изведен от метода на приготвяне на ястията, който прилагат данъчният орган и Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Областен административен съд Гливице), е релевантен за разграничаването на това понятие от понятието „ресторантьорска услуга“. Всъщност според тази юрисдикция от практиката на Съда следва, че само по себе си приготвянето на крайния топъл продукт не може да придаде на съответната сделка характер на доставка на услуги (решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
и
).
Запитващата юрисдикция обаче подчертава, че критериите, чрез които доставките на стоки могат да се разграничат от доставките на услуги в областта на продажбата на храни и напитки, са били развити от Съда в решение от 2 май 1996 г., Faaborg-Gelting Linien (
C‑231/94
,
EU:C:1996:184
), постановено преди член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 да дефинира „ресторантьорски[те] и кетъринг услуги[те]“ в правото на Съюза. Така според тази юрисдикция възниква въпросът дали тези критерии все още са валидни.
Накрая, запитващата юрисдикция подчертава необходимостта да се вземат предвид всички методи за продажба, използвани от жалбоподателя в главното производство, за да се разграничат доставките на стоки от доставките на услуги, като уточнява, че всеки от тези методи включва аспекти, свързани както с първите, така и с вторите. Според тази юрисдикция единствената разлика се състои в обхвата на предлаганата от продавача инфраструктура и в очакванията на клиентите относно важността на аспектите, свързани с доставката на услуги.
Според запитващата юрисдикция обаче, независимо от метода на продажба, доставката на услуги — и по-конкретно възможността закупеното ястие или храна да се консумират на място — е само потенциална и зависи от избора на клиента. Според нея поради опростената система за продажба и поради начина, по който се сервират и опаковат ястията или храната, не е възможно на етапа на продажбата да се определи дали посоченото ястие или храна ще бъде консумирано на място или става въпрос за продажба за вкъщи.
При тези условия Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Попада ли в обхвата на понятието „ресторантьорски услуги“, за които се прилага намалена ставка на ДДС [(член 98, параграф 2 във връзка с точка 12а от приложение III към Директивата за ДДС във връзка с член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011)], продажбата на готови ястия при условия като тези по спора в главното производство, тоест ако:
–
продавачът предоставя на купувачите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупеното ястие на място (в нарочно пространство, предназначено за консумация, и с достъп до тоалетна),
–
липсва специализирано обслужване от сервитьор,
–
няма сервиране в тесен смисъл,
–
процесът на поръчване е опростен и частично автоматизиран,
–
клиентът има ограничена възможност да персонализира поръчката?
2)
Има ли значение за отговора на първия въпрос начинът на приготвяне на ястията, включващ по-специално термична обработка на някои от полуготовите продукти и съчетаване на полуготовите продукти в готови ястия?
3)
Достатъчно ли е за отговор на първия въпрос клиентът да има възможност евентуално да ползва предлаганата инфраструктура, или е необходимо да се констатира, че от гледна точка на средностатистическия клиент този елемент представлява съществена част от услугата?“.
По преюдициалните въпроси
С преюдициалните си въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали дейността на данъчнозадължено лице, състояща се в продажба по различни начини на готови за консумация ястия и храни, попада в категорията „ресторантьорски и кетъринг услуги“, за които може да бъде приложена намалена ставка на ДДС съгласно член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011.
В началото трябва да се отбележи, че видно от преюдициалното запитване поставените на Съда въпроси произтичат от съмненията, които запитващата юрисдикция има относно начина, по който полският законодател е транспонирал в националното право член 98 от Директивата за ДДС във връзка с приложение III към тази директива.
Съмненията ѝ се дължат по-специално на обстоятелството, че според нея „услуги за предлагане на храна“ по смисъла на код ex 56 от PKWiU са категория, по-широка от съдържащата се в точка 12а от приложение III към Директивата за ДДС.
Всъщност от преписката, с която разполага Съдът, става ясно, че код ex 56 от PKWiU включва както част от услугите, обхванати от понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ по смисъла на точка 12а от приложение III към Директивата за ДДС, така и част от стоките, обхванати от понятието „хранителни продукти“ по смисъла на точка 1 от приложение III.
Следователно според нея, от една страна, избраният от Република Полша метод за класифициране по същество води до положение, при което различни облагаеми сделки, обхванати от две отделни категории от приложение III към Директивата за ДДС, на национално равнище могат да бъдат класифицирани в една и съща категория и да бъдат обложени с една и съща намалена ставка. От друга страна, този метод означава, че за една и съща категория от приложение III могат да се прилагат две различни намалени ставки на ДДС поради факта, че на национално равнище съдържанието на тази категория принадлежи към различни кодове от PKWiU.
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 96 от Директивата за ДДС за доставките на стоки и доставките на услуги по принцип се прилага една и съща ставка на ДДС, а именно стандартната ставка, определена от всяка държава членка.
В отклонение от този принцип в член 98 от Директивата за ДДС е предвидена възможност за прилагане на намалени ставки на ДДС. За тази цел в приложение III към посочената директива са изчерпателно изброени категориите доставки на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки (вж. в този смисъл решение от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven,
C‑715/18
,
EU:C:2019:1138
, т.
).
Целта на предоставената на държавите членки възможност да предвиждат намалени ставки на ДДС е да намали разходите и следователно да направи по-достъпни за крайния потребител — който понася в крайна сметка данъка — определени стоки и услуги, счетени за особено необходими (вж. в този смисъл решение от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
, т.
и цитираната съдебна практика).
В съответствие с постоянната практика на Съда, стига да спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет, държавите членки са компетентни да определят кои по-конкретно от доставките на стоки и услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС, ще се облагат по намалената ставка (решение от 9 ноември 2017 г., AZ,
C‑499/16
,
EU:C:2017:846
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение следва да се отбележи, че съгласно член 98, параграф 3 от Директивата за ДДС, когато прилагат намалените ставки за категориите, които се отнасят до доставките на стоки, държавите членки могат да използват КН за установяване на точния обхват на съответната категория. Следва обаче да се отбележи, че използването на КН е само един от възможните начини за установяване на точния обхват на съответната категория (вж. в този смисъл решение от 9 ноември 2017 г., AZ,
C‑499/16
,
EU:C:2017:846
, т.
).
От изложените по-горе съображения следва, че при условие че сделките, за които се прилага намалената ставка, попадат в някоя от категориите от приложение III към Директивата за ДДС и че е спазен принципът на данъчна неутралност, националният законодател е свободен, когато установява във вътрешното си право категориите, за които възнамерява да прилага намалената ставка, да класифицира доставките на стоки и на услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС, по метода, който счита за най-подходящ.
Стига да са спазени посочените в предходната точка условия, националният законодател може да класифицира в една и съща категория различни облагаеми сделки, включени в отделни категории от приложение III, без формално да прави разграничение между доставките на стоки и доставките на услуги. Също така, както отбелязва генералният адвокат в точка 60 от заключението си, без значение е, че за да определи категория от своята класификация националният законодател е избрал да използва термини, подобни на използваните в някоя от точките от приложение III към Директивата за ДДС, като същевременно им дава по-широк обхват от този на категорията, посочена в съответната точка, при положение че стоките и услугите в нея подлежат на облагане с намалена ставка на ДДС.
Освен това, както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 50 от заключението си и като се има предвид по-специално решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (
C‑454/12 и C‑455/12
,
EU:C:2014:111
, т.
и
), Директивата за ДДС допуска доставките на стоки или услуги, които са част от една и съща категория от приложение III към тази директива, да бъдат обложени с две различни намалени ставки на ДДС.
След това уточнение следва да се припомни, че ако изберат да приложат една или две намалени ставка на ДДС към една от 24‑те категории доставки на стоки или услуги, посочени в приложение III към Директивата за ДДС, или евентуално, да ги приложат избирателно само към част от доставките на стоки или услуги от всяка от тези категории, държавите членки трябва да спазват принципа на данъчна неутралност (вж. в този смисъл решение от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
, т.
и цитираната съдебна практика).
Този принцип не допуска доставките на подобни стоки или услуги, които са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (решение от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
, т.
и цитираната съдебна практика, както и решение от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven,
C‑715/18
,
EU:C:2019:1138
, т.
и цитираната съдебна практика).
При тези условия, както подчертава генералният адвокат в точка 59 от заключението си, националният съд трябва не само да провери дали изборът на националния законодател да приложи една или две намалени ставки на ДДС се отнася до сделки, които попадат в една или няколко от категориите, посочени в приложение III към Директивата за ДДС, но и дали различното третиране от гледна точка на ДДС на доставките на стоки или услуги, които попадат в една и съща категория от това приложение, спазва принципа на данъчна неутралност.
При положение че квалифицирането на облагаемите сделки съгласно категориите от приложение III към Директивата за ДДС е задължителна предпоставка, за да се провери дали може да се приложи намалена ставка на ДДС, Съдът трябва да определи полезните критерии за тази преценка, която се прави от националният съд.
В това отношение трябва да се припомни, че Директивата за ДДС установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (решения от 13 юни 2018 г., Polfarmex,
C‑421/17
,
EU:C:2018:432
, т.
и от 11 май 2017 г., Posnania Investment,
C‑36/16
,
EU:C:2017:361
, т.
и цитираната съдебна практика).
В случай на сложна сделка, съставена от поредица тясно свързани елементи и действия, които обективно образуват една-единствена неделима икономическа сделка, от постоянната практика на Съда е видно, че за да определи дали тази сделка трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги, следва да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се осъществява тя, за да се установят нейните характерни и доминиращи елементи (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съдът уточнява и че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
).
В това отношение, след като продажбата на дадена стока винаги се съпровожда от минимално предоставяне на услуги, като излагането на стоките по щандовете или издаването на фактура, само услугите, различни от тези, които по необходимост придружават продажбата на дадена стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока (решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съдът по-конкретно постановява, че ресторантьорската сделка се характеризира със съвкупност от елементи и действия, от която доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано доминират и поради това тази сделка трябва да се счита за „доставка на услуги“ по смисъла на член 6, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
, понастоящем член 24 от Директивата за ДДС. Положението обаче е различно, когато сделката е свързана с храна за вкъщи и не е съпроводена с услуги, чието предназначение е да направят по-приятна консумацията на място в подходяща обстановка (вж. в този смисъл решения от 2 май 1996 г., Faaborg-Gelting Linien,
C‑231/94
,
EU:C:1996:184
, т.
и от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
и цитираната съдебна практика).
Така, що се отнася до ресторантьорските сделки, осъществявани на борда на фериботи,
ferry-boats
, Съдът подчертава, че доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена консумация, е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на инфраструктура, която включва както салон за хранене с прилежащите му помещения като например гардероб, така и мебели и съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите (вж. в този смисъл решение от 2 май 1996 г.Faaborg-Gelting Linien,
C‑231/94
,
EU:C:1996:184
, т.
).
Отново предвид елементите на доставка на услуги, които характеризират ресторантьорските сделки, и по-специално осигурената на клиентите инфраструктура, Съдът уточнява, че все пак когато доставката на храни е съпроводена само от осигуряване на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой клиенти да консумират храната на място и на открито, което предполага само незначителна човешка намеса, тези елементи представляват само минимални съпътстващи услуги, които не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
).
Що се отнася до приготвянето на продуктите, видно от практиката на Съда фактът, че доставката на приготвени храни предполага тяхното готвене или претопляне — което представлява доставка на услуги — трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка с оглед на квалифицирането ѝ като доставка на стоки или доставка на услуги. Ако обаче приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да ѝ придаде характера на доставка на услуги (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
и
).
Освен това, както отбелязва запитващата юрисдикция, за да гарантира еднаквото прилагане на системата на ДДС, законодателят на Съюза предприема също така мерки, за да уточни критерия, съгласно който сделките могат да се квалифицират като ресторантьорски или кетъринг услуги, посредством Регламент за изпълнение № 282/2011, приложим по силата на член 65 считано от 1 юли 2011 г.
Член 6, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 предвижда, че „[р]есторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено“ и че „[д]оставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля“, и че „[р]есторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика“.
Член 6, параграф 2 от този регламент за изпълнение уточнява, че „[д]оставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1“.
Така от текста на член 6 от регламента за изпълнение следва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като „ресторантьорски и кетъринг услуги“ законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка.
При това положение от определението на „ресторантьорски и кетъринг услуги“, съдържащо се в член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011, тълкувано във връзка със съдебната практика, припомнена в точки 52—54 от настоящото решение следва, че критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за „достатъчно помощни услуги“, се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги.
В това отношение Съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др.,
C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09
,
EU:C:2011:135
, т.
).
След това уточнение, както отбелязва генералният адвокат в точка 92 от заключението си, прилагането на тези критерии трябва да се съчетае с отчитане на избора на потребителя да се възползва от услугите, явяващи се помощни към доставката на храни или на напитки, който може да се презумира според начина на продажба на подлежащата на непосредствена консумация храна.
Както бе припомнено в точка 49 от настоящото решение, всъщност в случая на сложни доставки доминиращият елемент на сделката трябва да се определи въз основа на гледната точка на потребителя. Когато обаче последният реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за потребителя. Ето защо в този случай следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и съответната сделка трябва да се квалифицира като доставка на стоки.
Националният съд следва да определи, предвид критериите, изложени в точка 60 от настоящото решение, дали въведените от данъчнозадълженото лице различни системи за продажба са обхванати от понятието „ресторантьорски или кетъринг услуги“.
В това отношение, от една страна, следва да се припомни, че фактът, че съответните сделки попадат в обхвата на понятието „ресторантьорски или кетъринг услуги“ или на понятието „хранителни продукти“ по смисъла на приложение III към Директивата за ДДС, може да не окаже влияние върху избора на намалената ставка на ДДС, приложима от държавата членка. Всъщност, както бе уточнено в точка 41 от настоящото решение, всяка държава членка е свободна да класифицира в една и съща категория и да обложи с една и съща намалена ставка на ДДС различни облагаеми сделки, включени в отделни категории на това приложение, без формално да прави разграничение между доставките на стоки и доставките на услуги.
От друга страна, ако за доставките на стоки и услуги или за част от тях се прилагат различни намалени ставки на ДДС, както отбелязва Европейската комисия в писменото си становище, данъчнозадълженото лице трябва да води надлежна счетоводна отчетност, и по-специално да съхранява копия от всички издадени от него фактури, които оправдават прилагането на тези ставки (вж. по аналогия решение от 21 ноември 2018 г., Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, т.
).
С оглед на всички изложени съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение № 282/2011 трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни, което запитващата юрисдикция следва да провери. Когато крайният клиент реши да не се възползва от осигурените му от данъчнозадълженото лице материални и човешки ресурси, които придружават консумацията на доставените храни, следва да се счита, че никаква помощна услуга не придружава тяхната доставка.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни, което запитващата юрисдикция следва да провери. Когато крайният клиент реши да не се възползва от осигурените му от данъчнозадълженото лице материални и човешки ресурси, които придружават консумацията на доставените храни, следва да се счита, че никаква помощна услуга не придружава тяхната доставка.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.