CELEX: 62016CJ0660
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Dostawa towarów
Artykuł 65
Artykuł 167
Zapłata zaliczki za nabycie towaru, po którym nie nastąpiła jego dostawa
Skazanie przedstawicieli prawnych dostawcy za oszustwo
Upadłość dostawcy
Odliczenie podatku naliczonego
Warunki
Artykuły 185 i 186
Dokonanie korekty przez krajowy organ skarbowy
Warunki

Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 63, 65, 167, 185 i 186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
).
Wnioski te zostały złożone w ramach sporów między Achimem Kollroßem a Finanzamt Dachau (urzędem skarbowym w Dachau, Niemcy) oraz między Erichem Wirtlem a Finanzamt Göppingen (urzędem skarbowym w Göppingen, Niemcy) w przedmiocie odmówienia tym osobom uznania przez wskazane urzędy odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego, dotyczącego zaliczek wpłaconych na dostawę agregatów kogeneracyjnych, których ostatecznie nie dostarczono.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 63 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
Artykuł 65 tej dyrektywy stanowi:
„W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 rzeczonej dyrektywy:
„W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.
Artykuł 167 tej dyrektywy jest sformułowany w następujący sposób:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
Artykuł 168 dyrektywy 2006/112 stanowi:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
podatek VAT należny lub zapłacony od towarów i usług, które zostały lub są mu dostarczane lub świadczone przez innego podatnika;
[…]”.
Artykuł 178 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
a)
w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;
[…]”.
Artykuł 184 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.
Artykuł 185 tejże dyrektywy stanowi:
„1.   Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2.   W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.
Artykuł 186 dyrektywy 2006/112 stanowi:
„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.
Prawo niemieckie
Zatytułowany „Wymagalność podatku naliczonego” § 13 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania głównego (zwanej dalej „UStG”) stanowi w ust. 1:
„Podatek staje się wymagalny
1.
w odniesieniu do dostaw i usług
a)
w przypadku obliczania podatku według uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze) – z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w którym zostały wykonane świadczenia. Ta sama zasada ma zastosowanie do dostaw częściowych […]. Jeżeli wynagrodzenie lub jego część wpływa przed wykonaniem świadczenia lub świadczenia częściowego, podatek w takim zakresie staje się wymagalny z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w którym wpłynęło wynagrodzenie lub jego część.
[…]”.
Paragraf 14c UStG, zatytułowany „Nieprawidłowe lub nieupoważnione wykazanie podatku”, stanowi:
„(1)   Jeżeli na fakturze dotyczącej dostawy lub usługi przedsiębiorca wykaże odrębnie kwotę podatku wyższą od należnej od danej transakcji zgodnie z niniejszą ustawą (nieprawidłowe wykazanie podatku), jest on również zobowiązany do zapłaty nadmiarowej kwoty. Jeżeli dokona on korekty kwoty podatku u odbiorcy świadczenia, art. 17 ust. 1 stosuje się odpowiednio.
[…]
(2)   Każdy, kto na fakturze wykaże odrębnie kwotę podatku, choć nie jest do tego upoważniony (nieupoważnione wykazanie podatku), jest zobowiązany do zapłaty wykazanej kwoty. Ma to miejsce również wtedy, gdy osoba dokonuje rozliczenia w sposób, w jaki uczyniłby to przedsiębiorca dokonujący świadczenia i wykazuje odrębnie kwotę podatku, mimo że nie jest przedsiębiorcą lub nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług. Kwota podatku należnego zgodnie ze zdaniami pierwszym i drugim może zostać skorygowana w zakresie, w jakim nie ma to wpływu na wpływy z podatków. Korekta nie ma wpływu na wpływy z podatków, gdy otrzymujący fakturę nie dokona odliczenia podatku naliczonego lub gdy odliczony podatek naliczony został organowi skarbowemu zwrócony. O korektę należnej kwoty podatku należy zwrócić się, z osobna i na piśmie, do organu skarbowego, a należy jej dokonać, po wyrażeniu przez ten organ zgody, w ramach wniosku analogicznie do art. 17 ust. 1, dla okresu rozliczeniowego, w trakcie którego spełnione zostały przesłanki określone w zdaniu czwartym”.
Paragraf 15 tej ustawy, zatytułowany „Odliczenie podatku naliczonego”, stanowi w ust. 1:
„Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:
1.   podatki podlegające zapłacie na mocy przepisów prawnych za dostawy i usługi, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez przedsiębiorcę faktury, która została wystawiona zgodnie z §§ 14 i 14a. Jeżeli wykazana odrębnie kwota podatku dotyczy płatności poprzedzających realizację takich transakcji, może ona zostać odliczona od momentu, kiedy została wystawiona faktura i nastąpiła zapłata;
[…]”.
Paragraf 17 omawianej ustawy brzmi następująco:
„(1)   W razie zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, przedsiębiorca, który zrealizował tę dostawę, odpowiednio koryguje kwotę podatku należnego. Przedsiębiorca, na rzecz którego dostawa ta została zrealizowana, odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tego tytułu […].
(2)   Ustęp 1 stosuje się odpowiednio, gdy
1.
nie można otrzymać wynagrodzenia uzgodnionego z tytułu podlegających opodatkowaniu dostawy towarów, świadczenia usług lub opodatkowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie późniejszego otrzymania wynagrodzenia ponownej korekcie podlega kwota podatku i kwota odliczenia;
2.
następuje zapłata wynagrodzenia z tytułu uzgodnionych dostawy towarów lub świadczenia usług, jednakże dostawa towarów lub świadczenie usług nie zostają wykonane;
[…]”.
Postępowania główne i pytania prejudycjalne
Sprawa C‑660/16
W dniu 10 kwietnia 2010 r. A. Kollroß zamówił w G‑GmbH (zwanej dalej „GA”) agregat kogeneracyjny. GA potwierdziła w dniu 12 kwietnia 2010 r. zamówienie i wystawiła na podlegający dostawie towar fakturę zaliczkową na kwotę 30000 EUR, w której podano oddzielnie należną kwotę VAT, wynoszącą 5700 EUR. Achim Kollroß zgłosił jednocześnie do celów rejestracji działalność gospodarczą produkcji energii odnawialnej i zapłacił GA żądaną zaliczkę w dniu 19 kwietnia 2010 r. W dniu 15 lipca 2010 r. GA wystawiła drugą fakturę zaliczkową, w której była wzmianka o płatności z dnia 19 kwietnia 2010 r. Nie ustalono jeszcze daty dostarczenia agregatu.
Dostawa instalacji nie została dokonana. Wobec GA wszczęto postępowanie upadłościowe, które zostało później umorzone z uwagi na brak majątku. Osoby działające w imieniu GA zostały skazane za 88 przypadków oszustwa gospodarczego dokonywanego w zorganizowanej grupie przestępczej w ramach ich działalności zawodowej i za umyślne doprowadzenie do bankructwa na szkodę nabywców agregatów kogeneracyjnych. Z postanowienia odsyłającego nie wynika natomiast, że popełnione zostało przestępstwo skarbowe.
Achim Kollroß wystąpił o odliczenie podatku naliczonego od zaliczki w odniesieniu do 2010 r. Urząd skarbowy w Dachau wydał jednak decyzję odmowną w sprawie tego odliczenia, od której Achim Kollroß się odwołał; jego odwołanie zostało odrzucone. Następnie wniósł on skargę do Finanzgericht München (sądu ds. finansowych w Monachium, Niemcy).
Sąd ten uwzględnił skargę. Wyrok pierwszej instancji został zaskarżony w trybie „Revision”, która zawisła przed piątą izbą sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).
Sąd ten stoi na stanowisku, że A. Kollroß spełnia ogólne warunki ubiegania się o odliczenie VAT naliczonego od zaliczki określone w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112.
Dokładniej – sąd ten odwołuje się do pkt 39 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
), z którego wynika, że wymagalność podatku w rozumieniu art. 65 dyrektywy 2006/112 zależy od tego, by nastąpienie zdarzenia powodującego jej powstanie – czyli wykonanie świadczenia – nie było niepewne.
Sąd odsyłający zastanawia się, jaką należy przyjąć pozycję wyjściową dla oceny tej przesłanki. Zdaniem tego sądu czysto obiektywne podejście, niezależne od punktu widzenia płacącego zaliczkę podatnika, stanowiłoby dla przedsiębiorcy zbyt duże obciążenie.
Sąd odsyłający zastanawia się też, czy ze względów prawa Unii pozostałe okoliczności, w których A. Kollroß wpłacił zaliczkę, stoją na przeszkodzie odliczeniu podatku naliczonego lub w danym przypadku ustanawiają obowiązek korekty podatku. Sąd ten zastanawia się w szczególności nad zakresem wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
) w odniesieniu do możliwości odliczenia i obowiązku korekty w systemie dyrektywy 2006/112.
W tym względzie sąd ten wskazuje, że udzielił już ścisłej wykładni tego wyroku Trybunału, zgodnie z którą korekta oznacza w obu przypadkach zwrot zaliczki. Trybunał orzekł bowiem, w szczególności w pkt 52 i 58 tego wyroku, że tylko gdy nastąpi taki zwrot, należny podatek powinien zostać skorygowany przez otrzymującego zaliczkę. Sąd odsyłający uważa więc, że podatnik, który zapłacił zaliczkę, musi dokonać korekty odliczenia tylko w przypadku zwrotu zaliczki.
W odniesieniu do ciążącego na organach skarbowych obowiązku zwrotu podatku, gdy nie ma możliwości odzyskania go od podmiotu, który otrzymał zaliczkę, sąd odsyłający uważa, że do zawisłej przed nim sprawy można transponować wnioski płynące z wyroku z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (
C‑35/05
,
EU:C:2007:167
). Tym samym podatnik taki jak A. Kollroß mógłby ubiegać się o zwrot VAT w odniesieniu do części tego podatku dotyczącej wpłaconej zaliczki, ponieważ zwrot podatku ze strony podmiotu, który otrzymał zaliczkę, można uznać za niemożliwy lub zbyt utrudniony.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy wymogi dotyczące pewności spełnienia świadczenia jako warunku odliczenia podatku naliczonego od zaliczki w rozumieniu wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
) […] należy określać wyłącznie obiektywnie, czy też z punktu widzenia wpłacającego zaliczkę w świetle rozpoznawalnych dla niego okoliczności?
2)
Czy państwa członkowskie – uwzględniając jednoczesne wystąpienie wymagalności podatku i powstanie prawa do odliczenia zgodnie z art. 167 dyrektywy [2006/112] oraz przysługujące im zgodnie z art. 185 ust. 2 akapit drugi i zgodnie z art. 186 tej dyrektywy kompetencje regulacyjne – są uprawnione do uzależnienia korekty podatku i odliczenia podatku naliczonego w jednakowej mierze od zwrotu zaliczki?
3)
Czy właściwy dla wpłacającego zaliczkę urząd skarbowy musi zwrócić podatek od wartości dodanej wpłacającemu zaliczkę, jeżeli wpłacający zaliczkę nie może otrzymać zwrotu zaliczki od odbiorcy zaliczki? Jeżeli tak, to czy musi to nastąpić w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku, czy też wystarczy w tym względzie odrębne postępowanie oparte na względach słuszności?”.
Sprawa C‑661/16
W dniu 3 sierpnia 2010 r. Erich Wirtl, w zamiarze podjęcia działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej, zamówił w Gesellschaft zur Förderung erneuerbarer Energien mbH (zwanej dalej „GB”) agregat kogeneracyjny za cenę 30000 EUR, powiększoną o 5700 EUR VAT, który miał być wstępnie dostarczony 14 tygodni od otrzymania tych kwot. Erich Wirtl został w dniu 6 sierpnia 2010 r. wezwany do zapłaty z góry kwoty 35,700 EUR, dokonał żądanej wpłaty przelewem bankowym w dniu 27 sierpnia 2010 r. i otrzymał od GB fakturę na dostawę agregatu kogeneracyjnego z datą 28 sierpnia 2010 r.
W dniu 25 października 2010 r. E. Wirtl złożył tymczasową deklarację VAT za sierpień 2010 r., w której dokonał odliczenia 5700 EUR tytułem nabycia tego agregatu kogeneracyjnego. Wskazał również urzędowi skarbowemu w Göppingen, że zamierza wynająć agregat GB.
Do dostarczenia agregatu nigdy jednak nie doszło. W 2011 r. wszczęto wobec GB postępowanie upadłościowe, a jedenaście osób działających w grupie GB zostało skazanych w związku z 88 przypadkami oszustw dokonywanych w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z ich działalnością zawodową.
Urząd skarbowy w Göppingen odrzucił roczną deklarację VAT za 2010 r., w której E. Wirtl odliczył 5700 EUR z tytułu podatku naliczonego przy płatności z góry za agregat kogeneracyjny sprzedawany przez GB.
Odwołanie wniesione przez E. Wirtla od tej opinii zostało oddalone, lecz Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. finnasowych Badenii‑Wirtembergii, Niemcy) uwzględnił skargę na tę decyzję o oddaleniu wyrokiem z dnia 19 września 2014 r.
Jedenasta izba sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finnasowego), przed którą zawisło odwołanie w trybie „Revision” od tego wyroku, uważa, że kryterium związane z pewnym charakterem nastąpienia zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego należy rozumieć w sposób obiektywny. Wymagalność przez skarb państwa podatku należnego od podmiotu otrzymującego zaliczkę nie może bowiem zasadniczo zależeć od tego, co płacący zaliczkę wiedział lub czego nie mógł nie wiedzieć.
W odniesieniu do VAT nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze ze względu na brak transakcji opodatkowanej z dyrektywy 2006/112 wynika, że dwa uczestniczące w transakcji podmioty gospodarcze nie muszą być traktowane w jednakowy sposób. Z jednej bowiem strony zgodnie z art. 203 tej dyrektywy, transponowanej do prawa krajowego przez § 14c UStG, wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na tej fakturze, nawet jeżeli – tak jak w niniejszym przypadku – dostawa nie miała ostatecznie miejsca. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy. W związku z tym nabywca nie może odliczyć podatku od zaliczki, przy czym nie ma znaczenia, że zaliczka ta nie została mu przez dostawcę zwrócona.
Wreszcie sąd odsyłający ma też wątpliwości, czy dane państwo członkowskie jest uprawnione na mocy art. 186 dyrektywy 2006/112 do uzależnienia korekty odliczenia od zwrotu, gdy dostawa nie dojdzie ostatecznie do skutku.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Zgodnie z pkt 39 zdanie pierwsze wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
) odliczenie podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki nie jest możliwe, gdy okaże się, że w momencie zapłaty zaliczki wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest niepewne. Czy należy oceniać ten warunek według obiektywnej sytuacji faktycznej, czy z zobiektywizowanego punktu widzenia wpłacającego zaliczkę?
2)
Czy sentencję i pkt 58 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
) należy interpretować w ten sposób, że zgodnie z prawem Unii przesłanką korekty odliczenia dokonanego przez wpłacającego zaliczkę z faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów nie jest zwrot zapłaconej zaliczki, jeżeli dostawa nie została ostatecznie wykonana?
3)
W wypadku udzielenia na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej – czy art. 186 dyrektywy [2006/112] […], który upoważnia państwa członkowskie do wydania przepisów wykonawczych dotyczących korekty na podstawie art. 185 tej dyrektywy, uprawnia państwo członkowskie, w tym wypadku Republikę Federalną Niemiec, do ustalenia w swoim prawie krajowym, że dopiero wraz ze zwrotem zaliczki dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym zobowiązanie podatkowe dotyczące VAT i odliczenie podatku naliczonego podlegają korekcie w tym samym czasie i na tych samych warunkach?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszych w sprawach C‑660/16 i C‑661/16
Poprzez pierwsze pytania w sprawach C‑660/16 i C‑661/16, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 65 i 167 dyrektywy 2006/112, dotyczące warunków odliczenia VAT za zapłatę zaliczki, należy interpretować w sposób wyłącznie obiektywny, czy też w zależności od informacji, które podatnik, który zapłacił zaliczkę, miał lub powinien mieć w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, w których dostawa danych towarów nie doszła do skutku z powodów, w wyniku których osoby pracujące dla dostawców zostały skazane za oszustwo.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny.
Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Niemniej art. 65 tej dyrektywy ustanawia wyjątek, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Jako wyjątek od zasady wspomnianej w poprzednim punkcie przepis ten należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments,
C‑419/02
,
EU:C:2006:122
, pkt
).
Aby zatem VAT stał się wymagalny w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa towarów lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a w szczególności w momencie dokonania zapłaty zaliczki towary i usługi powinny być szczegółowo określone (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments,
C‑419/02
,
EU:C:2006:122
, pkt
).
W związku z tym art. 65 dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania, gdy okaże się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są niepewne w chwili zapłaty zaliczki (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN,
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
, pkt
).
Z tego wynika, że oceny pewności realizacji w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, która uzaleznia wymagalność VAT od zaliczki i skorelowanego z tym powstania prawa do odliczenia, należy dokonywać na chwilę zapłaty tej zaliczki.
W niniejszym przypadku z obu postanowień odsyłających wynika, że w chwili gdy A. Kollroß i E. Wirtl płacili swoje zaliczki, towary, które miałby być im dostarczone, były jasno określone. W szczególności jasno określono cechy i cenę tych towarów.
Tym samym potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa zdawała się pewna.
W tym względzie, wbrew temu, co podnosi rząd niemiecki, z faktu, że data dostawy nie jest dokładnie znana w chwili uiszczenia zaliczki, nie można wyciągnąć wniosku, że istotne okoliczności zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli przyszłej dostawy, nie są znane. Ponadto brak takiej dokładności nie skutkuje sam w sobie podważeniem pewności tej dostawy.
Wyjaśniwszy powyższe, należy zbadać kwestię ewentualnego istnienia w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych elementu niepewności mogącego wykluczyć stosowanie wspomnianego art. 65 dyrektywy 2006/112. W tym względzie, zgodnie z postanowieniami odsyłającymi, omawiane towary nie zostały dostarczone nie z powodu oszustw podatkowych, tylko z powodu czynów popełnionych przez pracujące dla dostawców tych towarów osoby, które zostały skazane za dopuszczanie się oszustw gospodarczych dokonywanych w zorganizowanej grupie przestępczej w związku z ich działalnością zawodową. Z postanowień odsyłających wynika natomiast, że te okoliczności stały się znane po dniu zapłaty zaliczek, które były podstawą wniosków o odliczenie rozpatrywanych w postępowaniach głównych. W każdym wypadku jednak to do sądu odsyłającego należeć będzie zbadanie tego, czy jest tak w rzeczywistości.
W tym względzie należy przypomnieć, że kiedy płatności zaliczkowe zostają pobrane przed realizacją dostawy towarów lub świadczenia usług, pobranie tych płatności powoduje wymagalność podatku, z tego powodu, że w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar wyciągnięcia z góry wszystkich konsekwencji finansowych dotyczących tej dostawy towarów lub tego świadczenia usług (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals i Goldsborough Developments,
C‑419/02
,
EU:C:2006:122
, pkt
).
W tych okolicznościach, jeżeli w chwili pobrania zaliczki przesłanki dotyczące wymagalności VAT, które przypomniano w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, są spełnione, prawo do odliczenia powstaje, a podatnik, który zapłacił zaliczkę, może zasadnie dochodzić w tej chwili tego prawa i nie trzeba przy tym uwzględniać innych okoliczności faktycznych, ujawnionych później, a powodujących, że realizacja danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług staje się niepewna.
Natomiast organy administracji i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług mogą nie dojść do skutku.
Nie można bowiem uznać, że taki podatnik miał zamiar, jako kontrahent, wyciągnąć konsekwencje finansowe dotyczące danej przyszłej realizacji dostawy towarów lub danego świadczenia usług, jeżeli wie lub racjonalnie nie może nie wiedzieć, że ta realizacja jest niepewna.
W tych okolicznościach odpowiedź na pytania pierwsze w sprawach C‑660/16 i C‑661/16 powinna brzmieć: art. 65 i 167 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy były znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu podatnikowi można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.
W przedmiocie pytania drugiego w sprawie C‑660/16 oraz pytań drugiego i trzeciego w sprawie C‑661/16
Poprzez drugie pytanie w sprawie C‑660/16 oraz pytania drugie i trzecie w sprawie C‑661/16, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które uzależniają korektę odliczenia VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.
Artykuły 184–186 dyrektywy 2006/112 ustanawiają przesłanki, na podstawie których krajowe organy podatkowe mogą żądać korekty od podatnika.
W odniesieniu do ewentualnego wpływu na odliczenie przez podatnika VAT zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu tego odliczenia, z orzecznictwa Trybunału wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, oraz zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN,
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
, pkt
).
Mechanizm korekty przewidziany w art. 184–186 dyrektywy 2006/112 stanowi bowiem integralną część systemu odliczeń VAT ustanowionego w tej dyrektywie. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT, tak aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji świadczeń objętych takim podatkiem. Mechanizm ten ma również na celu ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego VAT a wykorzystaniem danych towarów lub usług do transakcji opodatkowanych (wyroki: z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, pkt
,
; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN,
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
, pkt
).
W odniesieniu do momentu powstania obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego VAT ustanowiono w art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zasadę, zgodnie z którą taka korekta musi być dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (zob. wyroki: z dnia 4 października 2012 r., PIGI,
C‑550/11
,
EU:C:2012:614
, pkt
; z dnia 18 października 2012 r., TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, pkt
).
W niniejszym przypadku, jak już wyjaśniono w pkt 46 niniejszego wyroku, omawiane towary nie zostały dostarczone, a chwila, w której okazało się z pewnością, że dostawa tych towarów nie dojdzie do skutku, nastąpiła po dniu wpłaty zaliczek oraz następującego po nim złożeniu deklaracji VAT.
W tym względzie w pkt 52 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
) Trybunał orzekł, że w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym w tamtej sprawie, kiedy było oczywiste, że dostawa towarów, na poczet której nabywca zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, należało dojść do wniosku, że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty odliczenia VAT naliczonego nastąpiła po sporządzeniu deklaracji VAT w rozumieniu art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W takiej sytuacji organ administracji skarbowej może więc żądać korekty VAT odliczonego przez podatnika.
Jednak istnieją pewne okoliczności odróżniające obecne postępowania główne od sprawy, w której został wydany tamten wyrok.
Po pierwsze, jak słusznie podkreśla Komisja, w postępowaniach głównych nabywcy osiągnęli już dochód z towarów, za które wpłacili zaliczkę, jeszcze przed ich faktyczną dostawą. Z postanowień odsyłających wynika bowiem, że nabywcy wydzierżawili omawiane towary i otrzymali z tego tytułu czynsz. Tym samym opodatkowane podatkiem naliczonym towary w pewnym stopniu zostały wykorzystane do transakcji podlegających opodatkowaniu.
Po drugie, w obu postępowaniach głównych dostawy zamówionych przez nabywców towarów nie mogły dojść do skutku z powodu oszustw popełnionych przez działających w zorganizowanej grupie przestępczej dostawców, które doprowadziły do wszczęcia postępowań upadłościowych wobec tych dostawców, z których jedno zostało umorzone z braku środków majątkowych.
Niniejsze sprawy nie dotyczą więc, inaczej, niż miało to miejsce w przypadku wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
), oszustw dotyczących VAT. Sąd odsyłający uważa za wykazaną w tym względzie okoliczność, że VAT od rozpatrywanych w postępowaniach głównych zaliczek został zapłacony na rzecz skarbu państwa przez dostawców. Ponadto ci dostawcy, z uwagi na swą upadłość, nie oddadzą tych zaliczek, w związku z czym należny od nich skarbowi państwa z tytułu pobrania tych zaliczek VAT nie może być skorygowany na podstawie art. 65 w związku z art. 90 i 123 dyrektywy 2006/112. Z tego wynika, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przez nabywców z tytułu tych zaliczek nie niesie dla skarbu państwa żadnego ryzyka utraty wpływów z podatków.
Rzeczywiście, Trybunał orzekł też w pkt 57 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
), iż okoliczność, że VAT należny od dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma zasadniczo wpływu na prawo organów administracji skarbowej do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez nabywcę towarów z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie.
Jednak należy wskazać, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku, którą to możliwość państwa członkowskie powinny wprowadzić do swoich przepisów (zob. analogicznie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK,
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
, pkt
; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (
C‑107/13
,
EU:C:2014:151
, pkt
).
Tymczasem w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, zważywszy na upadłość dostawców, uzyskanie przez nabywców zwrotu zaliczek, które zapłacili w dobrej wierze na poczet dostawy zamówionych towarów, byłoby nadmiernie utrudnione, a wręcz niemożliwe.
Ponadto w odniesieniu do przypadków VAT zafakturowanego nienależnie z racji braku podlegającej opodatkowaniu transakcji Trybunał rzeczywiście orzekł, że zasady neutralności i skuteczności nie sprzeciwiają się zasadniczo obowiązywaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi jedynie dostawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych omyłkowo z tytułu VAT, zaś nabywca towarów może z kolei wnieść przeciwko dostawcy powództwo o ich zwrot. Jednak Trybunał orzekł również, że jeśli takie powództwo okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, w szczególności w przypadku upadłości dostawcy, rzeczone zasady mogą wymagać, by nabywca mógł skierować żądanie zwrotu bezpośrednio do organów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken,
C‑35/05
,
EU:C:2007:167
, pkt
,
,
).
Te rozważania można zastosować odpowiednio do okoliczności takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym. Tym samym gdyby nabywcy byli obowiązani dokonać korekty odliczeń z tytułu VAT zapłaconego od zaliczek, które wpłacili, a nie dostali zwrotu od dostawców, mieliby oni, zgodnie z wywodami zamieszonymi w poprzednim punkcie, roszczenie wobec organów skarbowych na kwotę identyczną z tą zwróconą tym organom w ramach tej korekty.
Byłoby zaś oczywiście nieracjonalne, żeby zmuszać tych nabywców do korekty odliczeń, a następnie do pozywania organów administracji skarbowej w celu uzyskania zwrotu VAT zapłaconego z tytułu omawianych zaliczek.
W świetle powyższego odpowiedź na pytanie drugie w sprawie C‑660/16 oraz na pytania drugie i trzecie w sprawie C‑661/16 powinna brzmieć: w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.
W przedmiocie pytania trzeciego w sprawie C‑660/16
Z uwagi na odpowiedzi udzielone na poprzednie pytania nie ma potrzeby odpowiadać na pytanie trzecie w sprawie C‑660/16.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuły 65 i 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że potencjalnemu nabywcy nie można odmówić prawa do odliczenia VAT od zapłaconej zaliczki w sytuacjach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych, gdy zaliczka ta została zapłacona i pobrana, a w chwili jej zapłaty wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Natomiast wspomnianemu nabywcy można odmówić tego prawa, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych okoliczności, że w chwili zapłaty zaliczki wiedział on lub nie mógł racjonalnie nie wiedzieć, że realizacja tej dostawy jest niepewna.

2)
W okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.