CELEX: 62021CJ0294
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Шеста директива 77/388/ЕИО
Член 2, параграф 1
Приложно поле
Облагаеми сделки
Член 9, параграф 2, буква б)
Място на доставка на транспортни услуги
Туристически круизи по река Мозел
Река със статут на кондоминиум

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1 и член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
), изменена с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 г. (
ОВ L 376, 1991 г., стр. 1
) (наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между люксембургската държава, както и Администрацията на регистрите, имотите и ДДС (Люксембург) (наричана по-нататък „люксембургската данъчна администрация“), от една страна, и Navitours Sàrl относно третирането от гледна точка на данъка върху добавената стойност (ДДС) на услугите по туристическо корабоплаване, извършени от това дружество по река Мозел.
Правна уредба
Международното право
Съгласно член 1, параграф 1 от Договора между Великото херцогство Люксембург и Федерална република Германия за трасиране на общата граница между двете държави, подписан в Люксембург на 19 декември 1984 г. (наричан по-нататък „Договорът от 19 декември 1984 г.“):
„Навсякъде, където Мозел, Сюр или Ур служат за граница по Договора от 26 юни 1816 г., те съставляват обща територия под съвместен суверенитет на двете договарящи се държави“.
Член 5, параграф 1 от този договор гласи:
„Договарящите се държави уреждат въпросите за приложимото право на общата територия под съвместен суверенитет с допълнително споразумение“.
Правото на Съюза
Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
OB L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). С оглед на датата на настъпване на фактите по спора в главното производство обаче за него остава приложима Шеста директива.
Съгласно член 2, параграф 1 от тази директива с данък върху добавената стойност се облагат „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].
Член 3, параграфи 1—3 от посочената директива предвижда:
„1.   За целите на настоящата директива
„територия на държава членка“ означава територията на страната по определението за всяка държава членка съгласно параграфи 2 и 3,
[…]
2.   За целите на настоящата директива „територия на страната“ е територията на приложение на Договора за създаване на Европейската икономическа общност по определението за всяка държава членка съгласно член 227.
3.   Следните територии на отделни държави членки се изключват от територията на страната:
—
Федерална република Германия:
О. Хелголанд,
територията на Бюсинген;
[…]“.
Член 9 от Шеста директива гласи:
„1.   За място на доставка на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята стопанска дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на стопанска дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
2.   Въпреки това:
[…]
б)
мястото на доставка на транспортни услуги е мястото, където се извършва транспортът, като се има предвид реализираният пробег“ [неофициален превод].
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
Люксембургското дружество Navitours предлага услуги по туристическо корабоплаване в участъка на река Мозел, върху който Федерална република Германия и Велико херцогство Люксембург упражняват съвместен суверенитет в изпълнение на член 1 от Договора от19 декември 1984 г. (наричан по-нататък „германско-люксембургският кондоминиум“). Поради този статут тази търговска дейност в продължение на много години се приема от люксембургската данъчна администрация като непопадаща в обхвата на ДДС, поради което тя не е претендирала плащането на този данък върху продажбата на билети за превоз на пътници от Navitours.
На 5 август 2015 г. тази данъчна администрация издава служебно данъчнооблагателни актове за оборота на Navitours за 2004 г. и 2005 г., в които извършените от това дружество транспортни услуги са приети за подлежащи на облагане с ДДС.
Тези данъчнооблагателни актове са служебно издадени вследствие на решение на Cour d’appel (Апелативен съд Люксембург) от 10 юли 2014 г., постановено в рамките на съдебно производство между Navitours и посочената данъчна администрация и отнасящо се до данъчното третиране на придобиването на плавателен съд от дружеството. Според това решение ДДС за доставките на услуги по превоз на пътници в германско-люксембургския кондоминиум може да се събира или от Велико херцогство Люксембург, или от Федерална република Германия. При липсата на данъчно облагане от германската данъчна администрация нямало никакъв риск от двойно данъчно облагане.
След като жалбата по административен ред на Navitours срещу данъчнооблагателните актове от 5 август 2015 г. е отхвърлена, дружеството сезира Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Районен съд Люксембург) (Люксембург) с жалба за отмяна.
С решение от 23 май 2018 г. тази юрисдикция уважава жалбата, като приема, че доколкото разглежданите транспортни услуги се предоставят в германско-люксембургския кондоминиум, както Федерална република Германия, така и Велико херцогство Люксембург потенциално могат да пристъпят към събиране на ДДС, но че особеното местоизвършване на дейностите на Navitours изисква въвеждането на механизъм, позволяващ да се осигури събирането на ДДС, като същевременно се избегне двойно данъчно облагане. При липсата на такъв механизъм въпросът за данъчната привръзка с определена държава на упражняваната от Navitours дейност не е уреден, поради което люксембургската данъчна администрация няма основание да облага оборота на това дружество.
Люксембургската държава и люксембургската данъчна администрация подават въззивна жалба срещу това решение, Cour d’appel (Апелативен съд Люксембург) го потвърждава с решение от 11 декември 2019 г., срещу което тези страни подават касационна жалба.
В жалбата си люксембургската държава и люксембургската данъчна администрация поддържат, че Шеста директива, и по-конкретно член 2 от нея се прилагат за разглежданите транспортни услуги.
Тъй като има съмнения относно тълкуването на тази директива, Cour de cassation (Касационен съд Люксембург) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Член 2, [точка] 1 от [Шеста директива] […] и/или член 9, параграф 2, буква б) от [тази директива] […] прилагат ли се и водят ли до облагане с ДДС в Люксембург на услуги за превоз на пътници, извършвани от установен в Люксембург доставчик, когато тези услуги се извършват в рамките на кондоминиум, който е установен с [Договора от 19 декември 1984 г.] като обща територия под съвместен суверенитет на Великото херцогство Люксембург и Федерална република Германия и за който не съществува споразумение между тези две държави относно събирането на ДДС върху доставките на транспортни услуги по смисъла на член 5, параграф 1 от [този договор]?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1 и член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че могат да бъдат облагани от държава членка услуги по туристическо корабоплаване, извършвани от установен в тази държава членка доставчик в рамките на територия, представляваща по силата на международен договор, сключен между нея и друга държава членка, обща територия под съвместен суверенитет на тези държави членки.
В това отношение следва да се припомни, че по силата на член 2, параграф 1 от Шеста директива с ДДС се облага доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
Що се отнася до мястото на доставка на услуга, според член 9, параграф 1 от Шеста директива се счита, че това е мястото, където доставчикът е установил своята стопанска дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на стопанска дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Съгласно член 9, параграф 2, буква б) обаче мястото на доставка на транспортни услуги е мястото, където се извършва транспортът, като се има предвид реализираният пробег.
В случая е безспорно, че разглежданите по главното производство доставки са „доставки на услуги“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива и че те са извършени възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
Същевременно, като изхожда от предпоставката, че разглежданите по главното производство услуги представляват „транспортни услуги“ по смисъла на член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива, чието място на извършване е германско-люксембургският кондоминиум, запитващата юрисдикция изразява съмненията си по въпроса дали извършваните в този кондоминиум транспортни услуги могат да бъдат облагани от Велико херцогство Люксембург, при положение че не е сигурно, че могат да се считат за извършени „на територията на страната“ по смисъла на член 2, параграф 1 от тази директива.
От преписката, с която разполага Съдът, е видно, че разглежданите по главното производство услуги се състоят по-специално в организирането на туристически разходки с кораб, които завършват на същото място като това, от което са започнали. При тези условия е важно да се провери, на първо място, дали подобни услуги действително попадат в обхвата на член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива като транспортни услуги.
В това отношение следва да се отбележи, че понятието „транспортни услуги“, съдържащо се в тази разпоредба, не е дефинирано в Шеста директива.
Както е видно от постоянната съдебна практика, значението и обхватът на термините, за които правото на Съюза не дава никакво определение, следва да се определят в съответствие с обичайното им значение в говоримия език, като се държи сметка за контекста, в който те се използват, и за целите, преследвани от правната уредба, от която те са част (решение от 1 октомври 2020 г., Entoma,
C‑526/19
,
EU:C:2020:769
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до обичайното значение на израза „транспортни услуги“ в говоримия език, следва да се отбележи, че той се отнася до услугите, състоящи се в пренасяне от едно място на друго на лица или стоки. Това понятие обаче е достатъчно широко, за да включи услуги, чийто съществен елемент се състои в преместването на лица на разстояния, които не са незначителни, въпреки че тази услуга започва и приключва на едно и също място и че целта ѝ е туристическа.
В потвърждение на такова тълкуване е целта, преследвана от член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива.
Съгласно практиката на Съда целта на разпоредбите на член 9, параграфи 1 и 2 от Шеста директива е да се избегнат, от една страна, стълкновения на компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагане на приходи (решение от 8 май 2019 г., Geelen,
C‑568/17
,
EU:C:2019:388
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася по-конкретно до член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива, Съдът е постановил, че правилото, установено в тази разпоредба, се налага, поради факта че самото естество на изпълнението на тази специфична доставка на услуги, каквато е транспортът, който може да се извършва на територията на няколко държави членки, изисква различен критерий, който трябва по същността си да позволи да се очертаят съответните правомощия на различните държави членки за целите на данъчното облагане. Така това специфично правило за привръзка, приложимо за транспортните услуги, цели да гарантира, че всяка държава членка облага тези услуги за частите от пробега, извършени на нейна територия (решение от 6 ноември 1997 г., Reisebüro Binder,
C‑116/96
,
EU:C:1997:520
, т.
и
).
Тези съображения обаче важат и когато услуга, чийто съществен елемент се състои в преместването на лица, започва и завършва на едно и също място и когато целта на тази услуга е туристическа.
Впрочем изложеното в точка 26 от настоящото решение тълкуване не се поставя под въпрос от факта, че в решение от 1 октомври 2015 г., Trijber и Harmsen (
C‑340/14 и C‑341/14
,
EU:C:2015:641
), Съдът е постановил, че дейност, която се изразява в предоставяне срещу възнаграждение на услуга по превоз на пътници с кораб с цел развлекателна обиколка на града по вода, не представлява услуга „в областта на транспорта“ по смисъла на член 2, параграф 2, буква г) от Директива 2006/123/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 12 декември 2006 година относно услугите на вътрешния пазар (
ОВ L 376, 2006 г., стр. 36
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 58, стр. 50), изключена от приложното поле на същата.
В това отношение е достатъчно да се отбележи, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 21—23 от своето заключение, че предвид различните цели на член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива, от една страна, и на член 2, параграф 2, буква г) от Директива 2006/123, от друга страна, понятията „транспортни услуги“ по смисъла на първата от тези разпоредби и „услуги в областта на транспорта“ по смисъла на втората от тези разпоредби не се смесват. Затова не може да се приеме, че услуги, които не попадат във второто понятие, непременно са изключени от обхвата на първото от същите две понятия.
При това положение услуги като разглежданите по главното производство, състоящи се по-конкретно в организирането на туристически разходки с кораб, които завършват на същото място, от което са започнали, попадат в приложното поле на член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива като транспортни услуги.
Следователно, щом като — както бе припомнено в точка 20 от настоящото решение — мястото на доставка на транспортните услуги по силата на член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива е мястото, където се извършва транспортът, като се има предвид реализираният пробег, трябва да се приеме, че мястото на доставка на разглежданите по главното производство услуги е германско-люксембургският кондоминиум.
След това трябва да се определи дали доставките на транспортни услуги, извършвани в този кондоминиум възмездно и от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, се облагат с ДДС, тъй като са извършени „на територията на страната“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива.
Изразът „територия на страната“ е дефиниран в член 3, параграф 2 от Шеста директива и съответства на „територията на приложение на Договора [ЕИО] по определението за всяка държава членка съгласно член 227“. След това член 3, параграф 3 изброява националните територии, които са изключени от територията на страната.
В това отношение следва да се отбележи, от една страна, че член 299 ЕО, заменил член 227 от Договора за ЕИО, гласи в параграф 1, че Договорът се прилага по-конкретно за Федерална република Германия и за Велико херцогство Люксембург. Параграфи 2—6 от този член 299 предвиждат някои особености и дерогации, които обаче не се отнасят за тези две държави членки. От друга страна, член 3, параграф 3 от Шеста директива не споменава германско-люксембургския кондоминиум сред националните територии, изключени от понятието за територия на страната.
По-нататък, доколкото Съдът е постановил в този контекст, че режимът на Шеста директива се прилага задължително и императивно към цялата национална територия на държавите членки и че определянето на обхвата и границите на тази територия принадлежи на всяка от държавите членки в съответствие с нормите на международното публично право (решение от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
, т.
и
и цитираната съдебна практика), следва да се отбележи също, че в становищата си и германското, и люксембургското правителство са изтъкнали, че както за Федерална република Германия, така и за Велико херцогство Люксембург територията на германско-люксембургския кондоминиум е разположен „на територията на страната“ по смисъла на член 2, параграф 1 и на член 3, параграф 2 от Шеста директива.
При тези условия доставките на транспортни услуги, извършвани в германско-люксембургския кондоминиум възмездно и от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, са извършени „на територията на страната“ по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива и поради това подлежат на облагане с ДДС.
Впрочем предвид статута на кондоминиум като разглеждания по главното производство като обща територия под съвместен суверенитет на две държави членки и при липсата на каквото и да е специфично указание в Шеста директива за реда и условията за облагане на доставките, чието място на извършване е такъв кондоминиум, тези доставки по принцип могат да бъдат облагани от всяка от тези две държави членки.
При това положение, както отбелязва по същество генералният адвокат в точки 68 и 69 от заключението си и както Съдът вече е постановил, двойното облагане на едни и същи сделки противоречи на принципа на неутралност, присъщ на общата система на ДДС (вж. в този смисъл решения от 11 септември 2003 г., Cookies World,
C‑155/01
,
EU:C:2003:449
, т.
и от 23 ноември 2017 г., ЧЕЗ Електро България и Фронтекс Интернешънъл,
C‑427/16 и C‑428/16
,
EU:C:2017:890
, т.
и цитираната съдебна практика). Така облагането на извършваните в такъв кондоминиум доставки от една от държавите членки, които си поделят суверенитета върху тази територия, има за последица възпрепятстването на другата държава членка да облага на свой ред същите доставки. Това не засяга възможността за тези държави членки да уредят по друг начин данъчното облагане на доставките, извършвани в този кондоминиум посредством споразумение като предвиденото в член 5, параграф 1 от Договора от 19 декември 1984 г., при условие че се избягва необлагането на приходи и двойното данъчно облагане.
Германското правителство обаче изтъква, че при прилагането и тълкуването на Шеста директива трябва да се спазват общите принципи на международното право, които според него ограничават едностранното упражняване на суверенитета в рамките на кондоминиум като германско-люксембургския и го обуславят от съгласието на другата участваща държава. Така упражняването от Велико херцогство Люксембург и Федерална република Германия на правомощията им в областта на ДДС на територията, която е под техния съвместен суверенитет, било невъзможно без договореност, сключена на основание член 5 от Договора от 19 декември 1984 г. Освен това според германското правителство тази директива допуска засегнатите държави членки да се откажат временно от данъчно облагане в съответствие с тези принципи.
В това отношение следва да се припомни, че ДДС се събира по принцип за всяка възмездна доставка от данъчнозадължено лице, като дерогациите от този принцип се тълкуват стриктно (вж. в този смисъл решение от 21 октомври 2021 г., Dubrovin & Tröger — Aquatics,
C‑373/19
,
EU:C:2021:873
, т.
и цитираната съдебна практика). Всяка държава членка има задължение да вземе всички законодателни и административни мерки, с които може да се гарантира събирането на целия дължим на нейната територия ДДС (решение от 21 ноември 2018 г., Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, т.
и цитираната съдебна практика).
Същевременно, да се приемат доводите на германското правителство, изложени в точка 42 от настоящото решение, би означавало да се позволи на държавите членки да създадат територия, на която предоставяните услуги да не подлежат на облагане с ДДС, въпреки че съответните държави членки считат тази територия за намираща се на „територията на страната“ по смисъла на правото на Съюза в областта на ДДС и че за посочената територия не се прилага никаква дерогация.
Приемането на тези доводи би довело също така до неспазване на принципа на данъчна неутралност, според който икономическите оператори, които осъществяват едни и същи сделки, не трябва да бъдат третирани по различен начин при събиране на ДДС (решение от 16 март 2017 г., Identi,
C‑493/15
,
EU:C:2017:219
, т.
и цитираната съдебна практика), при положение че ДДС няма да бъде събиран за доставки като разглежданите по главното производство, докато същите доставки, извършвани другаде от други оператори, се облагат с ДДС.
Следователно липсата в конкретния случай на споразумение за събиране на ДДС между Федерална република Германия и Велико херцогство Люксембург, що се отнася до германско-люксембургския кондоминиум, не може да бъде пречка за данъчното облагане на доставките, извършени в рамките на този кондоминиум.
С оглед на всички гореизложени съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1 и член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че трябва да бъдат облагани от една държава членка доставките на услуги по туристическо корабоплаване, извършени от установен в тази държава членка доставчик на територията, която по силата на международен договор, сключен между нея и друга държава членка, представлява обща територия под съвместен суверенитет на тези две държави членки, и за която не е предвидена никаква дерогация в правото на Съюза, доколкото тези доставки вече не са били обложени от тази друга държава членка. Данъчното облагане на тези доставки от една от държавите членки е пречка другата държава членка да облага на свой ред тези доставки, без да се засяга възможността за тези две държави членки да уредят по друг начин данъчното облагане на доставките, извършени в рамките на тази територия, по-конкретно посредством споразумение, при условие че се избягва необлагането на приходи и двойното данъчно облагане.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разноските, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 2, параграф 1 и член 9, параграф 2, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 г.,

трябва да се тълкуват в смисъл, че:

трябва да бъдат облагани от една държава членка доставките на услуги по туристическо корабоплаване, извършени от установен в тази държава членка доставчик на територията, която по силата на международен договор, сключен между нея и друга държава членка, представлява обща територия под съвместен суверенитет на тези две държави членки, и за която не е предвидена никаква дерогация в правото на Съюза, доколкото тези доставки вече не са били обложени от тази друга държава членка. Данъчното облагане на тези доставки от една от държавите членки е пречка другата държава членка да облага на свой ред тези доставки, без да се засяга възможността за тези две държави членки да уредят по друг начин данъчното облагане на доставките, извършени в рамките на тази територия, по-конкретно посредством споразумение, при условие че се избягва необлагането на приходи и двойното данъчно облагане.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.