CELEX: 62017CJ0575
Ennakkoratkaisupyyntö
Pääomien vapaa liikkuvuus
Ulkomaisille yhtiöille maksettujen kotimaisten osinkojen bruttomäärästä pidätettävä lähdevero
Kotimaiselle yhtiölle jaettujen osinkojen verotuksen lykkääminen siinä tapauksessa, että tilikausi on tappiollinen
Kohtelun erilaisuus
Oikeuttaminen
Tilanteiden rinnastettavuus
Jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jako
Veronkannon tehokkuus
Oikeasuhteisuus
Syrjintä

Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63 ja SEUT 65 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Belgian oikeuden mukaan perustetut yhtiöt Sofina SA, Rebelco SA ja Sidro SA sekä ministre de l’Action et des Comptes publics (julkishallinnon ja julkisen talouden ministeri, Ranska) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu ei ole suostunut palauttamaan kyseisille yhtiöille niille vuosina 2008–2011 maksetuista osingoista pidätettyä lähdeveroa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Ranskan lainsäädäntö
Ranskan yleisen vero-oikeuskoodeksin (code général des impôts, jäljempänä CGI) 38 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”– – Verotettavana voittona on nettovoitto, joka määritetään yritysten harjoittaman kaikenlaisen liiketoiminnan kokonaistuloksen mukaan, mukaan lukien kaikki omaisuuserien luovutukset sekä niiden käyttöaikana että niiden käytön päätyttyä.”
CGI:n 39 §:n 1 momentissa täsmennetään seuraavaa:
”Nettovoitto lasketaan vähentämällä kaikki menot – –”
CGI:n 119 bis §:n 2 momentissa säädetään, että kyseisen koodeksin 108–117 bis §:ssä tarkoitetuista tuloista pidätetään lähdevero, jonka verokanta vahvistetaan mainitun koodeksin 187 §:ssä, jos tulot maksetaan henkilöille, joiden verotuksellinen kotipaikka tai yhtiöoikeudellinen kotipaikka ei ole Ranskassa.
Osingot kuuluvat CGI:n 108–117 bis §:ssä tarkoitettuihin tuloihin.
CGI:n 187 §:n 1 momentissa, siinä muodossa kuin sitä sovelletaan nyt käsiteltävän asian tosiseikkoihin, vahvistetaan lähdeveron verokannaksi 25 prosenttia.
CGI:n 209 §:n 1 momentin 3 kohdassa, siinä muodossa kuin sitä sovellettiin 21.9.2011 saakka, täsmennettiin seuraavaa:
”– – Jos tilikaudelta on syntynyt tappiota, mainittua tappiota pidetään seuraavan tilikauden kuluna ja se vähennetään kyseisellä tilikaudella syntyneestä voitosta. Mikäli mainittu voitto ei ole riittävä, jotta vähennys voitaisiin tehdä täysimääräisesti, ylijäävä tappio siirretään seuraaville tilikausille.”
CGI:n 209 §:n 1 momentin 3 kohdan sanamuoto on ollut 21.9.2011 lähtien seuraava:
”– – Jos tilikaudelta on syntynyt tappiota, mainittua tappiota pidetään seuraavan tilikauden kuluna ja se vähennetään kyseisellä tilikaudella syntyneestä voitosta 1000000 euroon saakka, korotettuna 60 prosentilla määrästä, joka vastaa kyseisen tilikauden verotettavaa voittoa, joka ylittää ensin mainitun määrän. Mikäli mainittu voitto ei ole riittävä, jotta vähennys voitaisiin tehdä täysimääräisesti, ylijäävä tappio siirretään samoin edellytyksin seuraaville tilikausille. Sama koskee sitä tappion osaa, jota tämän kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla ei ole saatu vähentää.”
Ranskan ja Belgian välinen sopimus
Ranskan ja Belgian välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja molemminpuolista hallinnollista ja oikeudellista avunantoa koskevien sääntöjen vahvistamiseksi tuloverojen alalla tehdyn sopimuksen, joka on allekirjoitettu Brysselissä 10.3.1964, sellaisena kuin se on muutettuna 15.2.1971, 8.2.1999, 12.12.2008 ja 7.7.2009 tehdyillä muutoksilla (jäljempänä Ranskan ja Belgian välinen sopimus), 15 artiklan 1 ja 2 kappaleen sanamuoto on seuraava:
”1.   Sopimusvaltiosta peräisin olevia osinkoja, jotka maksetaan toisessa sopimusvaltiossa asuvalle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
2.   Jollei 3 kappaleen määräyksistä muuta johdu, osingoista voidaan kuitenkin verottaa sopimusvaltiossa, jossa osingot maksava yhtiö asuu, tämän valtion lainsäädännön mukaisesti, mutta vero ei saa olla suurempi kuin:
a)
10 prosenttia osinkojen bruttomäärästä, jos osinkojen saajana on yhtiö, jolla on ollut yksin omistuksessaan vähintään 10 prosenttia osinkoja jakavan yhtiön pääomasta sen viimeisimmän ennen osingonjakoa päättyneen tilikauden alusta lähtien
b)
15 prosenttia osinkojen bruttomäärästä muissa tapauksissa.
Tämä kappale ei koske yhteisöveroa voitoista, jotka ovat osinkojen maksun perustana.”
Ranskan ja Belgian välisen sopimuksen 19 artiklan A kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti:
A. Belgia
1.
Kun Belgiassa asuva yhteisöverovelvollinen yhtiö saa pääomatuloja ja ‑tuottoja, joihin sovelletaan 15 artiklan 2, 3 ja 4 kappaleessa määrättyä menettelyä ja joista on peritty Ranskassa lähdevero, nämä tulot ja tuotot on vapautettu yhtiöverosta ja voitonjakoverosta Belgian lainsäädännössä asetetuilla edellytyksillä, kun niiden Ranskassa pidätetyn veron jälkeisestä nettomäärästä toimitetaan yleisen verokannan mukainen irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Sofina, Rebelco ja Sidro saivat vuosina 2008–2011 osinkoja omistusosuuksistaan ranskalaisissa yhtiöissä.
Näistä osingoista pidätettiin 15 prosentin lähdevero CGI:n 119 bis §:n 2 momentin ja Ranskan ja Belgian välisen sopimuksen 15 artiklan 2 kappaleen nojalla.
Koska pääasian valittajat olivat tehneet tappiollisia tuloksia tilikausina 2008–2011, ne tekivät Ranskan verohallinnolle oikaisuvaatimuksia, joissa ne vaativat kyseisillä tilikausilla maksetuista osingoista pidätettyjen lähdeverojen palauttamista.
Näiden oikaisuvaatimusten tultua hylätyiksi pääasian valittajat saattoivat asian käsiteltäväksi toimivaltaisiin tuomioistuimiin, jotka eivät ensimmäisessä ja toisessa oikeusasteessa hyväksyneet niiden palautusvaatimuksia.
Pääasian valittajat ovat siis tehneet kassaatiovalitukset ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
Conseil d’État (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) toteaa ensinnäkin, että se, että lähdeveroa pidätetään vain tappiollisille ulkomailla asuville yhtiöille niillä ranskalaisista yhtiöistä olevien omistusosuuksien perusteella jaetuista osingoista, merkitsee kyseisten yhtiöiden kannalta kassavaroihin liittyvää haittaa tappiollisiin ranskalaisiin yhtiöihin verrattuna. Kyseinen tuomioistuin tiedustelee kuitenkin, onko tällainen seikka sellaisenaan erilaista kohtelua, joka merkitsisi SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
Mikäli pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö merkitsee tällaista rajoitusta, Conseil d’État tiedustelee toiseksi, voidaanko tämä rajoitus oikeuttaa kyseisen säännöstön tavoitteella eli veronkannon tehokkuuden takaamisella.
Kolmanneksi ja toissijaisesti siinä tapauksessa, että nyt kyseessä olevan lähdeveron pidättämisen periaate hyväksytään, mainittu tuomioistuin tiedustelee yhtäältä, voiko sillä seikalla, että kotimainen tappiollinen yhtiö, joka lopettaa toimintansa, saa näin tehdessään tosiasiallisesti vapautuksen niiden osinkojen verotuksesta, jotka se on saanut tappiollisina tilikausina, olla vaikutusta arvioitaessa pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön yhteensopivuutta SEUT 63 ja SEUT 65 artiklan kanssa.
Toisaalta Conseil d’État toteaa, että se, että osinkoveron peruste lasketaan eri tavalla sen mukaan, onko osinkoja saava yhtiö kotimainen vai ei, saattaisi myös merkitä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta. Koska CGI:n 119 bis §:ssä säädetty lähdevero näet pidätetään osinkojen bruttomäärästä, osinkojen saamiseen liittyvät menot voidaan vähentää veron perusteesta laskettaessa kotimaiselle yhtiölle jaettavia osinkoja rasittavaa veroa.
Näissä olosuhteissa Conseil d’État on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa] tulkittava siten, että tappiollisille ulkomaisille yhtiöille jaetuista osingoista pidätetyn lähdeveron aiheuttama maksuvalmiushaitta muodostaa sellaisenaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitukselle ominaisen erilaisen kohtelun silloin, kun tappiollisten kotimaisten yhtiöiden saamista osingoista kannetaan vero vasta sinä tilikautena, jona ne palaavat mahdollisesti voitollisiksi?
2)
Voidaanko edellisessä kysymyksessä mainittu pääomien vapaan liikkuvuuden mahdollinen rajoitus oikeuttaa [SEUT 63 ja SEUT 65 artiklasta] johtuvien vaatimusten kannalta tarpeella taata veronkannon tehokkuus, koska ulkomaiset yhtiöt eivät ole Ranskan verohallinnon valvonnassa, tai tarpeella säilyttää jäsenvaltioiden välinen verotusvallan jako?
3)
Jos riidanalaisen lähdeveron pidättäminen voidaan lähtökohtaisesti hyväksyä pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta,
–
estävätkö kyseiset määräykset pidättämästä lähdeveroa osingoista, jotka kotimainen yhtiö on maksanut toisessa jäsenvaltiossa asuvalle tappiolliselle yhtiölle, jos tämä ulkomainen yhtiö lopettaa toimintansa palautumatta voitolliseksi, kun kerran samassa tilanteessa olevaa kotimaista yhtiötä ei tosiasiallisesti veroteta tällaisista osingoista, ja
–
onko kyseisiä määräyksiä tulkittava siten, että kun verotussäännöissä kohdellaan osinkoja eri tavalla sen mukaan, maksetaanko niitä kotimaisille vai ulkomaisille tahoille, on verrattava kumpaankin tahoon osingonjaon yhteydessä kohdistuvaa tosiasiallista verorasitusta, minkä seurauksena pääomien vapaalle liikkuvuudelle asetettu rajoitus, joka johtuu siitä, että säännöissä suljetaan ainoastaan ulkomaisilta verovelvollisilta pois mahdollisuus vähentää menot, joilla on välitön yhteys osinkojen saamiseen sellaisenaan, voidaan oikeuttaa kotimaisiin verovelvollisiin myöhempänä tilikautena sovellettavan tavanomaisen verokannan ja ulkomaisille verovelvollisille maksettuihin osinkoihin sovellettavan lähdeverokannan välisellä erolla, kun tämä ero kompensoi suoritetun veron suuruuden osalta veron määräytymisperusteen eroa?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen ja toinen ennakkoratkaisukysymys sekä kolmannen kysymyksen ensimmäinen osa
Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään sekä kolmannen kysymyksensä ensimmäisellä osalla, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään lähinnä, onko SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa tulkittava niin, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan kotimaisen yhtiön jakamista osingoista pidätetään lähdevero silloin, kun osingonsaajana on ulkomainen yhtiö, kun taas silloin, kun osingonsaajana on kotimainen yhtiö, niiden verotus toimitetaan yleisten yhteisöverosäännösten mukaisesti sen tilikauden päättyessä, jonka aikana ne on saatu, ainoastaan sillä edellytyksellä, että viimeksi mainitun yhtiön tulos on ollut voitollinen kyseisellä tilikaudella, ja osinkoja ei näin mahdollisesti veroteta lainkaan, jos mainittu yhtiö lopettaa toimintansa saavuttamatta voitollista tulosta kyseisten osinkojen saamisen jälkeen.
SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C-338/11–C-347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta; tuomio 17.9.2015, Miljoen ym.,
C-10/14, C-14/14 ja C-17/14
,
EU:C:2015:608
,
kohta ja tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta).
Täsmällisemmin sanottuna sillä, että jäsenvaltio kohtelee ulkomaisille yhtiöille maksettuja osinkoja epäedullisemmin kuin kotimaisille yhtiöille maksettuja osinkoja, voidaan saada muuhun kuin tähän jäsenvaltioon sijoittautuneet yhtiöt luopumaan tekemästä investointeja tähän jäsenvaltioon, ja se on näin ollen SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletty pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus (tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön mukaan yhtiöihin, joilla on omistusosuuksia Ranskaan sijoittautuneessa yhtiössä, sovelletaan niille tällä perusteella jaettujen osinkojen osalta kahta erilaista verojärjestelmää, joiden soveltaminen riippuu siitä, asuuko kyseinen yhtiö Ranskassa vai ei.
Ennakkoratkaisupyynnöstä nimittäin ilmenee, että ainoastaan osingoista, jotka ranskalainen yhtiö on maksanut ulkomaisille yhtiöille, pidätetään CGI:n 119 bis §:n 2 momentin nojalla niiden bruttomäärästä laskettava 25 prosentin lähdevero niiden taloudellisista tuloksista riippumatta, mutta tätä verokantaa voidaan kuitenkin alentaa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, pääasian valittajien saamista osingoista on pidätetty 15 prosentin lähdevero mainitunlaisen verosopimuksen eli Ranskan ja Belgian välisen sopimuksen mukaisesti.
Ranskalaiselle yhtiölle maksetut osingot sitä vastoin sisällytetään sen verotettavaan tuloon ja niihin sovelletaan yleistä verojärjestelmää, eli CGI:n 38 §:n mukaista 33,33 prosentin yhteisöveroa. Siinä tapauksessa, että kyseisen verovuoden tulos on tappiollinen, CGI:n 209 §:n 1 momentin 3 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa kyseessä oleviin tosiseikkoihin, säädettiin, että mainittu verotus lykätään myöhempään voitolliseen tilikauteen ja seuraavalle tilikaudelle siirrettävissä olevat tappiot voidaan vähentää saatujen osinkojen määrään saakka.
Tästä seuraa, että ulkomaiselle yhtiölle jaettuja osinkoja verotetaan välittömästi ja lopullisesti mutta ranskalaiselle yhtiölle jaettujen osinkojen verotus riippuu siitä, onko kyseisen yhtiön tulos voitollinen vai tappiollinen. Silloin kun kyseinen tulos on tappiollinen, mainittujen osinkojen verotus ei siis ainoastaan siirry tulevalle voitolliselle tilikaudelle, mistä on kotimaiselle yhtiölle maksuvalmiushyöty, vaan verotuksen toteutuminen on lisäksi epävarmaa, koska mainittua verotusta ei toimiteta, jos kotimainen yhtiö lopettaa toimintansa, ennen kuin se muuttuu voitolliseksi.
Ensinnäkin kassatilanteeseen liittyvän etuuden epääminen rajat ylittävissä tilanteissa rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta, kun se myönnetään vastaavassa tilanteessa jäsenvaltion alueella (ks. analogisesti tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer,
C-446/03
,
EU:C:2005:763
,
kohta ja tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja,
C-269/09
,
EU:C:2012:439
,
kohta).
Toiseksi ulkomaisille yhtiöille maksettavien osinkojen mahdollista epäedullista kohtelua on arvioitava kultakin verovuodelta erikseen (tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta).
Koska ulkomaisten yhtiöiden saamista osingoista kannetaan vero silloin, kun ne jaetaan, mainittuihin osinkoihin ja kotimaiselle yhtiölle jaettuihin osinkoihin kohdistuvan verorasituksen vertaamisessa on otettava huomioon se verovuosi, jolloin osingot jaetaan.
On kuitenkin todettava, että verorasitus on nolla silloin, kun kotimaisen yhtiön mainitunlainen tilikausi päättyy tappiolliseen tulokseen.
Kolmanneksi mainitunlaisesta verotuksen lykkäämisestä tulee kotimaiselle yhtiölle jaettujen osinkojen lopullinen verovapautus silloin, kun viimeksi mainittu ei enää tee voitollista tulosta ennen toimintansa lopettamista.
Näin ollen pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö on omiaan tuottamaan etua tappiollisille kotimaisille yhtiöille, koska siitä seuraa vähintäänkin kassatilanteeseen liittyvä etu tai jopa verovapautus, jos toiminta lopetetaan, kun taas ulkomaisia yhtiöitä verotetaan välittömästi ja lopullisesti niiden tuloksesta riippumatta.
Ranskan hallitus muistuttaa tältä osin, että ulkomaiselle yhtiölle maksettuihin osinkoihin kohdistuu CGI:n 119 bis §:n 2 momentin ja Ranskan ja Belgian välisen sopimuksen 15 artiklan mukaan 15 prosentin vero, kun taas kotimaiselle yhtiölle maksettuihin osinkoihin kohdistuu CGI:n 38 §:n mukaan 33,33 prosentin vero.
Tältä osin on kuitenkin korostettava, että pelkästään se, että ulkomaiselle yhtiölle maksetuista osingoista pidätetään 15 prosentin lähdevero Ranskassa, ei estä Belgian kuningaskuntaa verottamasta myös näitä samoja osinkoja sille Ranskan ja Belgian välisen sopimuksen 15 artiklan 1 kappaleessa annetun verotusvallan perusteella kyseisen sopimuksen 19 artiklan A kappaleen 1 kohdassa asetetuissa rajoissa.
Tämän tuomion 35 kohdassa esitetty seikka ei myöskään missään tapauksessa poista epäsuotuisaa kohtelua, joka koskee ulkomaiselle yhtiölle maksettuja osinkoja.
Yhtäältä perusvapauden vastaista epäedullista verokohtelua ei näet voida pitää unionin oikeuden mukaisena muiden etujen mahdollisen olemassaolon perusteella (tuomio 18.7.2007, Lakebrink ja Peters-Lakebrink,
C-182/06
,
EU:C:2007:452
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 13.7.2016, Brisal ja KBC Finance Ireland,
C-18/15
,
EU:C:2016:549
,
kohta).
Toisaalta epäsuotuisampi verokanta, johon Ranskan hallitus vetoaa kotimaiselle yhtiölle maksettujen osinkojen osalta, ei missään tapauksessa ole merkityksellinen, koska kyseiset osingot vapautetaan maksettavasta verosta, jos kotimainen yhtiö lopettaa toimintansa olematta voitollinen mainittujen osinkojen saamisen jälkeen. Oikeuskäytännön mukaan ulkomaisille verovelvollisille kansallisesta lainsäädännöstä aiheutuvaa haittaa ei kuitenkaan voida kompensoida sillä, että toisissa tilanteissa tällä lainsäädännöllä ei vaikuteta ulkomaisten verovelvollisten asemaan suhteessa kotimaisiin verovelvollisiin (tuomio 18.7.2007, Lakebrink ja Peters-Lakebrink,
C-182/06
,
EU:C:2007:452
,
kohta ja tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta).
Tällainen osinkojen erilainen verokohtelu osingonsaajayhtiöiden asuinpaikan perusteella voi saada aikaan yhtäältä sen, että ulkomailla asuvat yhtiöt ovat vähemmän halukkaita sijoittamaan Ranskassa asuviin yhtiöihin, ja toisaalta sen, että Ranskassa asuvat sijoittajat ovat vähemmän halukkaita hankkimaan osuuksia ulkomaisista yhtiöistä.
Näin ollen pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö merkitsee SEUT 63 artiklan 1 kohdassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
On kuitenkin tutkittava, voiko kyseinen rajoitus olla oikeutettu EUT-sopimuksen määräysten perusteella.
Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen oikeuttaminen SEUT 65 artiklan nojalla
Ranskan hallitus tuo esiin, että jos pääasiassa kyseessä olevaa kansallista säännöstöä on pidettävä rajoituksena, yhtäältä kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden tilanteet ovat objektiivisesti erilaisia, ja toisaalta mainittu säännöstö on oikeutettu veron kantamisen takaamisen tarpeen vuoksi ja se vastaa asuinjäsenvaltion ja sen jäsenvaltion, jossa tulon lähde on, välistä verotusvallan jakamista.
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrätään, että ”mitä [SEUT] 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
Tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin jäsenvaltioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa. SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa saman artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että mainitussa 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [SEUT] 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista” (tuomio 17.9.2015, Miljoen ym.,
C-10/14, C-14/14 ja C-17/14
,
EU:C:2015:608
,
kohta).
Näin ollen on erotettava SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sallittu erilainen kohtelu SEUT 65 artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmeneekin, että jotta kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, niissä säädetyn erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (tuomio 17.9.2015, Miljoen ym.,
C-10/14, C-14/14 ja C-17/14
,
EU:C:2015:608
,
kohta).
–
Kyseisten tilanteiden rinnastettavuus
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on niin, että jos jäsenvaltio yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että tuloverovelvollisia ovat tässä jäsenvaltiossa asuvien lisäksi ulkomailla asuvat osingoista, joita ne saavat tässä jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä, näiden ulkomailla asuvien verovelvollisten tilanne muistuttaa kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten tilannetta (tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa,
C-284/09
,
EU:C:2011:670
,
kohta ja tuomio 17.9.2015, Miljoen ym.,
C-10/14, C-14/14 ja C-17/14
,
EU:C:2015:608
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ranskan, Belgian, Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset väittävät 22.12.2008 annetun tuomion Truck Center (
C-282/07
,
EU:C:2008:762
) nojalla kuitenkin, että säännöstö, jossa ainoastaan säädetään veronkantoa koskevista erilaisista menettelytavoista osingonsaajayhtiön kotipaikan mukaan, on perusteltu sen vuoksi, että kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden objektiivinen tilanne on erilainen.
Eri verotusmenetelmien käyttäminen osingonsaajan asuinpaikan mukaan heijastaa niiden mukaan siis niiden tilanteiden objektiivista eroa, joissa ulkomaiset yhtiöt ovat ranskalaisiin yhtiöihin verrattuna, ja Ranskan valtio on ulkomaisiin yhtiöihin nähden osinkojen lähdevaltio eikä valtio, jossa kyseisten osinkojen saaja asuu, mikä rajoittaa sen mahdollisuuksia kantaa veroa viimeksi mainituilta yhtiöiltä ja oikeuttaa pidättämään lähdeveron niille maksetuista osingoista.
Näitä perusteluja ei kuitenkaan voida hyväksyä.
Vaikka tosin 22.12.2008 annetun tuomion Truck Center (
C-282/07
,
EU:C:2008:762
) 41 kohdassa on todettu, että kohtelun erilaisuus, joka johtuu eri verotusmenetelmien käyttämisestä verovelvollisen asuinpaikan mukaan, koskee tilanteita, joita ei voida objektiivisesti rinnastaa toisiinsa, mainitun tuomion 43 ja 44 kohdassa on kuitenkin täsmennetty, että asiassa, jossa mainittu tuomio on annettu, kyseessä olleita tuloja verotettiin joka tapauksessa, saipa niitä kotimainen tai ulkomainen verovelvollinen.
Kuten tämän tuomion 33 kohdasta kuitenkin ilmenee, pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöstössä ei ainoastaan säädetä erilaisista menettelytavoista veron kantamisessa Ranskasta saatujen osinkojen saajan asuinpaikan mukaan, vaan se saattaa johtaa osinkotuloverotuksen lykkäämiseen myöhemmälle tilikaudelle siinä tapauksessa, että ranskalaisen yhtiön tulos on tappiollinen, ja jopa verovapautukseen siinä tapauksessa, että yhtiö lopettaa toimintansa palaamatta voitolliseen tulokseen (ks. analogisesti tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C-338/11–C-347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta).
Koska mainittu säännöstö antaa tappiollisille ranskalaisille yhtiöille huomattavan veroedun, jota ei anneta tappiollisille ulkomaisille yhtiöille, ei näin ollen voida väittää, että kohtelun erilaisuus osinkojen verotuksessa sen mukaan, saako niitä ranskalainen yhtiö vai ulkomainen yhtiö, rajoittuu veronkantoa koskeviin menettelytapoihin.
Tästä seuraa, että objektiivisen tilanteen erilaisuus ei voi oikeuttaa kyseistä erilaista kohtelua.
–
Oikeuttamisperuste, joka perustuu tasapainoiseen verotusvallan jakoon jäsenvaltioiden välillä
Ranskan hallitus tuo esiin, että lähdevero, jota sovelletaan ainoastaan ulkomaisten yhtiöiden saamiin osinkoihin, on ainoa menetelmä, joka mahdollistaa sen, että Ranskan valtio voi verottaa kyseisiä tuloja pienentämättä verotulojaan toisessa jäsenvaltiossa syntyneen tappiollisen tuloksen vuoksi.
Tältä osin unionin tuomioistuin on katsonut, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen on hyväksyttävä tavoite ja että Euroopan unionin toteuttamien yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista (tuomio 13.7.2016, Brisal ja KBC Finance Ireland,
C-18/15
,
EU:C:2016:549
,
kohta).
Tällainen oikeuttamisperuste voidaan hyväksyä erityisesti, jos kyseisellä järjestelmällä pyritään estämään toimintatapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja,
C-269/09
,
EU:C:2012:439
,
kohta).
Nyt käsiteltävässä asiassa Ranskan valtio on päättänyt verottaa ulkomaiselle yhtiölle maksettuja osinkoja pidättämällä kiinteällä verokannalla lähdeveron kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen puitteissa, mutta samalla se on päättänyt olla käyttämättä mainitunlaista verotustapaa tappiolliselle kotimaiselle yhtiölle maksettujen osinkojen osalta.
Pääasian tilanteessa tappiollisen ulkomaisen yhtiön saamien osinkojen verotuksen lykkääminen ei kuitenkaan merkitsisi sitä, että Ranskan valtion olisi luovuttava oikeudestaan verottaa alueellaan syntynyttä tuloa. Ranskalaisen yhtiön jakamia osinkoja verotettaisiin nimittäin silloin, kun ulkomainen yhtiö tekee voitollisen tuloksen myöhempänä tilikautena, aivan kuin sellaisen ranskalaisen yhtiön tapauksessa, jonka tuloskehitys on samankaltaista.
Jos kävisi niin, ettei ulkomainen yhtiö palaa voitolliseksi ennen toimintansa lopettamista, tästä tosin seuraisi osinkotulojen tosiasiallinen verovapautus, mistä aiheutuisi verotappioita verotusjäsenvaltiolle.
Yhtäältä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi (tuomio 20.10.2011, komissio v. Saksa,
C-284/09
,
EU:C:2011:670
,
kohta).
Jos jäsenvaltiot toisaalta käyttävät vapauttaan verottaa alueellaan syntyneitä tuloja, ne ovat velvollisia noudattamaan yhdenvertaisen kohtelun periaatetta ja unionin primaarioikeudessa taattuja liikkumisvapauksia (ks. vastaavasti tuomio 13.7.2016, Brisal ja KBC Finance Ireland,
C-18/15
,
EU:C:2016:549
,
kohta).
Ranskan hallitus ei kuitenkaan voi väittää, että ulkomaisten yhtiöiden saamien osinkojen verotukseen liittyvien verotulojen menetys siinä tapauksessa, että yhtiöt lopettavat toimintansa, on omiaan oikeuttamaan lähdeveron pidättämisen kyseisistä tuloista ainoastaan kyseisten yhtiöiden osalta, kun Ranskan valtio taas hyväksyy mainitunlaiset menetykset silloin, kun ranskalaiset yhtiöt lopettavat toimintansa palaamatta voitollisiksi.
Näissä olosuhteissa pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön oikeuttamista tarpeella säilyttää jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoinen jako ei voida hyväksyä.
–
Veronkannon tehokkuuteen perustuva oikeuttamisperuste
Ranskan hallitus vetoaa vielä siihen, että lähdeveron pidättäminen ulkomaiselle yhtiölle maksetuista osingoista on hyväksyttävä ja asianmukainen keino varmistaa verotusvaltion ulkopuolelle sijoittuneen henkilön tulojen verokohtelu ja välttää se, että kyseiset tulot jäisivät verottamatta tulojen lähdevaltiossa.
Lähdevero, joka pidätetään ulkomaisille yhtiöille maksetuista osingoista, mahdollistaa Ranskan hallituksen mukaan sellaisten hallinnollisten muodollisuuksien keventämisen, joita kyseisille yhtiöille aiheutuisi velvollisuudesta ilmoittaa tulot verovuoden päätteeksi Ranskan verohallinnolle.
Tältä osin unionin tuomioistuin on katsonut, että tehokkaan veronkannon takaamisen tarve on hyväksyttävä tavoite, joka voi oikeuttaa perusvapauksien rajoittamisen, kuitenkin sillä edellytyksellä, että tällaisella rajoituksella on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteuttaminen eikä rajoituksella saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 13.7.2016, Brisal ja KBC Finance Ireland,
C-18/15
,
EU:C:2016:549
,
kohta).
On myös katsottu, että lähdeverotusmenettely on hyväksyttävä ja asianmukainen keino varmistaa verotusvaltion ulkopuolelle sijoittautuneen verovelvollisen tulojen verottaminen (tuomio 18.10.2012, X,
C-498/10
,
EU:C:2012:635
,
kohta).
Tältä osin on muistutettava siitä, että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus, joka seuraa pääasiassa kyseessä olevasta kansallisesta säännöstöstä, johtuu – kuten tämän tuomion 34 kohdasta ilmenee – siitä, että – toisin kuin tappiolliset kotimaiset yhtiöt – tappiolliset ulkomaiset yhtiöt eivät voi saada lykkäystä saamiensa osinkojen verotukselle.
Mainitun lykkäyksen myöntäminen ulkomaisille yhtiöille poistamalla väistämättä kyseinen rajoitus ei kuitenkaan vaarantaisi tavoitetta, joka liittyy kyseisen mainittujen yhtiöiden maksettavan veron tehokkaaseen kantamiseen silloin, kun ne saavat osinkoja kotimaiselta yhtiöltä.
Ensinnäkin verotuksen lykkäämistä siinä tapauksessa, että tulos on tappiollinen, koskeva järjestelmä on luonteeltaan poikkeus periaatteesta, jonka mukaan verotus toteutetaan verovuonna, jona osingot jaetaan, joten kyseistä järjestelmää ei sovelleta osinkoja saavien yhtiöiden enemmistöön.
Toiseksi on korostettava, että ulkomaisten yhtiöiden olisi esitettävä merkitykselliset tiedot, joiden perusteella verottavan jäsenvaltion veroviranomaiset voivat todeta, että mainitunlaisen lykkäyksen myöntämiselle laissa säädetyt edellytykset täyttyvät.
Kolmanneksi jäsenvaltioiden viranomaisten välisen keskinäisen avunannon mekanismit ovat riittäviä, jotta jäsenvaltio, josta tulo on peräisin, voi tarkastaa ulkomaisten yhtiöiden, jotka haluavat lykkäystä saamiensa osinkojen verotukselle, antamien tietojen todenperäisyyden (ks. vastaavasti tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja,
C-269/09
,
EU:C:2012:439
,
kohta).
Tältä osin yhtäältä jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla 19.12.1977 annetussa neuvoston direktiivissä 77/799/ETY (
EYVL 1977, L 336, s. 15
), sellaisena kuin se on muutettuna 16.11.2004 annetulla neuvoston direktiivillä 2004/106/EY (
EUVL 2004, L 359, s. 30
), joka on kumottu ja korvattu hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetulla neuvoston direktiivillä 2011/16/EU (
EUVL 2011, L 64, s. 1
), annetaan jäsenvaltiolle mahdollisuus pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki tiedot, jotka voivat auttaa sitä tuloverojen oikeassa vahvistamisessa.
Toisaalta keskinäisestä avunannosta tiettyihin maksuihin, tulleihin, veroihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 26.5.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/55/EY (
EUVL 2008, L 150, s. 28
), joka on kumottu ja korvattu keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 16.3.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/24/EU (
EUVL 2010, L 84, s. 1
), 4 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”viranomaisen, jolle pyyntö osoitetaan, on toimitettava avunantoa pyytävälle viranomaiselle tämän pyynnöstä saatavan perintään tarvittavat tiedot”. Mainittu direktiivi mahdollistaa siis sen, että jäsenvaltio, josta tulo on peräisin, voi saada asuinjäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta sellaisen verosaatavan perintään tarvittavat tiedot, joka on syntynyt osinkoja jaettaessa.
Direktiivissä 2008/55 tarjotaan siis jäsenvaltion, josta tulo on peräisin, viranomaisille yhteistyön ja avunannon puitteet, joilla mahdollistetaan verosaatavan tehokas periminen asuinjäsenvaltiossa (ks. vastaavasti tuomio 29.11.2011, National Grid Indus,
C-371/10
,
EU:C:2011:785
,
kohta ja tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja,
C-269/09
,
EU:C:2012:439
,
ja
kohta).
Näin ollen se, että jaettujen osinkojen verotuksen lykkäämiseen liittyvä etu myönnettäisiin myös tappiollisille ulkomaisille yhtiöille, poistaisi kaikenlaisen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen mutta ei kuitenkaan estäisi pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä tavoitellun päämäärän saavuttamista.
Näissä olosuhteissa pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön oikeuttamista veronkannon tehokkuuden turvaamisella ei voida hyväksyä.
Kun kaikki nämä näkökohdat otetaan huomioon, ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen sekä kolmannen kysymyksen ensimmäiseen osaan on vastattava, että SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava niin, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan kotimaisen yhtiön jakamista osingoista pidätetään lähdevero silloin, kun osingonsaajana on ulkomainen yhtiö, kun taas silloin, kun osingonsaajana on kotimainen yhtiö, osinkojen verotus toimitetaan yleisten yhteisöverosäännösten mukaisesti sen tilikauden päättyessä, jonka aikana ne on saatu, ainoastaan sillä edellytyksellä, että viimeksi mainitun yhtiön tulos on ollut voitollinen kyseisellä tilikaudella, ja osinkoja ei näin mahdollisesti veroteta lainkaan, jos mainittu yhtiö lopettaa toimintansa saavuttamatta voitollista tulosta kyseisten osinkojen saamisen jälkeen.
Kolmannen kysymyksen toinen osa
Kun ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen sekä kolmannen kysymyksen ensimmäiseen osaan annettu vastaus otetaan huomioon, kolmannen kysymyksen toiseen osaan ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava niin, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion säännöstölle, jonka mukaan kotimaisen yhtiön jakamista osingoista pidätetään lähdevero silloin, kun osingonsaajana on ulkomainen yhtiö, kun taas silloin, kun osingonsaajana on kotimainen yhtiö, osinkojen verotus toimitetaan yleisten yhteisöverosäännösten mukaisesti sen tilikauden päättyessä, jonka aikana ne on saatu, ainoastaan sillä edellytyksellä, että viimeksi mainitun yhtiön tulos on ollut voitollinen kyseisellä tilikaudella, ja osinkoja ei näin mahdollisesti veroteta lainkaan, jos mainittu yhtiö lopettaa toimintansa saavuttamatta voitollista tulosta kyseisten osinkojen saamisen jälkeen.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.