CELEX: 62021CJ0267
Begäran om förhandsavgörande
Beskattning
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 56
Tillhandahållande av försäkringstjänster
Platsen för den skattemässiga anknytningen
Skaderegleringstjänster som tillhandahålls av utomstående företag i försäkringsgivarens namn och för dennes räkning

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 59 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 (
EUT L 44, 2008, s. 11
).
Begäran har framställts i ett mål mellan Uniqa Asigurări SA (nedan kallat Uniqa), ett företag med säte i Rumänien, och Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Nationella skattemyndigheten - generaldirektoratet för omprövningar, Rumänien) och Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (generaldirektoratet för beskattning av stora bolag, Rumänien) (nedan tillsammans kallade skattemyndigheten). Målet rör fastställandet av den plats där ett tillhandahållande av tjänster ska anses ha ägt rum för mervärdesskatteändamål.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Sjätte direktivet
Artikel 9 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (
EGT L 145, 1977, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), med rubriken ”Tillhandahållande av tjänster”, hade följande lydelse:
”1.   Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.
2.   Emellertid gäller följande förbehåll:
…
c)
Platsen för tillhandahållande av tjänster skall vara den där dessa fysiskt utförs om tjänsterna avser
…
–
värdering av materiell lös egendom, eller
…
…
e)
Platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören, skall för följande tjänster vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas:
…
–
Tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information.
…”
Sjätte direktivet har upphävts och ersatts av direktiv 2006/112, som trädde i kraft den 1 januari 2007.
Direktiv 2006/112
Avdelning V i direktiv 2006/112 har rubriken ”Platsen för beskattningsbara transaktioner”. Dess kapitel 3, med rubriken ”Platsen för tillhandahållande av tjänster”, omfattade artiklarna 43–59 i detta direktiv.
I artikel 56.1 c i det direktivet föreskrevs följande:
”Platsen för följande tillhandahållanden av tjänster till köpare som är etablerade utanför [Europeiska unionen] eller till beskattningsbara personer som är etablerade i [unionen] men inte i samma land som tillhandahållaren, skall vara den plats där köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe för vilket tillhandahållandet av tjänster görs eller, i avsaknad av ett sådant säte eller fast etableringsställe, den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas:
…
c)
Tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information.
…”
I artikel 59 c i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8, föreskrivs följande från och med den 1 januari 2010:
”Platsen för tillhandahållande av följande tjänster till en icke beskattningsbar person som är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas utanför [unionen] ska vara den plats där denna person är etablerad, är bosatt eller stadigvarande vistas:
…
c)
Tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databehandling och tillhandahållande av information.
…”
Rumänsk rätt
I artikel 133 i Legea 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrivs följande:
”1)   Platsen för tillhandahållande av en tjänst ska anses vara där leverantören är etablerad eller har ett fast etableringsställe från vilket tjänsten tillhandahålls.
2)   Med avvikelse från bestämmelserna i punkt 1 ska beträffande följande tjänster, platsen för deras tillhandahållande anses vara:
…
g)
platsen där mottagaren av tjänsten är etablerad eller har ett fast etableringsställe, förutsatt att mottagaren är etablerade eller har ett fast etableringsställe utanför [unionen] eller att denne är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som är etablerad eller har ett fast etableringsställe inom [unionen], men inte i samma stat som leverantören, när det är fråga om följande tjänster:
…
5.
Tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Uniqa erbjuder i Rumänien försäkringsavtal som täcker risken för trafikolyckor och sjukvårdskostnader som inträffar respektive uppstår utanför den medlemsstaten.
Uniqa har beträffande trafikförsäkringen ingått samarbetsavtal med 26 företag som har sina säten utanför Rumänien. Dessa partnerföretag reglerar skadorna för Uniqas kunder i det land där olyckan inträffat. Partnerföretagen tar hand om ersättningskraven, bland annat genom att lägga uppe en ärendeakt, kontrollera att försäkringsavtalet är giltigt, utreda orsakerna till och omständigheterna kring olyckan, upprätta en skaderapport, uppskatta värdet av skadan, föreslå ersättnings- eller reparationslösningar, uppskatta ersättningsbeloppets storlek, kontrollera offerter, betala ersättning för reparationer samt utreda möjligheterna till regresskrav. För sakskador upp till 15000 euro som orsakats av en olycka har partnerföretagen rätt att avslå eller bifalla ersättningskrav, samtidigt som de förblir ansvariga i förhållande till både försäkringstagarna och Uniqa för motiveringen och utbetalningen av de belopp som betalas ut inom ramen för skaderegleringen. För sakskador som överstiger 15000 euro är partnerföretagen skyldiga att samarbeta med Uniqa vid bedömningen av ett ersättningskrav.
Beträffande sjukvårdsförsäkringar är det Coris International som, i Uniqas namn och för det företagets räkning, hanterar ersättningskrav från försäkringstagarna. Coris International åtar sig bland annat att se till att försäkringstagarna har tillgång till assistans 24 timmar om dygnet och att de erbjuds teknisk, organisatorisk och juridisk assistans. Coris International fastställer ersättningsbeloppen och ombesörjer utbetalningen av dem samt underrättar Uniqa om de händelser som inträffat.
Uniqa deklarerade inte någon mervärdesskatt enligt bestämmelserna för omvänd betalningsskyldighet för de tjänster som företaget fakturerades av partnerföretagen och Coris International under perioden 1 januari 2007–31 december 2009 för deras förvaltningsavgifter och ärendehantering. Skälet till Uniqas agerande var att enligt artikel 133.1 i skattelagen var den plats där dessa tjänster tillhandahölls den plats där tjänsteleverantören är etablerad.
Efter en kontroll avseende perioden 1 januari 2007–31 december 2011 förelades Uniqa av skattemyndigheten att betala in ytterligare mervärdesskatt på sammanlagt 3439412 rumänska lei (RON) (cirka 698596 euro) samt ytterligare avgifter på sammanlagt 3706077 RON (cirka 752760 euro) avseende de tjänster som nämns i föregående punkt.
Skattemyndigheten ansåg att det inte var huvudregeln i artikel 133.1 i skattelagen som skulle tillämpas, utan undantagsregeln i artikel 133.2 g punkt 5 i samma lag. Skattemyndigheten ansåg därför att platsen för tillhandahållande av de tjänster som levererats av partnerföretagen och Coris International var belägen i den medlemsstat där mottagaren av tjänsterna är etablerad, det vill säga Rumänien.
I beslut av den 15 september 2016 avslog skattemyndigheten den begäran om omprövning av beskattningsbeslutet avseende de belopp som nämns ovan i punkt 13 och av skattekontrollrapporten som hade framställts av Uniqa. Uniqa väckte den 23 december 2016 talan om ogiltigförklaring av beskattningsbeslutet och skattekontrollrapporten vid Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien).
Genom dom av den 19 juni 2018 slog Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest) fast att platsen för tillhandahållande av skaderegleringstjänster är den plats där försäkringstagaren har sitt säte, i förevarande fall Rumänien. Den domstolen ansåg att dessa tjänster motsvarade sådana ingenjörstjänster som avses i artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet, såsom den bestämmelsen tolkats i domen av den 7 oktober 2010, Kronospan Mielec (
C‑222/09
,
EU:C:2010:593
). Curtea de Apel București (Appellationsdomstolen i Bukarest) upphävde delvis skattemyndighetens ovan i punkt 15 nämnda beslut på grund av att skattekontrollen tagit orimligt lång tid och ogillade talan i övrigt.
Uniqa och skattemyndigheten överklagade den domen till den hänskjutande domstolen.
Den hänskjutande domstolen har konstaterat att EU-domstolen redan har tolkat undantagen avseende fastställandet av platsen för tillhandahållande av tjänster. I domen av den 16 september 1997, von Hoffmann (
C‑145/96
,
EU:C:1997:406
), fann EU-domstolen att uttrycket ”andra liknande tjänster” inte avsåg yrken, såsom advokater, konsulter, revisorer eller ingenjörer, utan endast tillhandahållanden av tjänster. Detta uttryck syftar inte på någon gemensam aspekt av de skilda verksamheter som nämns i sjätte direktivet, utan avser liknande tjänster i förhållande till respektive tjänst, betraktad separat.
Denna rättspraxis gör det emellertid inte möjligt att i det nationella målet lösa problemet med kvalificeringen av komplexa tillhandahållanden av tjänster som innefattar flera verksamheter som ska bedömas som en helhet, såsom den skadereglering som utförs av partnerföretagen och Coris International.
Mot denna bakgrund beslutade Înalta Curte de Casație și Justiție (Högsta domstolen, Rumänien) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 59 i [direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8,] tolkas på så sätt att de handläggnings- och regleringstjänster avseende skadeanmälningar som ett försäkringsbolags [partnerföretag] – vilka agerar i försäkringsbolagets namn och för dess räkning – tillhandahåller kan omfattas av kategorin tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information?”
Prövning av tolkningsfrågan
Domstolen erinrar om att det enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits. EU-domstolen kan dessutom behöva ta hänsyn till unionsbestämmelser som den nationella domstolen inte har hänvisat till i sin fråga (dom av den 15 juli 2021,Ministrstvo za obrambo,
C‑742/19
,
EU:C:2021:597
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen konstaterar att artikel 59 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2008/8, är tillämplig från och med den 1 januari 2010. Det framgår emellertid av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att det nationella målet avser Uniqas underlåtenhet att, under perioden den 1 januari 2007–31 december 2009, deklarera mervärdesskatt för tjänster som tillhandahållits av partnerföretagen och Coris International. Under dessa omständigheter är den bestämmelsen inte tidsmässigt tillämplig i det nationella målet.
Med hänsyn till omständigheterna i det nationella målet och den ställda frågans lydelse konstaterar domstolen att det är tolkningen av artikel 56.1 c i direktiv 2006/112 som är relevant för att avgöra det målet.
För att ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar som gör det möjligt för den att avgöra det mål som anhängiggjorts vid den, ska tolkningsfrågan omformuleras enligt följande: Ska artikel 56.1 c i direktiv 2006/112 tolkas så, att skaderegleringstjänster som tillhandahålls av utomstående bolag, i ett försäkringsbolags namn och för ett försäkringsbolags räkning, omfattas av uttrycket ”tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information” i den bestämmelsen?
Vid besvarandet av denna fråga erinrar domstolen om att artikel 56.1 c i direktiv 2006/112 inte avser yrken, såsom advokat, konsult, revisor eller ingenjör, utan tillhandahållanden av tjänster. Unionslagstiftaren använder bara de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som avses däri (se, analogt, dom av den 7 oktober 2010, Kronospan Mielec,
C‑222/09
,
EU:C:2010:593
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det ska således fastställas huruvida skaderegleringstjänster som tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn och för dess räkning faller under de tjänster som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls inom ramen för de yrken som räknas upp i artikel 56.1 c i direktiv 2006/112 (se, analogt, dom av den 16 september 1997, von Hoffmann,
C‑145/96
,
EU:C:1997:406
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Med hänsyn dels till att varje tillhandahållande av en tjänst normalt sett ska anses som fristående och självständigt, dels till att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt för att inte undergräva mervärdesskattesystemets funktion, ska det undersökas vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena av tjänster utgör flera fristående, huvudsakliga tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Inom ramen för det samarbete som har införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på de nationella domstolarna att avgöra om det i det enskilda fallet är fråga om ett enda tillhandahållande från den beskattningsbara personens sida och att göra den slutliga bedömningen av de faktiska omständigheterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse,
C‑392/11
,
EU:C:2012:597
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
Enligt den hänskjutande domstolen utgör de skaderegleringstjänster som är aktuella i det nationella målet komplexa tillhandahållanden av tjänster, vilka innefattar flera verksamheter som ska bedömas som en helhet. Såsom framgår av punkterna 10 och 11 ovan är det i synnerhet så, att de tjänster som tillhandahålls av partnerföretagen innefattar all verksamhet som avser skaderegleringen för Uniqas kunder i de länder där olyckan inträffar. Dessa tjänster innefattar även utövande av en beslutsbefogenhet, såvitt partnerföretagen har rätt att godkänna eller avslå ersättningsanspråk för sakskador upp till 15000 euro. Beträffande sjukvårdsförsäkringar gäller på samma sätt att Coris International, i Uniqas namn och för det företagets räkning, hanterar ersättningskrav som framställs av försäkringstagarna genom att tillhandahålla erforderliga administrativa, tekniska och juridiska tjänster.
Domstolen erinrar, efter dessa inledande klargöranden, om att utövandet av ingenjörsyrket innefattar tjänster som kännetecknas av att de inte endast avser tillämpningen av befintliga kunskaper och metoder på konkreta problem utan också avser att vinna ny kunskap och utveckla nya metoder för att lösa nämnda eller nya problem (dom av den 7 oktober 2010, Kronospan Mielec,
C‑222/09
,
EU:C:2010:593
, punkt
).
Sådana skaderegleringstjänster som dem som beskrivits i punkterna 10 och 11 ovan, vilka tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning, är inte tjänster som har sådana kännetecken. Även om det inte framstår som uteslutet att en ingenjör kan göra en bedömning av de skador som uppstått till följd av en trafikolycka, är det uppenbart att en sådan verksamhet inte omfattas av de tjänster som huvudsakligen och vanligtvis utförs inom ramen för detta yrke, såsom dessa tjänster har beskrivits i föregående punkt. Dessutom går det inte att föreställa sig en sådan möjlighet beträffande bedömningen av patienter inom ramen för en sjukvårdsförsäkring för resor till utlandet.
Domstolen konstaterar följaktligen att skaderegleringstjänster som tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning inte omfattas av begreppet ingenjörstjänster, i den mening som avses i artikel 56.1 c i direktiv 2006/112.
Beträffande de tjänster som tillhandahålls inom ramen för advokatyrket, har domstolen redan funnit att dessa tjänster huvudsakligen och vanligtvis har till ändamål att företräda eller försvara en persons intressen, ofta i en konfliktsituation eller i en situation med motstående intressen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 september 1997, von Hoffmann,
C‑145/96
,
EU:C:1997:406
, punkt
, dom av den 6 december 2007, kommissionen/Tyskland,
C‑401/06
,
EU:C:2007:759
, punkterna
och
).
Domstolen har dessutom preciserat att de tjänster som en advokat tillhandahåller framför allt syftar till att vinna framgång med ett rättsligt krav (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 december 2007, kommissionen/Tyskland,
C‑401/06
,
EU:C:2007:759
, punkt
).
Sådana tjänster som de som tillhandahålls av partnerföretagen och Coris International inom ramen för skadereglering utgör emellertid inte tjänster som huvudsakligen och vanligtvis utförs inom ramen för advokatyrket. Dessa tjänster kännetecknas nämligen av att de ingår som led i rättskipningen, medan skaderegleringstjänster i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning ingår i den ekonomiska verksamheten mer generellt.
Sådana skaderegleringstjänster har huvudsakligen till syfte att konstatera och utvärdera skador eller uppkomna sjukvårdskostnader samt att uppskatta den ersättning som ska utbetalas till den försäkrade och, i förekommande fall, utbetalning av denna ersättning, och innefattar därför inte nödvändigtvis tvistelösning. Dessa tjänster kräver således i princip inte att försäkringsbolaget företräds eller att dess intressen försvaras i en konfliktsituation eller en situation med motstående intressen, även om en advokats tjänster kan visa sig nödvändiga i ett senare skede.
Härav följer att skaderegleringstjänster som tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning inte omfattas av begreppet advokattjänster, i den mening som avses i artikel 56.1 c i direktiv 2006/112.
För det tredje konstaterar domstolen att sådana skaderegleringstjänster som dem tillhandahålls av partnerföretagen och Coris International inte motsvarar de tjänster som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls av en rådgivare, en konsultbyrå eller en revisor. Till skillnad från rådgivningstjänster innefattar skaderegleringstjänster i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning, utövandet en befogenhet att fatta beslut om att bevilja eller avslå ersättning, vilka uppgår till mer än rådgivningstjänster.
För det fjärde ska det fastställas huruvida skaderegleringstjänster som tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning omfattas av begreppet ”andra liknande tjänster” i artikel 56.1 c i direktiv 2006/112.
Uttrycket ”andra liknande tjänster” syftar inte på någon gemensam aspekt av de skilda verksamheter som nämns i denna bestämmelse, utan avser liknande tjänster i förhållande till respektive tjänst, betraktad separat. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i den artikeln när båda två har samma syfte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 december 2007, kommissionen/Tyskland,
C‑401/06
,
EU:C:2007:759
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det räcker att konstatera att sådana tjänster har till syfte att hantera och handlägga ärenden om begäran ersättning efter olyckor från försäkringstagarna i det försäkringsbolag i vars namn och för vars räkning som tjänsterna tillhandahålls.
Det framgår således av de uppgifter som lämnats av den hänskjutande domstolen att de skaderegleringstjänster som tillhandahålls av partnerföretagen innefattar komplexa administrativa tjänster och komplexa tjänster för hantering av ersättningskrav som inbegriper ett flertal verksamheter. De ska bedömas som en helhet som har till syfte att gottgöra en person för den skada som vederbörande lidit utanför sin bosättningsmedlemsstat, i enlighet med ett förfarande som denne är bekant med. Beträffande de tjänster som tillhandahålls av Coris International, har den hänskjutande domstolen preciserat att det är fråga om verksamhet för att hantera ersättningsärenden som getts in av försäkringstagare med försäkringsavtal för sjukvårdskostnader i samband med utlandsresor, vilka Uniqa ingått för sina kunder och som bland annat innefattar rätt till assistans 24 timmar om dygnet samt teknisk, organisatorisk och juridisk assistans till försäkringstagarna.
Inte någon av de i artikel 56.1 c i direktiv 2006/112 uppräknade tjänsterna som tillhandahålls av advokater, revisorer, konsultbyråer eller rådgivare har det syfte som angetts i punkt 40 i förevarande dom.
Härav följer att skaderegleringstjänster som tillhandahålls i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning inte kan anses utgöra ”andra liknande tjänster”, i den mening som avses i artikel 56.1 c i direktiv 2006/112.
Domstolen konstaterar slutligen att sådana skaderegleringstjänster inte kan likställas med vare sig databehandlings- eller informationstjänster.
Mot bakgrund av det anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 56.1 c i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att skaderegleringstjänster som tillhandahålls av utomstående företag, i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning, inte omfattas av uttrycket ”tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databehandling och tillhandahållande av information”, i den bestämmelsen.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:

Artikel 56.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att skaderegleringstjänster som tillhandahålls av utomstående företag, i ett försäkringsbolags namn och för detta bolags räkning, inte omfattas av uttrycket ”tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databehandling och tillhandahållande av information”, i den bestämmelsen.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: rumänska.