CELEX: 62018CJ0278
Odesłanie prejudycjalne
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Szósta dyrektywa 77/388/EWG
Zwolnienie
Artykuł 13 część B lit. b)
Dzierżawa i najem nieruchomości
Pojęcie
Umowa przekazania uprawy gruntów rolnych obsadzonych winoroślą

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. 1977, L 145, s. 1
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Manuelem Jorgem Sequeirą Mesquitą a Fazenda Pública (skarbem państwa, Portugalia) w przedmiocie decyzji o ustaleniu kwoty podatku od wartości dodanej (VAT) za rok 2002 od umowy przekazania uprawy gruntów rolnych obsadzonych winoroślą, zawartej z Sociedade Agrícola e Comercial dos Vinhos Vale da Corça Lda.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 2 szóstej dyrektywy, który mieścił się w jej tytule II, zatytułowanym „Zakres przedmiotowy”, stanowił:
„Opodatkowaniu [VAT] podlega:
1)   dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;
[…]”.
Artykuł 5 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowił:
„W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne w celu zapobieżenia zakłócaniu konkurencji, w przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni obowiązkowi podatkowemu”.
Artykuł 13 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, w części B, zatytułowanej „Pozostałe zwolnienia”, stanowi:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[…]
b)
najem lub dzierżawę nieruchomości, z wyjątkiem:
1)
udzielenia zakwaterowania, według przepisów prawa państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc w obozach wakacyjnych, lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
2)
wynajmu miejsc parkingowych;
3)
wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
4)
wynajmu sejfów.
Państwa członkowskie mogą ustalić dalsze wyłączenia w zakresie tego zwolnienia;
[…]”.
Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
). Treść art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy została ujęta w praktycznie niezmienionym brzmieniu w art. 135 ust. 1 lit. l) i art. 135 ust. 2 dyrektywy 2006/112.
Prawo portugalskie
Artykuł 9 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „CIVA”) stanowił w brzmieniu mającym zastosowanie ratione temporis do okoliczności rozpatrywanych w postępowaniu głównym:
„Z podatku są zwolnione:
[…]
30)
najem nieruchomości. Zwolnienie nie obejmuje:
a)
świadczenia usług zakwaterowania, realizowanych w ramach sektora hotelowego lub sektorów o podobnej funkcji, w tym na kempingach;
b)
wynajmu miejsc parkingowych lub postojowych przeznaczonych dla pojazdów;
c)
wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, a także każdej innej dzierżawy nieruchomości wynikającej z oddania zakładu handlowego lub przemysłowego do odpłatnego korzystania;
d)
wynajmu sejfów;
e)
wynajmu powierzchni na wystawy lub na reklamę;
[…]”.
Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne
Skarżący w postępowaniu głównym zarządza majątkiem masy spadkowej Adelina Gonçalvesa Mesquity. Ten ostatni zawarł umowę z Sociedade Agrícola e Comercial dos Vinhos Vale da Corça, spółką prowadzącą działalność uprawy winorośli. W tej umowie A. Gonçalves Mesquita w zamian za wypłacone mu z góry kwoty oddał do korzystania w celach rolniczych będące jego własnością grunty rolne obsadzone winoroślą. Umowa została zawarta na rok i podlegała automatycznemu przedłużeniu na ten sam okres, do czasu jej wypowiedzenia przez jedną ze stron.
Zgodnie ze sprawozdaniem z kontroli podatkowej za rok 2002 transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT. Łączna kwota doręczonych z tego tytułu decyzji ustalających wymiar podatku wynosiła 107527,10 EUR plus odsetki wyrównawcze.
Skarżący w postępowaniu głównym zaskarżył te decyzje do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela (sądu ds. administracyjnych i podatkowych w Mirandeli, Portugalia), powołując się na zwolnienie z VAT określone w art. 9 pkt 30 CIVA. Jego skarga została oddalona, w związku z czym skarżący w postępowaniu głównym wniósł odwołanie do Tribunal Central Administrativo Norte (centralnego sądu administracyjnego dla regionu północnego, Portugalia), który wydał postanowienie w przedmiocie braku swojej właściwości i przekazał sprawę Supremo Tribunal Administrativo (naczelnemu sądowi administracyjnemu, Portugalia).
Ten ostatni sąd zauważa, iż z orzecznictwa Trybunału, a w szczególności z wyroku z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen (
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
) wynika, że, po pierwsze, zwolnienie z VAT w odniesieniu do dzierżawy i najmu nieruchomości, przewidziane w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, który odpowiada art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112, obejmuje transakcje, poprzez które właściciel nieruchomości przekazuje najemcy, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na prawach właściciela oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa. Po drugie, najem nieruchomości polega zwykle na stosunkowo pasywnej działalności, w związku z czym transakcje wymagające bardziej aktywnego korzystania z nich są wyłączone z zakresu stosowania tego zwolnienia.
Zważywszy na to orzecznictwo, sąd odsyłający żywi wątpliwości, czy umowa dotycząca oddania do korzystania winnicy na okres jednego roku, ulegający automatycznemu przedłużeniu, stanowi dzierżawę lub najem nieruchomości w rozumieniu tych przepisów.
W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112, dotyczący zwolnienia transakcji dzierżawy nieruchomości, należy interpretować w ten sposób, że takie zwolnienie ma zastosowanie do umowy oddania do korzystania do celów rolniczych działek rolnych składających się z winnic spółce, której przedmiotem działalności jest działalność rolnicza, która to umowa została zawarta na okres jednego roku podlegający przedłużeniu o ten sam okres, a na jej mocy na koniec każdego roku należny jest odpowiedni czynsz[?]”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy wskazać, że art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112, którego wykładnia stanowi przedmiot pytania, nie wszedł jeszcze w życie w chwili zaistnienia okoliczności rozpatrywanych w postępowaniu głównym. W tych okolicznościach, aby udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, należy analizować to pytanie w świetle odpowiadającego mu przepisu szóstej dyrektywy.
Należy więc uznać, że poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przysługujące z tytułu dzierżawy i najmu nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie do umowy przekazania uprawy gruntów rolnych obsadzonych winoroślą spółce prowadzącej działalność w sektorze uprawy winorośli, zawartej na okres jednego roku podlegający automatycznemu przedłużeniu, w zamian za czynsz płatny na koniec każdego rocznego okresu.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia określone w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii (wyroki: z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, pkt
; z dnia 15 listopada 2012 r., Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, pkt
).
Ponadto, o ile zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, ustanowionej w art. 2 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej odpłatnie świadczonej przez podatnika usługi, a w związku z tym podlegają ścisłej wykładni, o tyle pojęcie dzierżawy lub najmu, o którym mowa w art. 13 część B lit. b) tej dyrektywy, jest szersze, niż przewidują to poszczególne prawodawstwa krajowe (wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wielokrotnie Trybunał definiował w wyrokach najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako udzielenie przez właściciela nieruchomości najemcy, za wynagrodzeniem i na uzgodniony czas, prawa do zajmowania tej nieruchomości na prawach właściciela oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, pkt
; z dnia 6 grudnia 2007 r., Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał wyjaśniał również, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy wynika z faktu, że najem nieruchomości, choć stanowi działalność gospodarczą, to jest zwykle działalnością stosunkowo pasywną, niewytwarzającą znaczącej wartości dodanej. Działalność tego typu należy tym samym odróżnić od innych rodzajów działalności, albo mających charakter interesów przemysłowych i handlowych, jak te objęte wyjątkami, których dotyczą pkt 1–4 omawianego przepisu, albo których przedmiot polega bardziej na wykonaniu świadczenia niż na zwykłym udostępnieniu swojego mienia, takich jak prawo do korzystania z pola golfowego, prawo do korzystania z mostu za pobraniem opłaty za przejazd, czy prawo do zainstalowania dystrybutorów papierosów w lokalu handlowym (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, pkt
,
; z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe,
C‑284/03
,
EU:C:2004:730
, pkt
).
Wynika z tego, że pasywny charakter dzierżawy lub najmu nieruchomości, uzasadniający zwolnienie tego rodzaju transakcji z VAT na podstawie art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, ma związek z charakterem samej transakcji, a nie sposobem wykorzystania danej nieruchomości przez najemcę.
Jak zatem Trybunał już orzekł, zwolnienie to nie przysługuje od działalności wiążącej się nie tylko z pasywnym udostępnieniem nieruchomości, lecz także z pewnymi działaniami handlowymi, takimi jak nadzór, zarządzanie i stała konserwacja, wykonywanymi przez właściciela, a także udostępnieniem innych urządzeń, przez co, o ile nie zachodzą naprawdę szczególne okoliczności, najem tej nieruchomości nie może stanowić przeważającego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., Stockholm Lindöpark,
C‑150/99
,
EU:C:2001:34
, pkt
).
Natomiast fakt, że najemca nieruchomości wykorzystuje ją do celów handlowych, zgodnie z warunkami umowy najmu, nie może sam w sobie wykluczyć możliwości skorzystania przez właściciela tej nieruchomości ze zwolnienia z VAT określonego w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2012 r., Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, pkt
).
W odniesieniu do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym należy stwierdzić, że nie wydaje się, by kwestionowano fakt, że grunty rolne obsadzone winoroślą, których wykorzystanie do celów rolniczych stanowi przedmiot umowy udostępnienia rozpatrywanej w postępowaniu głównym, stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. W tym względzie należy przypomnieć, odnosząc się konkretnie do uprawianej na tych gruntach winorośli, że omawiane pojęcie „nieruchomości” nie oznacza, że rozpatrywane przedmioty muszą być nierozerwalnie związane z gruntem. Wystarczy, żeby nie były ruchome ani dające się łatwo przenosić (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 stycznia 2003 r., Maierhofer,
C‑315/00
,
EU:C:2003:23
, pkt
,
; z dnia 15 listopada 2012 r., Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, pkt
). Tak wydaje się być w przypadku omawianych winnic, co powinien jednak sprawdzić sąd odsyłający.
Należy również uznać, że umowa oddania do korzystania uprawy rolnej, taka jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, stanowi dzierżawę lub najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu, zgodnie z jego wykładnią dokonaną w pkt 18–20 niniejszego wyroku. Po pierwsze bowiem, chodzi o przekazanie przez właściciela omawianych gruntów rolnych przejmującemu na uzgodniony okres roczny, podlegający automatycznemu przedłużeniu, w zamian za zapłatę czynszu. Po drugie, nic w postanowieniu odsyłającym nie wskazuje na to, by poza oddaniem w najem właściciel spełniał na rzecz przejmującego inne świadczenia mające charakter działalności komercyjnej.
W odniesieniu konkretnie do pytania sądu odsyłającego o czas trwania rozpatrywanej w postępowaniu głównym umowy oddania do korzystania, a także o warunki jej przedłużania, należy przypomnieć, że sam czas trwania umowy najmu nie jest decydującym czynnikiem pozwalającym zakwalifikować umowę jako najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, chyba że chodzi o krótkie okresy (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe,
C‑284/03
,
EU:C:2004:730
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). W każdym razie omawianych czasu trwania i warunków przedłużenia nie można uznać za nie do pogodzenia z dzierżawą lub najmem w rozumieniu tego przepisu.
Rozważań przedstawionych w pkt 24 niniejszego wyroku nie podważają argumenty wysunięte przez rząd portugalski w uwagach na piśmie.
W pierwszej kolejności okoliczność, że przejmujący rozpatrywane w postępowaniu głównym nieruchomości nie ma tych samych praw co właściciel, w szczególności dlatego, że nie jest uprawniony do zastąpienia winnic innymi uprawami, tylko musi prowadzić dalej uprawę określoną w warunkach umowy oddania do korzystania, nie stoi na przeszkodzie temu, by umowa ta zaliczała się do transakcji objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. Jak bowiem wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 18 niniejszego wyroku, transakcje te przyznają najemcy lub dzierżawcy prawo do zajmowania danej nieruchomości na prawach właściciela, w szczególności poprzez wykluczenie osób trzecich z korzystania z tego prawa. Nie przenoszą one na najemcę całości praw właściciela tej nieruchomości.
W drugiej kolejności nie można przyjąć argumentacji, że przedmiot rozpatrywanej w postępowaniu głównym umowy oddania do korzystania ma szerszy zakres niż te transakcje, ponieważ polega na przekazaniu całości mienia i praw dotyczących danej uprawy rolnej, gdyż nie ma ona charakteru przedsiębiorstwa. Na tym tle rząd portugalski twierdzi, że umowa ta wiązała się także z przekazaniem majątku i praw niematerialnych, takich jak prawne zgody na zasadzenie winorośli z przeznaczeniem na produkcję wina, zdolność generowania przez tę uprawę zysków, a także nazwę lub szyld zakładu przedsiębiorstwa.
W tym względzie należy przypomnieć, po pierwsze, że nieruchomości przekazane na mocy omawianej umowy były jedynie przedmiotem najmu, a nie przeniesienia prawa własności, więc takie oddanie do korzystania nie stanowi przekazania całości majątku w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, pkt
,
).
Po drugie, Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W zakresie, w jakim, jak twierdzi rząd portugalski, rozpatrywana w postępowaniu głównym umowa oddania do korzystania dotyczyła nie tylko danych nieruchomości, lecz również wiązała się z przekazaniem określonego mienia i praw niematerialnych, tych ostatnich nie da się oddzielić od przekazania nieruchomości, tylko stanowią one jego integralną część, przez co omawiana umowa oddania do korzystania stanowi jednolite świadczenie, w którym udostępnienie nieruchomości jest świadczeniem głównym. W tych okolicznościach umowa ta stanowi transakcję objętą zakresem stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, pkt
–
).
Ponadto, choć w przedłożonym pytaniu nie ma konkretnie mowy o wykluczeniach ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, wymienionych w tym przepisie, które zresztą odpowiadają wykluczeniom, których dotyczy art. 135 ust. 2 dyrektywy 2006/112, należy stwierdzić, w celu udzielenia sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, że nie wydaje się, by rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja była objęta którymś z tych wykluczeń.
W szczególności wykluczenie wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń, wskazane w art. 13 część B lit. b) akapit pierwszy pkt 3 szóstej dyrektywy, przywołane przez sąd odsyłający w uzasadnieniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a także przez rząd austriacki w uwagach na piśmie, nie może znajdować zastosowania w świetle okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym. Po pierwsze bowiem, winorośli nie można zakwalifikować jako wyposażenia lub urządzeń. Po drugie, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, że grunty rolne, których uprawa stanowi przedmiot umowy o oddanie do korzystania rozpatrywanej w postępowaniu głównym, posiadały wyposażenie, urządzenia lub inne mienie handlowe lub przemysłowe. W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnia, że nie zostało wykazane, że spółka przejmująca prowadzi oprócz działalności w sektorze uprawy winorośli działalność w sektorze produkcji wina.
Ponadto, choć rząd portugalski powołuje się na art. 13 część B lit. b) akapit drugi szóstej dyrektywy, na którego podstawie państwa członkowskie mogą wprowadzić dalsze wykluczenia z zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. b), to nie przytacza żadnego przepisu prawa portugalskiego, który ustanawia takie wykluczenie, a który mógłby mieć zastosowanie do rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcji.
W świetle powyższego odpowiedź na przedłożone pytanie powinna brzmieć: art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przysługujące z tytułu dzierżawy i najmu nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie do umowy przekazania uprawy gruntów rolnych obsadzonych winoroślą spółce prowadzącej działalność w sektorze uprawy winorośli, zawartej na okres jednego roku podlegający automatycznemu przedłużeniu, w zamian za czynsz płatny na koniec każdego rocznego okresu.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przysługujące z tytułu dzierżawy i najmu nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie do umowy przekazania uprawy gruntów rolnych obsadzonych winoroślą spółce prowadzącej działalność w sektorze uprawy winorośli, zawartej na okres jednego roku podlegający automatycznemu przedłużeniu, w zamian za czynsz płatny na koniec każdego rocznego okresu.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: portugalski.