CELEX: 62021CJ0235
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
203. pants
Pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgums
Par PVN samaksu atbildīgā persona
Iespēja rakstisku līgumu pielīdzināt rēķinam

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
) 203. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
Raiffeisen Leasing, trgovina in leasing d.o.o
. (turpmāk tekstā – “
Raiffeisen Leasing
”) un
Republika Slovenija
(Slovēnijas Republika), ko pārstāv
Ministrstvo za finance
(Finanšu ministrija, Slovēnija) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) samaksu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīvas 2006/112 IV sadaļā “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli” ir ietverta 1. nodaļa “Preču piegāde”.
Šīs direktīvas 14. pantā, kas ir ietverts šajā 1. nodaļā, ir paredzēts:
“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2.   “Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
[..]
b)
faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu;
[..].”
Minētās direktīvas XI sadaļā “Nodokļa maksātāju un dažu to personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” ir ietverta 1. nodaļa “Maksāšanas pienākums”, kuras 1. iedaļas nosaukums ir “Personas, kas atbildīgas par PVN nomaksu nodokļu iestādēm”.
Šīs pašas direktīvas 203. pantā, kas ir ietverts šajā iedaļā, ir noteikts:
“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
3. nodaļā “Rēķinu piesūtīšana”, kas ietilpst minētajā Direktīvas 2006/112 XI sadaļā, ir ietverta 2. iedaļa “Rēķina jēdziens”, kurā ir ietverts 218. un 219. pants, 3. iedaļa “Rēķinu izsniegšana”, kurā ietilpst 220.–225. pants, kā arī 4. iedaļa “Rēķinu saturs”, kurā ir 226.–231. pants.
Šīs direktīvas 218. pantā ir paredzēts:
“Šīs direktīvas mērķiem dalībvalstis kā rēķinu atzīst dokumentus vai paziņojumus uz papīra vai elektroniskā formā, ja tie atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti šajā nodaļā.”
Minētās direktīvas 219. pants ir formulēts šādi:
“Jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam.”
Šīs pašas direktīvas 220. pantā ir noteikts:
“Ikviens nodokļa maksātājs nodrošina, ka vai nu viņš pats, vai pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai arī trešā persona viņa vārdā un interesēs izsniedz rēķinu par šādiem darījumiem:
1)
preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko viņš veicis citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja;
[..].”
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 226. pantu:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašo noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
9)
piemērotā PVN likme;
10)
maksājamā PVN summa, izņemot gadījumus, kad piemēro īpašu kārtību, saskaņā ar kuru šajā direktīvā nav prasīta minētā norāde;
[..].”
Šīs direktīvas 227. pantā ir noteikts:
“Gadījumos, kas nav 226. panta 4. punktā minētie gadījumi, dalībvalstis nodokļa maksātājiem, kas to attiecīgajā teritorijā veic uzņēmējdarbību un veic preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanu, var uzlikt par pienākumu norādīt pircēja vai pakalpojumu saņēmēja PVN identifikācijas numuru, kas paredzēts 214. pantā.”
Minētās direktīvas 229. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis neprasa, lai rēķini būtu parakstīti.”
Slovēnijas tiesības
Saskaņā ar
zakon o davku na dodano vrednost
–
ZDDV‑1
(Likums par pievienotās vērtības nodokli; 2006. gada 16. novembra
Uradni list RS
, Nr. 117/06) redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 67. pantu:
“Lai izmantotu tiesības atskaitīt PVN, nodokļa maksātājam ir jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
atskaitījumiem saskaņā ar šī likuma 63. panta 1. punkta a) apakšpunktu attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu nodokļa maksātājam ir jābūt rēķinam, kas sagatavots atbilstoši šī likuma 80.a–84.a pantam.
[..]”
Šā likuma 76. pantā ir paredzēts:
“1.   PVN ir jāmaksā:
[..]
9) jebkurai personai, kas rēķinā norāda PVN.”
Minētā likuma 81. panta 8. punktā ir noteikts:
“Šajā likumā par rēķiniem ir uzskatāmi visi dokumenti papīra vai elektroniskā formātā, kas atbilst šī likuma 80.a līdz 84.a panta nosacījumiem.”
Šī paša likuma 82. pantā ir uzskaitīti dati, kas nodokļa maksātājam ir jānorāda rēķinā, savukārt šī likuma 83. pantā ir uzskaitīti dati, kas nodokļa maksātājam ir jānorāda vienkāršotajā rēķinā.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
RED d. o.o
. piederēja zemesgabals un dzīvojamā māja
Rožna dolina
Ļubļanas (Slovēnija) pašvaldībā. Šī sabiedrība šajā vietā vēlējās būvēt jaunas ēkas. 2007. gada 19. novembrī tā ar
Raiffeisen Leasing
noslēdza pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgumu (
sale‑and‑lease back
). Saskaņā ar šo līgumu
Raiffeisen Leasing
apņēmās nopirkt zemesgabalu par noteiktu cenu un
RED
apņēmās maksāt
Raiffeisen Leasing
ikmēneša maksājumus, līdz tiks pilnībā atlīdzināta zemesgabala un būvējamo nekustamo īpašumu vērtība, proti, summa 1294786,56 EUR (turpmāk tekstā – “pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgums”). Šajā līgumā bija norādīta PVN summa 110056,86 EUR.
Raiffeisen Leasing
, pamatojoties uz pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgumu, neizrakstīja rēķinu
RED
, jo tā PVN nebija ne iekļāvusi rēķinā, ne samaksājusi.
RED
, pamatojoties uz pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgumu, norādīja uz tiesībām atskaitīt PVN, apgalvojot, ka šis līgums ir rēķins.
2007. gada 22. novembrī pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līguma puses noslēdza zemesgabala pirkuma līgumu (turpmāk tekstā – “pirkuma līgums”), kurā tika noteikta pārdošanas cena ar PVN.
RED
izsniedza
Raiffeisen Leasing
rēķinu, kurā tika ņemts vērā PVN.
2007. gada novembrī
Raiffeisen Leasing
atsaucās uz tiesībām atskaitīt PVN saskaņā ar pirkuma līgumu.
Tā kā
RED
noteiktajā termiņā nebija izpildījusi savas pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgumā paredzētās saistības, līgumslēdzējas puses šo līgumu izbeidza 2011. gada 21. oktobrī. Pēc tam
Raiffeisen Leasing
pārdeva zemesgabalu trešai personai par cenu, kurā bija iekļauts PVN.
2014. gada 25. jūlijā Slovēnijas nodokļu iestādes pieņēma lēmumu attiecībā uz
RED
, kurā noraidīja tās pieteikumu par PVN atskaitīšanu saistībā ar minēto līgumu. Ar minēto nodokļu iestādes lēmumu tika novērsts nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks, un līdz ar to
Raiffeisen Leasing
ieguva tiesības, veicot koriģēšanu, samazināt maksājamo PVN. Tomēr nodokļu iestāde konstatēja, ka šī sabiedrība nav samaksājusi PVN, kas bija jāmaksā par laikposmu no 2008. gada 3. janvāra līdz 2014. gada 25. jūlijam. Līdz ar to šī iestāde izdeva rīkojumu
Raiffeisen Leasing
samaksāt procentus par nodokļu parādu 50571,88 EUR apmērā.
Nodokļu iestāde konstatēja, ka darījums, uz kuru attiecas pirkuma līgums, ir atbrīvots no PVN.
Tomēr, tā kā pirkuma līguma puses nebija iesniegušas nodokļu deklarāciju, kas ļautu izvēlēties attiecīgā darījuma aplikšanu ar nodokli, nodokļu iestāde uzskatīja, ka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu nevar tikt izvirzītas neatkarīgi no tā, vai ir izrakstīts rēķins, kurā ir norādīts maksājamais PVN.
Tādēļ
Raiffeisen Leasing
tika prasīts veikt PVN papildu maksājumu 44200 EUR apmērā, kam pievienoti procenti 11841,97 EUR apmērā.
Nodokļu iestāde uzskata, ka tam, ka
Raiffeisen Leasing
zemesgabalu pēc tam pārdeva, neesot nozīmes, jo šai pārdošanai esot piemērots PVN.
Pēc tam, kad
Raiffeisen Leasing
bija izsmēlusi administratīvās pārsūdzības iespējas, tā vērsās
Upravno sodišče
(Administratīvā tiesa, Slovēnija), kas tās prasību noraidīja. Pēc tam tā iesniedza revīzijas sūdzību iesniedzējtiesā –
Vrhovno sodišče
(Augstākā tiesa, Slovēnija).
Pēdējā minētā tiesa atgādina, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai pienākums maksāt PVN tādēļ, ka ir izrakstīts rēķins, kurā ir minēts PVN, var rasties pat tad, ja rēķinā nav norādīti atsevišķi dati, kurus Direktīvā 2006/112 ir prasīts norādīt, tostarp tad, ja nav norādīta pakalpojuma sniegšanas vieta (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 18. jūnijs, Stadeco,
C‑566/07
,
EU:C:2009:380
,
26.
un
27.
punkts).
Ņemot to vērā, iesniedzējtiesa apgalvo, ka līgums kā darījums, uz kuru attiecas saistību tiesības, var atšķirties no rēķina un būt vienīgi ar PVN apliekama darījuma juridiskais pamats, jo rēķins ir jāizraksta brīdī, kad iestājas notikums, kas rada pienākumu maksāt PVN.
Tādējādi šī tiesa vēlas noskaidrot, vai līgums var tikt uzskatīts par rēķinu Direktīvas 2006/112 203. panta izpratnē vienīgi tad, ja tas objektīvi liecina par pušu skaidri izteiktu gribu pielīdzināt šo līgumu rēķinam, kurš saistīts ar konkrētu darījumu, un tādējādi šāds līgums var radīt pircējam pamatotu paļāvību, ka, pamatojoties uz šo līgumu, tas var atskaitīt PVN priekšnodokli.
Šādos apstākļos
Vrhovno sodišče
(Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai rakstisks līgums var tikt uzskatīts par rēķinu Direktīvas [2006/112] 203. panta izpratnē vienīgi tad, ja tajā ir ietvertas visas norādes, kas attiecībā uz rēķinu ir noteiktas [šīs direktīvas] [XI sadaļas] 3. nodaļā (“Rēķinu piesūtīšana”)?
Ja atbilde ir noliedzoša –
2)
kādas ir norādes vai apstākļi, pamatojoties uz kuriem rakstisks līgums katrā ziņā var tikt uzskatīts (arī) par rēķinu, kurš rada pienākumu maksāt PVN saskaņā ar Direktīvas [2006/112] 203. pantu?
Konkrētāk:
3)
vai rakstisks līgums, kuru ir noslēguši divi PVN maksātāji un kura priekšmets ir preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, var tikt uzskatīts par rēķinu Direktīvas [2006/112] 203. panta izpratnē, ja no tā izriet pārdevēja vai pakalpojuma sniedzēja kā līgumslēdzējas puses skaidra un objektīvi atpazīstama griba izrakstīt rēķinu par konkrēto darījumu, kas pircējam varētu ļaut pamatoti pieņemt, ka tas uz tā pamata var atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto PVN?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ar šiem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 203. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgums, pēc kura noslēgšanas puses nav sagatavojušas rēķinu, var tikt uzskatīts par rēķinu šīs tiesību normas izpratnē un, ja tas tā ir, kādi elementi šajā līgumā obligāti ir jānorāda, lai to varētu uzskatīt par šādu rēķinu.
Turklāt iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai šajā ziņā ir jāpārbauda, vai no minētā līguma objektīvi izriet pārdevēja vai pakalpojumu sniedzēja griba, ka tas tāpat kā rēķins var radīt pārliecību pircējam, ka tas, pamatojoties uz šo pašu līgumu, varēs atskaitīt PVN priekšnodokli.
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, pirmkārt, ka rēķinā norādīts PVN ir jāmaksā šī rēķina izsniedzējam, tostarp tad, ja faktiska ar nodokli apliekama darījuma nemaz nav (spriedums, 2021. gada 18. marts, P (Degvielas kartes),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Direktīvas 2006/112 203. panta mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zudumu, ko var izraisīt šajā direktīvā paredzētās atskaitīšanas tiesības (spriedums, 2021. gada 18. marts, P (Degvielas kartes),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Runājot par Direktīvas 2006/112 226. pantu, to ziņu mērķis, kas obligāti ir jānorāda rēķinā, ir ļaut nodokļu administrācijai pārbaudīt attiecīgā nodokļa samaksu un vajadzības gadījumā – tiesību uz PVN atskaitījumu esamību (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
27.
punkts).
Pirmkārt, PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai tā atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas materiālās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis noteiktas formālas prasības. Tādējādi, ja nodokļu iestāžu rīcībā ir nepieciešamā informācija, lai konstatētu, ka materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti, tā attiecībā uz nodokļa maksātāja tiesībām atskaitīt šo nodokli nevar noteikt papildu nosacījumus, kuri šo tiesību izmantošanu padarītu neiespējamu (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06– Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
42.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tātad Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu administrācija nevar atteikt tiesības uz PVN atskaitījumu tikai tāpēc, ka rēķins neatbilst Direktīvas 2006/112 226. panta 6. un 7. punkta prasībām, ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildītas visas ar šīm tiesībām saistītās prasības pēc būtības (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
43.
punkts).
Protams, saikne starp rēķina esamību un tā pareizību, no vienas puses, un tiesībām uz PVN atskaitīšanu, no otras puses, nav automātiska tādā nozīmē, ka, pirmkārt, šīs tiesības principā būtu saistītas ar faktisku attiecīgo preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un, otrkārt, tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošana neattiektos uz nodokli, kas ir jāmaksā tikai tādēļ, ka tas ir minēts rēķinā (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2013. gada 4. jūlijs, Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, nav publicēts,
EU:C:2013:456
,
19.
un
20.
punkts).
Tomēr, kā izriet no šī sprieduma 36. punktā minētās judikatūras un kā to būtībā ir norādījis ģenerāladvokāts secinājumu 41. un 45. punktā, Direktīvas 2006/112 203. panta mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku, šo risku var novērst gadījumā, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir vajadzīgā informācija, lai noteiktu, vai ir izpildīti tiesību uz PVN atskaitīšanu materiāltiesiskie nosacījumi, neatkarīgi no tā, vai PVN ir norādīts dokumentā ar nosaukumu “rēķins” vai citā dokumentā, kā, piemēram, pušu noslēgtā līgumā.
Līdz ar to, lai dokumentu varētu atzīt par rēķinu šīs direktīvas 203. panta izpratnē, pirmkārt, tajā jābūt norādītam PVN un, otrkārt, tajā ir jābūt ietvertai informācijai, kas norādīta minētās direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 4. iedaļas “Rēķinu saturs” normās, kuras ir nepieciešamas, lai nodokļu administrācija varētu noteikt, vai ir izpildīti tiesību uz PVN atskaitīšanu materiāltiesiskie nosacījumi.
Šajā ziņā nav jāpārbauda, vai, pieņemot, ka attiecīgais dokuments ir līgums, no tā objektīvi izriet šī līguma pušu griba, ka runa ir par rēķinu, kas līgumslēdzējam var radīt pārliecību, ka tas, pamatojoties uz šo līgumu, varēs atskaitīt PVN priekšnodokli.
Iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus atbilstošos apstākļus pamatlietā un it īpaši visus pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līguma noteikumus, ir jāizvērtē, vai tajā patiešām ir ietverta šajā gadījumā vajadzīgā informācija, lai nodokļu iestāde varētu konstatēt, vai ir izpildīti tiesību uz PVN atskaitīšanu materiāltiesiskie nosacījumi.
Attiecībā uz apstākli, ka pamatlietā pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgumā patiešām bija norādīta PVN summa, bet nebija norādīta šī nodokļa likme, iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī likme tomēr varētu tikt secināta no šī līguma.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 203. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgums, pēc kura noslēgšanas puses nav sagatavojušas rēķinu, var tikt uzskatīts par rēķinu šīs tiesību normas izpratnē gadījumā, ja šajā līgumā ir ietverta visa vajadzīgā informācija, lai dalībvalsts nodokļu iestāde varētu noteikt, vai šajā gadījumā ir izpildīti PVN atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 203. pants

ir jāinterpretē tādējādi, ka:

pārdošanas ar saņemšanu atpakaļ nomā līgums, pēc kura noslēgšanas puses nav sagatavojušas rēķinu, var tikt uzskatīts par rēķinu šīs tiesību normas izpratnē gadījumā, ja šajā līgumā ir ietverta visa vajadzīgā informācija, lai dalībvalsts nodokļu iestāde varētu noteikt, vai šajā gadījumā ir izpildīti pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – slovēņu.