CELEX: 62020CJ0556
Renvoi préjudiciel
Rapprochement des législations
Directive 90/435/CEE
Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents
Article 4 et article 7, paragraphe 2
Prévention de la double imposition économique des dividendes

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 4 et de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (
JO 1990, L 225, p. 6
).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Schneider Electric SE, Axa SA, BNP Paribas SA, Engie SA, Orange SA ainsi que L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude (ci-après « L’Air Liquide »), au Premier ministre (France) et au ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (France) au sujet d’un recours tendant à l’annulation des commentaires administratifs relatifs au précompte mobilier de l’article 223 sexies du code général des impôts, dans sa version applicable aux faits au principal (ci-après le « CGI »).
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
Le troisième considérant de la directive 90/435 énonçait :
« considérant que les dispositions fiscales actuelles régissant les relations entre sociétés mères et filiales d’États membres différents varient sensiblement d’un État membre à l’autre et sont, en général, moins favorables que celles applicables aux relations entre sociétés mères et filiales d’un même État membre ; que la coopération entre sociétés d’États membres différents est, de ce fait, pénalisée par rapport à la coopération entre sociétés d’un même État membre ; qu’il convient d’éliminer cette pénalisation par l’instauration d’un régime commun et de faciliter ainsi les regroupements de sociétés à l’échelle communautaire ».
L’article 1
er
, paragraphe 1, de cette directive était ainsi rédigé :
« Chaque État membre applique la présente directive :
–
aux distributions de bénéfices reçus par des sociétés de cet État et provenant de leurs filiales d’autres États membres,
–
aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de cet État à des sociétés d’autres États membres dont elles sont les filiales. »
L’article 4, paragraphes 1 et 2, de ladite directive prévoyait :
« 1.   Lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa société filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de celle-ci, l’État de la société mère :
–
soit s’abstient d’imposer ces bénéfices,
–
soit les impose, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l’État membre de résidence de la filiale en application des dispositions dérogatoires de l’article 5, dans la limite du montant de l’impôt national correspondant.
2.   Toutefois, tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. »
L’article 5, paragraphe 1, de la même directive disposait :
« Les bénéfices distribués par une société filiale à sa société mère sont, au moins lorsque celle-ci détient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exemptés de retenue à la source. »
L’article 6 de la directive 90/435 prévoyait :
« L’État membre dont relève la société mère ne peut percevoir de retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale. »
Aux termes de l’article 7 de cette directive :
« 1.   L’expression “retenue à la source” utilisée dans la présente directive ne comprend pas le paiement anticipé ou préalable (précompte) de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale, effectué en liaison avec la distribution des bénéfices à la société mère.
2.   La présente directive n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes. »
La directive 90/435 a été abrogée par la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (
JO 2011, L 345, p. 8
), entrée en vigueur le 18 janvier 2012. Néanmoins, compte tenu de la date des faits au principal, la directive 90/435 leur est applicable ratione temporis.
L’article 4, paragraphes 1 et 3, de la directive 2011/96 prévoit :
« 1.   Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable :
a)
soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices ;
b)
soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l’article 2 et respectent les exigences prévues à l’article 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant.
[...]
3.   Tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. »
Le droit français
Les dispositions relatives à l’avoir fiscal et au précompte
L’article 158 bis du CGI prévoyait que les personnes qui recevaient des dividendes distribués par des sociétés françaises disposaient à ce titre d’un revenu constitué par les sommes qu’elles recevaient de la société et par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d’impôt était égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société.
Aux termes de l’article 223 sexies, paragraphe 1, premier alinéa, de ce code :
« [...] lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n’a pas été soumise à l’impôt sur les sociétés au taux normal [...], cette société est tenue d’acquitter un précompte égal au montant du crédit prévu à l’article 158 bis et attaché à ces distributions. Ce précompte est dû quels que soient les bénéficiaires des distributions. »
Les articles 158 bis et 223 sexies du CGI ont été abrogés, respectivement pour les revenus distribués ou perçus et pour les crédits d’impôt utilisables, à compter du 1
er
janvier 2005.
Les dispositions relatives au régime des sociétés mères
L’article 145 du CGI était libellé comme suit :
« 1.   Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu’il est défini aux articles 146 et 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après :
[...]
b.
[...] les titres de participation doivent représenter au moins 10 % du capital de la société émettrice ; [...] »
L’article 146, paragraphe 2, du CGI disposait :
« Lorsque les distributions auxquelles procède une société mère donnent lieu à l’application du précompte prévu à l’article 223 sexies, ce précompte est diminué, le cas échéant, du montant des crédits d’impôt qui sont attachés aux produits des participations [...], encaissés au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus. »
Aux termes de l’article 216 du CGI :
« Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci [...] »
Le litige au principal et la question préjudicielle
Schneider Electric, Axa, Engie et Orange (ci-après, ensemble, « Schneider Electric e.a. ») ainsi que BNP Paribas et L’Air Liquide ont introduit devant le Conseil d’État (France) un recours tendant à l’annulation des commentaires administratifs relatifs à l’article 223 sexies du CGI, publiés le 1
er
novembre 1995 dans la documentation de base sous les références 4 J 1321 et 4 J 1322, ainsi que des commentaires administratifs contenus dans l’instruction 4 J‑1‑01 du 21 mars 2001, publiés au bulletin officiel des impôts n
o
62 le 30 mars 2001.
Les requérantes au principal considèrent que les commentaires attaqués réitèrent les dispositions instituant le précompte mobilier de l’article 223 sexies du CGI, lesquelles sont elles-mêmes incompatibles avec les dispositions de l’article 4 de la directive 90/435, dès lors que le précompte mobilier a le caractère d’une mesure fiscale prévue par l’État membre d’une société mère prévoyant la perception de l’impôt à l’occasion de la distribution des dividendes par la société mère et dont l’assiette est constituée par les montants des dividendes distribués, y compris ceux provenant des filiales non-résidentes de cette société.
Il ressort de la demande de décision préjudicielle que les dispositions de l’article 223 sexies du CGI, telles qu’interprétées par les commentaires attaqués, ont été appliquées à Schneider Electric e.a. et à L’Air Liquide au titre, selon les cas, des exercices 2000 à 2004, à raison de la distribution de sommes prélevées sur des bénéfices qui leur avaient été distribués par des filiales établies en France, dans d’autres États membres ou dans des États tiers, et que ces sociétés ont contesté ces impositions pour l’intégralité de leur montant.
La juridiction de renvoi a, dès lors, considéré que Schneider Electric e.a. et L’Air Liquide ont justifié d’un intérêt à agir à l’encontre des commentaires attaqués. En revanche, BNP Paribas n’aurait pas justifié d’un intérêt personnel lui donnant qualité pour agir à cet égard, cette société n’ayant soutenu ni que les dispositions de l’article 223 sexies du CGI, telles qu’interprétées par lesdits commentaires, lui auraient été appliquées ni qu’elle aurait été exclue d’un avantage dont les personnes visées par cette interprétation pourraient se prévaloir.
La juridiction de renvoi indique que, en ce qui concerne le traitement fiscal des bénéfices relevant du champ d’application de la directive 90/435, le législateur français a opté, aux articles 145 et 216 du CGI, pour le système d’exonération, prévu à l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de cette directive, sous réserve de l’imposition d’une quote-part des frais et des charges, forfaitairement fixée à 5 %, représentant les frais et les charges supportés par la société mère se rapportant à sa participation dans la filiale ayant distribué ces bénéfices, conformément à l’article 4, paragraphe 2, de ladite directive. Ces bénéfices sont donc exonérés à hauteur de 95 %.
Cette juridiction relève que seul l’auteur d’une redistribution se trouve assujetti au précompte mobilier prévu à l’article 223 sexies du CGI et que, par conséquent, au vu de la jurisprudence de la Cour, ce précompte n’a pas le caractère d’une retenue à la source au sens des articles 5 et 6 et de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 90/435, ce dont les parties conviendraient. En revanche, ledit précompte mobilier serait susceptible d’entrer dans le champ d’application de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435.
Toutefois, dans la mesure où le précompte mobilier prévu à l’article 223 sexies du CGI était l’un des éléments constitutifs d’un mécanisme d’élimination de la double imposition économique des revenus distribués, la juridiction de renvoi se demande si ce précompte ne relève pas de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435. En effet, ledit précompte était dû en cas de distribution de bénéfices donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, à savoir un crédit d’impôt, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, et il visait à faire obstacle à ce que le crédit d’impôt dont sont assortis ces revenus se trouve dépourvu de justification au regard de la charge fiscale supportée par la société distributrice à raison des bénéfices sur lesquels ils sont prélevés et, ainsi, à éviter que l’attribution de ce crédit d’impôt constitue un « effet d’aubaine » pour le bénéficiaire des distributions.
Dès lors que, conformément à l’arrêt du 15 septembre 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), la société qui perçoit les dividendes a droit à un crédit d’impôt permettant d’assurer un même traitement fiscal des dividendes provenant de sociétés établies en France et de ceux qui proviennent de sociétés établies dans un autre État membre, imputable sur le précompte mobilier prévu à l’article 223 sexies du CGI, l’application de ce précompte ne semblerait pas, selon la juridiction de renvoi, avoir pour effet de faire obstacle à l’objectif poursuivi par la directive 90/435.
Dans ces conditions, le Conseil d’État a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« [L]es dispositions de l’article 4 de la directive [90/435], compte tenu notamment du paragraphe 2 de son article 7, font[-]elles obstacle à une disposition, telle que celle de l’article 223 sexies du [CGI], qui prévoit, pour la correcte mise en œuvre d’un dispositif destiné à supprimer la double imposition économique des dividendes, un prélèvement lors de la redistribution par une société mère de bénéfices qui lui ont été distribués par des filiales établies dans un autre État membre de l’Union européenne ? »
Sur la demande de réouverture de la phase orale de la procédure
À la suite de la présentation des conclusions de M
me
l’avocate générale, Schneider Electric e.a. et L’Air Liquide ont, par actes déposés au greffe de la Cour le 22 octobre 2021, demandé à ce que soit ordonnée la réouverture de la phase orale de la procédure, en application de l’article 83 du règlement de procédure de la Cour.
À l’appui de leur demande, Schneider Electric e.a. et L’Air Liquide font valoir, tout d’abord, que certaines considérations relatives au dispositif de l’avoir fiscal et du précompte, sur lesquelles reposent les conclusions de M
me
l’avocate générale, sont erronées.
Ensuite, Schneider Electric e.a. allèguent que certains de leurs arguments sont restés sans réponse et ils contestent également l’exemple chiffré fourni au point 47 des conclusions de M
me
l’avocate générale.
Enfin, L’Air Liquide fait valoir que certains arguments contenus dans les conclusions de M
me
l’avocate générale sont contradictoires, voire vont à l’encontre du libellé de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 ainsi que des travaux préparatoires de cette disposition.
À cet égard, il convient de rappeler que, en vertu de l’article 252, second alinéa, TFUE, l’avocat général présente publiquement, en toute impartialité et en toute indépendance, des conclusions motivées sur les affaires qui, conformément au statut de la Cour de justice de l’Union européenne, requièrent son intervention. La Cour n’est liée ni par ces conclusions ni par la motivation au terme de laquelle l’avocat général parvient à celles‑ci (arrêt du 16 décembre 2020, Conseil e.a./K. Chrysostomides & Co. e.a.,
C‑597/18 P, C‑598/18 P, C‑603/18 P et C‑604/18 P
,
EU:C:2020:1028
, point
ainsi que jurisprudence citée).
En outre, le statut de la Cour de justice de l’Union européenne et le règlement de procédure ne prévoient pas la possibilité, pour les intéressés visés à l’article 23 de ce statut, de présenter des observations en réponse aux conclusions présentées par l’avocat général (arrêt du 16 novembre 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim e.a.,
C‑748/19 à C‑754/19
,
EU:C:2021:931
, point
ainsi que jurisprudence citée).
Par conséquent, le désaccord d’un intéressé visé à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne avec les conclusions de l’avocat général, quelles que soient les questions que ce dernier examine dans ses conclusions, ne peut constituer en soi un motif justifiant la réouverture de la procédure orale (voir, en ce sens, arrêt du 16 novembre 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim e.a.,
C‑748/19 à C‑754/19
,
EU:C:2021:931
, point
ainsi que jurisprudence citée).
Certes, la Cour peut, à tout moment, l’avocat général entendu, ordonner la réouverture de la phase orale de la procédure, conformément à l’article 83 de son règlement de procédure, notamment si elle considère qu’elle est insuffisamment éclairée, ou lorsqu’une partie a soumis, après la clôture de cette phase, un fait nouveau de nature à exercer une influence décisive sur la décision de la Cour, ou encore lorsque l’affaire doit être tranchée sur la base d’un argument qui n’a pas été débattu entre les parties ou les intéressés visés à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne.
Toutefois, en l’occurrence, la Cour relève qu’elle dispose de tous les éléments nécessaires pour statuer et que la présente affaire ne doit pas être tranchée sur la base d’un argument qui n’aurait pas été débattu lors des phases écrite et orale de la procédure. En outre, la demande de réouverture de la phase orale de la procédure ne contient aucun fait nouveau de nature à exercer une influence décisive sur la décision que la Cour est appelée à rendre dans cette affaire.
Dans ces conditions, la Cour considère, l’avocate générale entendue, qu’il n’y a pas lieu d’ordonner la réouverture de la phase orale de la procédure.
Sur la question préjudicielle
Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit qu’une société mère est redevable d’un précompte en cas de redistribution à ses actionnaires de bénéfices versés par ses filiales, donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun et, le cas échéant, si cette réglementation relève de l’article 7, paragraphe 2, de cette directive.
Sur l’interprétation de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435
À titre liminaire, il convient de relever qu’il ressort de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435 que, lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa société filiale, des bénéfices distribués, l’État membre dans lequel est établie la société mère soit s’abstient d’imposer ces bénéfices, soit autorise cette société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l’État membre de résidence de la filiale, dans la limite du montant de l’impôt national correspondant.
La directive 90/435 laisse ainsi explicitement le choix aux États membres entre le système d’exonération et le système d’imputation, respectivement prévus aux premier et second tirets de l’article 4, paragraphe 1, de celle-ci (arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, point
).
Selon les indications figurant dans la demande de décision préjudicielle, telles que mentionnées au point 21 du présent arrêt, le législateur français a opté, aux articles 145 et 216 du CGI, pour le système d’exonération, prévu à l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435. C’est, partant, à la lumière de cette disposition qu’il convient de répondre à la question posée.
À cet égard, il y a lieu de tenir compte non seulement du libellé de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435, mais aussi des objectifs et du système de ladite directive (voir, en ce sens, arrêt du 8 mars 2017, Wereldhave Belgium e.a.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, point
ainsi que jurisprudence citée).
En premier lieu, il importe de relever que le libellé de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 est en substance identique à celui de l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/96, à l’égard duquel la Cour a jugé que, en prévoyant que l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable « s’abstiennent d’imposer ces bénéfices », cette disposition interdit aux États membres d’imposer la société mère ou son établissement stable au titre des bénéfices distribués par la filiale à sa société mère, sans distinguer selon que l’imposition de la société mère a pour fait générateur la réception de ces bénéfices ou leur redistribution (arrêt du 17 mai 2017, X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, point
).
Concernant, en deuxième lieu, le contexte dans lequel s’inscrit l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435, il convient de relever que, en vertu de l’article 4, paragraphe 2, de cette directive, tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation dans la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère, étant précisé que, si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à ladite participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale.
En troisième lieu, la Cour a considéré que le constat rappelé au point 41 du présent arrêt était confirmé par l’objectif de la directive 2011/96 qui vise à éliminer la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère. Or, une imposition de ces bénéfices par l’État membre de la société mère dans le chef de cette société lors de la redistribution de ces derniers, qui a pour effet de soumettre lesdits bénéfices à une imposition dépassant, de fait, le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 3, de cette directive, entraînerait une double imposition au niveau de ladite société, prohibée par ladite directive (arrêt du 17 mai 2017, X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, point
).
La directive 90/435 poursuit également un tel objectif. Ainsi qu’il ressort, notamment, du troisième considérant de cette directive, celle-ci vise à éliminer, par l’instauration d’un régime fiscal commun, toute pénalisation de la coopération entre sociétés d’États membres différents par rapport à la coopération entre sociétés d’un même État membre et à faciliter ainsi le regroupement de sociétés à l’échelle de l’Union. Ladite directive tend ainsi à assurer la neutralité, sur le plan fiscal, de la distribution de bénéfices par une société filiale sise dans un État membre à sa société mère établie dans un autre État membre (arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, point
et jurisprudence citée).
Afin d’atteindre cet objectif de la neutralité, la directive 90/435 entend éviter, notamment, par la règle prévue à son article 4, paragraphe 1, premier tiret, une double imposition de ces bénéfices, en termes économiques, c’est-à-dire éviter que les bénéfices distribués ne soient frappés, une première fois, dans le chef de la société filiale et, une seconde fois, dans celui de la société mère (voir, en ce sens, arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, point
et jurisprudence citée ).
Par conséquent, l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive 2011/96 revêtant une portée en substance identique à celle de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435, et ces deux directives poursuivant les mêmes objectifs, la jurisprudence de la Cour relative à la première disposition est également applicable à la seconde [voir, en ce sens, arrêt du 2 avril 2020, GVC Services (Bulgaria),
C‑458/18
,
EU:C:2020:266
, point
].
En outre, il ressort de la jurisprudence de la Cour, tout d’abord, que l’application de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 n’est pas subordonnée à un impôt en particulier et, ensuite, que cette disposition vise ainsi à éviter que les États membres n’adoptent des mesures fiscales qui conduisent à une double imposition des bénéfices distribués par la filiale à la société mère dans le chef de cette dernière (voir, par analogie, arrêt du 17 mai 2017, AFEP e.a.,
C‑365/16
,
EU:C:2017:378
, point
).
Enfin, relève également de l’interdiction visée à l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 une réglementation nationale qui, bien qu’elle n’impose pas les dividendes perçus par la société mère en tant que tels, est susceptible d’avoir pour effet que la société mère subit indirectement une imposition sur ces dividendes (voir, en ce sens, arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, point
et jurisprudence citée).
Il s’ensuit qu’une imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère par l’État membre de la société mère dans le chef de cette société lors de la redistribution de ces derniers, qui aurait pour effet de soumettre lesdits bénéfices à une imposition dépassant le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435, entraînerait une double imposition au niveau de ladite société contraire à cette directive (voir, par analogie, arrêt du 17 mai 2017, AFEP e.a.,
C‑365/16
,
EU:C:2017:378
, point
).
Ainsi que relevé au point 23 du présent arrêt, il ressort de la demande de décision préjudicielle que le précompte mobilier, tel qu’il résultait de l’article 223 sexies du CGI, était dû en cas de distribution de bénéfices donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’avaient pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun au niveau de la société mère.
Or, la Cour a déjà constaté que, en ce qui concerne les dividendes perçus des filiales établies dans un État membre autre que celui concerné, l’application du précompte avait pour effet de diminuer la masse des dividendes distribuables et que la société mère percevant de tels dividendes était amenée soit à distribuer les dividendes amputés du montant du précompte et dont la masse était moindre que lors de la redistribution des dividendes perçus de filiales établies en France, soit à puiser dans ses réserves pour obtenir un montant équivalent à la somme devant être acquittée au titre du précompte mobilier et augmenter ainsi la masse des dividendes distribués (voir, en ce sens, arrêt du 15 septembre 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, points
et
).
Ainsi qu’il ressort du dossier dont dispose la Cour, conformément à l’article 223 sexies du CGI, ce précompte correspondait à l’avoir fiscal qui était attaché aux dividendes distribués par la société mère à ses actionnaires, lequel était égal, conformément à l’article 158 bis du CGI, à la moitié des sommes effectivement versées par cette société.
L’application dudit précompte était donc susceptible d’avoir pour effet de soumettre les bénéfices perçus par une société mère de ses filiales établies dans un État membre autre que celui concerné à une imposition, lors de leur redistribution, dépassant le plafond de 5 %, prévu à l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435, contraire à cette directive.
Ce constat ne saurait être remis en cause par la circonstance que, ainsi que l’indique la juridiction de renvoi, les sociétés, ayant perçu des dividendes d’une filiale établie dans un État membre autre que celui concerné, tirent des articles 49 et 63 TFUE, tels qu’ils ont été interprétés par la Cour dans l’arrêt du 15 septembre 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), un droit à un crédit d’impôt afin de bénéficier du même traitement fiscal qu’une société percevant des dividendes d’une filiale établie en France.
Il est, certes, vrai que l’interprétation que la Cour donne d’une règle de droit de l’Union, dans l’exercice de la compétence que lui confère l’article 267 TFUE, éclaire et précise la signification et la portée de cette règle, telle qu’elle doit ou aurait dû être comprise et appliquée depuis le moment de son entrée en vigueur. Il en résulte que la règle ainsi interprétée peut et doit être appliquée par le juge même à des rapports juridiques nés et constitués avant l’arrêt statuant sur la demande d’interprétation si, par ailleurs, les conditions permettant de porter devant les juridictions compétentes un litige relatif à l’application de ladite règle se trouvent réunies [arrêt du 14 mai 2020, B e.a. (Intégration fiscale verticale et horizontale),
C‑749/18
,
EU:C:2020:370
, point
ainsi que jurisprudence citée].
Dans son arrêt du 15 septembre 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), la Cour a dit pour droit que les articles 49 et 63 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation d’un État membre ayant pour objet d’éliminer la double imposition économique des dividendes, qui permet à une société mère d’imputer sur le précompte, dont elle est redevable lors de la redistribution à ses actionnaires des dividendes versés par ses filiales, l’avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes s’ils proviennent d’une filiale établie dans cet État membre, mais n’offre pas cette faculté si ces dividendes proviennent d’une filiale établie dans un autre État membre, dès lors que cette législation n’ouvre pas droit, dans cette dernière hypothèse, à l’octroi d’un avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes par cette filiale.
Si la juridiction de renvoi indique que, à la suite du prononcé de l’arrêt du 15 septembre 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), une société ayant perçu des dividendes d’une filiale établie dans un État membre autre que celui concerné a droit à un crédit d’impôt afin de bénéficier du même traitement fiscal qu’une société percevant des dividendes d’une filiale établie en France, il est constant cependant qu’aucune mesure de nature législative ou réglementaire n’a été adoptée afin de préciser les conditions d’octroi de ce crédit d’impôt. La juridiction de renvoi n’étaye d’ailleurs pas les modalités pratiquées pour le calcul dudit crédit d’impôt par les juridictions nationales.
Il est de jurisprudence constante que le droit d’obtenir le remboursement de taxes perçues dans un État membre en violation des règles du droit de l’Union est la conséquence et le complément des droits conférés aux justiciables par les dispositions du droit de l’Union telles qu’elles ont été interprétées par la Cour (arrêt du 15 septembre 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, point
et jurisprudence citée).
Force est, cependant, de constater que le crédit d’impôt visant à remédier à l’incompatibilité de la réglementation nationale avec les articles 49 et 63 TFUE, tel que prévu, ainsi que l’ont fait valoir Schneider Electric e.a. lors de l’audience devant la Cour, par les juridictions nationales plusieurs années après l’abrogation du système relatif à l’avoir fiscal et au précompte, n’est pas de nature à remédier aux effets de cette réglementation qui sont incompatibles avec la directive 90/435.
Tout d’abord, la possibilité de bénéficier d’un tel crédit d’impôt est soumise, notamment, à la condition que les contribuables aient introduit des procédures administratives et juridictionnelles à cet égard et qu’ils soient en mesure d’apporter les preuves nécessaires que les autorités fiscales sont en droit d’exiger pour apprécier si les conditions d’un avantage fiscal prévu par la législation en cause sont réunies et, en conséquence, s’il y a lieu ou non d’accorder ledit avantage [arrêt du 4 octobre 2018, Commission/France (Précompte mobilier),
C‑416/17
,
EU:C:2018:811
, point
].
Or, il convient de rappeler que les États membres n’ont pas le droit de soumettre le bénéfice de l’avantage résultant de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 à des conditions autres que celles prévues par cette directive (voir, en ce sens, arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, point
et jurisprudence citée).
Ensuite, ainsi que le relève la Commission européenne, une telle prise en compte du crédit d’impôt conduit, en substance, à appliquer aux dividendes perçus des filiales résidentes dans un État membre autre que celui concerné une méthode d’imputation.
À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que le choix entre le système de l’exonération et le système de l’imputation ne conduit pas nécessairement au même résultat dans le chef de la société bénéficiaire des dividendes et qu’un État membre ayant opté, lors de la transposition d’une directive, pour l’un des systèmes alternatifs prévus par celle-ci ne saurait invoquer les effets ou les limitations qui auraient pu découler de la mise en œuvre de l’autre système (arrêt du 12 février 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, points
et
).
Enfin, ainsi que le gouvernement français l’a admis lors de l’audience, même en prenant en compte le crédit d’impôt, un reliquat du précompte pouvait subsister, notamment lorsque le taux d’impôt perçu dans un État membre autre que la France était inférieur à l’impôt français.
Par conséquent, l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit qu’une société mère est redevable d’un précompte en cas de redistribution à ses actionnaires de bénéfices versés par ses filiales, donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, dès lors que les sommes dues au titre de ce précompte dépassent le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 2, de cette directive.
Sur l’interprétation de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435
La juridiction de renvoi se demande, cependant, si une réglementation nationale qui prévoit qu’une société mère est redevable d’un précompte en cas de redistribution à ses actionnaires de bénéfices versés par ses filiales, donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, relève de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435.
Aux fins de répondre à cette question, il convient, tout d’abord, de relever qu’il ressort du libellé de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 que le champ d’application de cette disposition n’est pas limité aux retenues à la source, telles que visées à l’article 5, paragraphe 1, et à l’article 6 de cette directive. En effet, à la différence de l’article 7, paragraphe 1, de ladite directive, qui vise expressément les retenues à la source, l’article 7, paragraphe 2, de celle-ci prévoit uniquement que la même directive n’affecte pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes.
À cet égard, le gouvernement français fait valoir qu’il résulte des travaux préparatoires de la directive 90/435 que les dispositions de l’article 7 de cette directive, qui ne figuraient pas dans la proposition initiale de directive présentée par la Commission, ont été ajoutées dans ce projet de texte, lors de la négociation de celui-ci entre les États membres, à l’initiative du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, afin de couvrir l’impôt anticipé sur les sociétés
(advance corporation tax)
et des dispositifs conventionnels liés. Cette proposition d’article 7 aurait été appuyée par la délégation française et la rédaction de cet article aurait été précisée afin qu’il vise expressément le précompte. Il découlerait de la suite des travaux préparatoires que, en adoptant l’article 7 de la directive 90/435, le législateur de l’Union avait clairement pour intention d’exclure du champ d’application de celle-ci, notamment, les mécanismes français du précompte et de l’avoir fiscal.
Or, il convient de rappeler, d’une part, que les intentions exprimées par les États membres au sein du Conseil de l’Union européenne sont dénuées de valeur juridique lorsqu’elles n’ont pas trouvé leur expression dans les dispositions légales. Ces dernières sont en effet destinées aux justiciables qui doivent pouvoir se fier à leur contenu, conformément aux exigences du principe de sécurité juridique (arrêt du 1er octobre 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, point
).
D’autre part, il est constant que le terme « précompte » n’est pas employé à l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435, tandis que l’article 7, paragraphe 1, de cette directive indique que l’expression « retenue à la source » utilisée dans la présente directive ne comprend pas le paiement anticipé ou préalable (précompte) de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale, effectué en liaison avec la distribution des bénéfices à la société mère. Or, le précompte, tel qu’il est visé dans l’affaire au principal, n’entraîne pas une imposition en faveur de l’État membre où est située la filiale, mais consiste en un paiement en faveur de l’État membre où est située la société mère, à la charge de cette dernière société. Partant, il ne ressort pas du libellé de l’article 7 de la directive 90/435 qu’un précompte, tel qu’il est visé dans l’affaire au principal, est exclu du champ d’application de cette directive.
S’agissant, ensuite, du contexte dans lequel s’insère l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435, il ne saurait être exclu que les cas de figure visés à l’article 7, paragraphe 1, de celle-ci doivent être pris en compte afin de déterminer la portée de la première disposition. Toutefois, une limitation du champ d’application de l’article 7, paragraphe 2, de cette directive aux seuls impôts prélevés dans l’État où est située la filiale distributrice ne découle pas non plus explicitement du positionnement de ce paragraphe 2 au sein de cet article 7, par rapport au paragraphe 1 dudit article.
À cet égard, la Cour a, certes, jugé que, en tant qu’il constitue une dérogation au principe général d’interdiction des retenues à la source sur les bénéfices distribués énoncé à l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, l’article 7, paragraphe 2, de cette directive est d’interprétation stricte (arrêt du 24 juin 2010, P. Ferrero e C. et General Beverage Europe,
C‑338/08 et C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, point
).
Toutefois, dans la mesure où les affaires ayant donné lieu à l’arrêt du 24 juin 2010, P. Ferrero e C. et General Beverage Europe (
C‑338/08 et C‑339/08
,
EU:C:2010:364
), tout comme celle ayant donné lieu à l’arrêt du 25 septembre 2003, Océ van der Grinten (
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
), auquel le premier arrêt se réfère, portaient sur l’application de l’article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, il ne saurait être déduit de ces arrêts que la Cour a pris position, dans ceux-ci, sur l’absence de la possibilité d’invoquer l’article 7, paragraphe 2, de cette directive à l’égard d’autres impositions qui n’ont pas les caractéristiques de la retenue à la source, et notamment en tant que dérogation aux dispositions prévues à l’article 4 de ladite directive.
Par conséquent, afin de déterminer si une réglementation nationale qui prévoit qu’une société mère est redevable d’un précompte en cas de redistribution à ses actionnaires de bénéfices versés par ses filiales, donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, relève des « dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crédits d’impôt aux bénéficiaires de dividendes », il convient, enfin, de se référer à l’objectif de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 ainsi qu’à celui de cette directive dans son ensemble.
À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 permet seulement de préserver l’application de régimes nationaux ou conventionnels spécifiques, dès lors que ceux-ci sont conformes à la finalité de cette directive (voir, en ce sens, arrêt du 25 septembre 2003, Océ van der Grinten,
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
, point
) et visent à supprimer ou à atténuer la seule double imposition économique des dividendes (voir, en ce sens, arrêt du 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, point
).
Compte tenu de cet objectif, un prélèvement fiscal ne pourrait être considéré comme relevant du champ d’application de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 que si l’application de ce prélèvement n’annulait pas les effets des dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes (voir, en ce sens, arrêt du 24 juin 2010, P. Ferrero e C. et General Beverage Europe,
C‑338/08 et C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, point
).
En particulier, le prélèvement fiscal en cause doit être apprécié non pas de manière isolée, mais ensemble avec d’autres éléments du mécanisme qui fait l’objet des dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, avec lesquels ce prélèvement est instauré en liaison directe (voir, en ce sens, arrêt du 25 septembre 2003, Océ van der Grinten,
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
, points
et
).
En l’occurrence, la juridiction de renvoi relève que le précompte mobilier, tel qu’il résultait de l’article 223 sexies du CGI, était l’un des éléments constitutifs d’un mécanisme d’élimination de la double imposition économique des revenus distribués, qui visait à faire obstacle à ce que, en cas de distribution de bénéfices donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, le crédit d’impôt dont sont assortis ces revenus se trouve dépourvu de justification au regard de la charge fiscale supportée par la société distributrice à raison des bénéfices sur lesquels ils sont prélevés et, ainsi, à éviter que l’attribution de ce crédit d’impôt constitue un « effet d’aubaine » pour le bénéficiaire des distributions.
En effet, ainsi qu’il résultait de l’article 158 bis du CGI, une société mère qui percevait des dividendes d’une filiale résidente bénéficiait, en raison de ces dividendes, d’un avoir fiscal qui était égal à la moitié des sommes versées au titre des dividendes par cette filiale résidente. En revanche, un tel avoir fiscal n’était pas accordé au titre des dividendes distribués par une filiale non-résidente (arrêt du 15 septembre 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, point
).
La Cour a ainsi constaté que, en ce qui concerne les dividendes perçus par une société mère des filiales résidentes, lorsqu’ils étaient distribués, l’avoir fiscal s’imputait sur le précompte dû, sans que ledit précompte diminue la masse distribuable des dividendes. En revanche, en ce qui concerne les dividendes perçus des filiales non-résidentes, dans la mesure où la société mère ne bénéficiait pas d’un avoir fiscal sur ces dividendes, l’application du précompte avait pour effet de diminuer la masse des dividendes distribuables (arrêt du 15 septembre 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, point
).
Dès lors, il ne saurait être contesté que le précompte prévu à l’article 223 sexies du CGI était instauré en liaison directe avec l’avoir fiscal versé aux bénéficiaires des dividendes distribués par les sociétés résidentes, et qu’il s’insérait ainsi dans le cadre des dispositions nationales visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, lorsque ceux-ci étaient versés par des sociétés résidentes aux bénéficiaires résidents.
Toutefois, si ces dispositions visaient à prévenir la double imposition économique des dividendes au niveau national, l’application dudit précompte était susceptible d’avoir pour effet, ainsi qu’il a été rappelé au point 53 du présent arrêt, de soumettre les bénéfices perçus par une société mère de ses filiales établies dans un État membre autre que celui concerné à une double imposition économique lors de leur redistribution.
Or, premièrement, si, ainsi qu’il a été rappelé au point 76 du présent arrêt, ne saurait relever de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 90/435 un prélèvement qui annulerait les effets des dispositions nationales visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes, a fortiori ne saurait relever de cette disposition un prélèvement dont l’application mettrait en œuvre une telle double imposition.
Deuxièmement, ainsi qu’il a été rappelé aux points 44 et 45 du présent arrêt, la directive 90/435 vise à éliminer toute pénalisation de la coopération entre sociétés d’États membres différents par rapport à la coopération entre sociétés d’un même État membre et à éviter une double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère, en termes économiques, c’est-à-dire éviter que les bénéfices distribués ne soient frappés, une première fois, dans le chef de la société filiale et, une seconde fois, dans celui de la société mère.
Par conséquent, un mécanisme ayant pour effet de soumettre les bénéfices perçus par une société mère de ses filiales établies dans un État membre autre que celui concerné à une double imposition économique lors de leur redistribution n’est pas non plus conforme à la finalité de la directive 90/435. Or, ainsi qu’il a été rappelé au point 75 du présent arrêt, l’article 7, paragraphe 2, de cette directive vise à préserver l’application de régimes nationaux ou conventionnels dès lors que ceux-ci sont conformes à la finalité de ladite directive.
Enfin, troisièmement, ainsi qu’il a été relevé aux points 54 et 57 du présent arrêt, les sociétés mères ont, certes, un droit d’obtenir la restitution des sommes de nature à garantir l’application d’un même régime fiscal aux dividendes distribués par leurs filiales établies en France et à ceux distribués par leurs filiales établies dans d’autres États membres, donnant lieu à redistribution par lesdites sociétés mères, ainsi que cela est exigé par les articles 49 et 63 TFUE. Conformément aux indications de la juridiction de renvoi, rappelées au point 57 du présent arrêt, cette restitution prend la forme d’un crédit d’impôt accordé par la voie jurisprudentielle.
Toutefois, l’application d’une réglementation qui a pour effet de soumettre les bénéfices perçus par une société mère de ses filiales établies dans un autre État membre à une double imposition économique lors de leur redistribution ne saurait être considérée comme compatible avec l’objectif de la directive 90/435 même lorsque les effets de cette double imposition peuvent éventuellement être atténués par une demande ultérieure de restitution des montants indûment versés, fondée sur l’incompatibilité du versement de ces montants avec les articles 49 et 63 TFUE.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit qu’une société mère est redevable d’un précompte en cas de redistribution à ses actionnaires de bénéfices versés par ses filiales, donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, dès lors que les sommes dues au titre de ce précompte dépassent le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 2, de cette directive. Une telle réglementation ne relève pas de l’article 7, paragraphe 2, de ladite directive.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

L’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit qu’une société mère est redevable d’un précompte en cas de redistribution à ses actionnaires de bénéfices versés par ses filiales, donnant lieu à l’attribution d’un avoir fiscal, lorsque ces bénéfices n’ont pas supporté l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun, dès lors que les sommes dues au titre de ce précompte dépassent le plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 2, de cette directive. Une telle réglementation ne relève pas de l’article 7, paragraphe 2, de ladite directive.

Arabadjiev
Ziemele
von Danwitz
Xuereb
Kumin
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 12 mai 2022.
Le greffier
A. Calot Escobar
Le président
K. Lenaerts
(
*1
)	Langue de procédure : le français.