CELEX: 62015CJ0064
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης
Οδηγία 2008/118/ΕΚ
Διάπραξη παρατυπίας κατά τη διακίνηση προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης
Διακίνηση προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής
Έλλειψη προϊόντων κατά τον χρόνο παράδοσης
Είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης σε περίπτωση που δεν αποδεικνύεται η καταστροφή ή η απώλεια των προϊόντων

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (
ΕΕ 2009, L 9, σ. 12
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της BP Europa SE (στο εξής: BP Europa) και του Hauptzollamt Hamburg‑Stadt (τελωνείου Αμβούργου) σχετικά με τη φορολογία που επιβλήθηκε στην πρώτη ως ενεργειακός φόρος λόγω της ελλείπουσας ποσότητας πετρελαίου εσωτερικής καύσης κατά την παράδοση του προϊόντος αυτού σε φορολογική αποθήκη στη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2008/118
Η οδηγία 2008/118 περιέχει μεταξύ άλλων τις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις:
«(1)
Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης [(
ΕΕ L 76, σ. 1
)] τροποποιήθηκε ουσιωδώς και επανειλημμένως. Δεδομένου ότι πρόκειται να τροποποιηθεί περαιτέρω, θα πρέπει, χάριν σαφήνειας, να αντικατασταθεί.
(2)
Οι όροι επιβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα προϊόντα που καλύπτει η οδηγία 92/12/ΕΟΚ […] πρέπει να είναι εναρμονισμένοι ώστε να διασφαλίζεται η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
[...]
(8)
Δεδομένου ότι, για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη, είναι απαραίτητο να καταστεί σαφές σε κοινοτικό επίπεδο πότε τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης τίθενται σε ανάλωση και ποιος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
(9)
Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης αποτελεί φόρο επί της κατανάλωσης ορισμένων προϊόντων, δεν θα πρέπει να βαρύνει τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα τα οποία, σε ορισμένες περιπτώσεις, έχουν καταστραφεί ή έχουν υποστεί ανεπανόρθωτη απώλεια.
[...]»
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 έχει ως εξής:
«Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής: προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης):
α)
ενεργειακά προϊόντα και ηλεκτρική ενέργεια που εμπίπτουν στην οδηγία 2003/96/ΕΚ [του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (
ΕΕ L 283, σ. 51
)],
[...]».
Το άρθρο 4 της οδηγίας 2008/118 ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας και των διατάξεων εφαρμογής της, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
[...]
7)
“καθεστώς αναστολής”: φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, τη μεταποίηση, την κατοχή ή τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία δεν καλύπτονται από τελωνειακή διαδικασία αναστολής ή τελωνειακό καθεστώς αναστολής αλλά τελούν σε αναστολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
[...]
11)
“φορολογική αποθήκη”: τόπος όπου υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα παράγονται, μεταποιούνται, κατέχονται, παραλαμβάνονται ή αποστέλλονται υπό καθεστώς αναστολής από εγκεκριμένο αποθηκευτή στο πλαίσιο των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του, υπό ορισμένους όρους που καθορίζουν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους στο οποίο ευρίσκεται η φορολογική αποθήκη.»
Το άρθρο 7 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα κατωτέρω:
«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.
2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:
α)
η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου,
[...]
4.   Η ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό καθεστώς αναστολής από αιτία οφειλόμενη στην ίδια τη φύση του προϊόντος, σε τυχαίο γεγονός ή ανωτέρα βία ή ακόμη με την άδεια των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους δεν θεωρείται θέση σε ανάλωση.
Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, θεωρείται ότι τα προϊόντα έχουν υποστεί ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια όταν δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.
Η ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια των εν λόγω υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων αποδεικνύεται κατά τρόπο ικανοποιητικό για τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του τόπου όπου επήλθε η ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια ή, όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός του τόπου όπου επήλθε η απώλεια, του τόπου όπου διαπιστώθηκε.
[...]»
Το άρθρο 10 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Όταν διαπράττεται παρατυπία κατά τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής, η οποία προκαλεί τη θέση τους σε ανάλωση σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, η θέση σε ανάλωση πραγματοποιείται στο κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία.
2.   Όταν διαπιστώνεται παρατυπία κατά τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής ειδικού φόρου κατανάλωσης, η οποία προκαλεί τη θέση τους σε ανάλωση σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία, η εν λόγω παρατυπία θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος και κατά το χρόνο που έγινε η διαπίστωση αυτή.
3.   Στις περιπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2, οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους όπου τα προϊόντα τέθηκαν ή θεωρείται ότι τέθηκαν σε ανάλωση, ενημερώνουν τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αποστολής.
4.   Όταν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους και, κατά τη διάρκεια της διακίνησης, δεν έχει διαπιστωθεί καμία παρατυπία που να προκαλεί τη θέση τους σε ανάλωση σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, θεωρείται ότι διαπράχθηκε παρατυπία στο κράτος μέλος αποστολής και κατά τη στιγμή κατά την οποία άρχισε η διακίνηση, εκτός εάν, εντός τεσσάρων μηνών από την έναρξη της διακίνησης σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, προσκομισθούν στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αποστολής ικανοποιητικά αποδεικτικά στοιχεία για την περάτωση της διακίνησης, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2, ή για τον τόπο όπου διαπράχθηκε η παρατυπία.
[...]
6.   Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, ως “παρατυπία” νοείται η κατάσταση που δημιουργείται κατά τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής, πλην των περιπτώσεων του άρθρου 7, παράγραφος 4, λόγω της οποίας η διακίνηση ή μέρος της διακίνησης των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων δεν περατώθηκε σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2.»
Δυνάμει του άρθρου 16, παράγραφος 2, στοιχεία γʹ και δʹ, της οδηγίας 2008/118, ο εγκεκριμένος αποθηκευτής οφείλει να τηρεί λογιστικά βιβλία των αποθεμάτων και των διακινήσεων των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων και να εισάγει στη φορολογική αποθήκη του και να προβαίνει στη λογιστική εγγραφή, με την περάτωση της διακίνησης, όλων των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής.
Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα κατωτέρω:
«Τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα μπορούν να διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής εντός του εδάφους της Κοινότητας, ακόμη και στην περίπτωση που τα προϊόντα διακινούνται μέσω τρίτης χώρας ή τρίτου εδάφους:
α)
από μια φορολογική αποθήκη προς:
i)
Üëëç öïñïëïãéêÞ áðïèÞêç,
[...]».
Το άρθρο 19, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας προβλέπει ότι ο εγγεγραμμένος παραλήπτης πρέπει να αποδέχεται κάθε έλεγχο που επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού να βεβαιωθούν ότι τα προϊόντα πράγματι παρελήφθησαν.
Το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει ως κατωτέρω:
«Η διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής περατώνεται στις περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, [σημείο] i, […] μόλις ο παραλήπτης παραλάβει τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα [...]».
Η οδηγία 2003/96
Κατά τα άρθρα 1 και 2 της οδηγίας 2003/96, τα κράτη μέλη επιβάλλουν φορολογία, ειδικότερα στο πετρέλαιο εσωτερικής καύσης που υπάγεται στον κωδικό 2710 19 41 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας.
Το γερμανικό δίκαιο
Το άρθρο 8 του νόμου για τον ενεργειακό φόρο (Energiesteuergesetz), της 15ης Ιουλίου 2006 (
BGBl
. 2006 I, σ. 1534, στο εξής: EnergieStG), το οποίο τιτλοφορείται «Απαιτητό του φόρου σε περίπτωση θέσης σε ανάλωση», έχει ως εξής:
«(1)   Ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόλις τα ενεργειακά προϊόντα κατά την έννοια του άρθρου 4 εξέλθουν από τη φορολογική αποθήκη χωρίς να τεθούν υπό άλλο καθεστώς αναστολής ή εξέλθουν με σκοπό τη χρήση ή την κατανάλωση στο εσωτερικό της φορολογικής αποθήκης (θέση σε κυκλοφορία). Αν η θέση σε κυκλοφορία ακολουθείται από διαδικασία φορολογικής απαλλαγής (άρθρο 24, παράγραφος 1), ο φόρος δεν καθίσταται απαιτητός.
(1a)   Δεν γεννάται φορολογική οφειλή, αν τα ενεργειακά προϊόντα, λόγω της φύσης τους ή τυχαίου γεγονότος ή ανωτέρας βίας, καταστράφηκαν εξ ολοκλήρου ή απωλέσθηκαν ανεπανόρθωτα. Θεωρείται ότι τα ενεργειακά προϊόντα καταστράφηκαν εξ ολοκλήρου ή απωλέσθηκαν ανεπανόρθωτα όταν δεν μπορούν πλέον να χρησιμοποιηθούν για τον σκοπό για τον οποίο προορίζονται. Η ολική καταστροφή και η ανεπανόρθωτη απώλεια των ενεργειακών προϊόντων πρέπει να αποδεικνύονται με ικανοποιητικά στοιχεία.
[...]»
Το άρθρο 11 του EnergieStG, το οποίο τιτλοφορείται «Διακίνηση από και προς άλλα κράτη μέλη», προβλέπει τα ακόλουθα:
«(1)   Τα ενεργειακά προϊόντα που προβλέπονται στο άρθρο 4 επιτρέπεται να αποστέλλονται και να διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής, ακόμη και μέσω τρίτων χωρών ή τρίτων εδαφών,
[...]
2.   áðü öïñïëïãéêÝò áðïèÞêåò óå Üëëá êñÜôç ìÝëç Þ áðü åããåãñáììÝíïõò áðïóôïëåßò ôïõ ôüðïõ ôçò åéóáãùãÞò ðïõ âñßóêåôáé óå Üëëï êñÜôïò ìÝëïò
a)
ðñïò öïñïëïãéêÝò áðïèÞêåò
[...]
óôï ãåñìáíéêü öïñïëïãéêü Ýäáöïò
[...]
(4)   [...] Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1, σημείο 2, η διακίνηση υπό καθεστώς αναστολής περατώνεται με την αποδοχή των ενεργειακών προϊόντων στη φορολογική αποθήκη προορισμού [...]».
Το άρθρο 14 του EnergieStG, το οποίο τιτλοφορείται «Παρατυπίες κατά τη διάρκεια της διακίνησης», έχει ως κατωτέρω:
«(1)   Ως “παρατυπία” νοείται η κατάσταση που δημιουργείται κατά τη διακίνηση υπό καθεστώς αναστολής, πλην των περιπτώσεων του άρθρου 8, παράγραφος la, λόγω της οποίας η διακίνηση ή μέρος της διακίνησης δεν μπορεί να περατωθεί νομότυπα.
[...]
(3)   Αν διαπιστωθεί παρατυπία κατά τη διακίνηση υπό καθεστώς αναστολής στο γερμανικό φορολογικό έδαφος, από φορολογική αποθήκη άλλου κράτους μέλους ή από τον τόπο της εισαγωγής που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος διάπραξης της παρατυπίας αυτής, η εν λόγω παρατυπία λογίζεται ότι διαπράχθηκε στο γερμανικό φορολογικό έδαφος και κατά το χρονικό σημείο της διαπίστωσης αυτής.
(4)   Αν έχουν διακινηθεί ενεργειακά προϊόντα υπό καθεστώς αναστολής από το γερμανικό φορολογικό έδαφος προς άλλο κράτος μέλος (άρθρα 11, παράγραφος 1, σημείο 1, και 13, παράγραφος 1) και δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους, χωρίς να διαπιστωθεί καμία παρατυπία κατά τη διάρκεια της διακίνησης, η κατά την έννοια της παραγράφου 1 παρατυπία λογίζεται ότι διαπράχθηκε στο γερμανικό φορολογικό έδαφος και κατά τη στιγμή κατά την οποία άρχισε η διακίνηση, εκτός εάν ο αποστολέας, εντός τεσσάρων μηνών από την έναρξη της διακίνησης, προσκομίσει ικανοποιητικά αποδεικτικά στοιχεία για το ότι τα ενεργειακά προϊόντα
1.
Ýöèáóáí óôïí ðñïïñéóìü ôïõò êáé ç äéáêßíçóç ðåñáôþèçêå íïìüôõðá, Þ
2.
äåí Ýöèáóáí óôïí ðñïïñéóìü ôïõò ëüãù ðáñáôõðßáò ðïõ óçìåéþèçêå åêôüò ôïõ ãåñìáíéêïý öïñïëïãéêïý åäÜöïõò.
[...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Τον Ιανουάριο του 2011, η BP Europa απέστειλε με πλοίο 2,4 εκατομμύρια λίτρα πετρελαίου εσωτερικής καύσης του κωδικού 2710 19 41 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας από μια φορολογική αποθήκη στις Κάτω Χώρες προς μια φορολογική αποθήκη στη Γερμανία. Η μεταφορά πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διακίνησης υπό καθεστώς αναστολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 17 έως 31 της οδηγίας 2008/118.
Στον τόπο προορισμού, μετά την παράδοση του πετρελαίου εσωτερικής καύσης, ο ιδιοκτήτης της φορολογικής αποθήκης στη Γερμανία διαπίστωσε ότι η ποσότητα που είχε παραλάβει ήταν κατά 4854 λίτρα μικρότερη από την αναγραφόμενη στο ηλεκτρονικό διοικητικό έγγραφο που προβλέπεται για την εφαρμογή του καθεστώτος αναστολής του φόρου, υπολειπόμενη κατά 0,202 % της δηλωθείσας ποσότητας, επισήμανε δε την παρατυπία αυτή προς τις τελωνειακές αρχές με το αποδεικτικό παραλαβής.
Με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2012, το Hauptzollamt Hamburg‑Stadt επέβαλε ενεργειακό φόρο ύψους 24,93 ευρώ για το τμήμα της ελλείπουσας ποσότητας πετρελαίου εσωτερικής καύσης που υπερέβαινε το όριο ανοχής του 0,2 % που γίνεται γενικά αποδεκτό από τις γερμανικές διοικητικές αρχές.
Το Finanzgericht Hamburg απέρριψε την προσφυγή που άσκησε η BP Europa κατά της εν λόγω πράξης επιβολής φόρου. Συγκεκριμένα, το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η ελλείπουσα ποσότητα πετρελαίου εσωτερικής καύσης οφειλόταν σε παρατυπία λογιζόμενη ως διαπραχθείσα στο γερμανικό φορολογικό έδαφος η οποία είχε επιφέρει τη θέση σε ανάλωση του προϊόντος αυτού. Επιληφθέν αιτήσεως αναιρέσεως, το Bundesfinanzhof διερωτάται αν η ανωτέρω νομική εκτίμηση της διαφοράς που απορρέει από την εφαρμογή του εθνικού δικαίου μεταφοράς της οδηγίας 2008/118 πληροί τις απαιτήσεις της τελευταίας, ιδιαίτερα όσον αφορά τις προϋποθέσεις του απαιτητού του ειδικού φόρου κατανάλωσης και τα κριτήρια καθορισμού του αρμόδιου κράτους για την είσπραξή του, στην περίπτωση κατά την οποία ένα μόνο μέρος των προϊόντων που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής δεν έχει φθάσει στον προορισμό του.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 10, παράγραφος 4, της οδηγίας 2008/118 την έννοια ότι οι προϋποθέσεις του πληρούνται μόνον όταν ολόκληρη η ποσότητα των προϊόντων που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής δεν έχει φθάσει στον προορισμό της ή μπορεί η εν λόγω ρύθμιση να εφαρμοστεί, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 10, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής, ακόμη και στις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει φθάσει στον προορισμό του ένα μόνο μέρος των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής;
2)
Έχει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 την έννοια ότι η διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής δεν περατώνεται πριν ο παραλήπτης εκφορτώσει πλήρως το μέσο μεταφοράς που έχει φθάσει στις εγκαταστάσεις του, πράγμα που σημαίνει ότι η διαπίστωση ελλείπουσας ποσότητας κατά τη διάρκεια της εκφόρτωσης γίνεται ενόσω διαρκεί ακόμη η διακίνηση;
3)
Έχει το άρθρο 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της ίδιας αυτής οδηγίας την έννοια ότι είναι αντίθετη προς τα άρθρα αυτά μια διάταξη του εθνικού δικαίου που προβλέπει ότι η φορολογική δικαιοδοσία του κράτους μέλους προορισμού εξαρτάται (με δεδομένο ότι η ύπαρξη τέτοιας δικαιοδοσίας αποκλείεται στις περιπτώσεις που ρυθμίζονται στο άρθρο 7, παράγραφος 4, της [οδηγίας αυτής]) μόνο από τη διαπίστωση της διάπραξης παρατυπίας και από τη μη ύπαρξη δυνατότητας προσδιορισμού του τόπου στον οποίο διαπράχθηκε η παρατυπία ή πρέπει επίσης να έχει διαπιστωθεί ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα έχουν τεθεί σε ανάλωση λόγω της εξόδου τους από το καθεστώς αναστολής;
4)
Έχει το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118 την έννοια ότι, εφόσον έχει διαπιστωθεί παρατυπία κατά το άρθρο 10, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, πρέπει να γίνεται δεκτό ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής και δεν φθάνουν στον τόπο προορισμού τίθενται σε ανάλωση σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες δεν μπορεί να προσκομιστεί, κατά τα προβλεπόμενα από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της [εν λόγω οδηγίας], η απόδειξη της ολικής καταστροφής ή της ανεπανόρθωτης απώλειας της διαπιστωθείσας ελλείπουσας ποσότητας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας 2008/118, σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπόκεινται τα προϊόντα του άρθρου 1 της οδηγίας αυτής, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται τα ενεργειακά προϊόντα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/96, κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό. Επομένως, ενώ το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι η παραγωγή ή η εισαγωγή των σχετικών προϊόντων στο ως άνω έδαφος, ο εν λόγω φόρος δεν καθίσταται απαιτητός, δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, παρά μόνον κατά τη θέση σε ανάλωση των προϊόντων αυτών.
Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο i, της οδηγίας 2008/118, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα μπορούν να διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής εντός του εδάφους της Ένωσης, μεταξύ άλλων, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, από μια φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη σε κράτος μέλος προς άλλη φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος. Το εν λόγω καθεστώς αναστολής χαρακτηρίζεται από το ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στους οποίους υπόκεινται τα υπαγόμενα στο εν λόγω καθεστώς προϊόντα δεν έχουν καταστεί ακόμη απαιτητοί, καίτοι έχει επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου (βλ., συναφώς, απόφαση Cipriani,
C‑395/00
,
EU:C:2002:751
, σκέψη
). Επομένως, στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των οικείων προϊόντων καθίσταται απαιτητός ευθύς μόλις πληρωθεί κάποια προϋπόθεση του απαιτητού (βλ., συναφώς, απόφαση Dansk Transport og Logistik,
C‑230/08
,
EU:C:2010:231
, σκέψη
).
Για τέτοια προϊόντα που υπάγονται σε καθεστώς αναστολής, η έξοδος από το καθεστώς αυτό, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου, θεωρείται, δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, ως θέση σε ανάλωση.
Καίτοι το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προέβλεπε ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός όχι μόνον κατά τη θέση των οικείων προϊόντων σε ανάλωση αλλά και «κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων», η οδηγία 2008/118 δεν περιλαμβάνει αυτήν την περίπτωση απαιτητού ως προς τα ελλείμματα.
Με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστούν οι κανόνες απαιτητού στους οποίους πρέπει να υπόκεινται, κατ’ εφαρμογή της οδηγίας 2008/118, τα προϊόντα που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής όταν διαπιστώνονται, κατά τον χρόνο της παράδοσης, ελλείπουσες ποσότητες προϊόντων σε σχέση με τις παρούσες στον τόπο αποστολής.
Δεδομένου ότι, δυνάμει του άρθρου της 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, η οδηγία 2008/118 συναρτά το απαιτητό του φόρου, για τα προϊόντα που υπάγονται σε καθεστώς αναστολής, με την έξοδο από το καθεστώς αυτό, πρέπει πρώτα να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα το οποίο αφορά τις διατάξεις του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 σύμφωνα με τις οποίες η διακίνηση τέτοιων προϊόντων περατώνεται μόλις ο παραλήπτης παραλάβει τα προϊόντα αυτά.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής περατώνεται, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, τη στιγμή κατά την οποία, μετά το πέρας της πλήρους εκφόρτωσης του μέσου μεταφοράς όπου είχαν τοποθετηθεί τα επίμαχα προϊόντα, ο παραλήπτης των εν λόγω προϊόντων διαπιστώνει ελλείπουσες ποσότητες σε σχέση με τις παραδοτέες.
Δεδομένου ότι η οδηγία 2008/118 δεν διευκρινίζει το περιεχόμενο της έκφρασης «μόλις ο παραλήπτης παραλάβει τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα», υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία μιας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκει (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Ισπανία κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου,
C‑44/14
,
EU:C:2015:554
, σκέψη
).
Όσον αφορά, πρώτον, το γράμμα του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, επισημαίνεται ότι αυτό αναφέρεται στα προϊόντα αυτά καθαυτά χωρίς ουδόλως να μνημονεύσει τα μέσα μεταφοράς τους. Επομένως, για τον καθορισμό του χρονικού σημείου παράδοσης των προϊόντων πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική παραλαβή τους από τον παραλήπτη και όχι η απλή δρομολόγηση του μέσου που τα μεταφέρει προς τον εν λόγω παραλήπτη, όποιο και αν είναι το μέσο αυτό.
Όσον αφορά, δεύτερον, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται οι επίμαχες διατάξεις της οδηγίας 2008/118, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 20 της οδηγίας αυτής αποτελεί τμήμα του κεφαλαίου της IV, το οποίο τιτλοφορείται «Διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής ειδικών φόρων κατανάλωσης». Στις διατάξεις του κεφαλαίου αυτού συγκαταλέγονται και εκείνες του άρθρου 19, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας, σύμφωνα με τις οποίες ο παραλήπτης υποχρεούται να αποδέχεται κάθε έλεγχο που επιτρέπει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους προορισμού να βεβαιωθούν ότι τα οικεία προϊόντα πράγματι παρελήφθησαν. Επομένως, ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να αναγάγει την πραγματική παραλαβή των προϊόντων σε καθοριστικό στοιχείο των προϋποθέσεων υπό τις οποίες πρέπει να εκτιμάται κατά τον χρόνο παράδοσης η διακίνηση των προϊόντων που τελούν υπό καθεστώς αναστολής. Από καμία άλλη διάταξη του κεφαλαίου αυτού δεν προκύπτει διαφορετική ερμηνεία.
Τρίτον, οι διατάξεις του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, στο μέτρο που διευκρινίζουν πότε περατώνεται η διακίνηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής, αποβλέπουν στον προσδιορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο τα προϊόντα αυτά λογίζονται, όπως επισημάνθηκε με τη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, ότι τέθηκαν σε ανάλωση και, ως εκ τούτου, του χρονικού σημείου κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός ο φόρος επί των προϊόντων αυτών.
Επιπλέον, δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης αποτελεί φόρο επί της κατανάλωσης ορισμένων προϊόντων, όπως επισημαίνεται με την αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2008/118, επιβαλλόμενος επί της ποσότητας των προσφερόμενων προς κατανάλωση προϊόντων, το χρονικό σημείο κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός πρέπει να καθορίζεται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να είναι δυνατή η ακριβής μέτρηση της ποσότητας των οικείων προϊόντων. Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, στο μέτρο που διευκρινίζει ότι η διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων που τελούν υπό καθεστώς αναστολής περατώνεται μόλις ο παραλήπτης παραλάβει τα προϊόντα αυτά, έχει την έννοια ότι η παραλαβή αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι πραγματοποιείται τη στιγμή που ο τελευταίος είναι σε θέση να γνωρίζει επακριβώς την ποσότητα των προϊόντων που πραγματικά παρέλαβε.
Αν γινόταν δεκτό ότι η παραλαβή πραγματοποιείται τη στιγμή που το μέσο μεταφοράς των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων φθάνει στον τόπο προορισμού χωρίς να έχει ακόμα καταστεί δυνατό στον παραλήπτη να μετρήσει την πραγματικά παραδιδόμενη ποσότητα, ο φόρος θα καθίστατο απαιτητός κατά παράβαση των επιταγών που συνδέονται με την ίδια τη φύση του εν λόγω φόρου, καθόσον, όπως επισημάνθηκε με την προηγούμενη σκέψη, το απαιτητό προϋποθέτει επακριβή γνώση της ποσότητας των προϊόντων που έχουν τεθεί σε ανάλωση. Για τον λόγο αυτό, σε περιπτώσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, η παραλαβή των επίμαχων προϊόντων δεν μπορεί να θεωρείται πραγματοποιηθείσα παρά μόνο μετά την πλήρη εκφόρτωση του μέσου που μετέφερε τα προϊόντα αυτά.
Εκτός αυτού, ο νομοθέτης της Ένωσης, επιβάλλοντας στον αποθηκευτή την υποχρέωση, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 16, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/118, να εισάγει στη φορολογική αποθήκη του και να προβαίνει στη λογιστική εγγραφή, με την περάτωση της διακίνησης, όλων των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής, κατά τρόπο ώστε οι εν λόγω υλικές και λογιστικές πράξεις να συμπίπτουν με την περάτωση της διακίνησης, θέλησε να τοποθετήσει την εν λόγω περάτωση σε χρονικό σημείο κατά το οποίο τα οικεία προϊόντα πράγματι παρελήφθησαν από τον αποθηκευτή και κατέστη δυνατή η ακριβής μέτρηση της ποσότητάς τους ώστε να εγγραφούν στα λογιστικά βιβλία της αποθήκης.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής περατώνεται, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, τη στιγμή κατά την οποία, μετά το πέρας της πλήρους εκφόρτωσης του μέσου μεταφοράς όπου είχαν τοποθετηθεί τα επίμαχα προϊόντα, ο παραλήπτης των εν λόγω προϊόντων διαπιστώνει ελλείπουσες ποσότητες σε σχέση με τις παραδοτέες.
Επί του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος
Με το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν κατά δεύτερο λόγο και από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχουν την έννοια ότι οι περιπτώσεις τις οποίες διέπουν δεν περιλαμβάνουν την προβλεπόμενη στο άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής, υπό την έννοια ότι αντίκειται προς αυτές διάταξη του εθνικού δικαίου η οποία, στο πλαίσιο μεταφοράς του άρθρου 10, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας, δεν εξαρτά την εφαρμογή της από την προϋπόθεση ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τέθηκαν σε ανάλωση με την έξοδό τους από το καθεστώς αναστολής.
Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, όταν διαπιστώνεται παρατυπία κατά τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής ειδικού φόρου κατανάλωσης, η οποία προκαλεί τη θέση τους σε ανάλωση σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής, και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία, η εν λόγω παρατυπία θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος και κατά τον χρόνο που έγινε η διαπίστωση αυτή.
Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι αυτές αφορούν την περίπτωση παρατυπίας η οποία διαπιστώνεται κατά τη διάρκεια διακίνησης υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων που τελούν υπό καθεστώς αναστολής και η οποία έχει ως συνέπεια τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση μέσω της εξόδου τους από το εν λόγω καθεστώς.
Επομένως, μια εθνική διάταξη που μεταφέρει το άρθρο 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 δεν μπορεί καταρχήν να προβλέπει ότι η εν λόγω παρατυπία θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος και κατά τον χρόνο που έγινε η διαπίστωση αυτή, χωρίς να εξαρτά το εν λόγω τεκμήριο από την προϋπόθεση ότι η επίμαχη παρατυπία είχε ως συνέπεια τη θέση των οικείων προϊόντων σε ανάλωση.
Δεν αμφισβητείται ότι το άρθρο 14 του EnergieStG, το οποίο μεταφέρει την κρίσιμη διάταξη στο εθνικό δίκαιο, δεν περιλαμβάνει τέτοια προϋπόθεση.
Εντούτοις, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, κατά την εφαρμογή του εσωτερικού δικαίου, τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να το ερμηνεύουν κατά το μέτρο του δυνατού υπό το πρίσμα του κειμένου και του σκοπού της επίμαχης οδηγίας, προκειμένου να επιτυγχάνεται το αποτέλεσμα που επιδιώκεται με την οδηγία αυτή και προκειμένου, κατά συνέπεια, να συμμορφώνονται προς το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ. Πράγματι, η εν λόγω υποχρέωση της σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας του εθνικού δικαίου είναι συμφυής προς το σύστημα της Συνθήκης ΛΕΕ, καθόσον παρέχει στα εθνικά δικαστήρια τη δυνατότητα να διασφαλίζουν, στο πλαίσιο της δικαιοδοσίας τους, την πλήρη αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης όταν αποφαίνονται επί των διαφορών των οποίων έχουν επιληφθεί (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Dominguez,
C‑282/10
,
EU:C:2012:33
, σκέψη
).
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, για τους σκοπούς του άρθρου 10 της οδηγίας 2008/118, η παράγραφος 6 του άρθρου αυτού προβλέπει ότι ως «παρατυπία» νοείται η κατάσταση που δημιουργείται κατά τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής, πλην των περιπτώσεων του άρθρου 7, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής, λόγω της οποίας η διακίνηση ή μέρος της διακίνησης των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων δεν περατώθηκε σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2.
Η διαπίστωση ελλειμμάτων κατά την παράδοση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής αποκαλύπτει μια κατάσταση αναγόμενη κατ’ ανάγκη στο παρελθόν στο πλαίσιο της οποίας τα ελλείποντα προϊόντα δεν αποτέλεσαν αντικείμενο της παράδοσης αυτής με αποτέλεσμα η διακίνησή τους να μην περατωθεί σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118. Επομένως, η κατάσταση αυτή συνιστά παρατυπία κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 6, της ίδιας αυτής οδηγίας. Μια παρατυπία τέτοιας φύσεως συνεπάγεται αναγκαστικά έξοδο από το καθεστώς αναστολής και, στη συνέχεια, θέση σε ανάλωση όπως η τεκμαιρόμενη βάσει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
Στο πλαίσιο αυτό, μολονότι μια εθνική διάταξη μεταφοράς του άρθρου 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, όπως το άρθρο 14 του EnergieStG, δεν αναφέρει ότι η εφαρμογή της εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η παρατυπία είχε ως αποτέλεσμα τη θέση σε ανάλωση των οικείων προϊόντων, εντούτοις η παράλειψη αυτή δεν μπορεί να εμποδίζει την εφαρμογή της εν λόγω εθνικής διάταξης όταν διαπιστώνονται ελλείμματα, τα οποία συνεπάγονται κατ’ ανάγκη τέτοια θέση σε ανάλωση.
Επιπλέον, επισημαίνεται ότι η παρατυπία που προβλέπεται στο άρθρο 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 αφορά κατάσταση, όπως υπομνήσθηκε με τη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, διαφορετική από τη διεπόμενη από το άρθρο 7, παράγραφος 4, δηλαδή διαφορετική από την «ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης».
Ως εκ τούτου, στην περίπτωση που προσκομιστούν αποδεικτικά στοιχεία τέτοιας ολικής καταστροφής ή ανεπανόρθωτης απώλειας προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό καθεστώς αναστολής, δεν μπορεί να γίνει λόγος για θέση σε ανάλωση κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118 ούτε, κατά συνέπεια, για εφαρμογή του άρθρου 10, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. Επομένως, οι περιπτώσεις που εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές δεν περιλαμβάνουν την περίπτωση του άρθρου 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας.
Κατόπιν των ανωτέρω εκτιμήσεων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα είναι ότι οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχουν την έννοια ότι:
—
οι περιπτώσεις που εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές δεν περιλαμβάνουν την περίπτωση του άρθρου 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας και ότι
—
το γεγονός ότι μια εθνική διάταξη μεταφοράς του άρθρου 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν αναφέρει ρητώς ότι η παρατυπία που προβλέπεται στη διάταξη αυτή της οδηγίας πρέπει να είχε ως αποτέλεσμα τη θέση σε ανάλωση των οικείων προϊόντων δεν μπορεί να εμποδίζει την εφαρμογή της εν λόγω εθνικής διάταξης όταν διαπιστώνονται ελλείμματα, τα οποία συνεπάγονται κατ’ ανάγκη τέτοια θέση σε ανάλωση.
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημα, που πρέπει να εξεταστεί τελευταίο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 10, παράγραφος 4, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται όχι μόνον όταν όλες οι ποσότητες των διακινούμενων υπό καθεστώς αναστολής προϊόντων δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους, αλλά και στην περίπτωση κατά την οποία μέρος μόνον των προϊόντων αυτών δεν έχει φθάσει στον προορισμό του.
Υπενθυμίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, όταν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που διακινούνται υπό καθεστώς αναστολής δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους και, κατά τη διάρκεια της διακίνησης, δεν έχει διαπιστωθεί καμία παρατυπία που να προκαλεί τη θέση τους σε ανάλωση σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, θεωρείται ότι διαπράχθηκε παρατυπία στο κράτος μέλος αποστολής και κατά τη στιγμή κατά την οποία άρχισε η διακίνηση.
Επομένως, το ίδιο το γράμμα του άρθρου 10, παράγραφος 4, της οδηγίας 2008/118 σε καμία περίπτωση δεν επιφυλάσσει την εφαρμογή της διάταξης αυτής μόνο στην περίπτωση κατά την οποία όλες οι ποσότητες των διακινούμενων υπό καθεστώς αναστολής προϊόντων δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους.
Ούτε το πλαίσιο ούτε ο σκοπός της εν λόγω διάταξης είναι σε θέση να της προσδώσουν διαφορετικό περιεχόμενο.
Αφενός, όπως ακριβώς οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 10 της οδηγίας 2008/118, οι διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου διέπουν τις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπράχθηκαν παρατυπίες κατά τη διάρκεια διακίνησης υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής. Όπως υπομνήσθηκε με τη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, για τους σκοπούς του άρθρου 10 της οδηγίας 2008/118, η παράγραφος 6 του άρθρου αυτού προβλέπει ότι ως «παρατυπία» νοείται η κατάσταση λόγω της οποίας η διακίνηση ή μέρος της διακίνησης των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων δεν περατώθηκε σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας. Επομένως, το άρθρο 10, παράγραφος 4, της οδηγίας 2008/118 εντάσσεται σε πλαίσιο εντός του οποίου ο νομοθέτης της Ένωσης θέλησε να προβλέψει όλες τις ενδεχόμενες περιπτώσεις παρατυπίας, περιλαμβανομένων, ως εκ τούτου, και εκείνων που επηρεάζουν τμήμα μόνο της διακίνησης περί της οποίας πρόκειται.
Αφετέρου, οι διατάξεις του άρθρου 10 της οδηγίας 2008/118 σκοπό έχουν να θεσπίσουν τους κανόνες καθορισμού του κράτους μέλους εντός του οποίου πρέπει να θεωρηθεί ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα υπό καθεστώς αναστολής τέθηκαν σε ανάλωση λόγω παρατυπιών διαπραχθεισών κατά τη διάρκεια διακίνησης. Από κανένα στοιχείο δεν μπορεί να συναχθεί, λαμβανομένου υπόψη του ανωτέρω σκοπού, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, θεσπίζοντας την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, η οποία αφορά παρατυπία διαπραχθείσα μεν κατά τη διάρκεια διακίνησης αλλά μη διαπιστωθείσα κατά τον ίδιο χρόνο, είχε πρόθεση να επιφυλάξει την εφαρμογή του καθεστώτος που προβλέπει η εν λόγω παράγραφος μόνο στην περίπτωση κατά την οποία όλες οι ποσότητες των διακινούμενων υπό καθεστώς αναστολής προϊόντων δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους.
Κατόπιν των ανωτέρω εκτιμήσεων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 10, παράγραφος 4, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται όχι μόνον όταν όλες οι ποσότητες των διακινούμενων υπό καθεστώς αναστολής προϊόντων δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους, αλλά και στην περίπτωση κατά την οποία μέρος μόνον των προϊόντων αυτών δεν έχει φθάσει στον προορισμό του.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, έχει την έννοια ότι, σε περιπτώσεις όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η διακίνηση προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής περατώνεται, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, τη στιγμή κατά την οποία, μετά το πέρας της πλήρους εκφόρτωσης του μέσου μεταφοράς όπου είχαν τοποθετηθεί τα επίμαχα προϊόντα, ο παραλήπτης των εν λόγω προϊόντων διαπιστώνει ελλείπουσες ποσότητες σε σχέση με τις παραδοτέες.

2)
Οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, και 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχουν την έννοια ότι:
—
οι περιπτώσεις που εμπίπτουν στις διατάξεις αυτές δεν περιλαμβάνουν την περίπτωση του άρθρου 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας και ότι
—
το γεγονός ότι μια εθνική διάταξη μεταφοράς του άρθρου 10, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν αναφέρει ρητώς ότι η παρατυπία που προβλέπεται στη διάταξη αυτή της οδηγίας πρέπει να είχε ως αποτέλεσμα τη θέση σε ανάλωση των οικείων προϊόντων δεν μπορεί να εμποδίζει την εφαρμογή της εν λόγω εθνικής διάταξης όταν διαπιστώνονται ελλείμματα, τα οποία συνεπάγονται κατ’ ανάγκη τέτοια θέση σε ανάλωση.

3)
Το άρθρο 10, παράγραφος 4, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται όχι μόνον όταν όλες οι ποσότητες των διακινούμενων υπό καθεστώς αναστολής προϊόντων δεν έχουν φθάσει στον προορισμό τους, αλλά και στην περίπτωση κατά την οποία μέρος μόνον των προϊόντων αυτών δεν έχει φθάσει στον προορισμό του.

(υπογραφές)
(
*1
)   Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.