CELEX: 62021CJ0294
Řízení o předběžné otázce
Daně
Daň z přidané hodnoty (DPH)
Šestá směrnice 77/388/EHS
Článek 2 odst. 1
Oblast působnosti
Zdanitelná plnění
Článek 9 odst. 2 písm. b)
Místo poskytování přepravních služeb
Výletní plavby po Mosele
Řeka se statusem kondominia

Žádost o rozhodnutí se týká o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 a čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. 1977, L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 91/680/ES ze dne 16. prosince 1991 (
Úř. věst. 1991, L 376, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 160) (dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi État luxembourgeois (Lucemburským státem), jakož i administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (správa daní z převodu majetku, majetkových daní a DPH, Lucembursko) (dále jen „lucemburská daňová správa“) a společností Navitours Sàrl ve věci zacházení s poskytováním služby turistické plavby, které tato společnost poskytuje na Mosele, z hlediska daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Mezinárodní právo
Podle čl. 1 odst. 1 smlouvy mezi Lucemburským velkovévodstvím a Spolkovou republikou Německo o průběhu společné státní hranice, podepsané v Lucemburku dne 19. prosince 1984 (dále jen „smlouva ze dne 19. prosince 1984“):
„Tam, kde Mosela, Sauer a Our tvoří hranici podle smlouvy ze dne 26. června 1816, jsou tyto řeky společným výsostným územím obou smluvních států.“
Článek 5 odst. 1 této smlouvy stanoví:
„Smluvní státy upraví otázky rozhodného práva na společném výsostném území, nad nímž mají společnou svrchovanost, dodatečnou dohodou.“
Unijní právo
Šestá směrnice byla od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
). S ohledem na datum skutkových okolností sporu v původním řízení se však tento spor stále řídí šestou směrnicí.
Podle čl. 2 odst. 1 této směrnice bylo předmětem DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
Článek 3 odst. 1 až 3 uvedené směrnice stanovil:
„1.   Pro účely této směrnice se:
‚územím členského státu‘ rozumí tuzemsko, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v odstavcích 2 a 3,
[…]
2.   Pro účely této směrnice se ‚tuzemskem‘ rozumí území v působnosti Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v článku 227.
3.   Z pojmu ‚tuzemsko‘ jsou vyloučena následující území jednotlivých členských států:
–
Spolková republika Německo:
ostrov Helgoland,
území Büsingen,
[…]“
Článek 9 šesté směrnice stanovil:
„1.   Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
2.   Nicméně:
[…]
b)
za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Lucemburská společnost Navitours nabízí služby turistické plavby na úseku Mosely, nad nímž vykonávají podle článku 1 smlouvy ze dne 19. prosince 1984 svou společnou svrchovanost Spolková republika Německo a Lucemburské velkovévodství (dále jen „německo-lucemburské kondominium“). Vzhledem k tomuto statusu lucemburská daňová správa považovala tento obchod po dlouhou dobu za obchod, který nespadá do působnosti DPH, takže nevyžadoval odvádění této daně z prodeje jízdenek na přepravu osob společností Navitours.
Dne 5. srpna 2015 vydala tato daňová správa z úřední povinnosti daňové výměry týkající se obratu společnosti Navitours za roky 2004 a 2005, v nichž byla poskytování služby přepravy uskutečněná touto společností považována za plnění podléhající DPH.
Tyto platební výměry navazovaly na rozsudek Cour d’appel (Lucembursko) ze dne 10. července 2014 vydaný v rámci soudního řízení mezi společností Navitours a uvedenou daňovou správou, které se týkalo daňového zacházení s pořízením plavidla touto společností. Podle tohoto rozsudku může být DPH z poskytování služby přepravy osob v německo-lucemburském kondominiu vybírána buď Lucemburským velkovévodstvím, nebo Spolkovou republikou Německo. Při neexistenci zdanění německou daňovou správou neexistuje žádné nebezpečí dvojího zdanění.
Vzhledem k tomu, že odvolání podané společností Navitours proti daňovým výměrům ze dne 5. srpna 2015 byla zamítnuto, podala tato společnost k tribunal d’arrondissement de Luxembourg (obvodní soud v Lucemburku) žalobu na neplatnost.
Rozsudkem ze dne 23. května 2018 tento soud této žalobě vyhověl a rozhodl, že vzhledem k tomu, že jsou dotčené služby přepravy poskytovány v německo-lucemburském kondominiu, jak Spolková republika Německo, tak Lucemburské velkovévodství mohou potenciálně přikročit k výběru DPH, ale že zvláštní umístění činností společnosti Navitours vyžaduje zavedení mechanismu umožňujícího zajistit výběr DPH a zároveň zabránit dvojímu zdanění. Jelikož takový mechanismus neexistoval, není otázka daňové příslušnosti činností vykonávaných společností Navitours k určitému státu upravena, takže lucemburská daňová správa nebyla oprávněna zdanit příslušný obrat této společnosti.
Poté, co lucemburský stát a lucemburská daňová správa podaly proti tomuto rozsudku odvolání, Cour d’appel (Odvolací soud) tento rozsudek potvrdil rozsudkem ze dne 11. prosince 2019, proti němuž tito účastníci řízení podali kasační opravný prostředek.
Lucemburský stát a lucemburská daňová správa v rámci kasačního opravného prostředku tvrdí, že se šestá směrnice, a konkrétně její článek 2, použijí na dotčená poskytování služby přepravy.
Jelikož měl Cour de cassation (Kasační soud, Lucembursko) pochybnosti o výkladu této směrnice, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Použijí se a vedou článek 2 odst. 1 [šesté směrnice] […] a/nebo čl. 9 odst. 2 písm. b) [této] směrnice [77/388] […] k tomu, že se v Lucembursku DPH zdaňují poskytování služeb osobní přepravy uskutečňovaná poskytovatelem usazeným v Lucembursku, jsou-li tato plnění uskutečňována uvnitř kondominia, jak je toto kondominium definováno [smlouvou o hranici z roku 1984], a sice jako společné území pod společnou svrchovaností Lucemburského velkovévodství a Spolkové republiky Německo, ve vztahu k němuž neexistuje v oblasti výběru DPH z poskytování přepravních služeb [dohoda] mezi oběma státy, kterou předpokládá čl. 5 odst. 1 [této] smlouvy?“
K předběžné otázce
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 2 odst. 1 a čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že členský stát může zdanit poskytování služby turistické plavby uskutečněná poskytovatelem usazeným v tomto členském státě na území, které na základě mezinárodní smlouvy uzavřené mezi tímto státem a jiným členským státem představuje společné území pod společnou svrchovaností těchto členských států.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 2 odst. 1 šesté směrnice předmětem DPH je dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Pokud jde o místo poskytování služby, čl. 9 odst. 1 šesté směrnice uvádí, že se za ně považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
Podle odst. 2 písm. b) tohoto článku 9 se za místo poskytování přepravních služeb považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem.
V projednávaném případě je nesporné, že plnění dotčená v původním řízení jsou „poskytováním služeb“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 šesté směrnice a že jsou za protiplnění uskutečňována osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Předkládající soud, který vychází z předpokladu, že poskytování služby dotčená v původním řízení představují „poskytování přepravních služeb“ ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice, jejichž místem poskytování je německo-lucemburské kondominium, však vyjadřuje pochybnosti o tom, zda mohou být poskytování přepravních služeb uskutečněná v tomto kondominiu zdaněna Lucemburským velkovévodstvím, jelikož je lze považovat za poskytování služeb poskytovaná „v tuzemsku“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 této směrnice.
Ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že poskytování služeb dotčená ve věci v původním řízení spočívají zejména v pořádání výletních plaveb lodí, které končí na stejném místě, na kterém byly zahájeny. Za těchto podmínek je třeba nejprve zkoumat, zda taková poskytování služeb skutečně spadají pod čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice jakožto poskytování služby přepravy.
V tomto ohledu je třeba uvést, že pojem „poskytování služby přepravy“ uvedený v tomto ustanovení není šestou směrnicí definován.
Jak vyplývá z ustálené judikatury, význam a dosah pojmů, pro které nemá unijní právo žádnou definici, je třeba určit v souladu s jejich obvyklým smyslem v běžném jazyce, s přihlédnutím ke kontextu, ve kterém jsou použity, a cílům, které sleduje právní úprava, jejíž součástí jsou (rozsudek ze dne 1. října 2020, Entoma,
C‑526/19
,
EU:C:2020:769
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde o obvyklý smysl výrazu „poskytování přepravních služeb“ v běžném jazyce, je třeba uvést, že se týká poskytování služeb spočívajících v přepravě osob nebo zboží z jednoho místa na druhé. Tento pojem je přitom dostatečně široký na to, aby zahrnoval poskytování služeb, jejichž základním prvkem je přemísťování osob na nezanedbatelné vzdálenosti, i když toto poskytování začíná a končí na stejném místě a jeho cíl je turistické povahy.
Takový výklad je potvrzen cílem sledovaným článkem 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice.
Podle judikatury Soudního dvora je cílem ustanovení čl. 9 odst. 1 a 2 šesté směrnice předcházet jednak sporům o příslušnost, které by mohly mít za následek dvojí zdanění, a jednak neuložení daně (rozsudek ze dne 8. května 2019, Geelen,
C‑568/17
,
EU:C:2019:388
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde konkrétně o čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice, Soudní dvůr rozhodl, že pravidlo uvedené v tomto ustanovení je nutné z toho důvodu, že samotná povaha uskutečňování tohoto zvláštního poskytování služeb, kterým je přeprava, ke kterému může dojít na území několika členských států, vyžaduje odlišné kritérium, které musí především umožnit vymezení příslušných pravomocí jednotlivých členských států pro účely zdanění. Cílem tohoto zvláštního pravidla pro určení místa poskytování přepravních služeb je tedy zajistit, aby každý členský stát zdanil tato poskytování služby pro úseky cesty uskutečněné na jeho území (rozsudek ze dne 6. listopadu 1997, Reisebüro Binder,
C‑116/96
,
EU:C:1997:520
, body
a
).
Tyto úvahy přitom platí rovněž v případě, kdy poskytování služby, jehož základním prvkem je přemísťování osob, začíná a končí na stejném místě a jeho cíl má turistickou povahu.
Výklad uvedený v bodě 26 tohoto rozsudku ostatně není zpochybněn skutečností, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 1. října 2015, Trijber a Harmsen (
C‑340/14 a C‑341/14
,
EU:C:2015:641
), rozhodl, že výkon činnosti, jež spočívá v poskytování služby za úplatu zahrnující výletní plavbu cestujících lodí po vodních cestách za účelem prohlídky města, nepředstavuje službu v oblasti „dopravy“ ve smyslu čl. 2 odst. 2 písm. d) směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/123/ES ze dne ze dne 12. prosince 2006 o službách na vnitřním trhu (
Úř. věst. 2006, L 376, s. 36
), vyloučenou z oblasti působnosti této směrnice.
V tomto ohledu stačí poznamenat, jak v podstatě uvedl generální advokát v bodech 21 až 23 svého stanoviska, že vzhledem k rozdílným cílům čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice na jedné straně a čl. 2 odst. 2 písm. d) směrnice 2006/123 na straně druhé se pojmy „poskytování přepravních služeb“ ve smyslu prvního z těchto ustanovení a „služby v oblasti dopravy“ ve smyslu druhého z těchto ustanovení nepřekrývají. Nelze tedy mít za to, že služby, které nespadají pod druhý z těchto pojmů, jsou nutně vyloučeny z působnosti prvního z těchto pojmů.
Na takové poskytování služeb, jako jsou poskytování dotčená v původním řízení, která spočívají zejména v pořádání výletních plaveb lodí, které končí na stejném místě, na kterém byly zahájeny, se tedy vztahuje čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice jako na poskytování služby přepravy.
Vzhledem k tomu, že, jak bylo připomenuto v bodě 20 tohoto rozsudku, se za místo poskytování přepravních služeb podle čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem, je třeba mít za to, že místem poskytování služeb dotčených v původním řízení je německo-lucemburské kondominium.
Dále je třeba určit, zda jsou poskytování přepravních služeb v tomto kondominiu za protiplnění uskutečněná osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, předmětem DPH, neboť jsou poskytována „v tuzemsku“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 šesté směrnice.
Výraz „tuzemsko“ je definován v čl. 3 odst. 2 šesté směrnice a rozumí se jím „území v působnosti Smlouvy o [EHS], jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v článku 227“. Kromě toho odstavec 3 tohoto článku 3 uvádí území jednotlivých členských států, která jsou vyloučena z pojmu „tuzemsko“.
V tomto ohledu je třeba jednak uvést, že článek 299 ES, který nahradil článek 227 Smlouvy o EHS, v odstavci 1 stanoví, že Smlouva se použije mimo jiné na Spolkovou republiku Německo a Lucemburské velkovévodství. Odstavce 2 až 6 tohoto článku 299 stanoví určité zvláštnosti a odchylky, které se však těchto dvou členských států netýkají. Kromě toho čl. 3 odst. 3 šesté směrnice neuvádí mezi vnitrostátními územími vyloučenými z pojmu „tuzemsko“ německo-lucemburské kondominium.
Kromě toho vzhledem k tomu, že Soudní dvůr v této souvislosti judikoval, že režim šesté směrnice se povinně a bezpodmínečně uplatní na celé území členských států a že určení rozšíření a mezích tohoto území přísluší každému z členských států v souladu s pravidly mezinárodního práva veřejného (rozsudek ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
, body
a
, jakož i citovaná judikatura), je třeba ještě uvést, že jak lucemburská vláda, tak německá vláda ve svých vyjádřeních tvrdily, že jak v případě Spolkové republiky Německo, tak Lucemburského velkovévodství se německo-lucemburské kondominium nachází „v tuzemsku“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 a čl. 3 odst. 2 šesté směrnice.
Za těchto podmínek jsou poskytování služby přepravy v německo-lucemburském kondominiu za protiplnění uskutečněná osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, poskytována „v tuzemsku“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 šesté směrnice, a podléhají tedy DPH.
Kromě toho vzhledem ke statusu takového kondominia, jako je kondominium dotčené ve věci v původním řízení, které je společným svrchovaným územím dvou členských států, a vzhledem k tomu, že šestá směrnice neobsahuje žádný konkrétní údaj o způsobech zdanění poskytování služeb, jejichž místem poskytování je takové kondominium, mohou být tato poskytování služeb v zásadě zdaňována každým z těchto dvou členských států.
Na základě výše uvedených skutečností, jak v podstatě uvedl generální advokát v bodech 68 a 69 svého stanoviska a jak již Soudní dvůr judikoval, dvojí zdanění týchž plnění je v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. září 2003, Cookies World,
C‑155/01
,
EU:C:2003:449
, bod
, jakož i ze dne 23. listopadu 2017, ČEZ Elektro Bulgaria a FrontEx International,
C‑427/16 a C‑428/16
,
EU:C:2017:890
, bod
, jakož i citovaná judikatura). Zdanění poskytování služeb v takovém kondominiu jedním z členských států, které se dělí o svrchovanost nad tímto územím, má za následek to, že druhému členskému státu brání zdanit tatáž poskytování služeb. Tím není dotčena možnost těchto členských států upravit jiným způsobem zdanění poskytování služeb v tomto kondominiu prostřednictvím takové dohody, jak je v projednávaném případě stanoveno v čl. 5 odst. 1 smlouvy ze dne 19. prosince 1984, pokud se zamezí nezdanění příjmů nebo dvojímu zdanění.
Německá vláda nicméně tvrdí, že obecné zásady mezinárodního práva, které podle ní omezují jednostranný výkon svrchovanosti v rámci takového kondominia, jako je německo-lucemburské kondominium, a podmiňují jej souhlasem druhého zúčastněného státu, musí být dodrženy pro účely použití a výkladu šesté směrnice. Výkon pravomocí Lucemburského velkovévodství a Spolkové republiky Německo v oblasti DPH na území spadajícím do jejich společné svrchovanosti je tak podle ní nemožný bez dohody uzavřené na základě článku 5 smlouvy ze dne 19. prosince 1984. Kromě toho podle německé vlády nebrání tato směrnice tomu, aby dotyčné členské státy v souladu s těmito zásadami dočasně upustily od zdanění.
V této souvislosti je třeba připomenout, že DPH je v zásadě vybírána z každého poskytnutí služeb za protiplnění uskutečněné osobou povinnou k dani, přičemž výjimky z této obecné zásady musí být vykládány striktně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. října 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics,
C‑373/19
,
EU:C:2021:873
, bod
, jakož i citovaná judikatura). Každý členský stát je povinen přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši (rozsudek ze dne 21. listopadu 2018, Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, bod
a citovaná judikatura).
Přijmout argumentaci německé vlády uvedenou v bodě 42 tohoto rozsudku by přitom znamenalo umožnit členským státům vytvořit území, na kterém by služby, které jsou tam poskytovány, unikly jakémukoli zdanění DPH, i když dotčené členské státy považují toto území za území nacházející se „v tuzemsku“ ve smyslu unijního práva v oblasti DPH a i když se na uvedené území nevztahuje žádná výjimka.
Přijetí této argumentace by rovněž vedlo k porušení zásady daňové neutrality, podle které nelze s hospodářskými subjekty, jež uskutečňují stejné operace, zacházet při vybírání DPH rozdílně (rozsudek ze dne 16. března 2017, Identi,
C‑493/15
,
EU:C:2017:219
, bod
a citovaná judikatura), jelikož by DPH nebyla vybírána z takových poskytování služeb, jako jsou poskytování služeb dotčená v původním řízení, zatímco stejná poskytování služeb, která jsou jinde poskytována jinými subjekty, podléhají DPH.
Skutečnost, že v projednávaném případě neexistuje dohoda o výběru DPH mezi Spolkovou republikou Německo a Lucemburským velkovévodstvím, pokud jde o německo-lucemburské kondominium, tedy nemůže bránit zdanění poskytování služeb poskytovaných uvnitř tohoto kondominia.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 2 odst. 1 a čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že členský stát musí zdanit poskytování služeb turistické plavby uskutečněná poskytovatelem usazeným v tomto členském státě na území, které na základě mezinárodní smlouvy uzavřené mezi tímto státem a jiným členským státem představuje společné svrchované území těchto dvou členských států a pro které není v unijním právu stanovena žádná výjimka, pokud tato poskytování služeb již nebyla zdaněna tímto druhým členským státem. Zdanění těchto poskytování služeb jedním z členských států brání druhému členskému státu, aby je sám zdanil, aniž je dotčena možnost těchto dvou členských států upravit jiným způsobem zdanění poskytování služeb na tomto území, zejména prostřednictvím dohody, pokud se zamezí nezdanění příjmů nebo dvojímu zdanění.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 2 odst. 1 a čl. 9 odst. 2 písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 91/680/ES ze dne pondělí 16. prosince 1991,

musejí být vykládány v tom smyslu, že

členský stát musí zdanit poskytování služeb turistické plavby uskutečněná poskytovatelem usazeným v tomto členském státě na území, které na základě mezinárodní smlouvy uzavřené mezi tímto státem a jiným členským státem představuje společné svrchované území těchto dvou členských států a pro které není v unijním právu stanovena žádná výjimka, pokud tato poskytování služeb již nebyla zdaněna tímto druhým členským státem. Zdanění těchto poskytování služeb jedním z členských států brání druhému členskému státu, aby je sám zdanil, aniž je dotčena možnost těchto dvou členských států upravit jiným způsobem zdanění poskytování služeb na tomto území, zejména prostřednictvím dohody, pokud se zamezí nezdanění příjmů nebo dvojímu zdanění.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.