CELEX: 62020CJ0556
Begäran om förhandsavgörande
Tillnärmning av lagstiftning
Direktiv 90/435/EEG
Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
Artikel 4 och artikel 7.2
Undvikande av dubbelbeskattning av utdelning

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 4 och artikel 7.2 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (
EGT L 225, 1990, s. 6
; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25).
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, Schneider Electric SE, Axa SA, BNP Paribas SA, Engie SA, Orange SA och L’Air Liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude (nedan kallat L’Air Liquide), och, å andra sidan, Premier ministre (premiärministern, Frankrike) och ministre de l’Économie, des Finances et de la recherche (ministern för ekonomi, finans och forskning, Frankrike). Målet rör en talan om ogiltigförklaring av de administrativa kommentarerna avseende den förskottsvis uttagna skatten på lös egendom enligt artikel 223e i code général des impôts (den allmänna skattelagen) (nedan kallad CGI).
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
I tredje skälet i direktiv 90/435 angavs följande:
”Gällande skattebestämmelser avseende förhållandet moderbolag och dotterbolag från olika medlemsstater varierar avsevärt från medlemsstat till medlemsstat och är generellt sett mindre fördelaktiga än de som är tillämpliga på moderbolag och dotterbolag i samma medlemsstat. Samverkan mellan bolag från olika medlemsstater missgynnas därigenom i jämförelse med samverkan mellan bolag i samma medlemsstat. Det är nödvändigt att eliminera denna nackdel genom införandet av ett gemensamt system för att underlätta grupperingar.”
I artikel 1.1 i direktiv 90/435 föreskrevs följande:
”Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv
–
på utdelning till bolag som är hemmahörande i denna stat från dotterbolag i andra medlemsstater,
–
på utdelning från bolag som är hemmahörande i denna stat till moderbolag i andra medlemsstater,”
I artikel 4.1 och 4.2 i direktivet föreskrevs följande:
”1.   Då ett moderbolag i denna sin egenskap tar emot utdelning från sitt dotterbolag, skall den stat där moderbolaget är hemmahörande, såvida inte dotterbolaget har trätt i likvidation, antingen
–
avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
–
beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget liksom i förekommande fall den källskatt som i enlighet med undantagen i artikel 5 har tagits ut av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt.
2.   Varje medlemsstat är dock bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget.”
I artikel 5.1 i samma direktiv föreskrevs följande:
”Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara befriad från källskatt.”
I artikel 6 i direktiv 90/435 föreskrevs följande:
”Ett moderbolags medlemsstat får inte ta ut källskatt på vinst som bolaget uppbär från ett dotterbolag.”
I artikel 7 i detta direktiv föreskrevs följande:
”1.   Termen ’källskatt’ så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.
2.   Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning.”
Direktiv 90/435 upphävdes genom rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (
EUT L 345, 2011, s. 8
), som trädde i kraft den 18 januari 2012. Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet är det emellertid direktiv 90/435 som i tidsmässigt hänseende (
ratione temporis
) är tillämpligt.
I artikel 4.1 och 4.3 i direktiv 2011/96 föreskrivs följande:
”1.   Då ett moderbolag eller ett fast driftställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget antingen
a)
avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
b)
beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå omfattas av definitionerna i artikel 2 och uppfyller kraven enligt artikel 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som ska betalas.
…
3.   Varje medlemsstat ska vara bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget.
Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget.”
Fransk rätt
Bestämmelserna om skattetillgodohavande och förskottsbetalning
I artikel 158 bis CGI föreskrevs att personer som mottog utdelning från franska bolag i denna egenskap förfogade över en inkomst som utgörs av de belopp som de erhöll från bolaget och av ett skattetillgodohavande som motsvarar en fordran hos skattemyndigheten. Denna skattereduktion motsvarande hälften av de belopp som faktiskt betalats av bolaget.
I artikel 223 sexies.1 första stycket CGI föreskrevs följande:
”[N]är den vinst som ett bolag delar ut tas från belopp för vilka bolaget inte har påförts bolagsskatt efter normal skattesats … ska detta bolag erlägga förskottsskatt motsvarande den avräkning som beräknats enligt villkoren i artikel 158 bis och som är knuten till dessa utdelningar. Denna förskottsskatt ska erläggas oberoende av vilka som är mottagare av utdelningarna.”
Artiklarna 158 bis och 223 sexies CGI upphävdes med verkan från och med den 1 januari 2005 för utdelad eller erhållen inkomst respektive för skattekrediter som kan användas.
Bestämmelserna om moderbolagssystemet
Artikel 145 CGI hade följande lydelse:
”1.   Den ordning för beskattning av moderbolag som föreskrivs i artiklarna 146 och 216 är tillämplig på bolag och andra sammanslutningar som är skattskyldiga vad gäller bolagsskatt enligt normal skattesats och som äger andelar som uppfyller följande villkor:
…
b.
… andelarna ska motsvara minst 10 % av kapitalet i det emitterande bolaget. …”
I artikel 146.2 CGI föreskrevs följande:
”När utdelning från ett moderbolag medför att förskottsskatt tas ut enligt artikel 223 sexies, ska förskottsskatten i förekommande fall minskas med belopp motsvarande den avräkning som är hänförlig till den avkastning på andelarna …, som uppburits under räkenskapsår vilka avslutats under de senaste fem åren.”
Artikel 216 CGI har följande lydelse:
”Den nettoavkastning på andelarna, som ger rätt till en tillämpning av ordningen för moderbolag som avses i artikel 145, vilken ett moderbolag uppbär under ett räkenskapsår, får dras av från bolagets totala nettovinst …”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Schneider Electric, Axa, Engie och Orange (nedan kallade Schneider Electric m.fl.) samt BNP Paribas och L’Air Liquide har väckt talan vid Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike) om ogiltigförklaring av de administrativa kommentarerna till artikel 223 sexies CGI, vilka offentliggjordes den 1 november 1995 i den grundläggande dokumentationen med referenserna 4 J 1321 och 4 J 1322, samt av de administrativa kommentarerna i instruktionen 4 J‑1–01 av den 21 mars 2001, vilka offentliggjordes i
Bulletin officiel des impôts
nr 62 den 30 mars 2001.
Klagandena i det nationella målet anser att de angripna kommentarerna återger bestämmelserna om införande av förskottsskatt på lös egendom i artikel 223 sexies CGI, vilka i sig är oförenliga med bestämmelserna i artikel 4 i direktiv 90/435, eftersom förskottsskatten på lös egendom har karaktären av en skatteåtgärd som föreskrivs av ett moderbolags medlemsstat och som föreskriver att skatt ska tas ut när moderbolaget lämnar utdelning och att underlaget för denna utgörs av beloppen för den utdelning som lämnats, inklusive de belopp som härrör från moderbolagets utländska dotterbolag.
Det framgår av begäran om förhandsavgörande att bestämmelserna i artikel 223 sexies CGI, såsom de tolkats i de angripna kommentarerna, tillämpades på Schneider Electric m.fl. och på L’Air Liquide för beskattningsåren 2000–2004, i förekommande fall, när det gäller fördelning av belopp som dragits av från vinster som dotterbolag som är etablerade i Frankrike, i andra medlemsstater eller i tredje land har delat ut till dem, och att dessa bolag har ifrågasatt dessa skatter avseende hela beloppet.
Den hänskjutande domstolen ansåg därför att Schneider Electric m.fl. och L’Air Liquide hade ett berättigat intresse av att få de omtvistade kommentarerna prövade. BNP Paribas har däremot inte visat att bolaget har ett individuellt intresse som ger bolaget talerätt i detta avseende, eftersom BNP Paribas varken har hävdat att bestämmelserna i artikel 223 sexies CGI, såsom de tolkats i nämnda kommentarer, har tillämpats på BNP Paribas, eller att BNP Paribas har uteslutits från en fördel som de personer som omfattas av denna tolkning skulle kunna erhålla.
Den hänskjutande domstolen har angett att den franska lagstiftaren, när det gäller den skattemässiga behandlingen av vinster som omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 90/435, i artiklarna 145 och 216 CGI har valt att tillämpa det undantagssystem som föreskrivs i artikel 4.1 första strecksatsen i detta direktiv, med förbehåll för beskattning av en andel av kostnaderna och utgifterna, med en schablonmässigt fastställd skattesats på 5 procent, som motsvarar de kostnader och utgifter som moderbolaget har haft i samband med sitt innehav i det dotterbolag som har delat ut vinsten, i enlighet med artikel 4.2 i det direktivet. Vinsterna är således undantagna från skatt till 95 procent.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att det endast är den som gör en vidareutdelning som är skyldig att betala sådan förskottsskatt på lös egendom som föreskrivs i artikel 223 sexies CGI och att förskottsskatten, mot bakgrund av EU-domstolens praxis, följaktligen inte utgör källskatt i den mening som avses i artiklarna 5 och 6 och artikel 7.1 i direktiv 90/435, vilket parterna är överens om. Nämnda förskottsskatt på lös egendom kan däremot omfattas av tillämpningsområdet för artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435.
Eftersom den förskottsskatt på lös egendom som föreskrivs i artikel 223 sexies CGI var en av beståndsdelarna i en mekanism för undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning av utdelad vinst, frågar sig den hänskjutande domstolen om denna förskottsskatt inte omfattas av artikel 7.2 i direktiv 90/435. Nämnda förskottsskatt skulle nämligen betalas vid utdelning av vinst som ger rätt till skattetillgodohavande, det vill säga skattereduktion, när denna vinst inte har blivit föremål för bolagsskatt enligt allmän skattesats, och syftet med denna skatt var att förhindra att den skattereduktion som är förenad med dessa vinster inte kan rättfärdigas med hänsyn till den skatt som det utdelande bolaget har att betala på den vinst på vilken den tas ut och således att förhindra att beviljandet av denna skattereduktion leder till en ”dödviktseffekt” för mottagaren av utdelningen.
Eftersom det bolag som erhåller utdelningen enligt domen av den 15 september 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), har rätt till en skattereduktion som gör det möjligt att säkerställa samma skattemässiga behandling av utdelning från bolag i Frankrike som från bolag i en annan medlemsstat, vilken kan avräknas från den förskottsskatt på lös egendom som föreskrivs i artikel 223 sexies CGI, förefaller tillämpningen av denna förskottsskatt enligt den hänskjutande domstolen inte utgöra ett hinder för det ändamål som eftersträvas med direktiv 90/435.
Mot denna bakgrund beslutade Conseil d’État att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Utgör bestämmelserna i artikel 4 i [direktiv 90/435], med beaktande av särskilt artikel 7.2 i direktivet, hinder för en sådan bestämmelse som artikel 223 sexies [CGI], vilken, för att korrekt genomföra en bestämmelse som är avsedd att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar, föreskriver en skatt när ett moderbolag vidareutdelar vinster som har delats ut till bolaget av dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat i Europeiska unionen?”
Begäran om återupptagande av den muntliga delen av förfarandet
Efter det att generaladvokaten föredragit sitt förslag till avgörande har Schneider Electric m.fl. och L’Air Liquide, genom handlingar som inkom till domstolens kansli den 22 oktober 2021, begärt att domstolen, med tillämpning av artikel 83 i domstolens rättegångsregler, ska återuppta den muntliga delen av förfarandet.
Schneider Electric m.fl. och L’Air Liquide har till stöd för sin begäran gjort gällande att vissa bedömningar avseende ordningen för skattetillgodohavande och förskottsskatt, vilka ligger till grund för generaladvokatens förslag till avgörande, är felaktiga.
Schneider Electric m.fl. har vidare hävdat att vissa av deras argument inte har bemötts och de har även ifrågasatt det räkneexempel som generaladvokaten angav i punkt 47 i sitt förslag till avgörande.
L’Air Liquide har slutligen gjort gällande att vissa argument i generaladvokatens förslag till avgörande är motsägelsefulla, eller till och med strider mot ordalydelsen i artikel 7.2 i direktiv 90/435 och förarbetena till denna bestämmelse.
Det ska här erinras om att enligt artikel 252 andra stycket FEUF ska generaladvokaterna vid offentliga domstolssessioner, fullständigt opartiskt och oavhängigt, lägga fram motiverade yttranden i ärenden som enligt stadgan för Europeiska unionens domstol kräver deras deltagande. EU-domstolen är inte bunden av vare sig förslaget till avgörande eller av den motivering som ligger till grund för generaladvokatens förslag (dom av den 16 december 2020, rådet m.fl./K. Chrysostomides & Co. m.fl.,
C‑597/18 P, C‑598/18 P, C‑603/18 P och C‑604/18 P
,
EU:C:2020:1028
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Dessutom föreskrivs inte i stadgan för Europeiska unionens domstol eller i rättegångsreglerna någon möjlighet för de berörda parter som avses i artikel 23 i stadgan att inkomma med yttranden över generaladvokatens förslag till avgörande (dom av den 16 november 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim m.fl.,
C‑748/19–C‑754/19
,
EU:C:2021:931
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Att en av de berörda parter som avses i artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol inte delar generaladvokatens bedömning i förslaget till avgörande, oavsett vilka frågor som generaladvokaten prövar i sitt förslag till avgörande, kan därför inte i sig utgöra ett tillräckligt skäl för att återuppta den muntliga delen av förfarandet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 november 2021, Prokuratura Rejonowa w Mińsku Mazowieckim m.fl.,
C‑748/19–C‑754/19
,
EU:C:2021:931
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I enlighet med artikel 83 i rättegångsreglerna får domstolen visserligen, efter att ha hört generaladvokaten, när som helst besluta att den muntliga delen av förfarandet ska återupptas, bland annat om domstolen anser att den inte har tillräcklig kännedom om omständigheterna i målet, eller om en part, efter det att den muntliga delen har förklarats avslutad, har lagt fram en ny omständighet som kan ha ett avgörande inflytande på målets utgång, eller om målet ska avgöras på grundval av ett argument som inte har avhandlats mellan parterna eller de berörda som avses i artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol.
Domstolen har emellertid i förevarande fall tillgång till samtliga uppgifter som den behöver för att kunna avgöra målet och förevarande mål ska inte avgöras på grundval av ett argument som inte har avhandlats under det skriftliga och det muntliga förfarandet. Begäran om återupptagande av den muntliga delen av förfarandet innehåller inte heller någon ny omständighet som kan ha ett avgörande inflytande på målets utgång.
Under dessa omständigheter finner domstolen, efter att ha hört generaladvokaten, att det saknas skäl att besluta om återupptagande av den muntliga delen av förfarandet.
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 4.1 i direktiv 90/435 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att ett moderbolag är skyldigt att erlägga förskottsskatt vid vidareutdelning till sina aktieägare av vinst som det erhållit från sina dotterbolag, vilket ger rätt till ett skattetillgodohavande, när denna vinst inte varit föremål för bolagsskatt enligt allmän skattesats och, i förekommande fall, huruvida denna lagstiftning omfattas av artikel 7.2 i direktivet.
Tolkningen av artikel 4.1 i direktiv 90/435
Domstolen påpekar inledningsvis att det framgår av artikel 4.1 i direktiv 90/435 att när ett moderbolag, i egenskap av ägare i sitt dotterbolag, tar emot utdelad vinst från dotterbolaget ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande antingen avstå från att beskatta denna vinst eller tillåta moderbolaget att från den skatt det ska betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt som dotterbolaget har betalat och, i förekommande fall, den källskatt som innehållits av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst med beloppet för motsvarande inhemsk skatt.
Direktiv 90/435 ger således uttryckligen medlemsstaterna möjlighet att välja mellan ett system med undantag från skatt och ett system med avräkning som föreskrivs i artikel 4.1 första respektive andra strecksatsen i direktivet (dom av den 19 december 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
).
Enligt uppgifterna i begäran om förhandsavgörande, såsom de angetts i punkt 21 ovan, har den franska lagstiftaren i artiklarna 145 och 216 CGI valt det system med undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435. Det är således utifrån denna bestämmelse som tolkningsfrågan ska besvaras.
Härvid ska inte bara lydelsen i artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 beaktas, utan också direktivets syfte och systematik (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 mars 2017, Wereldhave Belgium m.fl.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, punkt
och där angiven rättspraxis).
För det första ska det påpekas att ordalydelsen i artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 i huvudsak är identisk med ordalydelsen i artikel 4.1 a i direktiv 2011/96, med avseende på vilken domstolen har slagit fast att denna bestämmelse, genom att föreskriva att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där moderbolagets fasta driftställe är beläget ska ”avstå från att beskatta sådan utdelning”, förbjuder medlemsstaterna att beskatta moderbolaget eller dess fasta driftställe för utdelning från dotterbolaget till dess moderbolag, utan att göra någon åtskillnad beroende på om beskattningen av moderbolaget grundar sig på mottagandet av utdelningen eller på vidareutdelningen (dom av den 17 maj 2017, X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, punkt
).
Vad för det andra gäller det sammanhang i vilket artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 ingår, ska det påpekas att varje medlemsstat, enligt artikel 4.2 i direktivet, behåller rätten att föreskriva att kostnader som hänför sig till innehavet i dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget, med det tillägget att om de förvaltningskostnader som avser nämnda innehav i så fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget.
För det tredje fann domstolen att det konstaterande som det erinrats om i punkt 41 i förevarande dom bekräftades av syftet med direktiv 2011/96, som är att förhindra dubbelbeskattning på moderbolagsnivå av vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag. Att moderbolagets medlemsstat beskattar vinsten hos detta bolag vid vidareutdelningen av vinsten, vilket innebär att vinsten är föremål för en beskattning som i praktiken överstiger taket på 5 procent i artikel 4.3 i direktivet, medför en dubbelbeskattning på moderbolagsnivå som är förbjuden enligt direktivet (dom av den 17 maj 2017, X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, punkt
).
Även direktiv 90/435 har ett sådant syfte. Det följer bland annat av tredje skälet i detta direktiv att syftet med direktivet är att genom införandet av ett gemensamt skattesystem avskaffa alla nackdelar med samarbete mellan bolag som är hemmahörande i olika medlemsstater, jämfört med samarbete mellan bolag som är hemmahörande i en och samma medlemsstat, och att därigenom underlätta koncernbildning inom unionen. Direktivet syftar således till att säkerställa skattemässig neutralitet när det gäller vinstutdelning från ett dotterbolag i en medlemsstat till dess moderbolag i en annan medlemsstat (dom av den 19 december 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
och där angiven rättspraxis).
För att uppnå målet att åstadkomma neutralitet eftersträvas genom direktiv 90/435, särskilt genom bestämmelsen i artikel 4.1 första strecksatsen i detsamma, ett undvikande av ekonomisk dubbelbeskattning av denna vinst, varmed avses ett undvikande av att utdelad vinst först beskattas hos dotterbolaget för att sedan beskattas en andra gång hos moderbolaget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Eftersom artikel 4.1 a i direktiv 2011/96 i huvudsak har samma innebörd som artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 och dessa båda direktiv har samma syften, är domstolens praxis avseende den första bestämmelsen även tillämplig på den andra bestämmelsen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 april 2020, GVC Services (Bulgaria)
C‑458/18
,
EU:C:2020:266
, punkt
).
Det framgår dessutom av domstolens praxis att tillämpningen av artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 inte är beroende av någon särskild skatt och vidare att denna bestämmelse syftar till att undvika att medlemsstaterna vidtar skatteåtgärder som leder till dubbelbeskattning av vinst som dotterbolaget delar ut till moderbolaget (se, analogt, dom av den 17 maj 2017, AFEP m.fl.,
C‑365/16
,
EU:C:2017:378
, punkt
).
Slutligen gäller förbudet i artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 även nationell lagstiftning som, även om den inte beskattar den utdelning som mottas av moderbolaget som sådan, kan leda till att moderbolaget indirekt beskattas för denna utdelning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Härav följer att om den medlemsstat i vilken moderbolaget är hemmahörande beskattar den vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag vid vidareutdelningen av vinsten så att det leder till en beskattning av vinsten som överstiger den övre gräns på 5 procent som föreskrivs i artikel 4.2 i direktiv 90/435, skulle detta leda till en dubbelbeskattning på moderbolagsnivå som strider mot detta direktiv (se, analogt, dom av den 17 maj 2017, AFEP m.fl.,
C‑365/16
,
EU:C:2017:378
, punkt
).
Såsom framgår av punkt 23 i förevarande dom framgår det av begäran om förhandsavgörande att förskottsskatten på lös egendom, såsom den följde av artikel 223 sexies CGI, skulle betalas vid utdelning av vinst som ger upphov till ett skattetillgodohavande, när denna vinst inte hade blivit föremål för bolagsskatt med ordinarie skattesats på moderbolagsnivå.
Domstolen har redan konstaterat att när det gäller utdelningar som erhölls från dotterbolag i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten ledde tillämpningen av förskottsskatten till att den totala utdelningsbara vinsten minskade och att det moderbolag som erhöll sådana utdelningar antingen behövde dela ut vinsten minskad med förskottsskattens belopp, vilket innebar att den totala utdelningsbara vinsten var lägre än det belopp som skulle ha betalats ut vid vidareutdelning av vinst som erhållits från dotterbolag i Frankrike, eller behövde utnyttja sina reserver för att erhålla ett belopp som motsvarar det belopp som ska betalas i förskottsskatt och på så sätt öka den totala utdelningsbara vinsten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, punkterna
och
).
Såsom framgår av handlingarna i målet motsvarade förskottsskatten, i enlighet med artikel 223 sexies CGI, det skattetillgodohavande som var knutet till den utdelning som moderbolaget lämnade till sina aktieägare, vilken enligt artikel 158bis CGI uppgick till hälften av de belopp som bolaget faktiskt hade betalat.
Tillämpningen av denna förskottsskatt kunde således leda till att vinster som erhållits av ett moderbolag från dess dotterbolag i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten blev föremål för en beskattning vid vidareutdelningen som översteg den övre gräns på 5 procent som föreskrivs i artikel 4.2 i direktiv 90/435, vilket strider mot detta direktiv.
Såsom den hänskjutande domstolen har påpekat påverkas inte denna slutsats av den omständigheten att bolag som erhållit utdelning från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten härleder en rätt till en skattereduktion från artiklarna 49 och 63 FEUF, såsom de tolkats av EU-domstolen i domen av den 15 september 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), för att komma i åtnjutande av samma skattemässiga behandling som ett bolag som erhåller utdelning från ett dotterbolag i Frankrike.
Det stämmer visserligen att den tolkning av en unionsbestämmelse som EU-domstolen gör, vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 267 FEUF, innebär att den aktuella bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde klargörs och förtydligas, såsom den ska tolkas och tillämpas eller borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Därav följer att en sålunda tolkad bestämmelse kan och ska tillämpas av domstolarna även beträffande rättsförhållanden som har uppkommit före avkunnandet av den dom i vilken begäran om tolkning prövas, om villkoren för att väcka talan vid behörig domstol om tillämpningen av nämnda bestämmelse är uppfyllda i övrigt (dom av den 14 maj 2020, B m.fl. (Vertikal och horisontell sambeskattning),
C‑749/18
,
EU:C:2020:370
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I domen av den 15 september 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), slog domstolen fast att artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning som en medlemsstat har infört i syfte att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar och som innebär att ett moderbolag har rätt att från den förskottsskatt som det har att erlägga vid vidareutdelning till sina aktieägare av utdelning som det erhållit från sina dotterbolag, avräkna det skattetillgodohavande som medges när nämnda utdelning lämnas av dotterbolag med hemvist i denna medlemsstat, men inte när den lämnas av ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat, eftersom denna lagstiftning inte i det senare fallet ger rätt till något skattetillgodohavande för den utdelning som det dotterbolaget lämnar.
Den hänskjutande domstolen har visserligen angett att efter avkunnandet av domen av den 15 september 2011, Accor (
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
), har ett bolag som erhållit utdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten rätt till skattereduktion för att komma i åtnjutande av samma skattemässiga behandling som ett bolag som erhåller utdelning från ett dotterbolag i Frankrike. Det är emellertid utrett att det inte har antagits någon åtgärd i lag eller annan författning för att precisera villkoren för beviljande av denna skattereduktion. Den hänskjutande domstolen har för övrigt inte redogjort de metoder som tillämpas för de nationella domstolarnas beräkning av nämnda skattereduktion.
Enligt fast rättspraxis utgör rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som i en medlemsstat har tagits ut i strid med unionsrätten en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i unionsbestämmelserna, såsom dessa har tolkats av domstolen (dom av den 15 september 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det ska emellertid konstateras att den skattereduktion som är avsedd att avhjälpa den nationella lagstiftningens oförenlighet med artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF, vilken, såsom Schneider Electric m.fl. anförde vid förhandlingen inför domstolen, fastställdes av de nationella domstolarna flera år efter det att systemet med skattetillgodohavande och förskottsskatt upphävdes, inte är ägnad att avhjälpa de verkningar av denna lagstiftning som är oförenliga med direktiv 90/435.
För att kunna komma i åtnjutande av en sådan skattereduktion krävs för det första bland annat att de skattskyldiga har inlett administrativa och rättsliga förfaranden i detta avseende och att de kan lägga fram nödvändig bevisning som skattemyndigheterna har rätt att kräva för att bedöma huruvida villkoren för en skattefördel som föreskrivs i den aktuella lagstiftningen är uppfyllda och följaktligen huruvida fördelen ska beviljas (dom av den 4 oktober 2018, kommissionen/Frankrike (Förskottsskatt),
C‑416/17
,
EU:C:2018:811
, punkt
).
Medlemsstaterna får således inte uppställa andra villkor för möjligheten att åtnjuta den förmån som föreskrivs i artikel 4.1 första strecksatsen i nämnda direktiv än de som föreskrivs i det direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Såsom Europeiska kommissionen har påpekat leder ett sådant beaktande av skattereduktionen i huvudsak till att en beräkningsmetod tillämpas på utdelning som erhålls från dotterbolag i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten.
I detta hänseende framgår det av domstolens praxis att valet mellan systemet med undantag och systemet med avräkning inte nödvändigtvis leder till samma resultat för det utdelningsmottagande bolaget och att en medlemsstat som vid införlivandet av ett direktiv har valt ett av de alternativa system som föreskrivs i direktivet inte kan åberopa de verkningar eller begränsningar som skulle ha kunnat följa av genomförandet av det andra systemet (dom av den 12 februari 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punkterna
och
).
Slutligen kunde, såsom den franska regeringen medgav vid förhandlingen, en resterande del av förskottsskatten kvarstå även om skattereduktionen beaktas, bland annat när den skattesats som tillämpats i en annan medlemsstat än Frankrike var lägre än den franska skattesatsen.
Artikel 4.1 första strecksatsen i direktiv 90/435 ska följaktligen tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att ett moderbolag är skyldigt att erlägga förskottsskatt vid vidareutdelning till sina aktieägare av vinst som betalats av dess dotterbolag och som ger rätt till skattetillgodohavande, när denna vinst inte har blivit föremål för bolagsskatt enligt ordinarie skattesats och när de belopp som ska betalas i form av förskottsskatt överstiger den övre gräns på 5 procent som föreskrivs i artikel 4.2 i detta direktiv.
Tolkningen av artikel 7.2 i direktiv 90/435
Den hänskjutande domstolen önskar emellertid få klarhet i huruvida en nationell lagstiftning – enligt vilken ett moderbolag är skyldigt att erlägga förskottsskatt vid vidareutdelning till sina aktieägare av vinst som erhållits från dess dotterbolag och som ger rätt till skattetillgodohavande, när denna vinst inte har blivit föremål för bolagsskatt med ordinarie skattesats – omfattas av artikel 7.2 i direktiv 90/435.
För att besvara denna fråga ska det inledningsvis påpekas att det framgår av ordalydelsen i artikel 7.2 i direktiv 90/435 att tillämpningsområdet för denna bestämmelse inte är begränsat till källskatt i den mening som avses i artikel 5.1 och artikel 6 i direktivet. Till skillnad från artikel 7.1 i nämnda direktiv, som uttryckligen avser källskatt, föreskrivs nämligen i artikel 7.2 i direktivet endast att detta direktiv inte ska påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att avskaffa eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser om skattereduktion för dem som mottar utdelning.
Den franska regeringen har i detta avseende gjort gällande att det framgår av förarbetena till direktiv 90/435 att bestämmelserna i artikel 7 i detta direktiv, vilka inte fanns med i kommissionens ursprungliga förslag till direktiv, lades till i förslaget under förhandlingarna mellan medlemsstaterna, på initiativ av Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, för att täcka förskottsskatten för juridiska personer (
advance corporation tax
) och därtill knutna avtalsgrundade bestämmelser. Detta förslag till artikel 7 stöddes av den franska delegationen och utformningen av denna artikel preciserades för att den uttryckligen skulle avse förskottsskatt. Det följer av förarbetena att unionslagstiftaren, genom att anta artikel 7 i direktiv 90/435, tydligt hade för avsikt att från direktivets tillämpningsområde undanta bland annat de franska mekanismerna förskottsskatt och skattetillgodohavande.
Domstolen erinrar om att de avsikter som medlemsstaterna uttryckt i Europeiska unionens råd saknar rättslig betydelse när de inte kommit till uttryck i bestämmelser i lagstiftningen. Bestämmelserna är nämligen riktade till de enskilda rättssubjekten, vilka, i enlighet med vad som krävs enligt rättssäkerhetsprincipen, måste kunna förlita sig på deras innehåll (dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, punkt
).
Det står klart att termen ”förskottsskatt” inte används i artikel 7.2 i direktiv 90/435, medan det i artikel 7.1 i direktivet anges att begreppet ”källskatt” som används i detta direktiv inte omfattar förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget Den förskottsskatt som avses i det nationella målet medför emellertid inte att dotterbolaget beskattas till förmån för den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, utan består i en betalning till den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande, som det sistnämnda bolaget ska erlägga. Det framgår således inte av ordalydelsen i artikel 7 i direktiv 90/435 att en sådan förskottsskatt som avses i det nationella målet inte omfattas av tillämpningsområdet för detta direktiv.
Vad därefter gäller det sammanhang i vilket artikel 7.2 i direktiv 90/435 ingår, kan det inte uteslutas att de fall som avses i artikel 7.1 i direktivet ska beaktas vid fastställandet av den förstnämnda bestämmelsens räckvidd. En begränsning av tillämpningsområdet för artikel 7.2 i detta direktiv till att endast omfatta skatt som tas ut i den stat där det utdelande dotterbolaget är hemmahörande följer emellertid inte heller uttryckligen av placeringen av denna punkt 2 i artikel 7 i förhållande till punkt 1 i samma artikel.
Domstolen har visserligen slagit fast att artikel 7.2 i direktiv 90/435 ska tolkas restriktivt, eftersom den utgör ett undantag från den allmänna princip om förbud mot innehållande av källskatt på vinstutdelning som föreskrivs i artikel 5.1 i direktivet (dom av den 24 juni 2010, P. Ferrero e C. och General Beverage Europe,
C‑338/08 och C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, punkt
).
Eftersom de mål som avgjordes genom domen av den 24 juni 2010, P. Ferrero e C. och General Beverage Europe (
C‑338/08 och C‑339/08
,
EU:C:2010:364
), liksom det mål som avgjordes genom domen av den 25 september 2003, Océ van der Grinten (
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
), som det hänvisas till i den förstnämnda domen, avsåg tillämpningen av artikel 5.1 i direktiv 90/435, kan det emellertid inte av dessa domar dras slutsatsen att domstolen i dessa domar tog ställning till huruvida det inte var möjligt att åberopa artikel 7.2 i detta direktiv med avseende på andra skatter som inte har karaktären av källskatt, och i synnerhet åberopa den som ett undantag från bestämmelserna i artikel 4 i direktivet.
För att avgöra huruvida en nationell lagstiftning, enligt vilken ett moderbolag är skyldigt att erlägga förskottsskatt vid vidareutdelning till sina aktieägare av vinst som erlagts av dess dotterbolag och som ger rätt till skattetillgodohavande när denna vinst inte har varit föremål för bolagsskatt enligt allmän skattesats, omfattas av ”nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande till förmån för dem som mottar utdelning”, ska det följaktligen hänvisas till syftet med artikel 7.2 i direktiv 90/435 och till syftet med direktivet i dess helhet.
Det framgår av domstolens praxis att artikel 7.2 i direktiv 90/435 endast gör det möjligt att upprätthålla tillämpningen av specifika nationella eller avtalsgrundade bestämmelser när dessa är förenliga med direktivets syfte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 september 2003,Océ van der Grinten,
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
, punkt
), och avser att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, punkt
).
Med hänsyn till detta syfte kan ett skatteuttag anses omfattas av tillämpningsområdet för artikel 7.2 i direktiv 90/435 endast om tillämpningen av denna skatt inte undanröjer verkan av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 juni 2010, P. Ferrero e C. och General Beverage Europe,
C‑338/08 och C‑339/08
,
EU:C:2010:364
, punkt
).
I synnerhet ska skatteuttaget i fråga inte bedömas isolerat, utan tillsammans med andra delar av den mekanism som avses i de nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som syftar till att förhindra eller minska den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning, som skatten införts i direkt samband med (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 september 2003, Océ van der Grinten,,
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
, punkterna
och
).
I förevarande fall har den hänskjutande domstolen påpekat att förskottsskatten på lös egendom, såsom den följer av artikel 223 sexies CGI, var en av beståndsdelarna i en mekanism för att undanröja ekonomisk dubbelbeskattning av utdelad vinst, vilken syftade till att förhindra att den skattereduktion som är knuten till denna vinst, vid utdelning av vinst som ger rätt till skattetillgodohavande, när denna vinst inte har blivit föremål för bolagsskatt enligt allmän skattesats, inte kan rättfärdigas med hänsyn till den skatt som det utdelande bolaget har att betala på den vinst på vilken den tas ut och således att förhindra att beviljandet av denna skattereduktion leder till en ”dödviktseffekt” för mottagaren av utdelningen.
Som framgick av artikel 158 bis CGI åtnjöt nämligen ett moderbolag som erhöll utdelning från ett inhemskt dotterbolag ett skattetillgodohavande på grund av denna utdelning som motsvarade hälften av det belopp som detta inhemska dotterbolag lämnade i form av utdelning. Ett sådant skattetillgodohavande beviljades däremot inte för utdelning från ett utländskt dotterbolag (dom av den 15 september 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, punkt
).
Domstolen konstaterade således att när det gäller utdelning till ett moderbolag från inhemska dotterbolag avräknades skattetillgodohavandet från den förskottsskatt som skulle betalas när utdelningen gjordes, utan att nämnda förskottsskatt minskade det utdelningsbara beloppet. När det däremot gäller utdelning från utländska dotterbolag skulle tillämpningen av förskottsskatten, i den mån moderbolaget inte åtnjöt något skattetillgodohavande för denna utdelning, leda till en minskning av det totala utdelningsbara beloppet (dom av den 15 september 2011, Accor,
C‑310/09
,
EU:C:2011:581
, punkt
).
Det kan således inte bestridas att den förskottsskatt som föreskrevs i artikel 223 sexies CGI infördes i direkt relation till det skattetillgodohavande som betalas ut till mottagarna av utdelning från inhemska bolag, och att den således ingår i de nationella bestämmelser som syftar till att förhindra eller minska den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning när utdelningen lämnas av inhemska bolag till inhemska mottagare.
Om dessa bestämmelser emellertid syftade till att förhindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning på nationell nivå, skulle tillämpningen av nämnda förskottsskatt, såsom det erinrats om i punkt 53 i förevarande dom, kunna leda till en ekonomisk dubbelbeskattning vid vidareutdelning av den vinst som ett moderbolag uppbär från sina dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten.
Även om, såsom det har erinrats om i punkt 76 i förevarande dom, en skatt som undanröjer verkan av nationella bestämmelser som syftar till att förhindra eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning inte kan omfattas av artikel 7.2 i direktiv 90/435, kan denna bestämmelse i än högre grad inte omfatta en skatt vars tillämpning leder till en sådan dubbelbeskattning.
Vidare har domstolen i punkterna 44 och 45 i förevarande dom erinrat om att syftet med direktiv 90/435 är att undanröja alla nackdelar för samverkan mellan bolag i olika medlemsstater i förhållande till samverkan mellan bolag i samma medlemsstat och att undvika dubbelbeskattning på moderbolagsnivå av vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag i ekonomiskt hänseende, det vill säga undvika att den utdelade vinsten först beskattas hos dotterbolaget och därefter hos moderbolaget.
En mekanism som innebär att vinster som ett moderbolag uppbär från sina dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat än den berörda medlemsstaten blir föremål för ekonomisk dubbelbeskattning när de vidareutdelas är följaktligen inte heller förenlig med syftet med direktiv 90/435. Såsom det har erinrats om i punkt 75 i förevarande dom syftar artikel 7.2 i detta direktiv till att säkerställa tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade ordningar, förutsatt att dessa är förenliga med direktivets syfte.
Slutligen, såsom påpekats i punkterna 54 och 57 i förevarande dom, har moderbolag visserligen rätt att erhålla återbetalning av belopp som kan säkerställa att samma skattesystem tillämpas på utdelning från dotterbolag med hemvist i Frankrike som på utdelning från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater, vilken dessa moderbolag vidareutdelar, i enlighet med vad som krävs enligt artiklarna 49 FEUF och 63 FEUF. Enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat, vilka det erinrats om i punkt 57 i förevarande dom, utgörs denna återbetalning av en skattereduktion som beviljats genom rättspraxis.
Tillämpningen av en lagstiftning som innebär att vinster som uppburits av ett moderbolag från dess dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat omfattas av ekonomisk dubbelbeskattning när de vidareutdelas kan emellertid inte anses vara förenlig med syftet med direktiv 90/435, även om verkningarna av denna dubbelbeskattning eventuellt kan mildras genom en senare begäran om återbetalning av felaktigt utbetalda belopp, grundad på att utbetalningen av dessa belopp är oförenlig med artiklarna 49 och 63 FEUF.
Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 4.1 i direktiv 90/435 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att ett moderbolag är skyldigt att erlägga förskottsskatt vid vidareutdelning till sina aktieägare av vinst som betalats av dess dotterbolag och som ger rätt till skattetillgodohavande, när denna vinst inte har blivit föremål för bolagsskatt enligt ordinarie skattesats och när de belopp som ska betalas i form av förskottsskatt överstiger den övre gräns på 5 procent som föreskrivs i artikel 4.2 i detta direktiv. En sådan bestämmelse omfattas inte av artikel 7.2 i direktivet.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artikel 4.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs att ett moderbolag är skyldigt att erlägga förskottsskatt vid vidareutdelning till sina aktieägare av vinst som betalats av dess dotterbolag och som ger rätt till skattetillgodohavande, när denna vinst inte har blivit föremål för bolagsskatt enligt ordinarie skattesats och när de belopp som ska betalas i form av förskottsskatt överstiger den övre gräns på 5 procent som föreskrivs i artikel 4.2 i detta direktiv. En sådan bestämmelse omfattas inte av artikel 7.2 i direktivet.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.