CELEX: 62019CJ0403
Odesłanie prejudycjalne
Artykuł 63 TFUE
Swobodny przepływ kapitału
Podatki dochodowe od osób prawnych
Dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Opodatkowanie dywidend wypłacanych przez spółkę niebędącą rezydentem, która podlega już opodatkowaniu w innym państwie członkowskim
Limit przyznanego zaliczenia na poczet podatku
Podwójne opodatkowanie w wymiarze prawnym

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Société Générale SA a ministre de l’Action et des Comptes publics (ministrem ds. działań i rachunków publicznych, Francja) w przedmiocie decyzji organu podatkowego o obciążeniu tej spółki, jako spółki dominującej zintegrowanej grupy podatkowej, w skład której wchodzi Société Générale Asset Management (SGAM) Banque (zwana dalej „SGAM Banque”), dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe zamknięte w 2004 i 2005 r.
Ramy prawne
Umowa francusko‑włoska
Artykuł 10 umowy pomiędzy rządem Republiki Francuskiej a rządem Republiki Włoskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku oraz zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym, podpisanej w Wenecji w dniu 5 października 1989 r. (zwanej dalej „umową francusko‑włoską”), stanowi:
„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem jednego państwa rezydentowi drugiego państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Jednakże dywidendy podlegają opodatkowaniu także w państwie, którego rezydentem jest spółka wypłacająca dywidendy, i zgodnie z prawem tego państwa […]”.
Artykuł 24 ust. 1 lit. a) tej umowy przewiduje, że w przypadku Republiki Francuskiej podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
„Zyski i inne dochody dodatnie pochodzące z Włoch, które zgodnie z postanowieniami umowy podlegają opodatkowaniu w tym państwie, podlegają opodatkowaniu również we Francji, jeżeli powrócą one do rezydenta Francji. Włoski podatek nie podlega odliczeniu w ramach obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu we Francji. Beneficjent jest jednak uprawniony do zaliczenia go na poczet francuskiego podatku, do którego podstawy te dochody są wliczane. Owo zaliczenie jest równe:
–
dla dochodów, o których mowa w art. 10, 11, 12, 16 i 17 […] – kwocie podatku zapłaconego we Włoszech zgodnie z przepisami tych artykułów. Nie może ono jednak przekroczyć kwoty podatku francuskiego odpowiadającej tym dochodom […]”.
Umowa francusko‑brytyjska
Artykuł 9 umowy pomiędzy rządem Republiki Francuskiej a rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w dziedzinie podatków dochodowych, podpisanej w Londynie w dniu 22 maja 1968 r. (zwanej dalej „umową francusko‑brytyjską”), stanowi:
„1.
a)
Dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa rezydentowi Francji podlegają opodatkowaniu we Francji.
b)
Jeżeli rezydent Francji ma prawo zaliczenia na poczet podatku w związku z taką dywidendą na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, podatek może zostać pobrany również w Zjednoczonym Królestwie […].
2.   Z zastrzeżeniem ust. 3, 4 i 5 niniejszego artykułu rezydent Francji otrzymujący od spółki będącej rezydentem Zjednoczonego Królestwa dywidendy, których jest rzeczywistym beneficjentem, ma prawo – gdy podlega opodatkowaniu we Francji z tytułu tych dywidend – do związanego z nimi zaliczenia na poczet podatku, do którego osoba fizyczna będąca rezydentem Zjednoczonego Królestwa miałaby prawo, gdyby otrzymała te dywidendy, i do zapłaty nadwyżki tego zaliczenia na poczet podatku w Zjednoczonym Królestwie, do którego uiszczenia jest on zobowiązany […]”.
Zgodnie z art. 24 lit. b) ppkt (ii) umowy francusko‑brytyjskiej w przypadku Republiki Francuskiej podwójnego opodatkowania dochodów unika się w następujący sposób:
„Francja przyznaje rezydentowi Francji, który uzyskuje dochody określone w art. 9 i 17 mające źródło w Zjednoczonym Królestwie i który uiścił podatek w Zjednoczonym Królestwie zgodnie z przepisami tych artykułów, zaliczenie na poczet podatku odpowiadające kwocie podatku zapłaconego w Zjednoczonym Królestwie. Zaliczenie to nie może przekroczyć kwoty francuskiego podatku przypadającego na powyższe dochody i podlega odliczeniu od podatków wyszczególnionych w art. 1 ust. 1 lit. b) niniejszej umowy, do których podstawy opodatkowania wchodzą te dochody […]”.
Umowa francusko‑niderlandzka
Artykuł 10 umowy między rządem Republiki Francuskiej a rządem Królestwa Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Paryżu w dniu 16 marca 1973 r. (zwanej dalej „umową francusko‑niderlandzką”), stanowi:
„1.   Dywidendy płacone przez spółkę będącą rezydentem jednego państwa rezydentowi innego państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Jednakże dywidendy te mogą zostać opodatkowane w państwie, którego rezydentem jest spółka wypłacająca dywidendy, i zgodnie z prawem tego państwa […]”.
Zgodnie z art. 24 część B lit. b) tej umowy przyjmuje się, że w przypadku Republiki Francuskiej podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
„W przedmiocie dochodów określonych w art. 8, 10, 11, 16 i 17, które zostały obciążone podatkiem niderlandzkim zgodnie z przepisami tych artykułów, Francja przyznaje osobom, które są rezydentami francuskimi i które uzyskują takie dochody, zaliczenie na poczet podatku w kwocie równej podatkowi niderlandzkiemu. To zaliczenie, które nie może przekraczać kwoty podatku pobranej we Francji od danych dochodów, podlega odliczeniu od podatków określonych w art. 2 ust. 3 lit. b) w podstawach, do których włączone są powyższe dochody”.
Prawo francuskie
Artykuł 39 ust. 1 code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „ogólnym kodeksem podatkowym”), stanowi:
„Zysk netto ustala się po odliczeniu wszelkich obciążeń […]”.
Zgodnie z art. 209 pkt I akapit pierwszy tego kodeksu:
„Z zastrzeżeniem przepisów niniejszej sekcji zyski podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ustalane są zgodnie z zasadami określonymi w art. 34–45 […], przy uwzględnieniu wyłącznie zysków osiągniętych w przedsiębiorstwach prowadzących działalność we Francji, jak również zysków, których opodatkowanie jest przypisane Francji na mocy międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania […]”.
Artykuł 220 ust. 1 tego kodeksu przewiduje:
„a)
Po przedstawieniu dowodów podatek u źródła związany z dochodami kapitałowymi, o których mowa w art. 108–119, 238 septies B i 1678 bis, uzyskanymi przez spółkę lub osobę prawną, podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego od niej na podstawie niniejszego rozdziału.
Jednakże dokonywane z tego tytułu odliczenie nie może przekraczać części tego podatku, która przypada na powyższe dochody.
b)
Jeśli chodzi o dochody ze źródeł zagranicznych wyszczególnione w art. 120–123, zaliczenie jest ograniczone do kwoty zaliczenia przewidzianej w umowach międzynarodowych, odpowiadającej podatkowi pobranemu u źródła za granicą […]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
SGAM Banque, z siedzibą we Francji, należy do zintegrowanej grupy podatkowej, której spółką dominującą jest Société Générale, również mająca siedzibę we Francji.
W latach 2004 i 2005 SGAM Banque zrealizowała, po pierwsze, transakcje dotyczące pożyczek papierów wartościowych obejmujące przekazanie przez pożyczkobiorcę papierów wartościowych przeznaczonych na zabezpieczenie tych, które były przedmiotem pożyczki udzielonej przez SGAM Banque, przy czym spółka ta stawała się w ten sposób czasowo ich właścicielem. Wzorzec umowy zawieranej pomiędzy SGAM Banque a jej kontrahentami przewidywał, że spółka ta jest co do zasady zobowiązana do zwrotu pożyczkobiorcy papierów wartościowych równoważnych z tymi przekazanymi jako zabezpieczenie, tak aby ten ostatni skorzystał z wypłaty dywidend związanych z tymi papierami wartościowymi, a w przypadku braku zwrotu – do zapłaty na rzecz pożyczkobiorcy kwoty pieniężnej lub do przekazania mu mienia o wartości równej kwocie tych dywidend.
Po drugie, SGAM Banque zrealizowała transakcje dotyczące strukturyzacji funduszy polegające w szczególności na zarządzaniu koszykami akcji odpowiadającymi profilom zarządzania określonym przez jej kontrahentów. Na podstawie tych transakcji SGAM Banque pobierała dywidendy związane z papierami wartościowymi wchodzącymi w skład koszyków akcji, które nabywała, lecz miała obowiązek, z tytułu usług, które sprzedawała swoim kontrahentom, wypłacać im kwotę odpowiadającą kwocie uzyskanych dywidend, jak również wzrostowi wartości papierów wartościowych. W zamian jej kontrahenci wypłacali SGAM Banque stałe wynagrodzenie z tytułu zarządzania koszykiem akcji.
W ramach tych dwóch rodzajów transakcji SGAM Banque pobrała dywidendy związane z papierami wartościowymi spółek mających siedzibę we Włoszech, w Zjednoczonym Królestwie i w Niderlandach, pomniejszone o podatek u źródła zapłacony odpowiednio w tych państwach członkowskich. W związku z tym SGAM Banque odliczyła od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, do którego zapłaty była zobowiązana we Francji za lata podatkowe zakończone w 2004 i 2005 r., zaliczenia na poczet podatku odpowiadające tym podatkom pobranym u źródła na podstawie umów francusko‑włoskiej, francusko‑brytyjskiej i francusko‑niderlandzkiej.
W wyniku kontroli księgowości właściwy organ podatkowy zakwestionował zaliczenie części tych ulg podatkowych i podwyższył kwotę tego podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. tribunal administratif de Montreuil (sąd administracyjny w Montreuil, Francja) zwolnił Société Générale z dodatkowych zobowiązań podatkowych, którymi została ona obciążona jako spółka dominująca w związku z tym podwyższeniem. Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r. cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjny sąd administracyjny w Wersalu, Francja) uchylił ten wyrok i ponownie nałożył na spółkę te dodatkowe zobowiązania podatkowe.
Société Générale, uznawszy, że sąd apelacyjny błędnie stwierdził, iż stosowanie zasad obliczania zaliczenia na poczet podatku było zgodne ze swobodą przepływu kapitału ustanowioną w art. 63 TFUE, wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do sądu odsyłającego, Conseil d’État (rady stanu, Francja). Spółka ta podnosi, powołując się na wyroki z dnia 28 lutego 2013 r., Beker i Beker (
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
) i z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in. (
C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14
,
EU:C:2015:608
), że transakcje dotyczące papierów wartościowych spółek zagranicznych dokonywane przez spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we Francji są traktowane w sposób mniej korzystny niż transakcje dotyczące papierów wartościowych spółek francuskich ze względu na sposób obliczania limitu zaliczenia przewidziany na podstawie umów francusko‑włoskiej, francusko‑brytyjskiej i francusko‑niderlandzkiej, który pozwala jedynie na niewystarczające zaliczenie podatku pobieranego przez państwo członkowskie, w którym znajduje się źródło dywidend, na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego we Francji.
Sąd odsyłający wyjaśnia, że z art. 220 ust. 1 lit. b) ogólnego kodeksu podatkowego wynika, iż zaliczenie zapłaconego za granicą podatku u źródła z tytułu dochodów ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, na poczet podatku należnego we Francji jest ograniczone do kwoty zaliczenia odpowiadającego temu podatkowi u źródła przewidzianego w podatkowych umowach międzynarodowych.
W tym względzie wyjaśnia on, że z umów francusko‑włoskiej, francusko‑brytyjskiej i francusko‑niderlandzkiej zawartych w celu unikania podwójnego opodatkowania wynika, że jeżeli spółka podlegająca we Francji podatkowi dochodowemu od osób prawnych otrzymuje dywidendy od spółki z siedzibą w innym państwie będącym stroną jednej z tych umów, które podlegają podatkowi pobieranemu u źródła w tym państwie, Republika Francuska jest uprawniona do opodatkowania pierwszej spółki z tytułu tych dywidend. Spółka ta ma jednak prawo do zaliczenia na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, o ile nie przekracza ono kwoty podatku francuskiego odpowiadającej takim dochodom. W związku z tym sąd ten wyjaśnia, że na mocy prawa francuskiego i wobec braku odmiennego postanowienia w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania maksymalna kwota tego zaliczenia powinna zostać ustalona przy zastosowaniu wszystkich przepisów ogólnego kodeksu podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w tym przepisów art. 39 ust. 1, mających zastosowanie na mocy art. 209 pkt I akapit pierwszy tego kodeksu. Zdaniem sądu odsyłającego wynika z tego, że maksymalną kwotę zaliczenia należy ustalić poprzez odliczenie od kwoty wypłaconych dywidend przed pobraniem podatku u źródła, z zastrzeżeniem wyłączenia na mocy przepisów szczególnych, uzasadnionych obciążeń związanych z tymi dywidendami. Obciążenia te są kosztami, które zostały poniesione wyłącznie z tytułu nabycia, posiadania lub zbycia papierów wartościowych uprawniających do otrzymania dywidend, które są bezpośrednio związane z ich otrzymaniem i którym nie towarzyszyło świadczenie wzajemne w postaci zwiększenia aktywów.
Sąd ten zauważa ponadto, że zasady wskazane w poprzednim punkcie mają na celu zrekompensowanie niekorzystnych skutków mogących wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych, jakimi dysponują poszczególne państwa członkowskie, oraz że w celu dokonania tej kompensacji limit odliczenia ustalany jest poprzez zastosowanie do dywidend ze źródeł zagranicznych opodatkowanych podatkiem u źródła przepisów prawa powszechnego ogólnego kodeksu podatkowego dotyczących odliczania obciążeń.
Sąd ten dodaje, że obciążenia odliczane od kwoty tych dywidend przed pobraniem podatku u źródła są również odliczane w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym we Francji. Reguły te są wyrazem podjętego przez Francję zobowiązania do rezygnacji, w tym przypadku całkowitej, z pobierania wpływów podatkowych, jakie państwo to mogłoby czerpać z opodatkowania dywidend ze źródeł zagranicznych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tymczasem odliczenie zaliczenia na poczet podatku wyższego niż wynikające z zastosowania tych reguł mogłoby prowadzić nie tylko do takiej rezygnacji, lecz również do tego, że Republika Francuska ponosiłaby w całości lub w części ciężar podatku, jaki nakłada na te dywidendy państwo, w którym znajduje się ich źródło.
Sąd odsyłający powołuje się ponadto na orzecznictwo Trybunału, a w szczególności na pkt 47 wyroku z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund (
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
) oraz na pkt 28 wyroku z dnia 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune (
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
), z którego wynika, że prawo Unii nie zobowiązuje państw członkowskich do dokonywania kompensacji niekorzystnego traktowania będącego skutkiem opodatkowania kaskadowego wynikającego z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez państwa członkowskie, ale w przypadku gdy państwo członkowskie decyduje się na wprowadzenie takiej kompensacji, powinno ono korzystać z tej możliwości w sposób zgodny z prawem Unii. Ponadto niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym wynikające z podziału tej kompetencji między dwa państwa członkowskie oraz z rozbieżności pomiędzy ich systemami podatkowymi nie może być uznane za stanowiące zakazane odmienne traktowanie.
W braku orzecznictwa Trybunału w tej kwestii sąd ten zastanawia się nad zakresem uznania pozostawionym państwom członkowskim, gdy przyjmują one mechanizm unikania podwójnego opodatkowania stosowany do wypłaty na rzecz spółki będącej rezydentem dywidend mających źródło w innym państwie, który to mechanizm polega na przyznaniu zaliczenia na poczet podatku podlegającego odliczeniu w granicach kwoty podatku państwa siedziby odpowiadającej tym dywidendom.
W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stanu) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w świetle art. [63 TFUE] okoliczność, że stosowanie przepisów [prawa krajowego] w celu zrekompensowania podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych spółce podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie członkowskim jej siedziby przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie, które to dywidendy, w wyniku wykonania przez to państwo przysługujących mu kompetencji podatkowych, podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła, może nieść ze sobą niekorzystne skutki w przypadku transakcji dotyczących papierów wartościowych zagranicznych spółek dokonywanych przez spółki opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w pierwszym państwie, wymaga, aby państwo to, po podjęciu decyzji o zrekompensowaniu podwójnego opodatkowania, podjęło środki dalej idące niż rezygnacja z pobierania przychodów podatkowych, jakie mogłoby czerpać z opodatkowania rozpatrywanych dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które w ramach systemu mającego na celu zrekompensowanie podwójnego opodatkowania dywidend otrzymanych przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę, opodatkowanych przez inne państwo członkowskie, przyznają takiej spółce zaliczenie na poczet podatku ograniczone do kwoty, jaką otrzymałoby to pierwsze państwo członkowskie, gdyby same te dywidendy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez zrekompensowania w całości podatku uiszczonego w tym drugim państwie członkowskim.
W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, każdemu państwu członkowskiemu przysługuje kompetencja – z poszanowaniem prawa Unii – do zorganizowania własnego systemu opodatkowania wypłacanych zysków i do określenia w jego ramach podstawy opodatkowania, jak również stawki podatkowej, które znajdują zastosowanie do udziałowców otrzymujących zyski (wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, pkt
; postanowienie z dnia 4 lutego 2016 r., Baudinet i in.,
C‑194/15
, niepublikowane,
EU:C:2016:81
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika z tego, po pierwsze, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w państwie członkowskim udziałowcowi mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie członkowskim mogą być przedmiotem podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym, jeżeli obydwa państwa członkowskie zechcą skorzystać z przysługującej im kompetencji podatkowej i objąć rzeczone dywidendy podatkiem obciążającym udziałowca (wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen,
C‑436/08 i C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; postanowienie z dnia 4 lutego 2016 r., Baudinet i in.,
C‑194/15
, niepublikowane,
EU:C:2016:81
, pkt
).
Po drugie, niekorzystne skutki, jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń zakazanych przez traktat FUE (wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen,
C‑436/08 i C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; postanowienie z dnia 4 lutego 2016 r., Baudinet i in.,
C‑194/15
, niepublikowane,
EU:C:2016:81
, pkt
).
W tym kontekście należy zauważyć, że o ile prawo Unii w obecnym stanie rozwoju nie przewiduje ogólnych kryteriów służących podziałowi pomiędzy państwa członkowskie kompetencji dotyczących zniesienia podwójnego opodatkowania w obrębie Unii Europejskiej, o tyle okoliczność, że zarówno w państwie członkowskim źródła dywidendy, jak i w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby udziałowca rzeczone dywidendy mogą być przedmiotem opodatkowania, nie oznacza, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania lub siedziby jest zobowiązane, na podstawie prawa Unii, przeciwdziałać niekorzystnym skutkom, jakie mogłyby wynikać z wykonywania rozdzielonej w ten sposób między dwa państwa członkowskie kompetencji (wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen,
C‑436/08 i C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; postanowienie z dnia 4 lutego 2016 r., Baudinet i in.,
C‑194/15
, niepublikowane,
EU:C:2016:81
, pkt
).
Jednakże nawet jeśli państwa członkowskie, w ramach umów dwustronnych mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania, mają swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych, to taki podział kompetencji podatkowych nie zezwala państwom członkowskim na stosowanie przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu zagwarantowanymi przez traktat FUE. Jeśli chodzi bowiem o wykonywanie władztwa podatkowego podzielonego w danym przypadku w ramach dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasad prawa Unii, a w szczególności do przestrzegania zasady równego traktowania (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 października 2018 r., Sauvage i Lejeune,
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
, pkt
; a także z dnia 14 marca 2019 r., Jacob i Lennertz,
C‑174/18
,
EU:C:2019:205
, pkt
).
W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że dywidendy, które zostały wypłacone SGAM Banque przez spółki z siedzibą we Włoszech, w Zjednoczonym Królestwie i w Niderlandach w ramach transakcji pożyczek papierów wartościowych i strukturyzacji funduszy, są przedmiotem podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym przez państwa, w których znajdują się źródła tych dochodów, oraz przez Republikę Francuską jako państwo siedziby spółki SGAM Banque, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, którego podstawa obejmuje te dochody.
Co się tyczy wykonywania przez Francję władztwa podatkowego, przede wszystkim z wyjaśnień sądu odsyłającego i wyjaśnień przedstawionych przez rząd francuski oraz przez Société Générale w ich uwagach na piśmie wynika, że wszystkie spółki będące rezydentami podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych z tytułu otrzymanych dywidend, niezależnie od tego, czy dywidendy te pochodzą ze źródeł krajowych, czy zagranicznych. Dochody te są wliczone w ogólny wynik danej spółki, od którego odejmuje się koszty operacyjne, przy czym nie ma mowy o różnicy stawek opodatkowania. Ponadto te same zasady zaliczania obciążeń wynikające z ogólnego kodeksu podatkowego mają zastosowanie do tych dochodów niezależnie od ich pochodzenia.
Następnie bezsporne jest, że opodatkowując dywidendy otrzymane od spółek mających siedzibę we Włoszech, w Zjednoczonym Królestwie i Niderlandach podatkiem dochodowym od osób prawnych, Francja przyznaje spółce otrzymującej te dywidendy zaliczenie na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. To zaliczenie jest równe podatkowi zapłaconemu w państwie członkowskim źródła dochodów i nie może przekraczać francuskiego podatku dochodowego od osób prawnych odpowiadającego temu dochodowi.
Wreszcie, w odniesieniu do sposobu obliczania zaliczenia na poczet podatku podlegającego odliczeniu od już zapłaconego podatku od dywidend zagranicznych – podstawa opodatkowania i stawka podatku dochodowego od osób prawnych odpowiadające tylko tym dochodom wydają się takie same jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby rzeczywiście należny, gdyby chodziło o dywidendy pochodzące ze źródeł krajowych. W szczególności obciążenia związane konkretnie z dywidendami odliczonymi przy tym obliczeniu, zgodnie z orzecznictwem sądu odsyłającego, wydają się również być odliczane od ogólnego wyniku spółki będącej rezydentem w odniesieniu do dywidend pochodzących ze źródeł krajowych, czego zweryfikowanie należy do tego sądu.
Z powyższego wynika, że – z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający – nie wydaje się, aby dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę we Włoszech, w Zjednoczonym Królestwie i w Niderlandach podlegały we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyższemu niż opodatkowanie, któremu podlegają dywidendy ze źródeł krajowych.
Société Générale utrzymuje jednak w swoich uwagach na piśmie, że sposób obliczania ulgi podatkowej, do której taka spółka ma prawo, pozwala jedynie na niewystarczające zaliczenie na poczet francuskiego podatku dochodowego od osób prawnych podatku już zapłaconego w państwie członkowskim, w którym znajduje się źródło dywidend, co skutkuje tym, że dla spółki z siedzibą we Francji transakcje dotyczące papierów wartościowych spółek niebędących rezydentami są mniej korzystne niż transakcje dotyczące papierów wartościowych spółek będących rezydentami. Skutkuje to wyższym obciążeniem podatkowym w przypadku dywidend ze źródeł zagranicznych niż w przypadku dywidend ze źródeł krajowych.
W tym względzie należy stwierdzić, że – jak przyznaje Société Générale – taka niekorzystna sytuacja wynika z różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem pobieranym przez państwa członkowskie od źródła dywidend a podstawą opodatkowania francuskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, który określa limit zaliczenia na poczet podatku podlegającego odliczeniu. Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika bowiem, że podatek zapłacony we Włoszech, w Zjednoczonym Królestwie i w Niderlandach został obliczony od kwoty brutto tych dywidend, bez możliwości odliczenia obciążeń, podczas gdy francuski podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany na podstawie kwoty netto, przy czym Republika Francuska zezwala na odliczenie obciążeń zgodnie z art. 39 ust. 1 ogólnego kodeksu podatkowego, tak że dochód netto służący do obliczenia zaliczenia na poczet podatku zostaje pomniejszony poprzez wspomniane odliczenie obciążeń.
W tym kontekście, jeśli chodzi o argument, zgodnie z którym sprzeczne ze swobodnym przepływem kapitału jest przyjęcie, w celu obliczenia francuskiego zaliczenia na poczet podatku, podstawy opodatkowania innej niż podstawa opodatkowania przyjęta przez państwa członkowskie źródła dywidend, podczas gdy Republika Francuska i owe państwa członkowskie zamierzały wyeliminować podwójne opodatkowanie, należy podnieść, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału przypomnianym w pkt 26 niniejszego wyroku każde państwo członkowskie ma swobodę określenia, z poszanowaniem prawa Unii, podstawy opodatkowania mającej zastosowanie do udziałowca otrzymującego wypłacane dywidendy.
Ponadto, jak już wskazał Trybunał, celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, takiej jak umowy będące przedmiotem postępowania głównego, nie jest zagwarantowanie, by opodatkowanie, któremu podlega podatnik w jednym państwie członkowskim, nie było wyższe niż opodatkowanie, któremu podlegałby on w drugim państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r., Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, pkt
).
W konsekwencji, jak podniosły również rządy, które przedstawiły uwagi na piśmie przed Trybunałem i Komisja Europejska, należy uznać, że w braku dyskryminującego wykonywania przez państwo członkowskie jego kompetencji podatkowych niekorzystne skutki wynikające z podwójnego opodatkowania dywidend zagranicznych, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, wynikają z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez państwa, w których znajdują się źródła tych dywidend, i przez państwo członkowskie siedziby spółki będącej udziałowcem. W tych okolicznościach nie można uznać, że uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowi przejaw ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału, zakazanego na mocy art. 63 TFUE.
Wniosku tego nie mogą podważyć wyroki z dnia 28 lutego 2013 r., Beker i Beker (
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
) i z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in. (
C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14
,
EU:C:2015:608
), na które powołuje się Société Générale, ponieważ nie znajdują one zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której niekorzystne opodatkowanie dywidend zagranicznych pobieranych przez spółkę podlegającą podatkowi dochodowemu od osób prawnych przez państwo członkowskie jej siedziby wynika z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez państwa członkowskie, w których znajdują się źródła tych dochodów, i przez państwo członkowskie siedziby spółki będącej udziałowcem.
W tym względzie wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in. (
C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14
,
EU:C:2015:608
) dotyczył obowiązków państwa członkowskiego, w którym znajduje się źródło dywidend w świetle mechanizmu odliczenia lub zwrotu podatku pobieranego u źródła mającego zastosowanie do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami rezydentom tego państwa członkowskiego, podczas gdy w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Beker i Beker (
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
), sporne zaliczenie dotyczyło możliwości odliczenia nie przez spółki, lecz przez osoby fizyczne podatku u źródła od podatku dochodowego w państwie ich miejsca zamieszkania, które przyznaje wszystkie korzyści podatkowe związane z sytuacją osobistą i rodzinną podatnika. Otóż zgodnie z tym mechanizmem zaliczenia podatnik będący rezydentem korzystał w całości z odliczeń typu osobistego i rodzinnego, jeżeli wszystkie jego dochody zostały uzyskane w państwie członkowskim jego miejsca zamieszkania, podczas gdy nie było tak w przypadku, gdy część jego dochodów była pobierana za granicą. Natomiast, z zastrzeżeniem zweryfikowania tego przez sąd odsyłający, w postępowaniu głównym odliczenie obciążeń w przypadku dywidend wypłacanych przez inne państwo członkowskie nie jest ograniczone.
W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które w ramach systemu mającego na celu zrekompensowanie podwójnego opodatkowania dywidend otrzymanych przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę, opodatkowanych przez inne państwo członkowskie, przyznają takiej spółce zaliczenie na poczet podatku ograniczone do kwoty, jaką otrzymałoby to pierwsze państwo członkowskie, gdyby same te dywidendy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez zrekompensowania w całości podatku uiszczonego w tym drugim państwie członkowskim.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które w ramach systemu mającego na celu zrekompensowanie podwójnego opodatkowania dywidend otrzymanych przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę, opodatkowanych przez inne państwo członkowskie, przyznają takiej spółce zaliczenie na poczet podatku ograniczone do kwoty, jaką otrzymałoby to pierwsze państwo członkowskie, gdyby same te dywidendy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez zrekompensowania w całości podatku uiszczonego w tym drugim państwie członkowskim.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.