CELEX: 62018CJ0388
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, και άρθρο 315
Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων
Ειδικό καθεστώς των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών
Υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής ο οποίος εμπίπτει στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους
Ετήσιος κύκλος εργασιών για τον καθορισμό της δυνατότητας εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων
Περιθώριο κέρδους ή εισπραχθέντα ποσά

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Finanzamt A (φορολογικής υπηρεσίας Α, Γερμανία) και του Β, ο οποίος ασκεί δραστηριότητα μεταπωλητή μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, σχετικά με τη μέθοδο υπολογισμού του κύκλου εργασιών του τελευταίου για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων που προβλέπεται στην οδηγία ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Ο τίτλος XII της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος επιγράφεται «Ειδικά καθεστώτα», περιλαμβάνει το κεφάλαιο 1 σχετικά με το «Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων». Στο τμήμα 2 του εν λόγω κεφαλαίου 1, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ή προοδευτικές μειώσεις», περιλαμβάνονται τα άρθρα 282 έως 292 της ως άνω οδηγίας.
Κατά το άρθρο 282 της εν λόγω οδηγίας, οι απαλλαγές και οι μειώσεις που προβλέπονται στο ως άνω τμήμα 2 εφαρμόζονται στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τις μικρές επιχειρήσεις.
Το άρθρο 288 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει:
«Ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος που προβλέπεται στο παρόν τμήμα αποτελείται από τα ακόλουθα ποσά χωρίς ΦΠΑ:
1)
το ποσό των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών κατά το μέτρο που έχουν φορολογηθεί,
2)
το ποσό των πράξεων που απαλλάσσονται με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά το προηγούμενο στάδιο σύμφωνα με τα άρθρα 110 και 111, το άρθρο 125, παράγραφος 1, το άρθρο 127 και το άρθρο 128, παράγραφος 1,
3)
το ποσό των απαλλασσόμενων πράξεων με βάση τα άρθρα 146 έως 149 και τα άρθρα 151, 152 και 153,
4)
το ποσό των πράξεων επί ακινήτων, των χρηματοοικονομικών πράξεων του άρθρου [135], παράγραφος 1, στοιχεία β) έως ζ), και των υπηρεσιών ασφάλισης, εκτός εάν οι πράξεις αυτές έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα.
Ωστόσο, οι μεταβιβάσεις ενσώματων ή άυλων αγαθών επένδυσης της επιχείρησης δεν λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του κύκλου εργασιών.»
Κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 289 της εν λόγω οδηγίας, «[ο]ι υποκείμενοι στον φόρο που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δεν έχουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ σύμφωνα με τα άρθρα 167 έως 171 και τα άρθρα 173 έως 177 ούτε το δικαίωμα αναγραφής του στα τιμολόγιά τους».
Το άρθρο 290 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο, που δικαιούνται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, μπορούν να επιλέξουν είτε το κανονικό καθεστώς εφαρμογής του ΦΠΑ είτε την εφαρμογή των απλοποιημένων ρυθμίσεων που προβλέπονται στο άρθρο 281. Στην περίπτωση αυτή, τυγχάνουν των προοδευτικών μειώσεων του φόρου, οι οποίες προβλέπονται ενδεχομένως από την εθνική τους νομοθεσία.»
Το κεφάλαιο 4 του τίτλου XII της οδηγίας ΦΠΑ αφορά το «Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας». Στο τμήμα 2 του εν λόγω κεφαλαίου 4, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικό καθεστώς των υποκειμένων στον φόρο μεταπωλητών», περιλαμβάνονται, στο υποτμήμα 1 σχετικά με το «Καθεστώς του περιθωρίου κέρδους», τα άρθρα 312 έως 325 της οδηγίας αυτής.
Το άρθρο 313, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν στις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τις οποίες πραγματοποιούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές, ειδικό καθεστώς φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος υποτμήματος.»
Το άρθρο 314 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους ισχύει για τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον τα αγαθά αυτά του παραδόθηκαν εντός [της Ένωσης] από ένα από τα κατωτέρω πρόσωπα:
α)
πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο,
β)
άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού απαλλάσσεται από τον φόρο με βάση το άρθρο 136,
γ)
άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού τυγχάνει της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 και αφορά αγαθό επένδυσης,
δ)
άλλον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση του αγαθού από αυτόν τον άλλο υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το παρόν ειδικό καθεστώς.»
Το άρθρο 315 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών του άρθρου 314 συνίσταται στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, μειωμένο κατά το ποσό του ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους.
Το περιθώριο κέρδους του υποκειμένου στον φόρο μεταπωλητή συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αντικειμένου από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς.»
Το γερμανικό δίκαιο
Το άρθρο 1 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών), με τίτλο «Φορολογητέες πράξεις», όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης (BGBl. 2005 I, σ. 386, στο εξής: UStG), προβλέπει τα εξής:
«(1)   Στον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
1.
οι παραδόσεις αγαθών και λοιπές παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί εξ επαχθούς αιτίας στο εθνικό έδαφος επιχειρηματίας στο πλαίσιο της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας […]».
Το άρθρο 10 του UStG, με τίτλο «Βάση επιβολής φόρου για παραδόσεις αγαθών, λοιπές παροχές υπηρεσιών και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών», προβλέπει τα ακόλουθα:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και λοιπές παροχές υπηρεσιών (άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη περίοδος), ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται […] βάσει της αντιπαροχής. Η αντιπαροχή συνίσταται σε οτιδήποτε δαπανά ο λήπτης της παροχής προκειμένου να λάβει την παροχή αυτή, εξαιρουμένου ωστόσο του φόρου κύκλου εργασιών […]».
Το άρθρο 19 του UStG, με τίτλο «Φορολόγηση των μικροεπιχειρηματιών», έχει ως εξής:
«(1)   Ο φόρος κύκλου εργασιών που οφείλεται για τις πράξεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, δεν εισπράττεται από τους επιχειρηματίες […], εάν ο κύκλος εργασιών που αναφέρεται στη δεύτερη περίοδο, προσαυξημένος κατά τον αντίστοιχο φόρο, δεν υπερέβη τις 17500 ευρώ κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος και δεν θα υπερβεί κατά πάσα πιθανότητα τις 50000 ευρώ κατά το τρέχον ημερολογιακό έτος. Ο κύκλος εργασιών κατά την έννοια της πρώτης περιόδου είναι ο συνολικός κύκλος εργασιών που υπολογίζεται βάσει των εισπράξεων, αφαιρουμένων των εσόδων από τα πάγια στοιχεία ενεργητικού τα οποία περιλαμβάνονται σε αυτόν. […]
[…]
(3)   Ο συνολικός κύκλος εργασιών είναι το άθροισμα των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, μη περιλαμβανομένων των ακόλουθων πράξεων:
[…]».
Το άρθρο 25bis του UStG, με τίτλο «Καθεστώς του περιθωρίου κέρδους», προβλέπει τα εξής:
«(1)   Για τις παραδόσεις, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, κινητών ενσώματων αντικειμένων η φορολόγηση γίνεται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων που ακολουθούν (καθεστώς του περιθωρίου κέρδους), εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που απαριθμούνται κατωτέρω:
[…]
(3)   Ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται βάσει του ποσού κατά το οποίο η τιμή πώλησης υπερβαίνει την τιμή απόκτησης του αντικειμένου […]
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο Β, ως ασκών δραστηριότητα μεταπωλητή μεταχειρισμένων οχημάτων, πραγματοποίησε φορολογητέες πράξεις υπαγόμενες στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους βάσει του άρθρου 25bis του UStG. Ο κύκλος εργασιών του, υπολογιζόμενος βάσει των εισπράξεών του, ανήλθε σε 27358 και σε 25115 ευρώ για τα έτη 2009 και 2010 αντιστοίχως.
Στις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε στις 10 Φεβρουαρίου 2010 (για το έτος 2009) και στις 23 Μαρτίου 2011 (για το έτος 2010), ο Β θεώρησε ότι μπορούσε να επικαλεστεί την ιδιότητα του «μικροεπιχειρηματία», κατά την έννοια του άρθρου 19 του UStG, στο μέτρο που ο κύκλος εργασιών του για το έτος 2009 και για το έτος 2010 ήταν 17328 ευρώ και 17470 ευρώ αντιστοίχως. Ο Β υπολόγισε τους εν λόγω κύκλους εργασιών, όχι βάσει των εισπράξεών του, αλλά βάσει του περιθωρίου κέρδους του, σύμφωνα με το άρθρο 25bis, παράγραφος 3, του UStG.
Όσον αφορά την πρώτη από τις εν λόγω δηλώσεις ΦΠΑ, η φορολογική διοίκηση δέχτηκε ότι ο ετήσιος κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων μπορούσε να υπολογιστεί με βάση το ποσό του περιθωρίου κέρδους και, ως εκ τούτου, δέχτηκε ότι ο Β εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων.
Ωστόσο, όσον αφορά τη δεύτερη δήλωση ΦΠΑ, η φορολογική υπηρεσία Αʹ αρνήθηκε, σε εκκαθαριστικό σημείωμα της 4ης Οκτωβρίου 2012, την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων ως προς τον Β για το οικονομικό έτος 2010. Ειδικότερα, η πρακτική της διοίκησης είχε μεταβληθεί με την Umsatzsteuer-Anwendungserlass (διοικητική πράξη περί εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών), της 1ης Οκτωβρίου 2010 (BStBl. 2010 I, σ. 846), κατά την οποία, για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων, μεταξύ άλλων στις περιπτώσεις εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στους μεταπωλητές, ο ετήσιος κύκλος εργασιών έπρεπε να υπολογίζεται βάσει των εισπράξεων και όχι βάσει του περιθωρίου κέρδους.
Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς του κατά του εν λόγω εκκαθαριστικού σημειώματος, ο Β άσκησε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο ακύρωσε το εκκαθαριστικό σημείωμα, με το σκεπτικό ότι οι εισπράξεις που υπερέβαιναν το περιθώριο κέρδους δεν έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του κύκλου εργασιών, για τους σκοπούς της εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων.
Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ αναπτύσσει άμεσο αποτέλεσμα και ότι ήταν αντίθετη προς αυτό η μέθοδος υπολογισμού που ακολουθούνταν από τη φορολογική υπηρεσία Α. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο θεωρεί ότι, κατά τη διάταξη αυτή, ο κύκλος εργασιών που πρέπει να ληφθεί υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων συνίσταται στο ποσό των παραδόσεων αγαθών και παροχής υπηρεσιών «κατά το μέτρο που έχουν φορολογηθεί». Πλην όμως, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, το οποίο εφαρμόζεται στις πραγματοποιηθείσες από τον Β παραδόσεις, προβλέπει, κατά το άρθρο 315 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι μόνον το περιθώριο κέρδους φορολογείται.
Στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), η φορολογική υπηρεσία Α υποστηρίζει ότι ερμηνεύτηκε εσφαλμένως το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να συμμερίζεται την άποψη του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου), σύμφωνα με την οποία ο κύκλος εργασιών που πρέπει να ληφθεί υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων, που προβλέπεται στα άρθρα 282 επ. της οδηγίας ΦΠΑ, στους εμπόρους οι οποίοι εμπίπτουν στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους βάσει του άρθρου 314 της οδηγίας αυτής πρέπει να υπολογιστεί βάσει του περιθωρίου αυτού, δεδομένου ότι το άρθρο 313, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ειδικούς κανόνες για τους εν λόγω εμπόρους. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι, κατά το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη συνίσταται στο ποσό των παραδόσεων αγαθών, «στο μέτρο που έχουν φορολογηθεί». Η εν λόγω διευκρίνιση αφορά το εύρος της βάσης επιβολής φόρου, το οποίο περιορίζεται, κατά το ως άνω δικαστήριο, στο πλαίσιο του καθεστώτος που προβλέπεται στο άρθρο 315 της οδηγίας αυτής, στο περιθώριο κέρδους.
Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι η φράση «στο μέτρο που έχουν φορολογηθεί» που περιλαμβάνεται στο άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να εκληφθεί και υπό την έννοια ότι μόνον οι απαλλασσόμενες από τον φόρο παροχές υπηρεσιών εξαιρούνται από τον κύκλο εργασιών που πρέπει να ληφθεί υπόψη για την εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων. Κατά την προσέγγιση αυτή, οι παραδόσεις αγαθών που υπάγονται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, οι οποίες δεν απαλλάσσονται από τον φόρο, αλλά φορολογούνται ως τέτοιες, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο ακέραιο και όχι μόνον έως το ύψος του ποσού της βάσης επιβολής φόρου, ήτοι του κύκλου εργασιών που καθορίζεται σύμφωνα με τους ειδικούς κανόνες του άρθρου 315 της οδηγίας.
Το αιτούν δικαστήριο δεν αποκλείει, επιπλέον, ότι, βάσει του άρθρου 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να θεωρηθεί ότι το «ποσό» των παραδόσεων αγαθών αντιστοιχεί στο «άθροισμα» των πραγματοποιηθεισών εισπράξεων και ότι, ως εκ τούτου, η διάταξη αυτή αφορά τη βάση επιβολής φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 73 της εν λόγω οδηγίας.
Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς της οποίας επελήφθη απαιτεί την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας [ΦΠΑ], την έννοια ότι, στις περιπτώσεις εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 311 επ. της εν λόγω οδηγίας, ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για παραδόσεις αγαθών εμπίπτουσες στο άρθρο 314 της οδηγίας [ΦΠΑ] υπολογίζεται κατά το άρθρο 315 της εν λόγω οδηγίας με βάση τη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αντικειμένου από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς (περιθώριο κέρδους);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι είναι αντίθετη σε αυτό εθνική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική βάσει της οποίας ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, που προβλέπεται για τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές, υπολογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 315 της εν λόγω οδηγίας, αποκλειστικώς βάσει του πραγματοποιηθέντος περιθωρίου κέρδους.
Κατά το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων συνίσταται στο ποσό χωρίς ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών, κατά το μέτρο που έχουν φορολογηθεί.
Κατά πάγια νομολογία, από τις απαιτήσεις τόσο της ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης όσο και της αρχής της ισότητας συνάγεται ότι το γράμμα διατάξεως του δικαίου της Ένωσης που δεν περιέχει καμία ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου της πρέπει κατά κανόνα να ερμηνεύεται κατά τρόπο αυτοτελή και ενιαίο σε ολόκληρη την Ένωση, με γνώμονα όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή και τον σκοπό που επιδιώκει η οικεία κανονιστική ρύθμιση (απόφαση της 23ης Μαΐου 2019, WB,
C‑658/17
,
EU:C:2019:444
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά, καταρχάς, τη γραμματική ερμηνεία του άρθρου 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι, αφενός, ο κύκλος εργασιών του υποκειμένου στον φόρο συνίσταται, κατά το ίδιο το γράμμα της διάταξης αυτής, στο ποσό χωρίς ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που έχουν φορολογηθεί αλλά και ότι, αφετέρου, η φράση «που έχουν φορολογηθεί» δεν αναφέρεται στον όρο «ποσό» αλλά στις «παραδόσεις» ή «παροχές».
Προκύπτει, επομένως, ότι, κατά τη διατύπωσή της, η διάταξη αυτή επιτάσσει ότι, για να περιληφθεί το ποσό που αντιστοιχεί στις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών στον κύκλο εργασιών του υποκειμένου στον φόρο, οι εν λόγω πράξεις πρέπει να έχουν φορολογηθεί ως τέτοιες, χωρίς να διευκρινίζει τον τρόπο με τον οποίον πρέπει να έχουν φορολογηθεί, ήτοι χωρίς να αναφέρονται οι ρυθμίσεις βάσει των οποίων φορολογούνται..
Από τη διατύπωση αυτή δεν προκύπτει ούτε ότι, σε κάθε περίπτωση, οι παραδόσεις ή οι παροχές πρέπει να έχουν φορολογηθεί στο σύνολό τους.
Ωστόσο, δεν αμφισβητείται ότι οι πραγματοποιηθείσες από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή παραδόσεις φορολογούνται ακόμη και αν τούτο συμβαίνει κατ’ εφαρμογήν ειδικού καθεστώτος.
Συνεπώς, η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ συνεπάγεται ότι ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων συνίσταται στο συνολικό ποσό των παραδόσεων που πραγματοποιούν οι υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές και όχι στο περιθώριο κέρδους των τελευταίων.
Η γενική οικονομία, το ιστορικό της θέσπισης και ο σκοπός της οδηγίας ΦΠΑ επιβεβαιώνουν την ερμηνεία αυτή.
Όσον αφορά τη γενική οικονομία της οδηγίας αυτής, υπενθυμίζεται ότι, εν προκειμένω, εξετάζεται η σχέση μεταξύ δύο ειδικών καθεστώτων που προβλέπονται στην εν λόγω οδηγία, ήτοι του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων και του ειδικού καθεστώτος των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών.
Ωστόσο, όπως ορθώς υποστήριξε η Γερμανική Κυβέρνηση, το ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων και το ειδικό καθεστώς των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών είναι δύο αυτοτελή ειδικά καθεστώτα, ανεξάρτητα το ένα από το άλλο. Δεδομένου ότι κανένα από τα ειδικά αυτά καθεστώτα δεν αναφέρεται στα στοιχεία και στις έννοιες που περιλαμβάνονται στο άλλο καθεστώς, το περιεχόμενο καθενός εκ των δύο εξετάζεται, κατ’ αρχήν, χωρίς να είναι απαραίτητο να ληφθεί υπόψη το περιεχόμενο του άλλου.
Όσον αφορά το ιστορικό της θέσπισης της σχετικής με τον ΦΠΑ κανονιστικής ρύθμισης, επισημαίνεται ότι η εξέλιξη της εν λόγω ρύθμισης επιβεβαιώνει επίσης ότι η έννοια του «περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής» δεν ασκεί επιρροή στην ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στην έννοια του «κύκλου εργασιών» στο πλαίσιο του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων.
Ειδικότερα, πρέπει να υπομνησθεί ότι το ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ‑ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), η δε οδηγία 94/5/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 1994, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ – Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (
ΕΕ 1994, L 60, σ. 16
), εκδόθηκε σε μεταγενέστερο χρόνο με σκοπό τη θέσπιση ειδικού καθεστώτος για τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές.
Οι κανόνες σχετικά με τον υπολογισμό του κύκλου εργασιών για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων, οι οποίοι εισήχθησαν με την έκτη οδηγία 77/388, δεν μπορούν, ως εκ τούτου, να θεωρηθούν ως εναρμονισμένοι, ελλείψει ρητής διάταξης προβλέπουσας την εναρμόνιση αυτή, με εκείνους που αφορούν το ειδικό καθεστώς των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών το οποίο θεσπίστηκε με την οδηγία 94/5.
Όσον αφορά τον σκοπό του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, με το ειδικό αυτό καθεστώς, ο νομοθέτης της Ένωσης επιδίωξε να απλοποιήσει τις απαιτήσεις τηρήσεως λογιστικής που συνεπάγεται το κανονικό σύστημα ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2005, MyTravel,
C-291/03
,
EU:C:2005:591
, σκέψη
), δεδομένου ότι οι εν λόγω διοικητικές απλουστεύσεις αποσκοπούν ιδίως στην ενίσχυση της δημιουργίας, της δραστηριότητας και της ανταγωνιστικότητας των μικρών επιχειρήσεων (αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz,
C-97/09
,
EU:C:2010:632
, σκέψη
, και της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė,
C-265/18
,
EU:C:2019:348
, σκέψη
).
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως υποστήριξε και η Γερμανική Κυβέρνηση, ο στόχος που επιδιώκεται με το ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων δεν είναι η ενίσχυση της ανταγωνιστικότητας των μεγάλων επιχειρήσεων που ασκούν δραστηριότητα μεταπώλησης μεταχειρισμένων αγαθών. Εάν οι εισπράξεις που υπερβαίνουν το περιθώριο κέρδους δεν λαμβάνονταν υπόψη για τον υπολογισμό του κύκλου εργασιών για την εφαρμογή του ειδικού αυτού καθεστώτος, τέτοιου είδους επιχειρήσεις, οι οποίες πραγματοποιούν υψηλό κύκλο εργασιών και αντλούν χαμηλό περιθώριο κέρδους, θα μπορούσαν, βασιζόμενοι σε αυτό, να αντλήσουν αδικαιολόγητο ανταγωνιστικό πλεονέκτημα.
Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα είναι ότι το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι είναι αντίθετη σε αυτό εθνική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική βάσει της οποίας ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους που προβλέπεται για τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές υπολογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 315 της εν λόγω οδηγίας, αποκλειστικώς βάσει του πραγματοποιηθέντος περιθωρίου κέρδους. Ο εν λόγω κύκλος εργασιών πρέπει να υπολογίζεται με βάση όλα τα εισπραχθέντα ή προς είσπραξη από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ποσά χωρίς ΦΠΑ, ανεξαρτήτως των ρυθμίσεων βάσει των οποίων τα ποσά αυτά θα φορολογηθούν στην πραγματικότητα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 288, πρώτο εδάφιο, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι είναι αντίθετη σε αυτό εθνική ρύθμιση ή διοικητική πρακτική βάσει της οποίας ο κύκλος εργασιών που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους που προβλέπεται για τους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές υπολογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 315 της εν λόγω οδηγίας, αποκλειστικώς βάσει του πραγματοποιηθέντος περιθωρίου κέρδους. Ο εν λόγω κύκλος εργασιών πρέπει να υπολογίζεται με βάση όλα τα εισπραχθέντα ή προς είσπραξη από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή ποσά χωρίς ΦΠΑ, ανεξαρτήτως των ρυθμίσεων βάσει των οποίων τα ποσά αυτά θα φορολογηθούν στην πραγματικότητα.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.