CELEX: 62015CJ0064
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Aktsiisi üldine kord
Direktiiv 2008/118/EÜ
Aktsiisikauba liikumisel toimunud eeskirjade rikkumine
Kauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel
Vastuvõtmise hetkel puuduv kaup
Aktsiisi kogumine, kui ei ole tõendatud kauba hävimine või kahjustumine

Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (
ELT 2009, L 9, lk 12
).
Taotlus on esitatud BP Europa SE (edaspidi „BP Europa”) ja Hauptzollamt Hamburg-Stadti (Hamburgi linna tolliasutus) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et viimane nõuab äriühingult energiamaksu tasumist põhjusel, et gaasiõli vastuvõtmisel Saksamaal asuvas maksulaos avastati puudujääk.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 2008/118
Direktiiv 2008/118 sisaldab muu hulgas järgmiseid põhjendusi:
„(1)
Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta [(EÜT L76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179)] on korduvalt oluliselt muudetud. Kuna direktiivi tuleb teha täiendavaid muudatusi, tuleks see selguse huvides tervikuna asendada.
(2)
Direktiivis 92/12/EMÜ sätestatud kaupade […] aktsiisiga maksustamise tingimused peavad jääma ühtlustatuks, et tagada siseturu nõuetekohane toimimine.
[…]
(8)
Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, tuleb ühenduse tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.
(9)
Kuna aktsiis on teatud kaupade tarbimise pealt makstav maks, ei tohiks maksustada neid aktsiisikaupu, mis on teatud asjaoludel hävinud või pöördumatult kahjustunud.
[…]”
Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Käesoleva direktiiviga kehtestatakse üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba (edaspidi „aktsiisikaup”) tarbimist:
a)
[nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta] direktiivis 2003/96/EÜ[, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, (
ELT L 283, lk 51
)] nimetatud energiatooted ja elekter;
[…]”
Direktiivi 2008/118 artiklis 4 on sätestatud:
„Käesolevas direktiivis ja selle rakendussätetes kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
7)
„aktsiisi peatamise kord” – maksukord, mida kohaldatakse sellise aktsiisikauba tootmise, töötlemise, valdamise või liikumise suhtes, millele ei kohaldata tolli peatamismenetlust või -korda ning mille puhul aktsiisi maksukohustus on peatatud;
[…]
11)
„maksuladu” – koht, kus volitatud laopidaja oma ettevõtlustegevuse käigus aktsiisi peatamise korra alusel toodab, töötleb, valdab, võtab vastu või lähetab aktsiisikaupa vastavalt maksulao asukoha liikmesriigi pädevate asutuste kehtestatud tingimustele.”
Kõnealuse direktiivi artiklis 7 on sätestatud:
„1.   Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.
2.   Käesoleva direktiivi tähenduses on „tarbimisse lubamine”:
a)
aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine, aktsiisi peatamise korra alt;
[…]
4.   Aktsiisi peatamise korra all oleva aktsiisikauba täielikku hävimist või pöördumatut kahjustumist kauba laadi, ettenägematute asjaolude või vääramatu jõu tõttu või pädevate asutuste antud loa tagajärjel ei käsitata tarbimisse lubamisena.
Käesoleva direktiivi tähenduses loetakse kaup täielikult hävinuks või pöördumatult kahjustunuks, kui seda ei saa enam aktsiisikaubana kasutada.
Kõnealuse aktsiisikauba täielikku hävimist või kahjustumist tuleb tõendada viisil, mis rahuldaks selle liikmesriigi pädevat asutust, kus aktsiisikaup täielikult hävines või pöördumatult kahjustus, või kui ei ole võimalik kindlaks teha, kus kahjustus tekkis, siis selle liikmesriigi pädevat asutust, kus see avastati.
[…]”
Sama direktiivi artikkel 10 sätestab:
„1.   Kui aktsiisikauba aktsiisi peatamise korra alusel liikumisel on toimunud eeskirjade rikkumine, mille tagajärjel lubati aktsiisikaup tarbimisse vastavalt artikli 7 lõike 2 punktile a, toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine liikmesriigis, kus eeskirjade rikkumine aset leidis.
2.   Kui aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel on avastatud eeskirjade rikkumine, mille tagajärjel lubati aktsiisikaup tarbimisse vastavalt artikli 7 lõike 2 punktile a, ning ei ole võimalik kindlaks teha, kus eeskirjade rikkumine aset leidis, loetakse eeskirjade rikkumine toimunuks liikmesriigis, kus see avastati, ja hetkel, mil see avastati.
3.   Lõigetes 1 ja 2 nimetatud juhtudel teavitavad selle liikmesriigi pädevad asutused, kus kaup tarbimisse lubati või loeti tarbimisse lubatuks, lähteliikmesriigi pädevaid asutusi.
4.   Kui aktsiisi peatamise korra alusel liikuv aktsiisikaup ei ole jõudnud sihtkohta ja kauba liikumisel ei ole avastatud ühtegi eeskirjade rikkumist, mille tagajärjel lubati aktsiisikaup tarbimisse vastavalt artikli 7 lõike 2 punktile a, loetakse eeskirjade rikkumine toimunuks lähteliikmesriigis ajal, mil liikumine algas, välja arvatud juhul, kui nelja kuu jooksul alates kauba liikumise algusest vastavalt artikli 20 lõikele 1 ei saada lähteliikmesriigi pädevate asutuste nõutaval viisil tõendit liikumise lõppemise kohta vastavalt artikli 20 lõikele 2 või eeskirjade rikkumise toimepaneku koha kohta.
[…]
6.   Käesoleva artikli tähenduses on „eeskirjade rikkumine” olukord, mis tekib aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel, välja arvatud artikli 7 lõikes 4 nimetatud olukord, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud vastavalt artikli 20 lõikele 2.”
Direktiivi 2008/118 artikli 16 lõike 2 punktide c ja d kohaselt on volitatud laopidaja kohustatud pidama iga maksulao kohta aktsiisikauba laoseisu ja liikumise arvestust ning viima kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuva aktsiisikauba maksulattu ning võtma selle arvele niipea, kui liikumine lõpeb.
Direktiivi artikli 17 lõige 1 sätestab:
„Aktsiisikaupa võib vedada ühenduse territooriumil, kaasa arvatud kauba liikumisel kolmanda riigi või kolmanda territooriumi kaudu, aktsiisi peatamise korra alusel järgmistel juhtudel:
a)
maksulaost:
i)
teise maksulattu;
[…]”
Direktiivi artikli 19 lõike 2 punkt c sätestab, et registreeritud kaubasaaja peab nõustuma kontrolliga, mis võimaldab sihtliikmesriigi pädevatel asutustel kindlaks teha, et kaup on tegelikult vastu võetud.
Direktiivi 2008/118 artikli 20 lõige 2 näeb ette:
„Aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel lõpeb artikli 17 lõike 1 punkti a alapunkti[s] i […] nimetatud juhtudel hetkel, mil kaubasaaja aktsiisikauba vastu võtab […]”
Direktiiv 2003/96
Direktiivi 2003/96 artiklite 1 ja 2 kohaselt maksustavad liikmesriigid muu hulgas kombineeritud nomenklatuuri koodi 2710 19 41 alla kuuluva gaasiõli.
Saksa õigus
15. juulil 2006 jõustunud energiamaksu seaduse (Energiesteuergesetz;
BGBl
2006 I, lk 1534; edaspidi „EnergieStG”) § 8 „Maksu sissenõutavus tarbimisse lubamisel” sätestab:
„(1)   Maks muutub sissenõutavaks, kui energiatooted on maksulaost välja viidud ilma, et need oleks mõne muu aktsiisi peatamise korra all või kui need on välja viidud kasutamiseks või tarbimiseks maksulaos (tarbimisse lubamine). Kui tarbimisse lubamisele järgneb maksuvabastusmenetlus (§ 24 lõige 1), ei muutu maks sissenõutavaks.
(1a)   Aktsiis ei muutu sissenõutavaks, kui energiatooted on oma laadi tõttu või ettenägematutest asjaoludest või vääramatust jõust tingituna täielikult hävinud või pöördumatult kahjustunud. Energiatooted loetakse täielikult hävinuks või pöördumatult kahjustatuks, kui neid ei saa enam sellistena kasutada. Energiatoodete täielik hävimine ja pöördumatu kahjustamine peab olema piisavalt tõendatud.
[…]”
EnergieStG § 11 „Teistest liikmesriikidest pärit ja sinna lähetatava kauba liikumine” sätestab:
„(1)   Energiatooteid § 4 tähenduses on lubatud aktsiisi peatamise korra alusel vedada ka kolmandate riikide või territooriumide kaudu,
[…]
2)   teistes liikmesriikides asuvatest maksuladudest või registreeritud kaubasaatja poolt teise liikmesriigi importimiskohast
a)
maksuladudesse
[…]
maksustamisterritooriumil;
[…]
(4)   […] Lõike 1 punktis 2 märgitud juhtudel lõpeb aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel energiatoote maksulattu vastuvõtmisega […]”
EnergieStG § 14 „Eeskirjade rikkumine liikumise ajal” sätestab:
„(1)   „Eeskirjade rikkumine” on olukord, mis tekib liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel, välja arvatud § 8 lõikes 1a nimetatud olukord, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud nõuetekohaselt.
[…]
(3)   Kui aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel teises liikmesriigis asuvast aktsiisilaost või teise liikmesriigi importimiskohast on maksustamisterritooriumil avastatud eeskirjade rikkumine ega ole võimalik kindlaks teha, kus eeskirjade rikkumine aset leidis, loetakse eeskirjade rikkumine toimunuks maksustamisterritooriumil ja hetkel, mil see avastati.
(4)   Kui energiatoode liikus aktsiisi peatamise korra alusel maksustamisterritooriumilt mõnda teise liikmesriiki (§ 11 lõike 1 punkt 1 ja § 13 lõige 1) ega jõudnud sihtkohta ja toote liikumise ajal ei tuvastatud ühtki eeskirjade rikkumist, siis loetakse eeskirjade rikkumine lõike 1 mõttes toimunuks maksustamisterritooriumil ajal, mil liikumine algas, välja arvatud juhul, kui kaubasaatja tõendab neljakuulise tähtaja jooksul alates kauba liikumise algusest, et asjaomane energiatoode
1)
saabus sihtkohta ja kauba liikumine lõppes nõuetekohaselt, või
2)
ei saabunud sihtkohta väljaspool maksustamisterritooriumi toimunud eeskirjade rikkumise tõttu.
[…]”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
BP Europa vedas 2011. aasta jaanuaris Madalmaades asuvast maksulaost laevaga 2,4 miljonit liitrit kombineeritud nomenklatuuri koodi 2710 19 41 alla kuuluvat gaasiõli Saksamaal asuvasse maksulattu. Vedu toimus aktsiisikauba liikumise raames aktsiisi peatamise korra alusel, mis on ette nähtud direktiivi 2008/118 artiklites 17–31.
Pärast gaasiõli saabumist sihtkohta tuvastas Saksa maksulao pidaja, et gaasiõli on 4854 liitrit vähem, kui on märgitud elektroonilises haldusdokumendis, mis koostati selleks, et kohaldada peatamise korda, s.o 0,202% deklareeritud kogusest, ning teavitas sellest vastuvõtmise kinnituses tolliasutust.
Hamburgi linna tolliasutus maksustas energiamaksuga summas 24,93 eurot puuduoleva gaasiõli koguse, mis ületas Saksa tolli poolt üldiselt lubatud 0,2% künnise.
Finanzgericht Hamburg (Hamburgi maksukohus) jättis rahuldamata kaebuse, millega BP Europa vaidlustas sellise maksustamise. Ta leidis, et gaasiõli puudujäägi põhjustas maksustamisterritooriumil väidetavalt aset leidnud eeskirjade eiramine, mille tulemusel lubati kaup tarbimisse. Apellatsioonkaebuse saanud Bundesfinanzhof (liidu maksukohus) küsib, kas sellise õigusliku hinnangu andmine vaidlusele, mis tuleneb niisuguse siseriikliku õiguse kohaldamisest, millega võeti üle direktiiv 2008/118, vastab nimetatud direktiivi nõuetele, eelkõige neile, mis käsitlevad aktsiisi sissenõutavuse tingimusi ning maksude kogumiseks pädeva liikmesriigi kindlaksmääramist, kui osa aktsiisi peatamise korra alusel liikunud kaubast ei ole jõudnud sihtkohta.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (liidu maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte tingimused on täidetud ainult juhul, kui kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuv aktsiisikaup ei ole jõudnud sihtkohta, või võttes arvesse artikli 10 lõiget 6 on võimalik viidatud sätet kohaldada ka juhtudele, mil ainult osa aktsiisi peatamise korra alusel liikuvat aktsiisikaupa ei ole jõudnud sihtkohta?
2.
Kas direktiivi 2008/118 artikli 20 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel lõpeb hetkel, mil kaubasaaja on tema juurde saabunud veovahendilt aktsiisikauba maha laadinud, nii et puudujäägi tuvastamine mahalaadimise käigus toimub veel kauba liikumise ajal?
3.
Kas direktiivi 2008/118 artikli 10 lõikega 2 koostoimes artikli 7 lõike 2 punktiga a on vastuolus siseriiklik õigusnorm, mis näeb ette, et sihtliikmesriigi õigus nõuda aktsiisi tasumist (lisaks [selle direktiivi] artikli 7 lõikes 4 välistatud juhtudele) oleneb üksnes sellest, et on tuvastatud eeskirjade rikkumine, kuid ei ole võimalik kindlaks teha, kus eeskirjade rikkumine aset leidis, või tuleb lisaks tuvastada, et aktsiisikaup on lubatud tarbimisse, sest see väljus aktsiisi peatamise korra alt?
4.
Kas direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a tuleb tõlgendada nii, et kui direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 2 kohaselt tuvastatakse eeskirjade rikkumine, siis tuleb aktsiisi peatamise korra alusel liikunud ja sihtkohta mittesaabunud aktsiisikauba tarbimisse lubamist eeldada alati, kui direktiivi 2008/118 artikli 7 lõikes 4 ette nähtud aktsiisikauba tuvastatud puudujäägi täieliku hävimise või pöördumatu kahjustumise tõendamine ei ole võimalik?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
Sissejuhatavad märkused
Direktiivi 2008/118 artikli 2 kohaselt maksustatakse aktsiisiga selle direktiivi artiklis 1 märgitud tooted, mille hulgas on direktiivi 2003/96 kohaldamisalasse kuuluvad energiatooted nende tootmisel Euroopa Liidu territooriumil või nende importimisel sellele territooriumile. Kuigi aktsiisi maksustatava teokoosseisu moodustab asjaomaste toodete tootmine või territooriumile importimine, muutub aktsiis direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 1 kohaselt sissenõutavaks alles nende toodete tarbimisse lubamise hetkest.
Direktiivi 2008/118 artikli 17 lõike 1 punkti a alapunkti i kohaselt võib aktsiisikaupa vedada liidu territooriumil, kaasa arvatud kauba liikumisel kolmanda riigi või kolmanda territooriumi kaudu, aktsiisi peatamise korra alusel nagu põhikohtuasjas muu hulgas ühes liikmesriigis asuvast maksulaost teises liikmesriigis asuvasse maksulattu. Aktsiisi peatamise korda iseloomustab see, et selle korraga hõlmatud kaubalt tasumisele kuuluv aktsiis ei ole veel muutunud sissenõutavaks, kuigi maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis on juba tekkinud (vt selle kohta kohtuotsus Cipriani,
C‑395/00
,
EU:C:2002:751
, punkt
). Seega lükkab see kord aktsiisiga maksustatava kauba puhul aktsiisi tasumise edasi, kuni sissenõutavuse tingimus on täidetud (vt selle kohta kohtuotsus Dansk Transport og Logistik,
C‑230/08
,
EU:C:2010:231
, punkt
).
Aktsiisi peatamise korra alla kuuluva kauba puhul loetakse tarbimisse lubamiseks direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a kohaselt aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine selle korra alt.
Kuigi direktiivi 92/12 artikli 6 lõige 1 nägi ette, et aktsiis tuleb tasuda mitte üksnes asjaomaste toodete tarbimisse lubamisel, vaid ka „juhul, kui registreeritakse […] puudujääk”, ei ole direktiivi 2008/118 puudujääki käsitlevat sissenõutavuse nõuet üle võetud.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimustega sisuliselt selgitada, milliseid sissenõutavuse eeskirju tuleb direktiivi 2008/118 alusel kohaldada kaubale, mis liigub aktsiisi peatamise korra all, kui on tuvastatud, et vastuvõtmise hetkel on lähetamise hetkega võrreldes osa kaubast puudu.
Kuna direktiiviga 2008/118 seotakse vastavalt selle direktiivi artikli 7 lõike 2 punktile a kauba puhul, mis kuulub aktsiisi peatamise korra alla, aktsiisi sissenõutavus kauba väljumisega selle korra alt, siis tuleb kõigepealt vastata teisele küsimusele, mis puudutab direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 2 sätteid, mille kohaselt sellise kauba liikumine lõpeb hetkel, mil kaubasaaja aktsiisikauba vastu võtab.
Teine küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib teise küsimusega sisuliselt seda, kas direktiivi 2008/118 artikli 20 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra all lõpeb selle sätte tähenduses sellises olukorras, nagu on põhikohtuasjas, hetkel, mil kaubasaaja tuvastab veovahendilt asjaomase kauba täieliku mahalaadimise lõpus, et osa kaubakogusest on võrreldes kogusega, mis talle pidi saadetama, puudu.
Kuna direktiiv 2008/118 ei määratle, kuidas tuleks mõista lauseosa „kaubasaaja aktsiisikauba vastu võtab”, siis tasub meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peab liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvesse võtma selle sätte sõnastust, konteksti ning eesmärke (vt eelkõige kohtuotsus Hispaania vs. parlament ja nõukogu,
C‑44/14
,
EU:C:2015:554
, punkt
).
Esiteks, mis puudutab direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 2 sõnastust, siis tuleb märkida, et see käsitleb kaupa ennast, viitamata kordagi selle kättetoimetamise viisidele. Nii tuleb kauba kättetoimetamise hetke kindlaksmääramisel arvesse võtta kauba kui sellise tegelikku vastuvõtmist selle saaja poolt, mitte üksnes selle sisu – mis iganes see ka ei oleks – vedamist kaubasaajale.
Teiseks, mis puudutab direktiivi 2008/118 asjaomaste sätete konteksti, siis tuleb sedastada, et selle direktiivi artikkel 20 kuulub direktiivi IV peatükki „Aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel”. Peatüki sätete hulgas on ka artikli 19 lõike 2 punkt c, mille kohaselt peab kaubasaaja nõustuma kontrolliga, mis võimaldab sihtliikmesriigi pädevatel asutustel kindlaks teha, et kaup on tegelikult vastu võetud. Liidu seadusandja kavatsus oli seega näha kauba tegelik vastuvõtmine ette asjaoluna, mis määrab kindlaks, millistel tingimustel tuleb kauba liikumist aktsiisi peatamise korra alusel nende vastuvõtmise ajal hinnata. Ükski muu nimetatud peatüki säte ei nõua teistsugust tõlgendust.
Kolmandaks, täpsustades seda, millal lõpeb aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel, on direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 2 sätete eesmärk määratleda, mis hetkel loetakse selline kaup, nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 23, tarbimisse lubatuks, ning kokkuvõttes kindlaks määrata, mis hetkel muutub sellelt sissenõutavaks aktsiis.
Lisaks, kuna aktsiis on teatud kaupade tarbimise pealt makstav tarbimismaks, nagu on märgitud direktiivi 2008/118 põhjenduses 9, mis põhineb tarbimisse lubatud kauba kogusel, tuleb selle sissenõudmise hetk määratleda viisil, mis võimaldab kauba kogust täpselt mõõta. Seda eesmärki arvestades tuleb direktiivi artikli 20 lõiget 2, mis täpsustab, et aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel lõpeb hetkel, mil kaubasaaja kauba vastu võtab, tõlgendada nii, et kauba vastuvõtmine tuleb lugeda toimunuks hetkel, mil kaubasaajal on võimalik täpselt teada tegelikult vastu võetud kauba kogus.
Kui kauba vastuvõtmine lugeda toimunuks alates hetkest, mil aktsiisikauba vedamise vahend on saabunud sihtkohta ja enne, kui kaubasaaja on andnud täpse hinnangu saabunud koguse kohta, oleks aktsiisi samal hetkel sissenõutavaks muutumine vastuolus nõuetega, mis on seotud aktsiisi enda laadiga, mis eeldab – nagu eelmises punktis märgitud – tarbimisse lubatud kauba täpse koguse teadmist. Just seetõttu ei saa sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kõnealuse kauba vastuvõtmist lugeda toimunuks enne kaupa vedava veovahendi täielikku mahalaadimist.
Lisaks, kohustades laopidajat direktiivi 2008/118 artikli 16 lõike 2 punkti d alusel viima kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuva aktsiisikauba maksulattu ning võtma selle arvele niipea, kui liikumine lõpeb ja seega muutes füüsilised toimingud ja arvelevõtmise toimingud samaaegseks liikumise lõppemisega, oli liidu seadusandja kavatsus käsitada lõppemisena hetke, mil laopidaja on kõnealuse kauba tegelikult vastu võtnud ja saanud selle kogust täpselt hinnata, et võtta see maksulao registris arvele.
Neil asjaoludel tuleb teisele küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artikli 20 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra all lõpeb selle sätte tähenduses sellises olukorras, nagu on põhikohtuasjas, hetkel, mil kaubasaaja tuvastab veovahendilt asjaomase kauba täieliku mahalaadimise lõpus, et osa kaubast on võrreldes kaubaga, mis talle pidi saadetama, puudu.
Kolmas ja neljas küsimus
Kolmanda ja neljanda küsimusega, mida on kohane teiseks analüüsida koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a ja artikli 10 lõike 2 sätteid koostoimes tuleb tõlgendada nii, et olukorrad, mida need reguleerivad, jäävad väljapoole selle direktiivi artikli 7 lõikes 4 märgitud olukorda, ja nii, et nendega on vastuolus siseriikliku õiguse säte, mis – võttes üle direktiivi artikli 10 lõike 2 – ei sea selle kohaldamist sõltuvusse tingimusest, et aktsiisikaup peab olema tarbimisse lubatud selle kauba väljumisega aktsiisi peatamise korra alt.
Direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 2 sätestab, et kui aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel on avastatud eeskirjade rikkumine, mille tagajärjel lubati aktsiisikaup tarbimisse vastavalt artikli 7 lõike 2 punktile a, ning ei ole võimalik kindlaks teha, kus eeskirjade rikkumine aset leidis, loetakse eeskirjade rikkumine toimunuks liikmesriigis, kus see avastati, ja hetkel, mil see avastati.
Nendest sätetest tuleneb, et need puudutavad olukorda, kus eeskirjade eiramine, mis on tuvastatud aktsiisikauba liikumise ajal aktsiisi peatamise korra alusel, tõi korra alt väljumisega kaasa nende tarbimisse lubamise.
Seega, siseriiklik säte, mis võtab üle direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 2, ei saa üldjuhul näha ette, et eeskirjade eiramine loetakse toimunuks liikmesriigis, kus see avastati, ja hetkel, mil see avastati, ilma et sellele eeldusele laieneks tingimus, mille kohaselt peab eeskirjade eiramise tagajärjeks olema asjaomase kauba tarbimisse lubamine.
EnergieStG §‑s 14, millega direktiivi säte üle võetakse, sellist tingimust teatavasti märgitud ei ole.
Sellegipoolest tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et siseriiklik kohus peab siseriikliku õiguse kohaldamisel tõlgendama siseriiklikku õigust võimalikult suures ulatuses asjakohase direktiivi sõnastust ja eesmärki arvestades, et saavutada direktiiviga sätestatud eesmärk ning seeläbi täita ELTL artikli 288 kolmanda lõigu nõudeid. Selline siseriikliku õiguse kooskõlalise tõlgendamise kohustus on omane ELT lepinguga loodud süsteemile, kuna see võimaldab siseriiklikel kohtutel oma pädevuse piires kohtuvaidluste lahendamisel tagada liidu õiguse tõhusa toime (vt eelkõige kohtuotsus Dominguez,
C‑282/10
,
EU:C:2012:33
, punkt
).
Siinkohal tasub meenutada, et direktiivi 2008/118 artikli 10 eesmärki silmas pidades on selle artikli lõikes 6 „eeskirjade rikkumine” määratletud kui olukord, mis tekib aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel, välja arvatud artikli 7 lõikes 4 nimetatud olukord, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud vastavalt artikli 20 lõikele 2.
Aktsiisi peatamise korra alusel aktsiisikauba vastuvõtmisel puudujäägi avastamine viitab aga tingimata möödunud olukorrale, mille vältel puuduv kaup ei kuulunud saadetise hulka ja mille liikumine seetõttu ei lõppenud vastavalt direktiivi 2008/118 artikli 20 lõikele 2. See olukord kujutab endast kokkuvõttes eeskirjade eiramist direktiivi artikli 10 lõike 6 mõttes. Sedalaadi eeskirjade eiramine toob vältimatult kaasa aktsiisi peatamise korra alt väljumise ning selle tulemusel eeldatava tarbimisse lubamise vastavalt nimetatud direktiivi artikli 7 lõike 2 punktile a.
Sellisel juhul, kui siseriiklik säte nagu EnergieStG § 14, millega võetakse üle direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 2, ei sätesta, et selle kohaldamine sõltub tingimusest, et eeskirjade eiramine peab kaasa tooma asjaomase kauba tarbimisse lubamise, ei takista sellise viite puudumine siseriikliku sätte kohaldamist puudujäägi avastamisel, millega igal juhul kaasneb tarbimisse lubamine.
Lisaks tuleb märkida, et eeskirjade eiramine, mida reguleerib direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 2, puudutab olukorda, mida on meenutatud ka käesoleva kohtuotsuse punktis 42 ja mis erineb selle direktiivi artikli 7 lõikes 4 märgitud olukorrast, see tähendab muu olukord kui „aktsiisikauba täielik hävimine või pöördumatu kahjustumine”.
Seega, kui aktsiisi peatamise korra all oleva aktsiisikauba täieliku hävimise või pöördumatu kahjustumise kohta esitatakse tõendeid, ei saa sellises olukorras olla tegemist tarbimisse lubamisega direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a mõttes ega seetõttu ka selle direktiivi artikli 10 lõike 2 kohaldamisega. Seega, nende sätete kohaldamisalasse kuuluvad olukorrad ei ole samad, mida reguleerib selle direktiivi artikli 7 lõige 4.
Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a ja artikli 10 lõike 2 sätteid koostoimes tuleb tõlgendada nii, et:
—
nende sätete kohaldamisalasse kuuluvad olukorrad ei ole samad, mida reguleerib selle direktiivi artikli 7 lõige 4, ning et
—
asjaolu, et siseriiklik säte, nagu on kõne all põhikohtuasjas, millega võetakse üle direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 2, ei sätesta sõnaselgelt, et direktiivi selle sätte tähenduses eeskirjade eiramine peab kaasa tooma asjaomase kauba tarbimisse lubamise, ei takista vastava siseriikliku sätte kohaldamist puudujäägi avastamisel, millega igal juhul kaasneb tarbimisse lubamine.
Esimene küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib esimese küsimusega, mida on asjakohane analüüsida viimasena, sisuliselt seda, kas direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et seda kohaldatakse mitte üksnes siis, kui kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuv kaup ei ole jõudnud sihtkohta, vaid ka juhtudel, kui vaid osa kaubast ei ole jõudnud sihtkohta.
Tasub meenutada, et selle sätte kohaselt, kui aktsiisi peatamise korra alusel liikuv aktsiisikaup ei ole jõudnud sihtkohta ja kauba liikumisel ei ole avastatud ühtegi eeskirjade rikkumist, mille tagajärjel lubatakse aktsiisikaup tarbimisse vastavalt artikli 7 lõike 2 punktile a, loetakse eeskirjade rikkumine toimunuks lähteliikmesriigis ajal, mil liikumine algas.
Direktiivi 2008/118 artikli 10 lõike 4 enda sõnastus ei jäta mingit võimalust kohaldada seda sätet vaid ühelainsal juhul, kui kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuv kaup ei ole jõudnud sihtkohta.
Ei selle sätte kontekst ega ka eesmärk ei saa viia sellele teistsuguse ulatuse omistamiseni.
Esiteks, nagu direktiivi 2008/118 artikli 10 lõigete 1 ja 2 sättedki reguleerivad selle artikli lõike 4 sätted juhtumeid, kus eeskirjade eiramine on toime pandud aktsiisi peatamise korra alusel liikuva aktsiisikauba liikumise ajal. Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 42, määratleb selle artikli lõige 6 selles sätestatud eeskirjade „eiramise” kui olukorra, mis tekib aktsiisikauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud vastavalt artikli 20 lõikele 2. Direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 4 kuulub seega konteksti, milles liidu seadusandja kavatsus oli hõlmata kõiki eeskirjade eiramisi, sealhulgas ka neid, mis mõjutavad vaid osa liikumist.
Teiseks, direktiivi 2008/118 artikli 10 sätete eesmärk on näha ette eeskirjad, mille alusel määrata kindlaks liikmesriik, milles aktsiisi peatamise korra all liikuv aktsiisikaup tuleb liikumise ajal toimunud eeskirjade eiramise tagajärjel lugeda tarbimisse lubatuks. Seda eesmärki silmas pidades ei võimalda miski asuda seisukohale, et, võttes vastu artikli 10 lõike 4, mis puudutab juhtu, mil eeskirjade eiramine – olgugi et see toimub liikumise ajal – ei ole sellegipoolest tuvastatud liikumise ajal, oli liidu seadusandja kavatsus näha selles lõikes sätestatud korra kohaldamine ette vaid juhul, mil kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikunud kaup ei ole jõudnud sihtkohta.
Eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et seda kohaldatakse mitte üksnes siis, kui kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuv kaup ei ole jõudnud sihtkohta, vaid ka juhtudel, kui üksnes osa kaubast ei ole jõudnud sihtkohta.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

1.
Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ (mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ) artikli 20 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra all lõpeb selle sätte tähenduses sellises olukorras, nagu on põhikohtuasjas, hetkel, mil kaubasaaja tuvastab veovahendilt asjaomase kauba täieliku mahalaadimise lõpus, et osa kaubast on võrreldes kaubaga, mis talle pidi saadetama, puudu.

2.
Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a ja artikli 10 lõike 2 sätteid koostoimes tuleb tõlgendada nii, et:
—
nende sätete kohaldamisalasse kuuluvad olukorrad ei ole samad, mida reguleerib selle direktiivi artikli 7 lõige 4, ning et
—
asjaolu, et siseriiklik säte, nagu on kõne all põhikohtuasjas, millega võetakse üle direktiivi 2008/118 artikli 10 lõige 2, ei sätesta sõnaselgelt, et direktiivi selle sätte tähenduses eeskirjade eiramine peab kaasa tooma asjaomase kauba tarbimisse lubamise, ei takista vastava siseriikliku sätte kohaldamist puudujäägi avastamisel, millega igal juhul kaasneb tarbimisse lubamine.

3.
Direktiivi 2008/118 artikli 10 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et seda kohaldatakse mitte üksnes siis, kui kogu aktsiisi peatamise korra alusel liikuv kaup ei ole jõudnud sihtkohta, vaid ka juhtudel, kui üksnes osa kaubast ei ole jõudnud sihtkohta.

Allkirjad
(
*1
)   Kohtumenetluse keel: saksa.