CELEX: 62015CJ0064
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Общ режим на облагането с акциз
Директива 2008/118/EО
Нередовност, допусната по време на движението на акцизни стоки
Движение на стоки под режим отложено плащане на акциз
Липсващи стоки в момента на доставката
Събиране на акциза при липса на доказателства за унищожаване или загуба на стоките

Преюдициалното запитване е относно тълкуването на Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (
ОВ L 9, 2009 г., стр. 12
).
Това запитване е отправено в рамките на спор между BP Europa SE (наричано по-нататък „BP Europa“) и Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Главна митническа служба на град Хамбург) относно изискването BP Europa SE да бъде обложено с данък върху енергийните продукти поради липсващо количество газьол при доставката на тази стока в данъчен склад, намиращ се в Германия.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 2008/118
Директива 2008/118 съдържа по-специално следните съображения:
„(1)
Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 г. относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз и държането, движението и мониторинга на такива продукти [(
OВ L 76, стр. 1
)] е била неколкократно и съществено изменяна. С оглед на новите изменения и от съображения за яснота посочената по-горе директива следва да бъде заменена.
(2)
За да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар, условията за облагане с акциз от стоките, включени в обхвата на Директива 92/12/ЕИО, наричани по-долу „акцизни стоки“, трябва да останат хармонизирани.
[…]
(8)
Тъй като за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за облагане на акциза да са едни и същи във всички държави членки, е необходимо да се изясни на общностно равнище кога акцизните стоки се освобождават за потребление и кои са данъчно задължените лица по отношение на акциза.
(9)
Тъй като акцизът е данък върху потреблението, не може да се събира акциз за акцизни стоки, които при определени обстоятелства са били унищожени или безвъзвратно загубени.
[…]“.
Съгласно член 1, параграф 1 от Директива 2008/118:
„Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):
а)
енергийни продукти и електрическата енергия, обхванати от Директива 2003/96/ЕО [на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията,
ОВ L 283, стр. 51
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98];
[…]“.
Член 4 от Директива 2008/118 гласи:
„За целите на настоящата директива, както и на нейните разпоредби за прилагане, се прилагат следните определения:
[…]
7)
„режим отложено плащане на акциз“ е данъчен режим, прилаган по отношение на производството, преработката, държането и движението на акцизни стоки, които не са обхванати от митнически режим с отложено плащане или митническо направление, при който се отлага плащането на акциза;
[…]
11)
„данъчен склад“ е място, където акцизни стоки се произвеждат, преработват, държат, получават или изпращат под режим отложено плащане на акциз от лицензиран складодържател в хода на неговата дейност, при спазване на определени условия, установени от компетентните органи на държавата членка, в която се намира данъчният склад“.
Съгласно член 7 от посочената директива:
„1.   Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2.   За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
а)
извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
[…]
4.   Пълното унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз по причина, свързана с естеството на стоките, непредвидими обстоятелства, непреодолима сила или вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка, не се считат за освобождаване за потребление.
За целта на настоящата директива стоките се считат за напълно унищожени или безвъзвратно загубени, когато са неизползваеми като акцизни стоки.
Въпросното пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки се доказва по начин, удовлетворяващ компетентните органи на държавата членка, където е настъпило пълното унищожаване или безвъзвратната загуба или, при невъзможност да се определи къде е настъпила загубата — пред компетентните органи на държавата членка, където е направена констатацията.
[…]“.
Член 10 от същата директива гласи:
„1.   При допускане на нередовност по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, водеща до тяхното освобождаване за потребление съгласно член 7, параграф 2, буква а), освобождаването за потребление става в държавата членка, в която е допусната нередовността.
2.   При откриване на нередовност по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане, водеща до тяхното освобождаване за потребление в съответствие с член 7, параграф 2, буква а), когато не е възможно да се определи къде е допусната нередовността, се приема, че тя е допусната в държавата членка и в момента на установяването ѝ.
3.   В ситуациите, посочени в параграфи 1 и 2, компетентните органи на държавата членка, където стоките са освободени за потребление или където се счита, че са освободени за потребление, уведомяват компетентните органи на държавата членка на изпращане.
4.   Когато акцизни стоки, движещи се под режим отложено плащане, не пристигнат на мястото на получаване и по време на движението не е установена никаква нередовност, водеща до тяхното освобождаване за потребление съгласно член 7, параграф 2, буква а), се счита, че нередовността е била допусната в държавата членка на изпращане в момента на започване на движението, освен ако в четиримесечен срок, считано от датата, на която е започнало движението съгласно член 20, параграф 1, се представи доказателство, удовлетворяващо компетентните органи на държавата членка на изпращане за приключване на движението съгласно член 20, параграф 2, или за мястото, където е допусната нередовността.
[…]
6.   За целите на настоящия член „нередовност“ означава ситуация, която възниква по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане, различна от посочената в член 7, параграф 4, в резултат на която дадено движение или част от движение на акцизна стока не е приключило в съответствие с член 20, параграф 2.
Съгласно член 16, параграф 2, букви в) и г) от Директива 2008/118 лицензираният складодържател е длъжен да води отчетност за наличността и движението на акцизни стоки за всеки данъчен склад и да въвежда в данъчния си склад и да вписва в отчетността си, при приключване на движението, всички акцизни стоки, които се движат под режим отложено плащане на акциз.
Член 17, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Акцизните стоки могат да се движат под режим отложено плащане на акциз на територията на Общността, включително когато преминават през трета страна или трета територия:
а)
от данъчен склад до:
i)
друг данъчен склад;
[…]“.
Член 19, параграф 2, буква в) от същата директива предвижда, че регистрираният получател трябва да допуска всяка проверка, даваща възможност на компетентните органи на държавата членка на получаване да се уверят, че стоките са действително получени.
Съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2008/118:
„Движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз приключва, в случаите, посочени в член 17, параграф 1, буква а), подточк[а] i) […], когато получателят получи доставката на акцизните стоки […]“.
Директива 2003/96
Съгласно членове 1 и 2 от Директива 2003/96 държавите членки налагат данък, по-специално върху газьола с код 2710 19 41 по Комбинираната номенклатура.
Германското право
Съгласно член 8 от Закона за данъка върху енергийните продукти и електроенергията (Energiesteuergesetz), от 15 юли 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 1534, наричан по-нататък „EnergieStG“), който член е озаглавен „Изискуемост на данъка в случай на освобождаване за потребление“:
„(1)   Данъкът става изискуем, когато енергийните продукти по смисъла на член 4 са изведени от данъчния склад, без да са били поставени под друг режим на отложено плащане на акциз или без да са изведени с оглед на тяхната употреба или потребление в рамките на данъчния склад (освобождаване за потребление). Ако пускането в движение е последвано от процедура за освобождаване от данъчно облагане.
(1a)   Данъкът не е изискуем в случай на пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на енергийните продукти по причина, свързана с тяхното естество, или вследствие на непредвидими обстоятелства или поради непреодолима сила. Енергийните продукти се считат за изцяло унищожени или безвъзвратно загубени, когато повече не могат да бъдат използвани като такива. Следва да бъдат представени достатъчно доказателства за пълното унищожаване и безвъзвратната загуба на енергийните продукти.
[…]“.
Член 11 от EnergieStG е озаглавен „Движения с произход от и с назначение към други държави членки“ и гласи:
„(1)   Енергийните продукти по смисъла на член 4 могат да се движат под режим отложено плащане на акциз, включително когато преминават през трети страни или трети територии.
[…]
2.   от данъчни складове, разположени в други държави членки или, когато са изпратени от регистрирани изпращачи, от мястото на внасяне, намиращо се в други държави членки
a)
до данъчни складове […]
[…]
на данъчната територия;
[…]
(4)   […] В предвидените в параграф 1, точка 2 случаи движението в режим отложено плащане на акциз се преустановява с приемането на енергийните продукти в данъчния склад по получаване […]“.
Съгласно член 14 от EnergieStG, озаглавен „Нередовности по време на движението“:
(1)   „Нередовност“ означава ситуация, която възниква по време на движение под режим отложено плащане на акциз, различна от предвидените в член 8, параграф 1а, в резултат на която движението или част от движението не може да приключи надлежно.
[…]
(3)   Когато по време на движението под режим отложено плащане на акциз от данъчен склад, намиращ се в друга държава членка, или от място на внос в друга държава членка към съответната данъчна територия се установи, че е допусната нередовност и не е възможно да се определи мястото, където е допусната тази нередовност, се приема, че тя е допусната на съответната данъчна територия на и в момента на нейното установяване.
(4)   Когато енергийните продукти под режим отложено плащане на акциз са били изпратени от данъчната територия към друга държава членка (член 11, параграф 1, точка 1, член 13, параграф 1) и не пристигнат на мястото на получаване, без по време на движението да е била установена нередовност, се счита, че нередовността по смисъла на параграф 1 е била допусната на съответната данъчна територия в момента на започване на движението, освен ако в четиримесечен срок, считано от датата, на която е започнало движението, изпращачът представи достатъчно доказателства, че енергийните продукти
1.
са пристигнали на мястото на получаване и движението е надлежно приключено или че
2.
не са пристигнали на мястото на получаване в резултат на нередовност, допусната извън съответната данъчна територия.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През януари 2011 г. BP Europa изпраща с плавателен съд от данъчен склад в Нидерландия до данъчен склад, намиращ се в Германия, 2,4 милиона литра газьол с код по Комбинираната номенклатура 2710 19 41. Превозът се извършва в рамките на движение при отложено плащане на акциз на акцизни стоки, както е предвидено в членове 17—31 от Директива 2008/118.
След като газьолът е доставен в мястото на получаване, собственикът на данъчния склад в Германия установява, че полученото количество било с 4854 литра по-малко от посоченото в издадения с оглед на прилагането на режима отложено плащане на акциз електронен административен документ, а това съставлявало 0,202 % от декларираното количество, и в съобщението за получаване той уведомява митническите органи за това.
С акт от 16 януари 2012 г. митническата служба на град Хамбург облага с данък върху енергийните продукти и електроенергията в размер на 24,93 евро количеството газьол, надхвърлящо принципно приемания от германските власти праг на допустимо отклонение от 0,2 %.
Finanzgericht Hamburg (Финансов съд, Хамбург) отхвърля подадената от BP Europa жалба срещу този данъчнооблагателен акт. Този съд приема, че липсата в количеството газьол се дължала на нередовност, която се презюмирало, че е извършена на данъчната територия, като в резултат на това тази стока била освободена за потребление. Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) е сезиран с ревизионна жалба, с оглед на която поставя въпроса дали тази правна преценка на правния спор, произтичащ от прилагането на националното право, с което се транспонирала Директива 2008/118, съответства на изискванията на последната, и по-специално на онези, които имат отношение към условията за изискуемост на акцизите и за определянето на компетентната да събере тези акцизи държава членка, при положение че само част от стоките, движещи се в режим отложено плащане на акциз, не са пристигнали на мястото на получаване.
При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 10, параграф 4 от Директива 2008/118/ЕО да се тълкува в смисъл, че предвидените в него условия са изпълнени само когато цялото количество стоки, движещи се под режим на отложено плащане на акциз, не е пристигнало на мястото на получаване или, като се има предвид член 10, параграф 6 от тази директива, това правилото може да се прилага и по отношение на случаи, в които само част от количеството акцизни стоки, движещи се под режим на отложено плащане на акциз, не е пристигнала на мястото на получаване?
2)
Следва ли член 20, параграф 2 от Директива 2008/118/ЕО да се тълкува в смисъл, че движението на акцизни стоки под режим на отложено плащане на акциз приключва едва когато получателят изцяло е разтоварил пристигналото при него транспортно средство, поради което установяването на липси по време на разтоварването се счита, че е извършена все още по време на движението?
3)
Допуска ли член 10, параграф 2 във връзка с член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118/ЕО национална разпоредба, която поставя компетентността за събиране на данъка на държавата членка на получаване (наред с изключването на случаите, уредени в член 7, параграф 4 от [тази директива]) единствено в зависимост от установяването на допусната нередовност и от невъзможността да се определи къде е допусната нередовността, или е необходимо допълнително да се установи, че в резултат на извеждането им от режим на отложено плащане на акциз акцизните стоки са освободени за потребление?
4)
Следва ли член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118/ЕО да се тълкува в смисъл, че при установяването на нередовност в съответствие с член 10, параграф 2 от тази директива трябва да се приеме, че акцизните стоки, които се движат под режим на отложено плащане на акциз и не са пристигнали на мястото на получаване, се освобождават за потребление във всички случаи, в които не може да бъдат представени предвидените в член 7, параграф 4 от посочената директива доказателства за пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на установените липси?“.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
Съгласно член 2 от Директива 2008/118 на облагане с акциз подлежат стоките по член 1 от тази директива, в които се включват и енергийните продукти, попадащи в приложното поле на Директива 2003/96, ако са произведени на територията на Европейския съюз или когато са внесени на тази територия. Независимо че данъчното събитие, релевантно за облагането с акциз, е производството или вносът на съответните стоки на посочената територия, съгласно член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 този данък става изискуем едва при освобождаването на тези стоки за потребление.
Съгласно член 17, параграф 1, буква а) от Директива 2008/118 акцизните стоки могат да се движат под режим отложено плащане на акциз на територията на Съюза, какъвто по-специално е случаят в главното дело, от данъчен склад, намиращ се в дадена държава членка, до данъчен склад в друга държава членка. Характерната особеност на подобен режим на отложено плащане е, че акцизът за поставените под този режим стоки не е изискуем, въпреки че е настъпило данъчното събитие за облагане с акциз (вж. в този смисъл решение Cipriani,
C‑395/00
,
EU:C:2002:751
, т.
). Ето защо по отношение на подлежащите на облагане с акциз стоки този режим отлага изискуемостта на акциза до изпълнението на някое от условията за изискуемост (вж. в този смисъл решение Dansk Transport og Logistik,
C‑230/08
,
EU:C:2010:231
, т.
).
Съгласно член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118 за освобождаване за потребление по отношение на такива стоки, към които се прилага режим отложено плащане на акциз, се счита тяхното, включително нередовно, извеждане от този режим.
Въпреки че в член 6, параграф 1 от Директива 92/12 се предвижда, че данъкът става изискуем не единствено при освобождаването на съответните стоки за потребление, но също и „при установяване на липси“, в Директива 2008/118 не се възпроизвежда хипотезата на изискуемост при наличието на липси.
С поставените въпроси запитващата юрисдикция иска по същество да установи какви са правилата, които съгласно Директива 2008/118 следва да бъдат приложени по отношение на стоките, движещи се в режим отложено плащане на акциз, когато при доставката се установи липсващо количество от тези стоки, предвид наличното количество в мястото на изпращане.
Тъй като съгласно член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118 изискуемостта на данъка за стоките под режим отложено плащане на акциз се обвързва с извеждането им от този режим, първо следва да се отговори на втория въпрос — относно член 20, параграф 2 от Директива 2008/118, съгласно който движението на такива стоки приключва, когато получателят получи тяхната доставка.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 20, параграф 2 от Директива 2008/118 трябва да се тълкува в смисъл, че движението на стоки под режим отложено плащане на акциз приключва по смисъла на тази разпоредба в ситуация като тази в главното дело, когато след пълното разтоварване на транспортното средство, в което били натоварени разглежданите стоки, техният получател установил липси, що се отнася до количеството, което е следвало да му бъде доставено.
Тъй като Директива 2008/118 не определя как трябва да се разбира изразът „получателят получи доставката на акцизните стоки“, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда при тълкуването на дадена разпоредба от правото на Съюза е необходимо да се вземат предвид едновременно нейният текст, нейният контекст и нейните цели (вж. по-специално решение Испания/Парламент и Съвет,
C‑44/14
,
EU:C:2015:554
, т.
).
Що се отнася, на първо място, до текста на член 20, параграф 2 от Директива 2008/118, е важно да се посочи, че тази директива разглежда стоките сами по себе си и по никакъв начин не се отнася до средствата, с които те се превозват. Следователно, за да се определи моментът на доставката, трябва да се вземе предвид действителното получаване от страна на получателя на самите стоки, а не единствено транспортирането до получателя на съда, в който те се съдържат, независимо какъв е той.
Що се отнася, на второ място, до контекста, в който се вписват разглежданите разпоредби от Директива 2008/118, следва да се установи, че член 20 от тази директива се съдържа в глава IV от същата, озаглавена „Движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз“. Сред съдържащите се в тази глава разпоредби е и тази на член 19, параграф 2, буква в) от посочената директива, съгласно която получателят трябва да допуска всяка проверка, даваща възможност на компетентните органи на държавата членка на получаване да се уверят, че съответните стоки са действително получени. По този начин законодателят на Съюза възнамерява да направи това действително получаване на стоките определящ елемент от условията, с оглед на които следва да се преценява движението на тези стоки, движещи се под режим отложено плащане на акциз, при тяхната доставка. Различно тълкуване не се изисква от никаква друга разпоредба от посочената глава.
На трето място, като уточнява кога приключва движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, разпоредбата на член 20, параграф 2 от Директива 2008/118 има за цел да определи момента, в който тези стоки се считат, както бе посочено в точка 23 от настоящото решение, за освободени за потребление, и вследствие на това да определи и момента, в който става изискуем данъкът върху тези стоки.
Освен това, тъй като, както е посочено в съображение 9 от Директива 2008/118, акцизът представлява данък върху потреблението, основан на количеството на стоките, предлагани за потребление, моментът, от който този данък става изискуем, трябва да бъде определен по такъв начин, който да позволява да бъде измерено точно количеството на съответните стоки. С оглед на тази цел, уточнявайки, че движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз приключва, когато получателят получи доставката на тези стоки, член 20, параграф 2 от тази директива следва да се тълкува в смисъл, че това получаване на доставката трябва да се смята за настъпило в момента, в който получателят е в състояние да узнае точно количеството на действително получените стоки.
Ако следва да се счита, че получаването на доставка е извършена от момента, в който транспортното средство, с което се превозват акцизни стоки, е пристигнало в тяхното местоназначение, без получателят да е могъл да измери действително доставеното количество, и ако данъкът става изискуем в този момент, това би нарушавало изискванията, свързани със самото естество на разглеждания данък, което предполага, както бе посочено в предходната точка, да се знае точно количеството на освободените за потребление стоки. Поради това в положение като разглежданото в главното дело доставката на съответните стоки не може да се разглежда като получена преди пълното разтоварване на транспортното средство, съдържащо тези стоки.
Освен това, като изисква съгласно член 16, параграф 2, буква г) от Директива 2008/118 от складодържателя да въвежда в данъчния си склад и да вписва в отчетността си, при приключване на движението, всички акцизни стоки, които се движат под режим отложено плащане на акциз, като по този начин тези физически и счетоводни операции съвпадат с края на движението, законодателят на Съюза възнамерява да обвърже този край с момента, в който разглежданите стоки действително са били получени от складодържателя и в който тяхното количество е можело да бъде точно измерено с оглед на вписването им в отчетността на склада.
При тези условия на втория въпрос трябва да се отговори, че член 20, параграф 2 от Директива 2008/118 следва да се тълкува в смисъл, че движението на стоки под режим отложено плащане на акциз приключва по смисъла на тази разпоредба в ситуация като тази в главното дело, когато след пълното разтоварване на транспортното средство, в което били натоварени разглежданите стоки, техният получател установил липси с оглед на количеството, което е следвало да му бъде доставено.
По третия и четвъртия въпрос
С третия и четвъртия си въпрос, които следва да бъдат разгледани заедно на второ място, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали разпоредбите на членове 7, параграф 2, буква а) във връзка с член 10, параграф 2 от Директива 2008/118 следва да се тълкуват в смисъл, че хипотезите, които те уреждат, не включват ситуацията по член 7, параграф 4 от тази директива, в смисъл че не допускат разпоредба от националното право, с която се транспонира член 10, параграф 2 от посочената директива, която не обуславя прилагането ѝ с изпълнението на изискването акцизните стоки да са били освободени за потребление чрез извеждането им от режим отложено плащане на акциз.
Съгласно член 10, параграф 2 от Директива 2008/118 при откриване на нередовност по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане, водеща до тяхното освобождаване за потребление в съответствие с член 7, параграф 2, буква а) от тази директива, когато не е възможно да се определи къде е допусната нередовността, се приема, че тя е допусната в държавата членка и в момента на установяването ѝ.
От тези разпоредби следва, че те се отнасят до случаи, при които нередовността, установена по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, е довела до освобождаването им за потребление след извеждането им от режима.
Поради това национална разпоредба, която транспонира член 10, параграф 2 от Директива 2008/118 по принцип не следва да предвижда, че такава нередовност е била допусната в държавата членка и в момента, в който тя е установена, без да обуславя тази презумпция с изискването тази нередовност да е причината съответните стоки да бъдат освободени за потребление.
Безспорно е, че член 14 от EnergieStG, който извършва това транспониране, не съдържа подобно изискване.
От постоянната съдебна практика обаче следва, че от националните юрисдикции се изисква при прилагане на вътрешното право да го тълкуват, доколкото е възможно, в светлината на текста и целите на съответната директива, за да постигнат предвидения от последната резултат и следователно за да спазят член 288, трета алинея ДФЕС. Това задължение за съответстващо тълкуване на националното право всъщност е присъщо за системата на Договора за ФЕС, доколкото дава възможност на националните юрисдикции в рамките на своята компетентност да осигурят пълната ефикасност на правото на Съюза, когато се произнасят по споровете, с които са сезирани (вж. по-специално решение Dominguez,
C‑282/10
,
EU:C:2012:33
, т.
).
С оглед на това следва да се припомни, че за целите на член 10 от Директива 2008/118 в параграф 6 от този член се определя понятието „нередовност“ като ситуация, която възниква по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, различна от посочената в член 7, параграф 4 от тази директива, в резултат на която ситуация дадено движение или част от движение на акцизна стока не е приключило в съответствие с член 20, параграф 2 от посочената директива.
Установяването на липси при доставката на акцизни стоки в режим на отложено плащане на акциза обаче разкрива ситуация, която по необходимост се е случила в миналото, при която липсващите стоки не са били обект на тази продажба и следователно тяхното придвижване не е приключило съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2008/118. Следователно тази ситуация съставлява нередовност по смисъла на член 10, параграф 6 от тази директива. Нередовност от такова естество по необходимост налага извеждане на стоките от режима отложено плащане на акциз, а вследствие на това и освобождаване за потребление като предвиденото в член 7, параграф 2, буква а) от посочената директива.
В този контекст, независимо че дадена национална разпоредба за транспониране на член 10, параграф 2 от Директива 2008/118, какъвто е член 14 от EnergieStG, не споменава, че неговото прилагане се обуславя от изискването нередовността де е довела до освобождаването на съответните стоки за потребление, подобен пропуск не може да препятства прилагането на тази национална разпоредба при установяване на липси, които включват задължително такова освобождаване за потребление.
Освен това е важно да се изтъкне, че нередовността, регламентирана от член 10, параграф 2 от Директива 2008/118, се отнася, както бе припомнено в точка 42 от настоящото решение, до ситуация, различна от посочената в член 7, параграф 4 от тази директива, тоест различна от тази на „пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки“.
Следователно, ако се представи доказателство за такова пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, в този случай не може да съществува нито освобождаване за потребление по смисъла на член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118, нито вследствие на това да се прилага член 10, параграф 2 от тази директива. Следователно ситуациите, които се уреждат от тези разпоредби, действително изключват хипотезата, посочена в член 7, параграф 4 от посочената директива.
С оглед на гореизложените съображения на третия и четвъртия въпрос трябва да се отговори, че разпоредбите на член 7, параграф 2, буква а) във връзка с член 10, параграф 2 от Директива 2008/118 следва да се тълкуват в смисъл, че:
—
уредените от тях ситуации изключват хипотезата по член 7, параграф 4 от тази директива, а
—
обстоятелството, че в национална разпоредба за транспониране на член 10, параграф 2 от Директива 2008/118, каквато е разглежданата в главното производство, не се посочва изрично, че нередовността, уреждана от тази разпоредба на директивата, трябва да е довела до освобождаването за потребление на съответните стоки, не може да бъде пречка за прилагането на тази национална разпоредба при установяване на липси, които предполагат по необходимост такова освобождаване за потребление.
По първия въпрос
С първия си въпрос, който следва да се разгледа на последно място, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 10, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се тълкува в смисъл, че се прилага не само когато цялото количество стоки, движещи се под режим отложено плащане на акциз, не е пристигнало в местоназначението си, но и в случаите, когато само част от тези стоки не е пристигнала по местоназначение.
Следва да се припомни, че съгласно посочената разпоредба, когато акцизни стоки, движещи се под режим отложено плащане, не пристигнат на мястото на получаване и по време на движението не е установена никаква нередовност, водеща до тяхното освобождаване за потребление съгласно член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118, се счита, че нередовността е била допусната в държавата членка на изпращане и в момента на започване на това движение.
Следователно самият текст на член 10, параграф 4 от Директива 2008/118 по никакъв начин не запазва прилагането на тази разпоредба единствено за хипотезата, в която цялото количество стоки, които се движат под режим отложено плащане на акциз, не е пристигнало в местоназначението си.
На тази разпоредба не може да се придаде друг обхват нито въз основа на контекста, нито въз основа на целта на посочената разпоредба.
От една страна, съгласно разпоредбите на член 10, параграфи 1 и 2 от Директива 2008/118 параграф 4 от този член регламентира случаите, в които нередовностите са били извършени по време на движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз. Както бе припомнено в точка 42 от настоящото решение, параграф 6 от този член за целите на същия определя понятието „нередовност“ като ситуация, поради която движение или част от движение на стоки, подлежащи на облагане с акциз, не е приключило в съответствие с член 20, параграф 2 от тази директива. Член 10, параграф 4 от Директива 2008/118 се вписва в контекст, в който законодателят на Съюза е възнамерявал да разгледа всички случаи на нередовности, в това число следователно и хипотезите, отнасящи се само за част от движение.
От друга страна, разпоредбата на член 10 от Директива 2008/118 има за цел да определи правилата за определяне на държавата членка, в която акцизните стоки под режим отложено плащане на акциз следва да се считат за освободени за потребление в резултат на нередовности, допуснати по време на движение. Нищо не дава основание да се приеме, че с оглед на тази цел, приемайки параграф 4 от този член, който се отнася до случаите, при които нередовността, макар и възникнала по време на движение, не е била установена по време на същото, законодателят на Съюза е решил да запази прилагането на реда, установен в този параграф, единствено за случаите, в които цялото количество стоки, движещи се под режим отложено плащане на акциз, не е пристигнало в местоназначението си.
С оглед на гореизложените съображения на първия въпрос трябва да се отговори, че член 10, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се тълкува в смисъл, че се прилага не само когато цялото количество стоки, движещи се под режим отложено плащане на акциз, не е пристигнало в местоназначението си, но и в случаите, когато само част от тези стоки не е пристигнала по местоназначение.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

1)
Член 20, параграф 2 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО следва да се тълкува в смисъл, че движението на стоки под режим отложено плащане на акциз приключва по смисъла на тази разпоредба в ситуация като тази в главното дело, когато след пълното разтоварване на транспортното средство, в което били натоварени разглежданите стоки, техният получател установил липси с оглед на количеството, което е следвало да му бъде доставено.

2)
Разпоредбите на член 7, параграф 2, буква а) във връзка с член 10, параграф 2 от Директива 2008/118/ЕО следва да се тълкуват в смисъл, че:
—
уредените от тях ситуации изключват хипотезата по член 7, параграф 4 от тази директива, а
—
обстоятелството, че в национална разпоредба за транспониране на член 10, параграф 2 от Директива 2008/118, каквато е разглежданата в главното производство, не се посочва изрично, че нередовността, уреждана от тази разпоредба на директивата, трябва да е довела до освобождаването за потребление на съответните стоки, не може да бъде пречка за прилагането на тази национална разпоредба при установяване на липси, които предполагат по необходимост такова освобождаване за потребление.

3)
Член 10, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се тълкува в смисъл, че се прилага не само когато цялото количество стоки, движещи се под режим отложено плащане на акциз, не е пристигнало в местоназначението си, но и в случаите, когато само част от тези стоки не е пристигнала по местоназначение.

Подписи
(
*1
)   Език на производството: немски.