CELEX: 62016CJ0533
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 167 έως 171
Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ
Δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής
Άρθρο 178, στοιχείο αʹ
Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ
Οδηγία 2008/9/ΕΚ
Τρόπος επιστροφής του ΦΠΑ
Αποσβεστική προθεσμία
Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας
ΦΠΑ καταβληθείς και χρεωθείς μετά πάροδο πολλών ετών από την παράδοση των επίμαχων αγαθών
Άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος επιστροφής λόγω παρέλευσης της αποσβεστικής προθεσμίας η οποία άρχισε από την ημερομηνία παράδοσης των αγαθών

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 167 και του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (
ΕΕ 2008, L 44, σ. 11
) (στο εξής: οδηγία 2006/112), της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (
ΕΕ 2008, L 44, σ. 23
), και του άρθρου 41 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης) καθώς και των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Volkswagen AG και της Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (διεύθυνσης οικονομικών της Σλοβακικής Δημοκρατίας) με αντικείμενο τη μερική απόρριψη, εκ μέρους της αρχής αυτής, αίτησης επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) λόγω παρέλευσης αποσβεστικής προθεσμίας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Κατά το άρθρο 167 της οδηγίας αυτής, «[τ]ο δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός».
Το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
Το άρθρο 169 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις πράξεις του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους,
[…]».
Το άρθρο 170 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, κατά την έννοια […] του άρθρου 2 σημείο 1 και του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ και του άρθρου 171 της παρούσας οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:
α)
πράξεις του άρθρου 169,
[…]».
Κατά το άρθρο 171, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας:
«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»
Ο τίτλος X της οδηγίας 2006/112, σχετικός με τις εκπτώσεις, συμπεριλαμβάνει το κεφάλαιο 4, το οποίο επιγράφεται «Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης». Το άρθρο 178 της οδηγίας αυτής, το οποίο εντάσσεται στο εν λόγω κεφάλαιο 4, προβλέπει:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο α), έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240,
[…]».
Κατά το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.»
Το άρθρο 180 της ιδίας οδηγίας προβλέπει ότι «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν διενήργησε σύμφωνα με τα άρθρα 178 και 179».
Το άρθρο 182 της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι «[τ]α κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και τις διαδικασίες εφαρμογής των άρθρων 180 και 181».
Κατά το άρθρο 273 της οδηγίας αυτής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Η οδηγία 2008/9
Το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/9 ορίζει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία καθορίζει τους λεπτομερείς κανόνες σχετικά με την επιστροφή του [ΦΠΑ] που προβλέπεται στο άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής, οι οποίοι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3.»
Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
1.
ως “υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής” νοείται κάθε υποκείμενος στο φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9 παράγραφος 1 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ο οποίος είναι εγκατεστημένος όχι στο κράτος μέλος επιστροφής, αλλά εγκατεστημένος στο έδαφος άλλου κράτους μέλους·
[…]».
Το άρθρο 3 της εν λόγω οδηγίας απαριθμεί τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για την εφαρμογή της οδηγίας αυτής επί υποκειμένου στον φόρο μη εγκατεστημένου στο κράτος μέλος επιστροφής.
Κατά το άρθρο 5 της οδηγίας 2008/9:
«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής κάθε ποσό [ΦΠΑ] ο οποίος επιβλήθηκε για αγαθά που παραδόθηκαν ή υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε αυτόν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή για την εισαγωγή αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των κατωτέρω πράξεων:
α)
πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 169 στοιχεία α) και β) της οδηγίας 2006/112/ΕΚ·
[…]
Με την επιφύλαξη του άρθρου 6, για το σκοπό της παρούσας οδηγίας, η ύπαρξη αξίωσης για επιστροφή του φόρου επί των εισροών προσδιορίζεται σύμφωνα με την οδηγία 2006/112/ΕΚ όπως εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής.»
Το άρθρο 6, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/9 έχει ως εξής:
«Για να δικαιούται την επιστροφή στο κράτος μέλος επιστροφής, ο υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής πρέπει να διενεργεί πράξεις που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης στο κράτος μέλος εγκατάστασης.»
Το άρθρο 28, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής διευκρινίζει ότι οι διατάξεις της εφαρμόζονται στις αιτήσεις επιστροφής που έχουν υποβληθεί μετά την 31η Δεκεμβρίου 2009.
Το σλοβακικό δίκαιο
Το άρθρο 49, παράγραφοι 1 και 2, του zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (νόμου 222/2004 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος 222/2004), έχει ως εξής:
«(1)   Το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς έκπτωση του φόρου επί αγαθού ή υπηρεσίας γεννάται κατά την ημερομηνία κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο φόρος για το αγαθό αυτό ή την υπηρεσία αυτή.
(2)   Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον φόρο επί των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιεί για τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών ως υποκείμενος στον φόρο, υπό την επιφύλαξη της εξαίρεσης που προβλέπεται στις παραγράφους 3 και 7. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να εκπίπτει τον φόρο:
a)
ο οποίος εφαρμόζεται σε αυτόν από άλλον υποκείμενο στον φόρο στην ημεδαπή για αγαθά ή υπηρεσίες που του παρέχει ή πρέπει να του παράσχει,
[…]».
Κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του νόμου αυτού:
«Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ κατ’ εφαρμογή του άρθρου 49, εάν
a)
κατά τον χρόνο της έκπτωσης του φόρου κατ’ εφαρμογή του άρθρου 49, παράγραφος 2, στοιχείο a, έχει στην κατοχή του τιμολόγιο εκδοθέν από υποκείμενο στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 71,
[…]».
Το άρθρο 55 b, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου ορίζει:
«Ο αιτών ασκεί το δικαίωμα επιστροφής του φόρου υποβάλλοντας ηλεκτρονική αίτηση επιστροφής του φόρου μέσω της ηλεκτρονικής πύλης του κράτους μέλους στο οποίο έχει την έδρα του, το κέντρο της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του, εγκαταστάσεις, την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του. Η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται έως τις 30 Σεπτεμβρίου του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί την περίοδο επιστροφής. Η Daňový úrad Bratislava I [φορολογική αρχή Μπρατισλάβας Ι (Σλοβακία)] γνωστοποιεί χωρίς καθυστέρηση στον αιτούντα, με ηλεκτρονικά μέσα, την ημερομηνία παραλαβής της αίτησης επιστροφής του φόρου.»
Το άρθρο 71, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου 222/2004 προβλέπει τα εξής:
«(1)   Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοείται ως
a)
“τιμολόγιο” κάθε έγγραφο ή μήνυμα σε έντυπη ή ηλεκτρονική μορφή, το οποίο συντάσσεται κατ’ εφαρμογή του παρόντος νόμου ή νόμου ισχύοντος σε άλλο κράτος μέλος και διέποντος την έκδοση τιμολογίου,
[…]
(2)   Ως τιμολόγιο νοείται επίσης κάθε έγγραφο ή μήνυμα που τροποποιεί το αρχικό τιμολόγιο και παραπέμπει ειδικώς και μετά βεβαιότητος σε αυτό.»
Το άρθρο 45, παράγραφος 1, του zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (νόμου 511/1992 για τη διαχείριση των φόρων και των λοιπών τελών και για τη μεταβολή της οργάνωσης των οικονομικών αρχών της επικράτειας), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο, έχει ως εξής:
«Αν δεν προβλέπεται άλλως στον παρόντα νόμο ή σε ειδικό νόμο, δεν εισπράττεται φόρος ή διαφορά φόρου και δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ούτε δικαίωμα επιστροφής φόρου, μετά την παρέλευση πενταετίας από το έτος κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να υποβάλει φορολογική δήλωση ή δήλωση ΦΠΑ ή οφείλει να καταβάλει τον φόρο χωρίς να απαιτείται η υποβολή φορολογικής δηλώσεως ή δηλώσεως ΦΠΑ, ή από το έτος κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα επιστροφής υπερβάλλοντος φόρου ή το δικαίωμα επιστροφής φόρου υπέρ του φορολογούμενου […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Κατά τα έτη 2004 έως 2010, η Hella Leuchten-Systeme GmbH, εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, καθώς και η Hella Slovakia Front Lighting s. r. o. και η Hella Slovakia – Signal Lighting, εταιρίες εγκατεστημένες στη Σλοβακία (στο εξής, από κοινού: εταιρίες Hella), παρέδωσαν στη Volkswagen AG, εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, καλούπια προοριζόμενα για την κατασκευή προβολέων αυτοκίνητων οχημάτων. Στο πλαίσιο αυτό, οι εταιρίες Hella κατάρτισαν τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ, θεωρώντας ότι δεν επρόκειτο για παραδόσεις αγαθών, αλλά για «οικονομικές αντισταθμίσεις», απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ.
Το 2010, οι εταιρίες Hella διαπίστωσαν ότι ο τρόπος με τον οποίο ενεργούσαν δεν ήταν σύμφωνος με το σλοβακικό δίκαιο. Ως εκ τούτου, εξέδωσαν τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν ο ΦΠΑ που όφειλε η Volkswagen για τις παραδόσεις των επίμαχων αγαθών, σύμφωνα με τον νόμο 222/2004, υπέβαλαν συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις για το σύνολο των ετών 2004 έως 2010 και κατέβαλαν τον ΦΠΑ υπέρ του κρατικού προϋπολογισμού.
Την 1η Ιουλίου 2011, η Volkswagen υπέβαλε στη φορολογική αρχή Μπρατισλάβας Ι (Σλοβακία) αίτηση επιστροφής του εφαρμοσθέντος επί των παραδόσεων αυτών ΦΠΑ.
Με απόφαση της 3ης Απριλίου 2012, η φορολογική αυτή αρχή δέχθηκε εν μέρει την εν λόγω αίτηση διατάσσοντας την επιστροφή ΦΠΑ ανερχόμενου στο ποσό των 1536622,92 ευρώ, το οποίο αντιστοιχούσε στις παραδόσεις αγαθών που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τα έτη 2007 έως 2010. Αντιθέτως, απέρριψε την αίτηση καθόσον αφορούσε την περίοδο μεταξύ των ετών 2004 και 2006, λόγω παρέλευσης της κατά το σλοβακικό δίκαιο αποσβεστικής προθεσμίας των πέντε ετών. Έκρινε, συναφώς, ότι το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ γεννήθηκε κατά την ημερομηνία παράδοσης των αγαθών, δηλαδή όταν ο ΦΠΑ κατέστη απαιτητός, και, επομένως, το δικαίωμα επιστροφής αυτού, όσον αφορά την περίοδο μεταξύ των ετών 2004 και 2006, είχε αποσβεστεί κατά την ημερομηνία υποβολής της αίτησης επιστροφής. Η απόφαση αυτή επιβεβαιώθηκε από τη διεύθυνση οικονομικών της Σλοβακικής Δημοκρατίας ενεργούσα ως δευτεροβάθμιο όργανο.
Η Volkswagen άσκησε προσφυγή κατά της τελευταίας αυτής απόφασης ενώπιον του Krajský súd v Bratislave (περιφερειακού δικαστηρίου Μπρατισλάβας, Σλοβακία), το οποίο απέρριψε την προσφυγή.
Η Volkswagen άσκησε, ακολούθως, έφεση κατά της δικαστικής αυτής απόφασης ενώπιον του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανωτάτου Δικαστηρίου της Σλοβακικής Δημοκρατίας), δηλαδή του αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι η ερμηνεία της διάταξης του εσωτερικού δικαίου περί του καθορισμού του σημείου έναρξης της πενταετούς αποσβεστικής προθεσμίας, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 45, παράγραφος 1, του νόμου 511/1992, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο, δεν ήταν σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης ούτε με τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ γεννάται, κατά τη Volkswagen, μόνον όταν η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών έχει πραγματοποιηθεί και ο ΦΠΑ έχει εφαρμοστεί από τον προμηθευτή με την έκδοση τιμολογίου. Επομένως, δεν είναι δυνατή η έναρξη της αποσβεστικής προθεσμίας εάν δεν συντρέχουν οι δύο αυτές προϋποθέσεις.
Καθόσον πρέπει να εκτιμήσει το βάσιμο της επιχειρηματολογίας της Volkswagen και, κατ’ επέκταση, να προσδιορίσει το σημείο έναρξης της πενταετούς προθεσμίας κατά τη διάρκεια της οποίας οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν, επί ποινή απωλείας του σχετικού δικαιώματος, να ζητήσουν την επιστροφή του πληρωτέου ΦΠΑ, το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) διερωτάται αν είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης η πρακτική των φορολογικών αρχών κατά την οποία η προθεσμία αυτή αρχίζει κατά την ημερομηνία παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας που υπόκειται σε ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατο Δικαστήριο της Σλοβακικής Δημοκρατίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει η οδηγία 2008/9 και το δικαίωμα επιστροφής του φόρου να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ πρέπει να πληρούνται δύο σωρευτικές προϋποθέσεις:
α)
παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και
β)
εφαρμογή του ΦΠΑ από τον προμηθευτή στο τιμολόγιο;
Με άλλα λόγια, είναι δυνατόν η επιστροφή φόρου να ζητηθεί από υποκείμενο στον φόρο στον οποίο ο ΦΠΑ δεν εφαρμόστηκε με τιμολόγιο;
2)
Συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας ή της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ το γεγονός ότι η προθεσμία για την επιστροφή του φόρου υπολογίζεται από την ημερομηνία κατά την οποία δεν πληρούνται όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου;
3)
Πρέπει υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας οι διατάξεις των άρθρων 167 και 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης και υπό την επιφύλαξη ότι συντρέχουν οι λοιπές ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση φόρου, αποκλείουν την άρνηση των φορολογικών αρχών να αναγνωρίσουν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα επιστροφής του φόρου το οποίο ασκήθηκε εντός της προθεσμίας της οδηγίας 2008/9, φόρου ο οποίος εφαρμόστηκε σε αυτόν από τον προμηθευτή με τιμολόγιο και ο οποίος καταβλήθηκε από τον προμηθευτή πριν από την παρέλευση της αποσβεστικής προθεσμίας που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία;
4)
Υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, οι οποίες συνιστούν θεμελιώδεις αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ, υπερέβησαν οι σλοβακικές φορολογικές αρχές τα όρια που είναι αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκόμενου από την οδηγία 2006/112 σκοπού, επειδή αρνήθηκαν σε υποκείμενο στον φόρο την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου λόγω παρελεύσεως της κατά την εθνική νομοθεσία αποσβεστικής προθεσμίας για την επιστροφή του φόρου, μολονότι κατά το εν λόγω χρονικό διάστημα ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμα επιστροφής και μολονότι ο φόρος είχε εισπραχθεί προσηκόντως και ο κίνδυνος φοροδιαφυγής ή μη πληρωμής του φόρου είχε αποκλειστεί πλήρως;
5)
Πρέπει η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και το δικαίωμα χρηστής διοικήσεως, κατά το άρθρο 41 του Χάρτη, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ερμηνεία των διατάξεων του εθνικού δικαίου κατά την οποία, για την τήρηση της προθεσμίας για την επιστροφή του ΦΠΑ, καθοριστική είναι η ημερομηνία της αποφάσεως των φορολογικών αρχών ως προς την επιστροφή του φόρου και όχι η ημερομηνία ασκήσεως, από τον υποκείμενο στον φόρο, του δικαιώματος επιστροφής του φόρου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου έως και του τέταρτου ερωτήματος
Με τα τέσσερα πρώτα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπό τις οποίες ο ΦΠΑ χρεώθηκε στον υποκείμενο στον φόρο και καταβλήθηκε από αυτόν μετά πάροδο πολλών ετών από την παράδοση των επίμαχων αγαθών, δεν αναγνωρίζεται το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι η αποσβεστική προθεσμία που προβλέπεται στην εν λόγω ρύθμιση για την άσκηση του δικαιώματος αυτού είχε αρχίσει από την ημερομηνία της παράδοσης και είχε παρέλθει πριν από την υποβολή της αίτησης επιστροφής.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, υπενθυμίζεται ότι αντικείμενο της οδηγίας 2008/9 είναι, κατά το άρθρο 1 αυτής, ο καθορισμός των λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του ΦΠΑ, που προβλέπεται στο άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής, οι οποίοι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9.
Η οδηγία 2008/9 δεν σκοπεί, ωστόσο, στον προσδιορισμό των προϋποθέσεων άσκησης ή της έκτασης του δικαιώματος επιστροφής. Πράγματι, το άρθρο 5, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας προβλέπει ότι, με την επιφύλαξη του άρθρου 6 και για τον σκοπό της οδηγίας αυτής, η ύπαρξη αξίωσης για επιστροφή του ΦΠΑ επί των εισροών προσδιορίζεται σύμφωνα με την οδηγία 2006/112 όπως εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής.
Επομένως, το δικαίωμα του εγκατεστημένου σε κράτος μέλος υποκειμένου στον φόρο να τύχει της επιστροφής του ΦΠΑ που κατέβαλε σε άλλο κράτος μέλος, όπως ρυθμίζεται από την οδηγία 2008/9, είναι το αντίστοιχο του δικαιώματος, που θεσπίζει υπέρ αυτού η οδηγία 2006/112, να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο δικό του κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2012, Daimler και Widex,
C‑318/11 και C‑319/11
,
EU:C:2012:666
, σκέψη
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Το σύστημα των εκπτώσεων και, ως εκ τούτου, των επιστροφών σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, καταρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, σκέψη
, και της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, SMS Group,
C‑441/16
,
EU:C:2017:712
, σκέψη
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όπως έχει επανειλημμένως τονίσει το Δικαστήριο, το δικαίωμα έκπτωσης κατά τα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, σκέψη
, και της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εντούτοις, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση τόσο ουσιαστικών όσο και τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, σκέψη
).
Όσον αφορά τις ουσιαστικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις, από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι, για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος, αφενός, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που προβάλλονται προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ πρέπει να χρησιμοποιούνται εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, πρέπει τα αγαθά αυτά να παραδίδονται ή οι υπηρεσίες αυτές να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, σκέψη
).
Όσον αφορά τον τρόπο άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, ο οποίος σχετίζεται με την τήρηση τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238 έως 240 της οδηγίας (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, σκέψη
).
Από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 58 των προτάσεών του, μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ γεννάται κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος γίνεται απαιτητός, η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος είναι καταρχήν δυνατή, σύμφωνα με το άρθρο 178 της οδηγίας αυτής, μόνον αφ’ ης στιγμής ο υποκείμενος στον φόρο έχει στην κατοχή του τιμολόγιο (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Κατά το άρθρο 167 και το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ ασκείται, καταρχήν, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου με εκείνη κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα, δηλαδή κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός.
Εντούτοις, δυνάμει των άρθρων 180 και 182 της οδηγίας αυτής, μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ ακόμη και εάν δεν έχει ασκήσει το δικαίωμά του κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, με την επιφύλαξη, όμως, της τήρησης των όρων και των διαδικασιών που καθορίζουν οι εθνικές ρυθμίσεις (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πάντως, η δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ χωρίς χρονικό περιορισμό θα αντέβαινε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Έτσι, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η αποσβεστική προθεσμία της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, ως κύρωση κατά του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι αρκούντως επιμελής και έχει παραλείψει να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, δεν μπορεί να θεωρείται ασυμβίβαστη με το καθεστώς που θεσπίζει η οδηγία 2006/112, εφόσον η προθεσμία αυτή, αφενός, εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα φορολογικά δικαιώματα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο όσο και στα αντίστοιχα δικαιώματα που στηρίζονται στο δίκαιο της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψεις
και
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Περαιτέρω, βάσει του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποτροπή της απάτης. Πράγματι, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία αυτή. Ωστόσο, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα όρια του αναγκαίου για την επίτευξη τέτοιων σκοπών. Κατά συνέπεια, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να θέτουν συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, σκέψεις
και
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, μολονότι οι επίμαχες παραδόσεις αγαθών πραγματοποιήθηκαν κατά τα έτη 2004 έως 2010, οι εταιρίες Hella δεν προέβησαν σε διακανονισμό του ΦΠΑ παρά μόνον το 2010 καταρτίζοντας τιμολόγια στα οποία συμπεριλαμβανόταν ο ΦΠΑ, υποβάλλοντας συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις στην αρμόδια εθνική αρχή και καταβάλλοντας το ποσό του ΦΠΑ που οφειλόταν στο Δημόσιο. Από την εν λόγω απόφαση προκύπτει επίσης ότι αποκλείστηκε ο κίνδυνος φοροδιαφυγής ή μη καταβολής του ΦΠΑ. Υπό τις περιστάσεις αυτές, ήταν αντικειμενικώς αδύνατο για τη Volkswagen να ασκήσει το δικαίωμά της επιστροφής πριν από τον διακανονισμό αυτόν, καθώς δεν είχε προηγουμένως στην κατοχή της τα τιμολόγια ούτε γνώριζε ότι οφειλόταν ο ΦΠΑ.
Πράγματι, μόνον κατόπιν του διακανονισμού αυτού συνέτρεξαν οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για την παροχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και μπορούσε, επομένως, η Volkswagen να ζητήσει να απαλλαγεί από το βάρος του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ σύμφωνα με την οδηγία 2006/112 και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι η Volkswagen δεν είχε επιδείξει αμέλεια και δεν συνέτρεξε καταχρηστική πρακτική ή συμπαιγνία με τις εταιρίες Hella με σκοπό την απάτη, δεν μπορούσε νομίμως να αντιταχθεί στο δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ αποσβεστική προθεσμία η οποία είχε αρχίσει από την ημερομηνία της παράδοσης των αγαθών και είχε παρέλθει, ως προς ορισμένες περιόδους, πριν από τον διακανονισμό αυτόν.
Κατά συνέπεια, στα τέσσερα πρώτα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπό τις οποίες ο ΦΠΑ χρεώθηκε στον υποκείμενο στον φόρο και καταβλήθηκε από αυτόν μετά πάροδο πολλών ετών από την παράδοση των επίμαχων αγαθών, δεν αναγνωρίζεται το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι η αποσβεστική προθεσμία που προβλέπεται στην εν λόγω ρύθμιση για την άσκηση του δικαιώματος αυτού είχε αρχίσει από την ημερομηνία της παράδοσης και είχε παρέλθει πριν από την υποβολή της αίτησης επιστροφής.
Επί του πέμπτου ερωτήματος
Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στα τέσσερα πρώτα ερωτήματα, από την οποία προκύπτει ότι το συμβατό εθνικής ρύθμισης ή πρακτικής με το δίκαιο της Ένωσης μπορεί, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα της οδηγίας 2006/112, παρέλκει η απάντηση στο πέμπτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπό τις οποίες ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) χρεώθηκε στον υποκείμενο στον φόρο και καταβλήθηκε από αυτόν μετά πάροδο πολλών ετών από την παράδοση των επίμαχων αγαθών, δεν αναγνωρίζεται το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι η αποσβεστική προθεσμία που προβλέπεται στην εν λόγω ρύθμιση για την άσκηση του δικαιώματος αυτού είχε αρχίσει από την ημερομηνία της παράδοσης και είχε παρέλθει πριν από την υποβολή της αίτησης επιστροφής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η σλοβακική.