CELEX: 62015CJ0064
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Valmisteveroja koskeva yleinen järjestelmä
Direktiivi 2008/118/EY
Valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä tapahtunut sääntöjenvastaisuus
Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien tavaroiden siirto
Luovutushetkellä puuttuvat tavarat
Valmisteveron kantaminen, ellei esitetä näyttöä tavaroiden tuhoutumisesta tai menettämisestä

Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (
EUVL 2009, L 9, s. 12
) tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä BP Europa SE (jäljempänä BP Europa) ja toisaalta Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Hampurin kaupungin tulliviranomainen) ja joka koskee energiaveroa, jota BP Europalta vaaditaan sellaisen kaasuöljymäärän perusteella, joka on puuttunut, kun kyseistä tuotetta on toimitettu Saksassa olevaan verottomaan varastoon.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 2008/118
Direktiivi 2008/118 sisältää muun muassa seuraavat perustelukappaleet:
”(1)
Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annettua neuvoston direktiiviä 92/12/ETY [(
EYVL L 76, s. 1
)] on muutettu useita kertoja huomattavasti. Koska mainittuun direktiiviin on tehtävä uusia muutoksia, se olisi selkeyden vuoksi korvattava uudella.
(2)
Valmisteveron kantamista direktiivin 92/12/ETY soveltamisalaan kuuluvista tavaroista – – koskevien edellytysten on säilyttävä yhdenmukaisina sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi.
– –
(8)
Koska sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, on tarpeen selventää yhteisön tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron.
(9)
Koska valmistevero on tiettyjen tavaroiden kulutuksesta kannettava vero, sitä ei saisi kantaa sellaisista valmisteveron alaisista tavaroista, jotka ovat tietyissä olosuhteissa tuhoutuneet tai jotka on lopullisesti menetetty.
– –”
Direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
a)
[energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston] direktiivin 2003/96/EY [(
EUVL L 283, s. 51
)] soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet ja sähkö;
– –”
Direktiivin 2008/118 4 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ja sen täytäntöönpanosäännöksissä tarkoitetaan:
– –
7)
’väliaikaisen verottomuuden järjestelmällä’ verojärjestelmää, jota sovelletaan tullisuspensiomenettelyyn tai ‑järjestelmään kuulumattomien valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoon, jalostukseen, hallussapitoon tai siirtoon väliaikaisesti valmisteverottomina;
– –
11)
’verottomalla varastolla’ paikkaa, jossa valtuutettu varastonpitäjä ansiotoiminnassaan tuottaa, jalostaa, pitää hallussaan taikka vastaanottaa tai josta tämä lähettää valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä sen jäsenvaltion, jossa veroton varasto sijaitsee, toimivaltaisten viranomaisten vahvistamin edellytyksin.”
Mainitun direktiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2.   Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a)
valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
– –
4.   Väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden täydellisen tuhoutumisen tai lopullisen menettämisen, joka on tapahtunut tavaroiden luonteesta johtuvan syyn, ennalta-arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen seurauksena taikka jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten luvan perusteella, ei katsota olevan kulutukseen luovuttamista.
Tätä direktiiviä sovellettaessa tavaroita pidetään täydellisesti tuhoutuneina tai lopullisesti menetettyinä, kun niitä ei ole enää mahdollista käyttää valmisteveron alaisina tavaroina.
Kyseisten valmisteveron alaisten tavaroiden täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen on näytettävä toteen sen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, jossa tavarat tuhoutuivat täydellisesti tai ne menetettiin lopullisesti tai, jos ei ole mahdollista määrittää, missä menettäminen tapahtui, sen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, jossa se havaittiin.
– –”
Saman direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jos valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä on tapahtunut sääntöjenvastaisuus, joka johtaa niiden kulutukseen luovuttamiseen 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti, kulutukseen luovuttaminen tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jossa sääntöjenvastaisuus tapahtui.
2.   Jos valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä on havaittu sääntöjenvastaisuus, joka johtaa niiden kulutukseen luovuttamiseen 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti, ja jos ei ole mahdollista määrittää, missä sääntöjenvastaisuus tapahtui, sen katsotaan tapahtuneen siinä jäsenvaltiossa[, jossa se havaittiin, ja] sinä ajankohtana, jona se havaittiin.
3.   Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa sen jäsenvaltion, jossa tavarat on luovutettu kulutukseen tai niiden katsotaan tulleen luovutetuiksi kulutukseen, toimivaltaiset viranomaiset ilmoittavat asiasta lähtöjäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille.
4.   Jos valmisteveron alaiset tavarat, jotka liikkuvat väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä, eivät ole saapuneet määräpaikkaansa eikä siirron aikana ole havaittu sääntöjenvastaisuutta, joka johtaa niiden kulutukseen luovuttamiseen 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti, sääntöjenvastaisuuden katsotaan tapahtuneen lähtöjäsenvaltiossa siirron alkaessa, ellei neljän kuukauden kuluessa 20 artiklan 1 kohdan mukaisesta siirron alkamisesta osoiteta lähtöjäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia tyydyttävällä tavalla, että siirto on päättynyt 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti, tai osoiteta paikkaa, jossa sääntöjenvastaisuus on tapahtunut.
– –
6.   Tässä artiklassa ’sääntöjenvastaisuudella’ tarkoitetaan sellaista muuta kuin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, joka syntyy väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden siirron aikana ja jonka johdosta kyseisten tavaroiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti.”
Direktiivin 2008/118 16 artiklan 2 kohdan c ja d alakohdan mukaan valtuutettu varastonpitäjä on velvollinen pitämään kirjaa valmisteveron alaisten tavaroiden varastoista ja siirroista ja sijoittamaan kaikki väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettävät valmisteveron alaiset tavarat verottomaan varastoonsa ja merkitsemään ne kirjanpitoonsa siirron päätyttyä.
Mainitun direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Valmisteveron alaisia tavaroita voidaan siirtää väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä yhteisön alueella, myös silloin, kun tavarat siirretään kolmannen maan tai kolmannen alueen kautta:
a)
verottomasta varastosta:
i)
toiseen verottomaan varastoon;
– –”
Saman direktiivin 19 artiklan 2 kohdan c alakohdassa säädetään, että rekisteröidyn vastaanottajan on suostuttava tarkastuksiin, jotta määräjäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset voivat varmistaa, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu.
Direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Valmisteveron alaisten tavaroiden siirto väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä päättyy 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan i – – alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa silloin, kun vastaanottaja on vastaanottanut valmisteveron alaiset tavarat – –”
Direktiivi 2003/96
Direktiivin 2003/96 1 ja 2 artiklan mukaan jäsenvaltiot kantavat veroa muun muassa yhdistetyn nimikkeistön koodiin 2710 19 41 kuuluvasta kaasuöljystä.
Saksan oikeus
Energiaverosta 15.7.2006 annetun lain (Energiesteuergesetz) (BGBl. 2006 I, s. 1534; jäljempänä EnergieStG) 8 §:n otsikko on ”Verosaatavan syntyminen kulutukseen luovuttamisena pidettävän poistamisen tapauksessa”, ja kyseisessä pykälässä säädetään seuraavaa:
”(1)   Verosaatava syntyy, kun 4 §:ssä tarkoitetut energiatuotteet poistetaan verottomasta varastosta ilman, että niitä asetetaan muuhun väliaikaisen verottomuuden järjestelmään, tai kun ne on poistettu sieltä käytettäväksi tai kulutettavaksi verottomassa varastossa (kulutukseen luovuttamisena pidettävä poistaminen). Jos kulutukseen luovuttamisena pidettävää poistamista seuraa verovapautusmenettely (24 §:n 1 momentti), verosaatavaa ei synny.
(1a)   Verosaatavaa ei synny, jos energiatuotteet ovat niiden ominaisuuksien taikka ennalta arvaamattomien tapahtumien taikka ylivoimaisen esteen vuoksi tuhoutuneet kokonaan taikka hävinneet peruuttamattomasti. Energiatuotteita pidetään täydellisesti tuhoutuneina tai lopullisesti menetettyinä, kun niitä ei ole enää mahdollista käyttää energiatuotteina. Energiatuotteiden täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen on näytettävä toteen tyydyttävällä tavalla.
– –”
EnergieStG:n 11 §:n otsikko on ”Tuotteiden siirtäminen muista jäsenvaltioista ja muihin jäsenvaltioihin”, ja kyseisessä pykälässä säädetään seuraavaa:
”(1)   Edellä 4 §:ssä tarkoitettuja energiatuotteita voidaan siirtää väliaikaisesti valmisteverottomina, myös kolmansien maiden tai kolmansien alueiden kautta,
– –
2.   verottomista varastoista muihin jäsenvaltioihin tai rekisteröityjen lähettäjien toimesta tuontipaikasta muihin jäsenvaltioihin
a)
verottomiin varastoihin
– –
veroalueella
– –
(4)   – – Edellä 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa väliaikaisesti valmisteveroton siirto päättyy energiatuotteen vastaanottamisella vastaanottavassa verottomassa varastossa ‐ ‐”
EnergieStG:n 14 §:n otsikkona on ”Sääntöjenvastaisuudet siirtämisen aikana”, ja kyseisessä pykälässä säädetään seuraavaa:
”(1)   Sääntöjenvastaisuutena pidetään väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä siirtämisen aikana tapausta, 8 §:n 1a momentissa säänneltyjä poikkeuksia lukuun ottamatta, jonka perusteella siirtoa tai osaa siirrosta ei voida saattaa sääntöjenmukaisesti loppuun.
– –
(3)   Jos väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta verottomasta varastosta taikka toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevasta tuontipaikasta tapahtuvan siirron aikana todetaan veroalueella, että on tapahtunut sääntöjenvastaisuus, eikä voida selvittää, missä sääntöjenvastaisuus on tapahtunut, sen katsotaan tapahtuneen veroalueella ja toteamisen hetkellä.
(4)   Jos väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevia energiatuotteita on siirretty veroalueelta toiseen jäsenvaltioon (11 §:n 1 momentin 1 kohta, 13 §:n 1 momentti) eivätkä ne ole saapuneet määräpaikkaan mutta siirtämisen aikana ei ole todettu sääntöjenvastaisuutta, 1 momentissa tarkoitetun sääntöjenvastaisuuden katsotaan tapahtuneen veroalueella siirtämisen alkamisajankohtana, ellei lähettäjä esitä neljän kuukauden määräajassa siirtämisen alkamisesta lukien riittävää näyttöä siitä, että energiatuotteet
1.
ovat saapuneet määräpaikkaan ja siirtäminen on päätetty sääntöjenmukaisesti tai
2.
eivät ole saapuneet määräpaikkaan veroalueen ulkopuolella tapahtuneen sääntöjenvastaisuuden takia.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
BP Europa lähetti vuoden 2011 tammikuussa Alankomaissa sijaitsevasta verottomasta varastosta laivalla 2,4 miljoonaa litraa yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2710 19 41 kuuluvaa kaasuöljyä Saksassa sijaitsevaan verottomaan varastoon. Kuljetus tapahtui direktiivin 2008/118 17–31 artiklassa säädetyssä väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä.
Sen jälkeen, kun kaasuöljy oli toimitettu määräpaikkaan, Saksassa sijaitsevan verottoman varaston omistaja totesi, että vastaanotettu määrä oli 4854 litraa pienempi kuin määrä, joka oli ilmoitettu sähköisessä hallinnollisessa asiakirjassa, joka oli laadittu väliaikaisen verottomuuden järjestelmän soveltamista varten, eli 0,202 prosenttia ilmoitettua määrää pienempi, minkä se ilmoitti tulliviranomaisille vastaanottotodistuksessaan.
Hampurin kaupungin tulliviranomainen teki 16.1.2012 päätöksen 24,93 euron suuruisen energiaveron kantamisesta puuttuvan kaasuöljyn määrästä, joka ylitti Saksan viranomaisten yleisesti hyväksymän 0,2 prosentin toleranssirajan.
Finanzgericht Hamburg (Hampurin verotuomioistuin) hylkäsi BP Europan kyseisestä verosta nostaman kanteen. Mainittu tuomioistuin nimittäin katsoi, että kaasuöljymäärän puuttuminen johtui veroalueella tapahtuneesta sääntöjenvastaisuudesta, mistä seurasi, että kyseinen tuote oli luovutettu kulutukseen. Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin), jonka käsiteltäväksi on tässä asiassa saatettu Revision-valitus, pohtii, täyttääkö mainittu kyseisestä oikeusriidasta tehty oikeudellinen arvio, joka seuraa sellaisen kansallisen oikeuden soveltamisesta, jolla direktiivi 2008/118 on pantu täytäntöön, mainitun direktiivin edellytykset ja erityisesti edellytykset, jotka koskevat valmisteverosaatavan syntymistä ja kyseisten verojen kantamiseen toimivaltaisen jäsenvaltion määrittämistä tilanteessa, jossa ainoastaan osa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirretyistä tavaroista ei ole saapunut määräpaikkaansa.
Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohtaa tulkittava siten, että siinä säädetyt edellytykset täyttyvät vain silloin, kun mitkään väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirretyt tavarat eivät ole saapuneet määräpaikkaansa, vai voidaanko tätä sääntelyä direktiivin 2008/118 10 artiklan 6 kohdan perusteella soveltaa myös tapauksissa, joissa vain osa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirretyistä tavaroista ei ole saapunut määräpaikkaansa?
2)
Onko direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että valmisteveron alaisten tavaroiden siirto väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä päättyy vasta, kun vastaanottaja on purkanut kokonaan perille saapuneen kuljetusvälineen niin, että puuttuva määrä todetaan tavaroita purettaessa vielä siirron aikana?
3)
Onko direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohta yhdessä 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan kanssa esteenä kansalliselle säännökselle, jonka mukaan määräjäsenvaltion veronkantotoimivalta (direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa säänneltyjen tapausten poissulkemisen lisäksi) tehdään riippuvaiseksi yksinomaan sääntöjenvastaisuuden toteamisesta taikka mahdottomuudesta selvittää paikka, jossa sääntöjenvastaisuus on tapahtunut, vai vaaditaanko lisäksi toteamus siitä, että valmisteveron alaiset tavarat on sen vuoksi, että ne ovat poistuneet väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, luovutettu kulutukseen?
4)
Onko direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että todettaessa direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu sääntöjenvastaisuus on oletettava, että kyseessä on väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettyjen tavaroiden, jotka eivät ole saapuneet määräpaikkaan, luovuttaminen kulutukseen kaikissa tapauksissa, joissa ei voida esittää direktiivin 2008/118 7 artiklan 4 kohdassa säädettyä näyttöä todetun puuttuvan määrän täydellisestä tuhoutumisesta tai lopullisesta menettämisestä?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Alustavat huomautukset
Direktiivin 2008/118 2 artiklan mukaan kyseisen direktiivin 1 artiklassa tarkoitetuista tavaroista, joihin kuuluvat direktiivin 2003/96 soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet, kannetaan valmistevero silloin, kun ne tuotetaan Euroopan unionin alueella tai kun ne tuodaan mainitulle alueelle. Vaikka verotettava tapahtuma on näin ollen asianomaisten tavaroiden tuottaminen mainitulla alueella tai tuonti sinne, valmisteverosaatava kuitenkin syntyy direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdan mukaan vasta sitten, kun kyseiset tavarat luovutetaan kulutukseen.
Direktiivin 2008/118 17 artiklan 1 kohdan a alakohdan i alakohdan mukaan valmisteveron alaisia tavaroita voidaan siirtää väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä unionin alueella muun muassa – kuten pääasiassa – jäsenvaltiossa sijaitsevasta verottomasta varastosta toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan verottomaan varastoon. Tällaiselle väliaikaisen verottomuuden järjestelmälle tunnusomaista on, että siihen kuuluviin tavaroihin liittyvät valmisteverosaatavat eivät vielä ole syntyneet, vaikka verotettava tapahtuma on jo toteutunut (ks. vastaavasti tuomio Cipriani,
C‑395/00
,
EU:C:2002:751
,
kohta). Näin ollen kyseisellä järjestelmällä toteutetaan valmisteveron alaisten tavaroiden osalta valmisteverosaatavan syntymisen lykkääminen siihen saakka, kunnes sen syntyedellytys täyttyy (ks. vastaavasti tuomio Dansk Transport og Logistik,
C‑230/08
,
EU:C:2010:231
,
kohta).
Tällaisten väliaikaisen verottomuuden järjestelmään kuuluvien tavaroiden osalta kulutukseen luovuttamisena pidetään direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, kyseisestä järjestelmästä.
Vaikka direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdassa säädettiin, että valmisteverosaatava syntyi paitsi silloin, kun tavara luovutettiin kulutukseen, myös silloin, kun ”todettiin hävikkejä”, direktiivissä 2008/118 ei säädetä tällaisesta valmisteverosaatavan syntymisestä, joka koskisi hävikkejä.
Kysymyksillään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, mitä verosaatavan syntymistä koskevia sääntöjä on direktiivin 2008/118 mukaisesti sovellettava tavaroihin, jotka liikkuvat väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä, tilanteessa, jossa todetaan, että tavaroista luovutushetkellä puuttuu osa siihen nähden, kuinka paljon niitä oli lähtöpaikalla.
Koska direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa verosaatavan syntyminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien tavaroiden osalta on sidottu tavaroiden poistumiseen kyseisestä järjestelmästä, on aiheellista vastata ensiksi toiseen kysymykseen, joka koskee direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdan säännöksiä, joiden mukaan tällaisten tavaroiden siirto päättyy silloin, kun vastaanottaja on vastaanottanut ne.
Toinen kysymys
Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden siirto sellaisessa tilanteessa, josta on kyse pääasiassa, päättyy kyseisessä säännöksessä tarkoitetulla tavalla silloin, kun hetkellä, jona kyseiset tavarat sisältänyt kuljetusväline on kokonaan purettu, tavaroiden vastaanottaja havaitsee, että osa tavaroista puuttuu siihen määrään nähden, joka niitä oli tarkoitus luovuttaa.
Koska direktiivissä 2008/118 ei ole määritelty sitä, mitä ilmaisulla ”vastaanottaja on vastaanottanut valmisteveron alaiset tavarat” tarkoitetaan, on muistettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon samalla kertaa säännöksen sanamuoto, asiayhteys ja päämäärät (ks. mm. tuomio Espanja v. parlamentti ja neuvosto,
C‑44/14
,
EU:C:2015:554
,
kohta).
Siltä osin kuin on ensinnäkin kyse direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdan sanamuodosta, on todettava, että kyseisessä säännöksessä viitataan tavaroihin itseensä mainitsematta lainkaan niitä välineitä, joilla tavarat kuljetetaan. Tavaroiden luovutusajankohdan määrittämiseksi on näin ollen otettava huomioon se ajankohta, jolloin tavaroiden vastaanottaja tosiasiassa vastaanottaa ne, eikä ainoastaan sitä hetkeä, jona tavarat sisältävä säiliö – mikä se sitten onkaan – kuljetetaan vastaanottajalle.
Siltä osin kuin on toiseksi kyse siitä asiayhteydestä, johon direktiivin 2008/118 kyseiset säännökset liittyvät, on todettava, että direktiivin 20 artikla kuuluu direktiivin IV lukuun, jonka otsikko on ”Valmisteveron alaisten tavaroiden väliaikaisesti verottomat siirrot”. Kyseisen luvun säännöksiin sisältyvät myös mainitun direktiivin 19 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännökset, joiden mukaan rekisteröidyn vastaanottajan on suostuttava tarkastuksiin, jotta määräjäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset voivat varmistaa, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu. Unionin lainsäätäjä on näin ollen halunnut tehdä mainitusta tavaroiden tosiasiallisesta vastaanottamisesta ratkaisevan seikan niiden edellytysten joukossa, joiden perusteella väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvien tavaroiden siirtoa on niiden luovutuksen yhteydessä arvioitava. Mainitun luvun yksikään muu säännös ei johda erilaiseen tulkintaan.
Kolmanneksi on todettava, että koska direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdan säännöksissä täsmennetään, milloin valmisteveron alaisten tavaroiden siirtyminen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä päättyy, niiden tarkoituksena on määrittää se ajankohta, josta alkaen katsotaan – kuten tämän tuomion 23 kohdassa on todettu – että kyseiset tavarat on luovutettu kulutukseen, ja näin ollen määrittää ajankohta, jolloin kyseisiä tavaroita koskeva valmisteverosaatava syntyy.
Lisäksi on todettava, että koska valmistevero on – kuten direktiivin 2008/118 yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan – kulutusvero, jonka määrä perustuu kulutukseen tarjottujen tavaroiden määrään, kyseisen verosaatavan syntyajankohta on vahvistettava siten, että asianomaisten tavaroiden määrä voidaan määrittää täsmällisesti. Kun tämä päämäärä otetaan huomioon, mainitun direktiivin 20 artiklan 2 kohtaa – jossa täsmennetään, että valmisteveron alaisten tavaroiden siirto väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä päättyy silloin, kun vastaanottaja on vastaanottanut valmisteveron alaiset tavarat – on tulkittava siten, että kyseisen tavaroiden vastaanoton on katsottava tapahtuvan ajankohtana, jona vastaanottaja kykenee täsmällisesti selvittämään tosiasiallisesti vastaanottamiensa tavaroiden määrän.
Jos luovutuksen katsottaisiin tapahtuneen jo silloin, kun valmisteveron alaisia tavaroita kuljettava kuljetusväline saapuu määräpaikkaansa, ilman, että vastaanottaja on vielä kyennyt määrittämään tosiasiallisesti luovutettua määrää, verosaatava syntyisi näin ollen kyseisen veron luonteeseen liittyvien vaatimusten vastaisesti, koska kyseinen vero edellyttää – kuten edeltävässä kohdassa on todettu – tarkkaa tietoa kulutukseen luovutettujen tavaroiden määrästä. Tämän vuoksi sellaisessa tilanteessa, josta on kyse pääasiassa, kyseisten tavaroiden vastaanoton ei voida katsoa tapahtuneen ennen kuin kyseiset tavarat sisältävä kuljetusväline on kokonaan purettu.
Lisäksi on todettava, että koska unionin lainsäätäjä vaatii varastonpitäjää direktiivin 2008/118 16 artiklan 2 kohdan d alakohdan mukaisesti sijoittamaan kaikki väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettävät valmisteveron alaiset tavarat verottomaan varastoonsa ja merkitsemään ne kirjanpitoonsa siirron päätyttyä ja koska se näin ollen liittää nämä aineelliset ja kirjanpidolliset toimenpiteet siirron päättymiseen, se on halunnut sijoittaa siirron päättymisen ajankohtaan, jona varastonpitäjä on tosiasiallisesti vastaanottanut kyseiset tavarat ja jona niiden määrä on voitu täsmällisesti määrittää, jotta se voidaan kirjata varastokirjanpitoon.
Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden siirto sellaisessa tilanteessa, josta on kyse pääasiassa, päättyy kyseisessä säännöksessä tarkoitetulla tavalla silloin, kun hetkellä, jona kyseiset tavarat sisältänyt kuljetusväline on kokonaan purettu, tavaroiden vastaanottaja havaitsee, että osa tavaroista puuttuu siihen määrään nähden, joka niitä oli tarkoitus luovuttaa.
Kolmas ja neljäs kysymys
Kolmannella ja neljännellä kysymyksellään, joita on aiheellista tarkastella toiseksi ja yhdessä, kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja 10 artiklan 2 kohdan säännöksiä yhdessä tulkittava siten, että tilanteet, joita kyseisillä säännöksillä säännellään, eivät sisällä mainitun direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, ja siten, että ne ovat esteenä kansallisen oikeuden säännökselle, jolla pannaan täytäntöön mainitun direktiivin 10 artiklan 2 kohta mutta ei aseteta sen soveltamisen edellytykseksi sitä, että valmisteveron alaiset tavarat on luovutettu kulutukseen poistamalla ne väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä.
Direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohdassa säädetään, että jos valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä on havaittu sääntöjenvastaisuus, joka johtaa niiden kulutukseen luovuttamiseen mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti, ja jos ei ole mahdollista määrittää, missä sääntöjenvastaisuus tapahtui, sen katsotaan tapahtuneen siinä jäsenvaltiossa, jossa se havaittiin, ja sinä ajankohtana, jona se havaittiin.
Kyseisistä säännöksistä seuraa, että ne koskevat tapausta, jossa sääntöjenvastaisuus, joka on havaittu valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettäessä, on johtanut siihen, että kyseiset tavarat on luovutettu kulutukseen poistamalla ne mainitusta järjestelmästä.
Näin ollen kansallisessa säännöksessä, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohta, ei lähtökohtaisesti voida säätää, että tällaisen sääntöjenvastaisuuden katsotaan tapahtuneen siinä jäsenvaltiossa, jossa se havaittiin, ja sinä ajankohtana, jona se havaittiin, ilman, että tämän olettaman edellytykseksi asetetaan sitä, että kyseinen sääntöjenvastaisuus on johtanut asianomaisten tavaroiden luovuttamiseen kulutukseen.
On kiistatonta, ettei EnergieStG:n 14 §:ssä, jolla kyseinen säännös pannaan täytäntöön, mainita tällaista edellytystä.
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on kuitenkin todettu, että kansallisten tuomioistuinten on soveltaessaan kansallista oikeuttaan tulkittava sitä mahdollisimman pitkälle kyseisen direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti direktiivillä tavoitellun tuloksen saavuttamiseksi ja noudatettava tällä tavoin SEUT 288 artiklan kolmatta kohtaa. Tämä velvollisuus tulkita kansallista oikeutta yhdenmukaisesti unionin oikeuden kanssa on nimittäin erottamaton osa EUT-sopimuksella luotua järjestelmää, sillä näin kansalliset tuomioistuimet voivat toimivaltansa rajoissa varmistaa unionin oikeuden täyden tehokkuuden, kun ne ratkaisevat käsiteltävikseen saatettuja asioita (ks. mm. tuomio Dominguez,
C‑282/10
,
EU:C:2012:33
,
kohta).
Tältä osin on muistettava, että direktiivin 2008/118 10 artiklan 6 kohdassa määritellään kyseisen artiklan tarpeisiin ”sääntöjenvastaisuus” siten, että sillä tarkoitetaan sellaista muuta kuin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, joka syntyy väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden siirron aikana ja jonka johdosta kyseisten tavaroiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti.
Se, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden luovutuksen yhteydessä havaitaan hävikkejä, koskee välttämättä menneeseen ajoittuvaa tilannetta, jonka aikana puuttuvat tavarat eivät ole olleet luovutuksen kohteena ja joiden siirto ei näin ollen ole direktiivin 2008/118 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti päättynyt. Kyseinen tilanne merkitsee näin ollen mainitun direktiivin 10 artiklan 6 kohdassa tarkoitettua sääntöjenvastaisuutta. Tällainen sääntöjenvastaisuus merkitsee välttämättä poistumista väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä ja siten mainitun direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti oletettua kulutukseen luovuttamista.
Tässä yhteydessä on todettava, että vaikka EnergieStG:n 14 §:n kaltaisessa kansallisessa säännöksessä, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohta, ei mainita, että sen soveltamisen edellytyksenä on, että sääntöjenvastaisuus on johtanut asianomaisten tavaroiden luovuttamiseen kulutukseen, tällaisen maininnan puuttuminen ei kuitenkaan ole esteenä kyseisen kansallisen säännöksen soveltamiselle tilanteessa, jossa todetaan hävikkejä, jotka välttämättä merkitsevät tällaista kulutukseen luovuttamista.
Lisäksi on todettava, että sääntöjenvastaisuus, josta direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohdassa säädetään, koskee – kuten tämän tuomion 42 kohdassa on todettu – muunlaista tilannetta kuin mainitun direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, eli toisin sanoen muuta kuin ”valmisteveron alaisten tavaroiden täydellistä tuhoutumista tai lopullista menettämistä”.
Näin ollen on todettava, että jos tällainen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden täydellinen tuhoutuminen tai lopullinen menettäminen näytetään toteen, tällaisessa tilanteessa ei kyse voi olla direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta kulutukseen luovutuksesta eikä näin ollen kyseisen direktiivin 10 artiklan 2 kohdan soveltamisesta. Kyseisten säännösten soveltamisalaan kuuluvat tilanteet eivät siis sisällä mainitun direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta.
Kun edeltävät näkökohdat otetaan huomioon, kolmanteen ja neljänteen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja 10 artiklan 2 kohdan säännöksiä yhdessä on tulkittava siten, että
—
kyseisten säännösten soveltamisalaan kuuluvat tilanteet eivät sisällä mainitun direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, ja että
—
vaikka pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa säännöksessä, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohta, ei mainita nimenomaisesti, että sen soveltamisen edellytyksenä on, että sääntöjenvastaisuus on johtanut asianomaisten tavaroiden luovuttamiseen kulutukseen, tällaisen maininnan puuttuminen ei kuitenkaan ole esteenä kyseisen kansallisen säännöksen soveltamiselle tilanteessa, jossa todetaan hävikkejä, jotka välttämättä merkitsevät tällaista kulutukseen luovuttamista.
Ensimmäinen kysymys
Ensimmäisellä kysymyksellään, jota on aiheellista tarkastella viimeisenä, kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan paitsi silloin, kun väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvat tavaramäärät ovat kokonaisuudessaan jääneet saapumatta määräpaikkaansa, myös silloin, kun ainoastaan osa kyseisistä tavaroista ei ole saapunut määräpaikkaan.
On muistettava, että kyseisessä säännöksessä säädetään, että jos valmisteveron alaiset tavarat, jotka liikkuvat väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä, eivät ole saapuneet määräpaikkaansa eikä siirron aikana ole havaittu sääntöjenvastaisuutta, joka johtaa niiden kulutukseen luovuttamiseen kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisesti, sääntöjenvastaisuuden katsotaan tapahtuneen lähtöjäsenvaltiossa siirron alkaessa.
Direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohdan sanamuodostakin ilmenee näin ollen, ettei kyseisen säännöksen soveltamista ole rajattu tapaukseen, jossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvat tavaramäärät ovat kokonaisuudessaan jääneet saapumatta määräpaikkaansa.
Mainitun säännöksen asiayhteyden tai päämäärän perusteella ei voida katsoa, että sillä olisi muu ulottuvuus.
Yhtäältä on nimittäin todettava, että aivan kuten direktiivin 2008/118 10 artiklan 1 ja 2 kohdan säännöksillä, myös kyseisen artiklan 4 kohdan säännöksillä säädetään tapauksista, joissa sääntöjenvastaisuuksia on tapahtunut siirrettäessä valmisteveron alaisia tavaroita väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä. Kuten tämän tuomion 42 kohdassa on muistutettu, mainitun artiklan 6 kohdassa määritellään kyseisen artiklan tarpeisiin ”sääntöjenvastaisuus” siten, että sillä tarkoitetaan tilannetta, jonka johdosta valmisteveron alaisten tavaroiden siirto tai sen osa ei ole päättynyt 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohta sijoittuu näin ollen asiayhteyteen, jossa unionin lainsäätäjä on halunnut ottaa huomioon kaikki sääntöjenvastaisuudet, mukaan lukien näin ollen sellaiset, joka koskevat ainoastaan osaa siirrosta.
Toisaalta on todettava, että direktiivin 2008/118 10 artiklan säännösten tarkoituksena on vahvistaa säännöt sen jäsenvaltion määrittämiseksi, jossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevat valmisteveron alaiset tavarat katsotaan luovutetuiksi kulutukseen siirron aikana tapahtuneiden sääntöjenvastaisuuksien perusteella. Kun tämä tavoite otetaan huomioon, ei ole mahdollista katsoa, että kun unionin lainsäätäjä on antanut kyseisen artiklan 4 kohdan, joka koskee tilannetta, jossa sääntöjenvastaisuus, joka tosin on tapahtunut siirron aikana mutta jota ei kuitenkaan ole siirron aikana havaittu, se olisi halunnut rajata kyseisellä kohdalla vahvistetun järjestelmän soveltamisen ainoastaan tapauksiin, joissa mitkään väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä siirrettävät tavaramäärät eivät ole saapuneet määräpaikkaansa.
Kun edeltävät näkökohdat otetaan huomioon, ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan paitsi silloin, kun väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvat tavaramäärät ovat kokonaisuudessaan jääneet saapumatta määräpaikkaansa, myös silloin, kun ainoastaan osa kyseisistä tavaroista ei ole saapunut määräpaikkaan.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)
Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 20 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä olevien valmisteveron alaisten tavaroiden siirto sellaisessa tilanteessa, josta on kyse pääasiassa, päättyy kyseisessä säännöksessä tarkoitetulla tavalla silloin, kun hetkellä, jona kyseiset tavarat sisältänyt kuljetusväline on kokonaan purettu, tavaroiden vastaanottaja havaitsee, että osa tavaroista puuttuu siihen määrään nähden, joka niitä oli tarkoitus luovuttaa.

2)
Direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja 10 artiklan 2 kohdan säännöksiä yhdessä on tulkittava siten, että
—
kyseisten säännösten soveltamisalaan kuuluvat tilanteet eivät sisällä mainitun direktiivin 7 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua tilannetta, ja että
—
vaikka pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa säännöksessä, jolla pannaan täytäntöön direktiivin 2008/118 10 artiklan 2 kohta, ei mainita nimenomaisesti, että sen soveltamisen edellytyksenä on, että sääntöjenvastaisuus on johtanut asianomaisten tavaroiden luovuttamiseen kulutukseen, tällaisen maininnan puuttuminen ei kuitenkaan ole esteenä kyseisen kansallisen säännöksen soveltamiselle tilanteessa, jossa todetaan hävikkejä, jotka välttämättä merkitsevät tällaista kulutukseen luovuttamista.

3)
Direktiivin 2008/118 10 artiklan 4 kohtaa on tulkittava siten, että sitä sovelletaan paitsi silloin, kun väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvat tavaramäärät ovat kokonaisuudessaan jääneet saapumatta määräpaikkaansa, myös silloin, kun ainoastaan osa kyseisistä tavaroista ei ole saapunut määräpaikkaan.

Allekirjoitukset
(
*1
)   Oikeudenkäyntikieli: saksa.