CELEX: 62018CJ0278
Trimitere preliminară
Taxă pe valoarea adăugată (TVA)
A șasea directivă 77/388/CEE
Scutire
Articolul 13 secțiunea B litera (b)
Leasing și închiriere de bunuri imobile
Noțiune
Contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă a unor terenuri plantate cu viță‑de‑vie

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Manuel Jorge Sequeira Mesquita, pe de o parte, și Fazenda Pública (Trezoreria Publică, Portugalia), pe de altă parte, în legătură cu deciziile de impunere privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) aferente anului 2002, referitoare la un contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă a unor terenuri agricole plantate cu viță‑de‑vie, încheiat cu Sociedade Agrícola e Comercial dos Vinhos Vale da Corça Lda.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 din A șasea directivă, care făcea parte din titlul II din aceasta, intitulat „Sfera de aplicare”, prevedea:
„Sunt supuse [TVA‑ului]:
(1)   livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]”
Potrivit articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă:
„În cazul unui transfer, efectuat cu titlu oneros sau nu, sau ca contribuție la o societate, al totalității activelor sau al unei părți din acestea, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri și, în acest caz, beneficiarul este considerat succesorul persoanei care a efectuat transferul. Dacă este cazul, statele membre pot lua măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenței atunci când beneficiarul nu este în totalitate pasibil de plata impozitului.”
Articolul 13 din A șasea directivă, intitulat „Scutiri pe teritoriul țării”, prevedea în cadrul secțiunii B, intitulată „Alte scutiri”:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
[…]
(b)
leasingul și închirierea de bunuri imobile, cu excepția:
1.
prestării de servicii de cazare, definite de legislația statelor membre, în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, inclusiv cazări în tabere de vacanță sau în locuri amenajate pentru camping;
2.
închirierii de spații pentru parcarea vehiculelor;
3.
închirierii de echipamente și de instalații fixate definitiv;
4.
închirierii de seifuri;
Statele membre pot aplica excluderi suplimentare din sfera de aplicare a acestei scutiri;
[…]”
A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7). Conținutul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă a fost preluat, fără a fi practic schimbat, la articolul 135 alineatul (1) litera (l) și alineatul (2) din Directiva 2006/112.
Dreptul portughez
Articolul 9 din Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Codul privind taxa pe valoarea adăugată, denumit în continuare „CIVA”) prevedea, în versiunea aplicabilă la data faptelor din cauza principală:
„Sunt scutite de taxă:
[…]
30)
închirierea bunurilor imobile. Această scutire nu se aplică în ceea ce privește:
a)
prestarea de servicii de cazare efectuată în cadrul activității hoteliere sau al altor activități cu funcții similare, inclusiv terenurile de camping;
b)
închirierea de locuri pentru colectarea sau staționarea colectivă a vehiculelor;
c)
închirierea de echipamente și alte instalații fixate definitiv, precum și orice altă închiriere de bunuri imobile rezultată din transferul oneros al dreptului de exploatare a unei unități comerciale sau industriale;
d)
închirierea de seifuri;
e)
închirierea de spații pentru expoziții sau în scopuri publicitare;
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Reclamantul din litigiul principal este administratorul succesiunii domnului Adelino Gonçalves Mesquita. Acesta din urmă a încheiat un contract cu Sociedade Agrícola e Comercial dos Vinhos Vale da Corça, societate care desfășoară activități în sectorul viticulturii. Prin acest contract, domnul Gonçalves Mesquita a cesionat, în schimbul unor sume plătite cu titlu de avans, dreptul de exploatare agricolă a unor terenuri agricole proprietatea sa care erau plantate cu viță‑de‑vie. Contractul menționat a fost încheiat pentru o perioadă de un an, care putea fi reînnoită automat pentru aceeași perioadă, până la rezilierea sa de către una dintre părți.
Potrivit raportului aferent unui control fiscal pentru anul 2002, operațiunea de cesionare menționată era supusă TVA‑ului. Suma totală stabilită pentru deciziile de impunere notificate cu acest titlu a fost de 107527,10 euro, majorată cu dobânzi compensatorii.
Reclamantul din litigiul principal a formulat o acțiune împotriva acestor decizii de impunere în fața Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Mirandela, Portugalia), invocând scutirea de TVA prevăzută la articolul 9 punctul 30 din CIVA. Întrucât acțiunea sa a fost respinsă, reclamantul din litigiul principal a formulat recurs la Tribunal Central Administrativo Norte (Tribunalul Central Administrativ Nord, Portugalia), care a pronunțat o ordonanță de declinare a competenței și a transmis dosarul către Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia).
Această instanță arată că din jurisprudența Curții, în special din Hotărârea din 4 octombrie 2001, Goed Wonen (
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
), reiese că, pe de o parte, scutirea de TVA în ceea ce privește leasingul și închirierea de bunuri imobile, prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, care corespunde articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112, vizează operațiunile prin care proprietarul unui imobil acordă locatarului, pentru o perioadă convenită și în schimbul unei remunerații, dreptul de a‑l ocupa ca și cum ar fi proprietarul său și de a exclude orice altă persoană de la beneficiul unui astfel de drept. Pe de altă parte, întrucât închirierea de bunuri imobile constituie în mod normal o activitate relativ pasivă, operațiunile care implică o exploatare mai activă a acestora din urmă ar fi excluse din domeniul de aplicare al acestei scutiri.
Ținând seama de această jurisprudență, instanța de trimitere are îndoieli în ceea ce privește aspectul dacă un contract de cesiune a dreptului de exploatare a unor plantații de viță‑de‑vie pentru o perioadă de un an care poate fi reînnoită automat constituie leasing sau închiriere de bunuri imobile, în sensul dispozițiilor respective.
În aceste condiții, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„[A]rticolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112 privind scutirea de TVA a operațiunilor de leasing sau de închiriere de bunuri imobile trebuie interpretat în sensul că scutirea respectivă se aplică unui contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă a unor terenuri plantate cu viță‑de‑vie de către o întreprindere care are ca obiect de activitate desfășurarea unei activități agricole, contract încheiat pentru o perioadă de un an, care se prelungește automat pentru aceeași perioadă și în temeiul căruia chiria aferentă trebuie achitată la finalul fiecărui an[?]”
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112, a cărui interpretare face obiectul întrebării adresate, nu era încă în vigoare la data faptelor din litigiul principal. În aceste condiții și pentru a da un răspuns util instanței de trimitere, este necesar ca această întrebare să fie examinată în raport cu dispoziția corespondentă din A șasea directivă.
În consecință, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA pentru leasingul și pentru închirierea de bunuri imobile, prevăzută în cuprinsul acestei dispoziții, se aplică unui contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă a unor terenuri plantate cu viță‑de‑vie către o societate care desfășoară activități în sectorul viticulturii, încheiat pentru o perioadă de un an, care poate fi reînnoită automat, și în schimbul unei chirii plătibile la sfârșitul fiecărei perioade anuale.
Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii (Hotărârea din 4 octombrie 2001, Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punctul
, și Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, punctul
).
De asemenea, deși aceste scutiri constituie derogări de la principiul general enunțat la articolul 2 din A șasea directivă, potrivit căreia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă, și sunt, așadar, de strictă interpretare, noțiunea de leasing sau de închiriere vizată la articolul 13 secțiunea B litera (b) din această directivă este mai largă decât cea prevăzută în diferitele drepturi naționale (Hotărârea din 4 octombrie 2001, Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
În numeroase hotărâri, Curtea a definit închirierea de bunuri imobile, în sensul acestei dispoziții, ca fiind dreptul pe care proprietarul unui imobil îl acordă locatarului, în schimbul unei remunerații și pe o durată determinată, de a ocupa acest imobil ca și cum ar fi proprietarul său și de a exclude orice altă persoană de la beneficiul unui astfel de drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 octombrie 2001, Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punctul
, și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Curtea a precizat de asemenea că scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă se explică prin faptul că închirierea de bunuri imobile, deși este o activitate economică, constituie în mod normal o activitate relativ pasivă care nu generează nicio valoare adăugată semnificativă. Este necesar, așadar, să se facă distincție între o asemenea activitate și alte activități care fie au caracter de afaceri industriale și comerciale, precum cele care intră în domeniul de aplicare al excepțiilor menționate la punctele 1-4 din această dispoziție, fie au un obiect care este mai bine reprezentat de executarea unei prestații decât de simpla punere la dispoziție a unui bun, precum dreptul de a utiliza un teren de golf, cel de a utiliza un pod prin plata unei taxe de trecere sau dreptul de a instala automate de țigări într‑o unitate comercială (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 octombrie 2001, Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 18 noiembrie 2004, Temco Europe,
C‑284/03
,
EU:C:2004:730
, punctul
).
Din acestea rezultă că natura pasivă a leasingului sau a închirierii unui bun imobil, care justifică scutirea de TVA a unor asemenea operațiuni în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, ține de natura operațiunii înseși, iar nu de modul în care locatarul utilizează bunul respectiv.
Astfel, după cum Curtea a statuat deja, este exclusă de la beneficiul acestei scutiri o activitate care implică nu numai punerea la dispoziție pasivă a unui bun imobil, ci și un anumit număr de activități comerciale cum ar fi supervizarea, gestionarea și mentenanța constantă din partea proprietarului, precum și punerea la dispoziție a altor instalații, astfel că, în lipsa unor circumstanțe cu totul deosebite, închirierea acestui bun nu poate constitui prestația preponderentă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 ianuarie 2001, Stockholm Lindöpark,
C‑150/99
,
EU:C:2001:34
, punctul
).
În schimb, faptul că locatarul unui bun imobil îl exploatează în scopuri comerciale, în conformitate cu termenii contractului de închiriere, nu este de natură, în sine, să excludă proprietarul acestui bun de la beneficiul scutirii de TVA prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, punctul
).
În ceea ce privește cauza principală, este necesar să se constate că nu pare să se conteste că terenurile agricole plantate cu viță‑de‑vie, a căror exploatare agricolă face obiectul contractului de cesiune în discuție în litigiul principal, constituie bunuri imobile, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. În această privință, trebuie amintit, în ceea ce privește în special plantațiile de viță‑de‑vie de pe aceste terenuri, că noțiunea „bunuri imobile” nu presupune ca obiectele în cauză să trebuiască să fie indisociabil incorporate în sol. Este suficient ca acestea să nu fie nici mobile, nici ușor deplasabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Maierhofer,
C‑315/00
,
EU:C:2003:23
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, punctul
). Aceasta pare a fi situația plantațiilor de viță‑de‑vie din cauză, fapt a cărui verificare revine însă instanței de trimitere.
Trebuie considerat de asemenea că un contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă precum cel în discuție în litigiul principal constituie un leasing sau o închiriere de bunuri imobile, în sensul dispoziției menționate, astfel cum este interpretată la punctele 18-20 din prezenta hotărâre. Prin urmare, pe de o parte, este vorba despre cesiunea de către proprietar a terenurilor agricole în discuție către cesionar pentru o durată convenită de un an care poate fi reînnoită automat și în schimbul unei chirii. Pe de altă parte, nimic din decizia de trimitere nu arată că, pe lângă această închiriere, proprietarul ar fi furnizat cesionarului alte prestații care să aibă natura unor activități comerciale.
În ceea ce privește în special întrebarea instanței de trimitere privind durata contractului de cesiune în discuție în litigiul principal, precum și condițiile de reînnoire a acestuia, trebuie amintit că însăși durata unei închirieri nu este, în sine, elementul determinant care să permită calificarea unui contract de închiriere a unui imobil, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă, mai puțin în ceea ce privește duratele scurte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 noiembrie 2004, Temco Europe,
C‑284/03
,
EU:C:2004:730
, punctul
și jurisprudența citată). În orice caz, durata menționată și condițiile de reînnoire menționate nu pot fi considerate incompatibile cu un leasing sau cu o închiriere, în sensul acestei dispoziții.
Considerațiile care figurează la punctul 24 din prezenta hotărâre nu sunt infirmate de argumentele formulate de guvernul portughez în observațiile sale scrise.
În primul rând, faptul că cesionarul bunurilor imobile în discuție în litigiul principal nu are aceleași drepturi ca un proprietar, în special în măsura în care nu este autorizat să înlocuiască plantațiile de viță‑de‑vie cu o altă cultură, însă trebuie să continue exploatarea stipulată în termenii contractului de cesiune, nu îl împiedică pe acesta din urmă să intre în domeniul de aplicare al operațiunilor scutite, menționate la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. Astfel, după cum decurge din jurisprudența citată la punctul 18 din prezenta hotărâre, aceste operațiuni conferă locatarului sau cesionarului un drept de ocupare a bunului imobil respectiv ca și cum ar fi proprietarul său, în special prin excluderea oricărei alte persoane de la beneficiul unui asemenea drept. Ele nu transferă locatarului ansamblul drepturilor proprietarului acestui bun.
În al doilea rând, nu poate fi reținut argumentul potrivit căruia obiectul contractului de cesiune în discuție în litigiul principal ar avea o sferă mai largă decât operațiunile menționate, întrucât ar consta într‑un transfer al universalității bunurilor și drepturilor aferente exploatării agricole vizate, aceasta având natura unei întreprinderi. În acest context, guvernul portughez afirmă că respectivul contract a determinat de asemenea transferul unor bunuri și drepturi incorporale, precum autorizațiile legale de plantare de viță‑de‑vie destinate producției vinicole, capacitatea exploatării agricole respective de a genera profit, precum și numele sau firma sediului unei întreprinderi.
În această privință, trebuie amintit, pe de o parte, că, în măsura în care bunurile imobile cesionate în temeiul contractului menționat au făcut doar obiectul unei închirieri, iar nu al unui transfer al dreptului de proprietate, o asemenea cesiune nu constituie un transfer al totalității activelor, în sensul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punctele
și
).
Pe de altă parte, Curtea a apreciat că suntem în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punctul
și jurisprudența citată).
În măsura în care, astfel cum susține guvernul portughez, contractul de cesiune în discuție în litigiul principal nu numai că a avut ca obiect doar anumite bunuri imobile, dar a determinat și transferul anumitor bunuri și drepturi incorporale, acestea nu pot fi disociate de cesiunea bunurilor imobile respective, ci fac parte integrantă din aceasta, astfel că respectivul contract de cesiune constituie o prestație unică în care punerea la dispoziție a bunurilor imobile este prestația principală. În aceste condiții, acest contract constituie o operație care intră în domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă (a se vedea prin analogie Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punctele
-
).
Pe de altă parte, chiar dacă întrebarea adresată nu menționează în mod specific excluderile de la scutirea de TVA prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă care sunt enumerate în această dispoziție și care corespund, de altfel, excluderilor vizate la articolul 135 alineatul (2) din Directiva 2006/112, este necesar să se constate, pentru a furniza un răspuns util instanței de trimitere, că operațiunea în discuție în litigiul principal nu pare să intre în domeniul de aplicare al niciuneia dintre aceste excluderi.
În special, excluderea care constă în închirierea de echipamente și de instalații fixate definitiv menționată la articolul 13 secțiunea B litera (b) primul paragraf punctul 3 din A șasea directivă, care este evocată de instanța de trimitere în motivele cererii sale de decizie preliminară, precum și de guvernul austriac în observațiile sale scrise, nu poate fi aplicabilă faptelor în discuție în litigiul principal. Astfel, pe de o parte, plantațiile de viță‑de‑vie nu pot fi calificate drept echipamente sau instalații. Pe de altă parte, din dosarul de care dispune Curtea nu reiese că terenurile agricole a căror exploatare agricolă face obiectul contractului de cesiune în discuție în litigiul principal ar fi fost însoțite de echipamente, de instalații sau de alte bunuri comerciale ori industriale. În această privință, instanța de trimitere precizează că nu s‑a dovedit că societatea cesionară desfășoară, pe lângă activitatea din sectorul viticulturii, și o activitate în cel al producției de vin.
De asemenea, deși guvernul portughez invocă articolul 13 secțiunea B litera (b) al doilea paragraf din A șasea directivă, în temeiul căruia statele membre au capacitatea de a prevedea excluderi suplimentare de la domeniul de activitate al scutirii prevăzute la acest articol 13 secțiunea B litera (b), guvernul menționat nu invocă nicio dispoziție din dreptul portughez care să prevadă o asemenea excludere, aplicabilă operației în discuție în litigiul principal.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA pentru leasingul și pentru închirierea de bunuri imobile prevăzută de această dispoziție se aplică unui contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă a unor terenuri agricole plantate cu viță‑de‑vie către o societate care desfășoară activități în sectorul viticulturii, încheiat pentru o perioadă de un an, care poate fi reînnoită automat, și în schimbul unei chirii plătibile la sfârșitul fiecărei perioade anuale.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:

Articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru leasingul și pentru închirierea de bunuri imobile prevăzută de această dispoziție se aplică unui contract de cesiune a dreptului de exploatare agricolă a unor terenuri agricole plantate cu viță‑de‑vie către o societate care desfășoară activități în sectorul viticulturii, încheiat pentru o perioadă de un an, care poate fi reînnoită automat, și în schimbul unei chirii plătibile la sfârșitul fiecărei perioade anuale.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: portugheza.