CELEX: 62014CJ0550
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system podatku od wartości dodanej
Dyrektywa 2006/112/WE
System odwrotnego obciążenia
Artykuł 198 ust. 2
Złoto w postaci surowca lub półproduktu
Pojęcie
Artykuł 199 ust. 1 lit. d) oraz załącznik VI
Zużyte materiały, odpady i złom
Sztabki uformowane poprzez stopienie różnych przedmiotów i złomu, przeznaczone do umożliwienia ekstrakcji złota i o próbie 325 tysięcznych lub większej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 198 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Envirotec Denmark ApS (zwaną dalej „Envirotekiem”) i Skatteministeriet (ministerstwem podatków) w przedmiocie decyzji organów podatkowych odmawiającej odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego przez Envirotec w czwartym kwartale 2011 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z brzmieniem motywu ósmego dyrektywy Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG – specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego (
Dz.U. 1998, L 281, s. 31
):
„doświadczenie pokazało, iż w odniesieniu do większości dostaw złota powyżej pewnej próby, stosowanie mechanizmu »odwrotnego obciążenia« może pomóc w zapobieganiu oszustwom podatkowym przy jednoczesnym zmniejszeniu obciążenia finansowego dla tej operacji […]”.
Artykuł 26b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. 1977, L 145, s. 1
), zmienionej dyrektywą 98/80, zatytułowany „Specjalny program dla złota inwestycyjnego”, przewiduje:
„[…]
F. Procedura odwrotnego obciążenia
Na zasadzie odstępstwa od art. 21 ust. 1 lit. a), zmienionego art. 28g, w przypadku dostaw złotego surowca lub półproduktów opatrzonych próbą 325 tysięcznych lub większą, lub dostaw złota inwestycyjnego w przypadku skorzystania z możliwości wyboru określonej w pkt C niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą wskazać nabywcę jako osobę podlegającą obowiązkowi zapłacenia podatku, zgodnie z ustanowionymi przez nie procedurami i warunkami. Przy korzystaniu z tej możliwości wyboru państwa członkowskie podejmują środki konieczne do zapewnienia, aby osoba wskazana jako podlegająca obowiązkowi zapłacenia należnego podatku wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłacenia podatku zgodnie z art. 22.
[…]”.
Motywy 42 i 55 dyrektywy VAT stanowią:
„(42)
W określonych przypadkach państwa członkowskie powinny mieć możliwość wyznaczenia odbiorcy dostaw towarów lub świadczenia usług jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Powinno to pomóc państwom członkowskim w uproszczeniu zasad oraz zwalczaniu uchylania się od opodatkowania i unikaniu opodatkowania w określonych sektorach i w zakresie pewnych rodzajów transakcji.
[…]
(55)
Aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania, a jednocześnie zmniejszyć obciążenia finansowe związane z dostawą złota o próbie przekraczającej określony poziom, uzasadnione jest upoważnienie państw członkowskich do wyznaczenia nabywcy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT”.
Zgodnie z art. 193 tej dyrektywy:
„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 […]”.
Artykuł 198 ust. 2 tej dyrektywy stanowi:
„W przypadku dostaw złota w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej, lub dostaw złota inwestycyjnego, […] dokonywanych przez podatnika […], państwa członkowskie mogą wyznaczyć nabywcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT”.
Artykuł 199 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji:
[…]
d)
dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI;
[…]”.
Załącznik VI do dyrektywy VAT, zatytułowany „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 199 ust. 1 lit. d)”, ma następujące brzmienie:
„1)
dostawy odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów, w tym półproduktów będącymi wynikiem przetwarzania, wytwarzania lub stapiania metali żelaznych i nieżelaznych oraz ich stopów;
2)
dostawy półproduktów żelaznych i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania;
3)
dostawy pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych, ich stopów, żużlu, popiołu, zgorzeliny i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub ich stopy […];
4)
dostawy […] związane z odpadami żelaznymi i nieżelaznymi, jak również ze ścinkami, złomem, odpadami […];
5)
dostawy materiałów, o których mowa w niniejszym załączniku po przetworzeniu w formie czyszczenia, polerowania, selekcji, cięcia, rozdrabniania, prasowania lub wlewania do wlewek;
[…]”.
Prawo duńskie
Duński ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT możliwości przewidzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia w wypadku niektórych dostaw złota. W tym zakresie art. 46 ust. 1 pkt 4 momsloven (ustawy o podatku VAT) stanowi:
„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług w Danii obowiązany jest do zapłaty VAT. Podatek podlega jednakże zapłacie przez odbiorców towarów i usług, gdy:
[…]
4)
odbiorca jest przedsiębiorstwem zarejestrowanym w Danii otrzymującym złoto inwestycyjne, od którego podlega zapłacie podatek […], lub złoto w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej”.
W okresie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym duński ustawodawca nie skorzystał natomiast z zapewnianej przez art. 199 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT możliwości przewidzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia w wypadku dostaw zużytych materiałów, odpadów i złomu oraz świadczenia pewnych związanych z nimi usług.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Envirotec jest spółką, której przedmiot działalności stanowi handel metalami szlachetnymi. W czwartym kwartale 2011 r. spółka ta zakupiła, w drodze 24 odrębnych transakcji, 24 sztabki złożone z różnych stopionych razem materiałów i których średnia próba złota wynosiła, w zależności od sztabki, od 500 do 600 tysięcznych.
Envirotec nabył owe sztabki od innej duńskiej spółki, Dansk Metalopkøb ApS, która je stopiła. Składały się one między innymi ze starej biżuterii, sztućców, zegarków i pozostałości przemysłowych.
Przed ich zakupem przez Envirotec sztabki te zostały wysłane do Remondis Argentia BV, będącej partnerem Envirotecu z siedzibą w Niderlandach, która miała następnie zakupić je od Envirotecu w celu odzyskania zawartego w nich złota i która obliczyła próbę złota każdej ze sztabek.
Envirotec zapłacił za te wszystkie transakcje 1099695 duńskich koron (DKK) (około 147000 EUR) podatku VAT na rzecz spółki Dansk Metalopkøb, wykazał tę sumę w swej deklaracji podatku VAT za czwarty kwartał 2011 r. i wystąpił o jego odliczenie jako naliczonego podatku VAT. Spółka Dansk Metalopkøb nie uiściła podatku VAT organowi podatkowemu, a następnie została postawiona w stan likwidacji ze względu na niewypłacalność.
W dniu 7 marca 2012 r. organ podatkowy uznał, że podatku VAT zapłaconego przez Envirotec na rzecz spółki Dansk Metalopkøb nie można było odliczyć, albowiem omawiane sztabki były objęte systemem odwrotnego obciążenia przewidzianym w art. 46 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT jako „złoto w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej”.
Envirotec odwołał się od tej decyzji do Landsskatteretten (krajowej komisji podatkowej, Dania), która utrzymała ową decyzję w mocy postanowieniem z dnia 24 maja 2012 r. Envirotec wniósł skargę na to postanowienie do Helsingør Ret (sądu w Helsingør, Dania), który utrzymał owo postanowienie w mocy wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r.
W dniu 10 marca 2014 r. Envirotec odwołał się od tego wyroku do Østre Landsret (sądu apelacyjnego regionu wschodniego, Dania). Przed sądem tym Envirotec żądał zasądzenia na jego rzecz zapłaty przez ministerstwo podatków sumy 1099695 DKK (około 147000 EUR), podwyższonej o odsetki. Na poparcie swego żądania Envirotec podniósł, że sporne w postępowaniu głównym sztabki nie są objęte art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, albowiem nie chodzi o gotowe produkty mieszczące się w kategorii złota inwestycyjnego ani o złoto w postaci surowca lub półproduktu. Rzeczone sztabki objęte są natomiast art. 199 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy, który ma zastosowanie do odpadów, w tym odpadów ze złota.
Ministerstwo podatków żądało oddalenia tego odwołania, uzasadniając, iż sztabki te objęte są zakresem stosowania art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT. W tym względzie decydujące znaczenie ma okoliczność, że nie chodzi o gotowe produkty i że przepis ten zdaniem ministerstwa stanowi lex specialis mający zastosowanie do handlu złotem, podczas gdy art. 199 tej dyrektywy odnosi się do odpadów metalowych. Interpretację tę potwierdza cel tego pierwszego przepisu, którym jest zwalczanie uchylania się od opodatkowania. Sporne sztabki powinny być więc uznane za złoto lub produkty ze złota, gdyż to zawartość złota nadaje im wartość rynkową i są one wykonane w celu odsprzedaży złota, które zawierają.
Sąd odsyłający zauważa, że ani brzmienie art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, ani przepis poprzedzający ten artykuł, ani preambuła do dyrektywy 98/80 lub różne wersje językowe tego pierwszego przepisu nie wskazują jasno, czy przepis ów ma zastosowanie do produktów o wysokiej próbie złota takich jak sporne w postępowaniu głównym sztabki, które nie są bezpośrednio w trakcie obróbki w celu uzyskania gotowych produktów.
Okoliczność, że przepis ten ma na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, przemawia za szeroką interpretacją, wedle której obejmuje on, oprócz złota inwestycyjnego i złota w postaci surowca, złoto przetwarzane w jakikolwiek sposób i na jakimkolwiek etapie produkcji, jeśli próba wynosi 325 tysięcznych lub więcej i jeśli wartość jest ustalana wyłącznie na podstawie wartości złota, które zawiera. Niemniej jednak możliwe jest również przyjęcie wąskiej interpretacji, wedle której rzeczony przepis ma zastosowanie jedynie do złota będącego w stanie pośrednim pomiędzy złotem w postaci surowca a gotowym produktem. Interpretację te może potwierdzać między innymi fakt, że pozostałości metalowe są objęte art. 199 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT.
W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny dla regionu wschodniego) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy sztabki złożone z przypadkowego, surowego stopu różnych zezłomowanych, zawierających złoto przedmiotów metalowych są objęte wyrażeniem »złoto w postaci surowca lub półproduktu« w rozumieniu art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT?
Można przyjąć za ustalone, że sporne sztabki są złożone z przypadkowego, surowego stopu różnych zezłomowanych, zawierających złoto przedmiotów metalowych i mogą zawierać oprócz złota także materiały organiczne takie jak zęby, kauczuk, PCW oraz metale/materiały takie jak miedź, cyna, nikiel, amalgamat, pozostałości baterii zawierające rtęć i ołów oraz różne substancje toksyczne itd. Nie pojawia się zatem kwestia, że jest to wyrób zawierający złoto, który jest przetwarzany bezpośrednio w wyrób gotowy. Z drugiej strony sztabka jest wyrobem przetworzonym (stopem), który – jako etap pośredni – został wykonany w celu ekstrakcji zawartości złota. Sztabki mają wysoką zawartość złota, przeciętnie między 500 a 600 tysięcznych, a tym samym znaczenie powyżej 325 tysięcznych złota. Po ekstrakcji zawartość złota ma być użyta do produkcji wyrobów (złotych/zawierających złoto).
Przy odpowiedzi na pytanie można także przyjąć za ustalone, że sztabki nie mogą bezpośrednio stanowić części innych wyrobów, gdyż sztabki muszą uprzednio zostać poddane przetworzeniu, w czasie którego metale zostają rozdzielone, a niemetale, substancje niebezpieczne itd. zostają roztopione/wydzielone”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający stara się w istocie ustalić, czy art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy sztabek, takich jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, złożonych z surowego, przypadkowego stopu uzyskanego z połączenia złomu i różnych przedmiotów metalowych zawierających złoto, a także inne metale, materiały i substancje i mających próbę 500 lub 600 tysięcznych złota, w zależności od sztabki.
Artykuł 198 ust. 2 dyrektywy VAT przewiduje, że w wypadku dokonywanych przez podatnika dostawy w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej lub dostawy złota inwestycyjnego państwa członkowskie mogą wyznaczyć nabywcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, z której to możliwości duński ustawodawca skorzystał, jak wynika z postanowienia odsyłającego.
W niniejszej sprawie należy na wstępie zaznaczyć, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż nie ma on zastosowania do gotowych produktów, z wyjątkiem „złota inwestycyjnego”. Bezsporne jest jednak, że pojęcie złota inwestycyjnego nie może odnosić się do towarów takich jak sporne w postępowaniu głównym sztabki.
Ponadto ani art. 198 dyrektywy VAT, ani inne przepisy dyrektywy VAT i dyrektywy 98/80 będącej u genezy rzeczonego art. 198 ust. 2 nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem „złota w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej”.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyroki: z dnia 26 stycznia 2012 r., ADV Allround,
C‑218/10
,
EU:C:2012:35
, pkt
; z dnia 19 lipca 2012 r., A,
C‑33/11
,
EU:C:2012:482
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie, ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, oraz celów danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r., BLV Wohn- und Gewerbebau,
C‑395/11
,
EU:C:2012:799
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto w przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepisu prawa Unii znaczenia tego przepisu nie można oceniać wyłącznie na podstawie wykładni literalnej, lecz należy czynić to przy pomocy ogólnej systematyki i celów uregulowania, którego część on stanowi (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fonden Marselisborg Lystbådehavn,
C‑428/02
,
EU:C:2005:126
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 13 czerwca 2013 r., Promociones y Construcciones BJ 200,
C‑125/12
,
EU:C:2013:392
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli chodzi, po pierwsze, o brzmienie pojęcia „złota w postaci surowca lub półproduktu o próbie 325 tysięcznych lub większej”, należy stwierdzić przede wszystkim, jak zasadniczo zaznaczyła rzecznik generalna w pkt 20–23, 26–30 i 57 i 63 opinii, że w zależności od wersji językowej art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT sformułowanie „złoto w postaci surowca” może dotyczyć złota w stanie surowym, złota w stanie czystego metalu lub wreszcie każdego materiału częściowo złożonego ze złota.
Następnie, jakkolwiek wyrażenie „półprodukty” dotyczy w języku potocznym towarów, które zostały już poddane obróbce lub przetworzeniu, lecz wciąż wymagających dalszego przetworzenia, to zwyczajowe znaczenie tego wyrażenia nie pozwala ustalić w jednolity sposób dla różnych wersji językowych, o który dokładnie etap przetworzenia produktów chodzi – poza tym, że nie chodzi o produkty, które nigdy nie były przedmiotem wcześniejszej obróbki lub przetworzenia, ani o produkty gotowe.
Wreszcie, wymóg minimalnej próby 325 tysięcznych złota wspomniany w art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, rozumiany dosłownie, może, przynajmniej w niektórych wersjach językowych, odnosić się do „złota w postaci surowca lub półproduktu” lub do samych „półproduktów” wskazanych w tym przepisie.
Z powyższego wynika, że samo brzmienie art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT nie pozwala ustalić, czy – a jeżeli tak, to pod jakimi warunkami – towary takie jak sporne w postępowaniu głównym sztabki objęte są zakresem stosowania tego przepisu.
Po drugie, jeżeli chodzi o kontekst, w jaki wpisuje się art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim przewidzenie we wskazanych w nim sytuacjach mechanizmu odwrotnego obciążenia, na mocy którego osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest odbiorca transakcji podlegającej temu podatkowi. Przepis ten stanowi tym samym wyjątek od zasady znajdującej się w art. 193 tej dyrektywy, zgodnie z którą obowiązany do zapłaty podatku VAT jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Powinien on więc być interpretowany w sposób ścisły, co nie może jednak prowadzić do pozbawienia owego przepisu skuteczności (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Promociones y Construcciones BJ 200,
C‑125/12
,
EU:C:2013:392
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wzorem art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT art. 199 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy zapewnia państwom członkowskim możliwość wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia również w wypadku dostaw zużytych materiałów, odpadów i złomu wymienionych w załączniku VI do tej dyrektywy. Wśród owych dostaw znajdują się między innymi, w pkt 5 tego załącznika, „dostawy materiałów, o których mowa w niniejszym załączniku po przetworzeniu w formie […] wlewania do wlewek”. Punkt 1 owego załącznika odnosi się w szczególności do „dostaw odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów”, jego pkt 2 do „dostaw półproduktów żelaznych i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania”, pkt 3 do „dostaw pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych, ich stopów”, a pkt 4 do „dostaw […] odpadów żelaznych i nieżelaznych, jak również ścinków, złomu, odpadów”. Tymczasem, jak wynika z postanowienia odsyłającego, duński ustawodawca w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych dotyczących postępowania głównego nie skorzystał z przewidzianej w tym drugim przepisie możliwości wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostaw zużytych materiałów, odpadów i złomu wymienionych w załączniku VI do tej dyrektywy.
Z postanowienia odsyłającego wynika również, że sporne w postępowaniu głównym sztabki, mimo że ich próba złota wynosi około 500 lub 600 tysięcznych, w zależności od przypadku, są stapiane z różnych starych przedmiotów lub ze złomu i z pozostałości przemysłowych, zawierają metale lub różne materiały i nie mogą być wykorzystane w tym stanie, lecz muszą przed jakimkolwiek wykorzystaniem ich składników zostać poddane przetworzeniu umożliwiającemu oddzielenie metali od elementów niemetalowych i oddzielenie od nich pewnych substancji.
Envirotec powołuje się na te okoliczności, aby twierdzić, że art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT nie ma zastosowania do rzeczonych sztabek i że w konsekwencji do dostaw tych towarów nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, albowiem chodzi o odpady objęte art. 199 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy.
Należy stwierdzić, że w świetle samego brzmienia rzeczonych przepisów nie można wykluczyć, aby towary takie jak sporne w postępowaniu głównym sztabki mogły być objęte art. 199 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jako sztabki będące wynikiem stopienia różnych odpadów, złomu i zużytych metali nieżelaznych oraz materiałów przetwarzalnych składających się z takich metali.
Niemniej jednak w dyrektywie VAT brak jest wskazówek, aby mechanizm odwrotnego obciążenia przewidziany w jej art. 199 ust. 1 lit. d) musiał wykluczać mechanizm przewidziany w art. 198 ust. 2, albowiem ten drugi przepis mógł zostać pomyślany w tym zakresie jako lex specialis odnoszący się do szczególnych produktów objętych jego brzmieniem.
Należy więc stwierdzić, że kontekst, w jaki wpisuje się art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, nie pozwala ustalić z pewnością zakresu stosowania tego przepisu. Należy więc, po trzecie, pochylić się nad celem, do jakiego zmierza ów przepis.
W tym względzie z motywu 42 dyrektywy VAT wynika, że systemy odwrotnego obciążenia, o jakich wprowadzeniu w niektórych sektorach lub w odniesieniu do pewnych rodzajów transakcji mogą postanowić państwa członkowskie, mają na celu uproszczenie zasad oraz zwalczanie uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania. Ten sam cel wyraża motyw 55 dyrektywy VAT, który jest odbiciem ósmego motywu dyrektywy 98/80 i wedle którego, „aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania, a jednocześnie zmniejszyć obciążenia finansowe związane z dostawą złota o próbie przekraczającej określony poziom, uzasadnione jest upoważnienie państw członkowskich do wyznaczenia nabywcy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT”.
Tymczasem, jak zaznaczyła rzecznik generalna, zasadniczo w pkt 49 i 50 opinii, tym, co zwiększa ryzyko uchylania się od opodatkowania i w konsekwencji uzasadnia stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w wypadku niektórych towarów, w tym złota, jest wysoka wartość rynkowa tych towarów w porównaniu z ich wielkością, która umożliwia ich łatwy transport. Co się tyczy handlu złotem, i jako że nie chodzi o gotowy produkt, taki jak biżuteria, o wartości danego towaru decyduje jego próba złota. W konsekwencji ryzyko uchylania się od opodatkowania jest tym większe, im owa próba złota jest wyższa.
Z powyższego wynika, że w świetle głównego celu realizowanego przez prawodawcę Unii wysokość próby złota zawartego w danym towarze ma decydujące znaczenie dla celów określenia, czy dostawa złota w postaci surowca lub półproduktu, niebędącego gotowym produktem, jest objęta art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT.
Ponadto należy zauważyć, że przyjęcie interpretacji art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którą przepis ten po jego wdrożeniu przez państwo członkowskie nie ma jednak zastosowania do sztabek o próbie 325 tysięcznych lub większej, mogłoby zagrażać pełnej realizacji celu zwalczania uchylania się od opodatkowania, do jakiego w szczególności zmierza prawodawca Unii w świetle swoistych cech tego metalu szlachetnego. Wcześniejsze uwagi nie przesądzają natomiast o tym, czy sztabki złożone z „odpadów” i „zużytych materiałów” o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia przewidzianym w art. 199 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy, o ile mechanizm ów został wprowadzony przez państwo członkowskie.
Wreszcie, dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie nie ma konieczności ustalania, czy towary takie jak sporne w postępowaniu głównym sztabki są objęte pojęciem „złota w postaci surowca” lub pojęciem „półproduktu” w rozumieniu art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT.
W świetle ogółu powyższych uwag na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 198 ust. 2 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy sztabek, takich jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, złożonych z surowego przypadkowego stopu uzyskanego z połączenia złomu i różnych przedmiotów metalowych zawierających złoto, a także inne metale, materiały i substancje oraz mających próbę około 500 lub 600 tysięcznych złota, w zależności od sztabki.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 198 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy sztabek, takich jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, złożonych z surowego przypadkowego stopu uzyskanego z połączenia złomu i różnych przedmiotów metalowych zawierających złoto, a także inne metale, materiały i substancje oraz mających próbę około 500 lub 600 tysięcznych złota, w zależności od sztabki.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: duński.