CELEX: 62019CJ0346
Προδικαστική παραπομπή
Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ)
Επιστροφή του ΦΠΑ
Οδηγία 2008/9/ΕΚ
Άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ
Άρθρο 15
Αναγραφή του αριθμού του τιμολογίου
Αίτηση επιστροφής

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, και του άρθρου 15 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (
ΕΕ 2008, L 44, σ. 23
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/66/ΕΕ του Συμβουλίου, της 14ης Οκτωβρίου 2010 (
ΕΕ 2010, L 275, σ. 1
) (στο εξής: οδηγία 2008/9).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Bundeszentralamt für Steuern (κεντρικής ομοσπονδιακής φορολογικής αρχής, Γερμανία) και της Y‑GmbH, σχετικά με την άρνηση επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στην εν λόγω εταιρία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
Το άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (
ΕΕ 2008, L 44, σ. 11
) (στο εξής: οδηγία 2006/112), προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος […] δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:
α)
πράξεις του άρθρου 169,
β)
πράξεις για τις οποίες υπόχρεος του φόρου είναι αποκλειστικά ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199.»
Κατά το άρθρο 171, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας:
«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»
Το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι, για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου XI, κεφάλαιο 3, τμήματα 3 έως 6, της οδηγίας αυτής.
Το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112, το οποίο περιλαμβάνεται στο τμήμα 4 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI αυτής, έχει ως τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
2)
αλληλοδιάδοχος αριθμός, βασισμένος σε μία ή περισσότερες σειρές, ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο,
[…]».
Η οδηγία 2008/9
Το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/9 ορίζει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία καθορίζει τους λεπτομερείς κανόνες σχετικά με την επιστροφή του [ΦΠΑ] που προβλέπεται στο άρθρο 170 της οδηγίας [2006/112]».
Το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:
[…]
5.
ως “αιτών” νοείται ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος υποβάλλει την αίτηση επιστροφής.»
Το άρθρο 3 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται για οποιονδήποτε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής, ο οποίος πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
κατά την περίοδο επιστροφής δεν διατηρούσε στο κράτος μέλος επιστροφής την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία πραγματοποιούσε επιχειρηματικές πράξεις ή, σε περίπτωση μη ύπαρξης τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, την κατοικία ή τον τόπο της συνήθους διαμονής του·
β)
κατά την περίοδο επιστροφής δεν πραγματοποίησε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που να θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε στο κράτος μέλος επιστροφής, με εξαίρεση τις ακόλουθες πράξεις:
i)
παροχή υπηρεσιών μεταφοράς και συναφείς προς αυτές υπηρεσίες, που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 ή 160 της οδηγίας [2006/112]·
ii)
παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σε πρόσωπο που υπέχει υποχρέωση πληρωμής φόρου προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199 της οδηγίας [2006/112].»
Κατά το άρθρο 5 της εν λόγω οδηγίας:
«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής κάθε ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος επιβλήθηκε για αγαθά που παραδόθηκαν ή υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε αυτόν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή για την εισαγωγή αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των κατωτέρω πράξεων:
α)
πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 169 στοιχεία α) και β) της οδηγίας [2006/112]·
β)
πράξεων που απευθύνονται σε πρόσωπο το οποίο είναι υπόχρεο στην πληρωμή φόρου προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199 της οδηγίας [2006/112], όπως εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής.
Με την επιφύλαξη του άρθρου 6, για το σκοπό της παρούσας οδηγίας, η ύπαρξη αξίωσης για επιστροφή του φόρου επί των εισροών προσδιορίζεται σύμφωνα με την οδηγία [2006/112], όπως εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής.»
Το άρθρο 7 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Για να επιτύχει επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας στο κράτος μέλος επιστροφής, ο υποκείμενος στο φόρο ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής απευθύνει ηλεκτρονική αίτηση επιστροφής στο εν λόγω κράτος μέλος υποβάλλοντάς την στο κράτος μέλος εγκατάστασής του μέσω της ηλεκτρονικής δικτυακής πύλης που έχει εγκαταστήσει το εν λόγω κράτος μέλος.»
Το άρθρο 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 ορίζει τα εξής:
«Εκτός των στοιχείων που απαριθμούνται στην παράγραφο 1, η αίτηση επιστροφής πρέπει να περιλαμβάνει, για κάθε κράτος μέλος επιστροφής και για κάθε τιμολόγιο ή παραστατικό εισαγωγής, τα κατωτέρω στοιχεία:
α)
το όνομα και την πλήρη διεύθυνση του προμηθευτή·
β)
με εξαίρεση την περίπτωση εισαγωγής, τον αριθμό μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας ή τον αριθμό φορολογικής εγγραφής του προμηθευτή, τον οποίο του έχει χορηγήσει το κράτος μέλος επιστροφής σύμφωνα με τα άρθρα 239 και 240 της οδηγίας [2006/112]·
γ)
με εξαίρεση την περίπτωση εισαγωγής, το πρόθεμα του κράτους μέλους επιστροφής σύμφωνα με το άρθρο 215 της οδηγίας [2006/112]·
δ)
την ημερομηνία και τον αριθμό του τιμολογίου ή του παραστατικού εισαγωγής·
ε)
τη βάση επιβολής του φόρου και το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας, εκφραζόμενα στο νόμισμα του κράτους μέλους επιστροφής·
στ)
το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που εκπίπτει, υπολογιζόμενο σύμφωνα με το άρθρο 5 και το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 6, εκφρασμένο στο νόμισμα του κράτους μέλους επιστροφής·
ζ)
κατά περίπτωση, την αναλογία έκπτωσης που υπολογίζεται δυνάμει του άρθρου 6, εκφραζόμενη σε ποσοστό επί τοις εκατό·
η)
τη φύση των αποκτηθέντων αγαθών και υπηρεσιών, περιγραφόμενη σύμφωνα με τους κωδικούς του άρθρου 9.»
Το άρθρο 10 της ως άνω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί, μη θιγομένων των κατά το άρθρο 20 αιτήσεων παροχής στοιχείων, να ζητήσει από τον αιτούντα να υποβάλει με ηλεκτρονικά μέσα, μαζί με την αίτησή του, αντίγραφο του τιμολογίου ή παραστατικού εισαγωγής εφόσον η βάση υπολογισμού του φόρου σε ένα τιμολόγιο ή παραστατικό εισαγωγής αφορά ποσό τουλάχιστον 1000 ευρώ ή το ισόποσο στο εθνικό νόμισμα. Εφόσον το τιμολόγιο αφορά καύσιμα, αυτό το κατώτατο όριο είναι 250 ευρώ ή το ισόποσο στο εθνικό νόμισμα.»
Το άρθρο 15 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται στο κράτος μέλος της εγκατάστασης έως τις 30 Σεπτεμβρίου του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί την περίοδο επιστροφής. Η αίτηση επιστροφής θεωρείται ότι έχει υποβληθεί μόνον εφόσον ο αιτών έχει δηλώσει όλα τα στοιχεία που απαιτούν τα άρθρα 8, 9 και 11.
[…]
2.   Το κράτος μέλος εγκατάστασης διαβιβάζει, χωρίς καθυστέρηση, στον αιτούντα ηλεκτρονική βεβαίωση παραλαβής.»
Κατά το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας:
«1.   Σε περιπτώσεις που το κράτος μέλος επιστροφής εκτιμά ότι δεν διαθέτει το σύνολο των σχετικών πληροφοριών στις οποίες θα βασισθεί η απόφασή του σχετικά με την αίτηση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού, μπορεί να ζητήσει με ηλεκτρονικά μέσα πρόσθετες πληροφορίες, ιδίως από τον αιτούντα ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εγκατάστασης, εντός του τετραμήνου που ορίζεται στο άρθρο 19 παράγραφος 2. Σε περίπτωση που οι πρόσθετες πληροφορίες ζητηθούν από πρόσωπο άλλο πλην του αιτούντος ή αρμόδιας αρχής κράτους μέλους, η αίτηση παροχής στοιχείων γίνεται ηλεκτρονικά μόνον εφόσον ο παραλήπτης της αίτησης διαθέτει τα ανάλογα μέσα.
Εάν κρίνεται απαραίτητο, το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί να ζητήσει και νέες πρόσθετες πληροφορίες.
Στις πρόσθετες πληροφορίες που ζητούνται σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο μπορεί να περιλαμβάνεται επίσης –σε περίπτωση που το κράτος μέλος επιστροφής έχει βάσιμες αμφιβολίες για την εγκυρότητα ή ακρίβεια συγκεκριμένης αξίωσης– το πρωτότυπο ή αντίγραφο του οικείου τιμολογίου ή παραστατικού εισαγωγής. Σε αυτή την περίπτωση τα κατώτατα όρια που προβλέπει το άρθρο 10 δεν ισχύουν.
2.   Το κράτος μέλος επιστροφής πρέπει να λάβει τις πληροφορίες που ζητήθηκαν βάσει της παραγράφου 1 εντός ενός μηνός από την άφιξη της αίτησης παροχής στοιχείων στο πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η αίτηση αυτή.»
Το γερμανικό δίκαιο
Το άρθρο 61, παράγραφος 1, της Umsatzsteuer‑Durchführungsverordnung (κανονιστικής πράξεως για την εφαρμογή του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), ως είχε κατά το έτος της επίμαχης στην κύρια δίκη χρήσεως, ήτοι κατά το οικονομικό έτος 2012, προβλέπει τα εξής:
«Ο εγκατεστημένος στην υπόλοιπη [Ένωση] επιχειρηματίας διαβιβάζει στην κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή, μέσω της ηλεκτρονικής δικτυακής πύλης που έχει δημιουργήσει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος, ηλεκτρονική αίτηση επιστροφής, σύμφωνα με το διάταγμα περί διαβιβάσεως των φορολογικών στοιχείων, η οποία ανταποκρίνεται στο σύνολο των στοιχείων που απαιτούνται βάσει της νομοθεσίας.»
Το ίδιο άρθρο προβλέπει, στην παράγραφο 2, ότι «η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται εντός εννέα μηνών από τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου γεννήθηκε η αξίωση επιστροφής».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Στις 29 Οκτωβρίου 2012, η Y, εταιρία εγκατεστημένη στην Αυστρία, υπέβαλε στην κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή αίτηση επιστροφής του πιστωτικού της υπολοίπου ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ Ιουλίου και Σεπτεμβρίου 2012, μέσω της ηλεκτρονικής δικτυακής πύλης που είχε τεθεί στη διάθεσή της στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της.
Στο έντυπο της αιτήσεως, το οποίο συμπλήρωσε η Y, οι αριθμοί που αναφέρονταν ως αριθμοί τιμολογίου δεν ήταν, για καθεμία από τις οικείες υπηρεσίες ή τα οικεία αγαθά, αλληλοδιάδοχος αριθμός του τιμολογίου, αλλά άλλος αριθμός, ο οποίος παρέπεμπε στο τιμολόγιο.
Με πράξη της 25ης Ιανουαρίου 2013, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή απέρριψε τις αιτήσεις επιστροφής που αντιστοιχούσαν στα τιμολόγια που μνημονεύθηκαν στην προηγούμενη σκέψη.
Στις 8 Φεβρουαρίου 2013, η Υ υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της πράξεως αυτής.
Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε από την κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή με απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2014.
Προς αιτιολόγηση της απορριπτικής της αποφάσεως, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή επισήμανε ότι η Y δεν είχε υποβάλει αίτηση επιστροφής, σύμφωνα με τις επιταγές του νόμου, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, ήτοι πριν από τις 30 Σεπτεμβρίου 2013. Συναφώς, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή υποστήριξε ότι, τρεις φορές πριν από τη λήξη της προθεσμίας αυτής, προειδοποίησε την Y ότι οι αριθμοί τιμολογίου που αναγράφονταν στην αίτησή της δεν πληρούσαν τις νόμιμες απαιτήσεις.
Επιληφθέν της προσφυγής κατά της απορριπτικής αποφάσεως, το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία), με απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2016, έκανε δεκτό το αίτημα της Y με το σκεπτικό, αφενός, ότι η αναγραφή, στην αίτηση, του αριθμού αναφοράς τον οποίον έφεραν τα τιμολόγια, δίπλα στον αλληλοδιάδοχο αριθμό τους, πληρούσε τις τυπικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για την υποβολή αιτήσεως επιστροφής και, αφετέρου, ότι η έλλειψη αριθμού τιμολογίου δεν καθιστούσε άκυρη αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ, καθόσον η αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως «ασυμπλήρωτη».
Η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή προσέφυγε στο Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία), υποστηρίζοντας ότι η απόφαση του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας) αντέβαινε στο άρθρο 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9.
Το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) διερωτάται, καταρχάς, αν ο όρος «αριθμός του τιμολογίου» στο άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/9 μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει τον αριθμό αναφοράς τιμολογίου ο οποίος αναγράφεται ως πρόσθετο κριτήριο κατατάξεως, δίπλα στον αριθμό του τιμολογίου.
Συναφώς, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) επισημαίνει ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να ερμηνεύεται ο όρος «αριθμός του τιμολογίου» του άρθρου 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/9 υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο της αιτήσεως επιστροφής, αρκεί η μνεία άλλου κριτηρίου σαφούς και ευρύτερης κατατάξεως, αναγραφόμενου στην αίτηση.
Το ίδιο ισχύει, κατά το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο), και για την αρχή της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, «οι απαιτήσεις του άρθρου 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/9 […] τηρούνται επίσης, όπως εν προκειμένω, όταν αναγράφεται ο αριθμός αναφοράς στην αίτηση, διότι τούτο επιτρέπει στην [κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή] να ταυτοποιήσει σαφώς το επίμαχο τιμολόγιο στο πλαίσιο της εκ μέρους της εξετάσεως της αιτήσεως επιστροφής του ΦΠΑ».
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο υποστηρίζει ότι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση τόσο ουσιαστικών όσο και τυπικών απαιτήσεων, πράγμα που συνεπάγεται ότι, για να γίνει η επιστροφή, κρίσιμη είναι μόνον η ύπαρξη αλληλοδιάδοχου αριθμού, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112. Προσθέτει, ωστόσο, ότι η αναγραφή ενός τέτοιου αριθμού, μολονότι είναι πρόσφορη για την επίτευξη του σκοπού της σαφούς ταυτοποιήσεως του τιμολογίου, δεν είναι αναγκαία.
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) διερωτάται αν μια αίτηση επιστροφής θεωρείται, από τυπικής απόψεως, πλήρης και εμπροθέσμως υποβληθείσα όταν στην αίτηση αυτή αναφέρονται αριθμοί τιμολογίου οι οποίοι χορηγήθηκαν από τον αιτούντα την επιστροφή και όχι αλληλοδιάδοχοι αριθμοί.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι η εγκυρότητα αιτήσεως επιστροφής του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών προϋποθέτει όχι την ακρίβεια του περιεχομένου της, αλλά την πληρότητά της από τυπικής απόψεως. Κατά συνέπεια, αίτηση επιστροφής στην οποία αναφέρεται αριθμός τιμολογίου ο οποίος χορηγήθηκε από τον αιτούντα είναι μεν ανακριβής, αλλά όχι ελλιπής.
Τέλος, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) διερωτάται αν πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το διαπραχθέν σφάλμα οφείλεται εν μέρει στην κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή, στης οποίας τα έντυπα αιτήσεων επιστροφής του ΦΠΑ αναγράφεται ο γενικός τίτλος «αριθμός παραστατικού» και όχι «αριθμός τιμολογίου».
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/9 […], κατά το οποίο η αίτηση επιστροφής πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων στοιχείων, τον αριθμό του τιμολογίου, για κάθε κράτος μέλος επιστροφής και για κάθε τιμολόγιο, την έννοια ότι αρκεί και η αναγραφή στην αίτηση επιστροφής του αριθμού αναφοράς ενός τιμολογίου, ο οποίος αναγράφεται στο τιμολόγιο ως πρόσθετο κριτήριο κατατάξεως δίπλα στον αριθμό τιμολογίου;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα: θεωρείται τυπικώς πλήρης και εμπροθέσμως υποβληθείσα, κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 2008/9, αίτηση επιστροφής στην οποία αναγράφεται ο αριθμός αναφοράς τιμολογίου αντί του αριθμού του τιμολογίου;
3)
Πρέπει, κατά την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, από την άποψη ενός συνετού αιτούντος, ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής υποκείμενος στον φόρο μπορούσε ευλόγως να υποθέσει, λόγω του σχεδιασμού της ηλεκτρονικής πύλης στο κράτος εγκαταστάσεώς του και του εντύπου του κράτους μέλους επιστροφής, ότι αρκεί, για να είναι ορθώς συμπληρωμένη η αίτηση, και, εν πάση περιπτώσει, για να είναι τυπικώς πλήρης και εμπρόθεσμη, να αναγράφεται άλλος αριθμός ταυτοποιήσεως και όχι ο αριθμός του τιμολογίου, προκειμένου να καταστεί δυνατή η ταυτοποίηση του τιμολογίου αναφορικά με το οποίο υποβάλλεται η αίτηση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9 έχουν την έννοια ότι, όταν αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ δεν περιέχει αλληλοδιάδοχο αριθμό του τιμολογίου, αλλά άλλον αριθμό ο οποίος καθιστά δυνατή την ταυτοποίηση του τιμολογίου και, επομένως, του οικείου αγαθού ή της οικείας υπηρεσίας, η φορολογική αρχή του κράτους μέλους επιστροφής οφείλει να θεωρήσει ότι η αίτηση αυτή «έχει υποβληθεί» κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9 και να προβεί στην εξέτασή της.
Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι τα άρθρα 170 και 171 της οδηγίας 2006/112, καθώς και τα άρθρα 3 και 5 της οδηγίας 2008/9, διέπουν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος επιστροφής του ΦΠΑ [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
].
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το δικαίωμα του εγκατεστημένου σε κράτος μέλος υποκειμένου στον φόρο να λάβει επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε σε άλλο κράτος μέλος, όπως ρυθμίζεται από την οδηγία 2008/9, είναι το αντίστοιχο του δικαιώματος, που θεσπίζει υπέρ αυτού η οδηγία 2006/112, να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε στο δικό του κράτος μέλος [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι «[η] επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ». Από την πλευρά της, η οδηγία 2008/9 περιέχει πολλές παραπομπές στην οδηγία 2006/112 προκειμένου να αποσαφηνιστεί το περιεχόμενο του δικαιώματος επιστροφής.
Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 2008/9, η αίτηση επιστροφής θεωρείται ότι έχει υποβληθεί μόνον εφόσον ο αιτών έχει δηλώσει όλα τα στοιχεία που απαιτούν τα άρθρα 8, 9 και 11 της οδηγίας αυτής.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι από την εξέταση του άρθρου 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/9 καθίσταται σαφές ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, χρησιμοποιώντας την έκφραση «αριθμός τιμολογίου», αναφέρθηκε σε έναν και μόνον αριθμό, αποκλειομένου κάθε άλλου.
Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται ότι, δεδομένου ότι υφίσταται στενή σχέση μεταξύ της οδηγίας 2006/112 και της οδηγίας 2008/9, δεν μπορεί να αποδοθεί διαφορετικό νόημα σε μια σημαντική έννοια του συστήματος ΦΠΑ αναλόγως του εάν η εν λόγω έννοια περιλαμβάνεται στη μία ή στην άλλη των ως άνω οδηγιών.
Πάντως, μεταξύ των στοιχείων τα οποία, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, πρέπει υποχρεωτικώς να περιλαμβάνονται στα εκδοθέντα τιμολόγια, το άρθρο 226, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει «αλληλοδιάδοχο αριθμό […] ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο».
Ως εκ τούτου, ο αριθμός τιμολογίου που μνημονεύεται στο άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/9 παραπέμπει σε αλληλοδιάδοχο αριθμό ο οποίος προσδιορίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο.
Εντούτοις, η μη αναγραφή ενός τέτοιου αριθμού τιμολογίου στην αίτηση επιστροφής δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια την απόρριψη της αιτήσεως επιστροφής στην περίπτωση που η απόρριψη αυτή θα παραβίαζε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ή την αρχή της αναλογικότητας.
Συγκεκριμένα, παρά τη σημασία της χρήσεως αλληλοδιάδοχου αριθμού τιμολογίου για την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, η απαίτηση αυτή δεν παύει να αποτελεί τυπική προϋπόθεση η οποία, υπό ορισμένες περιστάσεις, πρέπει να παραχωρεί προτεραιότητα στην εφαρμογή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος επιστροφής, κατ’ εφαρμογήν των αρχών της ουδετερότητας και της αναλογικότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
, σκέψεις
και
).
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ακριβώς όπως και το δικαίωμα προς έκπτωση, το δικαίωμα προς επιστροφή συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ, η οποία σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, καταρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Sea Chefs Cruise Services,
C‑133/18
,
EU:C:2019:354
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το δικαίωμα προς έκπτωση και, ως εκ τούτου, προς επιστροφή, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να εκπίπτει ή να επιστρέφεται ο ΦΠΑ επί των εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Εντούτοις, αυτό ενδέχεται να μην ισχύει, αν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τηρήσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Υπενθυμίζεται, όμως, ότι το άρθρο 20 της οδηγίας 2008/9 παρέχει στο κράτος μέλος επιστροφής τη δυνατότητα, οσάκις εκτιμά ότι δεν διαθέτει τις πληροφορίες στις οποίες θα βασισθεί η απόφασή του σχετικά με την αίτηση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού, να ζητήσει, ιδίως από τον υποκείμενο στον φόρο ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εγκαταστάσεως, πρόσθετες πληροφορίες, οι οποίες πρέπει να παρασχεθούν εντός προθεσμίας ενός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως παροχής πληροφοριών από τον αποδέκτη της.
Η διάταξη αυτή θα έχανε σε μεγάλο βαθμό την πρακτική της αποτελεσματικότητα αν το κράτος μέλος μπορούσε πάραυτα να απορρίψει την αίτηση επιστροφής, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι περιελήφθη στην αίτηση ένας αριθμός που καθιστά δυνατή την ταυτοποίηση του τιμολογίου.
Στην περίπτωση αυτή, η αρχή της ουδετερότητας και η αρχή της αναλογικότητας επιβάλλουν στη φορολογική αρχή του κράτους μέλους επιστροφής να θεωρήσει ότι η αίτηση «έχει υποβληθεί», κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9, και να κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής για να ζητήσει πρόσθετες πληροφορίες που μπορούν να περιλαμβάνουν αίτημα γνωστοποιήσεως του αλληλοδιάδοχου αριθμού του τιμολογίου [πρβλ. απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
].
Αντιθέτως, στην περίπτωση που κράτος μέλος, όπως εν προκειμένω η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, καθώς προκύπτει από την απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια), (
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
), έκανε χρήση της δυνατότητας που προβλέπεται στο άρθρο 10 της οδηγίας 2008/9, με αποτέλεσμα να ζητείται από τον αιτούντα να επισυνάψει στην αίτησή του επιστροφής αντίγραφο του τιμολογίου και το αντίγραφο αυτό να είναι διαθέσιμο στη φορολογική αρχή, η αρχή αυτή υποχρεούται να προβεί στην εξέταση της επίμαχης αιτήσεως χωρίς να ζητήσει πρόσθετες πληροφορίες σχετικά με τον αλληλοδιάδοχο αριθμό του επίμαχου τιμολογίου.
Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία ώστε να διαπιστώσει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ, δεν επιτρέπεται να επιβάλλει πρόσθετες προϋποθέσεις, δυνάμενες να έχουν ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση ή προς επιστροφή του ΦΠΑ [απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Επιστροφή του ΦΠΑ – Τιμολόγια),
C‑371/19
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2020:936
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Τούτο συμβαίνει, μεταξύ άλλων, αν η διοίκηση διέθετε ήδη το πρωτότυπο ή αντίγραφο του οικείου τιμολογίου, βάσει της οδηγίας 2008/9.
Αφενός, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 10 της οδηγίας 2008/9, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να ζητούν από κάθε αιτούντα να επισυνάψει στην αίτησή του περί επιστροφής αντίγραφο του τιμολογίου εφόσον η βάση υπολογισμού του φόρου που αναγράφεται στο τιμολόγιο αφορά ποσό τουλάχιστον 1000 ευρώ ή το ισόποσο στο εθνικό νόμισμα –το δε κατώτατο όριο ορίζεται σε 250 ευρώ ή στο ισόποσο στο εθνικό νόμισμα εφόσον το τιμολόγιο αφορά καύσιμα.
Αφετέρου, κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, σε περίπτωση που το κράτος μέλος επιστροφής έχει βάσιμες αμφιβολίες για την εγκυρότητα ή ακρίβεια συγκεκριμένης αξιώσεως, μπορεί να ζητήσει το πρωτότυπο ή αντίγραφο του τιμολογίου που δικαιολογεί την αξίωση, ανεξαρτήτως των κατωτάτων ορίων του προαναφερθέντος άρθρου 10.
Εξαιρουμένων των περιπτώσεων στις οποίες το πρωτότυπο ή αντίγραφο του τιμολογίου βρίσκεται ήδη στη διάθεση της φορολογικής αρχής, αυτή μπορεί να ζητήσει από τον αιτούντα να γνωστοποιήσει τον αλληλοδιάδοχο αριθμό του επίμαχου τιμολογίου και, αν το αίτημα αυτό δεν ικανοποιηθεί εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9, η εν λόγω αρχή δικαιούται να απορρίψει την αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ.
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9 έχουν την έννοια ότι, όταν αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ δεν περιέχει αλληλοδιάδοχο αριθμό του τιμολογίου, αλλά άλλον αριθμό ο οποίος καθιστά δυνατή την ταυτοποίηση του τιμολογίου και, επομένως, του οικείου αγαθού ή της οικείας υπηρεσίας, η φορολογική αρχή του κράτους μέλους επιστροφής οφείλει να θεωρήσει ότι η αίτηση αυτή «έχει υποβληθεί» κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9 και να προβεί στην εξέτασή της. Στο πλαίσιο της εξετάσεως αυτής, και εξαιρουμένης της περιπτώσεως στην οποία το πρωτότυπο ή αντίγραφο του τιμολογίου βρίσκεται ήδη στη διάθεση της φορολογικής αρχής, η τελευταία μπορεί να ζητήσει από τον αιτούντα να γνωστοποιήσει αλληλοδιάδοχο αριθμό ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο και, αν το αίτημα αυτό δεν ικανοποιηθεί εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9, η εν λόγω αρχή δικαιούται να απορρίψει την αίτηση επιστροφής.
Στο πλαίσιο αυτό, παρέλκει η εξέταση των στοιχείων που αναφέρει το αιτούν δικαστήριο στο τρίτο ερώτημα που υπέβαλε.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφασίζει:

Το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/66/ΕΕ του Συμβουλίου, της 14ης Οκτωβρίου 2010, έχουν την έννοια ότι όταν αίτηση επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας δεν περιέχει αλληλοδιάδοχο αριθμό του τιμολογίου, αλλά άλλον αριθμό ο οποίος καθιστά δυνατή την ταυτοποίηση του τιμολογίου και, επομένως, του οικείου αγαθού ή της οικείας υπηρεσίας, η φορολογική αρχή του κράτους μέλους επιστροφής οφείλει να θεωρήσει ότι η αίτηση αυτή «έχει υποβληθεί» κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/66, και να προβεί στην εξέτασή της. Στο πλαίσιο της εξετάσεως αυτής, και εξαιρουμένης της περιπτώσεως στην οποία το πρωτότυπο ή αντίγραφο του τιμολογίου βρίσκεται ήδη στη διάθεση της φορολογικής αρχής, η τελευταία μπορεί να ζητήσει από τον αιτούντα να γνωστοποιήσει αλληλοδιάδοχο αριθμό ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο και, αν το αίτημα αυτό δεν ικανοποιηθεί εντός της προθεσμίας ενός μηνός που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/66, η εν λόγω αρχή δικαιούται να απορρίψει την αίτηση επιστροφής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.