CELEX: 62021CJ0294
Predhodno odločanje
Obdavčenje
Davek na dodano vrednost (DDV)
Šesta direktiva 77/388/EGS
Člen 2(1)
Področje uporabe
Obdavčljive transakcije
Člen 9(2)(b)
Kraj opravljanja prevoznih storitev
Turistični izleti po reki Mozeli
Reka s statusom kondominija

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2(1) in člena 9(2)(e) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 91/680/EGS z dne 16. decembra 1991 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 160) (v nadaljevanju: Šesta direktiva).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med État luxembourgeois (Luksemburška država) in administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (uprava za registre, državno premoženje in DDV, Luksemburg, v nadaljevanju: luksemburška davčna uprava) ter družbo Navitours Sàrl glede tega, kako so z vidika davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) obravnavane storitve turistične plovbe, ki jih ta družba opravlja na reki Mozeli.
Pravni okvir
Mednarodno pravo
Člen 1(1) traité entre le Grand-Duché de Luxembourg et la République fédérale d’Allemagne sur le tracé de la frontière commune entre les deux États (pogodba med Velikim vojvodstvom Luksemburg in Zvezno republiko Nemčijo o določitvi skupne meje med državama), podpisane v Luxembourgu 19. decembra 1984 (v nadaljevanju: pogodba z dne 19. decembra 1984) določa:
„Kjer koli reke Mozela, Sûre ali Our tvorijo mejo v skladu s pogodbo z dne 26. junija 1816, pomenijo skupno ozemlje pod skupno suverenostjo obeh držav pogodbenic.“
Člen 5(1) te pogodbe določa:
„Države pogodbenice z dodatnim sporazumom uredijo vprašanja v zvezi s pravom, ki se uporablja na skupnem ozemlju pod skupno suverenostjo.“
Pravo Unije
Šesta direktiva je bila 1. januarja 2007 razveljavljena in nadomeščena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL 2006, L 347, str. 1
). Vendar glede na čas dejanskega stanja za spor o glavni stvari velja Šesta direktiva.
V skladu s členom 2(1) te direktive so bili predmet DDV „dobava blaga ali [opravljanje] storitev, ki j[u] davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
Člen 3, od (1) do (3), navedene direktive je določal:
„1.   V tej direktivi:
‚ozemlje države članice‘ pomeni ozemlje države, kot je opredeljeno za vsako državo članico v odstavkih 2 in 3,
[…]
2.   V tej direktivi je ,ozemlje države‘ območje uporabe Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti, kot je za vsako državo članico opredeljeno v členu 227.
3.   Iz ozemlja države so izključena naslednja ozemlja posameznih držav članic:
–
v Zvezni republiki Nemčiji:
otok Helgoland,
ozemlje Büsingen,
[…]“.
Člen 9 Šeste direktive je določal:
„1.   Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.
2.   Vendar pa:
[…]
(b)
je kraj opravljenih prevoznih storitev kraj, kjer se opravi prevoz, pri čemer se upošteva prevožena razdalja;
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Luksemburška družba Navitours zagotavlja storitve turistične plovbe na odseku reke Mozele, na katerem Zvezna republika Nemčija in Veliko vojvodstvo Luksemburg v skladu s členom 1 pogodbe z dne 19. decembra 1984 izvajata skupno suverenost (v nadaljevanju: nemško-luksemburški kondominij). Zaradi tega statusa je luksemburška davčna uprava dolga leta štela, da ta dejavnost ne spada ne področje uporabe DDV, tako da ni zahtevala plačila tega davka od prodaje vozovnic za prevoz oseb, ki ga opravlja družba Navitours.
Ta davčna uprava je 5. avgusta 2015 izdala odločbi o obdavčitvi po uradni dolžnosti v zvezi s prometom družbe Navitours za leti 2004 in 2005, v katerih se je štelo, da se od prevoznih storitev, ki jih je opravila ta družba, obračuna DDV.
Ti odločbi o obdavčitvi po uradni dolžnosti sta bili izdani po sodbi Cour d’appel (višje sodišče, Luksemburg) z dne 10. julija 2014, izdani v sodnem postopku, ki je potekal med družbo Navitours in navedeno davčno upravo in ki se je nanašal na davčno obravnavo nakupa plovila s strani te družbe. V skladu s to sodbo lahko DDV od opravljanja storitev prevoza oseb v nemško-luksemburškem kondominiju pobere bodisi Veliko vojvodstvo Luksemburg bodisi Zvezna republika Nemčija. Ker storitev nemška davčna uprava ni obdavčila, ni bilo tveganja za dvojno obdavčenje.
Ker je bil ugovor družbe Navitours zoper odločbi o obdavčitvi z dne 5. avgusta 2015 zavrnjen, je ta družba vložila ničnostno tožbo pri tribunal d'arrondissement de Luxembourg (okrožno sodišče v Luxembourgu, Luksemburg).
To sodišče je s sodbo z dne 23. maja 2018 ugodilo tej tožbi in razsodilo, da ker so bile zadevne prevozne storitve opravljene v nemško-luksemburškem kondominiju, lahko tako Zvezna republika Nemčija kot Veliko vojvodstvo Luksemburg potencialno pobirata DDV, da pa se zaradi posebnega mesta opravljanja dejavnosti družbe Navitours zahteva vzpostavitev mehanizma, s katerim bo zagotovljeno pobiranje DDV ob hkratni izognitvi dvojnemu obdavčenju. Ker tak mehanizem ni obstajal, ni bilo urejeno vprašanje davčno upoštevne navezave na določeno državo glede dejavnosti, ki jih opravlja družba Navitours, tako da luksemburška davčna uprava ni bila upravičena obdavčiti upoštevnega prometa te družbe.
Luksemburška država in luksemburška davčna uprava sta vložili pritožbo proti tej sodbi, ki jo je Cour d’appel (višje sodišče) potrdilo s sodbo z dne 11. decembra 2019, zoper to sodbo pa sta ti stranki vložili kasacijsko pritožbo.
Luksemburška država in luksemburška davčna uprava v tej pritožbi trdita, da se za zadevno opravljanje prevoznih storitev uporablja Šesta direktiva, natančneje njen člen 2.
Ker Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Luksemburg) dvomi o razlagi te direktive, je prekinilo postopek in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali se člen 2(1) [Šeste direktive] […] in/ali člen 9(2)(b) [te d]irektive […] uporablja(-ta) in povzroči(-ta) obdavčitev storitev prevoza oseb, ki jih opravlja ponudnik s sedežem v Luksemburgu, z DDV v Luksemburgu, kadar se te storitve opravljajo v kondominiju, kot je kondominij, ki je s [pogodbo z dne 19. decembra 1984] opredeljen kot skupno ozemlje pod skupno suverenostjo Velikega vojvodstva Luksemburg in Zvezne republike Nemčije ter v zvezi s katerim na področju pobiranja DDV za prevozne storitve ne obstaja sporazum med državama, kot to določa člen 5(1) [te] pogodbe?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2(1) in člen 9(2)(b) Šeste direktive razlagati tako, da država članica sme obdavčiti storitve turistične plovbe, ki jih opravi ponudnik s sedežem v tej državi članici, na ozemlju, ki je na podlagi mednarodne pogodbe med to državo in drugo državo članico skupno ozemlje pod skupno suverenostjo teh držav članic.
V zvezi s tem je treba spomniti, da sta na podlagi člena 2(1) Šeste direktive z DDV obdavčena „dobava blaga ali [opravljanje] storitev, ki j[u] davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
Glede kraja opravljanja storitev člen 9(1) Šeste direktive določa, da se zanj šteje kraj, v katerem ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, oziroma če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, v katerem ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.
Vendar je v skladu z odstavkom 2(b) tega člena 9 kraj opravljenih prevoznih storitev kraj, kjer se opravi prevoz, pri čemer se upošteva prevožena razdalja.
V obravnavani zadevi ni sporno, da je opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari „opravljanje storitev“ v smislu člena 2(1) Šeste direktive in da jih za plačilo opravlja davčni zavezanec, ki deluje kot tak.
Vendar predložitveno sodišče, ki izhaja iz predpostavke, da je opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari „opravljanje prevoznih storitev“ v smislu člena 9(2)(b) Šeste direktive, katerih kraj opravljanja je nemško-luksemburški kondominij, dvomi, ali Veliko vojvodstvo Luksemburg sme obdavčiti prevozne storitve, opravljene v kondominiju, ker ni prepričano, ali je mogoče šteti, da so te storitve opravljene „na ozemlju države“ v smislu člena 2(1) te direktive.
Iz spisa, ki je na voljo Sodišču, je razvidno, da pomeni opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari med drugim turistične izlete z ladjo, ki se končajo na istem mestu, kot so se začeli. V teh okoliščinah je treba najprej preučiti, ali tako opravljanje storitev dejansko spada na področje uporabe člena 9(2)(b) Šeste direktive kot opravljanje prevoznih storitev.
V zvezi s tem je treba poudariti, da pojem „opravljanje prevoznih storitev“ iz te določbe v Šesti direktivi ni opredeljen.
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pomen in obseg pojmov, ki s pravom Unije nikakor niso opredeljeni, določiti glede na njihov običajni pomen v vsakdanjem jeziku, pri čemer je treba upoštevati kontekst, v katerem se uporabljajo, in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del so (sodba z dne 1. oktobra 2020, Entoma,
C‑526/19
,
EU:C:2020:769
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi z običajnim pomenom pojma „opravljanje prevoznih storitev“ v vsakdanjem jeziku je treba navesti, da se nanaša na opravljanje storitev, ki pomenijo prevoz oseb ali blaga od enega kraja do drugega. Ta pojem je dovolj širok, da lahko vključuje opravljanje storitev, katerega ključni sestavni del je premik oseb na nezanemarljivih razdaljah, čeprav se začne in konča v istem kraju in čeprav ima turistični cilj.
Ta razlaga je potrjena s ciljem člena 9(2)(b) Šeste direktive.
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je cilj določb člena 9(1) in (2) Šeste direktive izogibanje, prvič, sporom glede pristojnosti, ki lahko pripeljejo do dvojnega obdavčenja, in drugič, neobdavčenju prihodkov (sodba z dne 8. maja 2019, Geelen,
C‑568/17
,
EU:C:2019:388
,točka 23 in navedena sodna praksa).
Natančneje, v zvezi s členom 9(2)(b) Šeste direktive je Sodišče presodilo, da je pravilo iz te določbe potrebno, ker je s samo naravo opravljanja te posebne storitve, ki jo pomeni prevoz in ki se lahko izpolni na ozemlju več držav članic, zahtevano drugačno merilo, ki mora v bistvu omogočiti razmejitev zadevnih pristojnosti različnih držav članic za potrebe obdavčenja. To pravilo o posebni navezavi glede opravljanja prevoznih storitev je tako namenjeno zagotovitvi, da vsaka država članica obdavči te storitve za dele potovanja, ki so opravljeni na njenem ozemlju (sodba z dne 6. novembra 1997, Reisebüro Binder,
C‑116/96
,
EU:C:1997:520
, točki
in
).
Ti premisleki veljajo tudi tedaj, kadar se opravljanje storitev, katerega ključni sestavni del je premik oseb, začne in konča v istem kraju in kadar ima turistični cilj.
Razlage, navedene v točki 26 te sodbe, ne ovrže dejstvo, da je Sodišče v sodbi z dne 1. oktobra 2015, Trijber in Harmsen (
C‑340/14 in C‑341/14
,
EU:C:2015:641
), razsodilo, da dejavnost, s katero se zagotavlja odplačna storitev prevzema potnikov na plovilo, da se jim omogoči ogled mesta po vodnih poteh za prireditvene namene, ne pomeni storitve na „področju prevoza“ v smislu člena 2(2)(d) Direktive 2006/123/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 12. decembra 2006 o storitvah na notranjem trgu (
UL 2006, L 376, str. 36
), ki je izključena s področja uporabe te direktive.
V zvezi s tem je dovolj pripomniti, da se – kot je v bistvu navedel generalni pravobranilec v točkah od 21 do 23 sklepnih predlogov – ob upoštevanju različnih ciljev člena 9(2)(b) Šeste direktive po eni strani in člena 2(2)(d) Direktive 2006/123 po drugi strani pojem „opravljanje prevoznih storitev“ v smislu prve od teh določb in pojem „storitve na področju prevoza“ v smislu druge ne prekrivata. Tako ni mogoče šteti, da so storitve, ki ne spadajo v drugega od teh pojmov, nujno izključene s področja uporabe prvega od navedenih pojmov.
Zato je opravljanje storitev, kakršno je to iz postopka v glavni stvari, pri katerem gre med drugim za turistične izlete z ladjo, ki se končajo na istem mestu, kot so se začeli, zajeto s členom 9(2)(b) Šeste direktive kot opravljanje prevoznih storitev.
Zato – ker je, kot je bilo navedeno v točki 20 te sodbe, na podlagi člena 9(2)(b) Šeste direktive kraj opravljanja prevoznih storitev kraj, kjer se opravi prevoz, pri čemer se upošteva prevožena razdalja – je treba šteti, da je kraj opravljanja storitev iz postopka v glavni stvari nemško-luksemburški kondominij.
Dalje je treba ugotoviti, ali se prevozne storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, za plačilo opravi v tem kondominiju, obdavčijo z DDV, ker so opravljene „na ozemlju države“ v smislu člena 2(1) Šeste direktive.
Pojem „ozemlje države“ je opredeljen v členu 3(2) Šeste direktive in ustreza „območju uporabe Pogodbe [EGS], kot je za vsako državo članico opredeljeno v členu 227“. Poleg tega so v odstavku 3 tega člena 3 našteta nacionalna ozemlja, ki so izvzeta iz ozemlja države.
V zvezi s tem je treba poudariti po eni strani, da člen 299 ES, s katerim je bil nadomeščen člen 227 Pogodbe EGS, v odstavku 1 določa, da se Pogodba med drugim uporablja za Zvezno republiko Nemčijo in Veliko vojvodstvo Luksemburg. V odstavkih od 2 do 6 tega člena 299 so določene nekatere posebnosti in odstopanja, ki pa se ne nanašajo na ti državi članici. Po drugi strani v členu 3(3) Šeste direktive med nacionalnimi ozemlji, izključenimi iz ozemlja države, ni omenjen nemško-luksemburški kondominij.
Poleg tega, ker je Sodišče v tem kontekstu presodilo, da se sistem Šeste direktive obvezno in absolutno uporablja za vsa nacionalna ozemlja držav članic ter da mora obseg in meje tega ozemlja določiti vsaka od držav članic v skladu s pravili mednarodnega javnega prava (sodba z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN,
C‑111/05
,
EU:C:2007:195
, točki
in
ter navedena sodna praksa), je treba poudariti še, da sta tako nemška kot luksemburška vlada v pisnih stališčih trdili, da je tako za Zvezno republiko Nemčijo kot za Veliko vojvodstvo Luksemburg ozemlje nemško-luksemburškega kondominija na „ozemlju države“ v smislu člena 2(1) in člena 3(2) Šeste direktive.
V teh okoliščinah se prevozne storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, za plačilo opravi v nemško-luksemburškem kondominiju, opravijo „na ozemlju države“ v smislu člena 2(1) Šeste direktive in se torej obdavčijo z DDV.
Poleg tega lahko to opravljanje storitev – ob upoštevanju statusa kondominija, kot je ta iz postopka v glavni stvari, kot ozemlja pod skupno suverenostjo dveh držav članic in ob neobstoju kakršnih koli posebnih pravil o obdavčitvi storitev, katerih kraj opravljanja je tak kondominij, v Šesti direktivi – obdavči katerakoli od teh dveh držav članic.
Ob tem je – kot je v točkah 68 in 69 sklepnih predlogov v bistvu poudaril generalni pravobranilec in kot je že presodilo Sodišče – dvojna obdavčitev istih transakcij v nasprotju s temeljnim načelom davčne nevtralnosti, ki je neločljiv del skupnega sistema DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 11. septembra 2003, Cookies World,
C‑155/01
,
EU:C:2003:449
, točka
, ter z dne 23. novembra 2017, CHEZ Elektro Bulgaria in FrontEx International,
C‑427/16 in C‑428/16
,
EU:C:2017:890
, točka
in navedena sodna praksa). Zato obdavčitev storitev, opravljenih v takem kondominiju, s strani ene od dveh držav članic, ki imata deljeno pristojnost na tem ozemlju, drugi državi članici preprečuje, da bi obdavčila iste storitve. To ne posega v možnost, da ti državi članici drugače uredita obdavčitev storitev, opravljenih v tem kondominiju, s sporazumom, kakršen je v obravnavani zadevi predviden s členom 5(1) pogodbe z dne 19. decembra 1984, če se izogneta neobdavčenju prihodkov in dvojnemu obdavčenju.
Nemška vlada kljub temu trdi, da je treba za uporabo in razlago Šeste direktive upoštevati splošna načela mednarodnega prava, ki po njenem mnenju omejujejo enostransko izvajanje suverenosti v kondominiju, kot je nemško-luksemburški kondominij, in ga pogojujejo s pristankom druge vpletene države. Tako naj bi bilo izvajanje pristojnosti na področju DDV s strani Velikega vojvodstva Luksemburg in Zvezne republike Nemčije na ozemlju pod njuno skupno suverenostjo nemogoče brez sporazuma, sklenjenega na podlagi člena 5 pogodbe z dne 19. decembra 1984. Poleg tega nemška vlada meni, da ta direktiva ne nasprotuje temu, da se zadevni državi članici v skladu s temi načeli začasno odpovesta obdavčitvi.
V zvezi s tem je treba spomniti, da se DDV načeloma pobira za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo, pri čemer je treba izjeme od tega splošnega načela razlagati ozko (glej v tem smislu sodbo z dne 21. oktobra 2021, Dubrovin & Tröger – Aquatics,
C‑373/19
,
EU:C:2021:873
, točka
in navedena sodna praksa). Vsaka država članica mora sprejeti vse potrebne zakonske in upravne ukrepe za zagotovitev, da je DDV, dolgovan na njenem ozemlju, v celoti pobran (sodba z dne 21. novembra 2018, Fontana,
C‑648/16
,
EU:C:2018:932
, točka
in navedena sodna praksa).
Če bi sprejeli trditve nemške vlade iz točke 42 te sodbe, bi to pomenilo, da se državam članicam dovoli vzpostaviti ozemlje, na katerem storitve, ki so tam opravljene, ne bi bile obdavčene z DDV, čeprav zadevne države članice za to ozemlje štejejo, da je na „ozemlju države“ v smislu prava Unije na področju DDV in čeprav za navedeno območje ne velja nobeno odstopanje.
Sprejetje teh trditev bi prav tako pomenilo, da se ne upošteva načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV in po katerem se gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, ne smejo obravnavati različno glede pobiranja DDV (sodba z dne 16. marca 2017, Identi,
C‑493/15
,
EU:C:2017:219
, točka
in navedena sodna praksa), ker DDV ne bi bil pobran od opravljanja storitev, kakršno je to iz postopka v glavni stvari, medtem ko se druge storitve, ki jih drugje opravijo drugi subjekti, obdavčijo z DDV.
Zato to, da v obravnavani zadevi ne obstaja sporazum s področja pobiranja DDV med Zvezno republiko Nemčijo in Velikim vojvodstvom Luksemburg v nemško-luksemburškem kondominiju, ne sme preprečiti obdavčitve storitev, opravljenih v tem kondominiju.
Glede na vse zgoraj navedeno je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 2(1) in člen 9(2)(b) Šeste direktive razlagati tako, da država članica mora obdavčiti storitve turistične plovbe, ki jih opravi ponudnik s sedežem v tej državi članici, na ozemlju, ki je na podlagi mednarodne pogodbe med navedeno državo članico in drugo državo članico skupno ozemlje pod skupno suverenostjo teh dveh držav članic in za katero ne velja nobeno odstopanje, določeno s pravom Unije, če teh storitev ni obdavčila že ta druga država članica. To, da ena od držav članic obdavči to opravljanje storitev, preprečuje drugi državi članici, da bi ga obdavčila sama, kar ne posega v možnost, da ti državi članici drugače uredita obdavčitev storitev, opravljenih na tem ozemlju, med drugim s sporazumom, če se izogneta neobdavčenju prihodkov in dvojnemu obdavčenju.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Člen 2(1) in člen 9(2)(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 91/680/EGS z dne 16. decembra 1991,

je treba razlagati tako, da

mora država članica obdavčiti storitve turistične plovbe, ki jih opravi ponudnik s sedežem v tej državi članici, na ozemlju, ki je na podlagi mednarodne pogodbe med navedeno državo članico in drugo državo članico skupno ozemlje pod skupno suverenostjo teh dveh držav članic in za katero ne velja nobeno odstopanje, določeno s pravom Unije, če teh storitev ni obdavčila že ta druga država članica. To, da ena od držav članic obdavči to opravljanje storitev, preprečuje drugi državi članici, da bi ga obdavčila sama, kar ne posega v možnost, da ti državi članici drugače uredita obdavčitev storitev, opravljenih na tem ozemlju, med drugim s sporazumom, če se izogneta neobdavčenju prihodkov in dvojnemu obdavčenju.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.