CELEX: 62022CJ0239
Ennakkoratkaisupyyntö
Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
Direktiivi 2006/112/EY
12 artiklan 1 ja 2 kohta
Rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa
Kansallisen oikeuden sellaisten säännösten puuttuminen, joilla vahvistetaan yksityiskohtaiset säännöt ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta
135 artiklan 1 kohdan j alakohta
Vapautukset
Sellaisen rakennuksen, joka on ennen muutostöitä otettu ensimmäisen kerran käyttöön, luovutus muutostöiden jälkeen
Kansallinen hallinto-oikeudellinen doktriini, jossa rakennukset, joihin on tehty laajoja muutostöitä, rinnastetaan uusiin rakennuksiin

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 12 artiklan 1 ja 2 kohdan sekä 135 artiklan 1 kohdan j alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Promo 54 SA, joka toimii kiinteistöhankkeiden suunnittelualalla, ja Belgian valtio ja jossa on kyse sen arvonlisäveron määrästä, joka kyseisen yhtiön on maksettava entisen oppilaitoksen muuttamisesta asunnoiksi ja toimistoiksi.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta; – –”
Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
Mainitun direktiivin 12 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jonkin seuraavista liiketoimista:
a)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa;
b)      rakennusmaan luovutus.
2.      Edellä 1 kohdan a alakohdassa ’rakennuksella’ tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan perustettua rakennelmaa.
Jäsenvaltiot voivat vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun perusteen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, ja määritellä mitä ilmaisulla ’siihen liittyvä maapohja’ tarkoitetaan.
Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteistön valmistumisen ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa, jos tämä aika ei ole pidempi kuin viisi vuotta, tai ensimmäisen käyttöönoton ja sitä seuraavan luovutuksen välistä aikaa, jos tämä aika ei ole pidempi kuin kaksi vuotta.”
Saman direktiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
j)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa;
– –”

Belgian oikeus
Arvonlisäverolain (code de la TVA)  1 §:n 9 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tässä laissa tarkoitetaan:
1°      rakennuksella tai rakennuksen osalla kiinteästi maapohjaan perustettua rakennelmaa;
2°      siihen liittyvällä maapohjalla maata, jolle saa rakentaa ja jonka luovuttaa sama henkilö samanaikaisesti sen rakennuksen kanssa, johon se liittyy.
Edellä olevan 1 kohdan toista alakohtaa ei sovelleta 44 §:n 3 momentin 2 alakohdan d alakohtaan.”
Arvonlisäverolain 44 §:n, joka koskee vapautuksia, 3 momentissa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäverosta vapautetaan lisäksi:
1°      seuraavat liiketoimet:
a)      kiinteän omaisuuden luovutus;
Tämä ei kuitenkaan koske 1 §:n 9 momentissa tarkoitetun rakennuksen tai rakennuksen osan ja siihen liittyvän maapohjan luovutusta, jos ne luovutetaan 1 §:n 9 momentin 1 alakohdassa tarkoitetun omaisuuden ensimmäistä käyttöönottoa seuraavan toisen vuoden joulukuun 31 päivään mennessä ja luovuttaja on
–        12 §:n 2 momentissa tarkoitettu verovelvollinen, joka on rakentanut, rakennuttanut tai hankkinut  1 §:n 9 momentin 1 alakohdassa tarkoitetun omaisuuden soveltaen arvonlisäveroa;
–        8 §:n 1 momentissa tarkoitettu verovelvollinen;
–        muu verovelvollinen, joka on kuninkaan määräämässä muodossa ja kuninkaan vahvistamalla tavalla ilmoittanut aikovansa tehdä tällaisen luovutuksen soveltaen arvonlisäveroa.
– –”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Promo 54 ja toinen yhtiö Immo 2020 tekivät 6.6.2008 yhteistyösopimuksen, jonka mukaisesti Immo 2020, joka omisti maapohjan, jolle entinen oppilaitos, joka on tässä tapauksessa toisen asteen oppilaitos, oli rakennettu, antoi Promo 54:lle tehtäväksi yhtäältä valvoa kyseisen oppilaitoksen muuttamista asunnoiksi ja toimistoiksi ja toisaalta myydä kiinteä omaisuus. Immo 2020 luopui 18.2.2009 päivätyllä asiakirjalla myös oikeudesta tuottoon Promo 54:n hyväksi.
Näiden tulevien asuntojen myynti oli osa oikeudellista järjestelyä, joka muodostui kahdesta erillisestä ostajien kanssa tehdystä sopimuksesta. Ostajat tekivät ensinnäkin Immo 2020:n kanssa sopimuksen, joka koski muutostöiden kohteena olevan  entisen koulurakennuksen osan ja sen maapohjan osan, jolle rakennus on rakennettu, myyntiä. Toiseksi Promo 54 teki samana päivänä ostajien kanssa urakkasopimus peruskorjauksen tekemisestä.
Belgian verohallinto katsoi, että liiketoimi oli jaettu keinotekoisesti kahteen osaan perusteettoman veroedun saamiseksi. Sen mukaan kyseinen liiketoimi oli todellisuudessa yksi ainoa liiketoimi, joka käsitti uusien asuntojen luovutuksen ja johon sovelletaan 21 prosentin arvonlisäverokantaa, sen sijaan että se olisi vanhan rakennuksen ja sen maapohjan, jolle rakennus on rakennettu, myynti, jota seuraisi  rakennuksen peruskorjaus ja johon sovellettaisiin alennettua kuuden prosentin verokantaa.
Promo 54 riitautti tämän uudelleenluokittelun tribunal de première instance de Liègessä (Liègen alioikeus, Belgia), joka kuitenkin hylkäsi kanteen.
Muutoksenhakuasteessa asiaa käsitellyt Cour d’appel de Liège (Liègen ylioikeus, Belgia) katsoi, että omaisuuden ”uutuuden” määrittely edellytti väistämättä, että verohallinto käytti tiettyä harkintavaltaa, ja että sen mahdollisuuden, joka jäsenvaltioilla on arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan nojalla, täytäntöönpano ei ollut tarpeen sellaisten vanhojen rakennusten, joiden osalta on tehty riittävän laajoja muutostöitä, rinnastamiseksi arvonlisäverolain 44 §:n 3 momentin 1 alakohdan a alakohdassa mainittuihin ”uusiin” rakennuksiin. Kyseisen tuomioistuimen mukaan nyt käsiteltävässä asiassa rakennettiin  uusia rakennuksia, jotka on mahdollista ottaa ensimmäisen kerran käyttöön, joten niihin ei voida soveltaa vapautusta, joka koskee arvonlisäverolain 44 §:n 3 momentin 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitettua  kiinteän omaisuuden luovutusta.
Belgian valtio ja Promo 54 tekivät kummatkin kassaatiovalituksen cour d’appel de Liègen tuomiosta.
Promo 54:n mukaan vain uudet rakennukset eli rakennukset, joita ei vielä ole otettu käyttöön, voivat olla arvonlisäveron alaisia. Se katsoo siis, että mikä tahansa rakennus lakkaa olemasta uusi, kun se otetaan ensimmäisen kerran käyttöön, koska Belgian valtio ei ole käyttänyt arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettyä mahdollisuutta vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin. Ilman tällaista täytäntöönpanoa toimivaltaiset viranomaiset eivät kyseisen yhtiön mukaan voi laajentaa ensimmäisen käyttöönoton käsitettä siten, että sillä tarkoitettaisiin peruskorjattua rakennusta, jota on jo käytetty ennen muutostöitä.
Tässä tilanteessa Cour de cassation (ylin tuomioistuin, Belgia) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiivin 2006/112 12 artiklan 1 ja 2 kohtaa ja 135 artiklan 1 kohdan j alakohtaa tulkittava siten, että jos jäsenvaltio ei ole vahvistanut yksityiskohtaisia sääntöjä ensimmäistä käyttöönottoa koskevan edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, sellaisen rakennuksen, joka on ennen muutostöitä otettu ensimmäisen kerran käyttöön kyseisen direktiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tai 12 artiklan 2 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitetulla tavalla, luovutus muutostöiden jälkeen on vapautettu arvonlisäverosta?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 12 artiklan 1 ja 2 kohdan kanssa, tulkittava siten, että verovapautta, josta säädetään ensiksi mainitussa säännöksessä ja joka koskee rakennuksen tai rakennuksen osan luovutusta siihen liittyvine maapohjineen lukuun ottamatta rakennusta, joka on luovutettu ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa, sovelletaan myös sellaisen rakennuksen luovutukseen, joka on otettu käyttöön ensimmäisen kerran ennen muutostöitä, vaikka asianomainen jäsenvaltio ei kansallisessa oikeudessaan ole vahvistanut – kuten sillä on mahdollisuus tehdä toiseksi mainitun säännöksen mukaisesti – yksityiskohtaisia sääntöjä ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti tekee rakennuksen tai rakennuksen osan luovutuksen siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa.
Kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdassa säädetään muiden kuin direktiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettujen rakennusten luovutusten vapauttamisesta arvonlisäverosta eli muiden kuin niiden rakennusten, jotka on luovutettu ennen niiden ensimmäistä käyttöönottoa (ks. vastaavasti tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, 55 kohta).
Kyseisissä säännöksissä erotetaan käytännössä toisistaan vanhat rakennukset, joiden myynti ei pääsääntöisesti ole arvonlisäveron alaista, ja uudet rakennukset, joiden myynti on arvonlisäveron alaista, riippumatta siitä, suoritetaanko  myynti jatkuvan liiketoiminnan yhteydessä vai satunnaisesti (ks. vastaavasti tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin ollen verovelvollisen tekemä rakennuksen luovutus ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa on veronalainen, kun taas rakennuksen luovutus sen ensimmäisen käyttöönoton jälkeen loppukäyttäjälle on vapautettu verosta.
Kyseisten säännösten tarkoituksena on se, että vanhan rakennuksen myynti ei aiheuta vastaavaa arvonlisäystä.  Rakennuksen ensimmäisen loppukäyttäjälle luovutuksen – joka merkitsee valmistusprosessin päättymistä – jälkeisestä myynnistä ei nimittäin aiheudu merkittävää arvonlisäystä, ja sen vuoksi myynti on pääsääntöisesti vapautettava verosta (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C-71/18, EU:C:2019:660, 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Vaikka arvonlisäverodirektiivissä otetaan sen 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa käyttöön ensimmäisen käyttöönoton käsite määrittelemättä sitä, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) valmisteluasiakirjoissa, jotka ovat merkityksellisiä arvonlisäverodirektiivin kannalta, täsmennetään, että rakennuksen ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen on ymmärrettävä tarkoittavan kiinteistön ensimmäistä käyttöönottoa, jonka on tehnyt kiinteistön omistaja tai vuokralleottaja.
Siltä osin kuin  vanhan rakennuksen, johon on tehty muutostöitä, luovutuksesta aiheutuu arvonlisäystä saman tapaan kuin uuden rakennuksen luovutuksesta ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa, se täyttää arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun ensimmäisen käyttöönoton edellytyksen ja on arvonlisäveron alainen liiketoimi.
Vaikka jäsenvaltioilla on siis arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan nojalla toimivalta vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, tätä säännöstä ei kuitenkaan ole tulkittava siten, että jäsenvaltiot voisivat muokata jopa ensimmäisen käyttöönoton käsitettä kansallisessa lainsäädännössään, sillä muussa tapauksessa aiheutettaisiin haittaa kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdassa tarkoitetun verovapauden tehokkaalle vaikutukselle (ks. vastaavasti tuomio 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, 45 kohta).
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt rakennuksen muutostöiden käsitteen rajoja ja katsonut, että asianomaiseen rakennukseen on täytynyt tehdä merkittäviä muutoksia, joiden tarkoituksena on ollut muuttaa rakennuksen käyttötarkoitusta tai muuttaa huomattavasti sen käyttöön liittyviä ehtoja (ks. vastaavasti tuomio 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, 52 kohta).
Edellyttäen, että kyseisen käsitteen ulottuvuutta noudatetaan, jäsenvaltiot voivat panna täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun mahdollisuuden asettamalla esimerkiksi sellaisen määrällisen edellytyksen, jonka mukaan arvonlisäverollisuus edellyttää sitä, että tällaisten muutostöiden kustannukset ovat jonkin prosenttiosuuden verran kyseisen rakennuksen lähtöarvosta (ks. vastaavasti tuomio 16.11.2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, 48 kohta).
Vaikka Belgian lainsäätäjä ei nyt käsiteltävässä tapauksessa ole käyttänyt kyseistä mahdollisuutta antamalla tällaisia sitovia säännöksiä, Belgian verohallinto on arvonlisäverolain 44 §:n 3 momentin 1 alakohtaa koskevassa omassa hallintokäytännössään rinnastanut  uusiin rakennuksiin sellaiset vanhat rakennukset, joihin on tehty niin laajoja muutostöitä, että niistä on tullut luonteeltaan uusia.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että kun direktiivi pannaan täytäntöön, on oikeusvarmuuden turvaamiseksi erityisen tärkeää, että yksityisten oikeudellinen asema on selvä ja täsmällinen, jotta heillä on mahdollisuus tuntea kaikki oikeutensa ja, jos tarvetta on, mahdollisuus vedota niihin kansallisissa tuomioistuimissa (tuomio 7.6.2007, komissio v. Kreikka, C-178/05, EU:C:2007:317, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ei voida kuitenkaan väittää, että siltä osin kuin asianomainen jäsenvaltio ei ole käyttänyt – antamalla kansallisen oikeuden sitovia säännöksiä – arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädettyä mahdollisuutta vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, tietyt rakennuksen muutostyöt eivät voisi kansallisen oikeuden säännöksissä tarkoitettua ensimmäisen käyttöönoton käsitettä tulkitsemalla  olla arvonlisäveron alaisia kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdan, luettuna yhdessä direktiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdan kanssa, ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti.
Tämä merkitsisi nimittäin sitä, että katsottaisiin, että rakennuksen arvonlisäveronalaisuus johtuu siitä, että jäsenvaltio käyttää mahdollisuutta vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, vaikka veronalaisuus johtuu tosiasiallisesti yhtäältä perusperiaatteesta, jonka mukaan arvonlisäys ratkaisee veronalaisuuden, ja toisaalta unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön perustuvista määritelmistä. Tältä osin on todettava, että nyt käsiteltävässä asiassa ei näytä olevan epäilystä siitä, että muutokset ovat merkittäviä tämän tuomion 25 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on vahvistettava.
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että sillä, että kansallisessa oikeudessa ei määritellä sitovasti yksityiskohtaisia sääntöjä ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, ei ole välitöntä vaikutusta kyseisten rakennusten verovapauteen, vaikka kansallisen oikeuden tulkinta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohdan, luettuna yhdessä direktiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdan kanssa, ja siihen liittyvän unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön  mukaisesti  johtaa päinvastoin siihen, että verovapautta ei myönnetä.
Esitettyyn kysymykseen on näin ollen vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 12 artiklan 1 ja 2 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että verovapautta, josta säädetään ensiksi mainitussa säännöksessä ja joka koskee rakennuksen tai rakennuksen osan luovutusta siihen liittyvine maapohjineen lukuun ottamatta rakennusta, joka on luovutettu ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa, sovelletaan myös sellaisen rakennuksen luovutukseen, joka on otettu käyttöön ensimmäisen kerran ennen muutostöitä, vaikka asianomainen jäsenvaltio ei kansallisessa oikeudessaan ole vahvistanut – kuten sillä on mahdollisuus tehdä toiseksi mainitun säännöksen mukaisesti – yksityiskohtaisia sääntöjä ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan j alakohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 12 artiklan 1 ja 2 kohdan kanssa,
on tulkittava siten, että
verovapautta, josta säädetään ensiksi mainitussa säännöksessä ja joka koskee rakennuksen tai rakennuksen osan luovutusta siihen liittyvine maapohjineen lukuun ottamatta rakennusta, joka on luovutettu ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa, sovelletaan myös sellaisen rakennuksen luovutukseen, joka on otettu käyttöön ensimmäisen kerran ennen muutostöitä, vaikka asianomainen jäsenvaltio ei kansallisessa oikeudessaan ole vahvistanut – kuten sillä on mahdollisuus tehdä toiseksi mainitun säännöksen mukaisesti – yksityiskohtaisia sääntöjä ensimmäiseen käyttöönottoon liittyvän edellytyksen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: ranska.