CELEX: 62019CJ0044
Προδικαστική παραπομπή
Οδηγία 2003/96/ΕΚ
Φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας
Άρθρο 21, παράγραφος 3
Έλλειψη γενεσιουργού αιτίας του φόρου
Καταναλώσεις ενεργειακών προϊόντων εντός της εγκατάστασης παρασκευής των εν λόγω προϊόντων, οι οποίες πραγματοποιούνται για την παραγωγή τελικών ενεργειακών προϊόντων και κατά τις οποίες παράγονται επίσης, αναπόφευκτα, μη ενεργειακά προϊόντα

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (
ΕΕ 2003, L 283, σ. 51
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Repsol Petróleo SA (στο εξής: Repsol) και της Administración General del Estado (Γενικής Κρατικής Διοικήσεως, Ισπανία) όσον αφορά απόφαση της εν λόγω Διοικήσεως να επιβάλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης πετρελαιοειδών στην κατανάλωση, για παραγωγικούς σκοπούς, των πετρελαιοειδών που παρήγαγε η ίδια η Repsol, στο μέτρο που από την εν λόγω παραγωγή παρήχθησαν παρεμπίπτοντα προϊόντα πέραν των ενεργειακών προϊόντων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
H οδηγία 92/81/ΕΟΚ
Το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (
ΕΕ 1992, L 316, σ. 12
), όριζε τα ακόλουθα:
«Η κατανάλωση πετρελαιοειδών μέσα σε μια εγκατάσταση παραγωγής τους δεν θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία ειδικού φόρου κατανάλωσης, εφόσον η κατανάλωση γίνεται για τους σκοπούς της παραγωγής αυτής.
Ωστόσο, σε περίπτωση που η κατανάλωση αυτή γίνεται για σκοπούς ξένους προς την παραγωγή αυτή, και ειδικότερα για την κίνηση οχημάτων, θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία ειδικού φόρου κατανάλωσης.»
Η οδηγία 2003/96
Οι αιτιολογικές σκέψεις 3, 4 και 5 της οδηγίας 2003/96 έχουν ως εξής:
«(3)
Η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και η επίτευξη των στόχων άλλων κοινοτικών πολιτικών απαιτούν τον καθορισμό ελαχίστων επιπέδων φορολογίας σε κοινοτική κλίμακα για τα περισσότερα ενεργειακά προϊόντα, συμπεριλαμβανομένης της ηλεκτρικής ενέργειας, του φυσικού αερίου και του άνθρακα.
(4)
Οι σημαντικές διαφορές στα εθνικά επίπεδα φορολογίας της ενέργειας που εφαρμόζουν τα κράτη μέλη θα μπορούσαν να αποδειχθούν επιζήμιες για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
(5)
Ο καθορισμός των δεόντων κοινοτικών ελαχίστων επιπέδων φορολογίας θα επιτρέψει τη μείωση των υφισταμένων διαφορών στα εθνικά επίπεδα φορολογίας.»
Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη επιβάλλουν φορολογία στα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια σύμφωνα με την παρούσα οδηγία.»
Για την εφαρμογή της οδηγίας 2003/96, στο άρθρο της 2, παράγραφος 1, απαριθμούνται τα προϊόντα που θεωρούνται ως «ενεργειακά προϊόντα».
Η οδηγία 2003/96 δεν εφαρμόζεται, κατά το άρθρο της 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, πρώτη περίπτωση, σε χρήσεις των ενεργειακών προϊόντων για άλλους σκοπούς εκτός της χρήσης ως καυσίμων κινητήρων ή καυσίμων θέρμανσης.
Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας έχει ως ακολούθως:
«Η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός μίας εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων, δεν θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία επιβολής φόρου, εάν η κατανάλωση συνίσταται σε ενεργειακά προϊόντα που παράγονται εντός της εγκατάστασης. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεωρήσουν την κατανάλωση ηλεκτρικής ενέργειας και άλλων ενεργειακών προϊόντων που δεν παράγονται μέσα στην εγκατάσταση και την κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας εντός μιας εγκατάστασης παραγωγής καυσίμων που θα χρησιμοποιηθούν για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, ως μη γενεσιουργούς αιτίες επιβολής φόρου. Όταν η κατανάλωση γίνεται για λόγους άσχετους προς την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων και ειδικότερα για την προώθηση οχημάτων, αυτό θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία επιβολής φόρου.»
Το ισπανικό δίκαιο
Το άρθρο 47 του Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (νόμου 38/1992 περί ειδικών φόρων), της 28ης Δεκεμβρίου 1992 (BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44305), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: LIE), με τίτλο «Περιπτώσεις απαλλαγής», ορίζει στην παράγραφο 1, στοιχείο b, τα εξής:
«Δεν υπόκεινται σε φορολόγηση οι καταναλώσεις για ιδία χρήση που αφορούν:
[…]
b)
χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών ως καυσίμων κατά τη διαδικασία παραγωγής πετρελαιοειδών υπό καθεστώς αναστολής του φόρου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Repsol, εταιρία ισπανικού δικαίου, δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα της παραγωγής ενεργειακών προϊόντων με τη διαδικασία διυλίσεως αργού πετρελαίου. Κατά τη διαδικασία διυλίσεως, εκτός από ενεργειακά προϊόντα παράγονται και άλλα προϊόντα, τα οποία πωλούνται και χρησιμοποιούνται στη χημική βιομηχανία και επαναχρησιμοποιούνται στη διαδικασία παραγωγής.
Στις 2 Απριλίου 2012, κατόπιν επιθεωρήσεως που διενεργήθηκε το 2011, η ισπανική φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη προσδιορισμού του φόρου με την οποία επέβαλε στη Repsol να καταβάλει, για τα φορολογικά έτη 2007 και 2008, ειδικό φόρο κατανάλωσης επί των πετρελαιοειδών τα οποία παρήγαγε η ίδια και χρησιμοποίησε στη συνέχεια για παραγωγικούς σκοπούς στις δικές της εγκαταστάσεις, στον βαθμό που κατά την παραγωγική αυτή διαδικασία παρήχθησαν και άλλα προϊόντα πέραν των ενεργειακών, όπως, ιδίως, θείο και διοξείδιο του άνθρακα.
Κατά την ισπανική φορολογική αρχή, οι εν λόγω καταναλώσεις για ιδία χρήση δεν συνεπάγονται την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης πετρελαιοειδών που προβλέπεται στο άρθρο 47, παράγραφος 1, στοιχείο b, του LIE, για το τμήμα των εν λόγω ιδίων χρήσεων από τις οποίες παράγονται προϊόντα που δεν έχουν την ιδιότητα των πετρελαιοειδών.
Στις 25 Απριλίου 2012, η Repsol άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της ως άνω πράξης ενώπιον του Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικού οικονομικού-διοικητικού δικαστηρίου, Ισπανία), υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι οι εν λόγω καταναλώσεις για ιδία χρήση απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης πετρελαιοειδών, περιλαμβανομένου και του τμήματος των εν λόγω ιδίων χρήσεων από τις οποίες παράγονται προϊόντα που δεν έχουν την ιδιότητα των πετρελαιοειδών.
Στις 6 Νοεμβρίου 2015, κατόπιν της απορρίψεως της διοικητικής προσφυγής, η Repsol άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Audiencia Nacional (ανώτερου ειδικού δικαστηρίου, Ισπανία), με την οποία προέβαλε ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας παραγωγής πετρελαιοειδών, προϊόντα που δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως ενεργειακά, όπως το θείο, παράγονται παρεμπιπτόντως και αναπόφευκτα. Η παραγωγή θείου προκύπτει από τη διαδικασία εξαγωγής του προϊόντος αυτού από τα πετρελαιοειδή και ο σκοπός της διαδικασίας αυτής είναι η συμμόρφωση με τις τεχνικές προδιαγραφές που ισχύουν για τα πετρελαιοειδή, με τις οποίες καθορίζεται η μέγιστη περιεκτικότητα σε θείο.
Με απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2016, το Audiencia Nacional (ανώτερο ειδικό δικαστήριο) απέρριψε την προσφυγή της Repsol κατά το μέρος που έβαλλε κατά της φορολογήσεως των καταναλώσεων για ιδία χρήση πετρελαιοειδών από τα οποία παρήχθησαν μη ενεργειακά προϊόντα.
Στις 10 Ιουλίου 2017, η Repsol άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Tribunal Supremo (Ανώτατου Δικαστηρίου, Ισπανία). Ενώπιον του ως άνω δικαστηρίου, η Repsol ισχυρίζεται ότι σκοπός του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 είναι να φορολογηθούν μόνον τα ενεργειακά προϊόντα που διατέθηκαν προς κατανάλωση, αποκλειομένων εκείνων που προορίζονται προς κατανάλωση για ιδία χρήση, δηλαδή εκείνων που χρησιμοποιήθηκαν για την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων, έστω και αν, κατά την εν λόγω διαδικασία παρασκευής, λαμβάνονται παρεμπιπτόντως και αναπόφευκτα μη ενεργειακά προϊόντα. Επομένως, η πρακτική των ισπανικών φορολογικών αρχών να φορολογούν το τμήμα της κατανάλωσης για ιδία χρήση από το οποίο προέκυψαν τα παρεμπίπτοντα αυτά προϊόντα είναι αντίθετη προς τον σκοπό της οδηγίας 2003/96.
Κατά τη Repsol, η πρακτική αυτή μπορούσε να δικαιολογηθεί υπό την ισχύ του άρθρου 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81, το οποίο εξαιρούσε από τη φορολογία την κατανάλωση πετρελαιοειδών που γινόταν για τους σκοπούς της παραγωγής πετρελαιοειδών. Αντιθέτως, η οδηγία 2003/96, η οποία κατάργησε την οδηγία 92/81, προβλέπει απλώς, στο άρθρο 21, παράγραφος 3, ότι η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων δεν υπόκειται σε φορολογία όταν πραγματοποιείται εντός εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, τίθεται το ζήτημα αν η απαλοιφή της φράσης «γίνεται για τους σκοπούς της παραγωγής», που διαλαμβάνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/81, από το γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96, πρέπει να θεωρηθεί ως νομοθετική τροποποίηση συνεπαγόμενη ότι απαλλάσσονται επίσης από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης οι καταναλώσεις ενεργειακών προϊόντων εντός της εγκατάστασης όπου παρασκευάστηκαν, οι οποίες γίνονται για την παραγωγή τελικών ενεργειακών προϊόντων και κατά τις οποίες παράγονται αναπόφευκτα μη ενεργειακά προϊόντα.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 την έννοια ότι επιτρέπει την υπαγωγή σε φόρο, και συγκεκριμένα στον ειδικό φόρο κατανάλωσης πετρελαιοειδών, των πράξεων ιδίας κατανάλωσης ενεργειακών προϊόντων οι οποίες πραγματοποιούνται στις εγκαταστάσεις του παραγωγού, κατά το μέρος που από τη διαδικασία αυτή προκύπτουν μη ενεργειακά προϊόντα;
Ή, αντιθέτως, ο σκοπός της διάταξης αυτής, σύμφωνα με τον οποίον εξαιρείται από τη φορολόγηση η χρήση ενεργειακών προϊόντων που θεωρείται αναγκαία για την παραγωγή των τελικών ενεργειακών προϊόντων, απαγορεύει τη φορολόγηση της εν λόγω ιδίας χρήσης κατά το μέρος που οδηγεί στην παραγωγή άλλων, μη ενεργειακών προϊόντων, ακόμη και αν η παραγωγή αυτή [είναι παρεμπίπτουσα] και συνιστά αναπόφευκτη συνέπεια της ίδιας της διαδικασίας παραγωγής;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με τα δύο σκέλη του προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι, όταν μια εγκατάσταση η οποία παράγει ενεργειακά προϊόντα προοριζόμενα να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων καταναλώνει ενεργειακά προϊόντα τα οποία έχει παραγάγει η ίδια και όταν, με τη διαδικασία αυτή, παράγονται επίσης, αναπόφευκτα, μη ενεργειακά προϊόντα, το τμήμα της κατανάλωσης από την οποία παράγονται τα εν λόγω μη ενεργειακά προϊόντα εμπίπτει στην εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου επί των ενεργειακών προϊόντων που προβλέπει η διάταξη αυτή.
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η οδηγία 2003/96 έχει ως αντικείμενο, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις της 3, 4 και 5 και από το άρθρο της 1, τη θέσπιση εναρμονισμένου φορολογικού καθεστώτος των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, στο πλαίσιο του οποίου η φορολόγηση αποτελεί τον κανόνα, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες που καθορίζει η οδηγία αυτή.
Κατά το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96, η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός μιας εγκατάστασης παραγωγής ενεργειακών προϊόντων δεν θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία του φόρου επί των ενεργειακών προϊόντων, εάν η κατανάλωση συνίσταται σε ενεργειακά προϊόντα που παράγονται εντός της εγκατάστασης. Η τρίτη περίοδος της παραγράφου αυτής διευκρινίζει ότι, όταν η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων αφορά σκοπούς που δεν συνδέονται με την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων, θεωρείται ως γενεσιουργός αιτία επιβολής φόρου.
Το γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 δεν ορίζει ρητώς σε ποιον βαθμό η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων για τους σκοπούς διαδικασίας παραγωγής στο πλαίσιο της οποίας παράγονται ταυτόχρονα τόσο ενεργειακά όσο και μη ενεργειακά προϊόντα πρέπει να θεωρηθεί ως γενεσιουργός αιτία του φόρου επί των ενεργειακών προϊόντων.
Ορίζοντας ότι η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός της εγκαταστάσεως όπου παρασκευάστηκαν δεν θεωρείται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ως γενεσιουργός αιτία της φορολογήσεως αυτής, το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 συνιστά διάταξη που εισάγει παρέκκλιση από το εν λόγω φορολογικό καθεστώς, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται στενά (πρβλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil,
C‑68/18
,
EU:C:2019:933
, σκέψη
).
Συναφώς, πρέπει να διευκρινιστεί, αφενός, ότι η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός της εγκαταστάσεως όπου παρασκευάστηκαν εμπίπτει στην εξαίρεση σχετικά με τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της εν λόγω οδηγίας, μόνον αν πραγματοποιείται με σκοπό την παρασκευή ενεργειακών προϊόντων που υπάγονται, αυτά καθεαυτά, στο εναρμονισμένο φορολογικό καθεστώς της οδηγίας 2003/96, λόγω της χρήσεώς τους ως καυσίμων κινητήρων ή καυσίμων θέρμανσης (πρβλ. απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark,
C‑49/17
,
EU:C:2018:395
, σκέψεις
και
).
Εν προκειμένω, δεν φαίνεται να αμφισβητείται ότι τα ενεργειακά προϊόντα που παράγονται στην υπόθεση της κύριας δίκης προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης, στοιχείο το οποίο, ωστόσο, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει. Εξάλλου, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα μη ενεργειακά προϊόντα που παράγονται στην υπόθεση της κύριας δίκης αξιοποιούνται από τη Repsol μέσω της εμπορίας τους ή της επαναχρησιμοποίησής τους στη διαδικασία παραγωγής. Βάσει ακριβώς αυτών των εκτιμήσεων πρέπει να δοθεί απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα.
Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι, στην περίπτωση που παρασκευάζονται εντός της εγκατάστασης περισσότερα προϊόντα, για να εκτιμηθεί αν η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εμπίπτει στην εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι διάφοροι σκοποί της κατανάλωσης αυτής (πρβλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil,
C‑68/18
,
EU:C:2019:933
, σκέψη
).
Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της κατανάλωσης αυτής, τα καταναλωθέντα τμήματα των ενεργειακών προϊόντων πρέπει να διακρίνονται αναλόγως των χρήσεών τους για τους σκοπούς της υπαγωγής τους στον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Μόνον η κατανάλωση του τμήματος των ενεργειακών προϊόντων που αποσκοπεί στην παραγωγή των ενεργειακών προϊόντων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης εμπίπτει στην εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου που προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της εν λόγω οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil,
C‑68/18
,
EU:C:2019:933
, σκέψεις
και
).
Αντιθέτως, δεν μπορεί να εξαιρεθεί η κατανάλωση του τμήματος των εν λόγω ενεργειακών προϊόντων που γίνεται για την παρασκευή μη ενεργειακών προϊόντων ή ενεργειακών προϊόντων που δεν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης. Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι δεν εμπίπτει σε μια τέτοια εξαίρεση το τμήμα των ενεργειακών προϊόντων που καταναλώνεται για την παραγωγή της θερμότητας που χρησιμοποιείται για τη θέρμανση των χώρων μιας εγκαταστάσεως ή το τμήμα που είναι αναγκαίο για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας (πρβλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil,
C‑68/18
,
EU:C:2019:933
, σκέψεις
και
).
Επομένως, όταν, στο πλαίσιο διαδικασίας παραγωγής, παράγονται συγχρόνως, αφενός, ενεργειακά προϊόντα που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης και, αφετέρου, μη ενεργειακά προϊόντα, πρέπει να γίνει δεκτό, κατ’ αρχήν, ότι το τμήμα των ενεργειακών προϊόντων που καταναλώνεται στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής για την παραγωγή άλλων ενεργειακών προϊόντων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96, ενώ η κατανάλωση του άλλου τμήματος, για τους σκοπούς της παραγωγής μη ενεργειακών προϊόντων, πρέπει να θεωρηθεί ως γενεσιουργός αιτία του φόρου ενεργειακών προϊόντων.
Ωστόσο, πρέπει να εξεταστεί αν τούτο ισχύει επίσης όταν, όπως εν προκειμένω, η παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων δεν αποτελεί τον σκοπό της διαδικασίας παραγωγής, αλλά μια παρεμπίπτουσα και αναπόφευκτη συνέπεια της διαδικασίας αυτής ή όταν επιβάλλεται από ρύθμιση που αποσκοπεί στην προστασία του περιβάλλοντος και τα εν λόγω μη ενεργειακά προϊόντα αξιοποιούνται οικονομικά.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 30 της αποφάσεως της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil (
C‑68/18
,
EU:C:2019:933
), ότι από την αρνητική διατύπωση της τρίτης περιόδου του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 μπορεί να συναχθεί ότι η εν λόγω διάταξη αποσκοπεί μόνο στο να αποκλεισθεί από την εξαίρεση της γενεσιουργού αιτίας του φόρου ενεργειακών προϊόντων η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων που δεν έχουν καμία σχέση με την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων.
Εντούτοις, η υπόθεση εκείνη αφορούσε την εφαρμογή του άρθρου 21, παράγραφος 3, της οδηγίας 2003/96 σε ενεργειακά προϊόντα που χρησιμοποιούνταν για την παραγωγή υδρατμών, οι οποίοι με τη σειρά τους χρησιμοποιούνταν, μεταξύ άλλων, στην παρασκευή ενεργειακών προϊόντων. Επομένως, η κατανάλωση για ιδία χρήση αποσκοπούσε στην παραγωγή ενεργειακών προϊόντων μέσω της δημιουργίας της θερμικής ενέργειας που ήταν αναγκαία για την τεχνολογική διαδικασία παρασκευής των εν λόγω προϊόντων.
Στο πλαίσιο αυτό, η ως άνω διαπίστωση αποσκοπούσε στην απόρριψη της ερμηνείας κατά την οποία η παρασκευή ενεργειακών προϊόντων, η οποία πραγματοποιείται μέσω της παραγωγής ενδιάμεσου προϊόντος, όπως των υδρατμών, καθιστά ανεφάρμοστη, απλώς και μόνο λόγω του ενδιάμεσου προϊόντος, την εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία του προβλεπόμενου στη διάταξη αυτή φόρου. Το Δικαστήριο διευκρίνισε συναφώς ότι η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων δεν μπορεί, απλώς και μόνο λόγω του τρόπου πραγματοποιήσεώς της, να αποκλεισθεί από την εν λόγω εξαίρεση, εφόσον συμβάλλει στην τεχνολογική διαδικασία παρασκευής ενεργειακών προϊόντων (πρβλ. απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, Petrotel-Lukoil,
C‑68/18
,
EU:C:2019:933
, σκέψεις
και
).
Ωστόσο, αντιθέτως προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, η υπόθεση της κύριας δίκης δεν αφορά κατανάλωση για ιδία χρήση η οποία, μέσω της παραγωγής ενδιάμεσου προϊόντος, χρησιμεύει για την παρασκευή ενεργειακών προϊόντων. Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά κατανάλωση για ιδία χρήση που έχει ως αποτέλεσμα ταυτόχρονα την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων και την παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων τα οποία αξιοποιούνται οικονομικά.
Διαπιστώνεται ότι η Repsol επέλεξε, λαμβανομένης υπόψη της εν λόγω οικονομικής αξίας, να διαθέσει στη συνέχεια στο εμπόριο τα μη ενεργειακά προϊόντα ή να τα χρησιμοποιήσει στη διαδικασία παραγωγής. Στο πλαίσιο αυτό, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών του, είναι άνευ σημασίας το ότι η παραγωγή μη ενεργειακών προϊόντων έχει, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, παρεμπίπτοντα και αναπόφευκτο χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι αποτελεί την αναγκαία συνέπεια της διαδικασίας παραγωγής, ή ότι επιβάλλεται από ρύθμιση που αποσκοπεί στην προστασία του περιβάλλοντος.
Ερμηνεία κατά την οποία, ενώ αντλείται οικονομική αξία από τα μη ενεργειακά προϊόντα που παράγονται κατά τον τρόπο αυτόν, το σύνολο της κατανάλωσης των ενεργειακών προϊόντων στη διαδικασία παραγωγής εμπίπτει, αντιθέτως προς τις αρχές που υπενθυμίζονται στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, στην εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, είναι ικανή να υπονομεύσει την επίτευξη του σκοπού της οδηγίας 2003/96. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι με την πρόβλεψη εναρμονισμένης φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, η ως άνω οδηγία αποσκοπεί, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις της 3, 4 και 5, στην προώθηση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της ενέργειας, αποφεύγοντας, μεταξύ άλλων, τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2020, Autoservizi Giordano,
C‑513/18
,
EU:C:2020:59
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 26 έως 28 των προτάσεών του, η μη φορολόγηση των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται κατά τη διαδικασία παραγωγής, εφόσον τα παραγόμενα προϊόντα δεν είναι ενεργειακά προϊόντα, θα δημιουργούσε κενό στο φορολογικό καθεστώς που θεσπίζει η οδηγία 2003/96, δεδομένου ότι δεν θα φορολογούνταν ενεργειακά προϊόντα τα οποία θα έπρεπε κατ’ αρχήν να υπόκεινται σε φορολόγηση. Συγκεκριμένα, η κατανάλωση αυτού του τμήματος των ενεργειακών προϊόντων, ενώ θα έπρεπε να φορολογηθεί, θα ενέπιπτε στην εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία επιβολής φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της εν λόγω οδηγίας. Εξάλλου, η μη φορολόγηση της κατανάλωσης του εν λόγω τμήματος ενεργειακών προϊόντων δεν θα μπορούσε να αντισταθμιστεί από τη μεταγενέστερη φορολόγηση των τελικών προϊόντων που παράγονται από αυτά, στο μέτρο που τα τελικά προϊόντα που προκύπτουν από την κατανάλωση αυτή είτε δεν είναι ενεργειακά προϊόντα, κατά την έννοια του άρθρου 2 παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, είτε δεν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας αυτής (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 2015, Oil Trading Poland,
C‑349/13
,
EU:C:2015:84
, σκέψη
, και της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark,
C‑49/17
,
EU:C:2018:395
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά συνέπεια, αν γινόταν δεκτό ότι η εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της εν λόγω οδηγίας έχει εφαρμογή, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην κατανάλωση του συνόλου των ενεργειακών προϊόντων, τούτο θα μπορούσε να υπονομεύσει την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της ενέργειας, η οποία, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως, αποτελεί έναν από τους σκοπούς που επιδιώκονται με τη θέσπιση του συγκεκριμένου καθεστώτος (πρβλ. απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, Koppers Denmark,
C‑49/17
,
EU:C:2018:395
, σκέψη
).
Επομένως, η διατήρηση της συνοχής του καθεστώτος εναρμονισμένης φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων που θεσπίστηκε με την οδηγία 2003/96 επιβάλλει, όταν από την κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός της εγκατάστασης στην οποία παρασκευάστηκαν παράγονται ταυτόχρονα ενεργειακά προϊόντα που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων και μη ενεργειακά προϊόντα τα οποία αξιοποιούνται, να περιορίζεται η εφαρμογή της εξαίρεσης από τη γενεσιουργό αιτία επιβολής του φόρου, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας αυτής, στο τμήμα των ενεργειακών προϊόντων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας παραγωγής. Ελλείψει σχετικής διευκρινίσεως στην οδηγία 2003/96, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τις λεπτομέρειες για την εκτίμηση της ποσότητας των ενεργειακών προϊόντων που είναι αναγκαία για την παραγωγή συγκεκριμένης ποσότητας άλλου ενεργειακού προϊόντος που προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως καύσιμο θέρμανσης ή ως καύσιμο κινητήρων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Cristal Union,
C‑31/17
,
EU:C:2018:168
, σκέψη
).
Τέλος, δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα της Repsol κατά το οποίο η μη εφαρμογή της εξαίρεσης από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας αυτής θα είχε ως αποτέλεσμα διπλή φορολόγηση. Συγκεκριμένα, στο μέτρο που η κατανάλωση ενεργειακών προϊόντων εντός της εγκαταστάσεως όπου παρασκευάστηκαν πραγματοποιείται για την παραγωγή ενεργειακών προϊόντων που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων, η εξαίρεση αυτή εφαρμόζεται πλήρως στο τμήμα των ενεργειακών προϊόντων που καταναλώνονται για τον σκοπό αυτό.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96 έχει την έννοια ότι, όταν μια εγκατάσταση παραγωγής ενεργειακών προϊόντων τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων καταναλώνει ενεργειακά προϊόντα τα οποία έχει η ίδια παραγάγει και, από τη διαδικασία αυτή, παράγονται επίσης, αναπόφευκτα, μη ενεργειακά προϊόντα τα οποία έχουν οικονομική αξία, το τμήμα της κατανάλωσης που καταλήγει στην παραγωγή τέτοιων μη ενεργειακών προϊόντων δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου επί των ενεργειακών προϊόντων.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 21, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, έχει την έννοια ότι, όταν μια εγκατάσταση παραγωγής ενεργειακών προϊόντων τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης ή ως καύσιμα κινητήρων καταναλώνει ενεργειακά προϊόντα τα οποία έχει η ίδια παραγάγει και, από τη διαδικασία αυτή, παράγονται επίσης, αναπόφευκτα, μη ενεργειακά προϊόντα τα οποία έχουν οικονομική αξία, το τμήμα της κατανάλωσης που καταλήγει στην παραγωγή τέτοιων μη ενεργειακών προϊόντων δεν εμπίπτει στην προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή εξαίρεση από τη γενεσιουργό αιτία του φόρου επί των ενεργειακών προϊόντων.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.