CELEX: 62021CJ0235
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema
Direktyva 2006/112/EB
203 straipsnis
Atgalinės išperkamosios nuomos sutartis
Asmuo, turintis sumokėti PVM
Galimybė rašytinę sutartį prilyginti sąskaitai faktūrai

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
) 203 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Raiffeisen Leasing, trgovina in leasing d. o. o
. (toliau –
Raiffeisen Leasing
) ir
Republika Slovenija
(Slovėnijos Respublika), atstovaujamos
Ministrstvo za finance
(finansų ministerija, Slovėnija) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėjimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyvos 2006/112 IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“ yra 1 skyrius „Prekių tiekimas“.
Šios direktyvos 1 skyriaus 14 straipsnyje numatyta:
„1.   „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2.   Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
<…>
b)
faktinis prekių perdavimas pagal prekių nuomos tam tikram laikotarpiui arba pagal prekių pardavimo atidedant apmokėjimo terminą sutartį, kurioje numatyta, kad paprastai nuosavybės teisė pereina vėliausiai tada, kai sumokama paskutinė įmoka;
<…>“
Minėtos direktyvos XI antraštinės dalies „Apmokestinamųjų asmenų ir tam tikrų neapmokestinamųjų asmenų prievolės“ 1 skyriuje „Prievolė sumokėti PVM“ yra 1 skirsnis „Asmenys, privalantys mokėti mokestį valstybės institucijoms“.
Tos pačios direktyvos 203 straipsnyje, esančiame šiame skirsnyje, nustatyta:
„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje.“
Direktyvos 2006/112 XI antraštinės dalies 3 skyriaus „Sąskaita faktūra“ 2 skirsnį „Sąskaitos faktūros sąvoka“ sudaro 218 ir 219 straipsniai, 3 skirsnį „Sąskaitų faktūrų išrašymas“ sudaro 220–225 straipsniai, o 4 skirsnį „Sąskaitų faktūrų turinys“ sudaro 226–231 straipsniai.
Šios direktyvos 218 straipsnyje numatyta:
„Taikydamos šią direktyvą, valstybės narės sąskaitomis faktūromis laiko rašytinės ar elektroninės formos dokumentus ar pranešimus, jeigu jie tenkina šiame skyriuje nustatytas sąlygas.“
Minėtos direktyvos 219 straipsnyje nustatyta:
„Bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra.“
Tos pačios direktyvos 220 straipsnyje nurodyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo užtikrina, kad jis pats, prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo, arba trečioji šalis jo vardu ir jo naudai, išrašytų sąskaitą faktūrą, kai:
1)
jis tiekė prekes ar teikė paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui;
<…>“
Direktyvos 2006/112 226 straipsnyje nustatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
9)
taikomas PVM tarifas;
10)
mokėtina PVM suma, išskyrus atvejus, kai taikoma speciali procedūra ir pagal ją laikantis šios direktyvos nuostatų toks rekvizitas nenurodomas;
<…>“
Šios direktyvos 227 straipsnyje nurodyta:
„Valstybės narės gali reikalauti, kad apmokestinamieji asmenys, įsisteigę ir tiekiantys prekes ar teikiantys paslaugas jų teritorijoje, nurodytų prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens PVM mokėtojo kodą, nurodytą 214 straipsnyje, išskyrus 226 straipsnio 4 punkte nurodytais atvejais.“
Minėtos direktyvos 229 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės nereikalauja, kad sąskaitos faktūros būtų pasirašytos.“
Slovėnijos teisė
Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikomo
Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV‑1
(Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) (
Uradni list RS
, Nr. 117/06, 2006 m. lapkričio 16 d.) 67 straipsnyje numatyta:
„Kad pasinaudotų teise į PVM atskaitą, apmokestinamasis asmuo turi atitikti šias sąlygas:
a)
atskaitai pagal šio įstatymo 63 straipsnio 1 dalies a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą apmokestinamasis asmuo privalo turėti remiantis šio įstatymo 80.a–84.a straipsniais išrašytą sąskaitą faktūrą.
<…>“
Šios įstatymo 76 straipsnyje numatyta:
„1.   Privalo mokėti PVM:
<…>
9) bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje nurodo PVM.“
Minėto įstatymo 81 straipsnio 8 dalyje nustatyta:
„Šiame įstatyme sąskaitos faktūros – tai visi dokumentai popierine arba elektronine forma, atitinkantys šio įstatymo 80.a–84.a straipsniuose nustatytas sąlygas.“
To paties įstatymo 82 straipsnyje išvardyti duomenys, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi nurodyti sąskaitoje faktūroje, o 83 straipsnyje išvardyti duomenys, kuriuos apmokestinamasis asmuo turi nurodyti supaprastintoje sąskaitoje faktūroje.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Red d. o
. buvo žemės sklypo ir gyvenamojo namo Rožna dolina Liublianos savivaldybėje (Slovėnija) savininkė. Ši bendrovė norėjo toje vietoje statyti naujus pastatus. 2007 m. lapkričio 19 d. ji sudarė su
Raiffeisen Leasing
atgalinės išperkamosios nuomos sutartį (
sale-and-lease back
). Pagal šią sutartį
Raiffeisen Leasing
įsipareigojo nusipirkti žemės sklypą už kainą, o RED – mokėti
Raiffeisen Leasing
mėnesines įmokas, kol bus visiškai grąžinta žemės sklypo ir pastatų, kurie turi būti pastatyti, vertė, t. y. 1294786,56 EUR suma (toliau – atgalinės išperkamosios nuomos sutartis). Šioje sutartyje buvo nurodyta 110056,86 EUR PVM suma.
Raiffeisen Leasing
neišrašė sąskaitos faktūros bendrovei RED pagal atgalinės išperkamosios nuomos sutartį, todėl ji neapskaičiavo PVM ir jo nesumokėjo. RED reikalavo teisės į PVM atskaitą, remdamasi atgalinės išperkamosios nuomos sutartimi, teigdama, kad ši sutartis yra sąskaita faktūra.
2007 m. lapkričio 22 d. atgalinės išperkamosios nuomos sutarties šalys sudarė žemės sklypo pardavimo sutartį (toliau – pardavimo sutartis), kurioje buvo nustatyta pardavimo kaina su PVM. RED išrašė
Raiffeisen Leasing
sąskaitą faktūrą, kurioje buvo atsižvelgta į PVM.
2007 m. lapkričio mėn.
Raiffeisen Leasing
pasinaudojo teise į PVM atskaitą pagal pardavimo sutartį.
Kadangi RED per nustatytą terminą neįvykdė įsipareigojimų pagal atgalinės išperkamosios nuomos sutartį, 2011 m. spalio 21 d. šalys nutraukė šią sutartį. Vėliau
Raiffeisen Leasing
pardavė žemės sklypą trečiajam asmeniui, į kainą įtraukusi PVM.
2014 m. liepos 25 d. RED gavo Slovėnijos mokesčių institucijos sprendimą, juo buvo atmestas jos prašymas leisti atskaityti PVM pagal minėtą sutartį. Minėtame mokesčių administratoriaus sprendime buvo atmesta mokestinių pajamų praradimo rizika, todėl
Raiffeisen Leasing
turėjo teisę sumažinti mokėtiną PVM po patikslinimo. Vis dėlto mokesčių administratorius konstatavo, kad ši bendrovė nesumokėjo mokėtino PVM už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 3 d. iki 2014 m. liepos 25 d. Ši institucija nurodė
Raiffeisen Leasing
sumokėti 50571,88 EUR dydžio delspinigius už mokestinę skolą.
Dėl pardavimo sutartyje numatyto sandorio mokesčių administratorius konstatavo, kad jis yra neapmokestinamas PVM.
Vis dėlto, kadangi pardavimo sutarties šalys nepateikė apmokestinimo deklaracijos, leidžiančios pasirinktinai apmokestinti nagrinėjamą sandorį, mokesčių institucija nusprendė, kad teise į atskaitą negalima remtis, neatsižvelgiant į tai, kad sąskaita faktūra buvo išrašyta nurodant PVM, kuris nebuvo mokėtinas.
Taigi
Raiffeisen Leasing
buvo įpareigota sumokėti papildomai 44200 eurų PVM kartu su 11841,97 EUR delspinigių.
Mokesčių institucijos nuomone, tai, kad vėliau
Raiffeisen Leasing
pardavė žemės sklypą, neturi reikšmės, nes šis pardavimas buvo apmokestintas PVM.
Išnaudojusi administracines teisių gynimo priemones
Raiffeisen Leasing
kreipėsi į
Upravno sodišče
(Administracinis teismas, Slovėnija), šis atmetė jos skundą. Tada ji pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme
Vrhovno sodišče
(Aukščiausiasis Teismas, Slovėnija).
Šis teismas primena, kad, kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, prievolė sumokėti PVM, išrašius sąskaitą faktūrą, kurioje nurodytas PVM, gali atsirasti net ir tada, kai sąskaitoje faktūroje nenurodyti tam tikri rekvizitai, kuriuos reikalaujama nurodyti pagal Direktyvą 2006/112, visų pirma tuo atveju, kai nenurodyta paslaugos suteikimo vieta (šiuo klausimu žr. 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Stadeco,
C‑566/07
,
EU:C:2009:380
,
ir
punktus).
Atsižvelgdamas į tai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad sutartis, kaip aktas, kuriame nustatytos prievolės, gali skirtis nuo sąskaitos faktūros ir būti tik PVM apmokestinamo sandorio teisinis pagrindas, nes sąskaita faktūra turi būti išrašyta tada, kai įvyksta apmokestinimo momentas, dėl kurio atsiranda prievolė sumokėti PVM.
Šis teismas siekia išsiaiškinti, ar sutartis gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį, tik jeigu iš jos objektyviai matyti šalių aiškiai išreikštas ketinimas ją prilyginti su konkrečiu sandoriu susijusiai sąskaitai faktūrai, nes dėl tokios sutarties įgijėjas pagrįstai gali būti įsitikinęs, kad remdamasis šia sutartimi jis gali atskaityti pirkimo PVM.
Šiomis aplinkybėmis
Vrhovno sodišče
(Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar rašytinė sutartis gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip ji suprantama pagal [Direktyvos 2006/112] 203 straipsnį, tik jeigu joje yra visi sąskaitos faktūros rekvizitai, nurodyti PVM direktyvos [XI antraštinės dalies] 3 skyriuje („Sąskaita faktūra“)?
Arba, jei į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai:
2.
Kokie turi būti rekvizitai ar aplinkybės, kuriais remiantis bet kuriuo atveju rašytinė sutartis (taip pat) gali būti laikoma sąskaita faktūra, sukuriančia prievolę mokėti PVM, kaip tai suprantama pagal [Direktyvos 2006/112] 203 straipsnį?
Arba tiksliau:
3.
Ar dviejų PVM mokėtojų sudaryta rašytinė sutartis dėl prekių tiekimo ar paslaugų teikimo gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal [Direktyvos 2006/112] 203 straipsnį, jeigu iš jos matyti aiškus ir objektyviai nustatomas prekių pardavėjo ar paslaugų teikėjo, kaip sutarties šalies, ketinimas išrašyti su konkrečiu sandoriu susijusią sąskaitą faktūrą ir pirkėjas gali pagrįstai manyti turįs teisę remdamasis ja atskaityti sumokėtą pirkimo PVM?“
Dėl prejudicinių klausimų
Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad atgalinės išperkamosios nuomos sutartis, kurios šalys, ją sudariusios, neišrašė sąskaitos faktūros, gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir, jei taip, kokia informacija turi būti privalomai nurodyta, kad ją būtų galima laikyti tokia sąskaita faktūra.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar šiuo atžvilgiu svarbu išnagrinėti, ar iš minėtos sutarties objektyviai matyti pardavėjo ar paslaugų teikėjo ketinimas, kad ji, kaip sąskaita faktūra, galėtų sukelti pirkėjo įsitikinimą, kad jis pagal tą pačią sutartį galės atskaityti pirkimo PVM.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM turi sumokėti šią sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, net jei nebuvo realaus apmokestinamojo sandorio (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo P (Degalų kortelės),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Pagal Direktyvos 2006/112 203 straipsnį siekiama išvengti mokestinių pajamų praradimo grėsmės, kurią gali sukelti šios direktyvos numatyta teisė į atskaitą (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo P (Degalų kortelės),
C‑48/20
,
EU:C:2021:215
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Dėl Direktyvos 2006/112 226 straipsnio pažymėtina, kad rekvizitų, kurie privalo būti nurodyti sąskaitoje faktūroje, tikslas – leisti mokesčių administratoriui atlikti mokėtino mokesčio mokėjimo ir prireikus – teisės į PVM atskaitą egzistavimo kontrolę (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
punktas).
Vis dėlto PVM neutralumo principas reikalauja, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Vadinasi, jeigu mokesčių administratorius turi reikiamus duomenis, kad nustatytų, jog esminiai reikalavimai įvykdyti, jis negali nustatyti, kiek tai susiję su šio apmokestinamojo asmens teise atskaityti šį mokestį, papildomų sąlygų, galinčių naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčių administratorius neturi atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka Direktyvos 2006/112 226 straipsnio 6 ir 7 punkto sąlygų, jeigu joje yra visi duomenys, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
punktas).
Žinoma, ryšys tarp, pirma, sąskaitos faktūros egzistavimo ir teisėtumo ir, antra, teisės į PVM atskaitą nėra savaiminis, nes ši teisė iš principo susijusi su faktiniu nagrinėjamų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo įvykdymu, ir teisė į atskaitą netaikoma mokesčiui, kuris yra mokėtinas vien dėl to, kad nurodytas sąskaitoje faktūroje (šiuo klausimu žr. 2013 m. liepos 4 d. Nutarties Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, nepaskelbta Rink.,
EU:C:2013:456
,
ir
punktai).
Vis dėlto, kadangi, kaip matyti iš šio sprendimo 36 punkte nurodytos jurisprudencijos ir kaip iš esmės pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 41 ir 45 punktuose, Direktyvos 2006/112 203 straipsnio tikslas yra panaikinti mokestinių pajamų praradimo grėsmę, šios grėsmės galima išvengti tuo atveju, kai mokesčių administratorius turi duomenų, būtinų nustatyti, ar įvykdytos esminės teisės į PVM atskaitą sąlygos, neatsižvelgiant į tai, ar PVM buvo nurodytas dokumente, pavadintame „sąskaita faktūra“, ar kitame dokumente, pavyzdžiui, šalių sudarytoje sutartyje.
Vadinasi, tam, kad dokumentas galėtų būti pripažintas sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 203 straipsnį, jame turi būti, pirma, nurodytas PVM ir, antra, informacija, nurodyta minėtos direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 4 skirsnyje „Sąskaitų faktūrų turinys“, kuri yra būtina tam, kad mokesčių administratorius galėtų nustatyti, ar įvykdytos esminės teisės į PVM atskaitą sąlygos.
Šiuo aspektu nėra svarbu nagrinėti, ar, darant prielaidą, kad nagrinėjamas dokumentas yra sutartis, iš jo objektyviai matyti šios sutarties šalių ketinimas, kad tai yra sąskaita faktūra, dėl kurios kontrahentas gali būti įsitikinęs, kad pagal šią sutartį jis galės atskaityti pirkimo PVM.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas reikšmingas pagrindinės bylos aplinkybes ir ypač į visas atgalinės išperkamosios nuomos sutarties nuostatas, turi įvertinti, ar šioje sutartyje iš tikrųjų yra šiuo atveju reikalingos informacijos, kad mokesčių administratorius galėtų nustatyti, ar įvykdytos esminės teisės į PVM atskaitą sąlygos.
Kalbant apie tai, kad pagrindinėje byloje atgalinės išperkamosios nuomos sutartyje buvo nurodyta PVM suma, bet ne šio mokesčio tarifas, pažymėtina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar šis tarifas vis dėlto galėjo būti nustatytas iš šios sutarties.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti: Direktyvos 2006/112 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad atgalinės išperkamosios nuomos sutartis, kurios šalys, ją sudariusios, neišrašė PVM sąskaitos faktūros, gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, jeigu šioje sutartyje yra visa informacija, būtina, kad valstybės narės mokesčių administratorius galėtų nustatyti, ar nagrinėjamu atveju įvykdytos esminės teisės į PVM atskaitą sąlygos; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 203 straipsnis

turi būti aiškinamas taip:

atgalinės išperkamosios nuomos sutartis, kurios šalys, ją sudariusios, neišrašė sąskaitos faktūros, gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, jeigu šioje sutartyje yra visa informacija, būtina, kad valstybės narės mokesčių administratorius galėtų nustatyti, ar nagrinėjamu atveju įvykdytos esminės teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą sąlygos; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: slovėnų.