CELEX: 62021CJ0267
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
Daně
Daň z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Článek 56
Poskytování pojišťovacích služeb
Místo rozhodné pro vznik daňové povinnosti
Služby likvidace pojistných událostí poskytované třetími společnostmi jménem a na účet pojistitele

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 59 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
), ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (
Úř. věst. 2008, L 44, s. 11
).
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Uniqa Asigurări SA (dále jen „Uniqa“) se sídlem v Rumunsku, na straně jedné, a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Národní agentura pro správu daní – Generální ředitelství pro vyřizování pohledávek, Rumunsko) a Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generální ředitelství pro správu velkých daňových poplatníků, Rumunsko) (dále společně jen „daňová správa“), na straně druhé, jejímž předmětem je určení místa, jež se považuje za místo poskytnutí služby, pro účely výběru daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
Šestá směrnice
Článek 9, nadepsaný „Poskytování služeb“, šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. 1977, L 145, s. 1
, Zvl. vyd. 09/01, s. 23; dále jen „šestá směrnice“), stanoví:
„1.   Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
2.   Nicméně:
[…]
c)
za místo poskytování služeb souvisejících s:
[…]
–
oceňováním movitého hmotného majetku,
[…]
se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány;
e)
za místo poskytování následujících služeb, jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje:
[…]
–
služby poradců, techniků, poradenských organizací, advokátů, účetních a další podobné služby, jakož i zpracování dat a poskytování informací,
[…]“
Šestá směrnice byla zrušena a nahrazena směrnicí 2006/112, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007.
Směrnice 2006/112
Hlava V směrnice 2006/112, nadepsaná „Místo zdanitelného plnění“, obsahuje mimo jiné kapitolu 3 nadepsanou „Místo poskytnutí služby“, v níž jsou zahrnuty články 43 až 59 této směrnice.
Článek 56 odst. 1 písm. c) uvedené směrnice stanoví:
„Místem poskytnutí následujících služeb příjemci usazenému mimo [Evropskou unii] nebo osobě povinné k dani usazené [v Unii], ale nikoliv ve stejné zemi jako poskytovatel, je místo, kde má příjemce sídlo své ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytnuta, a nemá-li takové sídlo či stálou provozovnu, místo, kde má bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje:
[…]
c)
poradenská, inženýrská, konzultační, právní, účetní nebo jiná podobná služba, jakož i zpracování dat a poskytnutí informací;
[…]“
Článek 59 písm. c) směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2008/8, od 1. ledna 2010 stanoví, že:
„Místem poskytnutí následujících služeb osobě nepovinné k dani, která je usazena nebo má bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, mimo [Unii], je místo, kde je tato osoba usazena nebo má bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje:
[…]
c)
poradenské, inženýrské, konzultační, právní, účetní nebo jiné podobné služby, jakož i zpracování dat a poskytnutí informací;
[…]“
Rumunské právo
Článek 133 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, jímž se zavádí daňový zákoník), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „daňový zákoník“), stanoví:
„(1)   Za místo poskytnutí služeb se považuje místo, kde je poskytovatel usazen nebo kde má stálou provozovnu, z níž jsou služby poskytovány.
(2)   Odchylně od odstavce 1 se u následujících služeb považuje za místo poskytnutí služeb:
[…]
g)
místo, kde je příjemce služeb usazen nebo má stálou provozovnu, pokud je tento příjemce usazen nebo má stálou provozovnu mimo [Unii] nebo je osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, usazenou nebo mající stálou provozovnu v [Unii], ale nikoliv ve stejném státě jako poskytovatel služeb, v případě následujících služeb:
[…]
5.
poradenské, inženýrské, právní a advokátní služby, jakož i účetní a autorizované účetní služby, konzultační a jiné podobné služby;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Uniqa v Rumunsku nabízí pojištění kryjící rizika dopravních nehod a léčebných výloh, ke kterým dojde mimo území tohoto členského státu.
Pokud jde o pojištění občanskoprávní odpovědnosti z provozu motorových vozidel, uzavřela společnost Uniqa partnerství s 26 společnostmi, které mají sídlo mimo území Rumunska (dále jen „partnerské společnosti“). Tyto partnerské společnosti vyřizují pojistné události klientů společnosti Uniqa v zemi, kde k nehodě došlo. Při vyřizování žádostí o náhradu škody zejména vedou spisy pojistné události, ověřují platnost pojistné smlouvy, zkoumají příčiny a okolnosti nehody, zjišťují škodu, posuzují škodu, navrhují řešení prostřednictvím výměny nebo opravy, odhadují výši náhrady škody, ověřují odhady, jakož i proplácejí opravy a zkoumají výši vymáhaných částek. U majetkových škod do výše 15000 eur včetně, které byly způsobeny nehodou, mohou tyto partnerské společnosti na základě svého uvážení schválit nebo odmítnout žádost o náhradu škody, přičemž je zachována jejich odpovědnost jak vůči pojištěným, tak vůči společnosti Uniqa, pokud jde o odůvodnění a výši plateb uskutečněných v rámci likvidace pojistných událostí. V případě majetkových škod přesahujících 15000 eur jsou partnerské společnosti při vyřizování žádostí o náhradu škody povinny spolupracovat se společností Uniqa.
Co se týče zdravotního pojištění, společnost Coris International spravuje jménem společnosti Uniqa a na její účet žádosti o náhradu škody pojistníků. Coris International se zejména zavazuje zaručit pojištěným 24hodinovou asistenci a poskytnout jim technickou, organizační a právní podporu. Mimo to společnost Coris International stanovuje výši odškodnění a zajišťuje jeho vyplacení a informuje společnost Uniqa o nastalých událostech.
Společnost Uniqa nepřiznala DPH splatnou na základě režimu přenesení daňové povinnosti ze služeb, které jí byly fakturovány partnerskými společnostmi a společností Coris International v období od 1. ledna 2007 do 31. prosince 2009 za poplatky za správu a vyřizování pohledávek s odůvodněním, že v souladu s čl. 133 odst. 1 daňového zákoníku je místem poskytnutí těchto služeb místo, kde je poskytovatel usazen.
Na základě kontroly týkající se období od 1. ledna 2007 do 31. prosince 2011 uložila daňová správa společnosti Uniqa zaplatit doplatek DPH v celkové výši 3439412 rumunských lei (RON) (přibližně 698596 eur) a vedlejší závazky v celkové výši 3706077 RON (přibližně 752760 eur) za služby uvedené v předchozím bodě.
Daňová správa považovala za vhodné použít nikoli obecné pravidlo stanovené v čl. 133 odst. 1 daňového zákoníku, ale výjimku stanovenou v čl. 133 odst. 2 písm. g) bodě 5 tohoto zákoníku. V důsledku čehož měla daňová správa za to, že místo poskytnutí služeb partnerskými společnostmi a společností Coris International je v členském státě, kde je usazen příjemce těchto služeb, tedy v Rumunsku.
Rozhodnutím ze dne 15. září 2016 byla zamítnuta žaloba společnosti Uniqa proti daňovému výměru a zprávě o daňové kontrole, kterými byla této společnosti uložena povinnost uhradit částky uvedené v bodě 13 tohoto rozsudku. Společnost Uniqa následně podala dne 23. prosince 2016 u Curtea de Apel București (odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko) návrh na zrušení tohoto rozhodnutí, jakož i uvedeného daňového výměru a zprávy o daňové kontrole.
Rozsudkem ze dne 19. června 2018 uvedený soud potvrdil, že místem poskytnutí služeb likvidace pojistných událostí je místo, kde má pojistník své sídlo, v projednávané věci tedy Rumunsko, přičemž vycházel z toho, že tyto služby jsou obdobné inženýrským službám uvedeným v čl. 9 odst. 2 písm. e) třetí odrážce šesté směrnice, jak byl vyložen v rozsudku ze dne 7. října 2010, Kronospan Mielec (
C‑222/09
,
EU:C:2010:593
). Curtea de Apel București (odvolací soud v Bukurešti) částečně zrušil akty daňové správy uvedené v bodě 15 tohoto rozsudku z důvodu neodůvodněné délky trvání daňové kontroly a ve zbývající části odvolání zamítl.
Jak společnost Uniqa, tak daňová správa, podaly proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
Daňová správa uvádí, že Soudní dvůr již provedl výklad výjimek týkajících se určení místa poskytnutí služeb. Zejména v rozsudku ze dne 16. září 1997, von Hoffmann (
C‑145/96
,
EU:C:1997:406
), rozhodl, že výraz „jiné podobné služby“ se vztahuje nikoliv na povolání, jako je povolání advokátů, poradců, účetních nebo techniků, ale pouze na služby. Mimo to tento výraz neodkazuje na nějaký společný prvek různorodých činností uvedených v šesté směrnici, ale na podobné služby ve vztahu ke každé z těchto činností, posuzované jednotlivě.
Tato judikatura však neumožňuje vyřešit ve sporu v původním řízení problém kvalifikace komplexních služeb zahrnujících více činností, které je třeba posuzovat jako celek, jako jsou služby týkající se správy a likvidace pojistných událostí prováděné partnerskými společnostmi a společností Coris International.
Za těchto okolností se Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Nejvyšší kasační soud, Rumunsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 59 směrnice [2006/112, ve znění směrnice 2008/8] vykládán v tom smyslu, že služby likvidace pojistných událostí poskytované [partnerskými] společnostmi jménem a na účet pojišťovny lze zařadit pod kategorii služeb poradenských, inženýrských, konzultačních, právních, účetních a jiných podobných služeb, jakož i zpracování dat a poskytnutí informací?“
K předběžné otázce
Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že v rámci postupu spolupráce mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem zavedeného článkem 267 SFEU přísluší Soudnímu dvoru poskytnout vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, která mu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen. Z tohoto hlediska Soudnímu dvoru přísluší případně přeformulovat otázky, jež jsou mu položeny. Soudní dvůr může kromě toho zohlednit i normy unijního práva, na které vnitrostátní soud ve svých otázkách neodkázal (rozsudek ze dne 15. července 2021, Ministrstvo za obrambo,
C‑742/19
,
EU:C:2021:597
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu je třeba uvést, že článek 59 směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2008/8, je v účinnosti od 1. ledna 2010. Z informací poskytnutých předkládajícím soudem přitom vyplývá, že spor v původním řízení se týká toho, že Uniqa nepřiznala DPH za služby poskytnuté partnerskými společnostmi a společností Coris International v období od 1. ledna 2007 do 31. prosince 2009. Za těchto podmínek se toto ustanovení z časového hlediska na spor v původním řízení nepoužije.
S ohledem na skutkový stav věci v původním řízení a na znění položené otázky je však třeba konstatovat, že pro řešení tohoto sporu je relevantní výklad čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
Za těchto podmínek je třeba za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu, jež by mu umožnila rozhodnout spor, který mu byl předložen, přeformulovat položenou otázku s tím, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že služby likvidace pojistných událostí poskytované třetími společnostmi jménem a na účet pojišťovny spadají pod „služby poradenské, inženýrské, konzultační, právní, účetní a jiné podobné služby, jakož i zpracování údajů a poskytnutí informací“ uvedené v tomto ustanovení.
Pro účely zodpovězení této otázky je třeba na úvod připomenout, že čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 se vztahuje nikoliv na povolání, jako jsou právníci, poradci, účetní nebo inženýři, nýbrž na poskytování služeb. Unijní normotvůrce používá povolání uvedená v tomto ustanovení jako prostředek k definování kategorií služeb, které toto ustanovení upravuje (obdobně viz rozsudek ze dne 7. října 2010, Kronospan Mielec,
C‑222/09
,
EU:C:2010:593
, bod
a citovaná judikatura).
Je proto třeba určit, zda služby likvidace pojistných událostí poskytované jménem a na účet pojišťovny spadají pod služby, které jsou převážně a obvykle poskytovány v rámci povolání vyjmenovaných v čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 (obdobně viz rozsudek ze dne 16. září 1997, von Hoffmann,
C‑145/96
,
EU:C:1997:406
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu je třeba na úvod upřesnit, že s ohledem na dvojí okolnost, že na jedné straně je každé poskytnutí služeb třeba běžně považovat za samostatné a nezávislé a na druhé straně plnění spočívající v jediném poskytnutí služby po stránce hospodářské nemůže být uměle rozděleno, aby nenarušovalo fungování systému DPH, je třeba vyhledat charakteristické prvky dotčeného plnění, aby bylo možno určit, zda poskytované služby představují několik samostatných hlavních plnění nebo jediné plnění. Zejména v rámci spolupráce zavedené na základě článku 267 SFEU je věcí vnitrostátních soudů určit, zda osoba povinná k dani poskytuje v konkrétním případě jediné plnění, a v této souvislosti provést všechna konečná posouzení skutkového stavu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse,
C‑392/11
,
EU:C:2012:597
, body
a
, jakož i citovaná judikatura).
Podle předkládajícího soudu přitom služby likvidace pojistných událostí, které jsou předmětem věci v původním řízení, přestavují komplexní služby zahrnující několik činností, které je třeba posuzovat jako celek. Jak je uvedeno zejména v bodech 10 a 11 tohoto rozsudku, služby poskytované partnerskými společnostmi zahrnují veškeré činnosti související s likvidací pojistných událostí zákazníků společnosti Uniqa v zemích, kde k těmto událostem došlo. Tyto služby zahrnují také výkon rozhodovací pravomoci, neboť v případě majetkové škody do výše 15000 eur včetně, způsobené nehodou, vyžadují schválení nebo zamítnutí žádostí o náhradu škody. Co se týče zdravotního pojištění, stejným způsobem spravuje společnost Coris International jménem a na účet společnosti Uniqa žádosti o náhradu škody podané pojistníky a poskytuje veškeré potřebné organizační, technické a právní služby.
Po tomto úvodním upřesnění je třeba zaprvé připomenout, že výkon povolání inženýra zahrnuje poskytování služeb, pro něž je příznačná skutečnost, že se nejedná pouze o uplatnění stávajících znalostí a postupů na konkrétní problémy, nýbrž i o získání nových znalostí a o vývoj nových postupů k řešení týchž problémů, anebo problémů nových (rozsudek ze dne 7. října 2010, Kronospan Mielec,
C‑222/09
,
EU:C:2010:593
, bod
).
Služby likvidace pojistných událostí poskytované jménem a na účet pojišťovny, jako jsou služby uvedené v bodech 10 a 11 tohoto rozsudku, přitom nespadají pod služby, které splňují tyto charakteristiky. Ačkoli není podle všeho zejména vyloučeno, že by posouzení škody vzniklé v důsledku dopravní nehody mohl provést inženýr, taková činnost však zjevně nespadá pod služby, které jsou v rámci tohoto povolání vykonávány převážně a obvykle, jak je uvedeno v předchozím bodě tohoto rozsudku. Mimoto, takovou možnost nelze předpokládat, ani pokud jde o posuzování stavu pacientů v rámci zdravotního pojištění pro cesty do zahraničí.
Je tedy třeba konstatovat, že služby likvidace pojistných událostí poskytované jménem a na účet pojišťovny nespadají pod pojem „inženýrské služby“ ve smyslu čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
Zadruhé, pokud jde o služby převážně a obvykle poskytované v rámci povolání advokáta (právníka), Soudní dvůr upřesnil, že jejich cílem je zastupování a obrana zájmů určité osoby, zpravidla v kontextu rozepří a za přítomnosti protichůdných zájmů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. září 1997, von Hoffmann,
C‑145/96
,
EU:C:1997:406
, bod
, jakož i ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo,
C‑401/06
,
EU:C:2007:759
, body
a
).
Soudní dvůr navíc upřesnil, že služby poskytované advokátem mají především za cíl prosazení právního nároku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo,
C‑401/06
,
EU:C:2007:759
, bod
).
Takové služby, jakými jsou služby poskytované partnerskými společnostmi a společností Coris International v rámci likvidace pojistných událostí, přitom nespadají pod služby poskytované převážně a obvykle v rámci právnických profesí. Ty se totiž vyznačují tím, že přispívají k výkonu spravedlnosti, zatímco služby likvidace pojistných událostí jménem a na účet pojišťovny se v širším smyslu vztahují k hospodářské činnosti.
Cílem služeb likvidace pojistných událostí je v zásadě zejména zjištění a posouzení vzniklé škody nebo léčebných výloh, jakož i vyčíslení výše náhrady škody, která pojištěnému náleží, a případně skutečné vyplacení této náhrady, a jako takové nemusí nutně spadat do oblasti soudních sporů. Tyto služby tedy
a

priori
nevyžadují zastupování a obranu zájmů pojišťovny v kontextu rozepří a za přítomnosti protichůdných zájmů, i když se v případě potřeby může následně ukázat jako nezbytné právních služeb využít.
Z toho vyplývá, že služby likvidace pojistných událostí poskytované jménem a na účet pojišťovny nespadají pod pojem „právní služby“ ve smyslu čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
Zatřetí je třeba uvést, že služby likvidace pojistných událostí poskytované partnerskými společnostmi a společností Coris International neodpovídají službám, které převážně a obvykle poskytuje poradce, konzultační společnost nebo účetní. Služby likvidace pojistných událostí jménem a na účet pojišťovny na rozdíl od poradenských služeb zahrnují zejména výkon rozhodovací pravomoci, pokud jde o přiznání nebo odmítnutí náhrady škody, což nelze omezit pouze na poradenské služby.
Začtvrté je třeba určit, zda služby likvidace pojistných událostí poskytované jménem a na účet pojišťovny spadají pod „jiné podobné služby“ uvedené v čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
Výraz „jiné podobné služby“ neodkazuje na nějaký společný prvek různorodých činností uvedených v tomto ustanovení, ale na podobné služby ve vztahu ke každé z těchto činností, posuzované jednotlivě. Služba musí být tedy považována za podobnou ve vztahu k jedné z činností uvedených v tomto článku, pokud obě slouží ke stejnému účelu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo,
C‑401/06
,
EU:C:2007:759
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu postačí uvést, že účelem těchto služeb je správa a vyřizování žádostí o odškodnění pojistných událostí předložených klienty pojišťovny, jejímž jménem a na jejíž účet jsou poskytovány.
Z informací poskytnutých předkládajícím soudem tedy vyplývá, že služby likvidace pojistných událostí poskytované partnerskými společnostmi zahrnují komplexní služby správy a vyřizování pohledávek spočívající v několika činnostech, které musí být posuzovány jako celek, jehož cílem je napravit škodu, jíž osoba poškozená utrpěla mimo členský stát svého bydliště, v souladu s postupy, které jsou jí známy. Kromě toho ohledně služeb poskytovaných společností Coris International předkládající soud upřesnil, že se jedná o činnosti prováděné za účelem vyřizování pohledávek uplatněných oprávněnými osobami z pojistných smluv o zdravotním pojištění pro cesty do zahraničí, které uzavřela společnost Uniqa pro své klienty, zahrnujících zejména zajištění 24hodinové asistence pojištěným osobám, jakož i poskytnutí technické, organizační a právní podpory těmto osobám.
Žádná ze služeb inženýrských, právních, účetních, konzultačních nebo poradenských, vyjmenovaných v čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 přitom nesleduje účel uvedený v bodě 40 tohoto rozsudku.
Z toho vyplývá, že služby likvidace pojistných událostí poskytované jménem a na účet pojišťovny nelze považovat za „jiné podobné služby“ ve smyslu čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
Zapáté je konečně třeba také uvést, že služby likvidace pojistných událostí nelze přirovnávat ke službám spočívajícím ve zpracování údajů nebo poskytnutí informací.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 56 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že služby likvidace pojistných událostí poskytované třetími společnostmi jménem a na účet pojišťovny, nespadají pod „poradenské, inženýrské, konzultační, právní, účetní a jiné podobné služby, jakož i zpracování údajů a poskytování informací“, uvedené v tomto ustanovení.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím orgánem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený orgán. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:

Článek 56 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že služby likvidace pojistných událostí poskytované třetími společnostmi jménem a na účet pojišťovny nespadají pod „poradenské, inženýrské, konzultační, právní, účetní nebo jiné podobné služby, jakož i zpracování dat a poskytnutí informací“ uvedené v tomto ustanovení.

Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.