CELEX: 62019CJ0403
Προδικαστική παραπομπή
Άρθρο 63 ΣΛΕΕ
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Φόρος εταιριών
Διμερείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης
Φορολόγηση μερισμάτων διανεμηθέντων από αλλοδαπή εταιρία επί των οποίων παρακρατήθηκε φόρος εντός άλλου κράτους μέλους
Ανώτατο όριο της χορηγούμενης πίστωσης φόρου
Νομική διπλή φορολόγηση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Société Générale SA και του ministre de l’Action et des Comptes publics (Υπουργού Δημόσιας Διοίκησης και Οικονομικών, Γαλλία), σχετικά με απόφαση της φορολογικής διοίκησης να επιβάλει στην εταιρία αυτή, ως μητρική εταιρία του ενοποιημένου φορολογικού ομίλου ο οποίος περιλαμβάνει τη Société Générale Asset Management (SGAM) Banque (στο εξής: SGAM Banque), πρόσθετο φόρο εταιριών για τις χρήσεις των ετών 2004 και 2005.
Το νομικό πλαίσιο
Η γαλλοϊταλική σύμβαση
Το άρθρο 10 της σύμβασης που υπογράφηκε στη Βενετία στις 5 Οκτωβρίου 1989 μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως της Ιταλικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας και για την πρόληψη της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής (στο εξής: γαλλοϊταλική σύμβαση) ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο ένα κράτος σε κάτοικο του άλλου κράτους φορολογούνται στο εν λόγω άλλο κράτος.
2.   Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά φορολογούνται και στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εταιρία που καταβάλλει τα μερίσματα σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού […]».
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, στοιχείο a, της σύμβασης αυτής προβλέπει ότι η διπλή φορολόγηση αποφεύγεται ως προς τη Γαλλική Δημοκρατία ως εξής:
«Τα κέρδη και τα λοιπά καθαρά εισοδήματα που προέρχονται από την Ιταλία και φορολογούνται εκεί σύμφωνα με τις διατάξεις της συμβάσεως φορολογούνται και στη Γαλλία, εφόσον περιέρχονται σε κάτοικο Γαλλίας. Ο ιταλικός φόρος δεν εκπίπτει κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος στη Γαλλία. Ο αποκτών δικαιούται όμως πίστωση φόρου η οποία συμψηφίζεται με τον γαλλικό φόρο στη βάση υπολογισμού του οποίου περιλαμβάνονται τα εισοδήματα αυτά. Η εν λόγω πίστωση φόρου είναι ίση:
–
για τα εισοδήματα των άρθρων 10, 11, 12, 16 και 17 […] με το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην Ιταλία, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων αυτών. Δεν μπορεί εντούτοις να υπερβαίνει το ποσό του γαλλικού φόρου που αντιστοιχεί στα εν λόγω εισοδήματα […]».
Η γαλλοβρετανική σύμβαση
Το άρθρο 9 της σύμβασης που υπογράφηκε στο Λονδίνο στις 22 Μαΐου 1968 μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και για την πρόληψη της φοροαποφυγής στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος ορίζει τα ακόλουθα:
«1.
a)
Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο σε κάτοικο της Γαλλίας φορολογούνται στη Γαλλία.
b)
Όταν κάτοικος της Γαλλίας δικαιούται πίστωση φόρου λόγω ενός τέτοιου μερίσματος δυνάμει της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, ο φόρος μπορεί επίσης να εισπραχθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο […].
2.   Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 3, 4 και 5 του παρόντος άρθρου, κάτοικος Γαλλίας που λαμβάνει από εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο μερίσματα των οποίων είναι ο πραγματικός αποκτών δικαιούται, εφόσον φορολογείται στη Γαλλία για τα μερίσματα αυτά, πίστωση φόρου, η οποία χορηγείται επί των εν λόγω μερισμάτων και την οποία θα δικαιούνταν φυσικό πρόσωπο που κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο αν είχε λάβει τα ως άνω μερίσματα, και καταβολή του πλεονάσματος της εν λόγω πιστώσεως φόρου επί του φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου του οποίου είναι υπόχρεος […]».
Κατά το άρθρο 24, στοιχείο b, σημείο ii, της γαλλοβρετανικής σύμβασης, στην περίπτωση της Γαλλικής Δημοκρατίας η διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων αποφεύγεται ως εξής:
«H Γαλλία χορηγεί στον κάτοικό της που λαμβάνει εισοδήματα των άρθρων 9 και 17 τα οποία προέρχονται από το Ηνωμένο Βασίλειο και έχουν φορολογηθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο σύμφωνα με τις διατάξεις των εν λόγω άρθρων, πίστωση φόρου αντίστοιχη του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η εν λόγω πίστωση φόρου, η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του γαλλικού φόρου που επιβάλλεται επί των ως άνω εισοδημάτων, χορηγείται επί των φόρων που προβλέπονται στο εδάφιο b της παραγράφου 1 του άρθρου 1 της παρούσας συμβάσεως, στη βάση υπολογισμού των οποίων περιλαμβάνονται τα εν λόγω εισοδήματα […]».
Η γαλλοολλανδική σύμβαση
Το άρθρο 10 της σύμβασης που υπογράφηκε στο Παρίσι στις 16 Μαρτίου 1973 μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και για την πρόληψη της φοροαποφυγής στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας (στο εξής: γαλλοολλανδική σύμβαση) ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο ένα κράτος σε κάτοικο του άλλου κράτους φορολογούνται στο εν λόγω άλλο κράτος.
2.   Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά φορολογούνται και στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εταιρία που καταβάλλει τα μερίσματα σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού […]».
Το άρθρο 24, Β, στοιχείο b, της ίδιας σύμβασης προβλέπει ότι η διπλή φορολόγηση αποφεύγεται ως προς τη Γαλλική Δημοκρατία ως εξής:
«Όσον αφορά τα εισοδήματα των άρθρων 8, 10, 11, 16 και 17 επί των οποίων επιβλήθηκε ο ολλανδικός φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων αυτών, η Γαλλία χορηγεί στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι Γαλλίας και εισέπραξαν τέτοια εισοδήματα, πίστωση φόρου ισόποση με τον ολλανδικό φόρο. Η εν λόγω πίστωση φόρου, η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που εισπράχθηκε στη Γαλλία επί των εισοδημάτων αυτών, συμψηφίζεται με τους φόρους του άρθρου 2, παράγραφος 3, εδάφιο b, στη βάση επιβολής των οποίων περιλαμβάνονται τα ως άνω εισοδήματα […]».
Το γαλλικό δίκαιο
Το άρθρο 39, παράγραφος 1, του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: γενικός φορολογικός κώδικας), είχε ως εξής:
«Το καθαρό κέρδος προκύπτει μετά από αφαίρεση του συνόλου των δαπανών […]».
Το άρθρο 209, σημείο Ι, πρώτο εδάφιο, του κώδικα αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του παρόντος τμήματος, τα εισοδήματα που υπόκεινται στον φόρο εταιριών καθορίζονται σύμφωνα με τους κανόνες που περιλαμβάνονται στα άρθρα 34 έως 45 […] και λαμβανομένων υπόψη αποκλειστικά των κερδών που πραγματοποιούνται στις επιχειρήσεις που λειτουργούν στη Γαλλία, καθώς και των κερδών τα οποία η Γαλλία δικαιούται να φορολογήσει δυνάμει διεθνούς σύμβασης διπλής φορολόγησης. […]»
Το άρθρο 220, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα προβλέπει τα εξής:
«a)
Βάσει δικαιολογητικών, το ποσό που παρακρατήθηκε στην πηγή για τα εισοδήματα από κινητές αξίες, που διαλαμβάνονται στα άρθρα 108 έως 119, 238septies B και 1678bis, τα οποία εισπράττονται από την εταιρία ή από το νομικό πρόσωπο, εκπίπτει από το ποσό του φόρου αυτού που βαρύνει την εταιρία ή το νομικό πρόσωπο δυνάμει του παρόντος κεφαλαίου.
Εντούτοις, η έκπτωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το τμήμα του φόρου που αντιστοιχεί στο ποσό των εν λόγω εισοδημάτων.
b)
Όσον αφορά τα κατά τα άρθρα 120 έως 123 αλλοδαπής προελεύσεως εισοδήματα, η έκπτωση περιορίζεται στο ποσό της πίστωσης που αντιστοιχεί στον φόρο που έχει παρακρατηθεί στην πηγή στην αλλοδαπή ή στην περικοπή που επέχει θέση τέτοιου φόρου, όπως αυτή προβλέπεται από τις διεθνείς συμβάσεις. […]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η SGAM Banque, εταιρία εγκατεστημένη στη Γαλλία, αποτελεί μέρος του ενοποιημένου φορολογικού ομίλου του οποίου μητρική εταιρία είναι η Société Générale, επίσης εγκατεστημένη στη Γαλλία.
Κατά τη διάρκεια των ετών 2004 και 2005, η SGAM Banque διενήργησε, αφενός, πράξεις δανεισμού τίτλων που περιλάμβαναν την παράδοση, από τον δανειoλήπτη, τίτλων προς παροχή ασφάλειας για εκείνους τους οποίους δάνειζε η SGAM Banque, η οποία καθίστατο έτσι προσωρινά κύριος των παραδοθέντων τίτλων. Η τυποποιημένη σύμβαση που υπογραφόταν μεταξύ της SGAM Banque και των αντισυμβαλλομένων της προέβλεπε ότι η εταιρία αυτή υποχρεούτο, κατ’ αρχήν, να αποδώσει στον δανειολήπτη τίτλους αντίστοιχης αξίας με εκείνους που είχε παραδώσει αυτός προς παροχή ασφάλειας, προκειμένου να του καταβληθούν τα μερίσματα που συνδέονταν με τους τίτλους αυτούς, σε περίπτωση δε που δεν συμμορφωνόταν, υποχρεούτο να καταβάλει στον δανειολήπτη χρηματικό ποσό ή να του αποδώσει αγαθά αξίας ίσης με το ποσό των εν λόγω μερισμάτων.
Αφετέρου, η SGAM Banque διενήργησε πράξεις κεφαλαιακής διάρθρωσης, οι οποίες συνίσταντο, μεταξύ άλλων, στη διαχείριση καλαθιών μετοχών κατ’ αντιστοιχία προς μοντέλα διαχείρισης τα οποία καθόριζαν οι αντισυμβαλλόμενοί της. Στο πλαίσιο των πράξεων αυτών, η SGAM Banque εισέπραττε τα μερίσματα που συνδέονταν με τους τίτλους που συνέθεταν τα εν λόγω καλάθια μετοχών, των οποίων καθίστατο λήπτρια, αλλά υποχρεούτο, στο πλαίσιο της αποδόσεως που πωλούσε στους αντισυμβαλλομένους της, να τους καταβάλλει ποσό αντίστοιχο του ποσού των εισπραχθέντων μερισμάτων καθώς και της αυξήσεως της αξίας των τίτλων. Ως αντιπαροχή, οι αντισυμβαλλόμενοι κατέβαλλαν στη SGAM Banque σταθερή αμοιβή για τη διαχείριση του καλαθιού μετοχών.
Στο πλαίσιο των δύο αυτών τύπων πράξεων, η SGAM Banque εισέπραξε, από τίτλους εταιριών εγκατεστημένων στην Ιταλία, το Ηνωμένο Βασίλειο και τις Κάτω Χώρες, μερίσματα μειωμένα λόγω παρακρατήσεων στην πηγή οι οποίες πραγματοποιήθηκαν αντιστοίχως στα εν λόγω κράτη μέλη. Ως εκ τούτου, η SGAM Banque συμψήφισε με τον φόρο εταιριών του οποίου ήταν υπόχρεη στη Γαλλία, για τις χρήσεις των ετών 2004 και 2005, πιστώσεις φόρου αντίστοιχες των εν λόγω παρακρατήσεων στην πηγή βάσει της γαλλοϊταλικής, της γαλλοβρετανικής και της γαλλοολλανδικής σύμβασης.
Κατόπιν λογιστικού ελέγχου, η αρμόδια φορολογική διοίκηση δέχθηκε εν μέρει μόνον τις ως άνω πιστώσεις φόρου και αύξησε το ποσό του εν λόγω φόρου εταιριών. Με απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2011, το tribunal administratif de Montreuil (διοικητικό πρωτοδικείο Montreuil, Γαλλία) διέταξε την απαλλαγή της Société Générale, ως μητρικής εταιρίας, από τον πρόσθετο φόρο εταιριών ο οποίος της επιβλήθηκε κατόπιν της ως άνω αυξήσεως. Με απόφαση της 17ης Μαρτίου 2016, το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών, Γαλλία) εξαφάνισε την απόφαση αυτή και καταλόγισε εκ νέου στην εταιρία τον πρόσθετο φόρο.
Η Société Générale, εκτιμώντας ότι το δευτεροβάθμιο αυτό δικαστήριο κακώς έκρινε ότι η εφαρμογή των κανόνων υπολογισμού της πίστωσης φόρου ήταν σύμφωνη με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία). Η εταιρία υποστηρίζει, παραπέμποντας στις αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker (
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
), και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (
C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14
,
EU:C:2015:608
), ότι οι πράξεις που διενεργούνται από εταιρίες υποκείμενες στον φόρο εταιριών στη Γαλλία και αφορούν τίτλους αλλοδαπών εταιριών τυγχάνουν δυσμενέστερης μεταχείρισης σε σχέση με τις πράξεις που αφορούν τίτλους γαλλικών εταιριών, λόγω του τρόπου υπολογισμού του ανώτατου ορίου της πίστωσης φόρου που χορηγείται βάσει της γαλλοϊταλικής, της γαλλοβρετανικής και της γαλλοολλανδικής σύμβασης, ο οποίος δεν επιτρέπει επαρκή συμψηφισμό του φόρου που εισπράττεται από το κράτος μέλος προέλευσης των μερισμάτων με τον φόρο εταιριών που οφείλεται στη Γαλλία.
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι από το άρθρο 220, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του γενικού φορολογικού κώδικα προκύπτει ότι η έκπτωση, από τον φόρο που οφείλεται στη Γαλλία, του ποσού που παρακρατήθηκε στην πηγή για εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως για τα οποία κάνει λόγο η διάταξη αυτή περιορίζεται στο ποσό της πίστωσης φόρου που αντιστοιχεί στην εν λόγω παρακράτηση στην πηγή, όπως αυτή προβλέπεται από τις διεθνείς φορολογικές συμβάσεις.
Συναφώς, διευκρινίζει ότι από τη γαλλοϊταλική, τη γαλλοβρετανική και τη γαλλοολλανδική σύμβαση, οι οποίες έχουν συναφθεί για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, προκύπτει ότι, όταν εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών στη Γαλλία λαμβάνει από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος, συμβαλλόμενο σε μία από τις συμβάσεις αυτές, μερίσματα τα οποία υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή στο κράτος αυτό, η Γαλλική Δημοκρατία έχει την εξουσία να φορολογεί την πρώτη εταιρία επί των εν λόγω μερισμάτων. Ωστόσο, η εταιρία αυτή δικαιούται πίστωση φόρου συμψηφιζόμενη με τον φόρο εταιριών, εφόσον η πίστωση φόρου δεν υπερβαίνει το ποσό του γαλλικού φόρου που αντιστοιχεί στα εν λόγω εισοδήματα. Στο πλαίσιο αυτό, το εν λόγω δικαστήριο εξηγεί ότι, βάσει του γαλλικού δικαίου και ελλείψει αντίθετης πρόβλεψης στην οικεία σύμβαση για την αποτροπή διπλής φορολόγησης, το ανώτατο ποσό της εν λόγω πίστωσης φόρου πρέπει να προσδιορίζεται με εφαρμογή του συνόλου των σχετικών με τον φόρο εταιριών διατάξεων του γενικού φορολογικού κώδικα, συμπεριλαμβανομένων εκείνων του άρθρου 39, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού, οι οποίες έχουν εφαρμογή δυνάμει του άρθρου 209, σημείο Ι, πρώτο εδάφιο, του ίδιου κώδικα. Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, το ανώτατο ποσό της πίστωσης φόρου πρέπει να προσδιορίζεται με αφαίρεση από το ποσό των διανεμηθέντων μερισμάτων, πριν από οποιαδήποτε παρακράτηση στην πηγή και με την επιφύλαξη εξαιρέσεως προβλεπόμενης από ειδικές διατάξεις, των δυνάμενων να δικαιολογηθούν δαπανών που συνδέονται με τα εν λόγω μερίσματα. Πρόκειται συγκεκριμένα για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται αποκλειστικώς λόγω της αποκτήσεως, της κατοχής ή της μεταβιβάσεως των τίτλων σε σχέση με τους οποίους εισπράχθηκαν τα μερίσματα, που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη αυτή και δεν συνεπάγονται αύξηση του ενεργητικού.
Επιπλέον, το ίδιο δικαστήριο τονίζει ότι οι κανόνες για τους οποίους έγινε λόγος στην προηγούμενη σκέψη αποσκοπούν να αντισταθμίσουν το μειονέκτημα που μπορεί να ανακύψει λόγω της παράλληλης άσκησης των φορολογικών αρμοδιοτήτων που διαθέτουν τα κράτη μέλη και ότι, προκειμένου να πραγματοποιηθεί η αντιστάθμιση αυτή, το ανώτατο όριο της χορηγούμενης πίστωσης φόρου υπολογίζεται με εφαρμογή επί των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως που υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή των σχετικών με την έκπτωση των δαπανών διατάξεων κοινού δικαίου του γενικού κώδικα φορολογίας.
Το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι οι δαπάνες που αφαιρούνται από το ποσό των μερισμάτων αυτών πριν από την παρακράτηση στην πηγή αφαιρούνται και κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εταιριών που οφείλεται στη Γαλλία. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι κανόνες αυτοί αποτυπώνουν τη δέσμευση της Γαλλικής Δημοκρατίας να μην εισπράξει, ενδεχομένως και εξ ολοκλήρου, τα φορολογικά έσοδα που θα εισέπραττε το εν λόγω κράτος μέλος από την επιβολή του φόρου εταιριών επί των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως. Όμως, η χορήγηση πίστωσης φόρου ποσού υψηλότερου από εκείνο που προκύπτει από την εφαρμογή των εν λόγω κανόνων θα μπορούσε να οδηγήσει όχι απλώς στη μη είσπραξη φορολογικών εσόδων, αλλά και σε επιβάρυνση της ίδιας της Γαλλικής Δημοκρατίας με ολόκληρο τον φόρο ή με μέρος του φόρου αυτού που επιβάλλει επί των μερισμάτων το κράτος προέλευσής τους.
Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει, επιπλέον, στη νομολογία του Δικαστηρίου και, συγκεκριμένα, στη σκέψη 47 της αποφάσεως της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund (
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
), και στη σκέψη 28 της αποφάσεως της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune (
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
), από τις οποίες προκύπτει ότι, μολονότι το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει σε κράτος μέλος να προβαίνει σε αντιστάθμιση μειονεκτήματος που ανακύπτει λόγω της διαδοχικής φορολόγησης η οποία οφείλεται αποκλειστικώς στην παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών, εντούτοις κράτος μέλος που έχει αποφασίσει να προβλέψει τέτοια αντιστάθμιση οφείλει να ασκεί την εν λόγω δυνατότητα σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, δυσμενής φορολογική μεταχείριση που απορρέει από την κατανομή της αρμοδιότητας αυτής μεταξύ δύο κρατών μελών και από τις διαφορές μεταξύ των φορολογικών τους καθεστώτων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά απαγορευόμενη διαφορετική μεταχείριση.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται όμως, ελλείψει νομολογίας του Δικαστηρίου επί του ζητήματος αυτού, ως προς το περιθώριο εκτιμήσεως που καταλείπεται στα κράτη μέλη κατά τη θέσπιση μηχανισμού εξαλείψεως της διπλής φορολόγησης ο οποίος εφαρμόζεται επί διανομής μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως σε εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή και στηρίζεται στη χορήγηση πίστωσης φόρου έως του ποσού του φόρου που αντιστοιχεί στα μερίσματα αυτά στο κράτος εγκαταστάσεώς της.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Υπό το πρίσμα του άρθρου [63 ΣΛΕΕ], στην περίπτωση που, με σκοπό την αντιστάθμιση διπλής φορολόγησης μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος και τα οποία υπόκεινται –λόγω της ασκήσεως από το κράτος αυτό της φορολογικής του αρμοδιότητας– σε παρακράτηση στην πηγή, η εφαρμογή των κανόνων [εθνικού δικαίου] ενδέχεται να συνεπάγεται την ύπαρξη μειονεκτήματος ως προς τις πράξεις που αφορούν τίτλους αλλοδαπών εταιριών και που διενεργούνται από εταιρίες υποκείμενες στον φόρο εταιριών στο πρώτο κράτος, πρέπει να θεωρηθεί ότι τούτο σημαίνει ότι το πρώτο κράτος, εφόσον έχει επιλέξει να αντισταθμίσει τη διπλή φορολόγηση, βαίνει πέραν της μη εισπράξεως των φορολογικών εσόδων που θα εισέπραττε από την επιβολή του φόρου εταιριών στα επίμαχα μερίσματα;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, στο πλαίσιο φορολογικού καθεστώτος που αποσκοπεί στην αντιστάθμιση της διπλής φορολόγησης μερισμάτων τα οποία λαμβάνει εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών του εν λόγω κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη και επί των οποίων παρακρατήθηκε φόρος από άλλο κράτος μέλος, χορηγείται σε μια τέτοια εταιρία πίστωση φόρου με ανώτατο όριο το ποσό το οποίο θα εισέπραττε το πρώτο κράτος μέλος αν είχε επιβληθεί φόρος εταιριών επί των μερισμάτων αυτών και μόνον, χωρίς να συμψηφίζεται ολόκληρο το ποσό που παρακρατήθηκε στο δεύτερο κράτος μέλος.
Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, το κάθε κράτος μέλος είναι αρμόδιο να οργανώνει, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, το σύστημά του για τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και, στο πλαίσιο αυτό, να καθορίζει τη φορολογική βάση και τον φορολογικό συντελεστή βάσει των οποίων θα φορολογηθεί ο δικαιούχος μέτοχος (απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, σκέψη
, και διάταξη της 4ης Φεβρουαρίου 2016, Baudinet κ.λπ.,
C‑194/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2016:81
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, αφενός, τα μερίσματα που διανέμει μια εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος σε μέτοχό της, κάτοικο άλλου κράτους μέλους, μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομικής διπλής φορολόγησης, οσάκις τα δύο κράτη μέλη επιλέγουν να ασκήσουν τη φορολογική τους αρμοδιότητα και να επιβάλουν φόρο στους μετόχους στους οποίους καταβάλλονται τα μερίσματα αυτά (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και διάταξη της 4ης Φεβρουαρίου 2016, Baudinet κ.λπ.,
C‑194/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2016:81
, σκέψη
).
Αφετέρου, τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών, στον βαθμό που αυτή δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, δεν συνιστούν απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΛΕΕ περιορισμούς (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και διάταξη της 4ης Φεβρουαρίου 2016, Baudinet κ.λπ.,
C‑194/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2016:81
, σκέψη
).
Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται ότι, εφόσον το δίκαιο της Ένωσης, κατά το παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν προβλέπει γενικά κριτήρια για την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης στο εσωτερικό της Ένωσης, το γεγονός ότι τόσο το κράτος μέλος της προέλευσης των μερισμάτων όσο και το κράτος μέλος της κατοικίας του μετόχου μπορούν να φορολογήσουν τα οικεία μερίσματα δεν συνεπάγεται ότι το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης επιβάλλει στο κράτος κατοικίας την υποχρέωση να αποτρέψει τα μειονεκτήματα που ενδεχομένως απορρέουν από την άσκηση της αρμοδιότητας την οποία τα δύο κράτη μέλη κατένειμαν κατ’ αυτόν τον τρόπο (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και διάταξη της 4ης Φεβρουαρίου 2016, Baudinet κ.λπ.,
C‑194/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2016:81
, σκέψη
).
Ωστόσο, μολονότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή διπλής φορολόγησης, να καθορίζουν τα κριτήρια συνδέσεως με σκοπό την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων τους, η κατανομή αυτή των αρμοδιοτήτων δεν τους παρέχει εντούτοις την ευχέρεια να εφαρμόζουν μέτρα αντίθετα προς τις σχετικές με την κυκλοφορία ελευθερίες, τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ. Ειδικότερα, όσον αφορά την άσκηση της φορολογικής εξουσίας τους, η οποία έχει ενδεχομένως κατανεμηθεί στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολόγησης, τα κράτη μέλη οφείλουν να συμμορφώνονται προς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης και ιδίως να τηρούν την αρχή της ίσης μεταχείρισης (πρβλ. αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune,
C‑602/17
,
EU:C:2018:856
, σκέψη
, και της 14ης Μαρτίου 2019, Jacob και Lennertz,
C‑174/18
,
EU:C:2019:205
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι τα μερίσματα που διανεμήθηκαν στη SGAM Banque από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ιταλία, στο Ηνωμένο Βασίλειο και στις Κάτω Χώρες, στο πλαίσιο πράξεων δανεισμού τίτλων και κεφαλαιακής διάρθρωσης, υπόκεινται σε νομική διπλή φορολόγηση από τα κράτη προέλευσης των εισοδημάτων αυτών και από τη Γαλλική Δημοκρατία, ως κράτος εγκαταστάσεως της SGAM Banque, στο πλαίσιο της επιβολής του φόρου εταιριών, η βάση υπολογισμού του οποίου περιλαμβάνει τα εν λόγω εισοδήματα.
Όσον αφορά την άσκηση της εξουσίας φορολογήσεως της Γαλλίας, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και από τις διευκρινίσεις που παρέσχε η Γαλλική Κυβέρνηση καθώς και η Société Générale με τις γραπτές παρατηρήσεις τους προκύπτει, κατ’ αρχάς, ότι όλες οι ημεδαπές εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών όταν λαμβάνουν μερίσματα, ανεξαρτήτως του αν τα μερίσματα αυτά είναι ημεδαπής ή αλλοδαπής προελεύσεως. Τα εν λόγω εισοδήματα ενσωματώνονται στο συνολικό αποτέλεσμα της οικείας εταιρίας, από το οποίο αφαιρούνται οι δαπάνες που συνδέονται με την εκμετάλλευσή τους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η διαφορά ως προς τον φορολογικό συντελεστή. Επιπλέον, οι ίδιοι κανόνες του γενικού φορολογικού κώδικα περί αναγνωρίσεως των δαπανών εφαρμόζονται στα εισοδήματα αυτά, ανεξαρτήτως της προέλευσής τους.
Εν συνεχεία, δεν αμφισβητείται ότι, όταν η Γαλλία επιβάλλει φόρο εταιριών επί των μερισμάτων που λαμβάνουν εταιρίες εγκατεστημένες στην Ιταλία, στο Ηνωμένο Βασίλειο και στις Κάτω Χώρες, παρέχει στη δικαιούχο των μερισμάτων αυτών εταιρία πίστωση φόρου, η οποία μπορεί να συμψηφιστεί με τον φόρο εταιριών. Η εν λόγω πίστωση φόρου ισούται με τον φόρο που καταβάλλεται στο κράτος μέλος της προέλευσης των εισοδημάτων και δεν μπορεί να υπερβεί τον γαλλικό φόρο εταιριών που αντιστοιχεί στο εισόδημα αυτό.
Τέλος, όσον αφορά τις ειδικότερες λεπτομέρειες του τρόπου υπολογισμού της χορηγούμενης πίστωσης φόρου που αντιστοιχεί στον ήδη καταβληθέντα φόρο επί των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, η βάση υπολογισμού και ο συντελεστής του φόρου εταιριών που αντιστοιχεί αποκλειστικώς στα εισοδήματα αυτά προκύπτει ότι είναι τα ίδια με εκείνα του φόρου εταιριών που θα οφειλόταν κατ’ ουσίαν αν επρόκειτο για μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως. Συγκεκριμένα, οι δαπάνες που συνδέονται ειδικώς με τα μερίσματα που εκπίπτουν κατά τον εν λόγω υπολογισμό, σύμφωνα με τη νομολογία του αιτούντος δικαστηρίου, φαίνεται ότι εκπίπτουν και από το συνολικό αποτέλεσμα της ημεδαπής εταιρίας όσον αφορά τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, υπό την επιφύλαξη σχετικού ελέγχου από το αιτούν δικαστήριο, τα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην Ιταλία, στο Ηνωμένο Βασίλειο και στις Κάτω Χώρες δεν φαίνεται να υπόκεινται στη Γαλλία σε φόρο εταιριών βαρύτερο από εκείνο στον οποίο υπόκεινται τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως.
Η Société Générale υποστηρίζει, εντούτοις, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι οι ειδικότερες λεπτομέρειες του τρόπου υπολογισμού της πίστωσης φόρου την οποία δικαιούται μια τέτοια εταιρία επιτρέπει μερικό μόνο συμψηφισμό του φόρου που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος της προέλευσης των μερισμάτων με τον γαλλικό φόρο εταιριών, με αποτέλεσμα, για μια εταιρία που είναι εγκατεστημένη στη Γαλλία, να τυγχάνουν δυσμενέστερης μεταχείρισης οι πράξεις που αφορούν τίτλους αλλοδαπών εταιριών σε σχέση με τις πράξεις που αφορούν τίτλους ημεδαπών εταιριών. Εντεύθεν προκύπτει η επιβολή βαρύτερης φορολογικής επιβάρυνσης επί των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως από εκείνη που επιβάλλεται επί των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως.
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, όπως δέχεται και η Société Générale, ένα τέτοιο μειονέκτημα ανακύπτει λόγω της διαφορετικής βάσης επιβολής του φόρου που παρακρατείται από τα κράτη μέλη προέλευσης των μερισμάτων και του γαλλικού φόρου εταιριών, ο οποίος προσδιορίζει το ανώτατο όριο της χορηγούμενης πίστωσης φόρου. Ειδικότερα, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ο φόρος που καταβλήθηκε στην Ιταλία, στο Ηνωμένο Βασίλειο και στις Κάτω Χώρες υπολογίστηκε επί του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων αυτών, χωρίς δυνατότητα έκπτωσης των δαπανών, ενώ ο γαλλικός φόρος εταιριών υπολογίζεται επί καθαρού ποσού, αφού η Γαλλική Δημοκρατία επιτρέπει την έκπτωση των δαπανών σύμφωνα με το άρθρο 39, παράγραφος 1, του γενικού φορολογικού κώδικα, οπότε το καθαρό εισόδημα για τον υπολογισμό της πίστωσης φόρου μειώνεται βάσει της εν λόγω έκπτωσης δαπανών.
Στο πλαίσιο αυτό, όσον αφορά το επιχείρημα ότι αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων η καθιέρωση, για τον υπολογισμό της γαλλικής πίστωσης φόρου, διαφορετικής φορολογικής βάσης από εκείνη την οποία χρησιμοποιούν τα κράτη μέλη της προέλευσης των μερισμάτων, ενώ σκοπός της Γαλλικής Δημοκρατίας και των εν λόγω κρατών μελών ήταν να εξαλείψουν τη διπλή φορολόγηση, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου που υπομνήσθηκε στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως, κάθε κράτος μέλος είναι ελεύθερο να καθορίζει, τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, τη φορολογική βάση επί της οποίας θα φορολογηθεί ο δικαιούχος των διανεμόμενων κεφαλαίων μέτοχος.
Επιπλέον, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, ο σκοπός σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν είναι να διασφαλίσει ότι η φορολογία στην οποία υπόκειται ο φορολογούμενος σε ένα κράτος μέλος δεν θα είναι υψηλότερη από εκείνη στην οποία θα υπέκειτο εντός του άλλου κράτους μέλους (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, Gilly,
C‑336/96
,
EU:C:1998:221
, σκέψη
).
Κατά συνέπεια, όπως επισήμαναν και οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, εφόσον η φορολογική αρμοδιότητα κράτους μέλους δεν ασκείται κατά τρόπο που να εισάγει δυσμενή διάκριση, μειονέκτημα που ανακύπτει από τη διπλή φορολόγηση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, οφείλεται στην παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων από τα κράτη της προέλευσης των μερισμάτων αυτών και από το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μέτοχος εταιρία. Υπό τις συνθήκες αυτές, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά απαγορευόμενο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από τις αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker (
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
), και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (
C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14
,
EU:C:2015:608
), τις οποίες επικαλείται η Société Générale, δεδομένου ότι οι αποφάσεις αυτές δεν ασκούν επιρροή σε κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, όπου η δυσμενέστερη φορολόγηση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως τα οποία έλαβε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών από το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη οφείλεται στην παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων από τα κράτη μέλη της προέλευσης των εν λόγω μερισμάτων και από το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η μέτοχος εταιρία.
Συναφώς, η απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (
C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14
,
EU:C:2015:608
), αφορούσε τις υποχρεώσεις του κράτους μέλους προέλευσης των μερισμάτων ως προς τον μηχανισμό έκπτωσης ή επιστροφής του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου ο οποίος εφαρμοζόταν επί των μερισμάτων που διένειμαν οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες σε κάτοικο του εν λόγω κράτους μέλους, ενώ, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker (
C‑168/11
,
EU:C:2013:117
), ο επίμαχος συνυπολογισμός αφορούσε τη δυνατότητα έκπτωσης όχι από εταιρίες, αλλά από φυσικά πρόσωπα, του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου εισοδήματος εντός του κράτους κατοικίας, το οποίο υποχρεούνταν να αναγνωρίσει το σύνολο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονταν με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου. Σύμφωνα όμως με τον συγκεκριμένο μηχανισμό συνυπολογισμού, ο φορολογούμενος κάτοικος της ημεδαπής δικαιούνταν όλες τις εκπτώσεις που χορηγούνταν βάσει της προσωπικής και οικογενειακής του κατάστασης μόνον εφόσον όλα τα εισοδήματά του είχαν αποκτηθεί στο κράτος μέλος κατοικίας του, ενώ τούτο δεν συνέβαινε όταν ένα μέρος των εισοδημάτων του είχε αποκτηθεί στην αλλοδαπή. Αντιθέτως, υπό την επιφύλαξη σχετικού ελέγχου από το αιτούν δικαστήριο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η έκπτωση των δαπανών δεν περιορίζεται στην περίπτωση μερισμάτων διανεμόμενων από άλλο κράτος μέλος.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, στο πλαίσιο φορολογικού καθεστώτος που αποσκοπεί στην αντιστάθμιση της διπλής φορολόγησης μερισμάτων τα οποία λαμβάνει εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών του εν λόγω κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη και επί των οποίων παρακρατήθηκε φόρος από άλλο κράτος μέλος, χορηγείται σε μια τέτοια εταιρία πίστωση φόρου με ανώτατο όριο το ποσό το οποίο θα εισέπραττε το πρώτο κράτος μέλος αν είχε επιβληθεί φόρος εταιριών επί των μερισμάτων αυτών και μόνον, χωρίς να συμψηφίζεται ολόκληρο το ποσό που παρακρατήθηκε στο δεύτερο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, στο πλαίσιο φορολογικού καθεστώτος που αποσκοπεί στην αντιστάθμιση της διπλής φορολόγησης μερισμάτων τα οποία λαμβάνει εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών του εν λόγω κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη και επί των οποίων παρακρατήθηκε φόρος από άλλο κράτος μέλος, χορηγείται σε μια τέτοια εταιρία πίστωση φόρου με ανώτατο όριο το ποσό το οποίο θα εισέπραττε το πρώτο κράτος μέλος αν είχε επιβληθεί φόρος εταιριών επί των μερισμάτων αυτών και μόνον, χωρίς να συμψηφίζεται ολόκληρο το ποσό που παρακρατήθηκε στο δεύτερο κράτος μέλος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.