CELEX: 62022CJ0042
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Απαλλαγή από τον ΦΠΑ
Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ
Απαλλαγή των ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών
Άρθρο 136, στοιχείο αʹ
Απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο
Έννοια των “ασφαλιστικών εργασιών”
Μεταπώληση υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα που αγοράστηκαν από ασφαλισμένους
Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Generali Seguros SA, πρώην Global – Companhia de Seguros SA, ασφαλιστικής επιχείρησης, και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία), με αντικείμενο το κατά πόσον οι πράξεις μεταπώλησης υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα που πραγματοποιεί η εν λόγω επιχείρηση υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ή απαλλάσσονται από αυτόν.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης
Η αιτιολογική σκέψη 66 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Η υποχρέωση ενσωμάτωσης της παρούσας οδηγίας στο εθνικό δίκαιο θα πρέπει να περιορισθεί στις διατάξεις που επιφέρουν τροποποίηση επί της ουσίας σε σχέση με την προϋπάρχουσα οδηγία. Η υποχρέωση μεταφοράς των διατάξεων που παραμένουν αμετάβλητες ως προς την ουσία προκύπτει από την προϋπάρχουσα οδηγία.»
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων, που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
[…]»
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας όριζε τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)      Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ορίζει:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)      τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
Το άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)      τις παραδόσεις αγαθών τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο, σύμφωνα με τα άρθρα 132, 135, 371, 375, 376 και 377, το άρθρο 378, παράγραφος 2, το άρθρο 379, παράγραφος 2, και τα άρθρα 380 έως 390, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης».
Οι διατάξεις που παρατέθηκαν στις σκέψεις 8 και 9 της παρούσας απόφασης αντιστοιχούν κατά σειρά στο άρθρο 13, B, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 13, Β, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49)  (στο εξής: έκτη οδηγία).

Το πορτογαλικό δίκαιο
Το άρθρο 9, σημεία 29 και 33, του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας), που εγκρίθηκε με το decreto‑lei n.
o
394‑B/84 (προεδρικό διάταγμα 394‑B/84), της 26ης  Δεκεμβρίου 1984 (
Diário  da  República
I, σειρά  I‑A, αριθ. 297, της 26ης Δεκεμβρίου 1984), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσονται του φόρου:
[…]
29)      Οι ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, καθώς και οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες·
[…]
33)      Οι παραδόσεις αγαθών, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης, καθώς και οι παραδόσεις αγαθών, των οποίων η απόκτηση ή η διάθεση εξαιρείται του δικαιώματος έκπτωσης σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1».

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Generali Seguros είναι ασφαλιστική επιχείρηση η οποία, στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της, αγοράζει υπολείμματα από οχήματα που είχαν υποστεί ζημίες σε ατυχήματα στα οποία εμπλέκονταν οι ασφαλισμένοι της και στη συνέχεια τα μεταπωλεί σε τρίτους, χωρίς να καταβάλλει ΦΠΑ για τις πωλήσεις.
Κατόπιν σχετικού ελέγχου που πραγματοποιήθηκε για το οικονομικό έτος 2007, η φορολογική και τελωνειακή αρχή εκτίμησε ότι οι πωλήσεις υπολειμμάτων κατεστραμμένων οχημάτων που πραγματοποιούσε η Generali Seguros  υπόκειντο, ως μεταβιβάσεις ενσώματων αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, σε ΦΠΑ σύμφωνα με τον κώδικα ΦΠΑ και δεν μπορούσαν να υπαχθούν σε καμία απαλλαγή δυνάμει του ίδιου κώδικα. Ως εκ τούτου, η ως άνω αρχή προέβη σε επιβολή ΦΠΑ επί των εν λόγω πωλήσεων ποσού 17 213,70 ευρώ, πλέον αντισταθμιστικών τόκων.
Η Generali Seguros κατέβαλε το ποσό αυτό, αλλά αμφισβήτησε τη φορολογική οφειλή στο πλαίσιο προσφυγής που άσκησε ενώπιον του Tribunal Tributário de Lisboa (φορολογικού δικαστηρίου Λισαβόνας, Πορτογαλία).
Ενώπιον του εν λόγω δικαστηρίου, η Generali Seguros υποστήριξε ότι η πώληση υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα έπρεπε να θεωρηθεί, υπό τις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης περιστάσεις, ως πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ. Επικαλέστηκε, αφενός, το άρθρο 9, σημείο 29, του κώδικα ΦΠΑ, το οποίο απαλλάσσει «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες καθώς και τις συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» και, αφετέρου, το άρθρο 9, σημείο 33, του ίδιου κώδικα, το οποίο απαλλάσσει «τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο, με την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης».
Με απόφαση της 30ής Δεκεμβρίου 2017, το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή της Generali Seguros.
Η επιχείρηση αυτή προσέβαλε  την ως άνω απόφαση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Generali Seguros υποστηρίζει ότι η πράξη μεταπώλησης υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα εκ μέρους επιχείρησης που ασκεί ως κύρια δραστηριότητα την ασφάλιση είναι συναφής με την ασφαλιστική δραστηριότητα και αλληλένδετη με τη συνήθη δραστηριότητα διαπραγμάτευσης και πληρωμής αποζημιώσεων σε περίπτωση ζημίας και, ως εκ τούτου, εμπίπτει στον εταιρικό σκοπό της επιχείρησης.
Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι το ζήτημα εάν η εν λόγω πράξη απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 9, σημεία 29 έως 33, του κώδικα ΦΠΑ, διατάξεις οι οποίες μεταφέρουν το άρθρο 13, Β, στοιχεία αʹ και γʹ, αντιστοίχως, της έκτης οδηγίας στην πορτογαλική έννομη τάξη, αποτελεί αντικείμενο σημαντικής διχογνωμίας στη νομική θεωρία και τη νομολογία στην Πορτογαλία. Ως εκ τούτου, το ίδιο δικαστήριο εκτιμά ότι οφείλει να υποβάλει αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ενώπιον του Δικαστηρίου, προκειμένου να εξακριβώσει τον χαρακτηρισμό της εν λόγω πράξης λαμβανομένων υπόψη των κρίσιμων διατάξεων της έκτης οδηγίας και της οδηγίας ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχουν το άρθρο 13, Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και, κατ’ επέκταση, το […] άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, την έννοια ότι ο όρος “ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες” περιλαμβάνει, για τους σκοπούς της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, τις συναφείς ή συμπληρωματικές προς αυτές δραστηριότητες όπως η αγορά και πώληση υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα;
2)      Έχουν το άρθρο 13, Β, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και, κατ’ επέκταση, το […] άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, την έννοια ότι η αγορά και πώληση υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα λογίζεται ότι αφορά αποκλειστικώς οντότητα απαλλασσόμενη του φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν έχουν δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ;
3)      Αντίκειται στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ η μη απαλλαγή από τον ΦΠΑ της πώλησης υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα εκ μέρους ασφαλιστικών επιχειρήσεων όταν δεν έχει δημιουργηθεί δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη φύση, όσον αφορά το κοινό σύστημα ΦΠΑ, των πράξεων που συνίστανται στη μεταπώληση,  εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης, υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την ασφαλιστική επιχείρηση και τα οποία η αγόρασε η επιχείρηση από τους ασφαλισμένους της.
Προκαταρκτικώς, όσον αφορά το δίκαιο της Ένωσης που εφαρμόζεται ratione temporis στη διαφορά της κύριας δίκης, επισημαίνεται ότι από το άρθρο 413 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η οδηγία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007. Η αιτιολογική σκέψη 66 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι η υποχρέωση ενσωμάτωσής της στο εθνικό δίκαιο θα πρέπει να περιοριστεί στις διατάξεις που επιφέρουν τροποποίηση επί της ουσίας σε σχέση με την προϋπάρχουσα οδηγία και ότι η υποχρέωση μεταφοράς των διατάξεων που παραμένουν αμετάβλητες προκύπτει από την προϋπάρχουσα οδηγία.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αντιστοιχούν κατά σειρά στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 13, Β, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας και, συνεπώς, η υποχρέωση μεταφοράς των εν λόγω διατάξεων προκύπτει από την έκτη οδηγία. Ως εκ τούτου, εφόσον η διαφορά της κύριας δίκης αφορά συμπληρωματικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ σχετικά με το οικονομικό έτος 2007, η οδηγία ΦΠΑ έχει εφαρμογή στην εν λόγω διαφορά (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, σκέψεις 30 και 31).
Εξάλλου, επισημαίνεται επίσης ότι, μολονότι τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν πράξεις που συνίστανται στην αγορά, εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης, υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα που ανήκαν στους ασφαλισμένους της και στην μεταπώλησή τους σε τρίτους, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά μόνον τη φορολογική μεταχείριση, από πλευράς ΦΠΑ, της εν λόγω πράξης μεταπώλησης.
Κατά συνέπεια, προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση, η οποία θα του επιτρέψει να επιλύσει τη διαφορά, τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να αναδιατυπωθούν ως αφορώντα μόνο τις πράξεις μεταπώλησης  υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα σε τρίτους από ασφαλιστική επιχείρηση η οποία τα αγόρασε από τους ασφαλισμένους της.

Επί
του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω διάταξης και, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται από τον φόρο οι πράξεις πώλησης, εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης, υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την ασφαλιστική επιχείρηση και τα οποία αγόρασε η επιχείρηση από τους ασφαλισμένους της.
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι, από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του πορτογαλικού συστήματος υποχρεωτικής ασφάλισης της αστικής ευθύνης για ζημίες που προκαλούνται από αυτοκίνητο, σε περίπτωση ζημίας που συνεπάγεται την ολοσχερή καταστροφή του ασφαλιζόμενου οχήματος, ο ασφαλισμένος και η ασφαλιστική επιχείρηση μπορούν να αποφασίσουν αν η κυριότητα του οχήματος αυτού θα μεταβιβασθεί στην ασφαλιστική επιχείρηση. Προς τούτο, η ασφαλιστική επιχείρηση υποχρεούται να γνωστοποιήσει την αξία στην οποία είναι διατεθειμένη να αγοράσει τα υπολείμματα του κατεστραμμένου οχήματος από τον ασφαλισμένο, προκειμένου να τον βοηθήσει να λάβει απόφαση. Στην περίπτωση που πραγματοποιηθεί η μεταβίβαση, η ασφαλιστική επιχείρηση προβαίνει στη συνέχεια, όπως συνέβη στις περιπτώσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, σε μεταπώληση των υπολειμμάτων του εν λόγω οχήματος σε τρίτο. Το ποσό που καταβάλλεται από την ασφαλιστική επιχείρηση στον ασφαλισμένο περιλαμβάνει την αξία των υπολειμμάτων του οχήματος, η οποία καθορίζεται κατ’ αυτόν τον τρόπο.
Αφετέρου, υπενθυμίζεται ότι οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την αποτροπή παρεκκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία) και πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνεύονται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη.
Εξάλλου, οι όροι που χρησιμοποιούνται για να προσδιοριστούν οι απαλλαγές του άρθρου 135 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται αυστηρώς, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παράδοση αγαθών και κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Παρά ταύτα, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να συνάδει με τους σκοπούς που επιδιώκονται με τις εν λόγω απαλλαγές και να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο εν λόγω κανόνας αυστηρής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για να οριστούν οι απαλλαγές του εν λόγω άρθρου 135 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα τις καθιστούσε άνευ αποτελέσματος (απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, Woningstichting Maasdriel, C‑543/11, EU:C:2013:20, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Υπό το πρίσμα των ως άνω προκαταρκτικών παρατηρήσεων πρέπει να καθοριστεί αν οι πράξεις πώλησης, εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης, υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί  ζημίες  καλυπτόμενες από την επιχείρηση  αυτή και τα οποία η ίδια αγόρασε από τους ασφαλισμένους της εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
Κατά την ως άνω διάταξη, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
Ο σκοπός αυτής της απαλλαγής οφείλεται ουσιαστικά στη δυσχέρεια καθορισμού της ορθής βάσης επιβολής ΦΠΑ για τα ασφάλιστρα που συνδέονται με την κάλυψη του κινδύνου [πρβλ. απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) και United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, σκέψη 32].
Όσον αφορά, πρώτον, την έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών» κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, οι εν λόγω εργασίες χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, έναντι της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να παράσχει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτόμενου κινδύνου, τη συνομολογηθείσα κατά τη σύναψη της συμβάσεως παροχή [αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999,  CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 17, και της 8ης Οκτωβρίου 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) και United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Η ίδια η φύση των εν λόγω εργασιών έγκειται στο ότι ο ασφαλισμένος προστατεύεται από το ενδεχόμενο να υποστεί αβέβαιη μεν αλλά δυνητικά σημαντική χρηματοοικονομική ζημία, τούτο δε έναντι καταβολής βέβαιου αλλά περιορισμένου χρηματικού ποσού (απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Mapfre asistencia και Mapfre warranty, C‑584/13, EU:C:2015:488, σκέψη 42).
Εξάλλου, η ταυτότητα του λήπτη της παροχής έχει σημασία για τον ορισμό του είδους των ασφαλιστικών εργασιών, οι οποίες ως εκ της φύσεώς τους συνεπάγονται την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την ασφαλιστική υπηρεσία και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, δηλαδή του ασφαλισμένου (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, Skandia, C‑240/99, EU:C:2001:140, σκέψη 41, και της 22ας Οκτωβρίου 2009, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, σκέψη 36).
Πάντως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι πράξεις πώλησης υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, πραγματοποιούνται δυνάμει συμβάσεων διαφορετικών από τις ασφαλιστικές συμβάσεις που καλύπτουν τα οχήματα αυτά και συνάπτονται από την ασφαλιστική επιχείρηση με άλλα πρόσωπα, πλην των ασφαλισμένων, τα οποία δεν καλύπτονται από ασφαλιστική σχέση.
Ειδικότερα, η πώληση αγαθού δεν σχετίζεται με την κάλυψη κινδύνου και το τίμημα αντιστοιχεί στην αξία του οικείου αγαθού κατά τον χρόνο της πώλησης. Ο καθορισμός της βάσης επιβολής του ΦΠΑ δεν παρουσιάζει δυσχέρειες σε μια τέτοια περίπτωση.
Δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός, αφενός, ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας απόφασης, η πράξη αυτή αφορά τα υπολείμματα κατεστραμμένου αυτοκινήτου που είχε εμπλακεί σε ατυχήματα κατά τα οποία προκλήθηκαν ζημίες καλυπτόμενες από την ασφαλιστική επιχείρηση, η οποία πωλεί τα υπολείμματα αυτά, και, αφετέρου, ότι το ποσό της αποζημίωσης που οφείλεται στον ασφαλισμένο μετά την επέλευση της ζημίας περιλαμβάνει το τίμημα της αγοραπωλησίας των υπολειμμάτων του εν λόγω οχήματος. Ειδικότερα, η αξία των υπολειμμάτων του οχήματος αποτελεί την εναπομένουσα αξία, κατόπιν της επέλευσης της ζημίας, του ασφαλισμένου οχήματος και, ως εκ τούτου, δεν αποτελεί εξ ορισμού μέρος της ζημίας που υπέστη ο ασφαλισμένος. Κατά συνέπεια, το τίμημα δεν περιλαμβάνεται στην ασφαλιστική αποζημίωση αυτήν καθεαυτήν, δεδομένου ότι αυτό καταβάλλεται στον ασφαλισμένο σε εκτέλεση σύμβασης πώλησης, η οποία διαφοροποιείται από τη σύμβαση ασφάλισης και  διαχωρίζεται από αυτή.
Ως εκ τούτου, πράξη πώλησης υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν συνιστά «ασφαλιστική εργασία», κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
Τέλος, διαπιστώνεται ότι μια τέτοια πράξη πώλησης δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνδέεται άρρηκτα με τη σύμβαση ασφαλίσεως που αφορά το οικείο όχημα και ότι πρέπει, ως εκ τούτου, να υπόκειται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την ασφαλιστική σύμβαση.
Βεβαίως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, υπό ορισμένες συνθήκες, περισσότερες, τυπικώς αυτοτελείς υπηρεσίες, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να φορολογηθούν ή να απαλλαγούν από τον φόρο αυτοτελώς, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη αν δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους. Ενιαία πράξη υφίσταται ιδίως όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις στο πλαίσιο της παρεχόμενης από τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίας συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικώς να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή. Τούτο συμβαίνει επίσης στην περίπτωση που ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως η κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (απόφαση της 16ης Απριλίου 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, μολονότι κάθε πράξη ασφαλίσεως συνδέεται, ως εκ της φύσεώς της, με το αγαθό στην κάλυψη του οποίου αποσκοπεί και, ως εκ τούτου, μεταξύ της εν λόγω πράξης και άλλης πράξης που αφορά το ίδιο αγαθό υπάρχει κατ’ ανάγκην κάποιος σύνδεσμος, εντούτοις ο σύνδεσμος αυτός δεν αρκεί από μόνος του ώστε να κριθεί αν υπάρχει ή όχι ενιαία σύνθετη παροχή από πλευράς ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 36).
Εν προκειμένω, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 35 της παρούσας απόφασης, οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πωλήσεις υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα πραγματοποιούνται δυνάμει συμβάσεων διαφορετικών από τις ασφαλιστικές συμβάσεις που καλύπτουν τα οχήματα, συνάπτονται δε από την ασφαλιστική επιχείρηση με άλλα πρόσωπα πλην των ασφαλισμένων. Επιπροσθέτως, από τη σκέψη 27 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι τα πρόσωπα αυτά, αρχικοί κύριοι των κατεστραμμένων οχημάτων, δεν υποχρεούνται να τα μεταβιβάσουν στην ασφαλιστική επιχείρηση και, ως εκ τούτου, η απόφαση των ασφαλισμένων είναι ανεξάρτητη από τις ασφαλιστικές συμβάσεις και λαμβάνεται μετά τη σύναψή τους, ακόμη δε και μετά την επέλευση του καλυπτόμενου κινδύνου.
Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι, επειδή μια ασφαλιστική επιχείρηση πραγματοποιεί συμβάσεις πώλησης, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, με αντικείμενο υπολείμματα οχημάτων που έχουν υποστεί  ζημίες καλυπτόμενες  από την επιχείρηση αυτή, οι συμβάσεις πώλησης και οι συμβάσεις ασφάλισης των ως άνω οχημάτων συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν, από οικονομικής απόψεως, ενιαίο σύνολο, του οποίου η κατάτμηση θα ήταν τεχνητή.
Όσον αφορά, δεύτερον, την έννοια «συναφείς με [τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες] παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι ως «παροχές υπηρεσιών» ορίζονται στο άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας όλες οι πράξεις οι οποίες δεν αποτελούν παράδοση αγαθών.
Η πώληση υπολειμμάτων από κατεστραμμένα οχήματα συνιστά «παράδοση αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο αφορά τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό. Ως εκ τούτου, μια τέτοια πώληση δεν μπορεί να εμπίπτει στην έννοια περί της οποίας γίνεται λόγος στην προηγούμενη σκέψη.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης  πράξεις πώλησης εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της.

Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω διάταξης και, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται από τον φόρο  πράξεις που συνίστανται στην πώληση, εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης, υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί  ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση  αγόρασε από τους ασφαλισμένους της.
Το άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο, σύμφωνα, μεταξύ άλλων, με το άρθρο 135 της οδηγίας αυτής, με την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω αγαθά δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης.
Στο πλαίσιο του άρθρου 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ο όρος «χρησιμοποιήθηκαν» αναφέρεται στο ότι ένα αγαθό προορίζεται για συγκεκριμένη χρήση, εν προκειμένω για τις ανάγκες δραστηριότητας που συνίσταται στη διενέργεια ασφαλιστικών εργασιών, όπως αυτές ορίζονται στις σκέψεις 33 και 34 της παρούσας απόφασης.
Αυτό όμως δεν συμβαίνει στην περίπτωση αγαθών τα οποία η ασφαλιστική επιχείρηση αγοράζει λόγω ζημιών που η ίδια καλύπτει και τα οποία δεν σκοπεύει να χρησιμοποιήσει στο πλαίσιο της ασφαλιστικής δραστηριότητάς της, αλλά να τα μεταπωλήσει, ως έχουν και χωρίς να τα έχει χρησιμοποιήσει, σε τρίτους. Το τελευταίο αυτό στοιχείο αρκεί εξάλλου για να αποδειχθεί ότι τέτοια αγαθά δεν παρουσιάζουν ενδιαφέρον στο πλαίσιο της εν λόγω ασφαλιστικής δραστηριότητας.
Ως εκ τούτου, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης  πράξεις πώλησης εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της.

Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στην μη απαλλαγή από τον ΦΠΑ των πράξεων πώλησης, εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης, υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία υπέστησαν  ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της, σε περίπτωση που οι εν λόγω αγοραπωλησίες δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης.
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντικατοπτρίζεται στο σύστημα των εκπτώσεων, σκοπός του οποίου είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές καθεαυτές, στον ΦΠΑ (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Μολονότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 29 της παρούσας απόφασης, η ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ που προβλέπουν απαλλαγές πρέπει να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, εντούτοις η αρχή αυτή δεν επιτρέπει την επέκταση του πεδίου εφαρμογής απαλλαγής ελλείψει σαφούς σχετικής διατάξεως. Συγκεκριμένα, η αρχή αυτή δεν είναι κανόνας πρωτογενούς δικαίου δυνάμενος να καθορίσει το κύρος μιας απαλλαγής, αλλά ερμηνευτική αρχή η οποία πρέπει να εφαρμόζεται παραλλήλως με την αρχή ότι οι απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς (αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, σκέψη 45, και της 8ης Ιουλίου 2021, Rádio Popular, C‑695/19, EU:C:2021:549, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, η εξαίρεση πράξεων, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, από το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση για τον λόγο ότι αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Ως εκ τούτου, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στην μη απαλλαγή από τον ΦΠΑ των πράξεων πώλησης εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της, σε περίπτωση που οι εν λόγω αγοραπωλησίες δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα δικαστικά έξοδα για την υποβολή παρατηρήσεων στο Δικαστήριο, πλην των δικαστικών εξόδων των εν λόγω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης πράξεις πώλησης εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της.
2)
Το άρθρο 136, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ
έχει την έννοια ότι:
δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης πράξεις πώλησης εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της.
3)
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται στη μη απαλλαγή από τον ΦΠΑ των πράξεων πώλησης εκ μέρους ασφαλιστικής επιχείρησης υπολειμμάτων από οχήματα τα οποία είχαν υποστεί ζημίες καλυπτόμενες από την επιχείρηση αυτή και τα οποία η επιχείρηση αγόρασε από τους ασφαλισμένους της, σε περίπτωση που οι εν λόγω αγοραπωλησίες δεν δημιούργησαν δικαίωμα έκπτωσης.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.