CELEX: 62015CJ0064
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Regimul general al accizelor
Directiva 2008/118/CE
Neregulă produsă pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile
Deplasare a produselor în regim suspensiv de accize
Produse lipsă la momentul livrării
Perceperea accizei, în lipsa dovezii privind distrugerea sau pierderea produselor

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea Directivei 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (
JO 2009, L 9, p. 12
).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între BP Europa SE (denumită în continuare „BP Europa”), pe de o parte, și Hauptzollamt Hamburg‑Stadt (Biroul vamal al orașului Hamburg), pe de altă parte, în legătură cu impozitarea care îi este aplicată cu titlu de taxă pe energie ca urmare a cantității de motorină lipsă la momentul livrării acestui produs într‑un antrepozit fiscal situat în Germania.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Directiva 2008/118
Directiva 2008/118 conține printre altele următoarele considerente:
„(1)
Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse [(
JO L 76, p. 1
)] a fost modificată în mod substanțial de mai multe ori. Deoarece urmează să se opereze noi modificări, din rațiuni de claritate, directiva respectivă ar trebui să fie înlocuită.
(2)
Condițiile privind perceperea accizelor pentru produsele reglementate de Directiva 92/12/CEE […] trebuie să rămână armonizate, pentru a se garanta buna funcționare a pieței interne.
[…]
(8)
Dat fiind faptul că, pentru buna funcționare a pieței interne, rămâne necesar ca atât conceptul, cât și condițiile de exigibilitate a accizelor să fie aceleași în toate statele membre, este necesar să se clarifice la nivel comunitar în ce moment sunt eliberate pentru consum produsele accizabile și cui îi revine obligația de a plăti acciza.
(9)
Dat fiind faptul că acciza este o taxă de consum aplicabilă anumitor produse, nu ar trebui să fie percepută pentru produsele accizabile care, în anumite condiții, au fost distruse sau pierdute în mod iremediabil.
[…]”
Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2008/118:
„Prezenta directivă stabilește un regim general pentru accizele percepute, direct sau indirect, consumului următoarelor produse (denumite în continuare «produse accizabile»):
a)
produsele energetice și electricitatea reglementate de Directiva 2003/96/CE [a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (
JO L 283, p. 51
, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98)];
[…]”
Articolul 4 din Directiva 2008/118 prevede:
„În sensul prezentei directive și al dispozițiilor sale de punere în aplicare, se aplică următoarele definiții:
[…]
(7)
«regim suspensiv de accize» înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării, deținerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri sau al unui regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate;
[…]
(11)
«antrepozit fiscal» înseamnă un loc în care produsele accizabile sunt produse, transformate, deținute, primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale, sub rezerva anumitor condiții stabilite de autoritățile competente din statul membru în care se află antrepozitul fiscal.”
Potrivit articolului 7 din directiva menționată:
„(1)   Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.
(2)   În sensul prezentei directive, «eliberare pentru consum» are unul dintre următoarele înțelesuri:
(a)
ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr‑un regim suspensiv de accize;
[…]
(4)   Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate sub regim suspensiv de accize, inclusiv dintr‑o cauză ce ține de natura produselor sau ca urmare a unui caz fortuit ori de forță majoră sau ca o consecință a autorizării de către autoritățile competente din statul membru, nu sunt considerate ca eliberare pentru consum.
În sensul prezentei directive, produsele sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când devin inutilizabile ca produse accizabile.
Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile în cauză este dovedită într‑un mod considerat satisfăcător de autoritățile competente din statul membru în care a avut loc distrugerea totală sau pierderea iremediabilă sau din statul membru în care aceasta a fost constatată, în cazul în care nu este posibil să se determine unde a avut loc.
[…]”
Articolul 10 din aceeași directivă prevede:
„(1)   Atunci când s‑a produs o neregulă în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize care a dus la eliberarea pentru consum a acestora în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a), eliberarea pentru consum are loc în statul membru în care s‑a produs neregula.
(2)   În cazul în care, pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, a fost depistată o neregulă care a dus la eliberarea pentru consum a acestora în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a) și nu este posibil să se determine unde s‑a produs neregula, se consideră că aceasta s‑a produs în statul membru și la momentul în care aceasta a fost depistată.
(3)   În situațiile menționate la alineatele (1) și (2), autoritățile competente din statul membru în care produsele au fost eliberate pentru consum sau în care se consideră că au fost eliberate pentru consum informează autoritățile competente din statul membru de expediție.
(4)   În cazul în care produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație și pe parcursul deplasării nu a fost constatată nicio neregulă care să ducă la eliberarea pentru consum a acestor produse, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a), se consideră că neregula s‑a produs în statul membru de expediție și în momentul expedierii produselor accizabile, cu excepția cazului în care, în termen de patru luni de la începerea deplasării, în conformitate cu articolul 20 alineatul (1), se furnizează dovada încheierii acesteia sau a locului în care a fost comisă neregula, într‑un mod considerat satisfăcător de autoritățile competente din statul membru de expediție, în conformitate cu articolul 20 alineatul (2).
[…]
(6)   În sensul prezentului articol, «neregulă» înseamnă o situație apărută în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, diferită de aceea prevăzută la articolul 7 alineatul (4), din cauza căreia o deplasare sau un segment dintr‑o deplasare a unor produse accizabile nu s‑a încheiat conform articolului 20 alineatul (2).”
În temeiul articolului 16 alineatul (2) literele (c) și (d) din Directiva 2008/118, antrepozitarul autorizat are obligația să păstreze evidențe ale stocurilor și ale mișcărilor produselor accizabile și este obligat să introducă în antrepozitul său fiscal și să înscrie în registrul său contabil, după încheierea deplasării, toate produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize.
Articolul 17 alineatul (1) din directiva menționată prevede:
„Produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Comunității, inclusiv dacă produsele sunt deplasate via o țară terță sau un teritoriu terț:
(a)
de la un antrepozit fiscal la:
(i)
un alt antrepozit fiscal;
[…]”
Articolul 19 alineatul (2) litera (c) din aceeași directivă prevede că destinatarul înregistrat trebuie să accepte orice control care permite autorităților competente din statul membru de destinație să se asigure că produsele au fost efectiv primite.
Potrivit articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118:
„Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie, în cazurile menționate la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punct[ul] (i) […], în momentul în care destinatarul a recepționat produsele accizabile […]”
Directiva 2003/96
Potrivit articolelor 1 și 2 din Directiva 2003/96, statele membre impozitează, printre altele, motorina inclusă în codul 2710 19 41 din Nomenclatura combinată.
Dreptul german
Potrivit articolului 8 din Legea privind taxa pe energie (Energiesteuergesetz) din 15 iulie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 1534, denumită în continuare „EnergieStG”), intitulat „Exigibilitatea taxei în cazul eliberării pentru consum”:
„(1)   Taxa devine exigibilă din momentul în care produsele energetice în sensul articolului 4 sunt retrase din antrepozitul fiscal fără să fie plasate într‑un alt regim suspensiv sau sunt scoase din acesta în vederea unei utilizări sau a unui consum în cadrul antrepozitului fiscal (punere în circulație). Dacă punerea în circulație este urmată de o procedură de scutire fiscală [articolul 24 alineatul (1)], taxa nu devine exigibilă.
(1a)   Taxa nu este exigibilă în situația în care produsele energetice au fost distruse total sau pierdute iremediabil ca urmare a naturii lor sau a unui caz fortuit ori de forță majoră. Produsele energetice sunt considerate distruse total sau pierdute iremediabil atunci când nu mai pot fi utilizate ca atare. Distrugerea totală și pierderea iremediabilă a produselor energetice trebuie să fie dovedite în mod suficient.
[…]”
Articolul 11 din EnergieStG, intitulat „Deplasări dinspre și către alte state membre”, prevede:
(1)   Produsele energetice în sensul articolului 4 pot fi deplasate în regim suspensiv de accize și prin țări terțe sau teritorii terțe,
[…]
2.   de la antrepozite fiscale din alte state membre sau prin expeditori înregistrați de la locul importului din alte state membre
a)
la antrepozite fiscale
[…]
de pe teritoriul fiscal;
[…]
(4)   […] În cazuri precum cel de la alineatul 1 punctul 2, deplasarea în regim suspensiv de accize se încheie odată cu recepționarea produselor energetice în antrepozitul fiscal de primire […].”
În conformitate cu articolul 14 din EnergieStG, intitulat „Nereguli pe parcursul deplasării”:
„(1)   «Neregulă» înseamnă o situație apărută în cursul unei deplasări în regim suspensiv de accize, diferită de aceea prevăzută la articolul 8 alineatul 1a, din cauza căreia deplasarea sau un segment din aceasta nu se poate încheia regulamentar.
[…]
(3)   În situația în care, în cursul deplasării în regim suspensiv de accize de la un antrepozit fiscal din alt stat membru sau de la locul importului din alt stat membru, se constată o neregulă pe teritoriul fiscal și nu este posibil să se determine unde s‑a produs aceasta, se consideră că neregula s‑a produs pe teritoriul fiscal și la momentul constatării.
(4)   În situația în care produsele energetice în regim suspensiv de accize au fost expediate de pe teritoriul fiscal către alt stat membru (articolul 11 alineatul 1 punctul 1, articolul 13 alineatul 1) și nu au ajuns la destinație, fără ca, în timpul deplasării, să se constate vreo neregulă, se consideră că neregula, în sensul alineatului 1, s‑a produs pe teritoriul fiscal și la data începerii deplasării, cu excepția situației în care expeditorul dovedește în mod suficient, în termen de patru luni de la începerea deplasării, că produsele energetice
1.
au sosit la destinație și că deplasarea s‑a încheiat regulamentar sau că
2.
nu au ajuns la destinație din cauza unei nereguli produse în afara teritoriului fiscal.
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
În cursul lunii ianuarie 2011, dintr‑un antrepozit fiscal situat în Țările de Jos, BP Europa a expediat pe cale maritimă 2,4 milioane de litri de motorină inclusă în codul 2710 19 41 din Nomenclatura combinată către un antrepozit fiscal situat în Germania. Transportul a avut loc în cadrul unei deplasări în regim suspensiv de accize a produselor accizabile, astfel cum este prevăzută la articolele 17-31 din Directiva 2008/118.
La locul de destinație, după livrarea motorinei, proprietarul antrepozitului fiscal situat în Germania a constatat că primise o cantitate cu 4854 de litri mai mică decât cea indicată în documentul administrativ electronic întocmit pentru aplicarea regimului suspensiv, și anume 0,202 % din cantitatea declarată, și a informat autoritățile vamale cu privire la acest aspect în confirmarea de primire.
Prin decizia din 16 ianuarie 2012, biroul vamal al orașului Hamburg a supus plății taxei pe energie, în cuantum de 24,93 euro, cantitatea de motorină lipsă care depășea pragul de toleranță de 0,2 % general admis de administrația germană.
Finanzgericht Hamburg (Tribunalul Fiscal din Hamburg) a respins acțiunea formulată de BP Europa împotriva acestei impuneri. Acesta a considerat astfel că respectiva cantitate lipsă de motorină era cauzată de o neregulă considerată a fi fost produsă pe teritoriul fiscal și care a avut drept consecință o eliberare pentru consum a produsului menționat. Sesizat cu recurs, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) solicită să se stabilească dacă această apreciere juridică a litigiului care decurge din aplicarea dreptului național prin care s‑a transpus Directiva 2008/118 răspunde cerințelor acesteia, în special celor referitoare la condițiile de exigibilitate a accizelor și la stabilirea statului membru competent pentru perceperea acestora, atunci când doar o parte din produsele care se deplasează în regimul suspensiv de accize nu au ajuns la destinație.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118/CE trebuie interpretat în sensul că se consideră că cerințele pe care le prevede sunt îndeplinite numai atunci când toate cantitățile de produse care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație sau, ținând seama de dispozițiile articolului 10 alineatul (6) din Directiva 2008/118/CE, reglementarea respectivă se poate aplica și în situațiile în care doar o parte din cantitățile de produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație?
2)
Articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118/CE trebuie interpretat în sensul că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie numai atunci când destinatarul a descărcat complet mijlocul de transport care a ajuns la acesta, astfel încât constatarea unor cantități lipsă în cursul procedurii de descărcare are loc încă pe parcursul deplasării?
3)
Dispozițiile coroborate ale articolului 10 alineatul (2) și ale articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118/CE se opun unei prevederi din dreptul național potrivit căreia competența statului membru de destinație de a percepe taxa (pe lângă excluderea cazurilor reglementate la articolul 7 alineatul (4) din [această directivă]) este condiționată numai de depistarea producerii unei nereguli și de imposibilitatea de a determina unde s‑a produs neregula sau este necesar să se constate în plus că produsele accizabile au fost eliberate pentru consum prin ieșirea lor din regimul suspensiv de accize?
4)
Articolul 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118/CE trebuie interpretat în sensul că, în cazul constatării unei nereguli în sensul articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118/CE, trebuie să se presupună că produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize care nu au ajuns la destinație sunt eliberate pentru consum în toate situațiile în care nu se poate furniza dovada prevăzută la articolul 7 alineatul (4) din Directiva 2008/118/CE privind distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a cantităților lipsă constatate?”
Cu privire la întrebările preliminare
Observații introductive
În temeiul articolului 2 din Directiva 2008/118, sunt accizabile produsele vizate la articolul 1 din această directivă, printre care figurează produsele energetice care intră sub incidența Directivei 2003/96, la momentul producerii acestora pe teritoriului Uniunii Europene sau la momentul importului acestora pe teritoriul menționat. În timp ce faptul generator al accizei este astfel producția sau importul produselor în cauză pe teritoriul respectiv, acciza devine exigibilă, în sensul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 2008/118, doar în momentul eliberării pentru consum a acestor produse.
Potrivit articolului 17 alineatul (1) litera (a) punctul (i) din Directiva 2008/118, produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe teritoriul Uniunii, inclusiv, precum în cauza principală, de la un antrepozit fiscal situat într‑un stat membru la un antrepozit fiscal situat în alt stat membru. Un asemenea regim suspensiv se caracterizează prin faptul că accizele aferente produselor care se încadrează în acest regim nu sunt încă exigibile, deși faptul generator al impozitării s‑a produs deja (a se vedea în acest sens Hotărârea Cipriani,
C‑395/00
,
EU:C:2002:751
, punctul
). Prin urmare, în ceea ce privește produsele supuse accizelor, acest regim operează reportarea exigibilității acestora până în momentul în care este îndeplinită o condiție de exigibilitate (a se vedea în acest sens Hotărârea Dansk Transport og Logistik,
C‑230/08
,
EU:C:2010:231
, punctul
).
Pentru astfel de produse cărora li se aplică un regim suspensiv de accize, se consideră eliberare pentru consum, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118, ieșirea, inclusiv neregulamentară, din acest regim.
Deși, potrivit articolului 6 alineatul (1) din Directiva 92/12, aceasta prevedea că taxa devenea exigibilă nu numai în momentul eliberării pentru consum a produselor în cauză, ci și „în momentul înregistrării unor deficite”, Directiva 2008/118 nu reia acest caz de exigibilitate referitor la deficite.
Prin intermediul întrebărilor adresate, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, căror norme de exigibilitate trebuie să se supună, în aplicarea Directivei 2008/118, produsele care se deplasează în regim suspensiv atunci când s‑au constatat, la momentul livrării, cantități de produse care lipsesc în raport cu cantitățile de la locul plecării.
Din moment ce Directiva 2008/118, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din aceasta, condiționează exigibilitatea taxei, pentru produsele cărora li se aplică un regim suspensiv, de ieșirea din acest regim, trebuie să se răspundă mai întâi la cea de a doua întrebare, care privește dispozițiile articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, potrivit cărora deplasarea unor astfel de produse se încheie în momentul în care destinatarul a recepționat respectivele produse.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie, în sensul acestei dispoziții, într‑o situație precum cea din cauza principală, în momentul în care destinatarul acestor produse a constatat, la finalizarea descărcării complete a mijlocului de transport care conține produsele în cauză, că lipseau cantități din aceste produse în raport cu cele care trebuiau să îi fie livrate.
Întrucât Directiva 2008/118 nu a definit ceea ce trebuia să se înțeleagă prin expresia „destinatarul a recepționat produsele accizabile”, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru interpretarea unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama atât de prevederile acesteia, cât și de contextul și de obiectivele sale (a se vedea în special Hotărârea Spania/Parlamentul și Consiliul,
C‑44/14
,
EU:C:2015:554
, punctul
).
În ceea ce privește, în primul rând, modul de redactare a articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, trebuie arătat că acesta vizează produsele înseși, fără să se refere în niciun mod la mijloacele prin care acestea sunt transportate. Prin urmare, primirea efectivă a produselor, ca atare, de către destinatarul lor trebuie să fie luată în considerare pentru a stabili momentul livrării lor, iar nu doar transportul către destinatar al conținutului lor, oricare ar fi acesta.
În ceea ce privește, în al doilea rând, contextul în care se înscriu dispozițiile în cauză ale Directivei 2008/118, trebuie să se constate că articolul 20 din această directivă face parte din capitolul IV, intitulat „Deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize”. Printre dispozițiile acestui capitol figurează cele ale articolului 19 alineatul (2) litera (c) din directiva menționată, potrivit cărora destinatarul trebuie să accepte orice control care permite autorităților competente din statul membru de destinație să se asigure că produsele respective au fost efectiv primite. Legiuitorul Uniunii a intenționat astfel ca această primire efectivă a produselor să reprezinte elementul decisiv al condițiilor în care deplasarea respectivelor produse care se deplasează în regim suspensiv de accize trebuie apreciată la momentul livrării lor. Nicio altă dispoziție din capitolul menționat nu impune o interpretare diferită.
În al treilea rând, dispozițiile articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118, prin faptul că precizează când se încheie deplasarea produselor accizabile în regimul suspensiv de accize, urmăresc să definească momentul în care asemenea produse sunt considerate, astfel cum s‑a afirmat la punctul 23 din prezenta hotărâre, eliberate pentru consum și să stabilească, în consecință, momentul în care taxa pe aceste produse devine exigibilă.
În plus, întrucât acciza constituie o taxă pe consum, așa cum enunță considerentul (9) al Directivei 2008/118, bazată pe cantitatea de produse oferite pentru consum, momentul exigibilității acestei taxe trebuie să fie stabilit astfel încât să poată fi măsurată exact cantitatea produselor în cauză. Având în vedere acest obiectiv, articolul 20 alineatul (2) din directiva menționată, întrucât precizează că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie în momentul în care destinatarul a recepționat aceste produse, trebuie să fie interpretat în sensul că respectiva recepționare trebuie să fie considerată ca intervenind atunci când acesta din urmă este în măsură să cunoască exact cantitatea produselor pe care le‑a primit efectiv.
Dacă ar trebui să se considere că recepționarea a avut loc în momentul în care mijlocul de transport al produselor accizabile a ajuns la locul de destinație al acestora fără ca destinatarul să fi putut încă să măsoare cantitatea efectiv livrată a acestora, exigibilitatea taxei ar interveni atunci cu încălcarea cerințelor privind natura însăși a taxei în cauză, care presupune, după cum s‑a afirmat la punctul precedent, o cunoaștere exactă a cantității produselor eliberate pentru consum. Prin urmare, într‑o situație precum cea din cauza principală, nu se poate considera că recepționarea produselor în cauză a intervenit anterior descărcării complete a mijlocului de transport care conține aceste produse.
În plus, prin faptul că impune antrepozitarului, potrivit articolului 16 alineatul (2) litera (d) din Directiva 2008/118, să introducă în antrepozitul său fiscal și să înscrie în evidența sa contabilă, încă de la încheierea deplasării, toate produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize și că, astfel, determină situația în care operațiunile materiale și contabile menționate coincid cu încheierea deplasării, legiuitorul Uniunii a intenționat să plaseze această deplasare într‑un moment în care produsele în cauză au fost efectiv primite de antrepozitar și în care cantitatea lor a putut fi măsurată exact pentru înscrierea lor în registrele contabile ale antrepozitului.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize se încheie, în sensul acestei dispoziții, într‑o situație precum cea din cauza principală, în momentul în care destinatarul acestor produse a constatat, la finalizarea descărcării complete a mijlocului de transport care conține produsele în cauză, că lipseau cantități din aceste produse în raport cu cele care trebuiau să îi fie livrate.
Cu privire la a treia și la a patra întrebare
Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate, în al doilea rând, împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dispozițiile coroborate ale articolului 7 alineatul (2) litera (a) și ale articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că situațiile pe care le reglementează exclud situația menționată la articolul 7 alineatul (4) din directiva menționată și în sensul că acestea se opun unei dispoziții de drept național care, transpunând articolul 10 alineatul (2) din directiva menționată, nu subordonează aplicarea sa de condiția ca produsele accizabile să fi fost eliberate pentru consum prin ieșirea lor din regimul suspensiv de accize.
Potrivit articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, în cazul în care, pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, a fost depistată o neregulă care a dus la eliberarea pentru consum a acestora în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a) din această directivă și nu este posibil să se determine unde s‑a produs neregula, se consideră că aceasta s‑a produs în statul membru și la momentul în care aceasta a fost depistată.
Rezultă din dispozițiile menționate că acestea vizează cazul în care o neregulă, depistată pe parcursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, a dus la eliberarea pentru consum a acestora prin ieșirea din regimul amintit.
Așadar, o dispoziție națională care transpune articolul 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 nu poate, în principiu, să prevadă că o astfel de neregulă se consideră a fi fost produsă în statul membru și în momentul în care a fost constatată fără a supune această prezumție condiției ca respectiva neregulă să fi dus la eliberarea pentru consum a produselor în cauză.
Este cert că articolul 14 din EnergieStG, care efectuează această transpunere, nu menționează o asemenea condiție.
Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante, la aplicarea dreptului intern, instanțele naționale sunt obligate ca, în măsura posibilului, să interpreteze dispozițiile acestuia în lumina textului și a finalității directivei în cauză pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta și, prin urmare, să se conformeze articolului 288 al treilea paragraf TFUE. Această obligație de interpretare conformă a dreptului național este astfel inerentă sistemului Tratatului FUE, în măsura în care permite instanțelor naționale să asigure, în cadrul competențelor lor, deplina eficacitate a dreptului Uniunii atunci când judecă litigiile cu care sunt sesizate (a se vedea în special Hotărârea Dominguez,
C‑282/10
,
EU:C:2012:33
, punctul
).
În această privință, trebuie amintit că, în sensul articolului 10 din Directiva 2008/118, alineatul (6) al acestui articol definește „neregula” pe care o vizează drept o situație apărută în cursul unei deplasări a produselor accizabile în regim suspensiv de accize, diferită de aceea prevăzută la articolul 7 alineatul (4) din această directivă, din cauza căreia o deplasare sau un segment dintr‑o deplasare a unor produse accizabile nu s‑a încheiat conform articolului 20 alineatul (2) din directiva menționată.
Or, constatarea unor deficite în momentul livrării de produse accizabile în regim suspensiv de accize relevă o situație în mod necesar anterioară în cursul căreia produsele lipsă nu au făcut obiectul acestei livrări și a căror deplasare nu s‑a încheiat, așadar, conform articolului 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118. Această situație constituie, prin urmare, o neregulă în sensul articolului 10 alineatul (6) din respectiva directivă. O neregulă de această natură conduce în mod necesar la o ieșire din regimul suspensiv de accize și, în consecință, la o eliberare pentru consum astfel cum este prezumată în conformitate cu articolul 7 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată.
În acest context, deși o dispoziție națională de transpunere a articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, precum articolul 14 din EnergieStG, nu menționează că aplicarea sa este supusă condiției ca neregula să fi dus la eliberarea pentru consum a produselor în cauză, o asemenea omisiune nu se opune aplicării dispoziției naționale respective la momentul constatării deficitelor, care implică în mod necesar o astfel de eliberare pentru consum.
Pe de altă parte, trebuie arătat că neregula reglementată la articolul 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 se referă, așa cum s‑a amintit la punctul 42 din prezenta hotărâre, la altă situație decât cea menționată la articolul 7 alineatul (4) din această directivă, și anume, la altă situație decât „[d]istrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile”.
Prin urmare, în cazul în care se face dovada unei distrugeri totale sau a unei pierderi iremediabile a produselor accizabile plasate în regim suspensiv de accize, nu poate avea loc, în această situație, o eliberare pentru consum în sensul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118 și nici, în consecință, o aplicare a articolului 10 alineatul (2) din această directivă. Așadar, situațiile care intră în domeniul de aplicare al acestor dispoziții o exclud pe cea vizată la articolul 7 alineatul (4) din directiva menționată.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la cea de a treia și la cea de a patra întrebare că dispozițiile coroborate ale articolului 7 alineatul (2) litera (a) și ale articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că:
—
situațiile pe care le reglementează exclud situația vizată la articolul 7 alineatul (4) din această directivă și
—
împrejurarea că o dispoziție națională de transpunere a articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, precum cea în discuție în litigiul principal, nu menționează în mod explicit că neregula reglementată de respectiva dispoziție a directivei trebuie să fi dus la eliberarea pentru consum a produselor în cauză nu se opune aplicării dispoziției naționale menționate în momentul constatării unor deficite, care implică în mod necesar o astfel de eliberare pentru consum.
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, care trebuie examinată în ultimul rând, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că se aplică nu numai atunci când toate cantitățile de produse care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație, ci și în cazurile în care doar o parte din aceste produse nu au ajuns la destinație.
Trebuie amintit că, potrivit dispoziției menționate, în cazul în care produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație și pe parcursul deplasării nu a fost constatată nicio neregulă care să ducă la eliberarea pentru consum a acestor produse, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a), se consideră că neregula s‑a produs în statul membru de expediție și în momentul expedierii produselor accizabile.
Astfel, însuși modul de redactare a articolului 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118 nu rezervă în niciun caz aplicarea acestei dispoziții doar în situația în care toate cantitățile de produse care se deplasează în regim suspensiv de accize nu ar fi ajuns la destinația lor.
Nici contextul, nici finalitatea dispoziției amintite nu pot conduce la a‑i conferi un alt conținut.
Pe de o parte, la fel ca dispozițiile alineatelor (1) și (2) ale articolului 10 din Directiva 2008/118, cele ale alineatului (4) al acestui articol reglementează cazurile în care au fost produse nereguli pe parcursul unei deplasări de produse accizabile în regim suspensiv de accize. Așa cum s‑a amintit la punctul 42 din prezenta hotărâre, alineatul (6) al articolului menționat definește „neregula” pe care o vizează drept o situație din cauza căreia o deplasare sau un segment dintr‑o deplasare a unor produse accizabile nu s‑a încheiat conform articolului 20 alineatul (2) din această directivă. Articolul 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118 se înscrie astfel într‑un context în care legiuitorul Uniunii a intenționat să aibă în vedere toate situațiile de neregularitate, inclusiv, prin urmare, pe cele care afectează doar un segment al deplasării.
Pe de altă parte, dispozițiile articolului 10 din Directiva 2008/118 au drept obiect să prevadă normele de stabilire a statului membru în care produsele accizabile în regim suspensiv de accize trebuie să fie considerate ca fiind eliberate pentru consum ca urmare a neregulilor apărute pe parcursul unei deplasări. Niciun element nu permite să se considere, având în vedere acest obiectiv, că legiuitorul Uniunii, prin adoptarea alineatului (4) al acestui articol, care vizează cazul în care neregula, deși a intervenit pe parcursul unei deplasări, nu a fost totuși constatată pe parcursul acesteia, a intenționat să rezerve aplicarea regimului stabilit de acest alineat doar în cazul în care toate cantitățile de produse care se deplasează în regim suspensiv de accize nu ar fi ajuns la destinație.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că se aplică nu numai atunci când toate cantitățile de produse care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație, ci și în cazurile în care doar o parte din aceste produse nu au ajuns la destinație.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

1)
Articolul 20 alineatul (2) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE trebuie interpretat în sensul că deplasarea produselor accizabile într‑un regim suspensiv de accize se încheie, în sensul acestei dispoziții, într‑o situație precum cea din cauza principală, în momentul în care destinatarul acestor produse a constatat, la finalizarea descărcării complete a mijlocului de transport care conține produsele în cauză, că lipseau cantități din aceste produse în raport cu cele care trebuiau să îi fie livrate.

2)
Dispozițiile coroborate ale articolului 7 alineatul (2) litera (a) și ale articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că:
—
situațiile pe care le reglementează exclud situația vizată la articolul 7 alineatul (4) din această directivă și
—
împrejurarea că o dispoziție națională de transpunere a articolului 10 alineatul (2) din Directiva 2008/118, precum cea în discuție în litigiul principal, nu menționează în mod explicit că neregula reglementată de respectiva dispoziție a directivei trebuie să fi dus la eliberarea pentru consum a produselor în cauză nu se opune aplicării dispoziției naționale menționate în momentul constatării unor deficite, care implică în mod necesar o astfel de eliberare pentru consum.

3)
Articolul 10 alineatul (4) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că se aplică nu numai atunci când toate cantitățile de produse care se deplasează în regim suspensiv de accize nu au ajuns la destinație, ci și în cazurile în care doar o parte din aceste produse nu au ajuns la destinație.

Semnături
(
*1
)   Limba de procedură: germana.