CELEX: 62018CJ0278
Eelotsusetaotlus
Käibemaks
Kuues direktiiv 77/388/EMÜ
Maksuvabastus
Artikli 13 B osa punkt b
Kinnisvara üürile- ja rendileandmine
Mõiste
Põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus, põllumajanduslikuks kasutamiseks üleandmise leping

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punkti b tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Manuel Jorge Sequeira Mesquita ja Fazenda Pública (Portugali riigikassa) vahelises kohtuvaidluses 2002. aasta eest käibemaksu täiendava määramise otsuse üle seoses lepinguga, millega anti põllumajanduslikuks kasutamiseks üle põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus, ja mis oli sõlmitud äriühinguga Sociedade Agrícola e Comercial dos Vinhos Vale da Corça Lda.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuuenda direktiivi artiklis 2, mis kuulub selle direktiivi II jaotisse „Reguleerimisala“, oli sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse:
1.   kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
Kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 kohaselt:
„Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid käsitada, et kaubatarnet ei ole toimunud ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena. Vajaduse korral võivad liikmesriigid võtta vajalikke meetmeid konkurentsi moonutamise vältimiseks juhtudel, kus saajale maksukohustus täies ulatuses ei laiene.“
Kuuenda direktiivi artikli 13 „Maksuvabastus riigi territooriumil“ B osas „Muu maksuvabastus“ oli ette nähtud järgmist:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
b)
kinnisvara liising [mõiste „liising“ asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „üürileandmine“] ja rendileandmine, v.a:
1.
liikmesriikide õigusaktides määratletud majutamine hotellisektoris või sama ülesandega sektorites, sh majutamine puhkelaagrites või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikades;
2.
ruumide ja maatükkide rendileandmine sõidukite parkimiseks;
3.
alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine;
4.
seifide rendileandmine.
Liikmesriigid võivad käesoleva maksuvabastuse kohaldamisalas teha lisaerandeid;
[…]“.
Kuues direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati alates 1. jaanuarist 2007 nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
). Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b sisu võeti praktiliselt muutmata kujul üle direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti l ja lõikesse 2.
Portugali õigus
Käibemaksuseaduse (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, edaspidi „CIVA“) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni artikli 9 kohaselt:
„Maksust on vabastatud:
[…]
30)
kinnisasja rendileandmine. See maksuvabastus ei hõlma järgmist:
a)
majutusteenuste osutamine hotellisektoris või samalaadse funktsiooniga sektorites, sealhulgas telkimiseks ettenähtud paikades;
b)
ruumide ja maatükkide rendileandmine sõidukite parkimiseks;
c)
alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine ning kinnisasja mis tahes muu rendileandmine, mis tuleneb kaubandus- või tööstusettevõtte käitamise tasu eest üleandmisest;
d)
seifide üürimine;
e)
näituseruumide või reklaamipinna üürimine;
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Põhikohtuasja kaebaja on Adelino Gonçalves Mesquita pärandi hooldaja. Adelino Gonçalves Mesquita oli sõlminud lepingu äriühinguga Sociedade Agrícola e Comercial dos Vinhos Vale da Corça, kes tegeleb viinamarjakasvatusega. Selle lepinguga andis Adelino Gonçalves Mesquita ettemakse eest üle põllumajanduslikuks kasutamiseks tema omandisse kuuluva põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus. Leping sõlmiti üheks aastaks ja lepiti kokku, et see pikeneb automaatselt samaks perioodiks, kuni üks pooltest selle üles ütleb.
2002. aastat puudutava maksukontrolli kohta koostatud kontrolliakti järgi oli selline üleandmistehing käibemaksuga maksustatav. Maksu täiendava määramise otsuste järgi tuli seetõttu tasuda maksu kogusummas 107527,10 eurot, millele lisandus intress.
Põhikohtuasja kaebaja esitas nende maksuotsuste peale kaebuse Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandelale (Mirandela haldus- ja maksukohus, Portugal) ja tugines CIVA artikli 9 punktis 30 ette nähtud käibemaksuvabastusele. Kuna see kaebus jäeti rahuldamata, esitas põhikohtuasja kaebaja apellatsioonkaebuse Tribunal Central Administrativo Nortele (põhjapiirkonna apellatsiooniastme halduskohus, Portugal), mis leidis oma määruses, et kohtuasja lahendamine ei kuulu tema pädevusse, ja saatis kohtuasja materjalid Supremo Tribunal Administrativole (Portugali kõrgeim halduskohus).
Viimasena nimetatud kohus märgib, et Euroopa Kohtu praktikast ja eelkõige 4. oktoobri 2001. aasta otsusest Goed Wonen (
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
) tuleneb esiteks, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b, mis vastab direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktile l, ette nähtud kinnisvara üürile- ja rendileandmise vabastamisel käibemaksust on silmas peetud tehinguid, millega kinnisasja omanik annab rentnikule kokkulepitud ajaks ja tasu eest õiguse kasutada seda kinnisasja nagu omanik ja välistada kõikide teiste isikute samasugune õigus. Teiseks on kinnisasjade rendileandmine tavaliselt suhteliselt passiivne tegevus, kinnisasjade aktiivsemat kasutamist eeldavad tehingud on selle maksuvabastuse kohaldamisalast välistatud.
Seda kohtupraktikat arvestades tekkisid eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlused küsimuses, kas leping, millega antakse viinamarjaistanduse majandamine üle üheks aastaks, kuid automaatse pikenemisega, kujutab endast kinnisvara üürile- või rendileandmist nende sätete tähenduses.
Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti l kinnisasja üürile- ja rendileandmise tehingute käibemaksuvabastuse kohta tuleb tõlgendada nii, et seda maksuvabastust kohaldatakse lepingule, millega anti põllumajanduslikuks kasutamiseks üle põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus, ja mis oli sõlmitud põllumajandusega tegeleva äriühinguga üheks aastaks, automaatse pikenemisega samaks perioodiks, ning mille alusel makstakse vastutasuks renti iga aasta lõpus[?]“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Kõigepealt tuleb märkida, et põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ei kehtinud veel direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt l, mida palutakse esitatud küsimuses tõlgendada. Sellises olukorras eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks tuleb analüüsida seda küsimust kuuenda direktiivi vastavate sätete alusel.
Seega tuleb nentida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud kinnisasjade üürile- ja rendileandmise käibemaksuvabastust kohaldatakse lepingule, millega anti põllumajandusega tegelevale äriühingule üle põllumajanduslikuks kasutamiseks põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus, ja mis oli sõlmitud üheks aastaks, automaatse pikenemisega, ning mille alusel makstakse vastutasuks renti iga aasta lõpus.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted (4. oktoobri 2001. aasta kohtuotsus Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punkt
, ja 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, punkt
).
Lisaks, kuigi need maksuvabastused on erandid kuuenda direktiivi artiklis 2 ette nähtud üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga igasugune maksukohustuslase poolt teenuste osutamine tasu eest, ja neid tuleb seega tõlgendada kitsalt, on selle direktiivi artikli 13 B osa punktis b toodud üürile- ja rendileandmise mõiste laiem kui sama mõiste erinevates riigisisestes õigustes (4. oktoobri 2001. aasta kohtuotsus Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on määratlenud mitmes otsuses kinnisasja rendileandmist selle sätte tähenduses kui kinnisasja omaniku poolt rentnikule tasu eest ja kokkulepitud ajaks antavat õigust kasutada seda kinnisasja nagu omanik ja välistada kõikide teiste isikute samasugune õigus (vt selle kohta 4. oktoobri 2001. aasta kohtuotsus Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punkt
, ja 6. detsembri 2007. aasta kohtuotsus Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, punkt
ning seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on ka täpsustanud, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ette nähtud maksuvabastuse põhjendus seisneb asjaolus, et kinnisasja rendileandmine, mis on majandustegevus, kujutab endast tavaliselt suhteliselt passiivset tegevust, mis ei tooda olulist lisandväärtust. Seda tegevust tuleb järelikult eristada teistest tegevustest, nagu tööstuslik ja kaubanduslik tegevus, mis kuuluvad selle sätte punktides 1–4 ette nähtud erandite kohaldamisalasse, või tegevustest, millel on eesmärk, mida kõige paremini saab kirjeldada pigem soorituse kui lihtsa vara kasutusse andmisena, nagu seda on golfiväljaku kasutamisõigus, silla ületamise õigus pärast teemaksu tasumist või ärihoonesse sigaretiautomaatide paigaldamise õigus (vt selle kohta 4. oktoobri 2001. aasta kohtuotsus Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, punktid
ja
, ning 18. novembri 2004. aasta kohtuotsus Temco Europe,
C‑284/03
,
EU:C:2004:730
, punkt
).
Eeltoodust nähtub, et kinnisvara üürile- või rendileandmise passiivsus, millega on põhjendatud nende tehingute käibemaksust vabastamine kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b järgi, tuleneb tehingu enda olemusest ja mitte sellest, kuidas rentnik seda asja kasutab.
Seega, nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, ei laiene selline maksuvabastus tegevusele, mis ei seisne üksnes kinnisasja passiivses kasutamiseks andmises, vaid hõlmab ka muud äritegevust, nagu omanikupoolne järelevalve, haldus ja pidev hoolduse teostamine ning muude rajatiste kasutusse andmine sel viisil, et kui puuduvad erilised asjaolud, ei saa kinnisasja rendileandmist lugeda peamiseks soorituseks (vt selle kohta 18. jaanuari 2001. aasta kohtuotsus Stockholm Lindöpark,
C‑150/99
,
EU:C:2001:34
, punkt
).
Seevastu asjaolu, et kinnisasja rentnik kasutab seda kooskõlas rendilepingus kokkulepituga ärilistel eesmärkidel, ei tähenda eraldi võetuna seda, et nimetatud asja omaniku suhtes ei saa kohaldada kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ette nähtud käibemaksuvabastust (vt selle kohta 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, punkt
).
Mis puudutab põhikohtuasja, siis tuleb nentida, et nähtavasti ei ole vaidlustatud seda, et põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus ja mille põllumajanduslik kasutamine on põhikohtuasjas vaidlusaluse üleandmislepingu ese, on kinnisvara kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses. Selle kohta tuleb märkida, et mis puudutab täpsemalt sellele maale istutatud viinamarjataimi, siis mõiste „kinnisvara“ ei näita, et vaidlusalused asjad peavad olema maaga lahutamatult ühendatud. Piisab, kui need ei ole liikuvad ega lihtsasti ümberpaigutatavad (vt selle kohta 16. jaanuari 2003. aasta kohtuotsus Maierhofer,
C‑315/00
,
EU:C:2003:23
, punktid
ja
, ning 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Leichenich,
C‑532/11
,
EU:C:2012:720
, punkt
). Sellega näib olevat tegemist nende viinamarjataimede puhul, mida peab aga eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima.
Samuti tuleb tõdeda, et selline põllumajanduslikuks kasutamiseks üleandmise leping nagu põhikohtuasjas kujutab endast kinnisvara üürile- või rendileandmist käesoleva kohtuotsuse punktides 18–20 tõlgendatud sätte tähenduses. Nimelt on esiteks tegemist omaniku poolt asjaomase põllumajandusmaa üleandmisega rentnikule ajavahemikuks, milleks lepiti kokku üks aasta, automaatse pikenemisega, ja seda tehti rendi maksmise eest. Teiseks ei nähtu eelotsusetaotlusest, et lisaks rendileandmisele oleks omanik osutanud rentnikule teisi teenuseid, mis oleksid kujutanud endast äritegevust.
Mis puudutab täpsemalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust põhikohtuasjas vaidlusaluse üleandmislepingu kestuse ja selle pikenemise tingimuste kohta, siis selles osas tuleb märkida, et rendisuhte kestus ei ole eraldi võetuna määrav faktor otsustamaks, kas leping on kinnisvara rendileping kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tähenduses, välja arvatud juhul, kui tegemist on lühikese tähtajaga (vt selle kohta 18. novembri 2004. aasta kohtuotsus Temco Europe,
C‑284/03
,
EU:C:2004:730
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika). Igatahes ei saa siin välja toodud lepingu kestust ja selle pikenemise tingimusi pidada sellisteks, mis välistaksid üürile- või rendileandmise selle sätte tähenduses.
Käesoleva kohtuotsuse punktis 24 toodud kaalutlusi ei toeta Portugali valitsuse kirjalikes seisukohtades esitatud argumendid.
Esiteks ei tähenda asjaolu, et põhikohtuasjas vaidlusaluse kinnisasja rentnikul ei ole samasuguseid õigusi nagu omanikul, kuna eelkõige ei tohi ta asendada viinamarjataimi teiste taimedega, vaid peab kasutama seda kinnisasja nii, nagu on ette nähtud üleandmislepingus, et see leping ei kuulu kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b nimetatud maksust vabastatud tehingute kohaldamisalasse. Nimelt, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 18 viidatud kohtupraktikast, annavad need tehingud rentnikule või asja ülevõtnud isikule õiguse kasutada seda kinnisasja nagu omanik, eelkõige välistades kõikide teiste isikute samasuguse õiguse. Need ei anna rentnikule üle kõiki selle asja omaniku õigusi.
Teiseks ei saa nõustuda argumendiga, mille kohaselt on põhikohtuasjas vaidlusaluse üleandmislepingu eseme ulatus laiem kui nendel tehingutel, sest sellega antakse üle kõik ettevõtjana tegutseva asjaomase põllumajandusliku majapidamise asjad ja õigused. Sellega seoses väidab Portugali valitsus, et lepingu alusel anti üle ka immateriaalne vara ja õigused, nagu luba veinitootmiseks mõeldud viinamarjataimede istutamiseks, selle põllumajandusliku majapidamise võime toota kasumit ning selle ettevõtja ettevõtte nimi ja talle omistatud aumärgid.
Selle kohta tuleb esiteks märkida, et kuivõrd nimetatud lepingu alusel üle antud immateriaalsed asjad anti vaid rendile ning omandiõigust üle ei antud, ei kujuta selline üleandmine endast kogu vara üleandmist kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 tähenduses (vt selle kohta 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punktid
ja
).
Teiseks on Euroopa Kohus otsustanud, et sooritust tuleb pidada üheks soorituseks siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt tehtuga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mis puudutab seda, nagu tõi esile ka Portugali valitsus, et põhikohtuasjas vaidlusalune üleandmisleping ei hõlmanud mitte ainult nimetatud kinnisvara, vaid ka teatava immateriaalse vara ja õiguste üleandmist, siis ei ole viimaseid võimalik lahutada kinnisasja üleandmisest, vaid need on selle lahutamatuks osaks nii, et see üleandmisleping kujutab endast ühte sooritust, milles kinnisvara kasutusse andmine on peamine sooritus. Sellistel asjaoludel kujutab see leping endast tehingut, mis kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b kohaldamisalasse (vt analoogia alusel 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punktid
–
).
Ühtlasi, isegi kui esitatud küsimus ei maini täpsemalt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis b ette nähtud käibemaksuvabastuse erandeid, mida on loetletud selles sättes ja mis vastavad samuti direktiivi 2006/112 artikli 135 lõikes 2 nimetatud eranditele, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks nentida, et põhikohtuasjas vaidlusalune tehing ei näi kuuluvat mitte ühegi toodud erandi alla.
Eelkõige ei saa põhikohtuasja asjaolusid arvestades selles kohaldada erandit, mis puudutab alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmist ja mis on toodud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b esimese lõigu alapunktis 3 ning millele on tuginenud eelotsusetaotluse esitanud kohus eelotsusetaotluse põhjendustes ja Austria valitsus oma kirjalikes seisukohtades. Nimelt ei saa esiteks viinamarjataimi kvalifitseerida seadmeteks või masinateks. Teiseks ei nähtu Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et põllumajandusmaaga, mille põllumajanduslik kasutamine on põhikohtuasjas vaidlusaluse üleandmislepingu ese, oleks kaasnenud seadmeid, masinaid või muid äri- või tööstustegevusega seonduvat vara. Selle kohta täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ei ole tõendatud, et ülevõtnud äriühing tegeleb peale viinamarjakasvatuse ka veinitootmisega.
Ühtlasi, kuigi Portugali valitsus tugineb kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b teisele taandele, mille kohaselt võivad liikmesriigid artikli 13 B osa punktis b ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalas teha lisaerandeid, ei ole see valitsus esitanud ühtegi Portugali õiguse sätet, mis sellist erandit ette näeks ja mida saaks kohaldada põhikohtuasjas vaidlusalusele tehingule.
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud kinnisasjade üürile- ja rendileandmise käibemaksuvabastust kohaldatakse lepingule, millega anti viinamarjakasvatusega tegelevale äriühingule põllumajanduslikuks kasutamiseks üle põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus, ja mis oli sõlmitud üheks aastaks, automaatse pikenemisega, ning mille alusel makstakse vastutasuks renti iga aasta lõpus.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti b tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud kinnisasjade üürile- ja rendileandmise käibemaksuvabastust kohaldatakse lepingule, millega anti viinamarjakasvatusega tegelevale äriühingule põllumajanduslikuks kasutamiseks üle põllumajandusmaa, millel asub viinamarjaistandus, ja mis oli sõlmitud üheks aastaks, automaatse pikenemisega, ning mille alusel makstakse vastutasuks renti iga aasta lõpus.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: portugali.