CELEX: 62018CJ0384
Nesplnenie povinnosti členským štátom
Článok 49 ZFEÚ
Služby na vnútornom trhu
Smernica 2006/123/ES
Článok 25 ods. 1 a 2
Obmedzenia viacodborových činností účtovníkov

Svojou žalobou Európska komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si tým, že zakázalo výkon činnosti účtovníka spoločne s činnosťou sprostredkovateľa, poisťovacieho agenta, realitného agenta alebo s akoukoľvek bankovou činnosťou alebo činnosťou v odvetví finančných služieb, a tým, že umožnilo senátom Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (Komora akreditovaných účtovníkov a daňových poradcov, Belgicko, ďalej len „IPCF“) zakázať výkon činnosti účtovníka spoločne s akoukoľvek remeselnou, poľnohospodárskou a obchodnou činnosťou, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 25 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2006/123/ES z 12. decembra 2006 o službách na vnútornom trhu (
Ú. v. EÚ L 376, 2006, s. 36
) a z článku 49 ZFEÚ.
I.

Právny rámec
A.

Právo Únie
Odôvodnenia 97 a 101 smernice 2006/123 stanovujú:
„(97)
V tejto smernici je potrebné ustanoviť určité pravidlá o vysokej kvalite služieb, ktoré zabezpečia najmä splnenie požiadaviek na informovanosť a transparentnosť. Tieto pravidlá by sa mali uplatňovať v prípadoch cezhranične poskytovaných služieb medzi členskými štátmi, ako aj v prípadoch služieb poskytovaných v členskom štáte poskytovateľom usadeným v tomto členskom štáte bez toho, aby sa zbytočne zaťažovali MSP. Nijakým spôsobom by nemali brániť členským štátom uplatňovať v súlade s touto smernicou a inými právnymi predpismi Spoločenstva dodatočné alebo iné požiadavky na kvalitu.
…
(101)
V záujme príjemcov, najmä spotrebiteľov, je potrebné zabezpečiť, aby poskytovatelia mali možnosť ponúkať viacodborové služby a aby boli obmedzenia v tomto ohľade obmedzené na to, čo je potrebné na zabezpečenie nestrannosti a nezávislosti a integrity regulovaných povolaní. Toto nemá vplyv na obmedzenia alebo zákazy výkonu konkrétnych činností, ktorých cieľom je zabezpečenie nezávislosti v prípadoch, v ktorých členský štát poverí poskytovateľa konkrétnou úlohou, najmä v oblasti mestského rozvoja, ani by to nemalo mať vplyv na uplatňovanie pravidiel hospodárskej súťaže.“
Článok 25 tejto smernice, nazvaný „Viacodborové činnosti“, znie:
„1.   Členské štáty zabezpečia, aby sa na poskytovateľov nevzťahovali požiadavky, ktoré ich zaväzujú vykonávať výhradne danú konkrétnu činnosť alebo ktoré obmedzujú vykonávanie rôznych činností spoločne alebo v partnerstve.
Takéto požiadavky sa však môžu vzťahovať na týchto poskytovateľov:
a)
regulované povolania, pokiaľ je to opodstatnené požiadavkou záruky súladu s pravidlami upravujúcimi profesijnú etiku a správanie, ktoré sa menia v závislosti od osobitnej povahy každého povolania a je to potrebné na zabezpečenie ich nezávislosti a nestrannosti;
b)
poskytovatelia osvedčovacích a akreditačných služieb a služieb technického monitorovania, testovania alebo skúšobníctva, pokiaľ je to opodstatnené zabezpečením ich nezávislosti a nestrannosti.
2.   Ak je udelené povolenie pre viacodborové činnosti medzi poskytovateľmi uvedenými v odseku 1 písm. a) a b), členské štáty zabezpečia, aby:
a)
sa zabránilo konfliktom záujmov a nesúladu medzi určitými činnosťami;
b)
sa zaručila nezávislosť a nestrannosť, ktorú si niektoré činnosti vyžadujú;
c)
boli pravidlá upravujúce profesijnú etiku a správanie pri rôznych činnostiach navzájom zlučiteľné, obzvlášť pokiaľ ide o otázky mlčanlivosti.
3.   V správe uvedenej v článku 39 ods. 1 členské štáty uvedú, na ktorých poskytovateľov sa vzťahujú požiadavky ustanovené v odseku 1 tohto článku, obsah týchto požiadaviek a dôvody, pre ktoré ich považujú za opodstatnené.“
Podľa odôvodnenia 10 smernice Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2015/849 z 20. mája 2015 o predchádzaní využívaniu finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu, ktorou sa mení nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 648/2012 a zrušuje smernica Európskeho parlamentu a Rady 2005/60/ES a smernica Komisie 2006/70/ES (
Ú. v. EÚ L 141, 2015, s. 73
):
„S priamo porovnateľnými službami by sa malo zaobchádzať rovnako, ak ich poskytujú akýkoľvek odborníci, na ktorých sa vzťahuje táto smernica. S cieľom zabezpečiť dodržiavanie práv zaručených v Charte základných práv Európskej únie (ďalej len „charta“) by v prípade audítorov, externých účtovníkov a daňových poradcov, ktorí sú oprávnení v niektorých členských štátoch obhajovať alebo zastupovať klienta v súvislosti so súdnym konaním alebo zisťovať právne postavenie klienta, a ktorí získali pri výkone týchto úloh informácie, by tieto nemali podliehať ohlasovacím povinnostiam ustanoveným v tejto smernici.“
B.

Belgické právo
Článok 21 etického kódexu IPCF v znení prijatom kráľovským nariadením z 22. októbra 2013 (
Moniteur belge
z 21. novembra 2013, s. 86547, ďalej len „predchádzajúci etický kódex IPCF“) stanovoval:
„§ 1.   Povolanie externého účtovníka IPCF je nezlučiteľné s výkonom akejkoľvek remeselnej, poľnohospodárskej alebo obchodnej činnosti vykonávanej priamo alebo nepriamo, samostatne, v partnerstve s inými osobami alebo v rámci obchodnej spoločnosti, ako nezávislá osoba, konateľ, štatutárny orgán, riaditeľ podniku alebo aktívny spoločník.
§ 2.   Okrem činností uvedených v odseku 3 sa [profesijné senáty IPCF] na základe predchádzajúcej písomnej žiadosti externého účtovníka IPCF môžu odkloniť od tohto pravidla, ak sa neohrozí nezávislosť a nestrannosť člena a ak bude mať takáto činnosť aj naďalej doplnkovú povahu. Senáty môžu kedykoľvek toto rozhodnutie zrušiť.
Rada môže taktiež kedykoľvek prostredníctvom všeobecne záväzného usmernenia upraviť výnimky pre niektoré remeselné, poľnohospodárske alebo obchodné činnosti, okrem činností uvedených v odseku 3. Rada môže tiež prijať usmernenia, na základe ktorých sa ustanovenia o nezlučiteľnosti dočasne neuplatnia, ak dôjde k prechodu práv v rámci právneho nástupníctva. Externý účtovník IPCF, ktorý patrí do pôsobnosti usmernení Rady, je povinný o tejto skutočnosti písomne informovať senát.
§ 3.   Nižšie uvedené odborné činnosti sa v každom prípade považujú za činnosti, ktoré ohrozujú nezávislosť a nestrannosť externého účtovníka: činnosti sprostredkovateľa, poisťovacieho agenta, realitného agenta, okrem činnosti správcu nehnuteľností a akékoľvek bankové činnosti alebo činnosti v odvetví finančných služieb, v prípade ktorých sa vyžaduje zápis v Autorité des Services et Marchés Financiers [Úrad pre odvetvie finančných služieb a finančné trhy, ďalej len ‚FSMA‘].“
Článok 21 etického kódexu IPCF v znení prijatom kráľovským nariadením z 18. júla 2017 (
Moniteur belge
zo 14. augusta 2017, s. 79692, ďalej len „nový etický kódex IPCF“) stanovuje:
„§ 1.   Okrem činností uvedených v odseku 2 povolia senáty výkon viacodborových činností fyzickou osobou alebo právnickou osobou na základe písomnej žiadosti externého účtovníka IPCF, ak nebude ohrozená nezávislosť a nestrannosť člena.
§ 2.   Nižšie uvedené odborné činnosti sa bez ohľadu na to, či ich vykonáva fyzická osoba alebo právnická osoba, považujú v každom prípade za činnosti, ktoré ohrozujú nezávislosť a nestrannosť externého účtovníka IPCF: činnosti sprostredkovateľa, poisťovacieho agenta, realitného agenta, okrem činnosti správcu nehnuteľností a akékoľvek bankové činnosti alebo činnosti v odvetví finančných služieb, v prípade ktorých sa vyžaduje zápis vo [FSMA].“
Článok 458 code pénale (Trestný zákon) z 8. júna 1867 (
Moniteur belge
z 9. júna 1867, s. 3133) v znení účinnom v čase skutkových okolností (ďalej len „belgický Trestný zákon“) stanovuje:
„Lekári, chirurgovia, zdravotnícki pracovníci, lekárnici, pôrodné asistentky a akékoľvek iné osoby, ktoré sú príjemcami dôverných informácií s ohľadom na skutkové okolnosti alebo na základe svojej odbornej činnosti, ktorí prezradia dôverné informácie, ktoré im boli zverené, okrem prípadu, ak budú povinné vypovedať pred súdom alebo parlamentnou vyšetrovacou komisiou, alebo prípadu, že im zo zákona vyplýva povinnosť oznámiť dôverné informácie, sa potrestajú trestom odňatia slobody od osem dní do šiestich mesiacov a pokutou vo výške od sto do päťsto eur.“
II.

Konanie pred podaním žaloby
Komisia začala 17. marca 2015 konanie EU Pilot 7402/15/GROW, v rámci ktorého Belgické kráľovstvo vyzvala, aby jej predložilo informácie o zákaze pre autorizovaných účtovníkov kombinovať ich činnosti účtovníka s inými činnosťami a aby uviedlo dôvody, pre ktoré by remeselné, poľnohospodárske alebo obchodné činnosti bolo možné považovať za nezlučiteľné s povolaním účtovníka.
Belgické kráľovstvo odpovedalo na otázky Komisie listom z 29. mája 2015.
Keďže Komisia považovala odôvodnenie obmedzení stanovených vnútroštátnou právnou úpravou za nedostatočné, zaslala Belgickému kráľovstvu 11. decembra 2015 výzvu, v ktorej tvrdila, že článok 21 predchádzajúceho etického kódexu IPCF nie je v súlade s článkom 25 smernice 2006/123 a článkom 49 ZFEÚ.
Listami z 12. apríla a 6. júla 2016 Belgické kráľovstvo spochybnilo porušenie, ktoré mu bolo vytýkané, a vysvetlilo dôvody, pre ktoré sa domnieva, že vnútroštátna právna úprava je v súlade s právom Únie.
Dňa 18. novembra 2016 Komisia zaslala Belgickému kráľovstvu odôvodnené stanovisko, ktoré naň odpovedalo 12. januára a 13. februára 2017.
Keďže Komisia nebola s touto odpoveďou spokojná, rozhodla sa 13. júla 2017 podať žalobu o nesplnenie povinnosti.
Dňa 4. augusta 2017 Belgické kráľovstvo oznámilo Komisii nový etický kódex IPCF a uviedlo, že je v súlade s právom Únie.
Keďže Komisia nesúhlasila so stanoviskom Belgického kráľovstva, podala žalobu, na základe ktorej sa začalo toto konanie.
III.

O žalobe
A.

O predmete žaloby
1.

Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že prijatie nového etického kódexu IPCF po uplynutí lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku neodstránilo obmedzenie, ktoré bolo uvedené v článku 21 predchádzajúceho etického kódexu IPCF, a teda neukončilo vytýkané porušenie. Podľa tejto inštitúcie je totiž nielen článok 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF rovnaký ako článok 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF, ale okrem toho článok 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF zhoršil vytýkané nesplnenie povinnosti zovšeobecnením povinnosti mať povolenie na výkon viacodborových činností.
Belgické kráľovstvo nespochybňuje, že článok 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF je v podstate zhodný s článkom 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF. Naopak, pokiaľ ide o článok 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF, tento členský štát tvrdí, že toto ustanovenie nezhoršilo vytýkané nesplnenie povinnosti, keďže systém zavedený uvedeným ustanovením je v súčasnosti založený na zásade povolenia a takéto povolenie sa zamieta len výnimočne.
2.

Posúdenie Súdnym dvorom
Na určenie rozsahu tejto žaloby o nesplnenie povinnosti je potrebné uviesť, že existencia nesplnenia povinnosti sa musí posudzovať podľa situácie v členskom štáte ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku a Súdny dvor nemôže prihliadať na prípadné neskoršie zmeny (rozsudok z 26. júna 2019, Komisia/Grécko,
C‑729/17
,
EU:C:2019:534
, bod
a citovaná judikatúra).
V prípade následnej zmeny príslušných vnútroštátnych právnych predpisov v súvislosti s konaním o nesplnení povinnosti Komisia nemení predmet svojej žaloby tým, že výhrady vznesené proti predchádzajúcim právnym predpisom uplatní na právne predpisy vyplývajúce z prijatej zmeny, ak majú obe verzie vnútroštátnych právnych predpisov zhodný obsah (rozsudok z 26. júna 2019, Komisia/Grécko,
C‑729/17
,
EU:C:2019:534
, bod
a citovaná judikatúra).
Naopak, predmet sporu nemožno rozšíriť na povinnosti vyplývajúce z nových ustanovení, ktoré nemajú svoj ekvivalent v pôvodnej verzii dotknutého aktu, pretože dôjde k porušeniu podstatných formálnych náležitostí riadneho konania o nesplnení povinnosti (rozsudok z 26. júna 2019, Komisia/Grécko,
C‑729/17
,
EU:C:2019:534
, bod
a citovaná judikatúra).
Keďže Komisia vo svojej žalobe a replike uviedla, že jej výhrady pôvodne uvedené v jej odôvodnenom stanovisku sa týkajú aj nového etického kódexu IPCF, treba určiť, či táto skutočnosť vedie k zmene predmetu žaloby.
V prejednávanej veci treba v prvom rade uviesť, čo účastníci konania nespochybňujú, že pôsobnosť článku 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF je totožná s pôsobnosťou článku 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF. Tieto dve ustanovenia totiž v podstate stanovujú, že činnosti sprostredkovateľa, poisťovacieho agenta, realitného agenta, okrem činnosti správcu nehnuteľností a akékoľvek bankové činnosti alebo činnosti v odvetví finančných služieb, pre ktoré sa vyžaduje zápis vo FSMA sa vždy považujú za činnosti, ktoré ohrozujú nezávislosť a nestrannosť externého účtovníka IPCF.
V druhom rade, zatiaľ čo článok 21 ods. 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF stanovoval, že výkonné senáty IPCF (ďalej len „profesijné senáty“) môžu udeliť výnimku zo zákazu spoločného výkonu povolania účtovníka IPCF s remeselnými, poľnohospodárskymi a obchodnými činnosťami prostredníctvom povolenia, pod podmienkou, že takáto výnimka nebude ohrozovať nezávislosť a nestrannosť účtovníka IPCF, a pokiaľ táto posledná uvedená činnosť má doplnkovú povahu, článok 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF všeobecným spôsobom stanovuje, že profesijné senáty môžu povoliť výkon viacodborových činností externým účtovníkom IPCF pod podmienkou, že ich nezávislosť a nestrannosť nebude ohrozená.
Zo znenia tohto posledného uvedeného ustanovenia vyplýva, že v porovnaní s článkom 21 ods. 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF toto ustanovenie už nevymenúva odborné činnosti, pre ktoré musí účtovník IPCF požiadať o povolenie, aby ich mohol vykonávať spoločne s povolaním účtovníka IPCF, čím rozširuje rozsah uvedených činností, a neobsahuje už ani podmienku týkajúcu sa doplnkovej povahy výkonu takejto činnosti.
Keďže článok 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF podstatným spôsobom zmenil systém povolení na spoločný výkon povolania účtovníka IPCF s inými odbornými činnosťami, obsah tohto ustanovenia nemožno považovať za totožný s obsahom článku 21 ods. 1 a 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF.
Preto v rozsahu, v akom sa výhrady Komisie týkajú aj článku 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF, tento článok mení predmet sporu tak, že tieto výhrady treba preskúmať bez zohľadnenia rozšírenia týchto výhrad vykonaného v žalobe a v replike, pokiaľ ide o článok 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF.
Za týchto podmienok treba zamietnuť ako neprípustné výhrady týkajúce sa porušenia ustanovení článku 49 ZFEÚ a článku 25 smernice 2006/123 v rozsahu, v akom sa tieto výhrady týkajú článku 21 ods. 1 nového etického kódexu IPCF, a obmedziť sa len na preskúmanie zlučiteľnosti článku 21 ods. 1 až 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF s článkom 25 smernice 2006/123 a článkom 49 ZFEÚ.
B.

O veci samej
1.

O prvej výhrade založenej na porušení článku 25 smernice 2006/123
Výhrada založená na porušení článku 25 smernice 2006/123 obsahuje dve časti, z ktorých prvá sa týka článku 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF a článku 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF a druhá článku 21 ods. 1 a 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF.
a)

O prvej časti prvého žalobného dôvodu týkajúcej sa porušenia článku 25 smernice 2006/123 článkom 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF a článkom 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF
1)

Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že cieľom článku 25 smernice 2006/123 je zabezpečiť, aby členské štáty nebránili výkonu viacodborových služieb. Podľa tejto inštitúcie článok 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF, ktorý bez podstatnej zmeny prevzal obsah článku 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF, zakazuje spoločný výkon činností účtovníkov IPCF s činnosťami sprostredkovateľa, poisťovacieho agenta, realitného agenta a akýmikoľvek bankovými činnosťami alebo činnosťami v odvetví finančných služieb.
Komisia poznamenáva, že článok 25 ods. 1 druhý pododsek písm. a) smernice 2006/123 podriaďuje posúdeniu požiadavky, ktoré sa vzťahujú na regulované povolania, pričom tieto požiadavky sú prípustné len v rozsahu, v akom je to odôvodnené na zabezpečenie súladu s deontologickými pravidlami, ktoré sa menia v závislosti od osobitnej povahy každého povolania, a je to potrebné na zabezpečenie ich nezávislosti a nestrannosti. Táto inštitúcia sa však domnieva, že existujú menej obmedzujúce opatrenia ako úplný zákaz viacodborových činností, takže tento zákaz porušuje článok 25 smernice 2006/123.
V tejto súvislosti Komisia tvrdí, že úplný zákaz vykonávať činnosť účtovníka IPCF spoločne s činnosťou sprostredkovateľa alebo poisťovacieho agenta, realitného agenta a akoukoľvek bankovou činnosťou alebo činnosťou v odvetví finančných služieb, prekračuje vo svojej podstate to, čo je nevyhnutné na zabezpečenie dodržiavania deontologických pravidiel povolania účtovníka.
Podľa Komisie také opatrenia, akými sú interné postupy schopné zabrániť konfliktom záujmov v oblasti prenosu informácií a správne uplatňovanie pravidiel týkajúcich sa profesijného tajomstva, predstavujú menej obmedzujúce opatrenia umožňujúce dosiahnuť ciele spočívajúce v zaručení nezávislosti a nestrannosti povolania účtovníka IPCF. Komisia dodáva, že zákaz nie je potrebný ani na to, aby sa zabránilo riziku prania špinavých peňazí a nebezpečenstvu konfliktu záujmov, ani na zabezpečenie správneho posúdenia cien poskytovaných služieb, ako aj kvality služieb.
Táto inštitúcia tvrdí, že členské štáty môžu prinútiť spoločnosti vykonávajúce viacodborové činnosti, aby zaviedli interné mechanizmy kontroly kvality a účinné opatrenia hodnotenia rizík s cieľom zabezpečiť, aby v rámci toho istého podniku všeobecné činnosti nezasahovali do činností, na ktoré sa vzťahujú pravidlá proti praniu špinavých peňazí alebo pri ktorých sa musia dodržiavať pravidlá v oblasti profesijného tajomstva. Okrem toho zdôrazňuje, že povinnosť účtovníkov ohlásiť pred vnútroštátnymi orgánmi v prípade podozrenia z prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu sa uplatňuje len vtedy, ak sa účtovník sám zúčastňuje na takýchto činnostiach.
Pokiaľ ide o potrebu zabezpečiť transparentnosť cien služieb, Komisia sa domnieva, že účtovník je schopný oddeliť svoje činnosti a samostatne predložiť výpočty, ktoré stanovujú skutočné náklady na každú službu, a výpočty, ktoré určujú jej celkové náklady.
Napokon, pokiaľ ide o potrebu zabezpečiť kvalitu služieb účtovníkov, Komisia sa domnieva, že na povolanie účtovníka IPCF nemožno uplatniť nijaké argumenty týkajúce sa povolania advokáta, keďže tieto dve povolania nie sú porovnateľné. Tvrdí, že odôvodnenie Súdneho dvora v rozsudku z 19. februára 2002, Wouters a i. (
C‑309/99
,
EU:C:2002:98
), nemožno uplatniť na prejednávanú vec, keďže dôvody tohto rozsudku, ktoré sa týkajú jednak nezávislosti advokáta a jednak dodržiavania profesijného tajomstva a potreby vyhnúť sa konfliktu záujmov, sú založené na osobitnej povahe povolania advokáta, ktoré ho odlišuje od iných povolaní. Táto inštitúcia sa teda domnieva, že konflikt záujmov medzi na jednej strane činnosťou účtovníka IPCF a na druhej strane činnosťami sprostredkovateľa allebo poisťovacieho agenta, realitného agenta, ako aj akýmikoľvek bankovými činnosťami alebo činnosťami v odvetví finančných služieb nie je preukázaný a v každom prípade nemôže byť závažnejší ako ten, ktorý bol zohľadnený v uvedenom rozsudku.
Komisia dospela k záveru, že úplný zákaz, hoci aj veľmi účinný, otvorene odporuje zásade proporcionality zakotvenej v článku 25 smernice 2006/123 a že belgická vláda nepreukázala, že by alternatívne opatrenia, ako je zavedenie interných opatrení a postupov, ako aj kontrola
ex post
, boli neúčinné.
Belgické kráľovstvo na svoju obranu spochybňuje vytýkané nesplnenie povinnosti, pričom tvrdí, že na jednej strane obmedzenia v oblasti viacodborových činností musia byť obmedzené na to, čo je nevyhnutné na zabezpečenie nestrannosti, nezávislosti a integrity regulovaných povolaní, a na druhej strane, že článok 25 smernice 2006/123 nebráni členským štátom, aby za určitých podmienok zakázali spoločný výkon regulovaných povolaní.
Tento členský štát pritom tvrdí, že predmetný zákaz je nevyhnutný na zabezpečenie nezávislosti a nestrannosti účtovníkov IPCF, ako aj na zabezpečenie dodržiavania povinnosti zachovať prísne profesijné tajomstvo, ktorej porušenie je sankcionované článkom 458 belgického Trestného zákona. Keďže nezávislosť zahŕňa povinnosť konať výlučne na účet klienta, Belgické kráľovstvo sa domnieva, že výkon iných činností účtovníkom IPCF by mohol viesť k zohľadneniu hľadísk, ktoré nesúvisia so záujmom jeho klienta. V tejto súvislosti uvedený členský štát zdôrazňuje, že realitní makléri, sprostredkovatelia poistenia a burzoví makléri sú odmeňovaní na základe provízie, ktorej výška môže byť vyššia než odmeny získané z činnosti účtovníka, takže by mohol vzniknúť konflikt záujmov, ak by účtovník zohľadnil iné hľadiská než tie, ktoré súvisia výlučne so záujmom svojho klienta.
Belgické kráľovstvo sa domnieva, že odôvodnenie uvedené v rozsudku z 19. februára 2002, Wouters a i. (
C‑309/99
,
EU:C:2002:98
), podľa ktorého existencia „určitej nezlučiteľnosti“ medzi povinnosťami vyplývajúcimi z povolania advokáta a povinnosťami vyplývajúcimi z povolania účtovníkov postačuje na odôvodnenie zákazu spoločného výkonu týchto dvoch povolaní, je použiteľná v prejednávanej veci.
Tento členský štát totiž tvrdí, že účtovníci IPCF vykonávajú verejnoprospešnú úlohu, najmä pokiaľ ide o zostavenie spoľahlivých účtov pre malé a stredné podniky, ktoré tvoria 99,3 % podnikov v Belgicku, ako aj vypracovanie finančných plánov v čase vytvárania určitých typov spoločností. Okrem toho sa uvedený členský štát domnieva, že účtovníci IPCF, ktorí podliehajú povinnosti dodržiavať profesijné tajomstvo, čo ich podľa odôvodnenia 10 smernice 2015/849 oslobodzuje od ohlasovacej povinnosti v oblasti prania špinavých peňazí, sa zúčastňujú na správnej fáze daňových sporov a v praxi naďalej poskytujú poradenstvo svojim klientom ako znalci vo fáze súdneho konania, hoci právne zastúpenie zabezpečuje advokát.
Pokiaľ ide o proporcionalitu predmetného zákazu, Belgické kráľovstvo sa domnieva, že článok 25 ods. 1 druhý pododsek písm. a) smernice 2006/123 nestanovuje, že zákaz možno považovať už na základe svojej povahy za nedôvodný. V prejednávanej veci je zákaz primeraný, keďže nepredstavuje všeobecný a absolútny zákaz všetkých viacodborových činností a týka sa iba niektorých presne určených činností.
Belgické kráľovstvo sa napokon domnieva, že alternatívne opatrenia, ako sú interné opatrenia, nie sú rovnako účinné na účely zachovania nezávislosti povolania účtovníka IPCF a zabezpečenia povinnosti dodržiavania profesijného tajomstva, ktorá prináleží tomuto povolaniu. Bez ohľadu na skutočnosť, že väčšina účtovných kancelárií v Belgicku nemá viac ako štyri osoby, takéto interné opatrenia je ťažké vykonať a neumožňujú vnútroštátnym orgánom zabezpečiť účinnú kontrolu uvedeného vykonania.
2)

Posúdenie Súdnym dvorom
Podľa článku 25 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/123 členské štáty zabezpečia, aby sa na poskytovateľov nevzťahovali požiadavky, ktoré ich zaväzujú vykonávať výhradne danú konkrétnu činnosť alebo ktoré obmedzujú vykonávanie rôznych činností spoločne alebo v partnerstve. Článok 25 ods. 1 druhý pododsek tejto smernice však spresňuje, že poskytovatelia uvedení v písmenách a) a b) môžu podliehať takýmto požiadavkám za podmienok, ktoré stanovujú.
V prejednávanej veci, podobne ako článok 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF, článok 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF zakazuje spoločný výkon povolania účtovníka IPCF s určitými činnosťami, ktoré sa samy osebe považujú za činnosti, ktoré ohrozujú nezávislosť a nestrannosť účtovníka IPCF, teda činnosti sprostredkovateľa alebo poisťovacieho agenta, realitného agenta, okrem činnosti správcu nehnuteľností, ako aj akékoľvek bankové činnosti a činnosti v odvetví finančných služieb, v prípade ktorých sa vyžaduje zápis vo FSMA.
Z toho vyplýva, že tieto ustanovenia podriaďujú účtovníkov IPCF takým požiadavkám, aké sú uvedené v článku 25 ods. 1 smernice 2006/123. Treba preto preskúmať, či tieto požiadavky možno pripustiť na základe článku 25 ods. 1 druhého pododseku písm. a) smernice 2006/123.
V tejto súvislosti článok 25 ods. 1 druhý pododsek písm. a) smernice 2006/123 stanovuje, že požiadavky týkajúce sa regulovaných povolaní sú prípustné len v rozsahu, v akom sú odôvodnené na zabezpečenie dodržiavania deontologických pravidiel vzhľadom na špecifickosť každého povolania a sú potrebné na zabezpečenie nezávislosti a nestrannosti týchto povolaní.
V prejednávanej veci sa Belgické kráľovstvo odvoláva na potrebu zaručiť nezávislosť a nestrannosť účtovníkov IPCF a najmä zabezpečiť, aby títo účtovníci dodržiavali svoju povinnosť zachovávať prísne profesijné tajomstvo, čo je povinnosť, ktorá je súčasťou všeobecnejšieho cieľa zabezpečiť dodržiavanie deontologických pravidiel, ktoré sa vzťahujú na povolanie účtovníka IPCF.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že členský štát, ktorý uvádza naliehavý dôvod všeobecného záujmu alebo, ako je to v prejednávanej veci, výnimku stanovenú v článku 25 ods. 1 druhom pododseku písm. a) smernice 2006/123 s cieľom preukázať, že zákaz viacodborových činností, ktorý zaviedol, je nevyhnutný na zabezpečenie nezávislosti a nestrannosti účtovníkov IPCF, musí predložiť konkrétne skutočnosti na podporu svojej argumentácie (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. júla 2019, Komisia/Nemecko,
C‑377/17
,
EU:C:2019:562
, bod
a citovanú judikatúru).
V prejednávanej veci v prvom rade, pokiaľ ide o relevantnosť rozsudku z 19. februára 2002, Wouters a i. (
C‑309/99
,
EU:C:2002:98
), treba uviesť, že odôvodnenie uvedené v tomto rozsudku nemožno uplatniť na prejednávanú vec. Ako totiž uviedol generálny advokát v bodoch 56 až 58 svojich návrhov, Súdny dvor sa v tomto rozsudku vyjadril k povolaniu účtovníkov v kontexte porovnania medzi povolaním advokáta a povolaním účtovníka, pričom rozlišoval tieto dve povolania a obmedzil svoje skúmanie na osobitnú situáciu advokátov a účtovníkov v Holandsku.
Okrem toho, ako uviedol aj generálny advokát v bodoch 60 až 62 svojich návrhov, povolanie účtovníka IPCF nemožno považovať za povolanie advokáta. Na rozdiel od tohto posledného uvedeného povolania totiž povolanie účtovníka IPCF nezahŕňa právne zastúpenie pred súdmi, pretože ako Belgické kráľovstvo pripustilo na pojednávaní, účtovníci IPCF môžu prípadne vystupovať ako znalci v oblasti svojho povolania, ale nemajú zákonné splnomocnenie na zastupovanie svojich klientov pred súdmi.
Za týchto podmienok nie je preukázané, že zákaz viacodborových činností stanovený belgickou právnou úpravou možno porovnať so zákazom, ktorý bol predmetom rozsudku z 19. februára 2002, Wouters a i. (
C‑309/99
,
EU:C:2002:98
).
V druhom rade treba zamietnuť argumentáciu Belgického kráľovstva, podľa ktorej je predmetný zákaz jednak primeraný, keďže sa týka výlučne presne identifikovaných činností, pri ktorých sa predpokladá, že môže dôjsť ku konfliktu záujmov, a jednak že alternatívne opatrenia by vzhľadom na štruktúru belgického trhu neboli rovnako účinné na dosiahnutie sledovaných cieľov.
Po prvé, hoci je pravda, že predmetný zákaz sa týka výlučne presne určených činností, nič to nemení na skutočnosti, že Belgické kráľovstvo dostatočne nepodložilo svoju argumentáciu, podľa ktorej sa existencia konfliktu záujmov predpokladá v prípade spoločného vykonávania činnosti poisťovacieho agenta, realitného agenta, alebo akýchkoľvek bankových činností alebo činností v odvetví finančných služieb účtovníkom IPCF. Konkrétne, ak sú tieto činnosti odmeňované na základe provízie, ktorej výška môže byť vyššia ako odmena za povolanie účtovníka, takáto možnosť existuje aj v prípade iných povolaní, ktoré nie sú predmetom podobného zákazu a ktoré môžu byť pod podmienkou povolenia v tomto zmysle vykonávané spoločne s povolaním účtovníka IPCF.
Ďalej treba uviesť, že tento členský štát nepreukázal tým, že by svoju argumentáciu podporil konkrétnymi dôkazmi, dôvod, pre ktorý je predmetný zákaz jediným opatrením umožňujúcim dosiahnuť sledované ciele, takže žiadne z opatrení, ktoré menej zasahujú do slobodného poskytovania služieb, navrhované Komisiou, nie je dostatočne účinné na dosiahnutie týchto cieľov.
Hoci z ustálenej judikatúry vyplýva, že dôkazné bremeno, ktoré nesie členský štát, nemôže viesť k tomu, aby sa od neho žiadalo pozitívne preukázať, že žiadne iné mysliteľné opatrenie neumožňuje dosiahnuť uvedený cieľ za tých istých podmienok (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. júla 2019, Komisia/Nemecko,
C‑377/17
,
EU:C:2019:562
, bod
), nič to nemení na tom, že uvedený členský štát musí vecným a detailným spôsobom spochybniť dôkazy predložené Komisiou a dôsledky, ktoré z nich vyplývajú (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. januára 2016, Komisia/Portugalsko,
C‑398/14
,
EU:C:2016:61
, bod
, a z 24. januára 2018, Komisia/Taliansko,
C‑433/15
,
EU:C:2018:31
, bod
).
V prejednávanej veci je určite možné pripustiť, ako tvrdí Belgické kráľovstvo, že opatrenia internej organizácie podnikov účtovníkov IPCF by bolo mimoriadne zložité vykonať z dôvodu malej veľkosti týchto podnikov, čím by sa ochrana záruky nezávislosti a nestrannosti, ktorú musí toto povolanie preukázať, stala iluzórnou.
Belgické kráľovstvo však nespochybnilo presvedčivým spôsobom skutočnosti uvedené Komisiou, podľa ktorých kontrola
ex post
profesijnými senátmi predstavuje menej obmedzujúce opatrenie na dosiahnutie cieľa spočívajúceho v zaručení nezávislosti a nestrannosti účtovníkov IPCF, keďže tvrdenia predložené týmto členským štátom, pokiaľ ide o menšiu účinnosť takéhoto opatrenia, nemôžu samy osebe preukázať, že takáto kontrola nie je vhodná na dosiahnutie tohto cieľa.
Napokon v rozsahu, v akom sa Belgické kráľovstvo odvoláva na praktické ťažkosti pri vykonávaní alternatívnych opatrení takej povahy, ako navrhuje Komisia, je nesporné, že členský štát sa nemôže odvolávať na praktické, administratívne alebo finančné ťažkosti s cieľom odôvodniť nesplnenie povinností vyplývajúcich z práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. júla 2014, Komisia/Grécko,
C‑600/12
, neuverejnený,
EU:C:2014:2086
, bod
a citovanú judikatúru).
Za týchto podmienok treba vyhovieť prvej časti prvej výhrady týkajúcej sa porušenia článku 25 smernice 2006/123 článkom 21 ods. 3 predchádzajúceho etického kódexu IPCF a článkom 21 ods. 2 nového etického kódexu IPCF.
b)

O druhej časti prvého žalobného dôvodu týkajúcej sa porušenia článku 25 smernice 2006/123 článkom 21 ods. 1 a 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF
1)

Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že článok 21 ods. 1 a 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF tým, že stanovuje pravidlo nezlučiteľnosti povolania účtovníka IPCF s akoukoľvek remeselnou, poľnohospodárskou alebo obchodnou činnosťou, porušuje článok 25 smernice 2006/123, aj keď je možné na žiadosť dotknutého účtovníka IPCF odchýliť sa od tohto pravidla rozhodnutím profesijných senátov.
Pokiaľ ide o nevyhnutnosť a primeranosť takéhoto zásadného zákazu, Komisia uvádza, že nemožno tvrdiť, že spoločný výkon remeselných, poľnohospodárskych alebo obchodných činností účtovníkom IPCF vedie ku konfliktom záujmov a vždy znevýhodňuje klientov, ostatných poskytovateľov služieb a celú spoločnosť. Aj za predpokladu, že by to tak bolo, táto inštitúcia sa z rovnakých dôvodov, ako sú dôvody uvedené v rámci prvej časti prvej výhrady, domnieva, že takéto obmedzenie nemožno pripustiť.
Na svoju obranu Belgické kráľovstvo tvrdí, že zásadný zákaz uvedený v článku 21 ods. 1 predchádzajúceho etického kódexu IPCF sa týkal obmedzeného počtu činností vymenovaných taxatívne, ktoré predstavujú riziko ohrozenia nezávislosti a nestrannosti účtovníkov IPCF, takže nešiel nad rámec toho, čo bolo nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných cieľov.
Tento členský štát dodáva, že článok 21 ods. 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF stanovoval možnú výnimku z uvedeného zákazu prostredníctvom povolenia udeleného profesijnými senátmi, pokiaľ nebola ohrozená nezávislosť a nestrannosť dotknutého účtovníka a činnosť vykonávaná spoločne s povolaním účtovníka bola doplnková.
Uvedený členský štát tvrdí, že povolenie bolo v praxi vždy udelené a že cieľom takéhoto postupu bolo overiť, či je zachovaná nezávislosť a nestrannosť účtovníkov, ako aj chrániť spotrebiteľov.
2)

Posúdenie Súdnym dvorom
Na úvod treba konštatovať, že článok 21 ods. 1 a 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF v rozsahu, v akom zakazoval spoločný výkon povolania účtovníka IPCF s akoukoľvek remeselnou, poľnohospodárskou a obchodnou činnosťou, s výnimkou udelenia povolenia profesijnými senátmi, podriaďoval poskytovateľov, ktorých určil, takým požiadavkám, aké sú uvedené v článku 25 ods. 1 smernice 2006/123.
Treba preto preskúmať, či tieto požiadavky možno odôvodniť na základe článku 25 ods. 1 druhého pododseku písm. a) smernice 2006/123.
V prejednávanej veci článok 21 ods. 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF stanovoval, že profesijné senáty môžu udeliť povolenie na výkon činnosti uvedenej v článku 21 ods. 1 tohto kódexu spoločne s povolaním účtovníka IPCF pod dvojitou podmienkou, a to že nezávislosť a nestrannosť účtovníka IPCF nie je ohrozená a že táto činnosť je doplnková.
Na jednej strane treba uviesť, že článok 25 ods. 1 druhý pododsek písm. a) smernice 2006/123 nestanovuje možnosť podmieniť spoločný výkon regulovaného povolania s inou činnosťou tým, že táto iná činnosť má doplnkovú povahu. Na druhej strane, hoci Belgické kráľovstvo tvrdí, že požadované povolenia na spoločný výkon boli v praxi vždy udeľované, zo samotného znenia článku 21 ods. 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF vyplýva, že profesijné senáty v tejto súvislosti disponovali voľnou úvahou, ktorá nebola obmedzená žiadnym kritériom, čo im dávalo veľkú mieru voľnej úvahy na zamietnutie žiadosti o povolenie alebo zrušenie skôr udeleného povolenia.
Treba preto konštatovať, že článok 21 ods. 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF je v rozpore s hranicami stanovenými v článku 25 ods. 1 druhom pododseku písm. a) smernice 2006/123 pre členské štáty, ak majú v úmysle uložiť poskytovateľom služieb požiadavky v oblasti viacodborových činností.
Za týchto podmienok treba vyhovieť druhej časti prvej výhrady týkajúcej sa článku 21 ods. 1 a 2 predchádzajúceho etického kódexu IPCF a v dôsledku toho treba vyhovieť prvej výhrade v celom rozsahu.
2.

O druhej výhrade založenej na porušení článku 49 ZFEÚ
1)

Argumentácia účastníkov konania
Komisia tvrdí, že všetky tvrdenia uvedené v súvislosti s článkom 25 smernice 2006/123 umožňujú preukázať, že obmedzenia možnosti vykonávať viacodborové činnosti bránia poskytovateľom usadeným v iných členských štátoch než v Belgickom kráľovstve usadiť sa po prvýkrát v tomto členskom štáte. Okrem toho sa domnieva, že tieto obmedzenia bránia v založení ich vedľajšej prevádzky v podobe pobočky, dcérskej spoločnosti alebo obchodného zastúpenia. Táto inštitúcia sa preto domnieva, že treba konštatovať aj porušenie článku 49 ZFEÚ.
Belgické kráľovstvo odpovedá, že článok 49 ZFEÚ sa neuplatňuje na situáciu v prejednávanej veci, keďže Komisia nepreukázala existenciu cezhraničného prvku. V každom prípade aj za predpokladu, že by sa tento článok uplatnil, porušenie namietané Komisiou by nebolo preukázané, a to vzhľadom na tie isté tvrdenia, ktoré boli uvedené v rámci prvej výhrady.
2)

Posúdenie Súdnym dvorom
Na úvod treba zamietnuť tvrdenie Belgického kráľovstva, podľa ktorého sa článok 49 ZFEÚ v prejednávanej veci neuplatňuje, keďže Komisia nepreukázala existenciu cezhraničného prvku.
V rámci žaloby o nesplnenie povinnosti má totiž Súdny dvor overiť, či vnútroštátne opatrenie napadnuté Komisiou vo všeobecnosti môže odradiť hospodárske subjekty z iných členských štátov od toho, aby využívali dotknutú základnú slobodu, pričom v tejto súvislosti nie je dôležité, či sa preukázala existencia cezhraničného prvku alebo nie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2016, Ullens de Schooten,
C‑268/15
,
EU:C:2016:874
, bod
).
Pokiaľ ide o dôvodnosť tejto výhrady, treba pripomenúť, že článok 49 ZFEÚ bráni akémukoľvek vnútroštátnemu opatreniu, ktoré, hoci sa uplatňuje bez diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, môže občanom Únie brániť vo výkone slobody usadiť sa zaručenej Zmluvou o FEÚ (rozsudok z 11. decembra 2014, Komisia/Španielsko,
C‑576/13
, neuverejnený,
EU:C:2014:2430
, bod
a citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci, aj keď sa požiadavky uložené dotknutou belgickou právnou úpravou uplatňujú rovnakým spôsobom tak na účtovníkov usadených v Belgicku, ako aj na účtovníkov z iných členských štátov, môžu viesť k tomu, že účtovníkom z iných členských štátov sa zabráni usadiť sa v Belgicku. Osobitne absolútny zákaz spoločného výkonu činnosti účtovníka IPCF s určitými činnosťami a systém predchádzajúceho povolenia na spoločný výkon uvedeného povolania s každou remeselnou, poľnohospodárskou a obchodnou činnosťou môžu vystaviť účtovníkov so sídlom v iných členských štátoch obmedzeniam, ktoré môžu mať finančné dôsledky a môžu narušiť ich fungovanie, čo ich môže odradiť od usadenia sa v Belgicku.
Preto požiadavky stanovené dotknutou belgickou právnou úpravou predstavujú obmedzenie slobody usadiť sa v zmysle článku 49 ZFEÚ.
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že vnútroštátne opatrenia, ktoré môžu brániť výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou o FEÚ alebo robiť tento výkon menej príťažlivým, môžu byť napriek tomu prípustné pod podmienkou, že zodpovedajú naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, sú vhodné na zabezpečenie cieľa, ktorý chcú dosiahnuť a nejdú nad rámec toho, čo je na dosiahnutie sledovaného cieľa nevyhnutné (rozsudok z 18. mája 2017, Lahorgue,
C‑99/16
,
EU:C:2017:391
, bod
a citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o odôvodnenie týchto obmedzení, Belgické kráľovstvo odkazuje na svoje tvrdenia rozvinuté v rámci preskúmania prvej výhrady.
Za týchto podmienok treba z rovnakých dôvodov, ako sú uvedené v bodoch 49 až 58, ako aj v bodoch 67 a 68 tohto rozsudku, odmietnuť odôvodnenia obmedzení slobody usadiť sa predložené Belgickým kráľovstvom, a v dôsledku toho konštatovať, že výhrada týkajúca sa článku 49 ZFEÚ je dôvodná.
Zo všetkých vyššie uvedených úvah vyplýva, že Belgické kráľovstvo si tým, že zakázalo spoločný výkon činnosti účtovníka s činnosťami sprostredkovateľa alebo poisťovacieho agenta, realitného agenta alebo s akoukoľvek bankovou činnosťou alebo činnosťou v odvetví finančných služieb, a tým, že umožnilo senátom Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (Komora akreditovaných účtovníkov a daňových poradcov) zakázať spoločný výkon činnosti účtovníka s akoukoľvek remeselnou, poľnohospodárskou a obchodnou činnosťou, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 25 smernice 2006/123, ako aj z článku 49 ZFEÚ.
IV.

O trovách
Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Belgické kráľovstvo na náhradu trov konania a Belgické kráľovstvo nemalo úspech v podstatnej časti svojich návrhov, je opodstatnené uložiť mu povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania Komisie.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

1.
Belgické kráľovstvo si tým, že zakázalo spoločný výkon činnosti účtovníka s činnosťami sprostredkovateľa alebo poisťovacieho agenta, realitného agenta alebo s akoukoľvek bankovou činnosťou alebo činnosťou v odvetví finančných služieb, a tým, že umožnilo senátom Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (Komora akreditovaných účtovníkov a daňových poradcov) zakázať spoločný výkon činnosti účtovníka s akoukoľvek remeselnou, poľnohospodárskou a obchodnou činnosťou, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 25 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2006/123/ES z 12. decembra 2006 o službách na vnútornom trhu, ako aj z článku 49 ZFEÚ.

2.
Vo zvyšnej časti sa žaloba zamieta.

3.
Belgické kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť trovy konania vynaložené Európskou komisiou.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.