CELEX: 62016CJ0533
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
167.
171. pants
Tiesības uz PVN atskaitīšanu
Tiesības uz PVN atmaksu nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti atmaksas dalībvalstī
178. panta a) punkts
Tiesību uz PVN atskaitīšanu izmantošanas noteikumi
Direktīva 2008/9/EK
PVN atmaksāšanas noteikumi
Noilguma termiņš
Nodokļu neitralitātes princips
PVN, kas samaksāts un iekļauts rēķinos vairākus gadus pēc attiecīgo preču piegādes
Atmaksas tiesību atteikums noilguma termiņa iestāšanās dēļ, kas esot sācies preču piegādes dienā

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris) (
OV 2008, L 44, 11. lpp.
) (turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), 167. pantu un 178. panta a) punktu, Padomes Direktīvu 2008/9/EK (2008. gada 12. februāris), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
OV 2008, L 44, 23. lpp.
), un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 41. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes un samērīguma principus.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
Volkswagen AG
un
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky
(Slovākijas Republikas Finanšu direkcija) par daļēju šīs iestādes atteikumu atmaksāt pievienotās vērtības nodokli (PVN) noilguma termiņa iestāšanās dēļ.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 2006/112
Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 167. pantu “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.
Minētās direktīvas 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Direktīvas 2006/112 169. pantā ir paredzēts:
“Papildus 168. pantā minētajai atskaitīšanai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt tajā minēto PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto šādiem nolūkiem:
a)
darījumiem, kas saistīti ar 9. panta 1. punkta otrajā daļa minētajām darbībām un kas veikti ārpus dalībvalsts, kurā nodoklis ir maksājams vai samaksāts, un attiecībā uz ko PVN būtu atskaitāms, ja šie darījumi būtu veikti attiecīgajā dalībvalstī;
[..].”
Šīs direktīvas 170. pants ir formulēts šādi:
“Nodokļa maksātājiem, kuri [..] Direktīvas 2008/9/EK 2. panta 1. punkta un 3. panta un šīs direktīvas 171. panta nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, ir tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumus izmanto šādiem darījumiem:
a)
darījumiem, kas minēti 169. pantā;
[..].”
Saskaņā ar minētās direktīvas 171. panta 1. punktu:
“Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā 2008/9/EK paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.”
Direktīvas 2006/112 X sadaļa, kas attiecas uz atskaitīšanu, ietver 4. nodaļu “Noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu”. Šīs direktīvas 178. pantā, kas ir ietverts šajā 4. nodaļā, ir paredzēts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu;
[..].”
Saskaņā ar minētās direktīvas 179. panta pirmo daļu:
“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.”
Šīs pašas direktīvas 180. pantā ir paredzēts, ka “dalībvalstis nodokļa maksātājam var ļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā ar 178. un 179. pantu”.
Direktīvas 2006/112 182. pantā ir noteikts, ka “dalībvalstis paredz nosacījumus un sīki izstrādātus noteikumus 180. un 181. panta piemērošanai”.
Saskaņā ar šīs direktīvas 273. pantu:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Direktīva 2008/9
Direktīvas 2008/9 1. pantā ir noteikts:
“Šajā direktīvā paredzēti sīki izstrādāti noteikumi [PVN] atmaksāšanai, kā paredzēts Direktīvas 2006/112/EK 170. pantā, tiem nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un kas atbilst 3. panta nosacījumiem.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu:
“Šajā direktīvā piemēro šādas definīcijas:
1)
““nodokļa maksātājs, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī” ir jebkurš nodokļa maksātājs Direktīvas 2006/112/EK 9. panta 1. punkta izpratnē, kas neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kas nodokli atmaksā, bet citas dalībvalsts teritorijā;
[..].”
Minētās direktīvas 3. pantā ir uzskaitīti nosacījumi, kam ir jābūt izpildītiem, lai tā būtu piemērojama nodokļa maksātājam, kurš neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī.
Saskaņā ar Direktīvas 2008/9 5. pantu:
“Katra dalībvalsts jebkuram nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, atmaksā PVN, kas aprēķināts attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, kurus tam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi izmantoti šādiem darījumiem:
a)
darījumiem, kas minēti Direktīvas 2006/112/EK 169. panta a) un b) punktā;
[..]
Neskarot 6. pantu, šajā direktīvā priekšnodokļa atmaksāšanas tiesības nosaka saskaņā ar Direktīvu 2006/112/EK, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī.”
Direktīvas 2008/9 6. panta pirmā daļa ir formulēta šādi:
“Lai nodokļa maksātājs atbilstu atmaksāšanas priekšnosacījumiem atmaksas dalībvalstī, nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, jāveic darījumi, kas dod atskaitīšanas tiesības dalībvalstī, kurā tas veic uzņēmējdarbību.”
Šīs direktīvas 28. panta 1. punktā ir precizēts, ka šīs direktīvas noteikumi ir piemērojami atmaksas pieteikumiem, kas ir iesniegti pēc 2009. gada 31. decembra.
Slovākijas tiesības
Zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
(Likums Nr. 222/2004 par pievienotās vērtības nodokli), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Likums Nr. 222/2004”), 49. panta 1. un 2. punkts ir formulēti šādi:
“(1)   Tiesības atskaitīt nodokli, ar ko apliktas preces vai pakalpojumi, nodokļu maksātājam rodas dienā, kad kļūst iekasējams nodoklis par minētajām precēm un pakalpojumiem.
(2)   Nodokļu maksātājs var no nodokļa, kas viņam jāmaksā, atskaitīt nodokli par precēm un pakalpojumiem, ko viņš izmanto preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai kā nodokļu maksātājs, ievērojot 3. un 7. punktā minētos izņēmumus. Nodokļu maksātājs var atskaitīt nodokli, ja
a)
to viņam ir piemērojis cits nodokļu maksātājs Slovākijā par precēm vai pakalpojumiem, kas viņam tiek vai tiks piegādāti vai sniegti,
[..].”
Saskaņā ar šī likuma 51. panta 1. punktu:
“Nodokļu maksātājs var izmantot PVN atskaitīšanas tiesības saskaņā ar 49. pantu, ja:
a)
49. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētajā nodokļa atskaitīšanas brīdī viņa rīcībā ir kāda nodokļu maksātāja saskaņā ar 71. pantu izdots rēķins,
[..].”
Minētā likuma 55.b panta 1. punktā ir noteikts:
“Pieteicējs īsteno nodokļa atmaksas tiesības, iesniedzot elektronisku nodokļa atmaksas pieteikumu tās dalībvalsts elektroniskajā portālā, kurā viņam ir birojs, saimnieciskās darbības vieta, uzņēmums, pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta. Atmaksas pieteikumu iesniedz vēlākais līdz tā kalendārā gada 30. septembrim, kas seko atmaksas periodam.
Daňový úrad Bratislava I
(Bratislavas I Nodokļu birojs (Slovākija)) nekavējoties elektroniski paziņo pieteicējam par nodokļa atmaksas pieteikuma saņemšanas datumu.”
Likuma Nr. 222/2004 71. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“(1)   Šajā likumā
a)
“rēķins” ir jebkurš dokuments vai paziņojums, kas sagatavots papīra vai elektroniskā formātā saskaņā ar šo likumu vai saskaņā ar kādā citā dalībvalstī spēkā esošo likumu, kas regulē rēķinu sagatavošanu,
[..]
(2)   Par rēķinu uzskata arī visus dokumentus vai paziņojumus, ar kuriem groza sākotnējo rēķinu un kuri specifiski un nepārprotami attiecas uz to.”
Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov
(Likums Nr. 511/1992 par nodokļu administrāciju un citiem maksājumiem, un ar ko groza teritoriālo finanšu iestāžu organizāciju), redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, 45. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Ja vien šajā likumā vai speciālā likumā nav paredzēts citādi, nevar tikt iekasēts nodoklis, nedz nodokļa starpība, nedz arī var tikt atzītas tiesības uz pārmaksātā PVN atmaksu un pat ne tiesības uz nodokļa atmaksu, ja ir pagājuši pieci gadi no tā gada beigām, kurā nodokļu maksātājam būtu bijusi jāiesniedz nodokļa deklarācija vai kāda cita deklarācija vai kad viņam bija pienākums samaksāt nodokli, neiesniedzot nodokļa deklarāciju vai PVN deklarāciju, vai kurā nodokļu maksātājam radās tiesības uz pārmaksātā PVN atmaksu vai tiesības uz nodokļa atmaksu [..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
No 2004. līdz 2010. gadam
Hella Leuchten‑Systeme GmbH
, Vācijā dibināta sabiedrība, kā arī
Hella Slovakia Front Lighting s. r. o
. un
Hella
Slovakia – Signal Lighting
, Slovākijā dibinātas sabiedrības (turpmāk tekstā visas kopā – “sabiedrības
Hella
”), piegādāja
Volkswagen AG
, Vācijā dibinātai sabiedrībai, veidnes automašīnām paredzētu apgaismes iekārtu ražošanai. Šajā saistībā sabiedrības
Hella
sagatavoja rēķinus, neiekļaujot PVN, jo uzskatīja, ka runa ir nevis par preču piegādēm, bet gan par “finansiālu kompensāciju”, par kuru nav jāmaksā PVN.
2010. gadā sabiedrības
Hella
konstatēja, ka to izmantotā metode neatbilst Slovākijas tiesību aktiem. Līdz ar to tās sagatavoja rēķinus, norādot tajos PVN, kas
Volkswagen
ir jāmaksā par attiecīgo preču piegādēm saskaņā ar Likumu Nr. 222/2004, iesniedza papildu nodokļu deklarācijas par visiem gadiem no 2004. līdz 2010. gadam un valsts budžetā iemaksāja PVN.
2011. gada 1. jūlijā
Volkswagen
nosūtīja Bratislavas I Nodokļu birojam (Slovākija) pieteikumu par šīm piegādēm piemērotā PVN atmaksu.
Ar 2012. gada 3. aprīļa lēmumu šis nodokļu birojs daļēji apmierināja šo pieteikumu, liekot atmaksāt PVN 1536622,92 EUR apmērā, kas atbilst preču piegādēm, kuras veiktas 2007.–2010. gadā. Nodokļu birojs savukārt to noraidīja, ciktāl tas attiecās uz laikposmu no 2004. līdz 2006. gadam, jo bija beidzies Slovākijas tiesībās paredzētais piecu gadu noilguma termiņš. Nodokļu birojs šajā ziņā uzskatīja, ka tiesības uz PVN atmaksu bija radušās preču piegādes dienā, proti, kad PVN bija kļuvis iekasējams, līdz ar to
Volkswagen
atmaksas tiesības par laikposmu no 2004. līdz 2006. gadam bija beigušās atmaksas pieteikuma iesniegšanas dienā. Slovākijas Republikas Finanšu direkcija kā apelācijas instances iestāde šo lēmumu apstiprināja.
Volkswagen
cēla prasību atcelt šo pēdējo minēto lēmumu
Krajský súd v
Bratislave
(Bratislavas apgabaltiesa, Slovākija), kas to noraidīja.
Tad
Volkswagen
par minēto spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību
Najvyšší súd Slovenskej republiky
(Slovākijas Republikas Augstākā tiesa), kas ir iesniedzējtiesa, norādot, ka valsts tiesību interpretācija par Likuma Nr. 511/1992, redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, 45. panta 1. punktā paredzētā piecu gadu noilguma termiņa sākuma datuma noteikšanu neatbilst ne Savienības tiesībām, ne arī Tiesas judikatūrai, jo tiesības uz PVN atmaksu, kā uzskata
Volkswagen
, rodas tikai tad, kad preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir notikusi un kad piegādātājs ir piemērojis PVN, sagatavojot rēķinu. Tādējādi noilguma termiņš nevar sākties, ja nav izpildīti šie nosacījumi.
Tā kā ir jānovērtē
Volkswagen
argumentācijas pamatotība un tādējādi ir jānosaka piecu gadu termiņa, kurā nodokļa maksātāji pirms noilguma iestāšanās var pieprasīt atmaksāt iekasējamo PVN, sākuma diena,
Najvyšší súd
Slovenskej republiky
(Slovākijas Republikas Augstākā tiesa) vēlas noskaidrot savu nodokļu iestāžu prakses saderību ar Savienības tiesībām, atbilstoši kurai šo termiņu sāk skaitīt preces piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, par ko ir jāmaksā PVN, dienā.
Šādos apstākļos
Najvyšší súd Slovenskej republiky
(Slovākijas Republikas Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Direktīva 2008/9 un tiesības uz nodokļa atmaksu ir jāinterpretē tādējādi, ka tiesību uz PVN atmaksu īstenošanai kumulatīvi ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem:
a)
ir notikusi preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana un
b)
PVN ir iekļauts rēķinā, ko sagatavo preču piegādātājs/pakalpojuma sniedzējs?
Citiem vārdiem sakot, vai ir iespējams, ka nodokļa atmaksu prasa nodokļu maksātājs, kura rēķinā nav piemērots PVN?
2)
Vai samērīguma principam un PVN neitralitātes principam atbilst tas, ka nodokļa atmaksas termiņu aprēķina no brīža, kad vēl nav izpildīti visi materiāltiesiskie nosacījumi tiesību uz nodokļa atmaksu īstenošanai?
3)
Vai, ievērojot nodokļu neitralitātes principu, Direktīvas 2006/112 167. pantā un 178. panta a) punktā minētie noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka apstākļos, kādi ir pamatlietā, un ar nosacījumu, ka ir izpildīti visi pārējie materiāltiesiskie un procesuālie nosacījumi, kas ir nepieciešami, lai īstenotu nodokļa atskaitīšanas tiesības, tie nepieļauj tādu nodokļu iestāžu rīcību, ar kuru nodokļu maksātājam tiek liegtas Direktīvā 2008/9 paredzētajā termiņā īstenotās tiesības uz nodokļa atmaksu, ja nodokli viņam rēķinā ir piemērojis piegādātājs un piegādātājs to ir samaksājis, pirms ir iestājies valsts tiesiskajā regulējumā paredzētais noilguma termiņš?
4)
Vai, ievērojot neitralitātes principu un samērīguma principu, kas ir PVN kopējās sistēmas pamatprincipi, Slovākijas nodokļu iestādes ir pārsniegušas to, kas ir vajadzīgs Direktīvā 2006/112 izvirzītā mērķa sasniegšanai, gadījumā, kad tās ir atteikušas nodokļu maksātājam tiesības uz samaksātā nodokļa atmaksu, jo ir iestājies valsts tiesiskajā regulējumā noteiktais tiesību uz nodokļa atmaksu noilguma termiņš, lai arī minētajā laikposmā nodokļu maksātājs neesot varējis īstenot tiesības uz nodokļa atmaksu un lai arī nodoklis ir pienācīgi iekasēts un krāpšanas nodokļu jomā vai nodokļu nesamaksāšanas risks ir pilnīgi izslēgts?
5)
Vai ir iespējams interpretēt tiesiskās noteiktības principu, tiesiskās paļāvības principu un tiesības uz labu pārvaldību Hartas 41. panta izpratnē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesiskā regulējuma normu interpretāciju, atbilstīgi kurai, lai ievērotu PVN atmaksas termiņu, noteicošais ir nodokļu iestādes lēmuma par nodokļa atmaksu brīdis, nevis brīdis, kad nodokļu maksātājs izmanto savas tiesības uz šī nodokļa atmaksu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo līdz ceturto jautājumu
Ar pirmo līdz ceturto jautājumu, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Savienības tiesības ir interpretējamas tādējādi, ka tās nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru tādos apstākļos kā pamatlietā, kad PVN tika iekļauts nodokļa maksātājam izrakstītajā rēķinā un tas to samaksāja vairākus gadus pēc attiecīgo preču piegādes, tiesības uz PVN atmaksu tiek atteiktas, jo minētajā tiesiskajā regulējumā paredzētais noilguma termiņš šo tiesību īstenošanai esot sācies piegādes dienā un esot beidzies pirms atmaksas pieteikuma iesniegšanas.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka Direktīvas 2008/9 mērķis saskaņā ar tās 1. pantu ir paredzēt sīki izstrādātus noteikumus PVN atmaksāšanai, kā paredzēts Direktīvas 2006/112 170. pantā, tiem nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī un kas atbilst Direktīvas 2008/9 3. panta nosacījumiem.
Direktīvas 2008/9 mērķis tomēr nav paredzēt nosacījumus atmaksas tiesību īstenošanai, ne arī atmaksas tiesību apmēru. Šīs direktīvas 5. panta otrajā daļā ir paredzēts, ka, neskarot tās 6. pantu, šajā direktīvā priekšnodokļa atmaksāšanas tiesības nosaka saskaņā ar Direktīvu 2006/112, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī.
Tādējādi vienā dalībvalstī reģistrēta nodokļu maksātāja tiesības, ko reglamentē Direktīva 2008/9, saņemt citā dalībvalstī samaksātā PVN atmaksāšanu ir atkarīgas no viņam Direktīvā 2006/112 noteiktajām tiesībām atskaitīt PVN, kas ir samaksāts kā priekšnodoklis savā dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 25. oktobris, Daimler un Widex,
C‑318/11 un C‑319/11
,
EU:C:2012:666
,
41.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas tiem ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Atskaitīšanas un tādējādi atmaksāšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 15. septembris, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
27.
punkts, un 2017. gada 21. septembris, SMS group,
C‑441/16
,
EU:C:2017:712
,
40.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Kā Tiesa ir vairākkārt uzsvērusi, Direktīvas 2006/112 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un tās principā nevar tikt ierobežotas. Šīs tiesības ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti darījumiem, kuri ir tikuši veikti iepriekšējā posmā (spriedumi, 2016. gada 15. septembris, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
37.
punkts, un 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
36.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tomēr priekšnoteikums tiesībām atskaitīt PVN ir gan materiāltiesisko prasību vai nosacījumu, gan formālo prasību vai nosacījumu ievērošana (spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
38.
punkts).
Attiecībā uz materiāltiesiskām prasībām vai nosacījumiem no Direktīvas 2006/112 168. panta a) punkta izriet, ka, lai ieinteresētā persona iegūtu tiesības atskaitīt nodokli, ir svarīgi, lai tā, pirmkārt, būtu “nodokļu maksātāja” minētās direktīvas izpratnē un, otrkārt, lai nodokļu maksātāja preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz PVN atskaitīšanu, būtu iepriekš izmantojusi savām ar nodokli apliekamajām vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļu maksātājs (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 15. septembris, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
28.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
39.
punkts).
Attiecībā uz tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas noteikumiem, kas ir pielīdzināmi formālām prasībām vai nosacījumiem, Direktīvas 2006/112 178. panta a) punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins, kas izrakstīts saskaņā ar tās 220.–236. pantu un 238.–240. pantu (spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
40.
punkts).
No iepriekš izklāstītā izriet, kā ģenerāladvokāts to ir norādījis secinājumu 58. punktā, ka, lai gan saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu tiesības uz PVN atskaitīšanu rodas dienā, kad nodoklis kļūst iekasējams, minēto tiesību īstenošana saskaņā ar šīs direktīvas 178. pantu principā ir iespējama tikai, sākot no brīža, kad nodokļa maksātāja rīcībā ir rēķins (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. pantu un 179. panta pirmo daļu PVN atskaitīšanas tiesības principā tiek īstenotas tajā pašā laikposmā, kurā tās ir radušās, proti, brīdī, kad nodoklis ir kļuvis iekasējams.
Taču saskaņā ar šīs direktīvas 180. un 182. punktu nodokļa maksātājam var ļaut veikt PVN atskaitīšanu, pat ja tas nav savas tiesības īstenojis laikposmā, kurā šīs tiesības ir radušās, tomēr ar nosacījumu, ka tiek ievēroti valstu tiesiskajos regulējumos paredzētie nosacījumi un noteikumi (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
32.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr iespēja īstenot PVN atskaitīšanas tiesības bez ierobežojuma laikā būtu pretēja tiesiskās noteiktības principam, kas prasa, lai nodokļa maksātāja nodokļu stāvoklis attiecībā uz tā tiesībām un pienākumiem pret nodokļu administrāciju nevarētu tikt bezgalīgi apšaubīts (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
33.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tiesa jau ir lēmusi, ka noilguma termiņu, kura iestāšanās rezultātā nepietiekami rūpīgs nodokļu maksātājs, kas nav prasījis atskaitīt priekšnodokli, tiktu sodīts, zaudējot PVN atskaitīšanas tiesības, nevar uzskatīt par nesaderīgu ar Direktīvas 2006/112 izveidoto sistēmu, ciktāl, pirmkārt, šis termiņš ir vienādi piemērojams gan līdzīgām tiesībām nodokļu jomā, kas ir pamatotas ar valsts tiesībām, gan līdzīgām tiesībām, kuras ir pamatotas ar Savienības tiesībām (līdzvērtības princips), un, otrkārt, ka tas PVN atskaitīšanas tiesību īstenošanu nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu (efektivitātes princips) (šajā ziņā skat. spriedumu, 2016. gada 28. jūlijs, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
34.
un
35.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Turklāt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu dalībvalstis var paredzēt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai nodrošinātu pareizu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu. Cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamiem pārkāpumiem ir ar šo direktīvu atzīts un veicināts mērķis. Taču pasākumi, kurus dalībvalstīm ir tiesības noteikt saskaņā ar tās 273. pantu, nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šādu mērķu sasniegšanai. Tādējādi tie nedrīkst tikt izmantoti tādā veidā, ka tie sistemātiski apdraud PVN atskaitīšanas tiesības un tādējādi PVN neitralitāti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 28. jūlijs, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
49.
un
50.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka, lai gan attiecīgo preču piegāde tika veikta laikposmā no 2004. līdz 2010. gadam, sabiedrības
Hella
PVN korekciju veica tikai 2010. gadā, sagatavojot rēķinus, kuros ir iekļauts PVN, valsts kompetentajai iestādei iesniedzot papildu nodokļu deklarācijas un Valsts kasei samaksājot iekasējamo PVN summu. No tā arī izriet, ka krāpšanas nodokļu jomā vai PVN nesamaksāšanas risks bija izslēgts. Šādos apstākļos
Volkswagen
objektīvi nebija iespējas īstenot savas tiesības uz atmaksu pirms šīs korekcijas, jo pirms tam tai nebija rēķinu, ne arī tā zināja, ka ir jāmaksā PVN.
Tikai pēc šīs korekcijas tika izpildīti materiāltiesiskie un formālie nosacījumi, kas dod tiesības uz PVN atskaitīšanu, un
Volkswagen
tādējādi varēja lūgt to atbrīvot no maksājamā vai samaksātā PVN sloga saskaņā ar Direktīvu 2006/112 un nodokļu neitralitātes principu. Tādējādi, tā kā
Volkswagen
nav pierādījis rūpības neesamību un tā kā nav ļaunprātīgas izmantošanas vai krāpnieciskas vienošanās ar sabiedrībām
Hella
, nebija likumīga pamata noilguma termiņu, kas esot sācies preču piegādes dienā un saistībā ar dažiem laikposmiem esot beidzies pirms šīs korekcijas, attiecināt uz tiesībām uz PVN atmaksu.
Līdz ar to uz pirmo līdz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Savienības tiesības ir interpretējamas tādējādi, ka tās nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie, kuros nodokļu maksātājam izrakstītajā rēķinā ir iekļauts PVN un tas to ir samaksājis vairākus gadus pēc attiecīgo preču piegādes, tiesības uz PVN atmaksu tiek atteiktas, jo noilguma termiņš, kas minētajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēts šo tiesību īstenošanai, esot sācies piegādes dienā un esot beidzies pirms atmaksas pieteikuma iesniegšanas.
Par piekto jautājumu
Ņemot vērā uz pirmo līdz ceturto jautājumu sniegto atbildi, no kuras izriet, ka valsts tiesiskā regulējuma vai prakses atbilstība Savienības tiesībām tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie, var tikt vērtēta, ņemot vērā Direktīvu 2006/112, uz piekto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

Savienības tiesības ir interpretējamas tādējādi, ka tās nepieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru tādos apstākļos kā pamatlietā aplūkotie, kuros nodokļu maksātājam izrakstītajā rēķinā ir iekļauts pievienotās vērtības nodoklis (PVN) un tas to ir samaksājis vairākus gadus pēc attiecīgo preču piegādes, tiesības uz PVN atmaksu tiek atteiktas, jo noilguma termiņš, kas minētajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēts šo tiesību īstenošanai, esot sācies piegādes dienā un esot beidzies pirms atmaksas pieteikuma iesniegšanas.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – slovāku.