CELEX: 62021CJ0146
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema
Direktyva 2006/112/EB
Įgyvendinimo sprendimai 2010/583/ES ir 2013/676/ES, kuriais Rumunijai leidžiama nukrypti nuo tos direktyvos 193 straipsnio
Atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas
Medienos gaminių tiekimas
Nacionalinės teisės aktai, nustatantys šiam mechanizmui taikyti sąlygą įsiregistruoti kaip PVM mokėtojui
Mokesčių neutralumo principas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
; toliau – PVM direktyva) ir mokesčių neutralumo principo išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice
(Bukarešto regiono viešųjų finansų direktoratas – sektoriaus Nr. 1 viešųjų finansų administratorius, Rumunija) ginčą su VB ir
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul Soluționare Contestații 1
(Bukarešto regiono viešųjų finansų direktoratas – skundų nagrinėjimo tarnyba Nr. 1, Rumunija) dėl kompetentingos mokesčių institucijos sprendimo nurodyti jai atgaline data sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) už statų mišką ir neleisti pasinaudoti atvirkštiniu apmokestinimu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“
Minėtos direktyvos 193 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
Tos pačios direktyvos 199 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas šie tiekimo ar teikimo sandoriai:
<…>
2.   Taikydamos 1 dalyje numatytą galimybę, valstybės narės gali apibrėžti prekes ir paslaugas, kurioms ji taikoma, tiekimą ar teikimą rūšis bei tiekėjų ar teikėjų, įsigyjančių asmenų ir gavėjų, kuriems gali būti taikomos šios priemonės, kategorijas.“
PVM direktyvos 213 straipsnyje nustatyta:
„1.   Kiekvienas apmokestinamasis asmuo praneša, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi.
Valstybės narės leidžia ir gali reikalauti, kad pranešimai būtų teikiami elektroninėmis priemonėmis jų nustatytomis sąlygomis.
2.   Nepažeidžiant 1 dalies pirmos pastraipos, kiekvienas apmokestinamasis asmuo arba neapmokestinamasis juridinis asmuo, Bendrijos viduje įsigyjantis prekių, kurios nėra PVM objektas pagal 3 straipsnio 1 dalį, privalo pranešti, kad jis jas įsigyja, jei nebetenkinamos tame straipsnyje nurodytos sąlygos, kuriomis tokie sandoriai nėra PVM objektas.“
Šios direktyvos 214 straipsnyje nurodyta:
„1.   Valstybės narės imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad atskiru kodu būtų registruojami šie asmenys:
a)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, išskyrus 9 straipsnio 2 dalyje nurodytus apmokestinamuosius asmenis, kuris jų atitinkamoje teritorijoje tiekia prekes ar teikia paslaugas, už kurias PVM yra atskaitomas, išskyrus prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, už kuriuos PVM moka tik prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo arba asmuo, kuriam tos prekės ar paslaugos yra skirtos, laikantis 194–197 ir 199 straipsnių;
b)
kiekvienam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kurio prekių įsigijimai Bendrijos viduje yra PVM objektas pagal 2 straipsnio 1 dalies b punktą, ir kiekvienam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kuris naudojasi 3 straipsnio 3 dalyje numatyta galimybe PVM apmokestinamas prekes įsigyti Bendrijos viduje;
c)
kiekvienas apmokestinamasis asmuo, jų atitinkamoje teritorijoje įsigyjantis prekes Bendrijos viduje, skirtas vykdyti sandorius, susijusius su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla, ir vykdomus už tos teritorijos ribų.
2.   Valstybės narės neturi registruoti tam tikrų apmokestinamųjų asmenų, vykdančių atsitiktinius sandorius, kaip nustatyta 12 straipsnyje.“
Minėtos direktyvos 395 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, gali vieningai leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo šios direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta PVM surinkimo procedūra arba užkirstas kelias tam tikrų formų mokesčių vengimui ar sukčiavimui.
PVM surinkimo procedūros supaprastinimo priemonės negali įtakoti, nebent labai nežymiai, valstybės narės mokesčių pajamų, surenkamų galutinio vartojimo etape, bendros sumos.“
Įgyvendinimo sprendimas 2010/583/ES
2010 m. rugsėjo 27 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimas 2010/583/ES, kuriuo Rumunijai leidžiama taikyti specialią priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112 193 straipsnio (
OL L 256, 2010, p. 27
), 6–8 konstatuojamosiose dalyse buvo nustatyta:
„(6)
Be to, Rumunijos medienos rinkoje susiduriama su problemomis dėl rinkos pobūdžio ir joje veikiančių įmonių. Rinkoje veikia daug smulkių įmonių, kurias Rumunijos institucijoms sunku kontroliuoti. Dažniausiai mokesčiai slepiami tokiu būdu: tiekėjas pateikia sąskaitą faktūrą už prekes ir dingsta nesumokėjęs mokesčių kompetentingoms institucijoms, tačiau palieka klientui galiojančią sąskaitą faktūrą, suteikiančią teisę atskaityti mokesčius.
(7)
Nustačius, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamųjų asmenų tiekiamų medienos produktų gavėjas arba apmokestinamųjų asmenų, kuriems taikoma bankroto procedūra, išskyrus mažmenininkus, tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų gavėjas, leidžiančia nukrypti nuostata panaikinami kilę sunkumai ir nedaromas poveikis mokėtino mokesčio sumai. Tokiu būdu užkertamas kelias tam tikrų rūšių mokesčių slėpimui ar vengimui.
(8)
Priemonė yra proporcinga siekiamiems tikslams, nes ją numatoma taikyti ne bendrai, o tik konkretiems sandoriams ir sektoriams, kurie kelia nemažai problemų, susijusių su mokesčių rinkimu arba mokesčių slėpimu ar vengimu.“
Šio įgyvendinimo sprendimo 1 straipsnyje buvo numatyta:
„Nukrypstant nuo [PVM direktyvos] 193 straipsnio, Rumunijai leidžiama iki 2013 m. gruodžio 31 d. nustatyti, kad prievolė sumokėti mokestį tenka apmokestinamajam asmeniui, kuriam tiekiamos šio sprendimo 2 straipsnyje nurodytos prekės arba teikiamos jame minimos paslaugos.“
Įgyvendinimo sprendimo 2 straipsnyje buvo nustatyta:
„1 straipsnyje numatyta leidžianti nukrypti nuostata taikoma:
a)
kai apmokestinamieji asmenys tiekia medienos produktus, įskaitant statų mišką, apvaliąją ar apdorotą skaldytąją medieną, malkinę medieną, padarinės medienos gaminius, pjautinę medieną ar medžio skiedras ir šiurkščiąją, apdorotą ar iš dalies apdorotą medieną;
b)
kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamieji asmenys, kurių atžvilgiu taikoma bankroto procedūra, išskyrus mažmenininkus.“
Įgyvendinimo sprendimas 2013/676
2013 m. lapkričio 15 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimas 2013/676/ES, kuriuo Rumunijai leidžiama toliau taikyti specialią priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112 193 straipsnio (
OL L 316, 2013, p. 31
), iš dalies pakeisto 2016 m. liepos 18 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimu (ES) 2016/1206 (
OL L 198, 2016, p. 47
) (toliau – Įgyvendinimo sprendimas 2013/676), 5 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
„Kol nebuvo gavusi leidimo medienos gaminių tiekimui taikyti atvirkštinį apmokestinimą, Rumunija susidurdavo su problemomis medienos rinkoje dėl tos rinkos pobūdžio ir joje dalyvaujančių įmonių. Šiame sektoriuje veikia daug smulkių įmonių, kurias Rumunijos institucijoms sunku kontroliuoti. Rumunijos valdžios institucijų nuomone, nustačius, kad asmuo, kuris turi sumokėti PVM, yra gavėjas, šiame sektoriuje buvo užkirstas kelias mokesčių slėpimui ir vengimui; todėl pagrįsta toliau taikyti šią nuostatą.“
Įgyvendinimo sprendimo 2013/676 1 straipsnyje nurodyta:
„Nukrypstant nuo [PVM direktyvos] 193 straipsnio, Rumunijai leidžiama iki 2019 m. gruodžio 31 d. nustatyti, kad prievolė sumokėti mokestį tenka apmokestinamajam asmeniui, kuriam tiekiamos šio sprendimo 2 straipsnyje nurodytos prekės arba teikiamos jame minimos paslaugos.“
Šio įgyvendinimo sprendimo 2 straipsnyje nustatyta:
„1 straipsnyje numatyta nukrypti leidžianti nuostata taikoma, kai apmokestinamieji asmenys tiekia medienos gaminius, įskaitant statų mišką, apvaliąją ar apdorotą skaldytąją medieną, malkinę medieną, padarinės medienos gaminius, pjautinę medieną ar medžio skiedras ir šiurkščiąją, apdorotą ar iš dalies apdorotą medieną.“
Rumunijos teisė
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2003 m. gruodžio 22 d.
Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal
(Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas;
Monitorul Oficial al României
, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 127 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
Mokesčių kodekso 160 straipsnyje nustatyta:
„1.   Nukrypstant nuo 150 straipsnio 1 dalies nuostatų, sudarant apmokestinamuosius sandorius prievolė sumokėti mokestį tenka asmeniui, kuris yra 2 dalyje nurodytų sandorių naudos gavėjas. Atvirkštinio apmokestinimo taikymo privaloma sąlyga yra tai, kad ir prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, ir gavėjas turi būti įsiregistravę kaip PVM mokėtojai. <…>
2.   Sandoriai, kuriems taikomas atvirkštinis apmokestinimas, yra šie:
<…>
b) medienos ir medienos medžiagų tiekimas <…>
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
VB yra miško paskirties sklypų Rumunijoje savininkė.
2011–2017 m. ji eksploatavo šiuos sklypus pagal stataus miško pardavimo sutartis, sudarytas su keliomis specializuotomis miško eksploatavimo bendrovėmis.
Nuo 2017 m. gruodžio 5 d. iki 2018 m. vasario 2 d. atlikus mokestinį patikrinimą kompetentinga mokesčių institucija konstatavo, kad 2011 m. rugsėjo mėn. VB apyvarta viršijo ribą, nustatytą pagal Mokesčių kodekse numatytą „specialią neapmokestinimo schemą“ mažosioms įmonėms. Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad jei kalendoriniais metais apmokestinamasis asmuo pasiekia ar viršija šią neapmokestinimo ribą, jis turi įsiregistruoti kaip PVM mokėtojas per dešimt dienų nuo mėnesio, kurį pasiekė ar viršijo tą ribą, pabaigos.
Kadangi VB nebuvo įregistruota kaip PVM mokėtoja tikrinamą laikotarpį, t. y. nuo 2011 m. spalio 1 d. iki 2017 m. rugsėjo 30 d., mokesčių inspektorius atgaline data peržiūrėjo PVM, mokėtino nuo 2011 m. lapkričio 1 d., skaičiavimą, taikydamas atvirkštinio apskaičiavimo metodą, pagal kurį pardavimo kaina taip pat apėmė PVM.
Šis mokestinis patikrinimas buvo baigtas parengiant patikrinimo ataskaitą ir 2018 m. vasario 16 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuriais remiantis VB turėjo sumokėti 196634 Rumunijos lėjų (RON) (apie 41300 EUR) sumą ir su ja susijusius delspinigius bei baudas.
VB pateikė skundą dėl šio pranešimo ir tvirtino, kad stataus miško pardavimui taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, kurio taikymas priklauso tik nuo to, ar abu atitinkami ūkio subjektai yra apmokestinamieji asmenys, tačiau tiekėjas nebūtinai turi turėti PVM mokėtojo kodą.
2018 m. liepos 12 d. sprendimu VB skundas buvo atmestas motyvuojant tuo, kad atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo taikymas pagal Mokesčių kodekso 160 straipsnį siejamas su sąlyga, kad tiekėjas ir pirkėjas turi būti iš anksto įregistruoti kaip PVM mokėtojai.
2019 m. birželio 24 d. sprendimu
Tribunalul București
(Bukarešto apygardos teismas, Rumunija) patenkino VB ieškinį dėl 2018 m. vasario 16 d. pranešimo apie mokėtiną mokestį ir 2018 m. liepos 12 d. sprendimo panaikinimo.
Bukarešto regiono viešųjų finansų direktoratas – sektoriaus Nr. 1 viešųjų finansų administratorius prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme
Curtea de Apel Bucureşti
(Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo.
Šis teismas pažymi, kad jei VB būtų buvusi įregistruota kaip PVM mokėtoja 2011 m. rugsėjo mėn., jai būtų taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas, kurį remiantis įgyvendinimo sprendimais 2010/583 ir 2013/676 Rumunijai leista taikyti pagal PVM direktyvos 193 straipsnyje numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą. Šiuo pagrindu VB neturėjo mokėti PVM už statų mišką, nes pagal šį mechanizmą šį mokestį turi mokėti apmokestinamieji pirkėjai.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Teisingumo Teismas, be kita ko, 2018 m. kovo 7 d. Sprendime Dobre (
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
,
ir
punktai), nusprendė, kad įsiregistravimas kaip PVM mokėtojui yra tik formalus teisės į PVM atskaitą reikalavimas, todėl negali būti materialinė sąlyga, neleidžianti apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti šia teise.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priduria, kad atsisakymas asmeniui, kaip antai VB, taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą taip pat lemia tai, kad apmokestinamieji asmenys, iš jos įsigiję stataus miško, negali atskaityti su šiais sandoriais susijusio PVM, nes šis mokestis nebuvo teisingai apskaičiuotas apmokestinimo momentu. Šiam teismui kyla klausimas, ar pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją draudžiama, kad įsiregistravimas kaip PVM mokėtojui būtų atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo taikymo sąlyga.
Tokiomis aplinkybėmis
Curtea de Apel București
(Bukarešto apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal [PVM direktyvą] ir neutralumo principą tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai arba tokia apmokestinimo praktika, pagal kuriuos atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas (supaprastinimo priemonės) – privalomai numatytas stataus miško pardavimo atveju – negali būti taikomas asmeniui, dėl kurio buvo atliktas patikrinimas ir kuris po patikrinimo buvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas, motyvuojant tuo, kad prieš vykdydamas sandorius ar kai viršijo nustatytą viršutinę ribą patikrintas asmuo nebuvo pateikęs prašymo įregistruoti jį kaip PVM mokėtoją ir nebuvo įregistruotas?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyva ir mokesčių neutralumo principas draudžia nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris prieš apmokestinamųjų sandorių vykdymą nepateikė prašymo ir
ex officio
neįgijo PVM mokėtojo kodo.
Pirmiausia reikia priminti, kad atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas yra PVM direktyvos 193 straipsnyje įtvirtinto principo, pagal kurį PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išimtis, todėl turi būti aiškinamas siaurai (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 13 d. Sprendimo Human Operator,
C‑434/17
,
EU:C:2019:112
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Primintina, kad taikant minėtą mechanizmą neatliekamas PVM mokėjimas tarp prekių tiekėjo ir pirkėjo, nes pastarasis turi pareigą sumokėti pirkimo PVM už įvykdytus sandorius ir iš esmės gali atskaityti šį mokestį taip, kad jokia suma nebūtų mokėtina mokesčių administratoriui (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad įgyvendinimo sprendimų 2010/583 ir 2013/676 1 straipsnyje Rumunijai leidžiama pagal PVM direktyvos 395 straipsnį nukrypti nuo apmokestinimo principo, įtvirtinto šios direktyvos 193 straipsnyje, nurodant, kad prievolė sumokėti PVM tenka apmokestinamajam asmeniui, kuriam skirtas stataus miško tiekimas, kaip nurodyta kiekvieno iš šių įgyvendinimo sprendimų 2 straipsnyje, turint omenyje, kad ši veikla nenurodyta tarp PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalyje minimų sandorių.
Šiuo atveju atvirkštiniam apmokestinimo mechanizmui taikyti pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, t. y. Mokesčių kodekso 160 straipsnio 1 dalį, taikoma sąlyga, kad apmokestinamieji asmenys, susiję su šiuo mechanizmu, būtų įsiregistravę kaip PVM mokėtojai prieš vykdant apmokestinamuosius sandorius. Rumunijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose pabrėžė, kad būtent Rumunijos medienos rinkoje su kova su sukčiavimu susiję sunkumai lėmė tai, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas nustatė šią sąlygą. Be to, įsiregistravimo kaip PVM mokėtojui reikalavimas užtikrina veiksmingą mokesčių prievolių laikymosi kontrolę ir tikslų PVM surinkimą.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nei iš PVM direktyvos, nei iš įgyvendinimo sprendimų 2010/583 ar 2013/676 negalima daryti išvados, kad, kai valstybei narei leidžiama nukrypti nuo PVM direktyvos 193 straipsnio, nurodant apmokestinamąjį asmenį, kuriam tiekiamos atitinkamos prekės, kaip asmenį, privalantį sumokėti PVM taikant atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą tam tikriems apmokestinamiesiems sandoriams, tos valstybės narės nacionalinės teisės aktų leidėjas, įgyvendindamas šią leidžiančią nukrypti nuostatą, negali nustatyti šio mechanizmo taikymo sąlygų, jei šios sąlygos neprieštarauja mokesčių neutralumo principui.
Pirma, tokį aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 199 straipsnio 2 dalis, pagal kurią valstybėms narėms leidžiama apibrėžti tiekėjų, teikėjų, pirkėjų ar įgijėjų kategorijas, kurioms gali būti taikomas atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas.
Antra, kadangi atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas yra PVM direktyvos 193 straipsnyje numatyto principo išimtis, jis turi būti aiškinamas siaurai, kaip matyti iš šio sprendimo 32 punkto. Pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatytu apribojimu, pagal kurį šiam mechanizmui taikyti nustatyta sąlyga, kad apmokestinamieji asmenys būtų iš anksto įsiregistravę kaip PVM mokėtojai, kaip tik ir apibrėžiama šios išimties taikymo sritis.
Priešingai, nei savo rašytinėse pastabose nurodė VB ir Komisija, pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai neprieštarauja Teisingumo Teismo jurisprudencijai, kuria remiantis pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo A. (Pasinaudojimas teise į atskaitą),
C‑895/19
,
EU:C:2021:216
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Iš šios jurisprudencijos matyti, kad įsiregistravimas kaip PVM mokėtojui, numatytas PVM direktyvos 214 straipsnyje, ir apmokestinamojo asmens pareiga pranešti, kada jo, kaip apmokestinamojo asmens, veikla prasideda, pasikeičia ar baigiasi, kaip numatyta šios direktyvos 213 straipsnyje, yra tik formalūs reikalavimai, nustatyti kontrolės tikslais, kurie negali turėti įtakos, be kita ko, teisei į PVM atskaitą, jei įvykdytos esminės šios teisės atsiradimo sąlygos (2021 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Promexor Trade,
C‑358/20
,
EU:C:2021:936
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad iš PVM mokėtojo neturi būti atimta teisė į atskaitą dėl to, kad jis nebuvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas prieš tai, kai įsigytas prekes naudojo vykdydamas apmokestinamąją veiklą (2021 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Promexor Trade,
C‑358/20
,
EU:C:2021:936
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto reikia pabrėžti, kad minėta jurisprudencija siekiama užtikrinti pagrindinio mokesčių neutralumo principo laikymąsi, reikalaujant, kad apmokestinamasis asmuo galėtų atskaityti pirkimo PVM, jei esminiai tokios atskaitos reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamasis asmuo neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų.
Tiekimo gavėjo teisės į atskaitą iš esmės taip pat turi būti paisoma tiek pagal atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, tiek pagal bendrą PVM sistemą. Taigi šiai teisei neturi įtakos atsisakymas paslaugų teikėjui taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą. Šiuo klausimu pažymėtina, kad vien neteisingo PVM apskaičiavimo apmokestinamuoju momentu, kai, kaip nagrinėjamu atveju, buvo nuspręsta, kad nereikia apskaičiuoti PVM, nepakanka, kad apmokestinamasis asmuo prarastų savo teisę į atskaitą (pagal analogiją žr. 2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
,
punktas).
Vadinasi, reikia konstatuoti, kad 2021 m. kovo 18 d. Sprendime A. (Pasinaudojimas teise į atskaitą) (
C‑895/19
,
EU:C:2021:216
) suformuluota jurisprudencija netaikoma tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nes atsisakymas taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą nepažeidžia nei atitinkamo paslaugos gavėjo teisės į pirkimo PVM atskaitą, nei mokesčių neutralumo principo.
Galiausiai, trečia, reikia priminti, kad pagal mokesčių neutralumo principą, kuris yra Sąjungos teisės aktų leidėjo taikomas bendrojo vienodo požiūrio principo atitikmuo PVM srityje, draudžiama PVM tikslais skirtingai vertinti panašias prekes ar paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Weg Tevesstraße,
C‑449/19
,
EU:C:2020:1038
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją minėtas bendrasis principas reikalauja, kad panašios situacijos nebūtų vertinamos skirtingai, o skirtingos – vienodai, nebent toks vertinimas yra objektyviai pateisinamas. Skirtingas požiūris yra pateisinamas, jeigu jis pagrįstas objektyviu ir protingu kriterijumi, t. y. jeigu susijęs su aptariamomis teisės normomis siekiamu teisėtu tikslu ir jei toks skirtingas požiūris yra proporcingas juo siekiamam tikslui (2021 m. vasario 3 d. Sprendimo Fussl Modestraße Mayr,
C‑555/19
,
EU:C:2021:89
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Reikia konstatuoti, kad šiuo atveju kriterijus, pateisinantis atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo taikymo apribojimą, yra objektyvus, nes pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus visi apmokestinamieji asmenys, pardavėjai ir pirkėjai, dalyvaujantys tiekiant medienos gaminius, kaip numatyta atitinkamai įgyvendinimo sprendimų 2010/583 ir 2013/676 2 straipsnyje, privalo įsiregistruoti kaip PVM mokėtojai.
Šiuo apribojimu siekiamas tikslas yra teisinis saugumas ir teisinis aiškumas. Tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, prekių tiekimo gavėjas turi sumokėti PVM, jei sandoris apmokestinamas šiuo mokesčiu, o tai priklauso, be kita ko, nuo tiekėjo apyvartos, kuriai gali būti taikoma Rumunijos teisės aktuose, susijusiuose su mažosiomis įmonėmis, numatyta speciali neapmokestinimo schema. Vis dėlto šią sąlygą sunku patikrinti tiekimo gavėjui. Šiuo klausimu svarbu pabrėžti, kad nagrinėjamu atveju, be kita ko, iš Įgyvendinimo sprendimo 2010/583 6 konstatuojamosios dalies matyti, kad Rumunijos medienos rinką sudaro daug mažų įmonių, kurias Rumunijos valdžios institucijoms sunku kontroliuoti.
Apmokestinamiesiems asmenims nustačius įsiregistravimo kaip PVM mokėtojui reikalavimą, apmokestinamojo sandorio gavėjas turi prieinamesnį kriterijų, leidžiantį sužinoti tikslią savo mokestinių prievolių apimtį, nes pagal Rumunijos teisę apmokestinamiesiems asmenims, kurie naudojasi mažosioms įmonėms taikoma lengvata, todėl nevykdo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, netaikomas įsiregistravimo kaip PVM mokėtojui reikalavimas.
Taigi skirtingas vertinimas atrodo proporcingas pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis siekiamam tikslui, nes, pirma, įsiregistravimas kaip PVM mokėtojui kyla iš pačios Sąjungos teisės, t. y. PVM direktyvos 214 straipsnio, ir, antra, atitinkamų apmokestinamųjų asmenų teisė į atskaitą iš esmės neginčijama.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyva ir mokesčių neutralumo principas nedraudžia nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris prieš apmokestinamųjų sandorių vykdymą nepateikė prašymo ir
ex officio
neįgijo PVM mokėtojo kodo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ir mokesčių neutralumo principas nedraudžia nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos atvirkštinio apmokestinimo mechanizmas netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris prieš apmokestinamųjų sandorių vykdymą nepateikė prašymo ir
ex officio
neįgijo pridėtinės vertės mokesčio mokėtojo kodo.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.