CELEX: 62021CJ0146
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Decyzje wykonawcze 2010/583/UE i 2013/676/UE zezwalające Rumunii na odstąpienie od art. 193 owej dyrektywy
Mechanizm odwrotnego obciążenia
Dostawa produktów z drewna
Uregulowanie krajowe ustanawiające wymóg rejestracji do celów VAT w celu stosowania tego mechanizmu
Zasada neutralności podatkowej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasady neutralności podatkowej.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Bukareszcie – urząd finansów publicznych, sektor 1, Rumunia) a VB oraz Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Serviciul Soluționare Contestații 1 (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Bukareszcie – oddział odwoławczy nr 1, Rumunia) w przedmiocie decyzji właściwych organów podatkowych o nałożeniu na VB obowiązku zapłaty z mocą wsteczną podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu sprzedaży drzewa na pniu, przy jednoczesnym odmówieniu jej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 tej dyrektywy:
„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
Artykuł 193 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba, w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i art. 202”.
Zgodnie z art. 199 ust. 1 i 2 tej dyrektywy:
„1.   Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji:
[…]
2.   Przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1 państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie”.
Artykuł 213 dyrektywy VAT przewiduje:
„1.   Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika.
Państwa członkowskie zezwalają na dokonanie tego zgłoszenia drogą elektroniczną na warunkach, które ustalą; mogą też wymagać stosowania takiej drogi.
2.   Bez uszczerbku dla przepisu ust. 1 akapit pierwszy każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów niepodlegających VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, musi zgłosić dokonanie takich nabyć, jeżeli warunki wymagane do ich wyłączenia z VAT przewidziane w tym artykule przestają być spełniane”.
Zgodnie z art. 214 tej dyrektywy:
„1.   Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:
a)
każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194–197 i art. 199;
b)
każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) albo każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, który skorzystał z możliwości objęcia wewnątrzwspólnotowych nabyć podatkiem VAT przewidzianej w art. 3 ust. 3;
c)
każdy podatnik, który na terytorium danego państwa dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów do celów dokonywanych przez niego transakcji, które są związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, i które są przez niego dokonywane poza tym terytorium.
2.   Państwa członkowskie nie muszą identyfikować niektórych podatników, którzy okazjonalnie dokonują transakcji, o których mowa w art. 12”.
Artykuł 395 ust. 1 niniejszej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji”.
Decyzja wykonawcza 2010/583/UE
Motywy 6–8 decyzji wykonawczej Rady 2010/583/UE z dnia 27 września 2010 r. w sprawie upoważnienia Rumunii do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 193 dyrektywy 2006/112 (
Dz.U. 2010, L 256, s. 27
) stanowiły:
„(6)
Rumunia doświadcza również trudności na rynku drewna ze względu na charakter tego rynku i przedsiębiorstw prowadzących na nim działalność. Rynek ten obejmuje znaczną liczbę małych przedsiębiorstw, których kontrola stwarza władzom rumuńskim trudności. Najbardziej powszechna forma uchylania się od opodatkowania polega na fakturowaniu dostaw przez dostawcę, który następnie znika bez zapłacenia właściwym organom podatku, ale pozostawia klientowi ważną fakturę uprawniającą do odliczenia podatku.
(7)
Wskazując odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT w przypadku dostaw produktów z drewna przez podatników i w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług przez podatników, w stosunku do których toczy się postępowanie w sprawie niewypłacalności, z wyjątkiem detalistów, odstępstwo pozwala na usunięcie napotykanych trudności bez wpływu na kwotę należnego podatku, czego skutkiem jest zapobieganie niektórym rodzajom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.
(8)
Środek jest proporcjonalny do wyznaczonych celów z uwagi na fakt, że nie będzie miał zastosowania ogólnego, a tylko do szczególnych działań i sektorów stwarzających znaczne problemy z poborem podatku, uchylaniem się od opodatkowania lub unikaniem opodatkowania”.
Artykuł 1 tej decyzji wykonawczej przewidywał:
„Na zasadzie odstępstwa od art. 193 dyrektywy [VAT] niniejszym upoważnia się Rumunię do wyznaczenia do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi, o których mowa w art. 2 niniejszej decyzji, jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku”.
Zgodnie z art. 2 tej decyzji wykonawczej:
„Odstępstwo przewidziane w art. 1 stosuje się do:
a)
dostaw produktów z drewna przez podatników, włączając drzewo na pniu, drewno okrągłe lub łupane, drewno opałowe, produkty z drewna, drewno bez oblin lub rozdrobnione, a także drewno surowe lub przetworzone oraz półprodukty z drewna;
b)
dostaw towarów i świadczenia usług przez podatników, w stosunku do których toczy się postępowanie w sprawie niewypłacalności, z wyjątkiem detalistów”.
Decyzja wykonawcza 2013/676
Motyw 5 decyzji wykonawczej Rady 2013/676/UE z dnia 15 listopada 2013 r. upoważniającej Rumunię do dalszego stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 193 dyrektywy 2006/112 (
Dz.U. 2013, L 316, s. 31
), zmienionej decyzją wykonawczą Rady (UE) 2016/1206 z dnia 18 lipca 2016 r. (
Dz.U. 2016, L 198, s. 47
) (zwanej dalej „decyzją wykonawczą 2013/676”) stanowi:
„W okresie poprzedzającym pierwsze upoważnienie do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do dostaw drewna Rumunia napotykała trudności na rynku drewna ze względu na charakter tego rynku oraz przedsiębiorstw prowadzących na nim działalność. W sektorze tym działa duża liczba małych przedsiębiorstw, których kontrola stwarza władzom rumuńskim trudności. Według władz rumuńskich wyznaczenie odbiorcy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT przyniosło skutek w postaci zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania w tym sektorze, w związku z czym pozostaje ono uzasadnione”.
Artykuł 1 decyzji wykonawczej 2013/676 stanowi:
„Na zasadzie odstępstwa od art. 193 dyrektywy [VAT] niniejszym upoważnia się Rumunię do dnia 31 grudnia 2019 r. do wyznaczenia – jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku – podatnika, któremu dostarczane są towary lub na którego rzecz świadczone są usługi, o których mowa w art. 2 niniejszej decyzji”.
Zgodnie z art. 2 tej decyzji wykonawczej:
„Odstępstwo przewidziane w art. 1 stosuje się do dostaw produktów z drewna przez podatników, włączając drzewo na pniu, drewno okrągłe lub łupane, drewno opałowe, produkty z drewna, drewno bez oblin lub rozdrobnione, a także drewno surowe lub przetworzone oraz półprodukty z drewna”.
Prawo rumuńskie
Artykuł 127 ust. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) (
Monitorul Oficial al României
, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), stanowi:
„Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakikolwiek rodzaj działalności gospodarczej spośród wymienionych w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
Artykuł 160 kodeksu podatkowego stanowi:
„1.   W drodze odstępstwa od art. 150 ust. 1 w przypadku transakcji podlegających opodatkowaniu podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest odbiorca w ramach transakcji przewidzianych w ust. 2. Warunkiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest zarejestrowanie zarówno dostawcy, jak i odbiorcy dla celów VAT […].
2.   Czynnościami, w odniesieniu do których stosuje się odwrotne obciążenie, są:
[…]
b) dostawa drewna i materiału drzewnego […];
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
VB jest właścicielką gruntów leśnych w Rumunii.
W latach 2011–2017 wykorzystywała ona te grunty na podstawie umów sprzedaży drzewa na pniu zawartych z wieloma specjalistycznymi spółkami działającymi w sektorze leśnictwa.
W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia 5 grudnia 2017 r. do dnia 2 lutego 2018 r. właściwe organy podatkowe stwierdziły, że obrót VB uzyskany we wrześniu 2011 r. przekroczył próg ustanowiony w „specjalnym systemie zwolnień” przewidzianym w kodeksie podatkowym dla małych przedsiębiorstw. Z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że w przypadku gdy podatnik w ciągu roku kalendarzowego osiąga lub przekracza ten próg zwolnienia, jest on zobowiązany do rejestracji do celów VAT w terminie dziesięciu dni, licząc od końca miesiąca, w którym osiągnął on lub przekroczył ten próg.
Biorąc pod uwagę, że w okresie poddanym kontroli podatkowej, a mianowicie pomiędzy 1 października 2011 r. a 30 września 2017 r., VB nie była zarejestrowana do celów VAT, kontrolerzy podatkowi dokonali wstecznej korekty obliczenia VAT należnego od dnia 1 listopada 2011 r., stosując metodę odwróconej kalkulacji, polegającą na uznaniu, że cena sprzedaży również zawierała VAT.
Rzeczona kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem sprawozdania z kontroli podatkowej i wydaniem decyzji z dnia 16 lutego 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie których VB była zobowiązana do zapłaty kwoty 196634 lei rumuńskich (RON) (około 41300 EUR) oraz związanych z tym odsetek i kar.
VB wniosła odwołanie od tej decyzji, podnosząc, że sprzedaż drzewa na pniu była objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, którego stosowanie jest uzależnione wyłącznie od tego, czy oba zainteresowane podmioty gospodarcze są podatnikami, ale niekoniecznie od istnienia numeru identyfikacyjnego VAT po stronie dostawcy.
Decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. odwołanie VB zostało oddalone na tej podstawie, że stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jest uzależnione, zgodnie z art. 160 kodeksu podatkowego, od uprzedniego zarejestrowania do celów VAT zarówno dostawcy, jak i nabywcy.
Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2019 r. Tribunalul București (sąd okręgowy w Bukareszcie, Rumunia) uwzględnił wniesioną przez VB skargę o uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 16 lutego 2018 r. oraz decyzji z dnia 12 lipca 2018 r.
Wspomniany wyrok jest przedmiotem apelacji wniesionej do sądu odsyłającego, Curtea de Apel Bucureşti (sądu apelacyjnego w Bukareszcie, Rumunia) przez regionalną dyrekcję finansów publicznych w Bukareszcie – urząd finansów publicznych, sektor 1.
Sąd ten zauważa, że gdyby VB została zarejestrowana do celów VAT we wrześniu 2011 r., podlegałaby mechanizmowi odwrotnego obciążenia, zgodnie z odstępstwem od systemu poboru VAT, o którym mowa w art. 193 dyrektywy VAT przyznanym Rumunii na podstawie decyzji wykonawczych 2010/583 i 2013/676. Z tego tytułu VB nie była zobowiązana do zapłaty VAT od sprzedaży drzewa na pniu, gdyż zgodnie z tym mechanizmem podatek ten był należny od nabywców będących podatnikami.
W tym kontekście sąd odsyłający zauważa, że Trybunał orzekł, w szczególności w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., Dobre (
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, pkt
,
), że rejestracja do celów VAT stanowi jedynie formalny wymóg prawa do odliczenia VAT i w konsekwencji nie może stanowić przesłanki materialnej uniemożliwiającej podatnikowi wykonywanie tego prawa.
Sąd odsyłający dodaje, że odmówienie osobie takiej jak VB stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia skutkuje również tym, że podatnicy, którzy nabyli od niej drzewo na pniu, nie mogą odliczyć VAT związanego z tymi transakcjami, ponieważ podatek ten nie został prawidłowo wykazany na fakturze w chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym sąd ten zastanawia się, czy orzecznictwo Trybunału sprzeciwia się temu, aby identyfikacja do celów VAT stanowiła przesłankę stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
W tych okolicznościach Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym dyrektywa [VAT] i zasada neutralności stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego lub praktyce podatkowej, zgodnie z którymi do podmiotu podlegającego kontroli, zarejestrowanego jako podatnik VAT po takiej kontroli, nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia (procedury uproszczone) – obowiązkowy w przypadku sprzedaży drzewa na pniu – z tej przyczyny, że podmiot kontrolowany ani nie wystąpił o rejestrację jako podatnik VAT, ani takiej rejestracji nie uzyskał przed dokonaniem transakcji lub przed datą, w której przekroczył maksymalny próg?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do podatnika, który nie wystąpił o rejestrację do celów VAT ani jej nie uzyskał z urzędu przed dokonaniem transakcji podlegających opodatkowaniu.
Na wstępie należy przypomnieć, że mechanizm odwrotnego obciążenia stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 193 dyrektywy VAT, zgodnie z którą obowiązany do zapłaty VAT jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług – a zatem musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2019 r., Human Operator,
C‑434/17
,
EU:C:2019:112
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Na podstawie tego systemu nie dochodzi więc w ogóle do zapłaty VAT między dostawcą a nabywcą towarów, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy stwierdzić, że art. 1 decyzji wykonawczych, odpowiednio, 2010/583 i 2013/676 pozwala Rumunii na odstępstwo, zgodnie z art. 395 dyrektywy VAT, od zasady opodatkowania przewidzianej w art. 193 tej dyrektywy, poprzez wskazanie jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT podatnika będącego odbiorcą dostawy produktów z drewna, o której mowa w art. 2 każdej z tych decyzji wykonawczych, ponieważ działalność ta nie jest wymieniona wśród transakcji wymienionych w art. 199 ust. 1 dyrektywy VAT.
Tymczasem w niniejszej sprawie stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jest na podstawie przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, czyli art. 160 ust. 1 kodeksu podatkowego, uzależnione od przesłanki, aby podatnicy objęci tym mechanizmem zostali zarejestrowani do celów VAT przed dokonaniem transakcji podlegających opodatkowaniu. Rząd rumuński podkreślił w swoich uwagach na piśmie, że to trudności napotkane na rumuńskim rynku drewna dotyczące zwalczania oszustw podatkowych doprowadziły ustawodawcę krajowego do ustanowienia tej przesłanki. Wymóg rejestracji do celów VAT zapewnia ponadto skuteczną kontrolę przestrzegania obowiązków podatkowych oraz prawidłowy pobór VAT.
W tym względzie należy podkreślić w pierwszej kolejności, że ani z dyrektywy VAT, ani z decyzji wykonawczych 2010/583 lub 2013/676 nie wynika, że w przypadku gdy państwo członkowskie jest uprawnione do odstąpienia od art. 193 dyrektywy VAT i wyznaczenia jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT podatnika będącego odbiorcą danej dostawy towarów, czyli zastosowania w ten sposób mechanizmu odwrotnego obciążenia do niektórych transakcji podlegających opodatkowaniu, krajowy ustawodawca tego państwa członkowskiego nie może określić, w ramach wdrażania tego odstępstwa, warunków stosowania tego mechanizmu, o ile tylko warunki te nie naruszają zasady neutralności podatkowej.
Po pierwsze, takie rozumienie znajduje potwierdzenie w art. 199 ust. 2 dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim na określenie kategorii dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których może mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Po drugie, ponieważ mechanizm odwrotnego obciążenia stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 193 dyrektywy VAT, należy go interpretować ściśle, jak wynika z pkt 32 niniejszego wyroku. Tymczasem ograniczenie przewidziane w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, uzależniające stosowanie tego mechanizmu od warunku uprzedniej rejestracji podatników do celów VAT, skutkuje właśnie ograniczeniem zakresu tego wyjątku.
W drugiej kolejności, wbrew twierdzeniom VB i Komisji zawartym w ich uwagach na piśmie, przepisy krajowe sporne w postępowaniu głównym nie są sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie podatku naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika [wyrok z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonywanie prawa do odliczenia),
C‑895/19
,
EU:C:2021:216
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Prawdą jest, że z orzecznictwa tego wynika, że rejestracja do celów VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy VAT, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tej dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (wyrok z dnia 18 listopada 2021 r., Promexor Trade,
C‑358/20
,
EU:C:2021:936
, pkt
i przywołane tam orzecznictwo).
Trybunał orzekł, że podatnikowi VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie zarejestrował się on do celów VAT przed wykorzystaniem towarów nabytych w ramach swej opodatkowanej działalności (wyrok z dnia 18 listopada 2021 r., Promexor Trade,
C‑358/20
,
EU:C:2021:936
, pkt
i przywołane tam orzecznictwo).
Należy jednak podkreślić, że wspomniane orzecznictwo ma na celu zagwarantowanie poszanowania podstawowej zasady neutralności podatkowej, i wymaga, aby podatnik mógł dokonać odliczenia naliczonego VAT, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne takiego odliczenia, nawet jeśli podatnik ten nie spełnił niektórych wymagań formalnych.
Otóż prawo do odliczenia przysługujące odbiorcy dostawy powinno być co do zasady przestrzegane w ten sam sposób zarówno w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak i we wspólnym systemie VAT. Na wspomniane prawo nie ma zatem wpływu odmowa objęcia dostawy przez świadczeniodawcę mechanizmem odwrotnego obciążenia. W tym względzie należy zauważyć, że nieprawidłowe wystawienie faktury VAT w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności gdy, jak w niniejszej sprawie, faktura została wystawiona bez VAT, nie jest samo w sobie wystarczające, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
, pkt
).
Należy zatem stwierdzić, że orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 18 marca 2021 r., A. (Wykonywanie prawa do odliczenia) (
C‑895/19
,
EU:C:2021:216
) nie znajduje zastosowania do sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ odmowa zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie narusza ani prawa do odliczenia VAT naliczonego przez beneficjenta danego świadczenia, ani, co za tym idzie, zasady neutralności podatkowej.
W trzeciej i ostatniej kolejności należy przypomnieć, że zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania, sprzeciwia się w szczególności odmiennemu traktowaniu w zakresie VAT towarów lub świadczenia usług podobnych, a więc konkurujących ze sobą (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße,
C‑449/19
,
EU:C:2020:1038
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wspomniana zasada ogólna wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane jednakowo, chyba że takie traktowanie jest uzasadnione w sposób obiektywny. Różnica w traktowaniu jest uzasadniona, o ile jest oparta na kryterium obiektywnym i racjonalnym, tzn. w sytuacji gdy pozostaje w związku z dopuszczalnym prawnie celem realizowanym przez sporne przepisy, oraz o ile jest ona proporcjonalna do celu realizowanego za pomocą danego sposobu traktowania (wyrok z dnia 3 lutego 2021 r., Fussl Modestraße Mayr,
C‑555/19
,
EU:C:2021:89
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie kryterium uzasadniające ograniczenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma charakter obiektywny, ponieważ uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym zobowiązuje bez rozróżnienia wszystkich podatników, tak sprzedawców, jak kupujących, zaangażowanych w dostawę produktów z drewna, o których mowa w art. 2, odpowiednio, decyzji wykonawczych 2010/583 i 2013/676, do dokonania rejestracji do celów VAT.
Celem tego ograniczenia jest zapewnienie pewności prawa i jasności prawnej. W okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym odbiorca dostawy towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli transakcja podlega temu podatkowi, co zależy w szczególności od obrotu dostawcy, który może skorzystać ze szczególnego systemu zwolnień przewidzianego w rumuńskich przepisach dotyczących małych przedsiębiorstw. Tymczasem warunek ten jest trudny do sprawdzenia dla odbiorcy dostawy. W tym względzie należy podkreślić, że w niniejszym przypadku z motywu 6 decyzji wykonawczej 2010/583 wynika między innymi, że rumuński rynek drewna obejmuje znaczną liczbę małych przedsiębiorstw, których kontrola stwarza władzom rumuńskim trudności.
Nałożony na podatników warunek dokonania rejestracji do celów VAT powoduje, że odbiorca transakcji podlegającej opodatkowaniu dysponuje bardziej dostępnym kryterium umożliwiającym dokładne poznanie zakresu ciążących na nim obowiązków podatkowych, ponieważ prawo rumuńskie wyłącza z obowiązku rejestracji do celów VAT podatników korzystających ze zwolnienia mającego zastosowanie do małych przedsiębiorstw i w związku z tym nieprzeprowadzających transakcji dających prawo do odliczenia.
Różnica w traktowaniu wydaje się zatem proporcjonalna do celu realizowanego przez przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego, ponieważ, po pierwsze, rejestracja do celów VAT wynika z samego prawa Unii, a mianowicie z art. 214 dyrektywy VAT, a po drugie, prawo zainteresowanych podatników do odliczenia co do zasady nie jest kwestionowane.
W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do podatnika, który nie wystąpił o rejestrację do celów VAT ani jej nie uzyskał z urzędu przed dokonaniem transakcji podlegających opodatkowaniu.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do podatnika, który nie wystąpił o rejestrację do celów podatku od wartości dodanej ani jej nie uzyskał z urzędu przed dokonaniem transakcji podlegających opodatkowaniu.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.