CELEX: 62018CJ0291
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 148, букви a) и в)
Освобождавания, свързани с международен транспорт
Доставка на самоиздигащи се платформи за морско сондиране
Понятието „плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море“
Обхват

Преюдициалното запитване е относно тълкуването на член 148, букви а) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Grup Servicii Petroliere SA, дружество със седалище в Румъния, и данъчните органи на тази държава членка, по повод на отказа бъде освободена от данък върху добавената стойност (ДДС) доставката от това дружество на три самоиздигащи се платформи за морско сондиране на малтийски дружества.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 15 от Шеста директива 77/388 ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
), изменена с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г. (
ОВ L 384, 1992 г., стр. 47
) (наричана по-нататък „Шеста директива“), озаглавен „Освободени доставки при износ извън Общността, приравнени на него сделки и международен транспорт“, предвижда:
„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободените доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
4.
доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии на съдове:
a)
предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности;
б)
предназначени за спасителни и помощни операции в открито море или за крайбрежен риболов, като в последния случай се изключват провизиите;
[…]
5.
доставката, преработването, ремонта, поддръжката, чартирането и наемането на морските плавателни съдове, посочени в параграф 4, букви а) и б), както и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително — риболовното, вложено или използвано на такива съдове;
[…]“ [неофициален превод].
Шеста директива е отменена и заменена с Директивата за ДДС, влязла в сила на 1 януари 2007 г.
Дял IX от Директивата за ДДС, озаглавен „Освобождавания“, съдържа десет глави. В член 131, който е единственият член в глава 1 от дял IX от посочената директива, озаглавен „Общи разпоредби“, се предвижда следното:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
Член 148 от Директивата за ДДС, който се намира в дял IX, глава 7 от нея, озаглавен „Освобождавания, свързани с международен транспорт“, предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
a)
доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите на плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов — провизиите на корабите;
[…]
в)
доставката, модификацията, ремонта, поддръжката, фрахтоването и наемането на плавателните съдове, посочени в буква а) по-горе, и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително на риболовното оборудване, вложено или използвано в тях;
[…]“.
Румънското право
Член 143, параграф 1 от Legea nr. 571/2003 privind Codul (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) в редакцията, която е в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство (наричан по-долу „Данъчният кодекс“), гласи:
„Освобождават се от данък:
[…]
h)
за плавателни съдове, предназначени за морско корабоплаване, използвани за международен превоз на пътници и/или стоки, за риболов или друга икономическа дейност или за спасителни и помощни операции в открито море, следните сделки:
1.
доставката, модификацията, ремонтът, поддръжката, фрахтоването, лизингът и наемането на плавателни съдове, както и доставката, лизингът, наемането, ремонтът и поддръжката на оборудване, вложено или използвано в плавателните съдове, включително и на риболовното оборудване“.
Член 23 от Ordonanța Guvernului nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Постановление № 42/1997 на Министерски съвет за превоза по море и по вътрешните водни пътища) предвижда:
„По смисъла на това постановление „плавателни съдове“ означава:
а)
самоходни или несамоходни морски плавателни съдове и плавателни съдове по вътрешните водни пътища от всички видове, които плават на повърхността или чрез потапяне, предназначени за превоз на стоки и/или на лица, за риболов, за влачене или за тласкане;
b)
самоходни или несамоходни плаващи съоръжения като драги, плаващи подемни платформи, плаващи кранове, плаващи грайферни кофи и други;
c)
плаващи съоръжения, които по принцип не са предназначени за придвижване, като плаващи докове, плаващи пристани, понтони, плаващи хангари за плавателни съдове, платформи за сондажни дейности и други, плаващи фарове;
d)
плавателни съдове с развлекателна цел“.
Точка 1 от Decizia nr. 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Решение № 3/2015 на Централната данъчна комисия) предвижда:
„В периода от 1 януари 2007 г. до 31 декември 2013 г.: по отношение на плавателните съдове, предназначени за морско корабоплаване, използвани за международен превоз на хора и/или на стоки, за риболов или друга икономическа дейност по море, освобождаването от ДДС, предвидено в член 143, алинея 1, буква h) [от Данъчния кодекс], се прилага, ако плавателният съд се използва реално и преимуществено за плаване по море. За да се определи дали плавателният съд се използва реално и преимуществено за плаване по море, не се отчитат единствено обективни критерии като дължината или тонажа на плавателния съд, но тези критерии могат да бъдат използвани, за да се изключат от приложното поле на освобождаването плавателните съдове, които във всички случаи не отговарят на условията, предвидени в член 143, алинея 1, буква h) от Данъчния кодекс, и които съответно не биха могли да извършват плаване по море. […]
Понятието за плаване „по море“ по смисъла на Директива [2006/112] и на член 143, алинея 1, буква h) от Данъчния кодекс включва всяка част от морето извън териториалните води на всяка страна, която е извън границата на 12 морски мили, измерена от определените в съответствие с международното морско право изходни линии (Конвенция на Организацията на обединените нации по морско право, сключена в Монтего Бей на 10 декември 1982 г.)“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През май 2008 г. Grup Servicii petroliere продава на малтийски дружества три самоиздигащи се платформи за морско сондиране, експлоатирани в Черно море, на обща стойност 96 млн. щатски долара (USD) (около 82 млн. евро). За доставката на тези платформи посоченото дружество издава фактури, като прилага режима на освобождаване от ДДС, предвиден в член 148, буква в) от Директивата за ДДС и в член 143, параграф 1, буква h) от Данъчния кодекс. Дружеството продължава да експлоатира тези платформи в Черно море през 2008 г. като чартьор.
През 2016 г. румънските данъчни органи издават ревизионен акт относно неплатения за посочената доставка ДДС, като начисляват на Grup Servicii Petroliere сума в размер на над 113 милиона румънски леи (RON) (приблизително 25 милиона евро), в това число лихви и санкции за забавено плащане. В мотивите на този акт се посочва по-специално следното:
–
макар въпросните сондажни платформи да са плавателни съдове по смисъла на Постановление № 42/1997 на Министерския съвет и да са годни да бъдат използвани неограничено за морско корабоплаване, по време на сондажните дейности те не плават, а са в статично положение; колоните им са спуснати, опират се на морското дъно и повдигат понтона (плаващото тяло) над морето на височина от 60—70 метра;
–
предвид разпоредбите на Решение № 3/2015 на Централната данъчна комисия, за да попадне доставката на платформи в обхвата на освобождаването, предвидено в член 143, параграф 1, буква h) от Данъчния кодекс, трябва да се докаже с всички доказателствени средства, че въпросният плавателен съд плава реално и преимуществено в открито море;
–
наличните доказателства обаче сочат, че платформите реално и преимуществено се използват в статично положение за извършване на сондажни дейности, а не за корабоплаване, което е само субсидиарна на сондирането дейност.
Тъй като жалбата, подадена по административен ред срещу посочения ревизионен акт, е отхвърлена, Grup Serviciii petroliere сезира Curtea de Apel Bucuresti (Апелативен съд Букурещ, Румъния).
Видно от преюдициалното запитване, в жалбата си дружеството твърди по същество, че румънските данъчни органи ограничили неправомерно обхвата на освобождаването, предвидено в член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС, като го поставили в зависимост не само от това дали плавателните съдове, експлоатирани за търговски или промишлени дейности, се „използват“ в открито море, а и дали „плават“ в открито море.
Независимо от практиката на Съда относно тълкуването на член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция счита, че за да се определи дали разглежданото в главното производство освобождаване се прилага по отношение на доставката на самоиздигаща се платформа за морско сондиране, е необходимо да се реши, на първо място, дали такава платформа попада в обхвата на понятието „плавателни съдове“ по смисъла на член 148, буква а) от посочената директива. На второ място, и в случай на утвърдителен отговор на този въпрос, посочената юрисдикция иска да се установи дали за освобождаването, предвидено в член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС, трябва да е изпълнено условието плавателната дейност в открито море да е реална и преимуществена спрямо дейността по морско сондиране.
При тези обстоятелства Curtea de Apel Bucureşti (Апелативен съд Букурещ) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директивата [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че освобождаването от ДДС се прилага при определени условия за доставката на самоиздигащи се платформи за морско сондиране, и съответно попада ли самоиздигаща се платформа за морско сондиране в обхвата на понятието „плавателен съд“ по смисъла на тази разпоредба от правото на Европейския съюз, като се има предвид, че съгласно заглавието на глава 7 от Директивата [за ДДС] посочената разпоредба урежда „[о]свобождавания[та], свързани с международен транспорт“?
2)
При утвърдителен отговор на [първия] въпрос, следва ли член 148, буква в) във връзка с член 148, буква а) от Директивата [за ДДС] да се тълкува в смисъл, че основно условие, за да бъде освободена от ДДС самоиздигаща се платформа за морско сондиране, която плава в открито море, е по време на нейната експлоатация (като търговска/промишлена дейност) тя да бъде реално там в състояние на движение, плаваща или придвижваща се по море от една точка до друга, през период, по-дълъг от този, в който тя се намира в стационарно, неподвижно състояние поради извършването на сондажна дейност в морето, с други думи, трябва ли тази платформа реално да извършва преимуществено плавателна дейност спрямо сондажната дейност?“.
По преюдициалните въпроси
Със своите два въпроса, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че съдържащият се в него израз „плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море“ се прилага за доставката на плаващи съоръжения, каквито са самоиздигащите се платформи за морско сондиране от типа на разглежданите в главното производство, които се използват предимно в неподвижно положение за експлоатацията на находища на въглеводороди в морето.
В самото начало следва да се припомни, че за предвиденото в член 148, буква в) от Директивата за ДДС освобождаване трябва да бъде изпълнено условието доставките да се отнасят до плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности по смисъла на член 148, буква a) от тази директива.
Както Съдът вече е приел, член 148, буква а) от Директивата за ДДС възпроизвежда по един и същ начин член 15, параграф 4, буква а) от Шеста директива, която Директивата за ДДС отменя и заменя. Следователно практиката на Съда относно тази разпоредба от Шеста директива остава релевантна и за тълкуването на член 148, буква а) от Директивата за ДДС (решение от 3 септември 2015 г.Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, т.
и
).
Така от тази разпоредба Съдът стига до извода, че подобно на предвидените в Шеста директива случаи на освобождаване, случаите по член 148 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които поради това трябва да бъдат тълкувани и прилагани еднакво в целия Европейски съюз (решение от 3 септември 2015 г.Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, т.
и цитираната съдебна практика), което означава, че освобождаването от ДДС на определена сделка не може да зависи от нейната квалификация по националното право (вж. в този смисъл по-специално решение от 18 октомври 2007 г., Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, т.
).
Освен това, като се има предвид, че представляват изключение от общия принцип, че всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС, посочените случаи на освобождаване трябва да се тълкуват стриктно (вж. в този смисъл решения от 14 септември 2006 г., Elmeka,
C‑181/04—C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, т.
и от 21 март 2013 г., Комисия/Франция,
C‑197/12
, непубликувано,
EU:C:2013:202
, т.
).
Следва да се припомни и че Съдът вече е постановил, че условието, свързано с предназначение за плаване в открито море, предвидено в член 15, точка 4, буква a) от Шеста директива, се прилага не само за плавателните съдове, които осигуряват превоз на пътници срещу заплащане, но и за използваните за търговски, промишлени или риболовни дейности, които понастоящем вече са изброени в член 148, буква a) от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решения от 14 септември 2006 г., Elmeka,
C‑181/04—C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, т.
—
и от 21 март 2013 г., Комисия/Франция,
C‑197/12
, непубликувано,
EU:C:2013:202
, т.
).
Изразът „плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море“, който се съдържа в член 148, буква a) от Директивата за ДДС, следва да се тълкува в светлината на тези съображения, като се имат предвид — при липсата на определение на този израз или на думите, които го съставляват — текстът на тази разпоредба и контекстът, в който се вписва тя, както и целите, преследвани с правната уредба, от която тя е част (вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2007 г., Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, т.
).
В това отношение, без в настоящия случай да е необходимо произнасяне по понятието „открито море“, чието пространствено определение е претърпяло развитие в международното морско право, нито по въпроса на какви технически характеристики трябва да отговаря определен плавателен съд, за да може да се счита, че е предназначен за плаване в открито море, следва да се отбележи, на първо място, че изразът „плавателни съдове, предназначени за плаване“ по член 148, буква a) от Директивата за ДДС задължително предполага, че въпросните плаващи съоръжения се използват за плаване. Даден плавателен съд може да се счита за „предназначен“ за плаване обаче само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство.
От гледна точка на формулировката това тълкуване се подкрепя от текста на член 148, буква а) на различните езици, които, когато не използват думата „предназначен“, като цяло прибягват до миналото причастие на глагола „използвам“, както е в текста на чешки („
užívaných
“), на английски („
used
“), на румънски („
utilizate
“), на фински („
käytettävät
“) и на шведски („
används
“).
Що се отнася, на второ място, до целта, преследвана с режима, към който принадлежи предвиденото в член 148, буква a) от Директивата за ДДС освобождаване, Съдът вече е постановил, че от заглавието на глава 7 от дял IX от тази директива е видно, че посочената цел се състои в насърчаване на международния транспорт (вж. в този смисъл решение от 4 май 2017 г., A,
C‑33/16
,
EU:C:2017:339
, т.
). В този контекст доставката на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободена от ДДС съгласно член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС, при условие че тези съдове са предназначени да се придвижват към открито море. Така тази цел потвърждава посоченото в точка 23 от настоящото решение тълкуване, според което плаващото съоръжение може да бъде квалифицирано като „плавателен съд, предназначен за плаване в открито море“ само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство.
Преследването на тази цел не изключва възможността, например в областта на околната среда или на акцизите, понятията „плавателни съдове“ или „плаване“ евентуално да бъдат тълкувани различно. Всъщност, ако се допусне, че има такава разлика в тълкуването, достатъчно е да се отбележи, че приетата в тези области правна уредба на Съюза преследва цели, различни от посочените в случаите на освобождаване, предвидени в член 148, букви a) и в) от Директивата за ДДС.
На трето и последно място, тълкуване на член 148, букви a) и в) от Директивата за ДДС, което свежда обхвата му до плаващите съоръжения, използвани основно за придвижване в морското пространство, съответства на контекста, в който се вписва тази разпоредба, а именно, режима на случаите на освобождаване от ДДС, които, както бе припомнено в точка 20 от настоящото решение, се тълкуват стриктно.
Тук, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 24 и 25 от своето заключение, няма съмнение, че самоиздигащите се платформи за морско сондиране, предмет на разглежданата в главното производство доставка, са подвижни инсталации за морско сондиране, състоящи се от плаващ понтон, към който са прикрепени няколко подвижни рамена, които са вдигнати по време на тегленето до мястото за сондиране; когато е в сондажна позиция, понтонът се вдига на няколко десетки метри над морското равнище с помощта на тези рамена, които се разгъват и опират в морското дъно, за да се образува неподвижна платформа.
Предвид тези характеристики става ясно, че разглежданите в главното производство платформи за морско сондиране не се използват основно за плаване, което все пак следва да се провери от запитващата юрисдикция, така че тези плаващи съоръжения не могат да бъдат квалифицирани като съоръжения, които са „предназначени за плаване“ по смисъла на член 148, буква a) от Директивата за ДДС. Напротив, както посочват румънското правителство и Европейската комисия и при условие че запитващата юрисдикция провери това, основната функция на тези платформи е да експлоатират в неподвижно положение находища на въглеводороди в морето.
С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 148, букви а) и в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че съдържащият се в него израз „плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море“ не се прилага за доставката на плаващи съоръжения, каквито са самоиздигащите се платформи за морско сондиране от типа на разглежданите в главното производство, които се използват предимно в неподвижно положение за експлоатация на находища на въглеводороди в морето.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Член 148, букви а) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че съдържащият се в него израз „плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море“ не се прилага за доставката на плаващи съоръжения, каквито са самоиздигащите се платформи за морско сондиране от типа на разглежданите в главното производство, които се използват предимно в неподвижно положение за експлоатация на находища на въглеводороди в морето.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.