CELEX: 62020CJ0299
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 392
Καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους
Πεδίο εφαρμογής
Παραδόσεις ακινήτων και γηπέδων προς οικοδόμηση τα οποία αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους
Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης κατά την αγορά των ακινήτων
Μεταπώληση υποκείμενη σε ΦΠΑ
Έννοια των “γηπέδων προς οικοδόμηση”

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 392 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Icade Promotion SAS, πρώην Icade Promotion Logement SAS, και του ministère de l’Action et des Comptes publics (Υπουργείου Δημόσιας Δράσης και Δημόσιων Λογαριασμών, Γαλλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την άρνηση της αρχής αυτής να επιστρέψει τον καταβληθέντα από την ως άνω εταιρία φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ο οποίος αφορά πωλήσεις γηπέδων προς οικοδόμηση σε ιδιώτες κατά τα έτη 2007 και 2008.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία ΦΠΑ
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Το άρθρο 12 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο α), ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο α), στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο β), ως “γήπεδο προς οικοδόμηση” νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη.»
Κατά το άρθρο 73 της ίδιας οδηγίας:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Το άρθρο 135 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α),
ια)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, εκτός των γηπέδων που καθορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο β),
[…]».
Το άρθρο 137, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν στους υποκείμενους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολόγησης για τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α),
γ)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, εκτός των γηπέδων προς οικοδόμηση που καθορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο β),
[…]».
Το κεφάλαιο 1 του επιγραφόμενου «Παρεκκλίσεις» τίτλου XIII της εν λόγω οδηγίας τιτλοφορείται «Παρεκκλίσεις που ισχύουν έως τη θέσπιση οριστικών ρυθμίσεων» και περιλαμβάνει το άρθρο 392, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι για τις παραδόσεις κτιρίων και γηπέδων προς οικοδόμηση, που αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους από υποκείμενο στον φόρο που δεν είχε δικαίωμα έκπτωσης κατά την αγορά, βάση επιβολής του φόρου είναι η διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής αγοράς.»
Ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011
Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (
ΕΕ 2011, L 77, σ. 1
), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 (
ΕΕ 2013, L 284, σ. 1
) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011), ορίζει στο άρθρο 13β τα εξής:
«Για την εφαρμογή της οδηγίας [ΦΠΑ], ως “ακίνητο” θεωρείται:
[…]
β)
κάθε κτίριο ή κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος πάνω ή κάτω από την επιφάνεια της θάλασσας, το οποίο δεν μπορεί να αποσυναρμολογηθεί ή να μετακινηθεί εύκολα·
[…]».
Το άρθρο 31α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 ορίζει τα εξής:
«1.   Οι υπηρεσίες που είναι συναφείς προς ακίνητα, όπως αναφέρεται στο άρθρο 47 της οδηγίας [ΦΠΑ], περιλαμβάνουν μόνον εκείνες τις υπηρεσίες που έχουν επαρκώς άμεση σύνδεση με τα εν λόγω ακίνητα. Οι υπηρεσίες θεωρούνται ότι έχουν επαρκώς άμεση σύνδεση με τα ακίνητα στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α)
όταν προκύπτουν από ακίνητο και αυτό το ακίνητο αποτελεί συστατικό στοιχείο της υπηρεσίας και κεντρικό και ουσιαστικό στοιχείο για τις παρεχόμενες υπηρεσίες·
β)
όταν παρέχονται ή προορίζονται για ακίνητο και έχουν ως αντικείμενο τη νομική ή φυσική μεταβολή του εν λόγω ακινήτου.
2.   Η παράγραφος 1 καλύπτει, ιδίως, τα εξής:
[…]
δ)
την κατασκευή μόνιμων δομών σε οικόπεδο, καθώς και εργασίες κατασκευής και κατεδάφισης που εκτελούνται σε μόνιμες δομές όπως στα συστήματα αγωγών για το αέριο, το νερό, την αποχέτευση και παρόμοιες δομές·
[…]».
Το γαλλικό δίκαιο
Το άρθρο 257 του code général des impôts (γενικού κώδικα φορολογίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, όριζε τα εξής:
«Στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται επίσης:
[…]
6° Υπό την επιφύλαξη του σημείου 7:
a) Οι πράξεις οι οποίες αφορούν ακίνητα […] και των οποίων τα αποτελέσματα πρέπει να περιληφθούν στη βάση του φόρου εισοδήματος ως βιομηχανικά και εμπορικά κέρδη·
[…].
7° Οι πράξεις που συμβάλλουν στην οικοδόμηση ή την παράδοση κτιρίων.
Οι πράξεις αυτές φορολογούνται ακόμη και όταν είναι αστικής φύσεως.
1. Περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων:
a) Οι πωλήσεις […] γηπέδων προς οικοδόμηση […]·
Στο πεδίο εφαρμογής του πρώτου εδαφίου εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, τα γεωτεμάχια για τα οποία, εντός τεσσάρων ετών από τη σχετική διαπιστωτική διοικητική πράξη, ο αποκτών […] εκδίδει άδεια δόμησης ή άδεια εργασιών διαρρύθμισης ή αρχίζει τις αναγκαίες εργασίες για την ανέγερση κτιρίου ή συνόλου κτιρίων ή για την κατασκευή νέων υπερυψωμένων εγκαταστάσεων.
Οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται στα γεωτεμάχια τα οποία αγοράζονται από φυσικά πρόσωπα με σκοπό την οικοδόμηση κτιρίων που προορίζονται για κατοικία.
[…]
b) Οι πωλήσεις κτιρίων […]».
Κατά το άρθρο 268 του γενικού κώδικα φορολογίας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης:
«Όσον αφορά τις πράξεις στις οποίες αναφέρεται το σημείο 6 του άρθρου 257, η βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας συνίσταται στη διαφορά μεταξύ:
a)
αφενός, του ονομαστικού τιμήματος και των επιβαρύνσεων που προστίθενται σε αυτό ή της αγοραίας αξίας του αγαθού εφόσον υπερβαίνει το προσαυξημένο με τις επιβαρύνσεις τίμημα·
b)
αφετέρου, […]
–
[…] των ποσών που κατέβαλε ο μεταβιβάζων, εξ οποιασδήποτε αιτίας, για την απόκτηση του αγαθού·
[…]».
Το άρθρο 231, παράγραφος 1, του παραρτήματος 2 του γενικού κώδικα φορολογίας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Τα πρόσωπα που ορίζονται στο [σημείο 6] του άρθρου 257 του γενικού κώδικα φορολογίας δεν μπορούν να εκπίπτουν τον φόρο με τον οποίο επιβαρύνθηκε η τιμή αγοράς ή κατασκευής των κτιρίων […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Icade Promotion, η οποία ασκεί δραστηριότητα ανάπτυξης ακινήτων, αγόρασε ακάλυπτες εκτάσεις γης από πρόσωπα μη υποκείμενα σε ΦΠΑ (ιδιώτες ή οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης). Επομένως, δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ για τις αγορές αυτές.
Αρχικώς, η Icade Promotion, αφού κατέτμησε τις προαναφερθείσες εκτάσεις σε οικόπεδα και εκτέλεσε εργασίες εγκατάστασης δικτύων που εξυπηρετούσαν τα οικόπεδα αυτά, όπως είναι το οδικό δίκτυο, τα δίκτυα πόσιμου νερού, ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου, αποχέτευσης ή τηλεπικοινωνιών, πώλησε τα εν λόγω οικόπεδα που εξυπηρετούνταν από τα ως άνω δίκτυα σε φυσικά πρόσωπα, ως γήπεδα προς οικοδόμηση, με σκοπό την ανέγερση ακινήτων για οικιστική χρήση.
Ακολούθως, η Icade Promotion υπήγαγε τις μεταβιβάσεις αυτές, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 2007 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2008, στο καθεστώς του ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους βάσει των διατάξεων του άρθρου 257, σημείο 6, και του άρθρου 268 του γενικού κώδικα φορολογίας (στο εξής: καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους).
Στη συνέχεια, η Icade Promotion υπέβαλε ένσταση στη φορολογική αρχή με αίτημα την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους, ο οποίος ανερχόταν στο ποσό των 2826814 ευρώ για το έτος 2007 και στο ποσό των 2369881 ευρώ για το έτος 2008. Η εταιρία αυτή υποστήριζε ότι οι επίμαχες πράξεις δεν μπορούσαν να υπαχθούν στον ΦΠΑ επί των ακινήτων βάσει του άρθρου 257, σημείο 7, του γενικού κώδικα φορολογίας, στο μέτρο που συνίσταντο στη μεταβίβαση γηπέδων προς οικοδόμηση σε ιδιώτες με σκοπό την ανέγερση ακινήτων για οικιστική χρήση, και ότι δεν ενέπιπταν ούτε στο καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους που προβλέπεται στο άρθρο 257, σημείο 6, σε συνδυασμό με το άρθρο 268 του ίδιου κώδικα, οπότε δεν έπρεπε να καταβληθεί ΦΠΑ.
Κατόπιν της απόρριψης της ένστασής της από τη φορολογική αρχή, η Icade Promotion άσκησε προσφυγή κατά της απόρριψης αυτής ενώπιον του tribunal administratif de Montreuil (διοικητικού πρωτοδικείου Montreuil, Γαλλία), το οποίο απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη με απόφαση της 27ης Απριλίου 2012.
Η Icade Promotion άσκησε έφεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικού εφετείου Βερσαλλιών, Γαλλία), το οποίο απέρριψε την έφεση με απόφαση της 18ης Ιουλίου 2014, λόγω απαραδέκτου της ως άνω διοικητικής ένστασης.
Με απόφαση της 28ης Δεκεμβρίου 2016, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία), κατόπιν αναιρέσεως που άσκησε η Icade Promotion, αναίρεσε εν μέρει την απόφαση του cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικού εφετείου Βερσαλλιών) και ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του τελευταίου, το οποίο με δεύτερη απόφασή του, της 19ης Οκτωβρίου 2017, απέρριψε επί της ουσίας την έφεση που άσκησε η εταιρία αυτή κατά της απόφασης του tribunal administratif de Montreuil (διοικητικού πρωτοδικείου Montreuil) της 27ης Απριλίου 2012.
Κατόπιν τούτου, η Icade Promotion άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Προς αμφισβήτηση της υπαγωγής των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης πωλήσεων στον ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους, βάσει των διατάξεων του άρθρου 257, σημείο 6, και του άρθρου 268 του γενικού κώδικα φορολογίας, η Icade Promotion υποστηρίζει ότι η εφαρμογή στις πωλήσεις αυτές του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους ήταν, από δύο απόψεις, ασύμβατη προς το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ.
Πρώτον, το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να υπάγουν τις παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση σε καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους μόνον όταν ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί τέτοιες παραδόσεις επιβαρύνθηκε με τον ΦΠΑ κατά την αγορά των γηπέδων, στερούμενος συγχρόνως του δικαιώματος να εκπέσει τον φόρο αυτόν. Συναφώς, η Icade Promotion στηρίζεται, ειδικότερα, στο αγγλικό κείμενο του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει ρητώς την «αδυναμία έκπτωσης του ΦΠΑ» επί της αγοράς.
Δεύτερον, κατά την Icade Promotion, το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να υπάγουν τις παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση σε καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους μόνον όταν ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί τέτοιες παραδόσεις περιορίζεται στην αγορά και τη μεταπώληση των γηπέδων αυτών ως έχουν. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν έχει εφαρμογή σε πράξεις πώλησης γηπέδων προς οικοδόμηση τα οποία έχουν υποστεί, μετά την αγορά τους, μετατροπές.
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, προκειμένου να απαντήσει στα επιχειρήματα αυτά, το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών) έκρινε ότι η μη ύπαρξη «δικαιώματος έκπτωσης» κατά την αγορά, για την οποία γίνεται λόγος στο άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ, καλύπτει τις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει επιβληθεί ΦΠΑ για την αγορά. Εξάλλου, κατά το δικαστήριο αυτό, η μνεία, στο ως άνω άρθρο, των παραδόσεων γηπέδων προς οικοδόμηση «που αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους» δεν έχει ούτε ως σκοπό ούτε ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό της αγοράς μη οικοδομημένων γηπέδων η οποία ακολουθείται από μεταπώλησή τους ως γηπέδων προς οικοδόμηση.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 392 της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι περιορίζει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως επί του περιθωρίου κέρδους μόνο στις περιπτώσεις πράξεων παραδόσεως κτιρίων για την αγορά των οποίων έχει επιβληθεί [ΦΠΑ] χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τα μεταπωλεί να είχε το δικαίωμα να προβεί στην έκπτωση του φόρου αυτού; Ή επιτρέπει την εφαρμογή του προαναφερθέντος καθεστώτος σε πράξεις παραδόσεως κτιρίων για την αγορά των οποίων δεν έχει επιβληθεί ΦΠΑ, είτε διότι η αγορά αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του είτε διότι, ενώ εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του, τυγχάνει απαλλαγής;
2)
Έχει το άρθρο 392 της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολογήσεως επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παραδόσεως γηπέδων προς οικοδόμηση στις ακόλουθες δύο περιπτώσεις:
–
όταν τα ως άνω, μη οικοδομημένα κατά την αγορά τους, γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπωλήσεώς τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση·
–
όταν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπωλήσεώς τους από τον υποκείμενο στον φόρο, μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά των γηπέδων αυτών, παραδείγματος χάριν λόγω της κατατμήσεώς τους σε οικόπεδα ή της πραγματοποιήσεως εργασιών που καθιστούν δυνατή την εξυπηρέτησή τους από διάφορα δίκτυα (οδικό, πόσιμου νερού, ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου, αποχετεύσεως, τηλεπικοινωνιών);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι περιορίζει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης ακινήτων για την αγορά των οποίων επιβλήθηκε ΦΠΑ χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τα μεταπωλεί να είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο αυτόν για την εν λόγω αγορά ή την έννοια ότι επιτρέπει την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος και σε πράξεις παράδοσης ακινήτων για την αγορά των οποίων δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ, είτε διότι η αγορά αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ είτε διότι, ενώ εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του, τυγχάνει απαλλαγής.
Επισημαίνεται εκ προοιμίου ότι οι γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ παρουσιάζουν διαφορές. Συγκεκριμένα, η απόδοση της διάταξης αυτής στη γαλλική γλώσσα κάνει λόγο αποκλειστικά για τη μη ύπαρξη «δικαιώματος έκπτωσης» («droit à déduction»), χωρίς να διευκρινίζει αν η μη ύπαρξη του δικαιώματος αυτού οφείλεται μόνο στο γεγονός ότι δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ για την αρχική συναλλαγή ή ότι επιβλήθηκε μεν ΦΠΑ χωρίς όμως στη συνέχεια να θεμελιώνεται δικαίωμα έκπτωσης. Αντιθέτως, η απόδοση της ως άνω διάταξης στην αγγλική γλώσσα κάνει λόγο για τον «ΦΠΑ επί της αγοράς» διευκρινίζοντας ότι ο φόρος αυτός «δεν ήταν εκπεστέος» («the VAT on the purchase was not deductible»), αφήνοντας να εννοηθεί ότι η μεταβίβαση τέτοιων γηπέδων πρέπει, καταρχήν, να υπόκειται σε ΦΠΑ.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, σε περίπτωση απόκλισης μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων ενός νομοθετήματος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται με γνώμονα την όλη οικονομία και τον σκοπό της κανονιστικής ρύθμισης της οποίας αποτελεί στοιχείο [απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) και United Biscuits Pension Investments,
C-235/19
,
EU:C:2020:801
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι το καθεστώς φορολόγησης που προβλέπει το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ συνιστά παρέκκλιση από το γενικό καθεστώς της οδηγίας ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό του εν λόγω καθεστώτος παρέκκλισης πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε το καθεστώς αυτό να μην παράγει τα αποτελέσματά του. Πράγματι, η ερμηνεία των ως άνω όρων πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από το εν λόγω καθεστώς σκοπούς και να συνάδει προς τις επιταγές της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2018, Mensing,
C-264/17
,
EU:C:2018:968
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται, όσον αφορά την όλη οικονομία της οδηγίας ΦΠΑ, ότι, κατά τη θεμελιώδη αρχή που είναι σύμφυτη με το σύστημα του ΦΠΑ, ο φόρος αυτός πλήττει κάθε πράξη παραγωγής ή διανομής, ενώ εκπίπτει ο ΦΠΑ που ευθέως επιβάρυνε το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνέθεσαν την τιμή (απόφαση της 30ής Μαΐου 2013, X,
C-651/11
,
EU:C:2013:346
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επισημαίνεται επίσης ότι η οδηγία ΦΠΑ προβαίνει σε σαφή διάκριση μεταξύ, αφενός, των παραδόσεων γηπέδων προς οικοδόμηση, οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ, και, αφετέρου, των παραδόσεων μη οικοδομημένων γηπέδων, οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν.
Κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 12 της οδηγίας ΦΠΑ, ως «γήπεδα προς οικοδόμηση» νοούνται, για τους σκοπούς της παραγράφου 1, στοιχείο βʹ, του άρθρου αυτού, οι ακάλυπτες ή διαρρυθμισμένες εκτάσεις γης, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη. Τα κράτη μέλη, όταν ορίζουν τις εκτάσεις γης που πρέπει να θεωρούνται ως «γήπεδα προς οικοδόμηση», οφείλουν να σέβονται τον σκοπό του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας αυτής, ο οποίος έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ μόνον των παραδόσεων μη οικοδομημένων γηπέδων τα οποία δεν προορίζονται για την ανέγερση οικοδομής (πρβλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, Woningstichting Maasdriel,
C‑543/11
,
EU:C:2013:20
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, υπό το πρίσμα του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, κάθε παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί με την ιδιότητα αυτή πρέπει, καταρχήν, να υπόκειται στον ΦΠΑ, είτε σύμφωνα με το γενικώς ισχύον καθεστώς του άρθρου 73 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει ότι ο ΦΠΑ υπολογίζεται βάσει της αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ήτοι βάσει της τιμής πώλησης, είτε, κατά παρέκκλιση για τα κράτη μέλη που έχουν προβλέψει τη σχετική δυνατότητα, σύμφωνα με το καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους δυνάμει του άρθρου 392 της οδηγίας αυτής, κατά το οποίο η βάση επιβολής του φόρου είναι η διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής αγοράς.
Όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι η οδηγία αυτή αποσκοπεί μεταξύ άλλων στη διασφάλιση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία δεν επιτρέπει, αφενός, τη διαφορετική, από απόψεως ΦΠΑ, μεταχείριση των παραδόσεων παρόμοιων αγαθών τα οποία βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους και, αφετέρου, τη διαφορετική, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, μεταχείριση των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, Woningstichting Maasdriel,
C‑543/11
,
EU:C:2013:20
, σκέψη
).
Το καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους αποσκοπεί στη διασφάλιση της αρχής αυτής, καθόσον σκοπός του εν λόγω καθεστώτος είναι η αντιστάθμιση του καταλοίπου ΦΠΑ που δεν εκπίπτεται.
Συναφώς, από την αιτιολογική έκθεση της πρότασης της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση [COM(73) 950 τελικό] προκύπτει ότι θα μπορούσε να εφαρμοστεί μειωμένη βάση επιβολής του φόρου στην περίπτωση που ένα αγαθό, το οποίο έχει ήδη επιβαρυνθεί οριστικώς με ΦΠΑ (παραδείγματος χάριν ένα κτίριο κατοικιών, ως αγαθό που «καταναλώνεται» κατά την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό), επανεισάγεται μεταγενέστερα στο «εμπορικό κύκλωμα» και, ως εκ τούτου, υπόκειται εκ νέου στον ΦΠΑ. Η εν λόγω αιτιολογική έκθεση αναφέρει ότι, στην περίπτωση αυτή, «[π]ροκειμένου να ληφθεί υπόψη η νέα αυτή εμπορική εκμετάλλευση του ακινήτου, η οποία θα επέφερε δυσανάλογη φορολογική επιβάρυνση του εμπορίου ακινήτων, ήταν αναγκαία η απόκλιση από τη φορολόγηση βάσει των γενικών κανόνων και η πρόβλεψη […] της δυνατότητας των κρατών μελών να καθορίζουν τη βάση επιβολής του [ΦΠΑ] μέσω εκπτώσεως “ανά φορολογική βάση”».
Πράγματι, τυχόν φορολόγηση της συνολικής τιμής πώλησης μετά το πέρας της πρώτης τελικής κατανάλωσης θα συνεπαγόταν, εάν δεν υπήρχε δυνατότητα έκπτωσης, τον συνυπολογισμό στη βάση επιβολής του φόρου όχι μόνο μιας τιμής που έχει ήδη επιβαρυνθεί με τον οριστικό ΦΠΑ, αλλά και του ποσού του εν λόγω ΦΠΑ. Τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα η οριστική επιβάρυνση από τον ΦΠΑ για το σύνολο του οικονομικού κυκλώματος να εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από τον αριθμό των διαδοχικών τελικών καταναλώσεων και από τις τιμές που καταβλήθηκαν γι’ αυτές. Αντιθέτως, η υπαγωγή στον ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους καθιστά δυνατή την ελάττωση του εν λόγω καταλοίπου ΦΠΑ και την αποκατάσταση της φορολογικής ουδετερότητας.
Επομένως, με την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος φορολόγησης για τις πράξεις που διενεργούνται μετά το πέρας της πρώτης τελικής κατανάλωσης είναι δυνατόν να εξασφαλιστεί ότι η επιβάρυνση που βασίζεται στη δεύτερη τελική κατανάλωση καθορίζεται υπό τις ίδιες συνθήκες με εκείνη που βασίζεται στην πρώτη κατανάλωση. Πρόκειται για στοιχείο που διασφαλίζει την ορθή λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ, δεδομένου ότι εφαρμόζεται σε αγαθά τα οποία ενδέχεται να αποτελέσουν αντικείμενο περισσότερων τελικών καταναλώσεων που διακόπτουν την αλυσίδα έκπτωσης.
Επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί επί καθεστώτος ανάλογου με το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι επί του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στον τομέα των μεταχειρισμένων αγαθών. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολόγηση, επί της συνολικής τιμής πώλησης, της παράδοσης μεταχειρισμένου αγαθού από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, οσάκις η τιμή αγοράς, από τον μεταπωλητή αυτόν, του εν λόγω αγαθού ενσωματώνει το ποσό του ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε πρόσωπο το οποίο εμπίπτει σε μία από τις κατηγορίες του άρθρου 314, στοιχεία αʹ έως δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο ούτε το πρόσωπο αυτό ούτε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής είχε τη δυνατότητα να εκπέσει, συνεπάγεται κίνδυνο διπλής φορολόγησης (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2011, Auto Nikolovi,
C-203/10
,
EU:C:2011:118
, σκέψη
).
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι οι αγορές γηπέδων προς οικοδόμηση από υποκείμενο στον φόρο με σκοπό τη μεταπώλησή τους δεν υπόκεινται όλες κατ’ ανάγκην στον ΦΠΑ.
Εάν, όμως, το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ ερμηνευόταν αποκλειστικά υπό την έννοια ότι το καθεστώς φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους εφαρμόζεται μόνο στις παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση για την αγορά των οποίων επιβλήθηκε ΦΠΑ, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τα μεταπωλεί να είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο αυτόν, και ότι κατά συνέπεια, όταν δεν έχει επιβληθεί ΦΠΑ για την εν λόγω αγορά, αποκλείεται η εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος, στο πλαίσιο επανένταξης των γηπέδων αυτών σε οικονομική διαδικασία προκειμένου να αποτελέσουν αντικείμενο δεύτερης κατανάλωσης, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχείρισης από απόψεως ΦΠΑ οι παραδόσεις παρόμοιων αγαθών, τα οποία βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους, καθώς και οι επιχειρηματίες που τις διενεργούν.
Αντιθέτως, πέραν της περίπτωσης για την οποία έγινε λόγος στην προηγούμενη σκέψη, η συστηματική και τελολογική ερμηνεία που εκτέθηκε στις σκέψεις 36 έως 42 της παρούσας απόφασης δεν μπορεί να δικαιολογήσει την εφαρμογή της εισάγουσας παρέκκλιση διάταξης του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ σε πράξεις παράδοσης γηπέδων για την αγορά των οποίων δεν επιβλήθηκε ο φόρος αυτός. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση της αγοράς γηπέδου προς οικοδόμηση όταν ο αρχικός πωλητής του είναι ιδιώτης ο οποίος απλώς διαχειρίζεται την ιδιωτική περιουσία του, χωρίς η μεταβίβαση αυτή να εντάσσεται στο πλαίσιο της άσκησης κάποιας οικονομικής δραστηριότητας, ή της αγοράς μη οικοδομημένου γηπέδου η οποία, κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, απαλλάσσεται πλήρως από τον ΦΠΑ.
Στην τελευταία αυτή περίπτωση, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 77 των προτάσεών του, δεν γεννάται κίνδυνος διπλής φορολόγησης σε περίπτωση μεταπώλησης τέτοιων γηπέδων, ακόμη και αν τα εν λόγω γήπεδα κατέστησαν εν τω μεταξύ «υποκείμενα σε φόρο» ως γήπεδα προς οικοδόμηση. Ομοίως, λόγω της απαλλαγής τους από τον ΦΠΑ, τα μη οικοδομημένα γήπεδα δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο «τελικής κατανάλωσης» (ή «τελικών καταναλώσεων») κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, οπότε δεν τίθεται ζήτημα «επανένταξής» τους στο εμπορικό κύκλωμα. Επομένως, στις δύο αυτές περιπτώσεις, δεν τίθεται ζήτημα ύπαρξης ΦΠΑ «που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος» σε τέτοια αγαθά λόγω ενδεχόμενης προγενέστερης φορολόγησης.
Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι επιτρέπει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση τόσο στην περίπτωση που για την αγορά τους επιβλήθηκε ΦΠΑ, χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τα μεταπωλεί να είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο αυτόν, όσο και στην περίπτωση που για την αγορά τους δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ οσάκις η τιμή αγοράς, από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, των εν λόγω αγαθών ενσωματώνει το ποσό του ΦΠΑ εισροών το οποίο κατέβαλε ο αρχικός πωλητής. Ωστόσο, πέραν της περίπτωσης αυτής, η ως άνω διάταξη δεν εφαρμόζεται σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση για την αρχική αγορά των οποίων δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ, είτε διότι η εν λόγω αγορά δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ είτε διότι απαλλάσσεται από αυτόν.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους στις πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση όταν τα εν λόγω μη οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση και όταν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο, μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα ή της εκτέλεσης εργασιών για την εγκατάσταση δικτύων που εξυπηρετούν τα εν λόγω γήπεδα, όπως είναι, μεταξύ άλλων, τα δίκτυα φυσικού αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος.
Όσον αφορά, πρώτον, το ζήτημα των μη οικοδομημένων κατά την αγορά τους γηπέδων, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, δεδομένου ότι πρόκειται για παρέκκλιση από τη γενική αρχή της οδηγίας ΦΠΑ κατά την οποία ο ΦΠΑ πρέπει καταρχήν να επιβάλλεται επί της τιμής που έχει συμφωνηθεί μεταξύ των συμβαλλόμενων μερών, το άρθρο 392 της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνεύεται στενά, χωρίς όμως η εν λόγω διάταξη να καθίσταται κενή περιεχομένου.
Επιπλέον, υπογραμμίζεται ότι, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ, ως «γήπεδα προς οικοδόμηση» νοούνται οι ακάλυπτες ή διαρρυθμισμένες εκτάσεις γης, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη.
Ωστόσο, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 34 της παρούσας απόφασης, η οδηγία ΦΠΑ περιορίζει το περιθώριο εκτίμησης των κρατών μελών όσον αφορά το περιεχόμενο της έννοιας των «γηπέδων προς οικοδόμηση». Στο πλαίσιο αυτό, τα κράτη μέλη οφείλουν να σέβονται τον σκοπό του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας, ο οποίος έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ μόνον των παραδόσεων μη οικοδομημένων γηπέδων τα οποία δεν προορίζονται για την ανέγερση οικοδομής.
Εξάλλου, ο ορισμός της έννοιας των «γηπέδων προς οικοδόμηση» περιορίζεται επίσης από το περιεχόμενο της έννοιας του «κτιρίου», στην οποία ο νομοθέτης της Ένωσης έχει δώσει ευρύτατο ορισμό, με το άρθρο 12, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος περιλαμβάνει «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος».
Από το σύνολο των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι, δεδομένου ότι η έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση» περιλαμβάνει τόσο τις ακάλυπτες όσο και τις διαρρυθμισμένες εκτάσεις γης, το καθοριστικό κριτήριο για τη διάκριση μεταξύ γηπέδου προς οικοδόμηση και μη οικοδομημένου γηπέδου είναι το αν, κατά τον χρόνο της συναλλαγής, το επίμαχο γήπεδο προορίζεται για την ανέγερση οικοδομής.
Από το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει, όμως, ότι το κατά παρέκκλιση καθεστώς της φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους εφαρμόζεται μόνο στα γήπεδα προς οικοδόμηση τα οποία, οριζόμενα ως τέτοια από τα κράτη μέλη καθόσον συνιστούν γήπεδα προοριζόμενα για την ανέγερση οικοδομής, αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώληση. Αντιθέτως, η μεταπώληση μη οικοδομημένων κατά την αγορά τους γηπέδων, λόγω του ότι τα γήπεδα αυτά δεν προορίζονται για την ανέγερση οικοδομής και απαλλάσσονται, καταρχήν, από τον ΦΠΑ, πρέπει να εξαιρεθεί από το πεδίο εφαρμογής του ως άνω άρθρου.
Πρέπει ακόμη να διευκρινιστεί ότι, προκειμένου να διασφαλιστεί η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, είναι αναγκαίο όλα τα μη οικοδομημένα γήπεδα που προορίζονται για την ανέγερση οικοδομής, και επομένως προορίζονται να οικοδομηθούν, να καλύπτονται από τον εθνικό ορισμό της έννοιας των «γηπέδων προς οικοδόμηση» (πρβλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, Woningstichting Maasdriel,
C-543/11
,
EU:C:2013:20
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, λαμβάνοντας υπόψη τους εθνικούς νομοθετικούς ορισμούς και όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις, αν τα οικόπεδα που αγόρασε η Icade Promotion εμπίπτουν στην έννοια του «γηπέδου προς οικοδόμηση» ή αν, αντιθέτως, πρόκειται για μη οικοδομημένα γήπεδα τα οποία, δεδομένου ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 392 της οδηγίας ΦΠΑ.
Όσον αφορά, δεύτερον, το ζήτημα αν το ως άνω άρθρο αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση όταν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο, μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα ή της εκτέλεσης εργασιών που καθιστούν δυνατή την εξυπηρέτησή τους από διάφορα δίκτυα, παρατηρείται ότι είναι, βεβαίως, αληθές ότι ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011 χαρακτηρίζει ως «ακίνητο» κάθε «κτίριο» ή «κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος πάνω ή κάτω από την επιφάνεια της θάλασσας, το οποίο δεν μπορεί να αποσυναρμολογηθεί ή να μετακινηθεί εύκολα», όπως και «την κατασκευή μόνιμων δομών σε οικόπεδο, καθώς και εργασίες κατασκευής και κατεδάφισης που εκτελούνται σε μόνιμες δομές όπως στα συστήματα αγωγών για το αέριο, το νερό, την αποχέτευση και παρόμοιες δομές».
Ωστόσο, το γεγονός ότι τέτοιες διαρρυθμίσεις συνιστούν «ακίνητα», κατά την έννοια του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, δεν ασκεί επιρροή στον χαρακτηρισμό ενός κατ’ αυτόν τον τρόπο διαρρυθμισμένου γηπέδου ως «γηπέδου προς οικοδόμηση». Συγκεκριμένα, το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει σαφώς ότι ακόμη και τα διαρρυθμισμένα γήπεδα εμπίπτουν στην έννοια των «γηπέδων προς οικοδόμηση» στο μέτρο που ορίζονται ως τέτοια από τα κράτη μέλη. Με άλλα λόγια, η διαρρύθμιση των γηπέδων, όπως είναι η σύνδεσή τους με δίκτυα ηλεκτρικού ρεύματος, φυσικού αερίου, νερού κ.λπ., δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι ο νομικός χαρακτηρισμός τους μεταβάλλεται σε «κτίριο», υπό την έννοια της κατασκευής που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος, μεταξύ άλλων, μέσω θεμελίων.
Εξάλλου, μολονότι στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ το κτίριο ορίζεται ευρύτατα ως «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος», γεγονός παραμένει ότι η διάταξη αυτή παραπέμπει στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, το οποίο κάνει λόγο για «παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά». Επομένως, δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι απλά έργα σύνδεσης με τα δίκτυα μπορούν να περιληφθούν στην έννοια του «κτιρίου».
Μολονότι από τις σκέψεις 32 και 33 της απόφασης της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection (
C-308/16
,
EU:C:2017:869
), προκύπτει, εν συνόψει, ότι ένα κτίριο το οποίο υπέστη μετατροπή ή στο οποίο έγιναν εργασίες ανακαίνισης πρέπει να υπαχθεί στο γενικώς ισχύον καθεστώς ΦΠΑ εφόσον οι πράξεις αυτές δημιούργησαν προστιθέμενη αξία, όπως και η αρχική κατασκευή του κτιρίου, εντούτοις η νομολογία αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί κατ’ αναλογίαν στην υπόθεση της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, το ζήτημα αν οι επίμαχες εργασίες ανακαίνισης είχαν δημιουργήσει προστιθέμενη αξία ήταν καθοριστικό για την υπαγωγή ή μη της παράδοσης του εν λόγω κτιρίου στον ΦΠΑ. Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το ζήτημα που τίθεται δεν είναι η υπαγωγή της παράδοσης των γηπέδων στον ΦΠΑ, αλλά η δυνατότητα εφαρμογής διάταξης η οποία εισάγει παρέκκλιση προβλέποντας καθεστώς μειωμένης φορολόγησης.
Ειδικότερα, το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται μεν στην «παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση που αγοράζονται με σκοπό τη μεταπώλησή τους», πλην όμως δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι οι όροι αυτοί απαγορεύουν να έχουν υποστεί τα γήπεδα μετατροπές από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον μπορούν να χαρακτηριστούν ως γήπεδα προς οικοδόμηση κατά τη μεταπώλησή τους. Πράγματι, τέτοιο συμπέρασμα δεν προκύπτει ούτε από τις προθέσεις του νομοθέτη της Ένωσης όσον αφορά τη διάταξη αυτή ούτε από τη συστηματική ερμηνεία της εν λόγω διάταξης.
Συνεπώς, εφόσον μια ακάλυπτη έκταση γης θεωρείται ως γήπεδο προς οικοδόμηση σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους, οι μετατροπές που γίνονται με σκοπό τη διαρρύθμιση του γηπέδου αυτού, το οποίο εξακολουθεί επομένως να προορίζεται για οικοδόμηση, δεν ασκούν επιρροή στον χαρακτηρισμό του ως «γηπέδου προς οικοδόμηση», στο μέτρο που οι διαρρυθμίσεις αυτές δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «κτίρια».
Κατόπιν των ανωτέρω, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 392 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση όταν τα εν λόγω μη οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση, αλλά δεν αποκλείει την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση όταν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο, μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα ή της εκτέλεσης εργασιών διαρρύθμισης για την εγκατάσταση δικτύων που εξυπηρετούν τα εν λόγω γήπεδα, όπως είναι, μεταξύ άλλων, τα δίκτυα φυσικού αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 392 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι επιτρέπει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση τόσο στην περίπτωση που για την αγορά τους επιβλήθηκε φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), χωρίς ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος τα μεταπωλεί να είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο αυτόν, όσο και στην περίπτωση που για την αγορά τους δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ οσάκις η τιμή αγοράς, από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, των εν λόγω αγαθών ενσωματώνει το ποσό του ΦΠΑ εισροών το οποίο κατέβαλε ο αρχικός πωλητής. Ωστόσο, πέραν της περίπτωσης αυτής, η ως άνω διάταξη δεν εφαρμόζεται σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση για την αρχική αγορά των οποίων δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ, είτε διότι η εν λόγω αγορά δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ είτε διότι απαλλάσσεται από αυτόν.

2)
Το άρθρο 392 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος φορολόγησης επί του περιθωρίου κέρδους σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση όταν τα εν λόγω μη οικοδομημένα κατά την αγορά τους γήπεδα κατέστησαν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησής τους από τον υποκείμενο στον φόρο, γήπεδα προς οικοδόμηση, αλλά δεν αποκλείει την εφαρμογή του ως άνω καθεστώτος σε πράξεις παράδοσης γηπέδων προς οικοδόμηση όταν, κατά το διάστημα μεταξύ της αγοράς και της μεταπώλησης των γηπέδων αυτών από τον υποκείμενο στον φόρο, μεταβλήθηκαν τα χαρακτηριστικά τους, παραδείγματος χάριν λόγω της κατάτμησής τους σε οικόπεδα ή της εκτέλεσης εργασιών διαρρύθμισης για την εγκατάσταση δικτύων που εξυπηρετούν τα εν λόγω γήπεδα, όπως είναι, μεταξύ άλλων, τα δίκτυα φυσικού αερίου ή ηλεκτρικού ρεύματος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.