CELEX: 62015CJ0616
Neîndeplinirea obligațiilor de către un stat membru
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată
Directiva 2006/112/CE
Articolul 132 alineatul (1) litera (f)
Scutirea prestărilor de servicii furnizate membrilor lor de către grupurile independente de persoane
Limitare la grupurile independente ai căror membri exercită un număr limitat de profesii

Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin limitarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată (TVA) la grupurile independente de persoane (denumite în continuare „GIP”) ai căror membri exercită un număr restrâns de profesii, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
A șasea directivă
A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”) a fost abrogată și înlocuită începând de la 1 ianuarie 2007 de Directiva 2006/112. Articolul 4 alineatul (5) din A șasea directivă prevedea:
„Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.
În orice caz, aceste organisme sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile cuprinse în anexa D, cu condiția ca aceste activități să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă prevedea:
„(1)   Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în conformitate cu condițiile pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:
[…]
(f)
prestarea de servicii de către grupuri independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective, atunci când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței;
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 28 din această directivă prevedea la alineatele (3) și (4):
„(3)   Pe parcursul perioadei de tranziție prevăzute la alineatul (4), statele membre pot:
(a)
să impoziteze în continuare operațiunile scutite în temeiul articolelor 13 sau 15 și a căror listă este prevăzută în anexa E la prezenta directivă;
[…]
(4)   Perioada de tranziție este inițial de cinci ani, începând de la 1 ianuarie 1978. Cel târziu la șase luni înainte de sfârșitul acestei perioade, și ori de câte ori este necesar în continuare, Consiliul revizuiește situația derogărilor prevăzute la alineatul (3) pe baza unui raport al Comisiei și hotărăște în unanimitate, la propunerea Comisiei, dacă unele dintre sau toate aceste derogări se elimină.” [traducere neoficială]
Anexa E la directiva menționată, intitulată „Lista operațiunilor prevăzute la articolul 28 alineatul (3) litera (a)”, prevedea:
[…]
(3)   operațiunile prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f), altele decât cele din grupul celor de natură medicală sau paramedicală;
[…]” [traducere neoficială]
A optsprezecea directivă 89/465/CEE
Potrivit articolului 1 din A optsprezecea directivă 89/465/CEE a Consiliului din 18 iulie 1989 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Eliminarea anumitor derogări prevăzute la articolul 28 alineatul (3) din A șasea directivă (
JO 1989, L 226, p. 21
):
„Directiva 77/388/CEE se modifică după cum urmează:
(1)
în anexa E, operațiunile vizate la punctele 1, 3-6, 8, 9, 10, 12, 13 și 14 sunt eliminate începând cu data de 1 ianuarie 1990.
[…]” [traducere neoficială]
Directiva 2006/112
Articolul 13 alineatul (1) primul și al doilea paragraf din Directiva 2006/112 prevede:
„Statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.”
Articolul 131 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 1, intitulat „Dispoziții generale”, din Titlul IX, denumit „Scutiri”, din aceasta, prevede:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”
Articolul 132 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, din titlul IX din aceasta, prevede:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
(a)
prestarea de servicii și livrarea de bunuri accesorii acestora, altele decât serviciile de transport de călători și serviciile de telecomunicații, efectuate de către serviciile poștale publice;
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;
(c)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
(d)
livrarea de organe, sânge și lapte, de proveniență umană;
(e)
prestarea de servicii efectuată în cadrul profesiei lor de către tehnicienii dentari și livrarea de proteze dentare de către dentiști și tehnicieni dentari;
(f)
prestarea de servicii de către grupuri independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective, atunci când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței;
(g)
prestarea de servicii și livrarea de bunuri direct legate de ajutorul social și securitatea socială, inclusiv cele prestate și livrate de cămine de bătrâni, de organisme de drept public sau de alte organisme recunoscute de statul membru în cauză ca având un caracter social;
[…]
(i)
educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare;
[…]
(m)
prestarea anumitor servicii strâns legate de sport și educația fizică de către organizații fără scop lucrativ persoanelor care practică sportul sau educația fizică;
(n)
prestarea anumitor servicii culturale, precum și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public sau de alte organisme culturale recunoscute de statul membru în cauză;
[…]”
Potrivit articolului 133 primul paragraf din Directiva 2006/112:
„Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:
[…]
(d)
este necesar ca scutirile să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA.”
Articolul 135 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 3, intitulat „Scutiri pentru alte activități”, din titlul IX din aceasta, prevede:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
(a)
tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări;
[…]
(d)
operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
(e)
operațiuni, inclusiv negocierea, privind monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepția obiectelor de colecție, și anume monede de aur, argint sau din alt metal sau bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;
[…]”
Dreptul german
Al doilea capitol, intitulat „Scutirea și rambursarea taxei”, din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”) cuprinde, la articolul 4, o listă a prestărilor de servicii scutite de TVA. În temeiul articolului 4 punctul 14 din UStG, în versiunea aplicabilă situației de fapt în discuție, sunt scutite:
„a)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, de medic, de dentist, de terapeut, de fizioterapeut, de moașă sau orice altă activitate profesională medicală analogă; Prima teză nu se aplică în cazul furnizării sau reparării protezelor dentare […] și al aparatelor de ortodonție […], în măsura în care antreprenorul le‑a fabricat sau le‑a reparat în cadrul întreprinderii sale;
b)
spitalizarea și îngrijirea medicală, inclusiv diagnosticarea, examenele medicale, prevenția, recuperarea, asistența la naștere și prestările aferente azilelor, precum și operațiunile strâns legate de acestea, asigurate de organisme de drept public […];
[…]
d)
alte prestări de servicii pe care grupurile ai căror membri exercită profesiile menționate la litera a) sau care fac parte din unitățile menționate la litera b) le furnizează membrilor lor, atunci când aceste prestări sunt necesare în mod direct desfășurării activităților prevăzute la litera a) sau la litera b) și când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune;
[…]”
Procedura precontencioasă
Printr‑o scrisoare de punere în întârziere din 23 noiembrie 2009, Comisia a informat Republica Federală Germania în legătură cu îndoielile sale referitoare la compatibilitatea cu Directiva TVA a dispozițiilor dreptului național privind scutirea de TVA a prestării de servicii efectuate de grupuri independente de persoane care exercită o activitate scutită de TVA sau pentru care ele nu au calitatea de persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective.
Comisia a precizat în această scrisoare că dreptul german limita această scutire la prestările de servicii efectuate de GIP‑urile ai căror membri exercită activități sau profesii în domeniul sănătății, în timp ce Directiva 2006/112 nu limita scutirea în cauză la grupuri de categorii profesionale determinate, ci acorda această scutire pentru toate GIP‑urile atunci când aceste persoane erau scutite de TVA sau nu erau persoane impozabile pentru activitatea pe care o exercitau. Prin urmare, Comisia a apreciat că dreptul german privind impozitul pe cifra de afaceri nu era conform cu obiectivele dreptului Uniunii astfel cum sunt urmărite de Directiva 2006/112.
Republica Federală Germania a răspuns la scrisoarea de punere în întârziere printr‑o comunicare din 22 martie 2010. În aceasta din urmă, Republica Federală Germania a confirmat că reglementarea germană în cauză nu scutea în mod efectiv prestarea de servicii de către GIP‑uri decât dacă era vorba despre grupuri de medici sau de persoane care exercită profesii paramedicale, precum și despre grupuri de spitale sau de instituții de natură similară. Aceasta a susținut că respectiva limitare era justificată de faptul că este de competența legiuitorului național să determine care categorii profesionale puteau beneficia de scutirea în discuție fără a cauza o denaturare a concurenței. Astfel, potrivit acestui stat membru, legiuitorul german considerase, în urma examinării, că această scutire nu se justifica decât pentru sectorul sănătății.
La 7 aprilie 2011, Comisia a adresat un aviz motivat Republicii Federale Germania. În acesta din urmă, Comisia a exprimat îndoieli cu privire la afirmația acestui stat membru potrivit căreia, pentru a evita denaturările concurenței, activitățile și profesiunile din domeniul sănătății erau singurele care puteau beneficia de scutirea în cauză. Potrivit acestei instituții, reiese din procedura legislativă a Uniunii că Directiva 2006/112 viza tocmai extinderea scutirii la grupuri care cuprindeau alte categorii de persoane. În plus, Comisia a arătat că instanțele germane au trebuit, în mai multe rânduri, să lărgească domeniul de aplicare al scutirii în cauză la alte categorii profesionale decât cele enumerate în dreptul german privind impozitul pe cifra de afaceri.
Comisia a arătat de asemenea că nu a sesizat elementele pe care s‑a întemeiat legiuitorul german pentru a constata persistența denaturărilor concurenței în cazul în care, pe lângă profesiunile din domeniul sănătății deja scutite, ar fi trebuit să acorde scutirea în cauză tuturor sectoarelor economice naționale. Această instituție a considerat că legiuitorul menționat nu trebuia să aprecieze denaturările concurenței pe baza unei analize de ordin general. În opinia sa, trebuia să nu refuze scutirea în cauză decât în caz de pericol real ca aceasta din urmă să fie, în sine, de natură să determine imediat sau în viitor denaturări ale concurenței.
Republica Federală Germania a răspuns la avizul motivat menționat prin comunicarea din 6 iunie 2011, în care acest stat membru a pus accentul, în primul rând, pe locul ocupat de dispoziția privind scutirea în cauză în Directiva 2006/112, și anume în capitolul consacrat scutirilor pentru anumite activități de interes general. Acesta a dedus, astfel, că respectiva scutire nu putea fi extinsă la toate activitățile vieții economice.
În al doilea rând, Republica Federală Germania a arătat că transpunerea în dreptul său intern a dispoziției vizate a ținut seama tocmai de interdicția unor denaturări ale concurenței, limitând această scutire la anumite categorii profesionale din sectorul sănătății. În această privință, acest stat membru a subliniat că legiuitorul german a considerat că scutirea menționată nu se justifica decât pentru grupurile profesiilor din domeniul sănătății, dat fiind că nu existau prestatori autonomi pentru activitățile propuse de acest tip de grupuri.
În al treilea rând, statul membru menționat a arătat că Comisia nu a identificat o categorie profesională exclusă în mod eronat de dreptul german de la scutirea în cauză.
În consecință, Republica Federală Germania a respins cererea Comisiei prin care i se solicita să ia toate măsurile necesare pentru a se conforma avizului motivat.
Întrucât reglementarea germană privind impozitul pe cifra de afaceri continua să limiteze scutirea de TVA la GIP‑urile ai căror membri efectuează o activitate în domeniul sănătății, Comisia a decis să sesizeze Curtea cu prezenta acțiune.
Cu privire la acțiune
Argumentația părților
Comisia arată că legislația germană în discuție, respectiv articolul 4 punctul 14 din UStG, limitează scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 la serviciile prestate de GIP‑urile ai căror membri exercită un număr restrâns de profesii, care sunt în esență limitate la domeniul sănătății. Potrivit Comisiei, această limitare este contrară articolului 132 alineatul (1) litera (f) menționat.
În primul rând, Comisia consideră că legislația menționată nu este compatibilă cu domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 întrucât acesta nu este limitat la prestațiile furnizate de GIP‑urile ai căror membri exercită anumite categorii de profesii determinate.
Potrivit Comisiei, scutirea prevăzută în această dispoziție nu este limitată la GIP‑urile ai căror membri exercită activități de interes general, ci vizează toate GIP‑urile ai căror membri exercită o activitate scutită de TVA. Această instituție adaugă că, deși această scutire nu viza decât GIP‑uri ai căror membri exercită activități de interes general, domeniul său de aplicare nu ar fi totuși limitat la GIP‑urile ai căror membri exercită profesii din domeniul sănătății, astfel cum prevede legislația germană în cauză.
Comisia consideră că interpretarea sa privind domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 este confirmată prin modul de redactare a acestei dispoziții, prin obiectivul pe care îl urmărește și prin contextul istoric în care se înscrie, precum și prin Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
), în care Curtea ar fi aplicat scutirea în cauză în cazul prestărilor de servicii efectuate de un grup de companii de asigurare.
Potrivit Comisiei, simpla împrejurare că acel capitol în care figurează articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 este intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general” nu permite să se priveze modul de redactare a acestei dispoziții de caracterul său univoc. Titlul acestui capitol ar fi rezultatul unei neglijențe de redactare care s‑ar explica prin faptul că propunerea inițială a celei de A șasea directive prevedea o limitare a scutirii în cauză la GIP‑urile cu caracter medical sau paramedical.
În al doilea rând, Comisia consideră că legislația germană în cauză nu poate fi justificată prin trimitere la condiția privind lipsa denaturării concurenței, vizată la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
Potrivit acestei instituții, prezența sau absența denaturărilor concurenței nu poate fi apreciată decât în funcție de împrejurările speței. Ar fi imposibil să se aprecieze existența denaturărilor concurenței la modul general în cazul serviciilor furnizate de profesiuni determinate și al serviciilor oferite de un GIP care sunt direct legate de acestea. Prin urmare, ar fi contrar aplicării integrale a Directivei 2006/112 ca legiuitorul însuși să realizeze această examinare pe categorii, pentru domenii profesionale întregi, astfel cum a procedat legiuitorul german.
Republica Federală Germania arată, în primul rând, că decurge din modul de redactare și din poziția articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 în cadrul acesteia din urmă, precum și din contextul istoric în care această dispoziție se înscrie, ca și din obiectivele pe care le urmărește, că domeniul de aplicare personal al scutirii în cauză este limitat la grupuri de persoane care exercită anumite activități de interes general.
Mai întâi, în ceea ce privește acest mod de redactare și această poziție, Republica Federală Germania arată că scutirea menționată figurează la articolul 132 din Directiva 2006/112, care face parte din capitolul 2 din aceasta din urmă, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”. Prin urmare, scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă nu poate viza decât prestări de servicii efectuate de GIP‑uri ai căror membri exercită activități de interes general.
Acest stat membru consideră, mai precis, că scutirea prevăzută în dispoziția menționată nu se aplică decât în cazul GIP‑urilor ai căror membri exercită activitățile menționate la articolul 132 alineatul (1) literele (b)-(e) din Directiva 2006/112, care precedă scutirea care figurează la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă și privesc domeniul sănătății. În caz contrar, legiuitorul ar fi așezat această scutire la finalul articolului 132 din Directiva 2006/112 sau chiar într‑un articol specific.
Interpretarea potrivit căreia scutirea în cauză vizează activitățile menționate la articolul 132 alineatul (1) literele (b)-(e) din Directiva 2006/112 ar fi susținută de utilizarea pe care Curtea ar fi dat‑o termenului „profesioniști” în cadrul interpretării sale privind această scutire în Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, punctul
). Astfel, în Directiva 2006/112, termenul „profesie” ar fi folosit în principal în contextul profesiilor medicale.
În continuare, Republica Federală Germania susține că argumentația sa este confirmată de contextul istoric în care se înscrie articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112. În această privință, arată în special că, în prima versiune a celei de A șasea directive, dispozițiile coroborate ale articolului 28 alineatul (3) litera (a) și ale punctului (3) din anexa E urmăreau să garanteze că scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din aceasta pentru prestările efectuate de GIP‑uri cu caracter medical sau paramedical este aplicabilă imediat, în timp ce statele membre puteau continua să impoziteze până la 31 decembrie 1989 prestările analoge efectuate de alte tipuri de GIP. Eliminarea de la 1 ianuarie 1990 a acestei posibilități nu ar fi modificat domeniul de aplicare al scutirii în cauză, ci mai degrabă ar fi avut drept obiect eliminarea anumitor dificultăți de ordin pur practic din afara sistemului de TVA.
În al doilea rând, Republica Federală Germania consideră că legislația germană în cauză este justificată din perspectiva condiției potrivit căreia scutirea în cauză nu se aplică decât dacă nu este susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței. Aceasta susține că, contrar afirmațiilor Comisiei, legiuitorul național poate să recurgă la o apreciere pe categorii de profesii a riscului de denaturare a concurenței care există în cadrul anumitor categorii profesionale și, astfel, poate limita scutirea în cauză la unele dintre aceste categorii.
În această privință, statul membru menționat amintește că această condiție nu este nici suficient de clară și nici necondiționată din punctul de vedere al conținutului său și că, prin urmare, trebuie să facă obiectul unor precizări suplimentare la nivel național. Aprecierea condiției menționate nu poate fi încredințată autorităților fiscale întrucât nu poate fi efectuată decât pe baza unor analize economice complexe privind fiecare domeniu de activitate.
În acest context, Republica Federală Germania arată că reiese din jurisprudența Curții și în special din Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții (
C‑288/07
,
EU:C:2008:505
, punctele
și
), că aprecierea condiției privind lipsa denaturărilor concurenței care figurează la articolul 13 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care este analogă celei care figurează la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, poate fi efectuată de legiuitorul național.
Republica Federală Germania adaugă că revine Comisiei, în cadrul unei acțiuni introduse în temeiul articolului 258 TFUE, să stabilească existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor și să prezinte Curții elementele necesare pentru verificarea existenței acestei neîndepliniri a obligațiilor. Or, această instituție nu ar fi demonstrat că o scutire a prestărilor de servicii furnizate de GIP‑uri membrilor lor nu ar determina denaturări ale concurenței în alte domenii decât cel al profesiilor vizate de UStG.
Aprecierea Curții
Cu titlu introductiv, trebuie să se sublinieze că acțiunea formulată de Comisie nu vizează decât limitarea de către Republica Federală Germania a scutirii de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 numai la grupurile ai căror membri exercită un număr restrâns de profesii.
Prin urmare, trebuie să se examineze, în primul rând, domeniul de aplicare personal al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 și, în al doilea rând, să se aprecieze condiția privind lipsa denaturărilor concurenței, prevăzută în această dispoziție.
Cu privire la domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112
În ceea ce privește domeniul de aplicare al articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, motivul principal al Comisiei se întemeiază pe faptul că scutirea vizată prin această dispoziție nu este limitată la GIP‑urile ai căror membri exercită activități de interes general, ci acoperă toate GIP‑urile ai căror membri exercită o activitate scutită de TVA, inclusiv, în consecință, pe cele ai căror membri exercită o activitate economică în domeniul băncilor și al asigurărilor. În subsidiar, Comisia susține că, deși această dispoziție nu viza decât GIP‑urile ai căror membri exercită activități de interes general, domeniul său de aplicare nu ar fi totuși limitat la GIP‑urile ai căror membri exercită profesii din domeniul sănătății, astfel cum prevede legislația germană în cauză.
În această privință, trebuie arătat că modul de redactare a acestei dispoziții, care vizează activitatea scutită a membrilor unui GIP, nu permite să se excludă că această scutire este aplicabilă în cazul tuturor GIP‑urilor ai căror membri exercită o activitate scutită de TVA.
Însă, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție (Hotărârea din 26 aprilie 2012, Able UK,
C‑225/11
,
EU:C:2012:252
, punctul
, și Hotărârea din 4 aprilie 2017, Fahimian,
C‑544/15
,
EU:C:2017:255
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește contextul în care se înscrie articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, trebuie subliniat că această dispoziție figurează în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, din titlul IX din această directivă. Acest titlu arată că scutirea prevăzută de dispoziția menționată nu vizează decât GIP‑urile ai căror membri exercită activități de interes general.
Această interpretare este confirmată și de structura titlului IX din directiva menționată, care vizează „Scutiri[le]”. Astfel, articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 nu figurează în capitolul 1, intitulat „Dispoziții generale”, din acest titlu, ci în capitolul 2 din acesta. În plus, în titlul menționat se efectuează o distincție între capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general”, și capitolul 3, intitulat „Scutiri pentru alte activități”, distincție care arată că regulile prevăzute în acest capitol 2 pentru anumite activități de interes general nu se aplică în cazul celorlalte activități vizate în capitolul 3.
Or, în capitolul 3 menționat figurează, la articolul 135 alineatul (1) litera (a), o scutire a „tranzacțiil[or] de asigurare și reasigurare”, precum și, la literele (d) și (e), o scutire a anumitor operațiuni care sunt incluse în domeniul serviciilor financiare, precum, în special, „operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile” și „operațiuni, inclusiv negocierea, privind monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată”. Rezultă astfel din economia generală a Directivei 2006/112 că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 nu se aplică în cazul operațiunilor efectuate în domeniul asigurărilor și al reasigurărilor și nici în cazul celor realizate în domeniul serviciilor financiare și că, în consecință, serviciile furnizate de GIP‑urile ai căror membri își desfășoară activitatea în aceste domenii nu intră în sfera de aplicare a acestei scutiri.
În ceea ce privește obiectivul articolului 132 alineatul (1) litera (f) în cadrul Directivei 2006/112, trebuie amintit scopul ansamblului dispozițiilor articolului 132 din Directiva 2006/112, care constă în scutirea de TVA a anumitor activități de interes general în vederea facilitării accesului la anumite prestații, precum și a livrării anumitor bunuri, evitând costurile suplimentare care ar apărea dacă ar fi supuse TVA‑ului (Hotărârea din 5 octombrie 2016, TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, prestările de servicii efectuate de un GIP intră în sfera scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 atunci când aceste prestări de servicii contribuie direct la exercitarea activităților de interes general vizate la articolul 132 din această directivă (a se vedea prin analogie Hotărârea din 5 octombrie 2016, TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, punctele
-
).
În plus, trebuie amintit că domeniul de aplicare al scutirilor vizate la articolul 132 din Directiva 2006/112 este de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 octombrie 2016, TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, punctul
și jurisprudența citată).
De aici rezultă că nu pot intra în sfera scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 prestările de servicii care nu contribuie direct la exercitarea activităților de interes general vizate la acest articol 132, ci la exercitarea altor activități scutite, în special la articolul 135 din această directivă.
În consecință, trebuie să se interpreteze articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 în sensul că scutirea prevăzută de această dispoziție nu vizează decât GIP‑urile ai căror membri exercită activități de interes general menționate la acest articol. Prin urmare, este necesar să se înlăture motivul principal al Comisiei, potrivit căruia domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 nu este limitat la GIP‑urile ai căror membri exercită activități de interes general.
În această privință, trebuie arătat că, spre deosebire de prezenta cauză, în Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
), Curtea nu a soluționat aspectul dacă scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă [care corespunde articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112] era limitată la serviciile prestate de un GIP ai cărui membri exercitau activități de interes general.
Cu toate acestea, argumentele Republicii Federale Germania potrivit cărora scutirea vizată la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 este limitată la GIP‑urile ai căror membri exercită o activitate profesională în domeniul sănătății trebuie să fie respinse.
În primul rând, simplul fapt că scutirea GIP‑urilor este prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 nu permite să se concluzioneze că această scutire nu se aplică decât în cazul GIP‑urilor ai căror membri exercită activitățile menționate la articolul 132 alineatul (1) literele (b)-(e) din această directivă, care figurează anterior celor menționate la articolul 132 alineatul (1) litera (f) și care vizează domeniul sănătății.
Astfel, această scutire face trimitere la „grupuri[le] independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile”. Or, în afara operațiunilor efectuate în domeniul sănătății, Directiva 2006/112 are în vedere alte operațiuni de interes general scutite, precum operațiunile legate de ajutorul social și de securitate socială, de educație, de sport și de cultură, prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (g), (i), (m) și, respectiv, (n) din Directiva 2006/112.
În al doilea rând, potrivit jurisprudenței Curții, scopul scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 constă în a se evita ca persoana care oferă anumite servicii să fie supusă plății TVA‑ului în cazul în care a fost în situația de a colabora cu alți profesioniști prin intermediul unei structuri comune care se ocupă de activitățile necesare pentru îndeplinirea serviciilor menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, punctul
).
Însă, contrar celor arătate de Republica Federală Germania, utilizarea de către Curte a termenului „profesioniști” în cadrul interpretării sale privind această scutire nu susține argumentația potrivit căreia această scutire nu ar viza decât GIP‑urile ai căror membri își desfășoară activitatea în domeniul sănătății. Astfel, în ceea ce privește articolul 132 din Directiva 2006/112, termenii „profesii” sau „profesie” sunt folosiți numai la alineatul (1) literele (c) și, respectiv, (e) ale acestui articol, iar utilizarea acestor termeni nu permite să se concluzioneze în sensul că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă nu ar viza decât GIP‑urile ai căror membri își desfășoară activitatea în domeniul sănătății.
În al treilea rând, nu se poate deduce din geneza articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 că scutirea prevăzută în această dispoziție ar fi limitată la domeniul sănătății. Desigur, istoric, articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă, interpretat coroborat cu articolul 28 alineatul (3) litera (a) și cu anexa E la aceasta din urmă, prevedea posibilitatea de a limita scutirea în cauză la GIP‑urile cu caracter medical sau paramedical.
Totuși, împrejurarea că A șasea directivă nu prevedea o posibilitate de derogare de la scutirea menționată decât pentru alte GIP‑uri decât cele cu caracter medical sau paramedical arată, contrar celor susținute de Republica Federală Germania, că domeniul de aplicare al aceleiași scutiri acoperă și GIP‑urile ai căror membri își desfășoară activitatea în alte domenii decât cel al sănătății. În orice caz, această posibilitate de a deroga de la scutirea vizată la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă a fost eliminată începând de la 1 ianuarie 1990, prin articolul 1 din A optsprezecea directivă 89/465. În consecință, contrar celor susținute de Republica Federală Germania, scutirea menționată nu este limitată la GIP‑urile cu caracter medical sau paramedical.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se admită motivul invocat cu titlu subsidiar de Comisie, întemeiat pe faptul că domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 nu este limitat la GIP‑urile ai căror membri exercită profesii care fac parte exclusiv din domeniul sănătății, astfel cum prevede legislația germană în cauză.
Cu privire la condiția referitoare la absența denaturărilor concurenței
Potrivit articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112, scutirea prevăzută în această dispoziție se aplică cu condiția să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței.
Potrivit Republicii Federale Germania, revine legiuitorului național sarcina de a determina domeniile de activitate care pot beneficia de scutirea în cauză fără a provoca denaturări ale concurenței. În prezenta cauză, legiuitorul german ar fi considerat că această scutire nu se justifica decât pentru GIP ai căror membri își desfășoară activitatea în domeniul sănătății.
În consecință, trebuie să se examineze aspectul dacă un stat membru poate, având în vedere condiția privind lipsa denaturărilor concurenței, să limiteze prin intermediul legislației naționale domeniile de activitate în care scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 este aplicabilă.
Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că statele membre nu au obligația de a transpune această condiție în mod literal în dreptul lor național [a se vedea prin analogie, în ceea ce privește Articolul 4 alineatul (5) din A șasea directivă, Hotărârea din 17 octombrie 1989, Comune di Carpaneto Piacentino și alții,
231/87 și 129/88
,
EU:C:1989:381
, punctul
].
În plus, în scopul de a determina dacă aplicarea în cazul unei anumite activități a scutirii vizate la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 poate provoca denaturări ale concurenței, legiuitorul național poate prevedea reguli ușor de gestionat și de controlate de către autoritățile competente (a se vedea prin analogie Hotărârea din 24 februarie 2015, Sopora,
C‑512/13
,
EU:C:2015:108
, punctul
). Astfel, în temeiul articolului 131 din Directiva 2006/112, statele membre stabilesc condițiile aplicabile scutirilor în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestora din urmă. Totuși, aceste condiții nu pot viza definirea conținutului scutirilor prevăzute de această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2013, Comisia/Franța,
C‑197/12
, nepublicată,
EU:C:2013:202
punctul 31, și Hotărârea din 25 februarie 2016, Comisia/Țările de Jos,
C‑22/15
, nepublicată,
EU:C:2016:118
, punctele
și
).
Or, tocmai acesta este efectul legislației germane în cauză, prin care legiuitorul național a exclus toate serviciile furnizate de GIP‑uri ai căror membri exercită activități de interes general, cu excepția GIP‑urilor ai căror membri își desfășoară activitatea în domeniul sănătății.
Contrar celor susținute de Republica Federală Germania, nu reiese din Hotărârea din 16 septembrie 2008, Isle of Wight Council și alții (
C‑288/07
,
EU:C:2008:505
), că aprecierea condiției privind lipsa denaturărilor concurenței permite limitarea scutirii vizate la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 în mod general la nivelul legislației naționale. În această hotărâre, Curtea a interpretat o dispoziție diferită de cea în cauză, respectiv articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă, potrivit căruia organismele de drept public trebuie considerate persoane impozabile în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile ar determina denaturări semnificative ale concurenței. În acest context, Curtea a statuat, la punctul 40 din acea hotărâre, că supunerea la plata TVA‑ului a organismelor de drept public, în conformitate cu această dispoziție, rezultă din exercitarea unei anumite activități ca atare, independent dacă organismele menționate sunt sau nu sunt confruntate cu o concurență la nivelul pieței locale respective pe care exercită această activitate. Însă nu reiese că condiția privind lipsa denaturărilor concurenței vizată la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 permite să se limiteze, la modul general, domeniul de aplicare al acestei scutiri.
Așa cum a arătat Republica Federală Germania, aprecierea condiției referitoare la lipsa denaturărilor concurenței se poate dovedi complexă. Însă aceasta nu a precizat de ce această complexitate necesită o intervenție a legiuitorului național care exclude, la modul general, anumite activități de interes general în temeiul acestei condiții.
Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctele 119 și 120 din concluzii, în ceea ce privește GIP‑urile ai căror membri își desfășoară activitatea în domeniul sănătății, reglementarea germană impune o apreciere de la caz la caz a condiției menționate din partea autorităților fiscale. În consecință, Republica Federală Germania consideră ea însăși că o asemenea apreciere din partea autorităților fiscale este posibilă în domeniul sănătății. Însă nu a demonstrat modul în care aprecierea condiției privind lipsa denaturării concurenței ar fi diferită în alte domenii decât cel al sănătății.
Trebuie de asemenea să se înlăture argumentele Republicii Federale Germania potrivit cărora Comisia nu a făcut proba a cărei sarcină îi incumbă. Astfel, după cum a recunoscut acest stat membru în ședința în fața Curții, aspectul dacă limitarea de către legiuitorul național a domeniilor de activitate în care scutirea în cauză este aplicabilă este licită din perspectiva condiției privind lipsa denaturărilor concurenței constituie un aspect de drept.
Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se considere că acțiunea formulată de Comisie este fondată.
În consecință, trebuie constatat că, prin limitarea scutirii de TVA la GIP‑urile ai căror membri exercită un număr restrâns de profesii, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.
Cu privire la cheltuielile de judecată
În temeiul articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Comisia a solicitat obligarea Republicii Federale Germania, iar aceasta din urmă a căzut în pretenții, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară și hotărăște:

1)
Prin limitarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată la grupurile independente de persoane ai căror membri exercită un număr restrâns de profesii, Republica Federală Germania nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

2)
Obligă Republica Federală Germania la plata cheltuielilor de judecată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.