CELEX: 62018CJ0291
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Článok 148 písm. a) a c)
Oslobodenie od dane pri medzinárodnej doprave
Dodanie samozdvíhacích námorných vrtných plošín
Pojem ,plavidlá určené na plavbu na otvorenom mori‘
Rozsah

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 148 písm. a) a c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Grup Servicii Petroliere SA, ktorá má svoje sídlo v Rumunsku, a daňovými orgánmi tohto členského štátu, ktorý sa týka odmietnutia oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) súvisiacej s dodaním troch samozdvíhacích námorných vrtných plošín touto spoločnosťou maltským spoločnostiam.
Právny rámec
Právo Únie
Článok 15 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej smernicou Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992 (
Ú. v. ES L 384, 1992, s. 47
; Mim. vyd. 09/001, s. 160, ďalej len „šiesta smernica“), s názvom „Oslobodenie vývozu zo [S]poločenstva a podobné transakcie a internacionálny transport“ uvádzal:
„Ak to nie je v rozpore s ustanoveniami spoločenstva, členské štáty oslobodia od dane nižšie uvedené položky za podmienok definovaných s cieľom zabezpečiť správnu a priamu aplikáciu zákona o oslobodení od dane a ktoré by zabránili daňovému úniku, obchádzaniu alebo zneužitiu zákonných ustanovení:
…
4.
dodanie tovaru na účely zabezpečenia pohonných hmôt a potravín pre plavidlá:
a)
používané pre navigáciu na otvorených moriach, na palube ktorých je personál za mzdu, alebo cestujúci vykonávajúci obchodnú, priemyselnú alebo rybársku činnosť,
b)
používané na záchranné akcie a pomoc na mori, alebo na lov rýb pri pobreží, s výnimkou lodných potravinových zásob,
…
5.
Dodávky, prestavba, opravy a údržba, nájom alebo prenájom morských plavidiel podľa odseku 4 a) a b), dodávky, prenájom, opravy a údržba zariadení vrátane rybárskej výbavy, ktorú plavidlá majú, prípadne ktorú na palube spotrebujú,
…“
Šiesta smernica bola zrušená a nahradená smernicou o DPH, ktorá vstúpila do platnosti 1. januára 2007.
Hlava IX smernice o DPH s názvom „Oslobodenie od dane“ obsahuje desať kapitol. Článok 131 tejto smernice, jediný článok uvádzaný v jej hlave IX, kapitole 1, s názvom „Všeobecné ustanovenia“ stanovuje:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
Článok 148 smernice o DPH uvedený v hlave IX, kapitole 7 uvedenej smernice, s názvom „Oslobodenie od dane pri medzinárodnej doprave“ stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru určeného na zásobovanie plavidiel používaných na plavbu na otvorenom mori, ktoré prepravujú cestujúcich za odplatu alebo ktoré sa používajú na obchodnú, priemyselnú alebo rybársku činnosť, ako aj plavidiel používaných na záchranu alebo pomoc na mori a na pobrežný rybolov s výnimkou dodania potravín pre plavidlá používané na pobrežný rybolov;
…
c)
dodanie, úprava, oprava, údržba a nájom plavidiel uvedených v písmene a), ako aj dodanie, nájom, oprava a údržba vybavenia vrátane rybárskej výbavy inštalovaného alebo používaného na týchto plavidlách;
…“
Rumunské právo
Článok 143 ods. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003 o zavedení daňového zákonníka) v jeho znení účinnom k dátumu vzniku skutkových okolností vo veci samej (ďalej len „daňový zákonník“) uvádzal:
„Od dane sú oslobodené:
…
h)
v prípade námorných plavidiel používaných na medzinárodnú prepravu osôb a/alebo tovaru, rybársku alebo akúkoľvek inú hospodársku činnosť, alebo na záchranu a pomoc na mori tieto transakcie:
1.
dodanie, úprava, oprava, údržba, nájom, lízing a prenájom plavidiel, ako aj dodanie, lízing, nájom, oprava a údržba vybavenia vrátane rybárskej výbavy, inštalovaného alebo používaného na týchto plavidlách.“
Článok 23 Ordonanța Guvernului nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (legislatívny dekrét č. 42/1997 o námornej doprave a o vnútrozemskej vodnej doprave) stanovuje:
„Na účely tohto legislatívneho dekrétu sa za plavidlá považujú:
a)
námorné a vnútrozemské plavidlá akéhokoľvek druhu, motorové alebo bezmotorové, ktoré sa plavia na hladine alebo sa ponárajú do vody, určené na prepravu tovaru a/alebo osôb, rybársku činnosť, vlečenie alebo tlačenie (iných plavidiel);
b)
motorové alebo bezmotorové plávajúce zariadenia ako plávajúce rýpadlá, plávajúce elevátory, plávajúce žeriavy, plávajúce bagre a podobné plávajúce zariadenia;
c)
plávajúce jednotky, ktoré zvyčajne nie sú určené na premiestňovanie ako plávajúce doky a móla, pontóny, plávajúce stanovištia pre plavidlá, vrtné a podobné plošiny, majákové lode;
d)
rekreačné plavidlá.“
V bode 1 decizia nr. 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (rozhodnutie ústredného daňového výboru č. 3/2015) sa uvádza:
„V období od 1. januára 2007 do 31. decembra 2013: v prípade námorných plavidiel používaných na medzinárodnú prepravu osôb a/alebo tovaru, rybársku alebo akúkoľvek inú hospodársku námornú činnosť sa oslobodenie od DPH podľa článku 143 ods. 1 písm. h) [daňového zákonníka] uplatní, ak sa plavidlo skutočne a prevažne používa na plavbu na mori. Na účely určenia, či sa plavidlo skutočne a prevažne používa na mori, sa nesmú zohľadniť výlučne objektívne kritériá, akými sú dĺžka alebo nosnosť plavidla, ktoré sa však môžu použiť na vylúčenie plavidiel z režimu oslobodenia od dane, ktoré v každom prípade nespĺňajú podmienky podľa článku 143 ods. 1 písm. h) daňového zákonníka, t. j. plavidiel, ktoré nie sú spôsobilé na plavbu na mori. …
Pojem plavba ‚na mori‘ v zmysle smernice [2006/112] a článku 143 ods. 1 písm. h) daňového zákonníka zahŕňa ktorúkoľvek časť mora mimo teritoriálnych vôd ktorejkoľvek krajiny, nachádzajúcu sa mimo zóny 12 námorných míľ, meranej od pobrežnej línie určenej v súlade s medzinárodným morským právom (dohovor OSN o morskom práve, podpísaný v Montego Bay 10. decembra 1982).“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
V máji 2008 Grup Servicii Petroliere dodala tri samozdvíhacie námorné vrtné plošiny prevádzkované v Čiernom mori maltským spoločnostiam za celkovú sumu 96 miliónov amerických dolárov (USD) (približne 82 miliónov eur). Pri dodaní týchto plošín táto spoločnosť vystavila faktúry, pričom uplatnila režim oslobodenia od DPH uvedený v článku 148 písm. c) smernice o DPH a článku 143 ods. 1 písm. h) daňového zákonníka. Uvedená spoločnosť pokračovala v prevádzkovaní týchto plošín v Čiernom mori počas roka 2008 v postavení nájomcu.
V priebehu roku 2016 rumunské daňové orgány vydali platobný výmer týkajúci sa DPH nezaplatenej z uvedeného dodania, čím Grup Servicii Petroliere zaviazala na úhradu sumy viac ako 113 miliónov rumunských lei (RON) (približne 25 miliónov eur) vrátane úrokov a sankcií za omeškanie. V odôvodnení tohto výmeru sa uvádzajú najmä nasledujúce skutočnosti:
–
hoci sa predmetné vrtné plošiny môžu považovať za plavidlá v zmysle legislatívneho dekrétu č. 42/1997 a sú spôsobilé na používanie na mori bez obmedzení, počas vŕtania sa však neplavia, ale sú v zakotvenej polohe; ich stĺpy sú vysunuté do dolnej polohy, opierajú sa o morské dno a zdvíhajú pontón (plávajúcu časť) nad hladinu mora do výšky 60 až 70 metrov,
–
vzhľadom na ustanovenia rozhodnutia č. 3/2015 ústredného daňového výboru na to, aby sa na dodanie plošín mohlo vzťahovať oslobodenie od dane stanovené v článku 143 ods. 1 písm. h) daňového zákonníka, by bolo potrebné všetkými dôkazmi preukázať, že predmetné plavidlo sa skutočne a prevažne používa na plavbu na otvorenom mori,
–
získané dôkazy však preukázali, že k skutočnému používaniu plošín v prevažnej miere dochádza pri vrtných činnostiach v stacionárnej polohe, a nie pri plavbe, ktorá je len vedľajšou činnosťou popri vrtných prácach.
Keďže sťažnosť podaná proti uvedenému platobnému výmeru v správnom konaní bola zamietnutá, Grup Servicii Petroliere sa obrátil na Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací súd Bukurešť, Rumunsko).
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vo svojej žalobe táto spoločnosť tvrdí, že rumunské daňové orgány nezákonne obmedzili rozsah oslobodenia od dane uvedeného v článku 148 písm. a) a c) smernice o DPH, keď toto oslobodenie od dane podmienili nielen tým, aby plavidlá prevádzkované na obchodnú alebo priemyselnú činnosť boli „používané“ na otvorenom mori, ale tiež tým, že sa „plavia“ na otvorenom mori.
Napriek judikatúre Súdneho dvora týkajúcej sa výkladu článku 148 písm. a) a c) smernice o DPH vnútroštátny súd zastáva názor, že s cieľom určiť, či sa predmetné oslobodenie od dane uplatňuje na dodanie samozdvíhacej námornej vrtnej plošiny, treba v prvom rade rozhodnúť otázku, či taká plošina patrí pod pojem „plavidlo“ v zmysle článku 148 písm. a) tejto smernice. Po druhé a v prípade, že odpoveď na túto otázku je kladná, sa vnútroštátny súd pýta, či sa na oslobodenie od dane stanovené v článku 148 písm. a) a c) smernice o DPH vzťahuje podmienka, že plavba na otvorenom mori musí ako činnosť skutočne prevažovať nad činnosťou vŕtania na mori.
Za týchto podmienok Curtea de Apel București (Odvolací súd Bukurešť) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 148 písm. c) v spojení s písm. a) [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že za určitých podmienok sa oslobodenie od DPH uplatní na dodanie samozdvíhacích námorných vrtných plošín, teda v prípade, ak samozdvíhacia námorná vrtná plošina spadá pod pojem ‚plavidlo‘ v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia práva Únie, keďže uvedené ustanovenie upravuje podľa názvu kapitoly 7 tejto smernice ‚oslobodenie od dane pri medzinárodnej doprave‘?
2.
V prípade kladnej odpovede na [prvú] otázku, vyplýva z výkladu článku 148 písm. c) v spojení s článkom 148 písm. a) smernice [o DPH], že rozhodujúcou podmienkou na uplatnenie oslobodenia od DPH je skutočnosť, že samozdvíhacia námorná vrtná plošina, ktorá sa použila na plavbu aj na otvorenom mori, má počas jej používania (ako obchodná/priemyselná činnosť) ostať skutočne v pohyblivom stave, plávať na hladine a premiestňovať sa v mori z jedného miesta na druhé miesto počas dlhšej doby, ako je doba, počas ktorej sa v dôsledku vŕtania v mori nachádza v nepohyblivom, nehybnom stave, teda že používanie plošiny na plavbu v porovnaní s vŕtaním má byť skutočne hlavnou činnosťou?“
O prejudiciálnych otázkach
Svojimi dvomi otázkami, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 148 písm. a) a c) smernice o DPH má vykladať v tom zmysle, že výraz „plavidlá používané na plavbu na otvorenom mori“, ktorý je tam uvedený, sa uplatňuje na dodanie plávajúcich konštrukcií, ako sú samozdvíhacie námorné vrtné plošiny takého typu, o aké ide vo veci samej, ktoré sa používajú prevažne v nehybnej pozícii, na ťažbu ložísk uhľovodíkov v mori.
Na úvod treba pripomenúť, že dodávky, ktorých oslobodenie od dane sa uvádza v článku 148 písm. c) smernice o DPH, podliehajú podmienke, že ich predmetom sú plavidlá používané na plavbu na otvorenom mori a prepravujúce cestujúcich za odplatu alebo ktoré sa používajú na obchodnú, priemyselnú alebo rybársku činnosť v zmysle článku 148 písm. a) tejto smernice.
Ako už Súdny dvor rozhodol, článok 148 písm. a) smernice o DPH má rovnaké znenie ako článok 15 bod 4 písm. a) šiestej smernice, ktorá bola zrušená a nahradená smernicou o DPH. V dôsledku toho judikatúra týkajúca sa tohto ustanovenia šiestej smernice zostáva relevantnou pre výklad článku 148 písm. a) smernice o DPH (rozsudok z 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, body
a
).
Súdny dvor preto vyvodil záver, že podobne ako oslobodenia od dane uvádzané šiestou smernicou aj oslobodenia od dane uvádzané v článku 148 smernice o DPH predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktoré v dôsledku toho musia byť predmetom jednotného výkladu a uplatňovania v celej Európskej únii (rozsudok z 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, bod
a citovaná judikatúra), čo predpokladá, že oslobodenie určitej transakcie od DPH nemôže závisieť od jej kvalifikácie vo vnútroštátnom práve (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 18. októbra 2007, Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, bod
).
Okrem toho, keďže uvedené oslobodenia od dane predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej DPH podlieha každé dodanie tovarov a každé poskytnutie služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za odplatu, treba ich vykladať reštriktívne (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. septembra 2006, Elmeka,
C‑181/04 až C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, bod
, a z 21. marca 2013, Komisia/Francúzsko,
C‑197/12
,
EU:C:2013:202
, bod
).
Treba tiež pripomenúť, že Súdny dvor už rozhodol, že podmienka týkajúca sa používania na plavbu na otvorenom mori uvedená v článku 15 bode 4 písm. a) šiestej smernice sa uplatňuje nielen na plavidlá zabezpečujúce prepravu cestujúcich za odplatu, ale tiež na plavidlá, ktoré vykonávajú obchodnú, priemyselnú alebo rybársku činnosť, ktoré sú teraz vymenované v článku 148 písm. a) smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. septembra 2006, Elmeka,
C‑181/04 až C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, body
až
, a z 21. marca 2013, Komisia/Francúzsko,
C‑197/12
, neuverejnený,
EU:T:2013:202
, bod
).
Výraz „plavidlá používané na plavbu na otvorenom mori“, ktorý sa uvádza v článku 148 písm. a) smernice o DPH, treba vykladať s prihliadnutím na tieto úvahy zohľadňujúc, za absencie definície tohto pojmu alebo slov, z ktorých sa skladá, znenie tohto ustanovenia a kontext, do ktorého zapadá, ako aj ciele, ktoré sleduje právna úprava, ktorej je súčasťou (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 18. októbra 2007, Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, bod
).
V tejto súvislosti bez toho, aby bolo potrebné vysloviť sa v rámci tejto veci k pojmu „otvorené more“, ktorého priestorová definícia sa vyvinula v medzinárodnom morskom práve, ani k technickým charakteristikám, ktoré musí plavidlo spĺňať na to, aby sa mohlo považovať za používané na plavbu na otvorenom mori, treba v prvom rade poznamenať, že výraz „plavidlá používané na plavbu“ uvedený v článku 148 písm. a) smernice o DPH nevyhnutne predpokladá, že dotknuté plávajúce konštrukcie, o ktoré ide, sa používajú na plavbu. Plavidlo sa ale môže považovať za „používané“ na plavbu, iba ak sa používa, prinajmenšom prevažne, alebo hlavne, na premiestňovanie v námornom priestore.
Z hľadiska znenia tomuto výkladu nasvedčujú rôzne jazykové verzie tohto článku 148 písm. a), ktoré, pokiaľ nepoužívajú pojem „používané“, uchyľujú sa vo všeobecnosti k trpnému príčastiu slovesa „používať“, ako je to vo verziách v češtine („
užívaných
“), angličtine („
used
“), rumunčine („
utilizate
“), fínčine („
käytettävät
“) a švédčine („
används
“).
Pokiaľ ide v druhom rade o cieľ, ktorý sleduje režim, ku ktorému patrí oslobodenie od dane uvedené v článku 148 písm. a) smernice o DPH, Súdny dvor už rozhodol, že z názvu hlavy IX kapitoly 7 tejto smernice vyplýva, že týmto cieľom je podpora medzinárodnej dopravy (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. mája 2017, A,
C‑33/16
,
EU:C:2017:339
, bod
). V tomto rámci dodanie plavidiel používaných na plavbu na otvorenom mori je oslobodené od DPH podľa článku 148 písm. a) a c) smernice o DPH pod podmienkou, že uvedené plavidlá budú určené na to, aby sa premiestňovali na otvorenom mori. Tento cieľ tak nasvedčuje výkladu uvedenému v bode 23 tohto rozsudku, podľa ktorého sa plávajúca konštrukcia môže kvalifikovať ako „plavidlo používané na plavbu na otvorenom mori“, iba ak sa používa, prinajmenšom prevažne, alebo hlavne, na premiestňovanie v námornom priestore.
Sledovaniu uvedeného cieľa neodporuje eventualita, že napríklad v oblastiach životného prostredia alebo daňového práva sú pojmy „plavidlo“ alebo „plavba“ prípadne formulované odlišne. Za predpokladu, že taký rozdiel vo výklade existuje, stačí totiž konštatovať, že právna úprava Únie prijatá v týchto oblastiach sleduje iné ciele než tie, ktoré sledujú oslobodenia od dane uvedené v článku 148 písm. a) a c) smernice o DPH.
Po tretie a v poslednom rade výklad článku 148 písm. a) a c) uvedenej smernice o DPH, ktorý spočíva v obmedzení jeho pôsobnosti na plávajúce konštrukcie používané hlavne na premiestňovanie v námornom priestore, je v súlade s kontextom, do ktorého toto ustanovenie patrí, a to režim oslobodení od DPH, ktorým treba dať, ako bolo pripomenuté v bode 20 tohto rozsudku, reštriktívny výklad.
V danom prípade, ako to v podstate poznamenal generálny advokát v bodoch 24 a 25 svojich návrhov, je nesporné, že samozdvíhacie námorné vrtné plošiny, ktoré boli predmetom dodania vo veci samej, sú mobilnými námornými vrtnými zariadeniami, ktoré sa skladajú z plávajúceho pontónu, ku ktorému sú pripevnené viaceré pohyblivé ramená, ktoré sú zdvihnuté počas operácie odtiahnutia až na miesto vŕtania a ktoré sa v pozícii na vŕtanie nachádzajú niekoľko desiatok metrov nad morskou hladinou vďaka týmto vysunutým ramenám opierajúcim sa o morské dno, aby tak vytvorili statickú plošinu.
Vzhľadom na tieto charakteristiky sa zdá, že námorné vrtné plošiny, o ktoré ide vo veci samej, nie sú takej povahy, aby boli používané hlavne na plavbu, čo však prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu, takže tieto plávajúce konštrukcie nemožno kvalifikovať ako konštrukcie „používané na plavbu“ v zmysle článku 148 písm. a) smernice o DPH. Naopak, ako to uvádzala rumunská vláda a Európska komisia, a s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, ich hlavnou funkciou je ťažba ložísk uhľovodíkov v mori v nehybnej pozícii.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položené otázky odpovedať, že článok 148 písm. a) a c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že výraz „plavidlá používané na plavbu na otvorenom mori“, ktorý je tam uvedený, sa neuplatňuje na dodanie plávajúcich konštrukcií, ako sú samozdvíhacie námorné vrtné plošiny takého typu, o aké ide vo veci samej, ktoré sa používajú prevažne v nehybnej pozícii, na ťažbu ložísk uhľovodíkov v mori.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:

Článok 148 písm. a) a c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že výraz „plavidlá používané na plavbu na otvorenom mori“, ktorý je tam uvedený, sa neuplatňuje na dodanie plávajúcich konštrukcií, ako sú samozdvíhacie námorné vrtné plošiny takého typu, o aké ide vo veci samej, ktoré sa používajú prevažne v nehybnej pozícii, na ťažbu ložísk uhľovodíkov v mori.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: rumunčina.