CELEX: 62018CJ0275
Řízení o předběžné otázce
Společný systém daně z přidané hodnoty
Směrnice 2006/112/ES
Článek 131 a čl. 146 odst. 1 písm. a)
Osvobození dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Evropskou unii, od daně
Podmínka osvobození od daně stanovená vnitrostátním právem
Propuštění zboží do určitého celního režimu
Prokázání propuštění do režimu vývozu

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 131 a 146 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Milanem Vinšem a Odvolacím finančním ředitelstvím (Česká republika) ve věci odmítnutí daňových orgánů osvobodit od daně z přidané hodnoty (DPH) dodání zboží odeslaného mimo Evropskou unii.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
V rámci kapitoly 1, nadepsané „Dodání zboží“, hlavy IV, nadepsané „Zdanitelná plnění“, čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
Článek 131 směrnice o DPH, který je součástí kapitoly 1, nadepsané „Obecné ustanovení“, hlavy IX, nadepsané „Osvobození od daně“, stanoví:
„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“
Článek 146 odst. 1 směrnice o DPH, který je obsažen v kapitole 6, nadepsané „Osvobození od daně při vývozu“, hlavy IX, stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
a)
dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství prodávajícím nebo na jeho účet;
[…]“
Článek 273 směrnice o DPH, který je součástí kapitoly 7, nadepsané „Různá ustanovení“, hlavy XI, nadepsané „Povinnosti osob povinných k dani a některých osob nepovinných k dani“, stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
[…]“
Celní kodex
Článek 4 body 15 až 17 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (
Úř. věst. 1992, L 302, s. 1
; Zvl. vyd. 02/04, s. 307), ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 648/2005 ze dne 13. dubna 2005 (
Úř. věst. 2005, L 117, s. 13
) (dále jen „celní kodex“), stanoví:
„Pro účely tohoto kodexu se
[…]
15.
‚celně schváleným určením zboží‘ rozumí:
a)
propuštění zboží do celního režimu;
[…]
16.
‚celním režimem‘ rozumí
[…]
h)
vývoz;
17.
‚celním prohlášením‘ rozumí úkon, jímž osoba projevuje předepsanou formou a způsobem vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého [celního] režimu“.
Článek 59 celního kodexu, obsažený v oddíle 1, nadepsaném „Propuštění zboží do celního režimu“, kapitoly 2, nadepsané „Celní režimy“, hlavy IV, nadepsané „Celně schválené určení“, stanoví:
„1.   Veškeré zboží určené k propuštění do celního režimu musí být uvedeno v celním prohlášení pro tento celní režim.
2.   Zboží Společenství navržené v celním prohlášení do režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, tranzitu nebo uskladnění v celním skladu je pod celním dohledem od okamžiku přijetí celního prohlášení až do okamžiku, kdy opustí celní území Společenství nebo kdy je zničeno nebo kdy je platnost celního prohlášení zrušena.“
Článek 61 uvedeného kodexu stanoví:
„Celní prohlášení se podává
a)
písemně nebo
b)
prostřednictvím zařízení pro zpracování dat, jestliže to umožňují předpisy přijaté postupem projednávání ve výboru nebo jestliže to povolily celní orgány, nebo
c)
ústním prohlášením nebo jiným úkonem, jímž držitel zboží vyjádří svou vůli, aby bylo zboží propuštěno do určitého celního režimu, pokud tuto možnost upravují předpisy přijaté postupem projednávání ve výboru.“
Článek 161 odst. 1 a 2 celního kodexu, který je součástí oddílu 4, nadepsaného „Vývoz“, uvedené kapitoly 2, stanoví:
„1.   Režim vývozu umožňuje, aby zboží Společenství opustilo celní území Společenství.
Vývoz zahrnuje uplatnění výstupních formalit pro dané zboží včetně obchodněpolitických opatření a případného vybrání vývozního cla.
2.   […] [V]eškeré zboží Společenství, které má být vyvezeno, [musí být] propuštěno do režimu vývozu.“
Nařízení (EHS) č. 2454/93
Článek 795, který je součástí kapitoly 2, nadepsané „Konečný vývoz“, hlavy IV, nadepsané „Prováděcí ustanovení týkající se vývozu“, části II, nadepsané „Celně schválené určení“, nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení č. 2913/92 (
Úř. věst. 1993, L 253, s. 1
; Zvl. vyd. 02/06, s. 3), ve znění nařízení Komise (ES) č. 1875/2006 ze dne 18. prosince 2006 (
Úř. věst. 2006, L 360, s. 64
), v odstavci 1 stanoví:
„Jestliže zboží opustilo celní území Společenství, aniž bylo podáno vývozní celní prohlášení, předloží toto prohlášení vývozce dodatečně celnímu úřadu, v jehož působnosti je místo, kde je usazen.
[…]
Podmínkou přijetí tohoto prohlášení celními orgány je, že vývozce doloží jednu z těchto skutečností:
[…]
b)
dostatečné důkazy o povaze a množství zboží a okolnosti, za kterých opustilo celní území Společenství.
[…]“
České právo
Ustanovení § 33a, nadepsaného „Daňový doklad při vývozu“, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v době rozhodné z hlediska skutkových okolností sporu v původním řízení, stanovilo:
„Za daňový doklad při vývozu zboží se považuje
a)
rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území Evropské unie […]“
Ustanovení § 66 tohoto zákona znělo:
„(1)   Vývozem zboží se pro účely tohoto zákona rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, […]
(2)   Osvobozeno od daně při vývozu zboží do třetí země je dodání zboží plátcem, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země
a)
prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, nebo
[…]
(4)   Při dodání zboží do třetí země se za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské unie potvrzený celním úřadem. Dodání zboží na území třetí země je plátce povinen prokázat daňovým dokladem podle § 33a písm. a).
[…]
(6)   V případě, že výstup zboží z území Evropské unie není potvrzen celním úřadem na daňovém dokladu, může plátce prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
V letech 2012 až 2014 odesílal Milan Vinš mimo Evropskou unii poštou drobná militaria v množství 400 až 500 kusů měsíčně. Pro toto zboží nepodal přiznání k DPH, jelikož měl za to, že dotčená dodání jsou osvobozena od DPH, protože se jedná o zboží určené k vývozu.
Rozhodnutím ze dne 27. srpna 2015 Odvolací finanční ředitelství v podstatě potvrdilo platební výměry vydané daňovými orgány, kterými byla M. Vinšovi uložena povinnost zaplatit DPH v souvislosti s dotčenými dodávkami zboží, jelikož neprokázal, že toto zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, takže v souladu s § 66 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. nemohla být tato dodání osvobozena od daně při vývozu.
Žaloba, kterou M. Vinš podal proti tomuto rozhodnutí, byla Krajským soudem v Hradci Králové (Česká republika) zamítnuta, jelikož tento soud měl za to, že požadavek na propuštění zboží určeného k vývozu do celního režimu vývozu, jakožto podmínka nároku na osvobození od daně při vývozu, je přiměřený, netvoří překážku pro účinný soudní přezkum vývozu a je plně v souladu s unijním právem. Podle uvedeného soudu v této souvislosti nepostačuje, že předmětné zboží bylo skutečně dodáno do třetích zemí.
Milan Vinš podal k předkládajícímu soudu kasační stížnost. Na podporu své kasační stížnosti uvádí, že stěžejním pro splnění podmínek § 66 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. je, že předmětné zboží vystoupilo z území Unie, tedy že bylo fakticky dodáno do třetí země. Takovou skutečnost lze podle něj prokázat potvrzením celního úřadu nebo jinými důkazními prostředky, včetně dokladů vydaných poskytovatelem poštovních služeb. Milan Vinš v tomto ohledu odkazuje na rozsudek ze dne 19. prosince 2013, BDV Hungary Trading (
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
), z něhož dovozuje, že samotná podmínka propuštění předmětného zboží do jednoho z celních režimů jde nad rámec toho, co mohou členské státy v souladu s článkem 131 směrnice o DPH požadovat.
Odvolací finanční ředitelství zopakovalo svou argumentaci, podle níž ve věci v původním řízení nedošlo ke kumulativnímu splnění všech podmínek pro osvobození od daně při vývozu zboží. Uvádí, že vnitrostátní zákonodárce zavedl podmínku propuštění zboží do některého z celních režimů s ohledem na zamezení daňových úniků a tato podmínka je v souladu se směrnicí o DPH. Milan Vinš podle názoru finančního ředitelství pouze uplatnil tvrzení, která nijak nedoložil.
Předkládající soud má za to, že členské státy sice mohou v souladu s článkem 131 směrnice o DPH stanovit ve vnitrostátní právní úpravě podmínky k zajištění správného a jednoduchého uplatňování osvobození od daně stanovených touto směrnicí, včetně těch, která stanoví článek 146 uvedené směrnice, a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu, avšak musí přitom dodržet základní zásady unijního práva. Předkládající soud má pochybnosti o tom, zda české právní předpisy, které po osobě povinné k dani požadují prokázání propuštění zboží určeného k vývozu do celního režimu vývozu, respektují tyto zásady, zejména pokud je osoba povinná k dani schopna prokázat, že zboží fakticky opustilo území Unie.
Za těchto okolností se Nejvyšší správní soud (Česká republika) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je přípustné podmínit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty při vývozu zboží [ve smyslu článku] 146 směrnice [o DPH] tím, že zboží bude nejprve propuštěno do určitého celního režimu (§ 66 zákona č. 235/2004 Sb. […])?
2)
Je takováto vnitrostátní úprava dostatečně ospravedlnitelná článkem 131 směrnice [o DPH] jakožto podmínka k zamezení daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu?“
K předběžným otázkám
Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda musí být čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH ve spojení s článkem 131 této směrnice vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby ustanovení vnitrostátní právní úpravy podmiňovalo osvobození od DPH vztahující se na zboží určené k vývozu mimo Unii tím, že toto zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu.
Zaprvé je třeba připomenout, že podle čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Unii prodávajícím nebo na jeho účet. Toto ustanovení je třeba vykládat ve spojení s čl. 14 odst. 1 této směrnice, podle kterého se „dodáním zboží“ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. února 2018, Pieńkowski,
C‑307/16
,
EU:C:2018:124
, bod
).
Toto osvobození od daně má zaručit zdanění dodání předmětného zboží v místě jeho určení, to znamená v místě, kde bude vyvezené zboží spotřebováno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
Z ustanovení uvedených v bodě 22 tohoto rozsudku a zejména z výrazu „odesláno“ použitého v uvedeném čl. 146 odst. 1 písm. a) vyplývá, že k vývozu zboží dojde a že osvobození od daně u dodání za účelem vývozu se uplatní, jestliže bylo právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele, jestliže dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno mimo Unii, a jestliže zboží v důsledku svého odeslání nebo přepravy fyzicky opustilo území Unie (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. února 2018, Pieńkowski,
C‑307/16
,
EU:C:2018:124
, bod
).
Podle předkládajícího soudu je přitom ve věci v původním řízení nesporné, že M. Vinš odeslal předmětné zboží poštou mimo území Unie, přičemž uvedený zejména tvrdí, že fakt, že zboží skutečně opustilo uvedené území, může prokázat prostřednictvím dokladů vydaných poskytovatelem poštovních služeb.
Kromě toho čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH nestanoví takovou podmínku, jako je podmínka stanovená v § 66 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., podle níž musí být zboží určené k vývozu propuštěno do celního režimu vývozu, aby se uplatnilo osvobození od daně při vývozu podle prvně uvedeného ustanovení.
Kvalifikace určitého plnění jako dodání za účelem vývozu podle čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH tedy nemůže záviset na propuštění předmětného zboží do celního režimu vývozu s tím, že jeho nepropuštění by mělo pro osobu povinnou k dani za následek ztrátu nároku na osvobození od daně při vývozu (obdobně viz rozsudek ze dne 19. prosince 2013, BDV Hungary Trading,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
, bod
).
Nicméně zadruhé členským státům přísluší, aby v souladu s článkem 131 směrnice o DPH stanovily podmínky, za kterých osvobodí od daně vývozní operace za účelem zajištění správného a jednoduchého uplatňování osvobození stanovených touto směrnicí a zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu. Při výkonu svých pravomocí však členské státy musí dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí unijního právního řádu, mezi něž patří zejména zásada proporcionality (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
V souvislosti s uvedenou zásadou je třeba připomenout, že vnitrostátní opatření jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zajištění správného výběru daně, jestliže v podstatě podmiňuje nárok na osvobození od DPH dodržením formálních povinností, aniž zohledňuje věcné požadavky, a zejména aniž se zabývá otázkou, zda tyto požadavky byly splněny. Plnění totiž musí být zdaněna s ohledem na jejich objektivní charakteristiky (rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
Taková podmínka, jakou stanoví § 66 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., která brání osvobození od DPH u dodání zboží, jež nebylo propuštěno do celního režimu vývozu, ačkoliv je nesporné, že toto zboží bylo skutečně vyvezeno v souladu s kritérii připomenutými v bodě 24 tohoto rozsudku, a že tudíž toto dodání svými objektivními charakteristikami splňuje podmínky pro osvobození stanovené v čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, není v souladu se zásadou proporcionality.
Uložit takovou podmínku by se totiž rovnalo podmínění nároku na osvobození od daně dodržením formálních povinností ve smyslu uvedeném v bodě 29 tohoto rozsudku, aniž by byla zkoumána otázka, zda byly či nebyly věcné požadavky stanovené unijním právem skutečně splněny. Pouhá okolnost, že vývozce nezajistil propuštění předmětného zboží do celního režimu vývozu, neznamená, že k takovému vývozu skutečně nedošlo (obdobně viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
Podle ustálené judikatury Soudního dvora existují pouze dva případy, v nichž může mít nedodržení formálního požadavku za následek ztrátu nároku na osvobození od DPH (rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
Zaprvé se zásady daňové neutrality nemůže za účelem osvobození od DPH dovolávat osoba povinná k dani, která se úmyslně podílela na daňovém podvodu, který ohrozil fungování společného systému DPH. Podle ustálené judikatury Soudního dvora není v rozporu s unijním právem požadavek, aby subjekt jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována k zajištění toho, aby plnění, které uskutečňuje, nevedlo k jeho účasti na daňovém podvodu. Kdyby dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění, které uskutečnila, bylo součástí daňového podvodu, jehož se dopustil pořizovatel, a kdyby nepřijala veškerá opatření, která po ní mohla být rozumně požadována k zabránění tomuto daňovému podvodu, musel by být odmítnut její nárok na osvobození od DPH (rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
V projednávané věci nic ve spise, který má Soudní dvůr k dispozici, nenasvědčuje tomu, že by odmítnutí osvobození od daně dotčené v původním řízení bylo založeno na existenci takového podvodu.
Zadruhé může porušení formálního požadavku vést k odmítnutí osvobození od DPH tehdy, pokud má toto porušení za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
K argumentu – jak v podstatě uvádí česká vláda – že nedojde-li k propuštění zboží určeného k vývozu do uvedeného celního režimu, může to často ztížit, či dokonce znemožnit, aby daňové orgány ověřily, že toto zboží skutečně opustilo území Unie, je třeba v souvislosti se spolehlivým důkazem zmíněným v bodě 35 tohoto rozsudku uvést, že příslušným daňovým orgánům zajisté musí být uspokojivě prokázáno, že k vývozu skutečně došlo, přičemž tento požadavek se týká věcných podmínek vyžadovaných k tomu, aby bylo osvobození od daně přiznáno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, bod
).
Nicméně, jak vyplývá z bodu 25 tohoto rozsudku, ve věci v původním řízení nebylo tvrzeno, že by nepropuštění předmětného zboží do celního režimu vývozu vedlo k nemožnosti prokázat, že věcné požadavky – v tomto případě fakt, že zboží skutečně opustilo území Unie – byly splněny.
Z toho plyne, že za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, nemůže nesplnění formálního požadavku propuštění zboží určeného k vývozu do celního režimu vývozu vést k tomu, že vývozce ztratí nárok na osvobození od daně při vývozu, pokud bylo prokázáno, že předmětné zboží skutečně opustilo území Unie.
Tento závěr nemůže být vyvrácen tvrzením české vlády, že vývozce měl v každém případě, na základě zejména čl. 59 odst. 1 a čl. 161 odst. 2 celního kodexu, zajistit propuštění předmětného zboží do uvedeného celního režimu prostřednictvím celního prohlášení podaného za tímto účelem, což mohl případně provést
ex post
, takže prvotní nesplnění tohoto požadavku by nevedlo k definitivní ztrátě nároku na osvobození od daně při vývozu. Jak totiž vyplývá z bodů 29 až 31 tohoto rozsudku, takové propuštění, ať je provedeno před vývozem nebo po něm, představuje formální povinnost, která navíc nespadá do společného systému DPH, nýbrž do celního režimu. Nesplnění této povinnosti tedy samo o sobě nevylučuje, že věcné podmínky odůvodňující přiznání osvobození od daně jsou splněny.
S ohledem na vše výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět, že čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH ve spojení s článkem 131 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby ustanovení vnitrostátní právní úpravy podmiňovalo osvobození od DPH vztahující se na zboží určené k vývozu mimo Unii tím, že toto zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, je-li prokázáno, že věcné podmínky pro osvobození od daně, a zejména podmínka, aby předmětné zboží skutečně opustilo území Unie, jsou splněny.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 146 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve spojení s článkem 131 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby ustanovení vnitrostátní právní úpravy podmiňovalo osvobození od daně z přidané hodnoty vztahující se na zboží určené k vývozu mimo Evropskou unii tím, že toto zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, je-li prokázáno, že věcné podmínky pro osvobození od daně, a zejména podmínka, aby předmětné zboží skutečně opustilo území Unie, jsou splněny.

Prechal
Biltgen
Malenovský
Fernlund
Rossi
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 28. března 2019.
Vedoucí soudní kanceláře
A. Calot Escobar
Předsedkyně třetího senátu
A. Prechal
(
*1
) – Jednací jazyk: čeština.