CELEX: 62020CJ0515
Преюдициално запитване
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 122
Намалена ставка за доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев
Разграничаване в зависимост от обективните характеристики и свойства на стоките
Форми на дървен материал, предназначени за горене, задоволяващи една и съща нужда на потребителя и намиращи се в конкуренция
Принцип на данъчен неутралитет

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 98 и 122 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между B AG и Finanzamt A (данъчна администрация А, Германия, наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод прилагането на намалената ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) за доставките на дървени частици.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
Съображение 4 от Директивата за ДДС гласи:
„Постигането на целта за изграждането на вътрешен пазар предполага прилагането в държавите членки на законодателство за данъците върху оборота, което не нарушава условията за конкуренция или не възпрепятства свободното движение на стоки и услуги. Затова е необходимо да се постигне такава хармонизация на законодателството за данъците върху оборота посредством такава система на [ДДС], че да премахне във възможно най-голяма степен факторите, които могат да нарушат условията на конкуренция, независимо дали на национално или на общностно равнище“.
Съображение 7 от тази директива гласи следното:
„Дори ако ставките и освобождаванията не са напълно хармонизирани, общата система на ДДС трябва да доведе до такава неутралност по отношение на конкуренцията, че в рамките на територията на всяка държава членка подобните стоки и услуги да носят едно и също данъчно бреме, каквато и да е дължината на веригата на производство и разпространение“.
Член 96 от посочената директива предвижда:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
Член 98 от Директивата за ДДС предвижда:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]
3.   Когато се прилагат намалените ставки, предвидени в параграф 1 за категориите на стоките, държавите членки могат да използват Комбинираната номенклатура за установяване на точния обхват на съответната категория“.
Приложение III към тази директива, което определя списъка с доставките на стоки и услуги, които могат да бъдат предмет на намалените ставки, посочени в член 98, не съдържа категория от стоки „дървесина за ползване като дърва за огрев“.
Членове 109—122 от посочената директива определят условията, при които държавите членки могат да прилагат намалени ставки на ДДС до въвеждането на окончателния режим.
Член 122 от същата директива гласи:
„Държавите членки могат да приложат намалена ставка за доставката на […] дървесина за ползване като дърва за огрев“.
КН
Комбинираната номенклатура (наричана по-нататък „КН“) се съдържа в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (
ОВ L 256, 1987 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3), изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1101/2014 на Комисията от 16 октомври 2014 г. (
ОВ L 312, 2014 г., стр. 1
).
Тя включва по-специално следните тарифни позиции:
Код по КН
Описание на стоката
– Дърва за горене под формата на трупчета, цепеници, клони, снопчета или подобни форми; дървен материал на плочки или частици; дървени стърготини, отпадъци и остатъци, дори агломерирани под формата на трупчета, брикети, топчета или в подобни форми
4401 10 00
– Дърва за горене под формата на трупчета, цепеници, клони, снопчета или подобни форми

– Дървен материал на плочки или частици
4401 21 00
– — Иглолистен
4401 22 00
– — Други

– Дървени стърготини, отпадъци и остатъци, дори агломерирани под формата на трупчета, брикети, топчета или в подобни форми
4401 31 00
– — Дървесни пелети
4401 39
– — Други
4401 39 20
– — — Агломерирани (например брикети)

– — — Други
4401 39 30
– — — — Дървени стърготини
Германското право
Член 12 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота) гласи:
„(1)   Ставката на данъка е 19 % от данъчната основа за всички облагаеми сделки (членове 10 и 11, член 25, параграф 3 и член 25a, параграфи 3 и 4).
(2)   Данъчната ставка се намалява на 7 % за следните сделки:
1. доставката, вноса или вътреобщностното придобиване на стоките, посочени в приложение 2, с изключение на посочените в точка 49, буква f) и в точки 53 и 54;
[…]“.
Точка 48 от приложение 2 към този закон гласи следното:
[Пореден номер]
Описание на стоките
Митническа тарифа (глава, позиция, подпозиция)
Дърва, а именно:


a) Дърва за горене под формата на трупчета, цепеници, клони, снопчета или подобни форми
подпозиция 4401 10 00

b) Дървени стърготини, отпадъци и остатъци, дори агломерирани под формата на трупчета, брикети, топчета или в подобни форми
подпозиция 4401 30
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
Спорът се отнася до прилагането на намалената ставка на ДДС за доставките на дървени частици.
През 2015 г. жалбоподателят в главното производство пуска на пазара дървени частици, носещи защитените наименования „
Flokets weiss
“ (т.нар. „промишлени“ дървени частици) и „
Flokets natur
“ (т.нар. „горски“ дървени частици), и осигурява поддръжката на отоплителни инсталации, използващи като гориво дървени частици.
Промишлените дървени частици се получават от остатъците от рязането на необелени трупи, които остатъци се превръщат в дървени частици чрез дробилки за дървесина. Горските дървени частици са резултат от дървесен материал, получен от окастрянето на върховете и почистването на старите клони при поддръжката на горите. Остатъците от дървен материал се дробят с машина в гората и след това се изсушават от жалбоподателя в главното производство.
През данъчната 2015 г. жалбоподателят в главното производство доставя горски и промишлени дървени частици на общината А и на енорията Б. Освен това през този период по силата на сключен с Общината В договор за „проследяване функционирането на отоплителна инсталация с дървени частици, включващо поддръжката и почистването“, той доставя и дървени частици като горивно вещество.
Във временната декларация по ДДС за данъчната 2015 г. жалбоподателят в главното производство прилага към посочените по-горе доставки стандартната ставка (19 %) в съответствие със становището на данъчната администрация, изразено при предходна данъчна проверка.
Жалбоподателят в главното производство оспорва тази ставка пред Finanzgericht (Финансов съд, Германия), който частично уважава жалбата. Тази юрисдикция приема, че за доставките на дървени частици на общината А и на енорията Б трябва да се прилага намалената ставка, но че, от своя страна, сборът от предоставените на общината В услуги трябва да се облага със стандартната ставка, тъй като представлява единна обща услуга.
Както жалбоподателят в главното производство, така и данъчната администрация подават ревизионна жалба срещу решението на Finanzgericht (Финансов съд) пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия).
Тази юрисдикция иска да се установи, на първо място, понятието „дървесина за ползване като дърва за огрев“, съдържащо се в член 122 от Директивата за ДДС, и по-специално дали това понятие включва дървените частици.
На второ място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали при упражняването на предвидената в член 122 от Директивата за ДДС възможност държавите членки са оправомощени да установят точния обхват на приложното поле на намалена ставка на данъка за доставки на дървесина за ползване като дърва за огрев, използвайки КН, или дали оправомощаването в този смисъл, предвидено в член 98, параграф 3 от тази директива, е ограничено до случаите на прилагане на намалена ставка на данъка за доставката на стоки, попадащи в категориите, изброени в приложение III към посочената директива.
На трето място, в случай че държавите членки са оправомощени да уточнят приложното поле на намалената ставка на ДДС за доставки на дървесина за ползване като дърва за огрев чрез КН, запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципът на данъчен неутралитет допуска прилагането на различни ставки на данъка по отношение на различни форми на дървата за огрев.
При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли понятието „дървесина за ползване като дърва за огрев“, използвано в член 122 от [Директивата за ДДС], да се тълкува в смисъл, че обхваща всеки дървен материал, който въз основа на обективните си свойства е предназначен изключително за горене?
2)
Може ли в съответствие с член 98, параграф 3 от [Директивата за ДДС] държава членка, която прилага намалена ставка за доставката на дървесина за ползване като дърва за огрев на основание член 122 от [Директивата за ДДС], да използва [КН], за да установи точното приложно поле на член 122 от [Директивата за ДДС]?
3)
При утвърдителен отговор на втория въпрос, може ли държава членка — като спазва принципа на данъчен неутралитет — да упражни предоставеното ѝ с член 122 от [Директивата за ДДС] и с член 98, параграф 3 от [Директивата за ДДС] правомощие да използва [КН], за да установи приложното поле на намалената ставка за доставката на дървесина за ползване като дърва за огрев, така че да се прилагат различни ставки за доставката на различни форми на дърва за огрев, които се различават по обективните си характеристики и свойства, но задоволяват една и съща нужда от гледна точка на средно статистическия потребител съгласно критерия за сходство при използването (в случая: за отопляване) и следователно се конкурират помежду си?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 122 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че понятието „дървесина за ползване като дърва за огрев“ включва всяка дървесина, чиито обективни свойства я определят изключително за горене.
Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от принципа на равенство следва, че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държавите членки с оглед на определянето на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Европейския съюз, независимо от квалификациите, използвани в държавите членки (решение от 9 септември 2021 г., Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl (Последваща молба за международна закрила),
C‑18/20
,
EU:C:2021:710
, т.
).
От това следва, че при липсата на препращане към член 122 от Директивата за ДДС съдържащото се в тази разпоредба понятие „дървесина за ползване като дърва за огрев“ трябва да се разглежда като самостоятелно понятие на правото на Съюза, чийто смисъл и обхват трябва да бъдат идентични във всички държави членки. Ето защо Съдът трябва да даде на това понятие еднакво тълкуване в правния ред на Съюза.
В това отношение, при липсата на определение на „дървесина за ползване като дърва за огрев“, съдържащо се в тази директива, следва да се направи позоваване, от една страна, на обичайното му значение в общоупотребимия език (вж. в този смисъл решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, т.
), а именно дървесина, предназначена да бъде изгаряна за отопляване на обществени или частни помещения.
От друга страна, следва да се отбележи, че член 122 от Директивата за ДДС има характер на дерогация. Всъщност според член 96 от Директивата за ДДС за доставките на стоки и услуги се прилага една и съща ставка на ДДС, а именно стандартната ставка, определена от всяка държава членка. Следователно предвидената в член 122 от посочената директива възможност за временно прилагане на намалена ставка на ДДС, по-специално за дървесината, ползвана като дърва за огрев, е изключение от това правило.
Като дерогираща разпоредба този член трябва да се тълкува стриктно (решения от 29 юли 2019 г., Inter-Environnement Wallonie и Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen,
C‑411/17
,
EU:C:2019:622
, т.
и от 16 юли 2020 г., JE (Приложимо право при развод),
C‑249/19
,
EU:C:2020:570
, т.
), а следователно и понятието „дървесина за ползване като дърва за огрев“, което определя приложното му поле. Следователно в съответствие с определението, което предлага запитващата юрисдикция, за „дървесина за ползване като дърва за огрев“ следва да се приеме всяка дървесина, чиито обективни свойства, като предварително определена степен на изсушаване, я определят изключително за горене.
От изложеното по-горе следва, че член 122 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че понятието за дървесина за ползване като дърва за огрев по смисъла на този член обозначава всяка дървесина, чиито обективни свойства я определят изключително за горене.
По втория въпрос
С втория си въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 122 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка, която в приложение на тази разпоредба установи намалена ставка на ДДС за доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев, може да ограничи приложното ѝ поле в съответствие с член 98, параграф 3 от посочената директива, използвайки КН.
Следва да се припомни, че що се отнася до категориите доставки на стоки, изброени в приложение III към Директивата за ДДС, за които може да се прилага намалена ставка на ДДС по силата на член 98, параграфи 1 и 2 от тази директива, параграф 3 от този член изрично позволява на държавите членки да установят по-точно тези категории, използвайки КН.
За разлика от това същата възможност не може да се изведе от самия текст на член 122 от Директивата за ДДС, в който само се посочва, че държавите членки могат да прилагат намалена ставка по-специално за доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев, докато не бъде въведен окончателният режим.
Следва обаче да се подчертае, от една страна, както бе посочено в точка 30 от настоящото решение, че член 122 от Директивата за ДДС е дерогираща разпоредба и следователно трябва да се тълкува стриктно. Ето защо в приложение на тази разпоредба държавите членки не могат да предоставят възможността за облагане с намалена ставка за други доставки на дървен материал, различни от тези на дървесина за ползване като дърва за огрев.
От друга страна, след като член 122 от Директивата за ДДС предоставя на държавите членки възможността през преходен период да прилагат намалена ставка за доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев, тези държави могат да се откажат от прилагането на такава ставка към тези доставки и да изберат да прилагат спрямо тях стандартната ставка, предвидена в член 96 от тази директива. Тази опция включва и възможността за прилагане на намалена ставка само за някои доставки на дървесина за ползване като дърва за огрев, при условие че тази възможност се упражнява в стриктните граници на дерогацията, както бе припомнено в предходната точка.
Всъщност, както следва от постоянната практика на Съда по отношение на член 98 от Директивата за ДДС (решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др.,
C‑597/17
,
EU:C:2019:544
, т.
), следва да се отбележи, че в член 122 от тази директива законодателят на Съюза само е предвидил възможност държавите членки да прилагат по изключение и временно намалена ставка на ДДС за доставките по-специално на дървесина за ползване като дърва за огрев. Следователно държавите членки имат възможността да запазят възможността за ползване на тази намалена ставка само за част от тези доставки.
Така, държавите членки, които възнамеряват да използват ограничено и следователно избирателно възможността, която им предоставя член 122 от Директивата за ДДС, трябва да уточнят с всички средства във вътрешното си право доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев, които те избират да се облагат с намалена ставка. Нито една разпоредба от правото на Съюза не им забранява да използват за тази цел инструмент на това право, и по-специално да се позоват на КН, макар член 122, за разлика от член 98 от тази директива, да не предвижда изрично това.
Произтичащата от член 122 от Директивата за ДДС възможност обаче да се запази прилагането на намалена ставка само за някои доставки на дървесина за ползване като дърва за огрев, е подчинена на спазването на принципа на данъчен неутралитет. Всъщност, както следва от постоянната съдебна практика, на държавите членки е позволено да определят по-конкретно категориите на доставки на стоки и услуги, за които посочената директива им позволява да прилагат намалена ставка, стига да спазват присъщия за общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет (решения от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
, т.
и от 9 септември 2021 г., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, т.
и цитираната съдебна практика).
С оглед на изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 122 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка, която в приложение на този член въведе намалена ставка на ДДС за доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев, може да ограничи приложното ѝ поле до някои категории на доставки на дървесина за ползване като дърва за огрев, като се позове на КН, стига да спазва принципа на данъчен неутралитет.
По третия въпрос
С третия си въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска доставката на дървени частици да бъде изключена от възможността за налагане на намалената ставка, приложима за доставката на други форми на дърва за огрев.
Както бе припомнено в точка 40 от настоящото решение, когато държава членка избере да прилага избирателно намалената ставка на ДДС за доставките на стоки или услуги, за които Директивата за ДДС позволява да се прилага такава ставка, тя е длъжна да спазва принципа на данъчен неутралитет.
Този принцип не допуска стоки или услуги, които са сходни и следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС (решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, т.
и цитираната съдебна практика).
Според постоянната съдебна практика, за да се определи дали стоките или услугите са сходни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са сходни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерий за сходство при използването и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, т.
и цитираната съдебна практика).
С други думи, следва да се провери дали от гледна точка на средния потребител разглежданите стоки или услуги са взаимнозаменяеми. Ако това е така, прилагането на различни ставки на ДДС би могло всъщност да засегне избора на потребителите и следователно да наруши принципа на данъчен неутралитет (решения от 9 септември 2021 г., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, т.
и цитираната съдебна практика).
Ето защо запитващата юрисдикция следва да извърши конкретна проверка, за да определи дали дървените частици са взаимнозаменяеми с другите форми на дърва за огрев от гледна точка на средния потребител.
Следователно на третия въпрос следва да се отговори, че принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че допуска възможността националното право да изключи доставката на дървени частици от облагане с намалената ставка на ДДС, докато от нея се ползват доставките на други форми на дърва за огрев, при условие че в съзнанието на средния потребител дървените частици не са взаимозаменяеми с тези други форми на дърва за огрев, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

1)
Член 122 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че понятието за дървесина за ползване като дърва за огрев по смисъла на този член обозначава всяка дървесина, чиито обективни свойства я определят изключително за горене.

2)
Член 122 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка, която в приложение на този член въведе намалена ставка на данъка върху добавената стойност за доставките на дървесина за ползване като дърва за огрев, може да ограничи приложното ѝ поле до някои категории на доставки на дървесина за ползване като дърва за огрев, като се позове на Комбинираната номенклатура, стига да спазва принципа на данъчен неутралитет.

3)
Принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че допуска възможността националното право да изключи доставката на дървени частици от облагане с намалената ставка на данъка върху добавената стойност, докато от нея се ползват доставките на други форми на дърва за огрев, при условие че в съзнанието на средния потребител дървените частици не са взаимозаменяеми с тези други форми на дърва за огрев, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.