CELEX: 62016TJ0865
Aiuti di Stato
Aiuto concesso dalle autorità spagnole in favore di determinati club calcistici professionistici
Aliquota preferenziale d’imposta sui redditi applicata ai club autorizzati a ricorrere allo status di ente senza scopo di lucro
Decisione che dichiara l’aiuto incompatibile con il mercato interno
Libertà di stabilimento
Vantaggio

Fatti
L’articolo 19, paragrafo 1, della Ley 10/1990 del Deporte (legge 10/1990 sullo sport), del 15 ottobre 1990 (BOE n. 249, del 17 ottobre 1990, pag. 30397; in prosieguo: la «legge 10/1990»), ha obbligato tutti i club sportivi professionistici spagnoli a diventare società sportive per azioni (in prosieguo: le «SSPA»). L’obiettivo della legge consisteva nell’incoraggiare una gestione più responsabile dell’attività delle società sportive adattandone la forma giuridica.
Con la sua settima disposizione aggiuntiva la legge 10/1990 prevedeva, tuttavia, un’eccezione per i club calcistici professionistici i cui bilanci si erano chiusi in attivo negli anni precedenti l’adozione della legge. Il Fútbol Club Barcelona, ricorrente, e altri tre club calcistici professionistici, rientravano nell’ambito di tale eccezione prevista dalla legge 10/1990. Tali quattro enti avevano, quindi, la facoltà, che hanno esercitato, di continuare ad operare nella forma di club sportivi.
A differenza delle SSPA, i club sportivi sono persone giuridiche senza scopo di lucro che beneficiano, a tale titolo, di un’aliquota specifica d’imposta sui loro redditi. Tale aliquota è rimasta inferiore all’aliquota applicabile alle SSPA fino al 2016.
Con lettera del 18 dicembre 2013 la Commissione europea ha notificato al Regno di Spagna la sua decisione di avviare il procedimento previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE, alla luce di un possibile trattamento fiscale preferenziale concesso a quattro club calcistici professionistici, tra cui il ricorrente, rispetto alle SSPA.
Nel corso del procedimento d’indagine formale la Commissione ha ricevuto e analizzato osservazioni scritte dal Regno di Spagna e dalle parti interessate, tra cui il ricorrente.
Con la decisione (UE) 2016/2391, del 4 luglio 2016, sugli aiuti di Stato SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) concessi dalla Spagna ad alcuni club calcistici (
GU 2016, L 357, pag. 1
; in prosieguo: la «decisione impugnata»), la Commissione ha concluso che, con la legge 10/1990, il Regno di Spagna aveva illegittimamente introdotto un aiuto sotto forma di un privilegio fiscale relativo all’imposta sulle società a favore del ricorrente, del Club Atlético Osasuna, dell’Athletic Club e del Real Madrid Club de Fútbol, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (articolo 1 della decisione impugnata). La Commissione ha concluso inoltre che tale regime non era compatibile con il mercato interno e ha, di conseguenza, ordinato al Regno di Spagna di porvi fine (articolo 4, paragrafo 4) e di recuperare presso i beneficiari la differenza tra l’imposta sulle società pagata e l’imposta sulle società che avrebbero dovuto corrispondere se avessero avuto la forma giuridica di SSPA, a decorrere dall’esercizio fiscale dell’anno 2000 (articolo 4, paragrafo 1), fatta salva, in particolare, l’ipotesi in cui l’aiuto sia un aiuto de minimis (articolo 2). La decisione impugnata obbliga, da ultimo, il suo destinatario a conformarsi alle prescrizioni di cui al suo dispositivo, in modo immediato ed effettivo per quanto riguarda il recupero dell’aiuto concesso (articolo 5, paragrafo 1), ed entro un termine di quattro mesi dalla data della sua notifica per quanto riguarda l’esecuzione della decisione nel suo complesso (articolo 5, paragrafo 2).
Procedimento e conclusioni delle parti
Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 7 dicembre 2016, il ricorrente ha proposto il presente ricorso.
Nell’ambito dell’atto introduttivo del ricorso, il ricorrente ha, peraltro, presentato al Tribunale una richiesta di produzione di un documento relativo al procedimento di recupero dell’aiuto.
La Commissione ha depositato il proprio controricorso presso la cancelleria del Tribunale il 27 febbraio 2017.
Il ricorrente ha depositato una controreplica presso la cancelleria del Tribunale il 19 aprile 2017.
Con decisione del 25 aprile 2017, il presidente della Quarta Sezione del Tribunale ha autorizzato il Regno di Spagna ad intervenire a sostegno delle conclusioni del ricorrente.
La Commissione ha depositato una controreplica presso la cancelleria del Tribunale il 6 giugno 2017.
Il Regno di Spagna ha depositato la memoria d’intervento presso la cancelleria del Tribunale il 6 luglio 2017.
Rispettivamente il 27 luglio e il 23 agosto 2017, la Commissione e il ricorrente hanno presentato le loro osservazioni sulla memoria d’intervento.
Con lettera del 3 settembre 2017 il ricorrente ha indicato che voleva essere ascoltato in udienza.
Il Tribunale, nell’ambito delle misure di organizzazione del procedimento di cui all’articolo 89 del regolamento di procedura, ha posto quesiti scritti alla Commissione e al Regno di Spagna, i quali hanno risposto nel termine impartito.
All’udienza, la Commissione ha rinunciato a contestare la ricevibilità del ricorso, circostanza di cui si è dato atto nel verbale di udienza.
Con lettera del 28 giugno 2018, il ricorrente ha presentato una domanda di omissione di taluni dati al pubblico.
Con decisione del 23 luglio 2018 il presidente della Quarta Sezione del Tribunale ha chiuso la fase orale del procedimento.
Il ricorrente conclude che il Tribunale voglia:
–
in via principale, annullare la decisione impugnata;
–
in subordine, annullare gli articoli 4 e 5 della decisione impugnata;
–
condannare la Commissione alle spese.
La Commissione chiede che il Tribunale voglia:
–
respingere il ricorso;
–
condannare il ricorrente alle spese.
Il Regno di Spagna chiede che il Tribunale voglia:
–
accogliere il ricorso proposto dal ricorrente e annullare la decisione impugnata;
–
condannare la Commissione alle spese.
In diritto
A sostegno del suo ricorso, il ricorrente deduce cinque motivi, vertenti:
–
il primo, su una violazione dell’articolo 49 TFUE, in combinato disposto con gli articoli 107 e 108 TFUE, nonché dell’articolo 16 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, in quanto la Commissione è venuta meno al suo obbligo di tenere conto, nei procedimenti relativi agli aiuti di Stato, delle violazioni delle altre disposizioni del Trattato;
–
il secondo, in sostanza, su una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in ragione, da un lato, di un errore di valutazione della Commissione relativamente all’esistenza di un vantaggio e, dall’altro, su una violazione del principio di buona amministrazione nell’esame dell’esistenza di detto vantaggio;
–
il terzo, su una violazione dei principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto;
–
il quarto, su una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in ragione del fatto che la misura di cui trattasi è giustificata dalla logica interna del sistema fiscale;
–
il quinto, su una violazione dell’articolo 108, paragrafo 1, TFUE e degli articoli da 21 a 23 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (
GU 2015, L 248, pag. 9
), in quanto la Commissione non ha rispettato il procedimento previsto per gli aiuti esistenti.
Sulla richiesta di produzione di un documento
Durante l’udienza, il ricorrente ha indicato, in risposta a un quesito del Tribunale, che il documento del quale aveva chiesto la produzione (v. punto 8 supra) non esisteva ancora, circostanza che è stata confermata dal Regno di Spagna. Di conseguenza, non è necessario pronunciarsi su tale domanda di misura di organizzazione del procedimento.
Sul primo motivo, vertente su una violazione dell’articolo 49 TFUE, in combinato disposto con gli articoli 107 e 108 TFUE, nonché dell’articolo 16 della Carta dei diritti fondamentali
Il ricorrente sostiene che, avendo ignorato la circostanza particolare che la legge 10/1990, oggetto della decisione impugnata, è contraria all’articolo 49 TFUE in quanto impone indebitamente ai club sportivi professionistici una forma giuridica, la Commissione è venuta meno al suo obbligo di tenere conto, nel procedimento di cui trattasi, delle violazioni di altre disposizioni del Trattato. Orbene, la legge 10/1990 limiterebbe la libertà di scelta della forma giuridica e, di conseguenza, la libertà di stabilimento, circostanza che la Commissione avrebbe omesso di considerare.
La Commissione contesta gli argomenti del ricorrente.
Con il suo motivo, il ricorrente sostiene, in sostanza, che la Commissione avrebbe dovuto constatare che l’obbligo imposto ai club sportivi professionistici di trasformarsi in SSPA era contrario all’articolo 49 TFUE. Orbene, tale constatazione l’avrebbe portata a preferire la chiusura del presente procedimento in favore dell’applicazione dell’articolo 49 TFUE alla sola misura statale che impone ai club sportivi professionistici di diventare SSPA. Peraltro, occorre rilevare che il ricorrente deduce una violazione dell’articolo 16 della Carta dei diritti fondamentali, relativo alla libertà d’impresa, senza fornire un argomento specifico e indipendente da quello sviluppato nei confronti degli articoli 49, 107 e 108 TFUE.
Si deve, innanzitutto, rilevare che la Commissione dispone, per quanto riguarda la scelta di avviare una procedura d’infrazione, di un potere discrezionale che esclude il diritto dei singoli di esigere che tale istituzione prenda posizione in un senso determinato (v. ordinanza del 24 novembre 2016, Petraitis/Commissione,
C‑137/16 P
, non pubblicata,
EU:C:2016:904
, punto
e giurisprudenza ivi citata). Le scelte procedurali effettuate dalla Commissione nel caso di specie, consistenti nel perseguire l’applicazione degli articoli 107 e 108 TFUE invece dell’articolo 49 TFUE, esulano quindi dal controllo del Tribunale.
Secondo costante giurisprudenza, anche se la procedura di cui agli articoli 107 e 108 TFUE lascia alla Commissione un margine di discrezionalità per sindacare la compatibilità di un regime di aiuti di Stato con le esigenze del mercato interno, dall’impianto sistematico del Trattato emerge che tale procedura non deve mai pervenire ad un risultato contrario alle disposizioni specifiche di detto Trattato (v. sentenza del 9 settembre 2010, British Aggregates e a./Commissione,
T‑359/04
,
EU:T:2010:366
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Tale obbligo della Commissione s’impone in particolare qualora anche le altre norme del Trattato riguardino l’obiettivo di una concorrenza non falsata nel mercato interno, come nel caso di specie l’articolo 49 TFUE, che mira a tutelare la libertà di stabilimento e, in tal modo, la libera concorrenza tra gli operatori economici di uno Stato membro con sede in un altro Stato membro e gli operatori economici di quest’ultimo Stato membro. Infatti, nell’adottare una decisione sulla compatibilità di un aiuto con il mercato interno, la Commissione non può ignorare il pericolo di un pregiudizio alla concorrenza nel mercato interno causato da singoli operatori economici (v., in tal senso, sentenza del 13 maggio 2015, Niki Luftfahrt/Commissione,
T‑511/09
,
EU:T:2015:284
, punto
).
Va, tuttavia, rilevato che, nel caso di specie, il ricorrente non fa valere la contrarietà del risultato del procedimento, nell’ambito dell’esame della compatibilità del regime di aiuti, al principio della libertà di stabilimento, sancito dall’articolo 49 TFUE. Esso censura, per contro, il fatto che la Commissione non abbia esaminato se la legge 10/1990, che essa riteneva violare gli articoli 107 e 108 TFUE introducendo un regime di eccezione a favore di quattro club calcistici professionistici, fosse inoltre contraria all’articolo 49 TFUE, avendo istituito la regola per cui i club sportivi professionistici spagnoli dovevano trasformarsi in SSPA.
A tale proposito, sebbene la giurisprudenza citata supra ai punti 29 e 30 sancisca l’obbligo per la Commissione di non dichiarare compatibili gli aiuti di Stato che, in considerazione di determinate loro modalità, violino altre disposizioni del Trattato (v. sentenza del 9 settembre 2010, British Aggregates e a./Commissione,
T‑359/04
,
EU:T:2010:366
, punto
e giurisprudenza ivi citata), essa non obbliga, per contro, la Commissione a esaminare se una siffatta violazione sussista sotto altro profilo quando essa abbia già qualificato la misura di cui trattasi come aiuto di Stato illegale e incompatibile.
Infatti, l’obbligo di prendere in considerazione la violazione di altre disposizioni del Trattato nell’ambito di un procedimento in materia di aiuti di Stato, deve essere inteso alla luce dell’imperativo di non far sfociare il procedimento in un risultato che sia in contrasto con le dette disposizioni del Trattato, avendo un impatto negativo sul mercato interno (v., in tal senso, sentenza del 3 dicembre 2014, Castelnou Energía/Commissione,
T‑57/11
,
EU:T:2014:1021
, punto
) e presentando, nell’ambito di una violazione dell’articolo 49 TFUE, il rischio di un pregiudizio alla concorrenza da parte di singoli operatori economici.
In aggiunta, è stato giudicato che la circostanza che una misura, quale l’obbligo dei club sportivi professionistici stabiliti in Spagna di diventare una SSPA, fosse, se del caso, contraria a disposizioni del diritto dell’Unione europea diverse dagli articoli 107 e 108 TFUE non consentiva di escludere dalla qualificazione di «aiuto di Stato» l’esenzione da tale misura di cui beneficiavano talune imprese, e ciò per tutto il tempo in cui la misura in questione produceva effetti nei confronti degli altri contribuenti e non era stata né abrogata né dichiarata illegale e, pertanto, inapplicabile (v., in tal senso, sentenze del 3 marzo 2005, Heiser,
C‑172/03
,
EU:C:2005:130
, punto
, e del 21 dicembre 2016, Commissione/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity,
C‑164/15 P et C‑165/15 P
,
EU:C:2016:990
, punto
).
Ne deriva che la Commissione non è competente, nell’ambito di un procedimento in materia di aiuti di Stato, a concludere nel senso dell’esistenza di una violazione autonoma dell’articolo 49 TFUE e a ricavarne le conseguenze di diritto che s’impongono, ad eccezione della limitata ipotesi, di cui alla giurisprudenza citata ai punti 29 e 30 supra, nella quale l’incompatibilità della misura di aiuto derivi dalla violazione dall’articolo 49 TFUE (v., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2000, Germania/Commissione,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, punto
).
Risulta da quanto precede che il presente motivo poggia su una confusione del ricorrente per quanto riguarda l’obbligo di tenere conto, se del caso, della violazione di altre disposizioni del Trattato FUE nell’ambito di un procedimento in materia di aiuti di Stato.
In assenza dell’obbligo della Commissione di analizzare, in occasione del procedimento che ha condotto alla decisione impugnata, l’esistenza di una violazione dell’articolo 49 TFUE, in quanto la decisione impugnata qualifica già la misura in questione come aiuto di Stato illegale e incompatibile, si deve respingere il presente motivo in quanto infondato.
Sul secondo motivo, vertente, in sostanza, su una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in ragione, da un lato, di un errore di valutazione della Commissione quanto all’esistenza di un vantaggio e, dall’altro, su una violazione del principio di buona amministrazione nell’esame dell’esistenza di detto vantaggio
Il ricorrente, sostenuto dal Regno di Spagna, ritiene che la Commissione abbia effettuato una comparazione formale delle aliquote d’imposta applicabili, rispettivamente, alle società per azioni e agli enti senza scopo di lucro, senza esaminare la portata delle deduzioni fiscali, distinte, alle quali le une e le altre avrebbero diritto. Così facendo, essa non avrebbe verificato se, durante il periodo che va dal 1995 al 2016, l’aliquota d’imposta effettiva per i quattro club calcistici di cui trattasi fosse, o no, più vantaggiosa. La Commissione sarebbe, quindi, venuta meno al proprio obbligo di effettuare un’analisi completa e imparziale di tutti gli elementi pertinenti e non avrebbe tenuto conto dell’impatto cumulativo dell’intervento statale in questione e, di conseguenza, dei suoi effetti concreti. La Commissione avrebbe dovuto, inoltre, ricercare attivamente, anche mediante domande d’informazioni, tanto gli elementi a carico quanto gli elementi a discarico. Orbene, l’esame comparativo degli effetti cumulativi delle aliquote d’imposta e delle deduzioni applicabili farebbe emergere che il regime in questione avrebbe, in realtà, avuto un effetto negativo sul ricorrente, rispetto al regime applicabile alle società per azioni. A parte il mero caso del ricorrente, il sistema fiscale spagnolo tenderebbe, nel suo complesso, a neutralizzare i differenziali di aliquote d’imposta tra le società per azioni e gli enti senza scopo di lucro. Il Regno di Spagna aggiunge che la misura controversa intendeva esclusivamente stabilire un quadro che consentisse di risanare la situazione dei club calcistici professionistici.
Il ricorrente sostiene, altresì, nell’ambito del presente motivo, che la decisione impugnata ha violato l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in assenza di una distorsione della concorrenza.
Il ricorrente sostiene, in ultimo, che la decisione impugnata viola la presunzione d’innocenza.
La Commissione ritiene che tale motivo debba essere respinto, sulla base del rilievo che essa avrebbe soddisfatto le condizioni fissate dalla giurisprudenza in materia di regime di aiuti, poiché l’analisi degli aiuti individualmente concessi avviene soltanto nella fase di recupero. Essa osserva inoltre che l’argomento secondo il quale essa avrebbe effettuato soltanto una comparazione delle aliquote d’imposta applicabili, senza prendere in considerazione le aliquote effettive, è infondato. La comparazione delle aliquote effettive, sulla base dei dati forniti dalle autorità spagnole durante il procedimento amministrativo, farebbe emergere l’esistenza di un vantaggio. La Commissione aggiunge che la misura in questione non prevedeva un meccanismo automatico per eliminare il vantaggio così conferito. A tale riguardo, il richiamo operato dal ricorrente alle deduzioni fiscali supplementari sotto il regime delle SSPA che avrebbero portato ad un possibile reinvestimento degli utili nell’acquisizione di nuovi calciatori, sarebbe inconferente, in quanto si basa su elementi ipotetici. In generale, la presunta neutralizzazione dei differenziali delle aliquote d’imposta tra società per azioni ed enti senza scopo di lucro mediante il gioco delle deduzioni al fine del reinvestimento, risulterebbe da un calcolo semplicistico e potenzialmente errato del ricorrente, che ometterebbe, inoltre, di tenere conto delle altre differenze tra i regimi che incidono sull’aliquota d’imposta effettiva. Per quanto riguarda il motivo vertente sulla violazione dell’obbligo di esame diligente e imparziale, la Commissione sostiene che esso è infondato, e che, in ogni caso, il ricorrente non ha sostenuto, durante il procedimento amministrativo, che il differenziale delle aliquote sarebbe compensato dal differenziale dei massimali di deduzione al fine di reinvestimento.
Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di «aiuto di Stato», quale definita nel Trattato, ha carattere giuridico e dev’essere interpretata sulla base di elementi obiettivi. Per tale ragione, il giudice dell’Unione deve esercitare, in linea di principio e tenuto conto sia degli elementi concreti della causa sottopostagli che del carattere tecnico o complesso delle valutazioni effettuate dalla Commissione, un controllo completo per quanto riguarda la questione se una misura rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v. sentenza del 4 settembre 2014, SNCM e Francia/Corsica Ferries France,
C‑533/12 P e C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Lo stesso vale anche per la questione se una misura conferisca o no un vantaggio a un’impresa.
Occorre ricordare che sono considerati aiuti gli interventi che, sotto qualsiasi forma, sono atti a favorire direttamente o indirettamente determinate imprese, o che devono essere considerati come un vantaggio economico che l’impresa beneficiaria non avrebbe ottenuto in condizioni normali di mercato (v. sentenza del 16 aprile 2015, Trapeza Eurobank Ergasias,
C‑690/13
,
EU:C:2015:235
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
La nozione di aiuto comprende non soltanto prestazioni positive quali le sovvenzioni, ma anche interventi che, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, hanno la stessa natura e producono identici effetti (sentenze del 19 maggio 1999, Italia/Commissione,
C‑6/97
,
EU:C:1999:251
, punto
; del 21 marzo 2013, Commissione/Buczek Automotive,
C‑405/11 P
, non pubblicata,
EU:C:2013:186
, punto
, e del 20 settembre 2017, Commissione/Frucona Košice,
C‑300/16 P
,
EU:C:2017:706
, punto
).
A tale proposito, una misura mediante la quale le autorità pubbliche accordino a determinate imprese un trattamento fiscale vantaggioso, il quale, pur non comportando un trasferimento di risorse statali, ponga i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole di quella degli altri contribuenti, costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (sentenze del 15 marzo 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punto
, e del 9 ottobre 2014, Ministerio de Defensa e Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punto
).
Va inoltre osservato che gli interventi statali assumono forme diverse e vanno esaminati in funzione dei loro effetti. Pertanto, quando un intervento statale comporta per i beneficiari molteplici conseguenze, la Commissione deve prendere in considerazione l’effetto cumulativo di tali conseguenze, al fine di valutare l’esistenza di un eventuale vantaggio (sentenza del 13 settembre 2013, Poste Italiane/Commissione,
T‑525/08
, non pubblicata,
EU:T:2013:481
, punto
). Infatti, la Commissione ha l’obbligo di considerare globalmente le misure complesse, al fine di determinare se esse conferiscono alle imprese beneficiarie un vantaggio economico che esse non avrebbero ottenuto in normali condizioni di mercato (sentenza del 30 novembre 2009, Francia e France Télécom/Commissione,
T‑427/04 e T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, punto
).
Lo stesso accade anche in occasione dell’esame di un regime di aiuti. A tale proposito, se, nel caso di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a studiarne le caratteristiche generali e astratte, senza essere tenuta ad esaminare ogni singolo caso di applicazione, al fine di verificare se il detto regime comporti elementi di aiuto (sentenza del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, punto
), tale esame deve tuttavia comprendere quello delle diverse conseguenze, favorevoli e sfavorevoli, per i suoi beneficiari, del regime in questione allorché il carattere non univoco del presunto vantaggio risulti dalle caratteristiche proprie del regime.
Peraltro, sempre secondo costante giurisprudenza, la Commissione è tenuta, nell’interesse della buona amministrazione delle norme fondamentali del Trattato in materia di aiuti di Stato, a condurre il procedimento d’indagine sulle misure sotto inchiesta in modo diligente ed imparziale, per poter disporre, all’atto dell’adozione della decisione finale sull’esistenza e, se del caso, sull’incompatibilità o sull’illegittimità dell’aiuto, degli elementi il più possibile completi e affidabili a tale scopo (v. sentenza del 3 aprile 2014, Francia/Commissione,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Inoltre, va precisato che la legittimità di una decisione della Commissione in materia di aiuti di Stato dev’essere valutata alla luce delle informazioni di cui poteva disporre la Commissione quando l’ha adottata (sentenze del 14 settembre 2004, Spagna/Commissione,
C‑276/02
,
EU:C:2004:521
, punto
, e del 2 settembre 2010, Commissione/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, punto
; v., altresì, in tal senso, sentenza del 10 luglio 1986, Belgio/Commissione,
234/84
,
EU:C:1986:302
, punto
).
È alla luce dei suesposti principi che occorre esaminare il presente motivo, senza che sia necessario distinguere la parte vertente su un errore di valutazione da quella vertente sulla violazione del principio di buona amministrazione.
Nella specie, si deve innanzitutto rilevare che la misura oggetto della decisione impugnata risulta dall’applicazione combinata di un trattamento fiscale specifico agli enti senza scopo di lucro, preesistente all’entrata in vigore delle legge 10/1990, e di una limitazione della facoltà di ricorrere a tale forma giuridica a taluni club calcistici professionistici rientranti nell’eccezione introdotta dalla legge 10/1990. La legge 10/1990, pur riservando il beneficio della forma giuridica di ente senza scopo di lucro, e quindi del regime fiscale ad essa associato, ai quattro club di calcio rientranti nell’ambito di applicazione dell’eccezione, non contiene alcuna disposizione di natura fiscale e lascia quindi intatto, in particolare, il contenuto del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro, disciplinato da testi distinti. Ne deriva che la misura in questione si traduce in un restringimento, nel settore dello sport professionistico spagnolo, del campo di applicazione personale del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro.
In tale contesto, al fine di valutare, segnatamente, se tale misura sia idonea a conferire un vantaggio, i diversi componenti del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro devono essere esaminati nel loro complesso, poiché costituiscono un’unità indivisibile che la legge 10/1990 ha modificato, indirettamente, solo per quanto riguarda il suo campo di applicazione personale.
Si deve, quindi, esaminare se la Commissione ha sufficientemente dimostrato sotto il profilo giuridico, nella decisione impugnata, che il regime fiscale degli enti senza scopo di lucro, considerato nel suo complesso, fosse idoneo a porre i suoi beneficiari in una situazione più vantaggiosa di quella in cui si sarebbero trovati se avessero dovuto operare sotto forma di SSPA.
La decisione impugnata rileva l’esistenza di un differenziale tra l’aliquota d’imposta alla quale sono assoggettati gli enti senza scopo di lucro e le SSPA. Essa indica, ai considerando 8 e 34, che le aliquote erano diverse sin dalla data di adozione della misura in questione, nel 1990, e ciò fino al 2015, poiché la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (legge n. 27/2014 relativa all’imposta sulle società), del 27 novembre 2014 (BOE n. 288, del 28 novembre 2014, pag. 96939), ha posto fine, a partire dal 2016, a tale differenza. Detta aliquota, mantenuta al 25% per gli enti senza scopo di lucro, era, per le SSPA, del 35% fino al 2006, del 32,5% nel 2007, del 30% nel 2008, poi del 28% nel 2015. Sebbene differenti, le aliquote applicabili nel Territorio Histórico de Biscaya (Spagna), da un lato e in Navarra (Spagna), dall’altro, dove sono stabiliti due dei quattro club di cui alla decisione impugnata (v. considerando 42), sono altresì inferiori quando il club soggetto passivo è un ente senza scopo di lucro. È quindi esatto che ai quattro club beneficiari del regime controverso è stata applicata, durante il periodo di cui trattasi, un’aliquota nominale d’imposta preferenziale rispetto ai club operanti nella forma di SSPA.
Tuttavia, come indicato ai punti 53 e 54 supra, tenuto conto della natura della misura controversa, l’esame del vantaggio derivante dall’aliquota d’imposta preferenziale non può essere dissociato da quello degli altri componenti del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro.
Per quanto riguarda, in particolare, la deduzione fiscale al fine del reinvestimento di profitti eccezionali, il Real Madrid Club de Fútbol rileva, come menzionato al punto 68 della decisione impugnata, che essa era più elevata per le SSPA che per gli enti senza scopo di lucro. Se una quota massima del 12% dei profitti eccezionali reinvestiti da una SSPA poteva, quindi, essere dedotta dall’importo dell’imposta dovuta, sotto forma di credito d’imposta, tale massimale era fissato al 7% per gli enti senza scopo di lucro. Tali aliquote son state modificate varie volte, mentre la decisione impugnata si riferisce solo alle ultime aliquote applicabili. Il Real Madrid Club de Fútbol, in qualità di parte interessata nel corso del procedimento amministrativo, faceva valere (punti 26 e 27 della decisione impugnata) che, a seconda delle circostanze, tale deduzione poteva essere molto consistente, il che spiegherebbe, in particolare, il fatto che, per il periodo che va dal 2000 al 2013, il regime fiscale degli enti senza scopo di lucro era stato «molto più sfavorevole» del regime delle SSPA. La parte interessata si fondava, a tale proposito, su una relazione redatta dai suoi consulenti fiscali. A tale proposito, l’affermazione della Commissione, formulata per la prima volta durante l’udienza, secondo la quale il Real Madrid Club de Fútbol avrebbe, in realtà, ricavato, per la maggior parte degli esercizi di cui trattasi, un vantaggio dal regime di aiuti controverso, non era comprovata e non figurava, in ogni caso, nella decisione impugnata.
La decisione impugnata esclude tuttavia che il vantaggio relativo derivante dal massimale più elevato di deduzioni fiscali applicabile alle SSPA potesse bilanciare l’aliquota d’imposta preferenziale di cui beneficiavano gli enti senza scopo di lucro, in ragione del fatto, da un lato, che non è stata fornita la prova che tale sistema di deduzioni fiscali «è più vantaggioso in linea di principio e sul lungo termine» e, dall’altro, che la deduzione fiscale «viene concess[a] esclusivamente in caso di determinate condizioni che non si applicano sempre» (punto 68).
Orbene, la Commissione, che aveva l’onere della prova dell’esistenza di un vantaggio derivante dal regime fiscale degli enti senza scopo di lucro, i cui differenti componenti non possono essere dissociati nella presente fattispecie, non poteva concludere nel senso dell’esistenza di un tale vantaggio senza dimostrare che la limitazione delle deduzioni fiscali a un livello meno favorevole per gli enti senza scopo di lucro rispetto alle SSPA non compensava il vantaggio ricavato dall’aliquota nominale d’imposta inferiore (v., in tal senso, sentenze del 25 giugno 1970, Francia/Commissione,
47/69
,
EU:C:1970:60
, punto
, e dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione,
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
, punto
). A tale proposito, aveva facoltà di richiedere, nei limiti dei suoi obblighi di investigazione nell’ambito del procedimento amministrativo, gli elementi di informazione che risultavano rilevanti al fine della valutazione da effettuare in proposito (sentenza del 20 settembre 2017, Commissione/Frucona Košice,
C‑300/16 P
,
EU:C:2017:706
, punto
).
Nella specie, la mera constatazione del carattere condizionale del beneficio della deduzione fiscale non basta a soddisfare i requisiti di cui al punto precedente. Da un lato, una detrazione fiscale può costituire, di per sé, un aiuto (sentenza del 15 luglio 2004, Spagna/Commissione,
C‑501/00
,
EU:C:2004:438
, punto
). Di conseguenza, una differenza tra i massimali di deduzione fiscale può comportare un elemento di aiuto, il che giustifica, nonostante il suo carattere condizionale, che ne sia tenuto conto nell’ambito dell’esame dell’esistenza di un vantaggio derivante dal regime controverso. Dall’altro lato, se la realizzazione di un investimento che giustifica il beneficio di una deduzione fiscale non costituisce necessariamente un dato idoneo a ripetersi in modo «continuativo», ciò vale anche per la realizzazione di profitti. È sufficiente rilevare, a titolo di esempio, che l’eccezione stabilita dalla legge 10/1990 all’obbligo di divenire SSPA, condizionata alla realizzazione di un risultato di bilancio positivo durante gli anni precedenti l’adozione della legge, ha riguardato, in tutto il settore sportivo professionistico spagnolo, solo quattro club. Inoltre, mancando in particolare un’analisi delle possibilità di riportare le deduzioni fiscali, manca la valutazione dell’eventuale perequazione nel tempo degli effetti di tale meccanismo fiscale, che potrebbe compensare l’asserita non «continuità» rilevata nella decisione impugnata. Pertanto, gli elementi di cui al punto 68 della decisione impugnata non consentono di escludere che le minori possibilità di deduzione fiscale del regime degli enti senza scopo di lucro riescano a bilanciare il vantaggio ricavato dall’aliquota nominale d’imposta inferiore.
La decisione impugnata si basa altresì su uno studio fornito dal Regno di Spagna durante il procedimento amministrativo e i cui dati sono ripresi al punto 35, dal quale risulta che, su un periodo compreso tra il 2008 e il 2011, con l’eccezione del 2010, l’aliquota d’imposta effettiva degli enti assoggettati al regime fiscale generale era più elevata di quella degli enti senza scopo di lucro. Al punto 70 la Commissione ne trae la conclusione che, pur tenendo conto delle diverse possibilità di deduzione, «la tassazione effettiva di cui hanno beneficiato i quattro club sportivi [beneficiari del regime controverso] tende a essere più bassa rispetto alla normale imposizione delle [SSPA]». Tale affermazione segue un’affermazione simile, al punto 67, secondo la quale, sulla base delle cifre fornite dal Regno di Spagna, «nella maggior parte degli anni, l’effettiva tassazione dei club di calcio professionistici come organizzazioni senza scopo di lucro è stata inferiore rispetto a quella delle entità analoghe soggette al regime fiscale generale».
Come rilevano il ricorrente e il Regno di Spagna, le cifre fornite da quest’ultimo non avvalorano la conclusione che precede, poiché esse si riferiscono a dati aggregati, per tutti i settori e operatori, mentre, nella decisione impugnata, la Commissione si pronuncia sull’aliquota d’imposta effettiva dei quattro club beneficiari comparata a quella delle SSPA. Inoltre, tali dati riguardano quattro esercizi fiscali, dal 2008 al 2011, mentre il periodo interessato dal regime controverso va dal 1990 al 2015 e il periodo, non prescritto, coperto dall’ordine di recupero parte dall’anno fiscale 2000 (punto 93). La Commissione non era, quindi, nemmeno in grado, sulla base della relazione comunicata dal Regno di Spagna, di affermare che, «nella maggior parte degli anni, l’effettiva tassazione dei club di calcio professionistici come organizzazioni senza scopo di lucro [era] stata inferiore rispetto a quella delle entità analoghe soggette al regime fiscale generale» (punto 67). Ne consegue che la Commissione ha commesso un errore nella valutazione dei fatti.
Si deve ancora verificare se, malgrado tale errore, la Commissione aveva il diritto, come essa sostiene, di fondarsi solo sui dati forniti dal Regno di Spagna per concludere nel senso dell’esistenza di un vantaggio.
Come è stato ricordato al punto 46 supra, la qualificazione di un trattamento fiscale come vantaggioso presuppone che esso sia tale da porre i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole di quella di altri contribuenti. Tenuto conto della natura e della portata della misura controversa, ciò presuppone, nel caso di specie, che il regime fiscale degli enti senza scopo di lucro sia tale da favorire i quattro club beneficiari rispetto a altri soggetti comparabili assoggettati al regime generale (v., in tal senso, sentenza dell’11 giugno 2009, ACEA/Commissione,
T‑297/02
,
EU:T:2009:189
, punto
).
Orbene, anche supponendo che i dati di cui alla relazione comunicata dal Regno di Spagna e ripresi al punto 35 della decisione impugnata tendano ad avvalorare la constatazione di un vantaggio derivante, in linea generale, dal regime fiscale degli enti senza scopo di lucro, essi devono essere messi in relazione con gli elementi di fatto, citati al punto 57 supra, che sono stati altresì presentati alla Commissione durante il procedimento amministrativo. Da questi ultimi elementi deriva che uno dei quattro club beneficiari indicava che il regime degli enti senza scopo di lucro gli era stato molto più sfavorevole del regime generale, per il periodo che andava da luglio 2000 a giugno 2013, senza essere contraddetto dalla Commissione. Tale periodo, che la Commissione qualifica come «un certo periodo di tempo» (punto 68), rappresenta in realtà la totalità degli esercizi di bilancio non prescritti e chiusi alla data della conclusione della relazione da parte dei consulenti fiscali del club in questione, come ha confermato la Commissione in risposta ad un quesito scritto del Tribunale. Il medesimo club rilevava, come il ricorrente nei suoi scritti, che le deduzioni fiscali potevano essere molto significative nel settore considerato, importanza che derivava in particolare dalla prassi dei trasferimenti di calciatori. A tale proposito, la posizione della Commissione, sviluppata per la prima volta durante l’udienza, consistente nel mettere in discussione la regolarità della prassi dei trasferimenti di calciatori nel settore del calcio professionistico, non è dimostrata e non figura, in ogni caso, nella decisione impugnata.
Ne deriva che la Commissione, al momento di adottare la decisione impugnata, era in possesso di elementi che mettevano in evidenza la specificità del settore in questione per quanto riguarda la rilevanza delle deduzioni fiscali, il che avrebbe dovuto condurla a dubitare della possibilità di applicare a detto settore le constatazioni effettuate, per tutti i settori, sulla tassazione effettiva rispettiva degli enti senza scopo di lucro e degli enti assoggettati al regime generale.
Alla luce di quanto precede si deve constatare che la Commissione non ha sufficientemente assolto all’onere di dimostrare che la misura controversa conferiva un vantaggio ai suoi beneficiari.
Nessuno degli argomenti addotti dalla Commissione è atto a inficiare tale conclusione.
In primo luogo, la giurisprudenza derivata dalla sentenza del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano (
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
), secondo la quale la Commissione può limitarsi a studiare le caratteristiche generali e astratte del regime in questione, senza essere tenuta ad esaminare ogni singolo caso di applicazione, non l’esenta, in un caso come quello di specie, dall’esaminare l’insieme delle conseguenze, vantaggiose e svantaggiose, che risultano dalle caratteristiche stesse del regime controverso (v. punto 46 supra), tenendo conto che l’onere della prova dell’esistenza di un vantaggio incombe alla Commissione. Inoltre, questa giurisprudenza deve essere letta in combinato disposto con l’obbligo, per la Commissione, di condurre l’esame del provvedimento controverso con diligenza e imparzialità, per fornire, al momento dell’adozione della decisione finale, le informazioni più complete e affidabili (v. giurisprudenza citata al punto 49 supra, v. altresì, in tal senso, sentenza del 28 novembre 2008, Hotel Cipriani e a./Commissione,
T‑254/00, T‑270/00 e T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, punto
). Ne deriva che la giurisprudenza dedotta non è tale da rimettere in discussione la constatazione, nella presente fattispecie, di un errore commesso dalla Commissione nella valutazione dell’esistenza di un vantaggio. In ogni caso, il richiamo alla giurisprudenza derivante dalla sentenza del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano (
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
), è inconferente, dato che l’errore constatato non riguarda l’assenza di esame di ciascuna delle situazioni dei beneficiari, bensì l’assenza di presa in considerazione della specificità del settore a cui si riferisce la misura controversa, sotto l’aspetto dell’importanza delle deduzioni fiscali. In aggiunta, si deve rilevare che la decisione impugnata non soltanto qualifica il regime di cui trattasi come regime di aiuti, ma si pronuncia, nei motivi (punto 90) e nel dispositivo (articolo 1), sugli aiuti individualmente concessi ai quattro club beneficiari, designati nominativamente, indicando che essi «sono pertanto da considerarsi illegali e incompatibili». Ne deriva che, contrariamente a quanto sostiene la Commissione, la decisione impugnata va interpretata come una decisione relativa al contempo a un regime di aiuti e ad aiuti individuali.
In secondo luogo, anche a supporre, come sostiene la Commissione, che il ricorrente stesso non abbia dedotto argomenti, durante il procedimento amministrativo, relativi alle deduzioni fiscali, rimane il fatto, come risulta dai ragionamenti precedenti, che l’argomento fattuale relativo all’importanza delle deduzioni fiscali nella valutazione dell’effetto della misura controversa era stato invece effettivamente formulato durante tale procedimento. Il Tribunale può quindi valutare, sulla base degli elementi di cui disponeva la Commissione al momento dell’adozione della decisione impugnata, se essa ha dimostrato sufficientemente l’esistenza di un vantaggio, tenuto conto delle differenze, tra regimi, nelle modalità di deduzioni fiscali (v., in tal senso, ordinanza del 12 dicembre 2012, Adriatica di Navigazione e Comitato «Venezia vuole vivere»/Commissione,
T‑231/00
, non pubblicata,
EU:T:2012:667
, punti
e
).
In terzo luogo, la Commissione ha dedotto, durante l’udienza, la sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), e, in particolare, i suoi punti 24, 45 e 50, sottolineando che i fatti delle due cause erano, a suo avviso, molto simili e richiedevano, di conseguenza, la medesima soluzione.
Infatti, al punto 24 della sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), la Corte ha dichiarato che «tale regime speciale d’imposizione, a causa delle caratteristiche che lo contraddistinguono descritte al punto 18 della presente sentenza, poteva condurre ad un’imposizione della France Télécom inferiore a quella a cui quest’ultima sarebbe stata assoggettata qualora le si fosse applicata la tassa professionale secondo il regime di diritto comune». Per giungere a tale conclusione, la Corte ha rilevato, in particolare, che era pacifico che il regime in parola poteva condurre, ed ha effettivamente condotto, ad un’imposizione minore a carico della France Télécom (punto 19), in un contesto nel quale la ricorrente criticava, con il suo motivo, il fatto che il Tribunale aveva concluso che tale regime era vantaggioso di per sé, mentre ciò dipendeva, a suo parere, da fattori esterni al detto regime. Per quanto riguarda il regime in questione, la Corte ha rilevato, inoltre, che esso comprendeva «comunque» un beneficio sotto forma di un’aliquota ridotta a titolo di spese di gestione (punto 20), indipendentemente dalle altre caratteristiche del regime legate al calcolo di un’aliquota media ponderata, e unica, a titolo della tassa professionale, la quale, in funzione delle circostanze di fatto, in altre parole l’ubicazione di fabbricati o di terreni in enti locali diversi nonché l’aliquota d’imposizione applicabile in tali enti, poteva anche avvantaggiare la France Télécom (punto 23).
Deriva da quanto precede che le circostanze che hanno dato luogo alla sentenza nella causa dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), devono essere distinte da quelle della presente fattispecie. Infatti, da un lato, le parti del presente procedimento non concordano sul vantaggio, anche potenziale, risultante dal regime controverso. Dall’altro lato, là dove, nel regime che era oggetto della causa che ha dato luogo alla sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), si combinavano un beneficio «comunque» e un beneficio dipendente da circostanze variabili, nella presente causa è controversa la presenza stessa di un beneficio, come dimostrano i soli dati specifici del settore ai quali si riferisce la decisione impugnata, ricordati al punto 65 supra. Di conseguenza, la Commissione non può fondarsi su una presunta somiglianza dei due casi di specie per dedurne che la constatazione effettuata dalla Corte al punto 24 della sentenza summenzionata sia trasponibile, in blocco, alla presente causa.
Lo stesso vale per i punti 45 e 50 della sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), dai quali la Commissione deduce, ai fini della presente causa, che, in assenza di un meccanismo che consenta di effettuare un calcolo compensatorio tra il beneficio ricavato dall’aliquota d’imposta inferiore e l’onere che risulta dalle deduzioni fiscali minori, il regime controverso comporta necessariamente la concessione di un vantaggio. Dal punto 50 di tal sentenza deriva che detto meccanismo era richiesto, secondo la Corte, in ragione della differenza a livello temporale tra l’onere lamentato dalla France Télécom, risultante da un’imposizione eccessiva intervenuta durante un dato periodo, e il beneficio ricavato da un regime impositivo applicabile successivamente e che era concepito, dal canto suo, a durata indeterminata. Ne derivava necessariamente che, ad un determinato momento, il regime vantaggioso a durata indeterminata avrebbe procurato un beneficio che avrebbe superato la compensazione dell’onere subito anteriormente per un periodo determinato. Era quindi imperativo, secondo il punto di vista della Corte, che venisse effettuato un calcolo compensativo ex ante in modo da identificare la scadenza dalla quale la compensazione non aveva più ragion d’essere.
Al contrario, nella presente causa, i diversi elementi del regime controverso si applicano contemporaneamente, senza limitazioni nel tempo. In altri termini, non si può affermare che, dall’articolazione dei diversi elementi, favorevoli e sfavorevoli, del regime fiscale degli enti senza scopo di lucro quale applicato ai quattro club beneficiari, risulti che ad essi sarà necessariamente concesso un vantaggio, a differenza dei fatti sottesi al punto 50 della sentenza dell’8 dicembre 2011, France Télécom/Commissione (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
). Ne deriva nuovamente che le constatazioni effettuate dalla Corte, al punto 50 della sua sentenza, contrariamente a quanto sostiene la Commissione, non sono trasponibili alla presente causa.
Si deve, quindi, accogliere il secondo motivo, senza che sia necessario esaminare gli altri argomenti dedotti dal ricorrente, nel senso che, in primo luogo, il sistema fiscale spagnolo intenderebbe, nel suo complesso, neutralizzare le differenze di tassazione tra le società per azioni e gli enti senza scopo di lucro e, in secondo luogo, l’esame comparato degli effetti cumulativi dell’aliquota d’imposta e delle deduzioni applicabili dimostrerebbe che il regime in questione ha avuto un effetto sfavorevole sulla sua situazione individuale, rispetto al regime delle SSPA. Non è, parimenti, più necessario esaminare i motivi da tre a cinque dedotti dal ricorrente.
Sulle spese
Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. La Commissione, rimasta soccombente, dev’essere condannata alle spese, conformemente alla domanda del ricorrente.
Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, gli Stati membri e le istituzioni intervenuti nella causa si fanno carico delle proprie spese. Il Regno di Spagna sopporterà pertanto le proprie spese.

Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Quarta Sezione)
dichiara e statuisce:

1)
La decisione (UE) 2016/2391 della Commissione, del 4 luglio 2016, sugli aiuti di Stato SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), concessi dalla Spagna ad alcuni club calcistici, è annullata.

2)
La Commissione europea sopporterà le proprie spese nonché quelle sostenute dal Fútbol Club Barcelona.

3)
Il Regno di Spagna sopporterà le proprie spese.

Kanninen
Schwarcz
Iliopoulos
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 26 febbraio 2019.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: lo spagnolo.