CELEX: 62018CJ0707
Řízení o předběžné otázce
Daně
Společný systém daně z přidané hodnoty
Směrnice 2006/112/ES
Zdanitelná plnění
Odpočet daně zaplacené na vstupu
Nabývání nemovitostí nezapsaných do vnitrostátního katastru nemovitostí
Náklady spojené s prvním zápisem do uvedeného katastru hrazené nabyvatelem
Využití specializovaných třetích společností
Podílení se na poskytnutí služeb nebo investiční náklady vynaložené pro potřeby podniku

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 24, 28, 167 a 168 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Amărăşti Land Investment SRL na jedné straně a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (oblastní generální ředitelství pro veřejné finance v Timisoaře, Rumunsko) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (krajský úřad pro veřejné finance v Timiș, Rumunsko) na straně druhé ohledně nároku na vrácení daně z přidané hodnoty (DPH) z plnění, jimiž společnost Amărăşti Land Investment provedla na vlastní náklady kroky nezbytné k prvnímu zápisu pozemků, které hodlala nabýt, do vnitrostátního katastru nemovitostí (dále jen „katastr nemovitostí“).
Právní rámec
Unijní právo
Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
Článek 24 odst. 1 této směrnice stanoví:
„ ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.“
Článek 28 uvedené směrnice zní takto:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
Článek 167 téže směrnice stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
Článek 168 směrnice o DPH, obsažený v hlavě X, nadepsané „Odpočet daně“, zní následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
Rumunské právo
Zákon č. 227/2015
Podle čl. 297 odst. 4 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, daňový zákoník):
„Každá osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně související s nákupy, pokud byly použity pro potřeby následujících plnění:
a)
zdaněná plnění;
[…]“
Článek 271 odst. 2 tohoto zákona stanoví:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
Občanský zákoník
Článek 885 odst. 1 Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (zákon č. 287/2009, rumunský občanský zákoník) (
Monitorul Oficial al României
, část I, č. 505, ze dne 15. července 2011, dále jen „občanský zákoník“), zní takto:
„Nestanoví-li zákon jinak, věcná práva k nemovitostem zapsaným v katastru nemovitostí se nabývají, jak mezi stranami, tak vůči třetím osobám, až jejich zápisem do katastru nemovitostí na základě listiny nebo skutečnosti, která takový zápis odůvodňuje.“
Článek 886 občanského zákoníku stanoví:
„Nestanoví-li zákon jinak, změna věcného práva k nemovitosti se uskuteční na základě ustanovení upravujících nabytí nebo zánik věcných práv.“
Článek 888 tohoto zákoníku stanoví:
„Zápis do katastru nemovitostí se provádí na základě notářského zápisu, pravomocného soudního rozhodnutí, potvrzení o dědictví nebo jiné listiny vydané správním orgánem, pokud tak stanoví zákon.“
Článek 893 uvedeného zákoníku stanoví:
„Zápis věcného práva může být proveden pouze:
a)
ve vztahu k osobě, která je k datu zápisu návrhu zapsána jako držitel práva, u něhož má být zápis proveden;
[…]“
Článek 1244 občanského zákoníku stanoví:
„Kromě jiných případů stanovených zákonem musí být formou veřejné listiny, pod sankcí absolutní neplatnosti, uzavřeny dohody, které převádějí nebo zřizují věcná práva, jež musí být zapsána do katastru nemovitostí.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Společnost Amărăşti Land Investment byla založena v roce 2014 s cílem provozovat zemědělskou činnost a za tímto účelem nabyla pozemky.
Proces nabytí těchto pozemků zahrnoval dvě fáze. Nejprve byla mezi osobou, která přislíbila prodej pozemků, a společností Amărăşti Land Investment uzavřena smlouva o budoucí smlouvě kupní, kterou posledně uvedená společnost získala nárok na vlastnictví těchto pozemků. Poté, po splnění administrativních formalit požadovaných zákonem za účelem uzavření kupní smlouvy na uvedené pozemky, podepsaly dotčené strany uvedenou smlouvu.
Předkládající soud v tomto ohledu upřesňuje, že rumunské právo vyžaduje, aby smlouvy o prodeji nemovitostí, jako jsou pozemky dotčené ve sporu v původním řízení, měly formu veřejné listiny, a k tomu, aby tyto smlouvy byly platně uzavřeny formou veřejné listiny, musí být dotyčné pozemky zapsány do katastru nemovitostí a prodávající tam musí být uveden jako jejich vlastník, což nebyl případ pozemků dotčených v původním řízení.
Amărăşti Land Investment v rámci svých investic do pozemků a za účelem splnění administrativních formalit požadovaných před uzavřením kupní smlouvy na tyto pozemky využila na své náklady služeb poskytovaných třetími osobami, a sice advokáty, notáři, jakož i společnostmi specializovanými v katastrálních a topografických věcech. Využila konkrétně služeb geodetické společnosti za účelem prvního zápisu pozemků do katastru nemovitostí.
Smlouvy o budoucí smlouvě kupní na dotčené pozemky obsahovaly ujednání, podle něhož osoba zavazující se k prodeji prohlašuje, že souhlasí s tím, že Amărăşti Land Investment provede na vlastní náklady veškeré činnosti v rámci shromáždění dokumentů, vyhotovení spisů, ověřování a registrace dokumentů, zaměření pozemků a zápisu do katastru nemovitostí. Kromě toho prvně uvedená osoba prohlásila, že je srozuměna s tím, že všechny procesy zápisu prováděné společností Amărăști Land Investment jsou naprosto nezbytné k tomu, aby kupní smlouva mohla být uzavřena formou veřejné listiny.
Náklady spojené s prvním zápisem uvedených pozemků do katastru nemovitostí, které smluvní strany ve vzájemné dohodě ocenily na 750 eur na hektar, nebyly prodávajícímu přeúčtovány. Smlouvy o budoucí smlouvě kupní kromě toho uváděly, že Amărăşti Land Investment při jejich uzavření zaplatila prodávajícímu plnou cenu pozemků, která nezahrnovala protihodnotu za plnění týkající se katastrální evidence.
Tyto smlouvy o budoucí smlouvě kupní obsahovaly kromě toho ujednání, podle něhož je prodávající povinen zaplatit společnosti Amărăşti Land Investment náklady vynaložené za účelem zapsání dotyčných pozemků do katastru nemovitostí, jakož i náhradu škody ve výši 2000 eur na hektar, pokud nesplní svou povinnost uzavřít kupní smlouvu ve stanovené lhůtě, z důvodu nesplnění povinnosti, které mu lze přičítat, nebo z jiných důvodů, s výjimkou těch, které lze přičítat společnosti Amărăşti Land Investment.
V návaznosti na nabytí pozemků podala společnost Amărăşti Land Investment dne 23. ledna 2017 žádost o vrácení DPH ve výši 73828 rumunských lei (RON) (přibližně 15456 EUR), které správce daně vyhověl.
Tento správce daně však následně vyměřil dodatečnou DPH ve výši 41911 RON (přibližně 8772 eur) na základě toho, že částka 750 eur na hektar, uvedená v bodě 20 tohoto rozsudku, představuje protihodnotu za službu poskytnutou společností Amărăşti Land Investment prodávajícím v souvislosti se zápisem dotyčných pozemků do katastru nemovitostí a uzavřením kupních smluv formou veřejné listiny výměnou za převod těchto pozemků. Uvedený správce daně v tomto ohledu uvedl, že výměnou za uvedené pozemky společnost Amărăşti Land Investment zaplatila cenu a poskytla prodávajícím službu, jejíž náklady nutně musí nést tito prodávající.
Společnost Amărăşti Land Investment podala proti daňovému výměru, kterým byla vyměřena dodatečná DPH, stížnost, kterou správce daně zamítl z důvodu, že tato společnost poskytla dotčené služby vlastním jménem, ale na účet prodávajících, aniž však fakturovala její protihodnotu příjemcům, či inkasovala DPH z tohoto poskytnutí služeb.
Před předkládajícím soudem společnost Amărăşti Land Investment tvrdí, že náklady, které vynaložila a ohodnotila na 750 eur na hektar, jsou náklady spojené s investicí, vynaložené pro účely zdanitelných plnění, u nichž má nárok na odpočet DPH.
Kromě toho poukazuje na to, že výše nákladů spojených se zapsáním pozemků dotčených v původním řízení do katastru nemovitostí byla stanovena na 750 eur na hektar, aby bylo usnadněno ocenění újmy, která jí mohla být způsobena, pokud by prodávající nesplnili svou povinnost uzavřít kupní smlouvy na pozemky formou veřejné listiny. Amărăşti Land Investment upřesňuje, že v praxi mohla být tato výše nákladů, která se u jednotlivých plnění lišila, vyšší či nižší než tato částka 750 eur.
Vzhledem k tomu, že Tribunalul Timiș (soud prvního stupně v Timiș, Rumunsko) měl za to, že spor, který mu byl předložen, vyžaduje výklad ustanovení unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je třeba [směrnici o DPH], zejména její články 24, 28, 167 a čl. 168 písm. a), vykládat v tom smyslu, že v rámci prodeje nemovitostí, které v okamžiku dodání nejsou zapsány v [katastru nemovitostí] a nejsou předmětem katastrální evidence, nabyvatel, jenž je osobou povinnou k dani a který smluvně přebírá povinnost uskutečnit na své náklady kroky nezbytné pro první zápis těchto nemovitostí do katastru nemovitostí, poskytuje prodávajícímu službu, anebo pořizuje služby v souvislosti se svou investicí do nemovitostí, na základě čehož mu musí být přiznán nárok na odpočet DPH?
2)
Může být [směrnice o DPH], konkrétně její článek 167 a čl. 168 písm. a), vykládána v tom smyslu, že náklady vynaložené nabyvatelem, jenž je osobou povinnou k dani, při příležitosti prvního zápisu do katastru nemovitostí v případě nemovitostí, ve vztahu k nimž má nárok na budoucí převod vlastnického práva a které mu byly dodány prodávajícími, jejichž vlastnické právo k nemovitostem není zapsáno v katastru nemovitostí, mohou být kvalifikovány jako plnění předcházející investici, u nichž má osoba povinná k dani nárok na odpočet DPH?
3)
Je třeba ustanovení [směrnice o DPH], konkrétně její články 24, 28, 167 a čl. 168 písm. a), vykládat v tom smyslu, že náklady vynaložené nabyvatelem, jenž je osobou povinnou k dani, při příležitosti prvního zápisu do katastru nemovitostí v případě nemovitostí, které mu byly dodány a ve vztahu k nimž má nabyvatel na základě smlouvy nárok na budoucí převod vlastnického práva ze strany prodávajících, jejichž vlastnické právo k nemovitostem není zapsáno v katastru nemovitostí, musí být kvalifikovány jako poskytnutí služeb prodávajícím, jestliže se nabyvatel a prodávající dohodli, že cena nemovitostí nezahrnuje protihodnotu plnění týkajících se katastrální evidence?
4)
Musí ve smyslu [směrnice o DPH] administrativní náklady související s nemovitostmi, které byly dodány nabyvateli a ve vztahu k nimž má tento nabyvatel nárok na budoucí převod vlastnického práva ze strany prodávajícího, včetně nákladů na první zápis do katastru nemovitostí, ale nejen těchto nákladů, nést nutně prodávající, nebo může tyto náklady na základě dohody mezi stranami nést nabyvatel nebo kterákoli ze stran smlouvy s tím důsledkem, že této osobě je přiznán nárok na odpočet DPH?“
K předběžným otázkám
Ke čtvrté otázce
Podstatou čtvrté otázky předkládajícího soudu, kterou je třeba zodpovědět jako první, je, zda musí být směrnice o DPH vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby si strany transakce, jejímž cílem je převod vlastnického práva k nemovitosti, dohodly, že budoucí nabyvatel (dále jen „nabyvatel“) nese zcela nebo zčásti náklady na administrativní formality v souvislosti s touto transakcí, zejména náklady související s prvním zápisem této nemovitosti do katastru nemovitostí, a aby tomuto nabyvateli byl v důsledku toho přiznán nárok na odpočet DPH.
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že směrnice o DPH neobsahuje žádné ustanovení omezující svobodu, kterou v zásadě mají strany takové transakce spočívající v prodeji nemovitosti, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, určit smluvně tu z nich, která ponese náklady na administrativní formality spojené s touto transakcí.
Kromě toho je třeba uvést, že jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení vyžaduje, aby nemovitost, k jejímuž prodeji má dojít, byla zapsána do katastru nemovitostí a aby osoba, která má postavení prodávajícího, tam byla uvedena jako vlastník této nemovitosti, a to pod sankcí neplatnosti kupní smlouvy.
První zápis této nemovitosti do katastru nemovitostí a uvedení jejího vlastníka v katastru přitom nespadají do smluvní svobody stran prodeje nemovitosti, jelikož jsou výrazem zákonné povinnosti prodávajícího.
Vložením takového smluvního ujednání, jako je ujednání dotčené v původním řízení, které má přenést náklady, spojené s prvním zápisem uvedené nemovitosti do katastru nemovitostí a uvedením jejího vlastníka, na nabyvatele nemovitosti, se tedy nelze odchýlit od zákonné povahy povinnosti, kterou má budoucí prodávající (dále jen „prodávající“) a která je příčinou takových nákladů, ani tuto povinnost nahradit.
Samotná existence takového ujednání v synallagmatické smlouvě o budoucí smlouvě o prodeji nemovitostí tedy není rozhodující pro to, zda má nabyvatel nárok na odpočet DPH v souvislosti se zaplacením nákladů plynoucích z prvního zápisu dotčených nemovitostí do katastru nemovitostí.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na čtvrtou otázku odpovědět tak, že směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby se strany transakce, jejímž cílem je převod vlastnického práva k nemovitostem, dohodly na ujednání, podle kterého nabyvatel ponese zcela nebo zčásti náklady na administrativní formality v souvislosti s touto transakcí, zejména náklady související s prvním zápisem těchto nemovitostí do katastru nemovitostí. Samotná existence takového ujednání v synallagmatické smlouvě o budoucí smlouvě o prodeji nemovitostí však není rozhodující pro to, zda má nabyvatel nárok na odpočet DPH související se zaplacením nákladů plynoucích z prvního zápisu dotčených nemovitostí do katastru nemovitostí.
K první a třetí otázce
Podstatou první a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně a na druhém místě, je, zda musí být směrnice o DPH, zejména její článek 28, vykládána v tom smyslu, že v rámci synallagmatické smlouvy o budoucí smlouvě o prodeji nemovitostí nezapsaných do katastru nemovitostí se má za to, že nabyvatel, jenž je osobou povinnou k dani a který, jak se smluvně zavázal vůči prodávajícímu, provádí kroky nezbytné k prvnímu zápisu dotčených nemovitostí do uvedeného katastru, přičemž využívá služeb třetích osob povinných k dani, sám poskytl prodávajícímu předmětné služby ve smyslu tohoto článku 28, i když se smluvní strany dohodly, že prodejní cena uvedených nemovitostí nezahrnuje protihodnotu plnění týkajících se katastrální evidence.
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že článek 28 směrnice o DPH stanoví, že jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.
Toto ustanovení tím vytváří právní fikci dvou totožných služeb poskytovaných postupně, jelikož o subjektu, který se podílí na poskytování služeb a je komisionářem se má za to, že nejprve obdržel dotčené služby od specializovaných subjektů a poté tyto služby poskytne subjektu, na jehož účet jedná (rozsudek ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, bod
).
S ohledem na výše uvedené a vzhledem k tomu, že článek 28 směrnice 2006/112 je součástí hlavy IV této směrnice, nadepsané „Zdanitelná plnění“, je třeba mít za to, že pokud poskytnutí služeb, na kterém se subjekt podílí, podléhá DPH, právní vztah mezi tímto subjektem a subjektem, na jehož účet jedná, musí rovněž podléhat DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, bod
).
Zaprvé je ve věci v původním řízení nesporné, že společnost Amărăşti Land Investment při uzavírání smlouvy s třetími osobami povinnými k dani za účelem provedení kroků nezbytných k zápisu dotyčných nemovitostí do katastru nemovitostí jednala vlastním jménem.
Pokud jde zadruhé o otázku, zda v tomto rámci společnost Amărăşti Land Investment jednala na účet prodávajícího uvedených nemovitostí, je třeba připomenout, jak vyplývá z bodu 31 tohoto rozsudku, že povinnost provést první zápis nemovitosti do katastru nemovitostí představuje zákonnou povinnost prodávajícího, který musí být v katastru uveden jako vlastník této nemovitosti.
Z toho vyplývá, že jestliže na základě smlouvy uzavřené s prodávajícím uvedené nemovitosti provádí nabyvatel na vlastní náklady kroky nezbytné k prvnímu zápisu této nemovitosti do katastru nemovitostí a uvedení jejího vlastníka tamtéž, za účelem splnění zákonné povinnosti, kterou má tento vlastník, je třeba mít za to, že tyto kroky jsou prováděny na účet jiného ve smyslu článku 28 směrnice o DPH.
Zatřetí vzhledem k tomu, že znění čl. 28 směrnice o DPH nestanoví žádnou podmínku týkající se úplatné povahy podílení se na poskytování služeb, je pro účely použití tohoto článku irelevantní okolnost, že náklady spojené s prvním zápisem dotyčné nemovitosti do katastru nemovitostí nebyly přeúčtovány nabyvatelem prodávajícímu, takže protihodnota za plnění týkající se katastrální evidence nebyla zahrnuta do prodejní ceny této nemovitosti.
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první a třetí otázku odpovědět tak, že směrnice o DPH, zejména její článek 28, musí být vykládána v tom smyslu, že v rámci synallagmatické smlouvy o budoucí smlouvě o prodeji nemovitostí nezapsaných do katastru nemovitostí se má za to, že nabyvatel, jenž je osobou povinnou k dani a který, jak se smluvně zavázal vůči prodávajícímu, provádí kroky nezbytné k prvnímu zápisu dotčených nemovitostí do uvedeného katastru, přičemž využívá služeb třetích osob povinných k dani, sám poskytl prodávajícímu předmětné služby ve smyslu tohoto článku 28, i když se smluvní strany dohodly, že prodejní cena uvedených nemovitostí nezahrnuje protihodnotu plnění týkajících se katastrální evidence.
K druhé otázce
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda směrnice o DPH, zejména její článek 167 a čl. 168 písm. a), musí být vykládána v tom smyslu, že náklady vynaložené společností založenou za účelem provozování zemědělské činnosti, která za účelem prvního zápisu pozemků, které kupuje, do katastru nemovitostí využije služeb třetích osob povinných k dani, mohou být kvalifikovány jako investiční náklady pro účely hospodářské činnosti, kterou tato společnost hodlá začít vykonávat.
Jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a ze samotného znění první otázky, jeví se, že druhá otázka byla položena pro případ, že by nabyvatel, který je osobou povinnou k dani, nebyl považován za osobu, která sama poskytla dotčené služby prodávajícímu ve smyslu článku 28 směrnice o DPH.
Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr v odpovědi na první a třetí otázku rozhodl, že se má za to, že takový nabyvatel, jako je žalobkyně v původním řízení, sám poskytl dotčené služby prodávajícímu ve smyslu článku 28 směrnice o DPH, není namístě odpovídat na druhou otázku.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:

1)
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání tomu, aby se strany transakce, jejímž cílem je převod vlastnického práva k nemovitostem, dohodly na ujednání, podle kterého nabyvatel ponese zcela nebo zčásti náklady na administrativní formality v souvislosti s touto transakcí, zejména náklady související s prvním zápisem těchto nemovitostí do vnitrostátního katastru nemovitostí. Samotná existence takového ujednání v synallagmatické smlouvě o budoucí smlouvě o prodeji nemovitostí však není rozhodující pro to, zda má nabyvatel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty související se zaplacením nákladů plynoucích z prvního zápisu dotčených nemovitostí do vnitrostátního katastru nemovitostí.

2)
Směrnice 2006/112, zejména její článek 28, musí být vykládána v tom smyslu, že v rámci synallagmatické smlouvy o budoucí smlouvě o prodeji nemovitostí nezapsaných do vnitrostátního katastru nemovitostí se má za to, že nabyvatel, jenž je osobou povinnou k dani a který, jak se smluvně zavázal vůči prodávajícímu, provádí kroky nezbytné k prvnímu zápisu dotčených nemovitostí do uvedeného katastru, přičemž využívá služeb třetích osob povinných k dani, sám poskytl prodávajícímu předmětné služby ve smyslu tohoto článku 28, i když se smluvní strany dohodly, že prodejní cena uvedených nemovitostí nezahrnuje protihodnotu plnění týkajících se katastrální evidence.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.