CELEX: 62015CJ0574
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Eiropas Savienības finanšu interešu aizsardzība
LES 4. panta 3. punkts
LESD 325. panta 1. punkts
Direktīva 2006/112/EK
PIF konvencija
Sankcijas
Līdzvērtības un efektivitātes principi
No ikgadējās deklarācijas izrietošā PVN nesamaksāšana likumā noteiktajā termiņā
Valsts tiesiskais regulējums, kurā brīvības atņemšanas sods ir paredzēts tikai tad, ja nesamaksātā PVN summa pārsniedz konkrētu kriminālatbildības noteikšanas slieksni
Valsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts zemāks kriminālatbildības noteikšanas slieksnis attiecībā uz ienākumu gūšanas vietā ieturamā ienākuma nodokļa nesamaksāšanu

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā ir jāinterpretē LES 4. panta 3. punkts, LESD 325. panta 1. un 2. punkts, Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) un Briselē 1995. gada 26. jūlijā parakstītā Konvencija, kas izstrādāta, pamatojoties uz Līguma par Eiropas Savienību K3. pantu, par Eiropas Kopienu finansiālo interešu aizsardzību (
OV 1995, C 316, 49. lpp.
; turpmāk tekstā – “
PIF
konvencija”).
Šis lūgums tika iesniegts kriminālprocesā, kas uzsākts pret
Mauro Scialdone
par to, ka viņš kā
Siderlaghi Srl
vienīgais direktors tiesību aktos noteiktajos termiņos nav samaksājis pievienotās vērtības nodokli (PVN), kurš izriet no šīs sabiedrības ikgadējās deklarācijas par 2012. taksācijas gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PIF konvencija
PIF
konvencijas 1. panta “Vispārējie noteikumi” 1. punktā ir noteikts:
“Šajā konvencijā krāpšana, kas ietekmē [Savienības] finansiālās intereses:
[..]
b)
attiecībā uz ieņēmumiem, ir jebkāda darbība vai bezdarbība ar iepriekšēju nodomu, kura ir saistīta ar:
–
viltotu, kļūdainu vai nepilnīgu pārskatu vai dokumentu lietošanu vai uzrādīšanu, kuru rezultāts ir [Savienības] vispārīgā budžeta vai [Savienības] pārvaldīto vai [tās] interesēs pārvaldīto budžetu līdzekļu nelikumīga samazināšana;
–
informācijas noklusēšana, pārkāpjot konkrētas saistības, ar tādu pašu rezultātu,
–
likumīgi iegūta labuma nepareiza izlietošana ar tādu pašu rezultātu.”
Šīs konvencijas 2. panta “Sodi” 1. punktā ir paredzēts:
“Katra dalībvalsts veic nepieciešamos pasākumus, lai nodrošinātu, ka 1. pantā norādītā darbība un līdzdalība 1. panta 1. punktā minētajā darbībā, kūdīšana uz to vai tās mēģinājums ir sodāma ar iedarbīgiem, ar nodarījumu samērīgiem un no tālākiem noziegumiem atturošiem kriminālsodiem, ieskaitot, vismaz liela apjoma krāpšanas gadījumā, sodus ar brīvības atņemšanu, kas var būt par cēloni noziedznieku izdošanai, ar liela apjoma krāpšanu saprotot krāpšanu, kas ir saistīta ar katrā dalībvalstī nosakāmo minimālo apmēru. Šo minimālo apmēru nevar noteikt lielāku par [..] 50000 [EUR].”
PVN direktīva
PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts, kādi darījumi tiek aplikti ar PVN.
Šīs direktīvas 206. pants ir formulēts šādi:
“Visi nodokļa maksātāji, kas atbildīgi par PVN nomaksu, iesniedzot PVN deklarācijas, kā paredzēts 250. pantā, samaksā PVN neto summu. Tomēr dalībvalstis var noteikt citu šīs summas maksāšanas datumu vai pieprasīt starpmaksājumu.”
Saskaņā ar minētās direktīvas 250. panta 1. punktu:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
Šīs pašas direktīvas 273. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
[..]”
Itālijas tiesības
1997. gada 18. decembra
decreto legislativo n. 471 – Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662
(Leģislatīvais dekrēts Nr. 471 par nodokļu sankciju, kas nav kriminālsodi, reformu tiešo nodokļu, pievienotās vērtības nodokļa un nodokļu iekasēšanas jomā saskaņā ar 1996. gada 23. decembra Likuma Nr. 662 3. panta 133. punkta q) apakšpunktu) (1998. gada 8. janvāra
GURI
Nr. 5 parastais pielikums, turpmāk tekstā – “Leģislatīvais dekrēts Nr. 471/97”) 13. panta 1. punkta redakcija ir šāda:
“Ikvienam, kas noteiktajā termiņā pilnībā vai daļēji neveic avansa, periodiskus, izlīdzinošus vai nodokļa starpības maksājumus, kuri izriet no deklarācijas, pēc periodisko un avansa maksājumu summu atskaitīšanas šajā gadījumā, pat ja tās nav samaksātas, ir piemērojams administratīvs sods 30 % apmērā no katras nesamaksātās summas arī tad, ja pēc ikgadējās deklarācijas pārbaudē konstatēto būtisko vai aprēķina kļūdu koriģēšanas izrādās, ka maksājamā summa ir lielāka, vai arī ja piemērojamais atskaitījums ir mazāks. [..]”
2000. gada 10. marta
decreto legislativo n. 74 – Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205
(Leģislatīvais dekrēts Nr. 74 par jaunu regulējumu ar ienākuma nodokli un pievienotās vērtības nodokli saistītu noziedzīgu nodarījumu jomā atbilstoši 1999. gada 25. jūnija Likuma Nr. 205 9. pantam) (2000. gada 31. marta
GURI
Nr. 76, 4. lpp.; turpmāk tekstā – “Leģislatīvais dekrēts Nr. 74/2000”), 10.
bis
pantā “Maksājamā vai apliecinātā ieturamā nodokļa nesamaksāšana”, redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu rašanās laikā un līdz 2015. gada 21. oktobrim (ieskaitot), bija noteikts:
“Ikvienam, kas nodokļa maksātāja starpnieka ikgadējās deklarācijas iesniegšanai paredzētajā termiņā nesamaksā ieturējuma nodokļus, kuri izriet no apstiprinājuma, kas izdots nodokļa maksātājiem, par summu, kura pārsniedz 50000 EUR attiecībā uz katru taksācijas periodu, tiek piespriesta brīvības atņemšana uz laiku no sešiem mēnešiem līdz diviem gadiem.”
Šajā pašā laikposmā šā dekrēta 10.
ter
pantā “PVN nesamaksāšana” bija paredzēts:
“10.
bis
panta noteikumi tajā paredzētajās robežās ir piemērojami arī ikvienam, kurš nesamaksā [PVN], kas ir jāmaksā, pamatojoties uz ikgadējo deklarāciju, termiņā, kāds ir paredzēts avansa maksājuma veikšanai attiecībā uz nākamo taksācijas periodu.”
Minētā leģislatīvā dekrēta 13. panta “Atbildību mīkstinošs apstāklis. Nodokļu parāda samaksa” 1. punktā bija noteikts:
“Par šajā dekrētā minētajiem nodarījumiem paredzētie sodi tiek samazināti līdz trešdaļai [..], ja pirms lēmuma par mutvārdu procesa atklāšanu pirmajā instancē nodokļu parādi saistībā ar šos nodarījumus veidojošajiem faktiem ir tikuši dzēsti [..]”
Leģislatīvais dekrēts Nr. 74/2000 tika grozīts ar 2015. gada 24. septembra
decreto legislativo n. 158 – Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 2
3 (Leģislatīvais dekrēts Nr. 158 – Sankciju sistēmas pārskatīšana, ar ko tiek īstenots 2014. gada 11. marta Likuma Nr. 23 8. panta 1. punkts) (2015. gada 7. oktobra
GURI
Nr. 233 kārtējais pielikums, turpmāk tekstā – “Leģislatīvais dekrēts Nr. 158/2015”), kurš stājās spēkā 2015. gada 22. oktobrī.
Kopš šā datuma Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
bis
pantā ir noteikts:
“Ikvienam, kas nodokļa maksātāja starpnieka ikgadējās deklarācijas iesniegšanai paredzētajā termiņā nesamaksā ieturējuma nodokļus, kuri izriet no šīs deklarācijas vai apstiprinājuma, kas izdots nodokļa maksātājiem, attiecībā uz kuriem šie maksājumi attiecas, par summu, kura pārsniedz simt piecdesmit tūkstošus euro attiecībā uz katru taksācijas periodu, tiek piespriesta brīvības atņemšana uz laiku no sešiem mēnešiem līdz diviem gadiem.”
Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
ter
pantā ir paredzēts:
“Ikvienam, kurš avansa iemaksai par vēlāku taksācijas periodu noteiktajā termiņā nesamaksā [PVN], kas jāmaksā uz ikgadējās deklarācijas pamata, par summu, kura pārsniedz divsimt piecdesmit tūkstošus euro attiecībā uz katru taksācijas periodu, tiek piespriesta brīvības atņemšana uz laiku no sešiem mēnešiem līdz diviem gadiem.”
Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 13. pantā “No atbildības atbrīvojošs pamats. Parāda samaksa” ir paredzēts:
“1.   [..] 10.
bis
un 10.
ter
pantā paredzētie noziedzīgie nodarījumi nav sodāmi, ja pirms lēmuma par tiesas debašu uzsākšanu pirmajā instancē minētie nodokļu parādi, kā arī administratīvie sodi un procenti ir tikuši dzēsti, veicot pilnīgu maksājamo summu samaksu, tai skaitā pēc īpašām samierināšanas procedūrām un piekrišanas novērtējumam procedūrām, kas ir paredzētas nodokļu jomas tiesiskajā regulējumā, vai labprātīgas samaksas gadījumā.
[..]
3.   Ja pirms lēmuma par tiesas debašu uzsākšanu pirmajā instancē notiek šā nodokļu parāda dzēšana, izmantojot samaksu pa daļām, it īpaši atbilstoši 13.
bis
pantam, tiek noteikts trīs mēnešu termiņš atlikušā parāda samaksai. Šajos gadījumos noilguma termiņš tiek apturēts. Tiesnesis, ja viņš to uzskata par vajadzīgu, šo termiņu var pagarināt vienu reizi un par ne vairāk kā trim mēnešiem, neskarot noilguma termiņa apturēšanu.”
Tiesvedība pamatlietā un prejudiciālie jautājumi
Agenzia delle Entrate
(Ieņēmumu dienests, Itālija) veica nodokļu pārbaudi sabiedrībā
Siderlaghi
. Šajā pārbaudē tika atklāts, ka šī sabiedrība tiesību aktos noteiktajos termiņos nebija samaksājusi PVN 175272 euro apmērā, kas izrietēja no tās ikgadējās deklarācijas par 2012. taksācijas gadu. Ieņēmumu dienests par šo pārkāpumu paziņoja
Siderlaghi
un aicināja labot situāciju, samaksājot maksājamo nodokli, nokavējuma procentus un – atbilstoši Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. panta 1. punktam – naudas sodu apmērā, kas atbilst 30 % no tās nodokļu parāda. Tā kā šī sabiedrība apņēmās samaksāt PVN parādu pa daļām 30 dienu termiņā no šā paziņojuma, tai paredzētais naudas sods tika samazināts par divām trešdaļām.
Turklāt 2015. gada 29. maijā
Procura della Repubblica
(Republikas prokuratūra, Itālija) vērsās iesniedzējtiesā, proti,
Tribunale di Varese
(Varēzes tiesa, Itālija), ar pieteikumu, kurā bija lūgts
M. Scaldione
piespriest naudas sodu 22500 euro apmērā. Šis pieteikums tika pamatots ar to, ka attiecīgā PVN nesamaksāšana ir noziedzīgs nodarījums, par ko atbildība ir paredzēta Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000 10.
bis
un 10.
ter
pantā, jo tostarp nesamaksātā PVN summa pārsniedz kriminālatbildības iestāšanās slieksni 50000 euro, sākot no kura par šādu nesamaksāšanu var tikt piemērots šajās normās paredzētais sods, un šajā nodarījumā ir vainojams
M. Scialdone
kā
Siderlaghi
vienīgais direktors.
2015. gada 22. oktobrī stājās spēkā Leģislatīvais dekrēts Nr. 158/2015. Iesniedzējtiesa norāda, ka grozījumi, kuri ar šo tiesību aktu ir veikti Leģislatīvajā dekrētā Nr. 74/2000, kā labvēlīgākas normas ir ar atpakaļejošu spēku piemērojami
M. Scialdone
pārmestajiem faktiem. Līdz ar to aplūkotie fakti vairs neveido noziedzīgu nodarījumu, jo šā leģislatīvā dekrēta, kas ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
ter
pantā pašlaik par PVN nemaksāšanu ir paredzēts kriminālatbildības iestāšanās slieksnis 250000 euro apmērā un
Siderlaghi
nodokļu parāds ir par šo jauno slieksni mazāka summa. Papildus tam
M. Scialdone
varot atsaukties uz pamatu, kas atbrīvo no atbildības un kas pašlaik ir rodams Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kurš ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 13. pantā, jo
Siderlaghi
un Ieņēmumu dienests ir vienojušies par maksājamā PVN, uzliktā naudas soda un nokavējuma procentu samaksu pa daļām.
Iesniedzējtiesai tomēr ir šaubas par to, vai Itālijas regulējumā ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015 veiktie grozījumi ir saderīgi ar Savienības tiesībām, jo gadījumā, ja šie grozījumi nebūtu saderīgi ar Savienības tiesībām, šī tiesa uzskatītu, ka tai šie grozījumi nav jāpiemēro, bet ir jāpiemēro Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000 sākotnējā redakcija, kā rezultātā
M. Scialdone
vēl joprojām būtu piespriežams kriminālsods.
Šajā ziņā iesniedzējtiesa, pirmkārt, norāda, ka atbilstoši Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, tā sākotnējā redakcijā, 10.
bis
un 10.
ter
pantam viens un tas pats kriminālatbildības iestāšanās slieksnis, proti, 50000 euro, bez izšķiršanas bija piemērojams gan ienākumu gūšanas vietā ieturētā ienākuma nodokļa nesamaksāšanai, gan PVN nodokļa nesamaksai. Savukārt, kopš Leģislatīvais dekrēts Nr. 74/2000 ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, šis slieksnis ar jauno 10.
bis
pantu ir paaugstināts līdz 150000 euro par minēto ieturējumu nesamaksāšanu un ar jauno 10.
ter
pantu ir paaugstināts līdz 250000 euro par deklarētā PVN nesamaksāšanu. Taču iesniedzējtiesa šaubās, vai šāda atšķirība ir saderīga ar prasībām, kuras izriet no LES 4. panta 3. punkta un LESD 325. panta, kā arī no PVN direktīvas, jo iesniedzējtiesas ieskatā rezultātā valsts finanšu intereses tiek aizsargātas labāk nekā Eiropas Savienības finanšu intereses.
Otrkārt, minētā tiesa no šīm normām un
PIF
konvencijas secina, ka dalībvalstīm var būt pienākums piemērot brīvības atņemšanas sodus par tādu PVN nemaksāšanu kā pamatlietā aplūkotā, ja nesamaksātā summa pārsniedz 50000 euro. Ja tas tā būtu, Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
ter
pants neatbilstu Savienības tiesībām, jo šajā pantā paredzētais sods attiecas tikai uz tādas summas nesamaksāšanu, kura ir lielāka par vai vienāda ar 250000 euro. Līdzīgu iemeslu dēļ šai pašai tiesai ir šaubas, vai tāds no atbildības atbrīvojošs iemesls, kāds ir paredzēts Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 13. pantā, ir saderīgs ar Savienības tiesībām.
Šajos apstākļos
Tribunale di Varese
(Varēzes tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Eiropas Savienības tiesības, it īpaši LES 4. panta 3. punkts, lasot to kopā ar LESD 325. pantu un [PVN direktīvu], ar ko dalībvalstīm ir noteikts pienākums pielīdzināt sodu politiku, var tikt interpretētas tādējādi, ka tās liedz pieņemt valsts tiesību normu, kurā paredzēts, ka PVN nesamaksāšana var būt pamats kriminālvajāšanai tad, ja tiek pārsniegts slieksnis naudas soda uzlikšanai, kas ir augstāks par slieksni, kurš noteikts saistībā ar tiešā ieņēmumu nodokļa nesamaksāšanu?
2)
Vai Eiropas Savienības tiesības, it īpaši LES 4. panta 3. punkts, lasot to kopā ar LESD 325. pantu un [PVN direktīvu], ar ko dalībvalstīm ir noteikts pienākums paredzēt efektīvus, atturošus un samērīgus sodus Savienības finanšu interešu aizsardzībai, var tikt interpretētas tādējādi, ka tās liedz pieņemt tādu valsts tiesību normu, kas izslēdz iespēju sodīt apsūdzēto personu (vai tas būtu direktors, juridiskais pārstāvis, persona, kas deleģēta veikt ar nodokļiem saistītas funkcijas, vai pārkāpuma līdzizdarītājs), ja vienība, kurai ir juridiskās personas statuss un kurā ietilpst iepriekš minētā persona, ir novēloti nomaksājusi nodokli un administratīvos sodus saistībā ar PVN, lai gan nodokļu pārbaude jau ir notikusi un ir jau sākts kriminālprocess, lieta ir nodota tiesai, tiesas procesā ir konstatēta procesuālā sacīkstes procesa uzsākšana [starp pusēm], bet nav nolasīts paziņojums par debašu sākšanu, sistēmā, kurā iepriekš minētajam direktoram, juridiskajam pārstāvim vai to deleģētai personai un pārkāpuma līdzizdarītājam netiek uzlikts neviens cits, pat ne administratīvs, sods?
3)
Vai
PIF
konvencijas 1. pantā reglamentētais krāpšanas jēdziens ir jāinterpretē tādējādi, ka ir jāuzskata, ka tajā ir iekļauts arī PVN nesamaksāšanas un daļējas vai novēlotas samaksas gadījums, un vai līdz ar to iepriekš minētās konvencijas 2. pantā dalībvalstij ir noteikts pienākums uzlikt ar brīvības atņemšanu saistītu sodu par PVN nesamaksāšanu un daļēju vai novēlotu samaksu, ja attiecīgās summas pārsniedz 50000 EUR[?] Ja atbilde ir noliedzoša, ir jānoskaidro, vai LESD 325. pantā ietvertais noteikums, ar ko dalībvalstīm ir noteikts pienākums uzlikt atturošus, samērīgus un efektīvus sodus, arī krimināltiesiskus sodus, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā no krimināltiesiskās un administratīvās atbildības tiek atbrīvoti juridisko personu direktori un juridiskie pārstāvji vai viņu funkciju izpildei deleģētās personas un pārkāpuma līdzizdarītāji par PVN nesamaksāšanu un daļēju vai novēlotu samaksu, ja attiecīgās summas atbilst trīskāršam vai pieckāršam minimālajam slieksnim, kas ir noteikts krāpšanas gadījumā un kas atbilst 50000 EUR?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un trešo prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
Ar pirmo un trešo jautājumu, kuri ir jāaplūko kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Savienības tiesībām, īpaši LES 4. panta 3. punktam, LESD 325. pantam, PVN direktīvai, kā arī
PIF
konvencijai, ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā, pirmkārt, ir paredzēts, ka no ikgadējās deklarācijas izrietošā par noteiktu taksācijas gadu maksājamā PVN nesamaksāšana tiesību aktos noteiktajos termiņos ir uzskatāma par noziedzīgu nodarījumu, kas ir sodāms ar brīvības atņemšanas sodu, tikai tad, ja nesamaksātā PVN summa pārsniedz kriminālatbildības iestāšanās slieksni 250000 euro un, otrkārt, ir paredzēts kriminālatbildības noteikšanas slieksnis 150000 euro attiecībā uz ienākumu gūšanas vietā ieturētā ienākumu nodokļa nesamaksāšanu.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka PVN direktīvā nav saskaņoti PVN jomā piemērojamie sodi. Šī joma principā ir dalībvalstu kompetencē.
Tam tā esot, no PVN direktīvas 2. un 273. panta, tos lasot kopsakarā ar LES 4. panta 3. punktu, izriet, ka dalībvalstīm ir jāveic visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu attiecīgajā teritorijā maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā, un jāapkaro krāpšana (spriedums, 2018. gada 20. marts, Menci,
C‑524/15
,
EU:C:2018:197
,
18.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turpinājumā – LESD 325. panta 1. punktā dalībvalstīm ir uzlikts pienākums apkarot krāpšanu un citādu nelikumīgu rīcību, kas apdraud Savienības finanšu intereses, ar efektīviem un atturošiem pasākumiem. Savukārt Savienības finanšu interesēs ietilpst tostarp ieņēmumi no PVN (spriedums, 2018. gada 20. marts, Menci,
C‑524/15
,
EU:C:2018:197
,
19.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Visbeidzot, atbilstoši pastāvīgajai Tiesas judikatūrai dalībvalstīm, vienlaikus saglabājot izvēli noteikt sodus, ir jāraugās, lai Savienības tiesību – tai skatā ar PVN direktīvu saskaņoto noteikumu – pārkāpumi tiktu sodīti atbilstoši materiālajiem un procesuālajiem nosacījumiem, kas ir analogi tiem, kuri tiek piemēroti līdzīga veida un nozīmīguma valsts tiesību pārkāpumu gadījumos, un kas sodu padara efektīvu, samērīgu un atturošu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1989. gada 21. septembris, Komisija/Grieķija,
68/88
,
EU:C:1989:339
,
24.
punkts; 1999. gada 8. jūlijs, Nunes un de Matos,
C‑186/98
,
EU:C:1999:376
,
10.
punkts, kā arī 2005. gada 3. maijs, Berlusconi u.c.,
C‑387/02, C‑391/02 un C‑403/02
,
EU:C:2005:270
,
65.
punkts).
No visa iepriekš minētā izriet, ka, lai gan sodi, kurus dalībvalstis ievieš, lai apkarotu PVN jomā pastāvošo saskaņoto noteikumu pārkāpumus, ietilpst to procesuālajā un institucionālajā autonomijā, šī autonomija – papildus samērīguma principam, kura piemērošana šajā lietā netiek aplūkota, – ir ierobežota, pirmkārt, ar līdzvērtības principu, kas nozīmē, ka sodiem ir jābūt analogiem tiem sodiem, kuri ir piemērojami līdzīga veida un nozīmīguma valsts tiesību pārkāpumiem, kas aizskar valsts finanšu intereses, un, otrkārt, ar efektivitātes principu, kas nosaka, ka minētajiem sodiem ir jābūt efektīviem un atturošiem.
Līdz ar to uz pirmo un trešo jautājumu ir jāatbild šo abu principu gaismā, vispirms izvērtējot efektivitātes principu un pēc tam – līdzvērtības principu.
Par efektivitātes principu
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, Itālijas tiesiskajā regulējumā, lai apkarotu šādu no PVN ikgadējas deklarācijas par attiecīgo taksācijas gadu izrietoša PVN nesamaksāšanu tiesību aktos noteiktajos termiņos, ir paredzēti divu veidu sodi. Pirmkārt, nodokļa maksātājam, kurš nav veicis samaksu, atbilstoši Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. panta 1. punktam var tikt piemēroti naudas sodi, kuru summa principā sasniedz 30 % no maksājamā nodokļa, kā arī nokavējuma procenti. Otrkārt, Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
ter
pantā ir paredzēts, ka, ja nesamaksātā PVN summa pārsniedz kriminālatbildības iestāšanās slieksni 250000 euro, fiziskām personām var tikt piemērots brīvības atņemšanas sods, kura ilgums ir no sešiem mēnešiem līdz diviem gadiem.
Iesniedzējtiesas ieskatā Savienības tiesībās tomēr varētu būt prasīts, lai personām, kuras ir veikušas šādu PVN nesamaksāšanu, tiktu piemēroti brīvības atņemšanas sodi, ja nesamaksātā summa ir lielāka par vai vienāda ar 50000 euro.
Šajā ziņā no šā sprieduma 25.–29. punkta izriet, ka, lai gan pamatlietas faktisko apstākļu rašanās datumā PVN jomā piemērojamie sodi nebija saskaņoti, efektivitātes princips dalībvalstīm liek noteikt efektīvus un atturošus sodus, lai apkarotu šos šajā jomā saskaņoto noteikumu pārkāpumus un aizsargātu Savienības finanšu intereses, vienlaikus principā nenosakot, ka šiem sodiem ir jābūt kāda noteikta rakstura.
Tādējādi Tiesa ir vairākkārt lēmusi, ka dalībvalstīm ir brīvība izvēlēties piemērojamos sodus, kuri var būt administratīvie sodi, kriminālsodi vai abu kombinācija, lai nodrošinātu pilnīgu šo PVN nodokļa ieņēmumu gūšanu un šādi aizsargātu Savienības finanšu intereses (spriedumi, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
,
34.
punkts; 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B.,
C‑42/17
,
EU:C:2017:936
,
33.
punkts, kā arī 2018. gada 20. marts, Menci,
C‑524/15
,
EU:C:2018:197
,
20.
punkts).
Protams, Tiesa ir arī nospriedusi, ka kriminālsodi var būt arī obligāti nepieciešami, lai efektīvi un atturoši apkarotu noteiktus liela apmēra PVN krāpšanas gadījumus. Tādējādi šajā jomā dalībvalstīm ir jānosaka iedarbīgi un atturoši kriminālsodi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 5. decembris, M.A.S. un M.B.,
C‑42/17
,
EU:C:2017:936
,
34.
un
35.
punkts).
Dalībvalstu izvēles brīvību turklāt ierobežo
PIF
konvencija. Proti, atbilstoši šīs konvencijas 2. panta 1. punktam šīm pašām dalībvalstīm ir jāveic nepieciešamie pasākumi, lai nodrošinātu, ka minētās konvencijas 1. panta 1. punktā definētajai krāpšanai, kas ietekmē Savienības finanšu intereses, tai skaitā krāpšanai PVN jomā (spriedums, 2015. gada 8. septembris, Taricco u.c.,
C‑105/14
,
EU:C:2015:555
,
41.
punkts), ir piemērojami kriminālsodi, kas – vismaz liela apmēra krāpšanas gadījumā, proti, tādas, kas attiecas uz minimālo summu, kuru dalībvalstis nevar noteikt lielāku par 50000 euro, – ietver brīvības atņemšanas sodus, kuri var būt pamatā izdošanai.
Tomēr ir jānorāda, ka tādai PVN nesamaksāšanai kā pamatlietā aplūkotā ir raksturīgs fakts, ka nodokļa maksātājs pēc tam, kad viņš – kā tas ir paredzēts PVN direktīvas 250. panta 1. punktā – ir iesniedzis pilnīgu un pareizu PVN deklarāciju attiecīgajā taksācijas gadā, nesamaksā no šīs deklarācijas izrietošo PVN Valsts kasei tiesību aktos noteiktajos termiņos – pretēji no šīs direktīvas 206. panta izrietošajām prasībām.
Kā apgalvo visi lietas dalībnieki, kas ir iesnieguši apsvērumus Tiesai, ja nodokļa maksātājs ir pareizi izpildījis savus pienākumus PVN deklarēšanas jomā, šāda nemaksāšana nav uzskatāma par “krāpšanu” LESD 325. panta izpratnē un tas tā ir neatkarīgi no to tā, vai nemaksāšana ir vai nav notikusi ar nodomu.
Tāpat deklarēta PVN nesamaksāšana nav uzskatāma par “krāpšanu”
PIF
konvencijas izpratnē. Proti, atbilstoši šīs konvencijas 1. panta 1. punkta b) apakšpunktam “krāpšana” attiecībā uz Savienības nodokļu ieņēmumiem nozīmē “informācijas noklusēšanu, pārkāpjot konkrētas saistības”, vai “viltotu, kļūdainu vai nepilnīgu pārskatu vai dokumentu lietošanu vai uzrādīšanu”. Taču, kā izriet no šā sprieduma 37. punkta, šādu deklarēšanas pienākumu neizpilde šajā gadījumā netiek aplūkota. Turklāt, lai gan šī norma attiecas arī uz “likumīgi iegūta labuma nepareizu izlietošanu”, ir jānorāda – tāpat kā to dara Vācijas valdība –, ka deklarētā PVN nesamaksāšana tiesību aktos noteiktajos termiņos nodokļu maksātājam šādu labumu nesniedz, jo nodoklis paliek maksājams un, to nesamaksājot, viņa rīcība tiek atzīta par prettiesisku.
No tā izriet, ka nedz Tiesas veiktā LESD 325. panta 1. punkta interpretācija attiecībā uz PVN krāpšanas gadījumiem, nedz
PIF
konvencija nav piemērojama deklarētā PVN nesamaksāšanas gadījumiem. Līdz ar to šīs konvencijas 2. panta 1. punktā minētajai summai, proti, 50000 euro, šādā lietā nav nozīmes.
Papildus tam ir jānorāda, ka šāda deklarētā PVN nesamaksāšana nav tāda paša smaguma rīcība kā ar šo nodokli saistīta krāpšana.
Proti, ja nodokļa maksātājs ir pareizi izpildījis savus deklarēšanas pienākumus, šī dienesta rīcībā jau ir nepieciešamie dati, lai konstatētu iekasējamā PVN summu un iespējamu tā nesamaksāšanu.
Tādējādi, lai gan kriminālsodi – kā atgādināts šā sprieduma 35. punktā – var būt neatsverami, lai efektīvi un atturoši apkarotu noteiktus PVN krāpšanas gadījumus, šādi sodi nav tikpat neatsverami, lai apkarotu šādu deklarētā PVN nemaksāšanu.
Kaut gan tas tā ir, tomēr šāda nemaksāšana – it īpaši, ja tā izriet no tādas nodokļu maksātāja rīcības, kad viņš savām vajadzībām izmanto līdzekļus, kuri atbilst Valsts kasei maksājamajam nodoklim, – ir uzskatāma par “citādu nelikumīgu rīcību”, kas apdraud Savienības finanšu intereses LESD 325. panta 1. punkta izpratnē, – tas līdz ar to nozīmē, ka ir jāpiemēro efektīvi un atturoši sodi.
Šo interpretāciju nevar likt apšaubīt Vācijas un Nīderlandes valdību arguments, ka LESD 325. panta 1. punktā atrodamie vārdi “citādu nelikumīgu rīcību” norādot tikai uz tāda paša veida un tāda paša smaguma rīcību kā krāpšana. Kā ģenerāladvokāts to ir norādījis savu secinājumu 68. un 69. punktā, ar jēdzienu “nelikumīga rīcība” parasti tiek apzīmētas darbības, kas ir pretējas likumam, un apzīmētājs “jebkāda” norāda, ka šādi bez izšķīruma tiek ietverta visa nelikumīgā rīcība. Turklāt, ņemot vērā nozīmi, kāda ir jāpiešķir Savienības finanšu interešu aizsardzībai, kas ir viens no tās mērķiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1999. gada 18. novembris, Komisija/Padome,
C‑209/97
,
EU:C:1999:559
,
29.
punkts), jēdziens “nelikumīga rīcība” nevar tikt interpretēts šauri.
Papildus tam atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, kura ir atgādināta šā sprieduma 28. punktā, jebkādam Savienības tiesību, tai skaitā PVN jomā saskaņoto noteikumu, pārkāpumam ir jāpiemēro efektīvi, samērīgi un atturoši sodi.
Šajā gadījumā – kā to ir apgalvojuši visi lietas dalībnieki, kas iesnieguši apsvērumus Tiesā, – tādi sodi kā Leģislatīvā dekrēta Nr. 471/97 13. panta 1. punktā paredzētie, ņemot vērā rīcības brīvību, kura dalībvalstīm ir attiecīgajā jomā, var tikt uzskatīti par pietiekami efektīviem un atturošiem.
Proti, ir jāatgādina, ka šie sodi ir izteikti tādu naudas sodu formā, kuru summa principā sasniedz 30 % no maksājamā nodokļa, taču attiecībā uz nodokļa maksātāju var tikt piemērota šā naudas soda summas samazināšana atkarībā no termiņa, kādā viņš izpilda savus pienākumus. Turklāt Ieņēmumu dienests piemēro nokavējuma procentus.
Taču, ņemot vērā šādu naudas sodu augsto bardzības pakāpi (spriedums, 2018. gada 20. marts,
C‑524/15
,
EU:C:2018:197
,
33.
punkts), tie nodokļu maksātājiem var atņemt jebkādu vēlmi kavēties ar PVN maksāšanu vai neveikt to un līdz ar to tiem ir atturošs raksturs. Turklāt šie naudas sodi kopā ar samazināšanas mehānismu un nokavējuma procentiem liek nodokļu maksātājiem, kas maksājumu nav veikuši, pēc iespējas ātrāk samaksāt maksājamo nodokli, un tādējādi tie principā var tikt uzskatīti par efektīviem (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2013. gada 20. jūnijs, Rodopi‑M 91,
C‑259/12
,
EU:C:2013:414
,
40.
punkts).
Visbeidzot, apstāklis, ka tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā, kurā nodokļa maksātājs ir juridiska persona, šie paši sodi ir piemērojami šai personai, nevis tās vadītājiem, neliek apšaubīt šā sprieduma 47. punktā izklāstīto interpretāciju.
Proti, uz to, kam šādi sodi tiek piemēroti, arī attiecas dalībvalstu procesuālā un institucionālā autonomija. Līdz ar to dalībvalstis var paredzēt, ka sodi ir piemērojami pašam nodokļu maksātājam vai – ja tas ir juridiska persona – tās vadītājiem, vai arī abām šīm personu kategorijām, ar nosacījumu, ka netiek apdraudēta attiecīgā Savienības tiesību pārkāpuma apkarošanas efektivitāte. Runājot par deklarētā PVN nesamaksāšanu, šķiet, ka tādi sodi kā šā sprieduma 48. punktā aprakstītie nezaudē savu iedarbīgumu vai atturošo raksturu, kad tie tiek piemēroti tikai juridiskajai personai, kura ir nodokļu maksātāja, ņemot vērā sekas, ko tie var radīt attiecībā uz šīs personas mantu un līdz ar to – tās veikto saimniecisko darbību.
Ņemot vērā visu iepriekš izklāstīto, ir jāuzskata, ka efektivitātes principam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, kurā ir paredzēts, ka no ikgadējās deklarācijas par attiecīgo taksācijas gadu izrietošā PVN nesamaksāšana likumā noteiktajos termiņos ir uzskatāma par noziedzīgu nodarījumu, kas ir sodāms ar brīvības atņemšanas sodu tikai tad, ja PVN summa pārsniedz kriminālatbildības noteikšanas slieksni 250000 euro.
Par līdzvērtības principu
Līdz ar to, kā izriet no šā sprieduma 25.–29. punkta, brīvību izvēlēties par Savienības tiesību pārkāpumiem piemērojamos sodus, kura dalībvalstīm piemīt atbilstoši to institucionālajai un procesuālajai autonomijai, ierobežo dalībvalstu pienākums raudzīties, lai šie sodi atbilstu nosacījumiem – gan materiālajiem, gan procesuālajiem –, kuri ir analogi tiem nosacījumiem, kas ir piemērojami līdzīga veida un nozīmīguma valsts tiesību pārkāpumiem.
Šajā gadījumā Itālijas tiesiskajā regulējumā ir paredzēts, ka ienākumu gūšanas vietā ieturamā ienākumu nodokļa nesamaksāšana, tāpat kā deklarētā PVN nesamaksāšana, ir noziedzīgs nodarījums, kas ir sodāms ar brīvības atņemšanas sodu, kura ilgums ir no sešiem mēnešiem līdz diviem gadiem, ja nesamaksātā summa pārsniedz konkrētu kriminālatbildības iestāšanās slieksni. Taču, kopš ir stājies spēkā Leģislatīvais dekrēts Nr. 74/2000, kas ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, šis slieksnis ir palielināts līdz 250000 euro par PVN nesamaksāšanu, savukārt atbilstoši Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas ir grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
bis
pantam minētā ieturamā nodokļa nesamaksāšanas gadījumā šis slieksnis ir tikai 150000 euro.
Lai pārbaudītu, vai tāda atšķirība, kāda pastāv starp Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
bis
un 10.
ter
pantā noteiktajiem sliekšņiem, atbilst līdzvērtības principam, atbilstoši šā sprieduma 53. punktā atgādinātajiem apsvērumiem ir jānosaka, vai ienākumu gūšanas vietā ieturētā ienākuma nodokļa nesamaksāšana var tikt uzskatīta par valsts tiesību pārkāpumu, kas veida un nozīmīguma ziņā ir līdzvērtīgs deklarētā PVN nesamaksāšanai.
Šajā saistībā ir jāatgādina, ka, protams, PVN nesamaksāšanai un ienākumu gūšanas vietā ieturētā ienākumu nodokļa nesamaksāšanai bez izšķirības ir raksturīgs, ka nav ievērots pienākums tiesību aktos noteiktajos termiņos samaksāt deklarēto nodokli. Tāpat no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka, paredzot, ka šādas darbības ir noziedzīgs nodarījums, Itālijas likumdevējs ir īstenojis vienu un to pašu mērķi, proti, nodrošināt, ka Valsts kase atbilstošā laikā iekasē nodokli un ka tiek saglabāts nodokļu ieņēmumu pilnīgums.
Tomēr – kā šajā gadījumā to apgalvo Itālijas valdība – noziedzīgie nodarījumi, kuri ir noteikti un par kuriem sodi ir paredzēti attiecīgi Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
bis
un 10.
ter
pantā, atšķiras gan attiecībā uz tos veidojošajiem elementiem, gan attiecībā uz to, cik sarežģīta ir to atklāšana.
Proti, pirmais noziedzīgais nodarījums attiecas uz PVN maksātāju rīcību, savukārt otrais noziedzīgais nodarījums attiecas nevis uz ienākumu nodokļa maksātājiem, bet gan uz nodokļa maksātāju starpnieku rīcību, kuriem ir jāsamaksā ieturētais ienākumu nodoklis. Turklāt no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka Itālijas nodokļu tiesībās šāds nodokļa maksātāja starpnieks, kad tas ietur nodokli, kas ir jāmaksā nodokļa maksātājiem, tiem izsniedz dokumentu, kurš tiek saukts par “apstiprinājumu” un kurš ļauj šīm personām attiecībā pret Ieņēmumu dienestu pamatot, ka minētie nodokļa ieturējumi ir veikti un līdz ar to – ka tās ir samaksājušas iekasējamo nodokli, arī tādā gadījumā, ja nodokļu maksātāja starpnieks ieturēto nodokli nesamaksā Valsts kasei. Šādos apstākļos šā apstiprinājuma izsniegšanas dēļ var būt grūtāk atklāt to, ka nodokļu maksātāja starpnieks nav Ieņēmumu dienestam samaksājis ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli, nekā to, ka nav samaksāts deklarētais PVN.
Ņemot vērā šos apstākļus, šie divi nodarījumi nevar tikt uzskatīti par līdzīga veida un nozīmīguma nodarījumiem šā sprieduma 28. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē. Ja starp divām nodarījumu kategorijām pastāv atšķirības, kas attiecas gan uz nodarījumu veidojošajiem elementiem, gan mazākām vai lielākām grūtībām tos atklāt, šīs atšķirības it īpaši nozīmē, ka attiecīgajai dalībvalstij nav pienākuma paredzēt identisku regulējumu attiecībā uz šīm abām kategorijām (spriedums, 1988. gada 25. februāris, Drexl,
299/86
,
EU:C:1988:103
,
22.
punkts).
Līdz ar to līdzvērtības principam nav pretrunā tāda atšķirība, kāda pastāv starp attiecīgi Leģislatīvā dekrēta Nr. 74/2000, kas grozīts ar Leģislatīvo dekrētu Nr. 158/2015, 10.
bis
un 10.
ter
pantā noteiktajiem sliekšņiem.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo un trešo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīva, kas lasīta kopsakarā ar LES 4. panta 3. punktu un LESD 325. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts, ka no ikgadējās deklarācijas izrietošā par noteiktu taksācijas gadu maksājamā PVN nesamaksāšana tiesību aktos noteiktajos termiņos ir uzskatāma par noziedzīgu nodarījumu, kas ir sodāms ar brīvības atņemšanas sodu tikai tad, ja nesamaksātā PVN summa pārsniedz kriminālatbildības iestāšanās slieksni 250000 euro, savukārt attiecībā uz ieturētā ienākuma nodokļa nesamaksāšanas nodarījumu ir paredzēts kriminālatbildības iestāšanās slieksnis 150000 euro.
Par otro jautājumu
Ņemot vērā uz pirmo un trešo jautājumu sniegto atbildi, uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:

Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas lasīta kopsakarā ar LES 4. panta 3. punktu un LESD 325. panta 1. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts, ka no ikgadējās deklarācijas izrietošā par noteiktu taksācijas gadu maksājamā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) nesamaksāšana tiesību aktos noteiktajos termiņos ir uzskatāma par noziedzīgu nodarījumu, kas ir sodāms ar brīvības atņemšanas sodu tikai tad, ja nesamaksātā PVN summa pārsniedz kriminālatbildības iestāšanās slieksni 250000 euro, savukārt attiecībā uz ieturētā ienākuma nodokļa nesamaksāšanas nodarījumu ir paredzēts kriminālatbildības iestāšanās slieksnis 150000 euro.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – itāļu.