CELEX: 62020CJ0694
Begäran om förhandsavgörande
Administrativt samarbete på beskattningsområdet
Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang
Direktiv 2011/16/EU i dess lydelse enligt direktiv (EU) 2018/822
Artikel 8ab.5
Giltighet
Advokaters tystnadsplikt
Undantag från rapporteringsskyldigheten för förmedlande advokater som är bundna av tystnadsplikt
Skyldighet för sådana förmedlande advokater att underrätta andra förmedlare som inte är deras klienter om deras rapporteringsskyldighet
Artiklarna 7 och 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna

Begäran om förhandsavgörande avser giltigheten av artikel 8ab.5 i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (
EUT L 64, 2011, s. 1
), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 (
EUT L 139, 2018, s. 1
) (nedan kallat direktiv 2011/16 i ändrad lydelse), jämförd med artiklarna 7 och 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Orde van Vlaamse Balies (det flamländska advokatsamfundet) och Belgian Association of Tax Lawyers, som är en yrkessammanslutning för advokater, samt IG, CD och JU, som alla tre är advokater, och å andra sidan Vlaamse Regering (flamländska regeringen, Belgien). Målet rör giltigheten av vissa bestämmelser i den flamländska lagstiftningen om administrativt samarbete på skatteområdet.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2011/16
Direktiv 2011/16 antogs för att inrätta ett system för samarbete mellan medlemsstaternas nationella skattemyndigheter. I direktivet fastställs vilka regler och förfaranden som ska tillämpas vid utbyte av upplysningar för beskattningsändamål.
Direktiv 2018/822
Direktiv 2011/16 har ändrats flera gånger, bland annat genom direktiv 2018/822. Genom detta direktiv infördes en skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skattearrangemang till de behöriga myndigheterna. I skälen 2, 6, 4, 8, 9 och 18 i direktiv 2018/822 anges följande:
”(2)
Medlemsstaterna finner det allt svårare att skydda sina nationella skattebaser från att urholkas eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade och ofta drar fördel av den ökade rörligheten för både kapital och personer på den inre marknaden. … Det är därför avgörande att medlemsstaternas skattemyndigheter får fullständiga och relevanta uppgifter om potentiellt aggressiva skattearrangemang. Sådan information skulle göra det möjligt för dessa myndigheter att snabbt reagera mot skadlig skattepraxis och täppa till kryphål genom att anta lagstiftning eller göra lämpliga riskbedömningar och skatterevisioner. …
…
(4)
Eftersom ett transparent ramverk för utveckling av näringsverksamhet kan bidra till att motverka skatteflykt och skatteundandragande på den inre marknaden, har [Europeiska] kommissionen uppmanats att ta initiativ som rör obligatoriskt lämnande av uppgifter om potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang i linje med åtgärd 12 i [Organisationens för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD)] projekt om skattebaserosion och flyttning av vinster (BEPS). I detta sammanhang har Europaparlamentet efterlyst kraftfullare åtgärder mot förmedlare som bistår med arrangemang som kan leda till skatteundandragande och skatteflykt. Det är också viktigt att notera att OECD i den deklaration om bekämpning av skattebrott och andra olagliga finansiella flöden som G7 antog i Bari den 13 maj 2017 uppmanades att börja diskutera möjliga vägar för att ta itu med arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering enligt [den gemensamma rapporteringsstandarden (CRS)] eller som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke-transparenta strukturer, och även överväga en modell för obligatoriska regler om lämnande av upplysningar som delvis bygger på den strategi för skatteflyktsarrangemang som anges i rapporten om åtgärdspunkt 12 i handlingsplanen mot skattebaserosion och flyttning av vinster (BEPS).
…
(6)
Rapportering av upplysningar om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang kan effektivt bidra till de insatser som görs för att skapa ett klimat med rättvis beskattning på den inre marknaden. Mot denna bakgrund skulle en skyldighet för förmedlare att informera skattemyndigheterna … utgöra ett steg i rätt riktning. …
…
(8)
För att säkerställa en väl fungerande inre marknad och för att förhindra kryphål i det föreslagna regelverket bör rapporteringsskyldigheten också gälla alla aktörer som vanligen deltar i utformningen, marknadsföringen, anordnandet eller hanteringen av genomförandet av en rapporteringspliktig gränsöverskridande transaktion eller en serie av sådana transaktioner, samt de som tillhandahåller hjälp eller råd. Det bör inte bortses från att rapporteringsskyldigheten i vissa fall inte kan göras gällande för en förmedlare på grund av yrkesmässiga privilegier, eller om det inte finns någon förmedlare, till exempel därför att skattebetalaren själv utformar och inför ett system. Under sådana omständigheter är det av avgörande betydelse att skattemyndigheterna inte går miste om möjligheten att få information om skattearrangemang som potentiellt kan vara kopplade till aggressiv skatteplanering. Det skulle därför vara nödvändigt att föra över rapporteringsskyldigheten till den skattebetalare som gynnas av arrangemangen i sådana fall.
(9)
Aggressiva skatteplaneringsarrangemang har under årens lopp utvecklats till att bli allt mer komplexa och är alltid föremål för ständiga ändringar och anpassningar som en reaktion på möjliga motåtgärder från skattemyndigheterna. Med hänsyn till detta vore det mer ändamålsenligt att försöka fånga upp potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering. Dessa indikationer ska betecknas kännetecken.
…
(18)
Detta direktiv står i överensstämmelse med de grundläggande rättigheter och principer som erkänns särskilt i [stadgan].”
Direktiv 2011/16 i ändrad lydelse
I artikel 3 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, med rubriken ”Definitioner”, föreskrivs följande:
”I detta direktiv gäller följande definitioner:
1.
behörig myndighet
: den myndighet i en medlemsstat som har utsetts som sådan av medlemsstaten. Med behöriga myndigheter ska även avses ett centralt kontaktkontor, ett kontaktorgan eller en behörig tjänsteman som agerar i enlighet med detta direktiv genom delegering i enlighet med artikel 4.
…
18.
gränsöverskridande arrangemang
: ett arrangemang som rör antingen mer än en medlemsstat eller en medlemsstat och ett tredjeland, om minst ett av följande villkor är uppfyllt:
a)
Att inte samtliga deltagare i arrangemanget har skatterättslig hemvist i samma jurisdiktion.
b)
En eller flera av deltagarna i arrangemanget samtidigt har sin skatterättsliga hemvist i fler än en jurisdiktion.
c)
En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver affärsverksamhet i en annan jurisdiktion genom ett fast driftsställe beläget i den jurisdiktionen och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftsstället.
d)
En eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan jurisdiktion utan att ha sin skatterättsliga hemvist eller skapa ett fast driftsställe beläget i den jurisdiktionen.
e)
Sådana arrangemang har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap.
…
19.
rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang
: varje gränsöverskridande arrangemang som innehåller minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV.
20.
kännetecken
: en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt som förtecknas i bilaga IV.
21.
förmedlare
: en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet.
Med förmedlare avses också en person som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och förståelse som krävs för att tillhandhålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att hon eller han har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. Varje person ska ha rätt att tillhandahålla bevis för att en sådan person inte visste eller skäligen inte kunde förväntas veta att den personen deltog i ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang. I detta syfte får den personen hänvisa till alla relevanta fakta och omständigheter samt alla tillgängliga upplysningar och sina relevanta sakkunskaper och insikter.
För att vara förmedlare ska en person uppfylla minst ett av följande ytterligare villkor:
a)
Ha sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat.
b)
Ha ett fast driftsställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende arrangemanget tillhandahålls.
c)
Vara registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat.
d)
Vara registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster i en medlemsstat.
22.
berörd skattebetalare
: en person för vilken ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang tillgängliggörs för genomförande eller som är redo att genomföra ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang eller som har genomfört det första steget i ett sådant arrangemang.
…
24.
marknadsförbart arrangemang
: ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning.
25.
anpassat arrangemang
: varje gränsöverskridande arrangemang som inte är ett marknadsförbart arrangemang.”
Artikel 8ab i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, med rubriken ”Tillämpningsområde och villkor för obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang”, infördes i förstnämnda direktiv genom artikel 1.2 i direktiv 2018/822 och har följande lydelse:
”1.   Varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren till de behöriga myndigheterna lämnar upplysningar, som de har kännedom om, äger eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, inom 30 dagar räknat från
a)
dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget tillgängliggörs för genomförande, eller
b)
dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget är redo för genomförande, eller
c)
när det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har tagits,
beroende på vilket som inträffar först.
Utan hinder av vad som sägs i första stycket ska de förmedlare som avses i [artikel 3 led 21] andra stycket också vara skyldiga att lämna upplysningar inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning.
2.   Vad gäller marknadsförbara arrangemang ska medlemsstaterna vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren var tredje månad upprättar en rapport med en uppdatering som innehåller nya rapporteringspliktiga upplysningar som avses i punkt 14 a, d, g och h och som har blivit tillgängliga sedan den senaste rapporteringen.
…
5.   Varje medlemsstat får vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätten till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om den rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. Under sådana omständigheter ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet i enlighet med punkt 6.
Förmedlare får bara vara berättigade till ett undantag enligt det första stycket i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken.
6.   Om det inte finns någon förmedlare eller om förmedlaren underrättar den berörda skattebetalaren eller en annan förmedlare om tillämpningen av ett undantag i enlighet med punkt 5, ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att den andra underrättade förmedlaren eller, om ingen sådan finns, den berörda skattebetalaren, ska vara skyldig att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang.
…
9.   Om det finns mer än en förmedlare ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att samtliga förmedlare som deltar i samma rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska vara skyldiga att lämna upplysningar om det arrangemanget.
En förmedlare ska endast undantas från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar som avses i punkt 14 redan har lämnats av en annan förmedlare.
…
13.   Den behöriga myndigheten i en medlemsstat i vilken upplysningar har lämnats in i enlighet med punkterna 1–12 … ska … lämna de upplysningar som specificeras i punkt 14 … till de behöriga myndigheterna i alla andra medlemsstater …
14.   De upplysningar som den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska lämna enligt punkt 13 ska omfatta följande, beroende på vad som är tillämpligt:
a)
Identiteten på förmedlare och berörda skattebetalare, inklusive deras namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person), skatterättslig hemvist, skatteregistreringsnummer och, när så är lämpligt, personer som är anknutna företag till den berörda skattebetalaren.
b)
Uppgifter om de kännetecken som anges i bilaga IV som gör det gränsöverskridande arrangemanget rapporteringspliktigt.
c)
En sammanfattning av innehållet i det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, inbegripet en hänvisning till det namn som allmänt används, om sådant finns, och en beskrivning i abstrakta termer av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang, som inte leder till att det röjs någon affärshemlighet, företagshemlighet eller yrkeshemlighet, eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt, eller upplysning vars lämnande skulle strida mot allmän ordning.
d)
Det datum då det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget inleds eller har inletts.
e)
Uppgifter om de nationella bestämmelser som ligger till grund för det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
f)
Värdet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
g)
Angivelse av den eller de berörda skattebetalarnas medlemsstat och varje annan medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
h)
Angivelse av varje annan person i en medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, med angivande av till vilka medlemsstater en sådan person är knuten.
…”
Belgisk rätt
I Vlaams Gewest (regionen Flandern, Belgien) har direktiv 2011/16 införlivats genom decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (dekret om administrativt samarbete i fråga om beskattning) av den 21 juni 2013 (
Belgisch Staatsblad
, den 26 juni 2013, s. 40587) (nedan kallat dekretet av den 21 juni 2013).
Detta dekret ändrades genom decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (dekret om ändring av dekretet av den 21 juni 2013 i den del det avser automatiskt och obligatoriskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning i förbindelse med rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang) av den 26 juni 2020 (
Belgisch Staatsblad
, den 3 juli 2020, s. 49170) (nedan kallat dekretet av den 26 juni 2020), genom vilket direktiv 2018/822 har införlivats.
Kapitel 2 avsnitt 2 underavsnitt 2 i dekretet av den 21 juni 2013 reglerar förmedlares eller berörda skattebetalares skyldighet att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.
I artikel 11/6 i detta underavsnitt, i dess lydelse enligt artikel 14 i dekretet av den 26 juni 2020, fastställs förhållandet mellan rapporteringsskyldigheten och vissa förmedlares tystnadsplikt. Artikel 8ab.5 och 8ab.6 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse har införlivats genom denna artikel. I punkt 1 i denna artikel 11/6 föreskrivs följande:
”Om en förmedlare omfattas av tystnadsplikt ska förmedlaren
1° skriftligen och tillsammans med en motivering underrätta den andra förmedlaren eller de andra förmedlarna om att han eller hon inte kan fullgöra sin rapporteringsskyldighet, varvid rapporteringsskyldigheten automatiskt övergår till den andra förmedlaren eller de andra förmedlarna,
2° skriftligen och tillsammans med en motivering underrätta berörd skattebetalare eller berörda skattebetalare, för det fall det inte finns någon annan förmedlare, om att skattebetalaren eller skattebetalarna har en rapporteringsskyldighet.
Undantaget från rapporteringsskyldigheten får inte verkan förrän en förmedlare har fullgjort den skyldighet som avses i första stycket.”
I artikel 11/7 i dekret av den 21 juni 2013, i dess lydelse enligt artikel 15 i dekretet av den 26 juni 2020, anges följande:
”… om förmedlaren underrättar berörda skattebetalare eller en annan förmedlare om tillämpningen av ett undantag enligt artikel 11/6 [punkt 1], ankommer det på den andra underrättade förmedlaren eller, om ingen annan förmedlare är inblandad, på berörd skattebetalare att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang.”
Målen vid den nationella domstolen och giltighetsfrågan
Genom ansökningar av den 31 augusti 2020 och den 1 oktober 2020 väckte sökandena i de nationella målen talan vid Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen, Belgien), som är den hänskjutande domstolen, och yrkade att dekretet av den 26 juni 2020 skulle upphävas helt eller delvis.
Det framgår av beslutet om hänskjutande att sökandena i målen vid den nationella domstolen bland annat har ifrågasatt den skyldighet som föreskrivs i artikel 11/6 punkt 1 led 1° i dekretet av den 21 juni 2013, vilken infördes i förstnämnda dekret genom artikel 14 i dekretet av den 26 juni 2020. Enligt denna skyldighet ska en advokat som agerar som förmedlare, när han eller hon är skyldig att iaktta tystnadsplikt, skriftligen och tillsammans med en motivering underrätta övriga berörda förmedlare om att han eller hon inte kan uppfylla sin rapporteringsskyldighet. Enligt sökandena i de nationella målen är det omöjligt för en advokat att fullgöra denna informationsskyldighet utan att åsidosätta sin tystnadsplikt. Nämnda informationsskyldighet är inte heller nödvändig för att säkerställa att gränsöverskridande arrangemang rapporteras, eftersom klienten, oavsett om denne biträds av en advokat eller inte, själv kan underrätta övriga förmedlare och begära att de ska fullgöra sin rapporteringsskyldighet.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att de uppgifter som en advokat ska lämna till den behöriga myndigheten i fråga om sina klienter skyddas av tystnadsplikt, om dessa uppgifter avser verksamhet som hör till advokatens särskilda uppdrag att försvara eller företräda en klient i domstol och att lämna juridisk rådgivning. Den hänskjutande domstolen har påpekat att redan den omständigheten att en advokat anlitas är en uppgift som omfattas av tystnadsplikten och att detsamma i än högre grad gäller beträffande en advokats klients identitet. De uppgifter som skyddas av tystnadsplikten gentemot offentliga myndigheter är även skyddade i förhållande till andra aktörer, såsom andra förmedlare.
Den hänskjutande domstolen har angett att enligt förarbetena till dekretet av den 26 juni 2020 är det nödvändigt att föreskriva en skyldighet för en förmedlare att tillsammans med en motivering underrätta de andra förmedlarna om att denne omfattas av tystnadsplikt – och att denne därför inte kommer att uppfylla rapporteringsskyldigheten – för att uppfylla kraven i direktiv 2018/822 och för att säkerställa att tystnadsplikten inte hindrar att nödvändiga uppgifter lämnas.
Den hänskjutande domstolen har konstaterat att talan i de nationella målen således ger anledning att ifrågasätta giltigheten av direktiv 2018/822, i den del detta direktiv inför en sådan skyldighet. Följaktligen är det nödvändigt att först avgöra denna fråga innan de nationella målen kan avgöras slutligt.
Mot denna bakgrund beslutade Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen) att artikel 11/6 punkt 1 led 1° i dekretet av den 21 juni 2013, som införts i förstnämnda dekret genom artikel 14 i dekretet av den 26 juni 2020, tills vidare inte får tillämpas i den del denna bestämmelse ålägger en advokat som uppträder som förmedlare en underrättelseskyldighet gentemot en annan förmedlare som inte är klient till denna advokat, och att detta ska gälla fram till dess att den dom varigenom nämnda mål avgörs offentliggörs. Vidare beslutade samma domstol att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Åsidosätter artikel 1 led 2 i direktiv 2018/822 rätten till en rättvis rättegång i artikel 47 i stadgan och rätten till respekt för privatlivet i artikel 7 i stadgan, genom att det i den nya artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 föreskrivs att om en medlemsstat vidtar nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätt till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten, så ska denna medlemsstat kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet, eftersom denna skyldighet får till följd att en advokat som uppträder som förmedlare förpliktas att dela uppgifter som denne har fått kännedom om under utövandet av sin yrkesverksamhet – nämligen att försvara eller företräda sin klient inför domstol och tillhandahålla juridisk rådgivning, även utanför en rättstvist – med andra förmedlare som inte är klienter till advokaten?”
Prövning av giltighetsfrågan
Det ska inledningsvis påpekas att även om det i frågan hänvisas till den underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, både i förhållande till förmedlare och, i avsaknad av förmedlare, i förhållande till den berörda skattebetalaren, framgår det emellertid av en läsning av begäran om förhandsavgörande i dess helhet att den hänskjutande domstolen i själva verket endast vill få klarhet i huruvida denna skyldighet är giltig, i den mån som underrättelsen ska göras av en advokat som agerar som förmedlare, i den mening som avses i artikel 3 led 21 i direktivet (nedan kallad den förmedlande advokaten) till en annan förmedlare som inte är klient till den förmedlande advokaten.
När den underrättelse som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse görs av en förmedlande advokat till en klient, oavsett om klienten är en annan förmedlare eller den berörda skattebetalaren, kan denna underrättelse nämligen inte påverka respekten för de rättigheter och friheter som garanteras genom artiklarna 7 och 47 i stadgan, dels eftersom det inte föreligger någon tystnadsplikt för den förmedlande advokaten gentemot sin klient, dels eftersom sekretessen i förhållandet mellan den förmedlande advokaten och klienten, i det skede då klienten fullgör sina rapporteringsskyldigheter enligt detta direktiv, utgör hinder för att kräva att klienten ska informera tredje man, i synnerhet skattemyndigheterna, om att denne har anlitat en advokat.
Det framgår således av beslutet om hänskjutande att den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i dess ändrade lydelse är giltig mot bakgrund av artiklarna 7 och 47 i stadgan, i den mån medlemsstaternas tillämpning av bestämmelsen innebär att advokater som agerar som förmedlare, i den mening som avses i artikel 3 led 21 i direktivet, trots att de är undantagna från rapporteringsskyldigheten enligt artikel 8ab.1 i nämnda direktiv på grund av den tystnadsplikt som de är bundna av, ändå är skyldiga att utan dröjsmål underrätta andra förmedlare, som inte är deras klienter, om den rapporteringsskyldighet som åligger dem enligt artikel 8ab.6 i direktivet.
I detta avseende är det viktigt att påminna om att varje medlemsstat, i enlighet med artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i dess ändrade lydelse, ska vidta nödvändiga åtgärder för att se till att förmedlare är skyldiga att till de behöriga myndigheterna lämna upplysningar, som de har kännedom om, äger eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, inom 30 dagar. Den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i denna bestämmelse är tillämplig på alla rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang och således både på anpassade arrangemang, som definieras i artikel 3 led 25 i direktiv 2011/16 i dess ändrade lydelse, och på marknadsförbara arrangemang, vilka definieras i artikel 3 led 24.
Det kan konstateras att advokater, när de utövar sin verksamhet, kan vara förmedlare, i den mening som avses i artikel 3 led 21 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, eftersom de själva kan ägna sig åt utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. eller, om så inte är fallet, på grund av att de kan tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning i samband med sådana verksamheter. Advokater som utövar sådan verksamhet omfattas således i princip av den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.1 i direktivet.
Enligt artikel 8ab.5 första stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse får varje medlemsstat emellertid vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare, däribland förmedlande advokater, rätt till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang, om denna rapporteringsskyldighet skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i nämnda medlemsstat. Under sådana omständigheter ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlarna utan dröjsmål ska underrätta eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet i enlighet med punkt 6 i denna artikel. I denna punkt föreskrivs att rapporteringsskyldigheten i ett sådant fall ligger hos den andra underrättade förmedlaren, eller, om ingen sådan finns, den berörda skattebetalaren.
Det ska emellertid understrykas att enligt artikel 8ab.5 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse får förmedlare bara vara berättigade till ett undantag enligt det första stycket i denna punkt i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken, vilket det i förekommande fall ankommer på de nationella domstolarna att kontrollera vid tillämpningen av denna lagstiftning. Det är således endast i förhållande till förmedlande advokater som faktiskt agerar inom dessa gränser som giltigheten av artikel 8ab.5 i direktivet ska prövas mot bakgrund av artiklarna 7 i och 47 i stadgan.
Artikel 7 i stadgan, enligt vilken var och en har rätt till respekt för sitt privatliv och familjeliv, sin bostad och sina kommunikationer, motsvarar artikel 8.1 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, som undertecknades i Rom den 4 november 1950 (nedan kallad Europakonventionen), medan artikel 47, som garanterar rätten till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol, motsvarar artikel 6.1 i Europakonventionen.
Dessutom ska EU-domstolen, i enlighet med artikel 52.3 i stadgan, som syftar till att säkerställa det nödvändiga sammanhanget mellan rättigheterna i stadgan och motsvarande rättigheter enligt Europakonventionen utan att detta inkräktar på unionsrättens autonomi, således, vid sin tolkning av de rättigheter som garanteras i artiklarna 7 och 47 i stadgan, beakta motsvarande rättigheter som garanteras i artikel 8.1 och artikel 6.1 i Europakonventionen, såsom de har tolkats av Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (nedan kallad Europadomstolen), till vilka hänsyn ska tas såsom lägsta tillåtna skyddsnivå (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 februari 2021, Consob,
C‑481/19
,
EU:C:2021:84
, punkterna
och
).
När det gäller giltigheten av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse mot bakgrund av artikel 7 i stadgan, framgår det av Europadomstolens praxis att artikel 8.1 i Europakonventionen skyddar sekretessen för all kommunikation mellan enskilda personer och ger ett starkare skydd för kommunikation mellan advokater och deras klienter (se, för ett liknande resonemang, Europadomstolens dom av den 6 december 2012, Michaud mot Frankrike, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, § § 117 och 118). I likhet med denna bestämmelse, vars skydd inte endast omfattar försvar i brottmål utan även juridisk rådgivning, garanterar artikel 7 i stadgan med nödvändighet att juridisk rådgivning omgärdas av sekretess, med avseende på såväl dess innehåll som dess existens. Såsom Europadomstolen har påpekat kan nämligen de personer som anlitar en advokat rimligen förvänta sig att deras kommunikation förblir privat och konfidentiell (Europadomstolens dom av den 9 april 2019, Altay mot Turkiet (nr 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49). Följaktligen måste dessa personer, förutom i undantagsfall, anses ha berättigade förväntningar på att deras advokat inte utan deras samtycke kommer att lämna ut information om att klienten har konsulterat advokaten.
Det särskilda skydd som artikel 7 i stadgan och artikel 8.1 i Europakonventionen tillerkänner advokaters tystnadsplikt, vilket framför allt tar sig uttryck i skyldigheter som åligger dem, motiveras av att advokaterna anförtros en grundläggande uppgift i ett demokratiskt samhälle, nämligen att försvara enskilda rättssubjekt (Europadomstolens dom av den 6 december 2012, Michaud mot Frankrike, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 118 och 119). Denna grundläggande uppgift innebär dels ett krav, vars betydelse erkänns i samtliga medlemsstater, på att varje rättssubjekt ska ha möjlighet att fritt vända sig till sin advokat, vars själva yrke till sin natur omfattar uppgiften att på ett oberoende sätt ge juridisk rådgivning till alla som har behov av sådan rådgivning, dels advokatens lojalitet gentemot sin klient (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 maj 1982, AM & S Europe/kommissionen,
155/79
,
EU:C:1982:157
, punkt
).
I artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse föreskrivs att förmedlande advokater som, på grund av den tystnadsplikt som de är bundna av enligt nationell rätt, är befriade från rapporteringsskyldigheten enligt artikel 8ab.1 ändå är skyldiga att utan dröjsmål underrätta andra förmedlare, som inte är deras klienter, om den rapporteringsskyldighet som åligger dem enligt artikel 8ab.6 i direktivet. Denna skyldighet medför med nödvändighet att de andra förmedlarna får kännedom om den förmedlande advokatens identitet, om den förmedlande advokatens bedömning att arrangemanget i fråga är rapporteringspliktigt och om att denna advokat har konsulterats i frågan.
Under dessa omständigheter, och eftersom dessa andra förmedlare inte nödvändigtvis har kännedom om den förmedlande advokatens identitet och den omständigheten att denne har konsulterats med avseende på det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, utgör den underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse ett ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter som garanteras i artikel 7 i stadgan.
Det ska dessutom påpekas att denna underrättelseskyldighet indirekt medför ett annat ingrepp i denna rätt till följd av att de utomstående förmedlare som har underrättats därom i sin tur underrättar skattemyndigheten om identiteten på den förmedlande advokaten och om att denne har konsulterats.
Det framgår nämligen av artikel 8ab.1, 8ab.9, 8ab.13 och 8ab.14 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att identifieringen av förmedlare ingår bland de uppgifter som ska lämnas för att uppfylla rapporteringsskyldigheten, varvid denna identifiering är föremål för ett informationsutbyte mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter. Vid underrättelse enligt artikel 8ab.5 i direktivet ska tredje man som har underrättats och som därmed har kännedom om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats om det anmälningspliktiga gränsöverskridande arrangemanget men som, i egenskap av tredje man, inte är skyldig att iaktta tystnadsplikt, i sin tur underrätta de behöriga myndigheter som avses i artikel 3.1 i nämnda direktiv inte bara om detta arrangemang och om namnet på den eller de berörda skattebetalarna, utan även om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats
Det ska följaktligen prövas huruvida dessa ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter som garanteras i artikel 7 i stadgan kan vara motiverade.
Det ska i detta sammanhang erinras om att de rättigheter som stadfästs i artikel 7 i stadgan inte är några absoluta rättigheter, utan måste bedömas utifrån deras funktion i samhället. Såsom framgår av artikel 52.1 i stadgan är det nämligen enligt stadgan tillåtet att begränsa utövandet av dessa rättigheter, under förutsättning att begränsningarna föreskrivs i lag, att de är förenliga med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och att de, med beaktande av proportionalitetsprincipen, är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av Europeiska unionen eller mot behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2020, Privacy International,
C‑623/17
,
EU:C:2020:790
, punkterna
och
).
Vad för det första gäller kravet på att samtliga begränsningar i utövandet av grundläggande rättigheter ska vara föreskrivna i lag, ska det påpekas att detta innebär att den författning eller annan föreskrift som gör ingreppet i rättigheterna möjligt själv måste definiera räckvidden av begränsningen i utövandet av den aktuella rättigheten. Det kravet hindrar emellertid inte att den lagstiftning genom vilken begränsningen införs har en lydelse som är tillräckligt öppen för att möjliggöra en anpassning till olika situationer och förändrade omständigheter. Vidare kan domstolen i förekommande fall genom sin tolkning precisera den konkreta räckvidden av begränsningen med hänsyn tagen dels till unionslagstiftningens själva lydelse, dels till dess allmänna systematik och de syften som eftersträvas med den, såsom dessa har tolkats mot bakgrund av de grundläggande rättigheter som stadgan garanterar (dom av den 21 juni 2022, Ligue des droits humains,
C‑817/19
,
EU:C:2022:491
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse föreskrivs uttryckligen en skyldighet för en förmedlande advokat som är befriad från sin rapporteringsskyldighet på grund av den tystnadsplikt som vederbörande är skyldig att iaktta, att underrätta övriga förmedlare om deras rapporteringsskyldighet enligt artikel 8ab.6. Vidare är, såsom har konstaterats i punkterna 29 och 30 i förevarande dom, intrånget i rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter, som stadfästs i artikel 7 i stadgan, en direkt följd av att advokaten har underrättat en annan förmedlare som inte är hans klient, och detta särskilt när den andra förmedlaren, fram till tidpunkten för denna underrättelse, inte hade kännedom om advokatens identitet eller om att denne konsulterats med anledning av det anmälningspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
När det gäller det ingrepp som indirekt följer av nämnda underrättelseskyldighet till följd av att utomstående förmedlare, som har underrättats om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats, vidarebefordrar dessa uppgifter till skattemyndigheten, beror detta, såsom konstaterats i punkterna 31 och 32 i förevarande dom, på omfattningen av den informationsskyldighet som följer av artikel 8ab.1, 8ab.9, 8ab.13 och 8ab.14 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse.
Under dessa omständigheter ska legalitetsprincipen anses vara uppfylld.
Vad för det andra gäller iakttagandet av det väsentliga innehållet i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter som garanteras i artikel 7 i stadgan, ska det påpekas att underrättelseskyldigheten, som införts genom artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, endast i begränsad utsträckning medför att sekretessen för kommunikationen mellan en förmedlande advokat och dennes klient upphävs gentemot utomstående förmedlare och skattemyndigheten. I denna bestämmelse föreskrivs inte någon skyldighet eller ens tillåtelse för en förmedlande advokat att utan sin klients samtycke lämna ut information om innehållet i kommunikationen till andra förmedlare, och dessa kan således inte vidarebefordra sådan information till skattemyndigheten.
Under dessa omständigheter kan det inte anses att den underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse utgör ett ingrepp i det väsentliga innehållet i rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter, vilken garanteras i artikel 7 i stadgan.
Vad för det tredje gäller proportionalitetsprincipen ska det påpekas att denna princip kräver att de begränsningar i fri- och rättigheter som är stadfästa i stadgan genom unionsrättsakter inte får gå utöver vad som är ändamålsenligt och nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas eller för att tillgodose behovet av skydd för andra människors fri- och rättigheter. När det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande. Uppnåendet ett mål av allmänt samhällsintresse kan dessutom inte ske utan att det beaktas att detta mål måste vara förenligt med de grundläggande rättigheter som berörs av åtgärden, varvid en balanserad avvägning ska göras mellan, å ena sidan, målet av allmänt samhällsintresse, och, å andra sidan, rättigheterna i fråga, varvid de vållade olägenheterna inte får vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen. Frågan huruvida det är möjligt att motivera en begränsning av de rättigheter som garanteras i artikel 7 i stadgan ska således bedömas mot bakgrund av hur allvarligt det ingrepp är som en sådan begränsning innebär, varvid det ska kontrolleras att betydelsen av det mål av allmänt samhällsintresse som eftersträvas med begränsningen står i proportion till hur allvarligt ingreppet är (se dom av den 26 april 2022, Polen/parlamentet och rådet,
C‑401/19
,
EU:C:2022:297
, punkt
, och dom av den 22 november 2022, Luxemburg Business Registers och Sovim,
C‑37/20 och C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, punkt
).
Det ska följaktligen till att börja med kontrolleras att underrättelseskyldigheten i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse svarar mot ett mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen. Om så är fallet ska det därefter, för det första, säkerställas att den är ägnad att uppnå detta mål, för det andra, att det ingrepp i den grundläggande rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter som kan bli följden av denna underrättelseskyldighet är begränsat till vad som är absolut nödvändigt, i den meningen att det eftersträvade målet inte rimligen kan uppnås på ett lika effektivt sätt med andra medel som är mindre inskränkande för denna rättighet, och, för det tredje, förutsatt att detta faktiskt är fallet, att ingreppet i fråga inte är oproportionerligt i förhållande till nämnda mål, vilket bland annat innebär en avvägning av målets betydelse och ingreppets allvar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2022, Luxemburg Business Registers och Sovim,
C‑37/20 och C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, punkt
).
Såsom generaladvokaten har påpekat, i punkt 88 i sitt förslag till avgörande, utgör den ändring av direktiv 2011/16 som infördes genom direktiv 2018/822 en del av ett internationellt samarbete på skatteområdet för att motverka aggressiv skatteplanering, vilket tar sig uttryck i ett informationsutbyte mellan medlemsstaterna. I detta avseende framgår det bland annat av skälen 2, 4, 8 och 9 i direktiv 2018/822 att de skyldigheter i fråga om rapportering och underrättelse som har införts genom artikel 8ab i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse syftar till att bidra till att förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande.
Bekämpning av aggressiv skatteplanering och förebyggande av risken för skatteflykt och skatteundandragande utgör mål av allmänintresse som erkänns av unionen, i den mening som avses i artikel 52.1 i stadgan, vilka gör det möjligt att begränsa utövandet av de rättigheter som garanteras i artikel 7 i stadgan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rätt att överklaga en begäran om upplysningar i skattefrågor),
C‑245/19 och C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, punkt
).
När det gäller frågan huruvida den underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är ägnad att uppnå dessa mål och nödvändig för att uppnå dem, har den franska och den lettiska regeringen i huvudsak gjort gällande att en sådan underrättelse bland annat skulle göra det möjligt att medvetandegöra övriga förmedlare om deras skyldighet att uppfylla rapporteringsskyldigheten och på så sätt undvika att dessa andra förmedlare inte blir informerade om att rapporteringsskyldigheten avseende det gränsöverskridande arrangemanget överförs till dem enligt artikel 8ab.6 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse. Dessa regeringar anser således att om den förmedlande advokaten inte har en sådan underrättelseskyldighet, så finns det en risk för att det gränsöverskridande arrangemanget inte rapporteras över huvud taget, vilket skulle strida mot de mål som eftersträvas med direktivet.
Även om det antas att underrättelseskyldigheten, som införts genom artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, faktiskt är ägnad att bidra till kampen mot aggressiv skatteplanering och till förebyggande av risken för skatteflykt och skatteundandragande, så kan den emellertid inte anses vara absolut nödvändig för att uppnå dessa mål och, i synnerhet, för att säkerställa att information om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang lämnas till de behöriga myndigheterna.
För det första anges nämligen förmedlarnas rapporteringsskyldigheter tydligt i direktiv 2011/16 i dess ändrade lydelse, särskilt i artikel 8ab.1. Av denna bestämmelse framgår att alla förmedlare i princip är skyldiga att till de behöriga myndigheterna lämna upplysningar som de har kännedom om, innehar eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang. I artikel 8ab.9 första stycket i direktivet föreskrivs att om det finns mer än en förmedlare, så ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att samtliga förmedlare som deltar i samma rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska vara skyldiga att lämna upplysningar om det arrangemanget. Ingen förmedlare kan således, enbart på grund av sin egenskap av förmedlare, med framgång göra gällande att denne inte kände till de rapporteringsskyldigheter som gäller för denne direkt och personligen.
Vad för det andra gäller den lettiska regeringens argument att underrättelseskyldigheten minskar risken för att de andra förmedlarna förlitar sig på att en förmedlande advokat rapporterar de nödvändiga uppgifterna till de behöriga myndigheterna och att de av detta skäl avstår från att själva rapportera arrangemanget, konstaterar domstolen följande. Eftersom konsultationen med en advokat omfattas av tystnadsplikt, kommer de andra förmedlarna, såsom har påpekats i punkt 30 i förevarande dom, inte nödvändigtvis att känna till den förmedlande advokatens identitet och att denne har konsulterats om det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, vilket i så fall betyder att en sådan risk var utesluten redan från början.
Det ska vidare påpekas att även om det skulle visa sig att de andra förmedlarna har sådan kännedom, så finns det ändå ingen anledning att befara att dessa, utan att själva kontrollera saken, förlitar sig på att den förmedlande advokaten rapporterar på föreskrivet sätt. I artikel 8ab.9 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse anges nämligen att en förmedlare endast ska undantas från skyldigheten att lämna upplysningar om denne kan bevisa att samma upplysningar redan har lämnats av en annan förmedlare. Genom att det i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 uttryckligen föreskrivs att tystnadsplikten kan leda till undantag från rapporteringsskyldigheten, innebär direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att en förmedlande advokat ska ses som en person från vilken övriga förmedlare i princip inte kan förvänta sig något initiativ som kan befria dem från deras egna rapporteringsskyldigheter.
För det tredje ska det erinras om att varje förmedlare som på grund av tystnadsplikten enligt nationell rätt är undantagen från rapporteringsskyldigheten enligt artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse likväl är skyldig att utan dröjsmål underrätta sin klient om den rapporteringsskyldighet som åligger denne enligt artikel 8ab.6 i direktivet.
När det, för det fjärde, gäller situationen att utomstående förmedlare, som har underrättats om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats, vidarebefordrar dessa uppgifter till skattemyndigheten förefaller inte heller detta vara något som är absolut nödvändigt för att uppnå målen med direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, nämligen att hindra aggressiv skatteplanering och förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande.
Till att börja med säkerställer nämligen den rapporteringsskyldighet som åligger andra förmedlare som inte omfattas av tystnadsplikt och, när sådana förmedlare inte förekommer, den skyldighet som åligger den berörda skattebetalaren, i princip att skattemyndigheten informeras om det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget. Skattemyndigheten kan dessutom, efter att ha mottagit sådan information, vid behov begära ytterligare upplysningar om det aktuella arrangemanget direkt från den berörda skattebetalaren, som då kan vända sig till sin advokat för att se till att denne ger råd om eller själv utför en kontroll av den berörda skattebetalarens skattemässiga situation.
Med hänsyn till undantaget från skyldigheten att lämna in en rapport enligt artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, kan det vidare konstateras att den omständigheten att skattemyndigheten har underrättats om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats under alla omständigheter inte innebär att denna myndighet kan kräva att advokaten ska lämna information utan klientens samtycke.
Under förhandlingen vid EU-domstolen gjorde kommissionen emellertid gällande att underrättelsen om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats är nödvändig för att skattemyndigheten ska kunna kontrollera huruvida advokaten har godtagbara skäl att åberopa tystnadsplikt.
Denna argumentation kan inte godtas.
Såsom har påpekats i punkt 24 i förevarande dom preciseras visserligen i artikel 8ab.5 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att förmedlande advokater endast är berättigade till ett undantag enligt första stycket i denna artikel i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrke. Syftet med den rapporterings- och underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab i direktivet är emellertid inte att kontrollera att förmedlande advokater agerar inom dessa gränser, utan att bekämpa potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang och förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande genom att säkerställa att upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang lämnas till de behöriga myndigheterna.
Såsom framgår av punkterna 47–53 i förevarande dom säkerställer nämnda direktiv emellertid att skattemyndigheten erhåller sådan information, utan att det för den skull är nödvändigt att skattemyndigheten underrättas om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats.
Under dessa omständigheter kan den omständigheten att förmedlande advokater felaktigt kan åberopa tystnadsplikten för att undandra sig sin rapporteringsskyldighet inte göra det möjligt att anse att underrättelseskyldigheten enligt artikel 8ab.5 i direktivet är absolut nödvändig och att det är nödvändigt att den förmedlande advokaten, genom att lämna dessa uppgifter, avslöjar sin identitet och att denne har konsulterats.
Av det ovan anförda följer att artikel 8a.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse innebär ett åsidosättande av rätten till respekt för kommunikationen mellan en advokat och dennes klient, vilken garanteras i artikel 7 i stadgan, genom att det i denna bestämmelse föreskrivs att förmedlande advokater, som är bundna av tystnadsplikt, utan dröjsmål måste underrätta andra förmedlare, som inte är deras klienter, om den rapporteringsskyldighet som åligger dem.
När det gäller giltigheten av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse mot bakgrund av artikel 47 i stadgan, ska det erinras om att rätten till en rättvis rättegång, som garanteras i sistnämnda bestämmelse, består av flera delar. Den omfattar bland annat rätten till försvar, principen om parternas likställdhet i processen, rätten till domstolsprövning och rätten till en advokat, såväl i tvistemål som i brottmål. En advokat skulle annars inte kunna fullgöra sitt uppdrag att ge råd, försvara och företräda sin klient på ett lämpligt sätt, och klienten skulle följaktligen berövas sina rättigheter enligt artikel 47 i stadgan om advokaten, inom ramen för ett domstolsförfarande eller förberedelserna inför ett sådant, var skyldig att samarbeta med de offentliga myndigheterna genom att lämna över information till dem som advokaten har erhållit vid juridisk rådgivning i samband med ett sådant förfarande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl.,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, punkterna
och
).
Det framgår av dessa överväganden att de krav som följer av rätten till en rättvis rättegång per definition förutsätter en koppling till ett domstolsförfarande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juni 2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl.,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, punkt
).
Det kan emellertid konstateras att något sådant samband inte har visats i förevarande fall.
Det framgår nämligen av artikel 8ab.1 och 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, och särskilt av de frister som föreskrivs i dessa bestämmelser, att underrättelseskyldigheten uppkommer i ett tidigt skede, senast när det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har utformats och är klart för genomförande, det vill säga utanför ramen för ett domstolsförfarande eller förberedelserna inför ett sådant.
Såsom generaladvokaten har påpekat, i punkt 41 i sitt förslag till avgörande, ägnar sig den förmedlande advokaten i detta tidiga skede inte åt att försvara sin klient i en rättegång. Enbart den omständigheten att advokatens råd eller det gränsöverskridande arrangemang som denne har rådfrågats om kan ge upphov till en tvist i ett senare skede innebär inte att advokaten har agerat inom ramen för eller i syfte att tillvarata klientens rätt till försvar.
Under dessa omständigheter finner domstolen att den underrättelseskyldighet som, för en förmedlande advokat som är bunden av tystnadsplikt, ersätter rapporteringsskyldigheten i artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse inte innebär något ingrepp i rätten till en rättvis rättegång, som garanteras i artikel 47 i stadgan.
Av det anförda följer att giltighetsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är ogiltig mot bakgrund av artikel 7 i stadgan, i den mån medlemsstaternas tillämpning av bestämmelsen innebär att advokater som agerar som förmedlare, i den mening som avses i artikel 3 led 21 i direktivet, trots att de är undantagna från rapporteringsskyldigheten enligt artikel 8ab.1 i nämnda direktiv på grund av den tystnadsplikt som de är bundna av, ändå är skyldiga att utan dröjsmål underrätta andra förmedlare, som inte är deras klienter, om den rapporteringsskyldighet som åligger dem enligt artikel 8ab.6 i direktivet.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i de nationella målen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:

Artikel 8a.5 i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018, är ogiltig mot bakgrund av artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, i den mån medlemsstaternas tillämpning av bestämmelsen innebär att advokater som agerar som förmedlare, i den mening som avses i artikel 3 led 21 i direktivet, trots att de är undantagna från rapporteringsskyldigheten enligt artikel 8ab.1 i nämnda direktiv på grund av den tystnadsplikt som de är bundna av, ändå är skyldiga att utan dröjsmål underrätta andra förmedlare, som inte är deras klienter, om den rapporteringsskyldighet som åligger dem enligt artikel 8ab.6 i direktivet.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: nederländska.