CELEX: 62020CJ0607
Ennakkoratkaisupyyntö
Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
Direktiivi 2006/112/EY
26 artiklan 1 kohdan b alakohta
Vastikkeettomasti suoritettavat palvelut
Arvosetelien antaminen verovelvollisen yrityksen henkilöstölle osana tunnustus- ja palkitsemisohjelmaa
Vastikkeellisiin palveluihin rinnastettavat liiketoimet
Ulottuvuus
Verotuksen neutraalisuuden periaate

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat GE Aircraft Engine Services Ltd (jäljempänä GEAES) ja Commissioners for His Majesty’s Revenue and Customs (vero- ja tulliviranomainen, Yhdistynyt kuningaskunta; jäljempänä verohallinto) ja joka koskee joulukuun 2013 ja lokakuun 2017 väliseltä ajalta tehtävää veronoikaisua GEAES:n työntekijöilleen osana käyttöön ottamaansa tunnustus- ja palkitsemisohjelmaa antamiin arvoseteleihin liittyvän, ilmoittamatta jääneen myynnin arvonlisäveron perusteella.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Erosopimus
Euroopan unionin neuvosto hyväksyi Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan eroamista Euroopan unionista ja Euroopan atomienergiayhteisöstä koskevan sopimuksen (jäljempänä erosopimus) tekemisestä 30.1.2020 antamallaan päätöksellä (EU) 2020/135 (
EUVL 2020, L 29, s. 1
) Euroopan unionin ja Euroopan atomienergiayhteisön puolesta erosopimuksen, joka liitettiin kyseiseen päätökseen.
Erosopimuksen 86 artiklan, jonka otsikko on ”Euroopan unionin tuomioistuimessa vireillä olevat asiat”, 2 ja 3 kohdassa määrätään seuraavaa:
”2.   Euroopan unionin tuomioistuimella säilyy toimivalta antaa ennakkoratkaisuja asioissa, joissa Yhdistyneen kuningaskunnan tuomioistuimen ennakkoratkaisupyyntö on jätetty ennen siirtymäkauden päättymistä.
3.   Sovellettaessa tämän luvun määräyksiä kanne katsotaan nostetuksi Euroopan unionin tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisupyyntö katsotaan tehdyksi, kun unionin tuomioistuimen kirjaamo – – on rekisteröinyt menettelyn vireille panevan asiakirjan.”
Erosopimuksen 126 artiklan mukaan siirtymäkausi alkoi kyseisen sopimuksen voimaantulopäivänä ja päättyi 31.12.2020.
Arvonlisäverodirektiivi
Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeellisiin palveluihin rinnastetaan seuraavat liiketoimet:
a)
yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön taikka yleisesti ottaen muuhun kuin yrityksen varsinaisiin tarkoituksiin kuuluvaan käyttöön, jos tavara on oikeuttanut arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen;
b)
verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten suorittama palvelu.”
Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan säännökset on saatettu osaksi Yhdistyneen kuningaskunnan oikeusjärjestystä arvonlisäverosta (palvelujen suoritukset) annetun vuoden 1992 lain (Value Added (Supply of Services) Order 1992) 3 §:llä, jossa säädetään seuraavaa:
”– – jos elinkeinonharjoittaja ottaa sille suoritetut palvelut yksityiseen käyttöön tai käyttää niitä taikka asettaa ne toisen henkilön käyttöön muita kuin yrityksen tarkoituksia varten, sen katsotaan tässä laissa suorittavan nämä palvelut elinkeinotoimintansa yhteydessä tai sen edistämiseksi.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
GEAES on Yhdistyneen kuningaskunnan oikeuden mukaisesti perustettu yhtiö, joka kuuluu kansainväliseen General Electric ‑konserniin (jäljempänä GE‑konserni) ja joka harjoittaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa lentokoneiden moottoreiden valmistamiseen liittyvää liiketoimintaa.
GE-konserni otti käyttöön ohjelman nimeltä ”Above & Beyond” (yli ja ohi), jolla oli tarkoituksena kiittää ja palkita ansioituneimpia ja parhaiten suoriutuvia työntekijöitä. Kyseisessä ohjelmassa kuka tahansa työntekijä saattoi nimetä kenet tahansa toisen työntekijän teoista, jotka hänen mielestään voidaan palkita mainitun ohjelman vaatimusten ja sen palkintotasojärjestelmän mukaisesti.
Näin käyttöön otetun palkitsemisjärjestelmän korkeimmalle palkintotasolle luokiteltu työntekijä saattoi tietyin edellytyksin saada käteissuorituksen, ja keskimmäiselle palkintotasolle luokitellulle työntekijälle annettiin arvoseteleitä (jäljempänä kyseessä olevat arvosetelit), kun taas alimmalle palkintotasolle luokiteltu työntekijä sai tunnustuksen todistuksen muodossa.
Arvoseteleinä annettavan palkinnon tapauksessa työntekijän oli mentävä internetsivustolle, jossa oli luettelo nimenomaisesti valituista vähittäiskauppiaista (jäljempänä valitut vähittäiskauppiaat), valitakseen niistä sen, jossa hän voi käyttää arvosetelinsä.
Kyseistä internetsivustoa ylläpiti yhtiö, joka sitoutui ostamaan kyseessä olevat arvosetelit suoraan mainituilta vähittäiskauppiailta myydäkseen ne sitten General Electricin Yhdysvaltoihin sijoittautuneelle yhtiölle. Viimeksi mainittu luovutti arvosetelit tämän jälkeen toiselle GE-konsernin yksikölle eli GE HQ:lle, joka oli niin ikään sijoittautunut Yhdysvaltoihin ja joka puolestaan myi ne GE-konsernin eri yksiköille, muun muassa GEAES:lle.
Verohallinto teki GEAES:ää ja 19:ää muuta GE-konsernin jäsentä koskevan arvonlisäveropäätöksen, joka liittyi transaktioon, jossa kyseessä olevat arvosetelit annettiin ”Above & Beyond” ‑ohjelmassa nimetyille työntekijöille. Verohallinto nimittäin katsoi, että GEAES:n ja muiden GE-konsernin jäsenten oli ilmoitettava mainittujen setelien arvon perusteella määräytyvä myynnin arvonlisävero.
GEAES ja 19 muuta GE-konsernin jäsentä nostivat ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa eli First-tier Tribunalissa (Tax Chamber) (alioikeus (verojaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) kanteen kyseisestä verotuspäätöksestä, ja GEAES:n kanne nimettiin pilottiasiaksi kaikkia 20:tä menettelyä varten.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasia koskee yksinomaan edellä 10 kohdassa esitetyn palkitsemisjärjestelmän keskimmäisen tason palkintoja. Asianosaiset ovat eri mieltä erityisesti siitä, onko se, että GEAES antaa työntekijöilleen arvoseteleitä ilmaiseksi, liiketoimi, joka on rinnastettava arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuihin vastikkeellisiin palveluihin, ja onko mainitusta liiketoimesta siten kannettava arvonlisävero.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää tältä osin, että GEAES:n mukaan kyseessä olevien arvosetelien antaminen työntekijöille ”Above & Beyond” ‑ohjelmassa ei ole arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu verollinen palvelu, koska mainittu ohjelma liittyy kyseisen yhtiön liiketoimintaan ja koska työntekijöiden siitä saama etu on toissijainen. Sen mukaan toisistaan on nimittäin erotettava se taloudellinen päämäärä, johon kyseinen yhtiö pyrkii tällä arvosetelien antamisella ilmaiseksi, ja se, miten työntekijät käyttävät niitä yksityisiin tarkoituksiin.
Tällainen tulkinta on GEAES:n mukaan erityisesti 16.10.1997 annettuun tuomioon Fillibeck (
C-258/95
,
EU:C:1997:491
) ja 11.12.2008 annettuun tuomioon Danfoss ja AstraZeneca (
C-371/07
,
EU:C:2008:711
) perustuvan oikeuskäytännön mukainen.
Verohallinto sitä vastoin katsoo, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisedellytykset täyttyvät, koska kyseessä olevat arvosetelit annetaan työntekijöille ilmaiseksi ja heidän henkilökohtaiseen käyttöönsä, joka ei liity GEAES:n liiketoimintaan. Sillä, että GEAES katsoo antavansa arvosetelit yrityksensä varsinaisia tarkoituksia varten, ei sen mielestä ole tältä osin merkitystä.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää lisäksi yhtäältä, että kun GEAES hankki kyseessä olevat arvosetelit GE HQ:lta, se maksoi kyseiseen hankintaan sisältyvän arvonlisäveron käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmän mukaisesti ja teki jälkikäteen vastaavan vähennyksen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron perusteella.
Toisaalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että viimesijaisen liiketoimen, jossa ”Above & Beyond” ‑ohjelmassa nimetty työntekijä käyttää arvoseteleitään hankkiakseen tavaroita tai palveluja joltakin valituista vähittäiskauppiaista, yhteydessä kyseinen vähittäiskauppias ilmoittaa mainittujen arvosetelien arvon perusteella määräytyvän myynnin arvonlisäveron.
Lisäksi arvosetelien antaminen on mainitun tuomioistuimen mukaan vastikkeeton palvelujen suoritus, ja niinpä on ratkaistava, suoritetaanko kyseinen palvelu verovelvollisen omaan tai sen henkilöstön yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten. Kyseinen tuomioistuin katsoo erityisesti, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun ilmaisun ”omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten” tulkinnasta ja kyseisen säännöksen soveltamisesta pääasian kaltaisissa olosuhteissa on olemassa perusteltuja epäilyjä.
Tässä tilanteessa First-tier Tribunal (Tax Chamber) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Muodostaako se, että verovelvollinen antaa osana työstään hyvin suoriutuvien työntekijöiden palkitsemisohjelmaa työntekijöille arvoseteleitä, jotka voidaan käyttää kolmansina osapuolina olevissa vähittäiskaupoissa, [arvonlisäverodirektiivin] 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun ’omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleisesti ottaen muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten’ suoritetun palvelun?
2)
Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että arvosetelien henkilöstölle antaminen tapahtuu verovelvollisen yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten?
3)
Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että henkilöstön jäsenille annettavat arvosetelit on tarkoitettu heidän omaan käyttöönsä ja että niitä voidaan käyttää henkilöstön jäsenten yksityiseen käyttöön?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Aluksi on todettava, että 1.2.2020 voimaan tulleen erosopimuksen 86 artiklan 2 kohdasta ilmenee, että unionin tuomioistuimella säilyy toimivalta antaa ennakkoratkaisuja asioissa, joissa Yhdistyneen kuningaskunnan tuomioistuimen ennakkoratkaisupyyntö on jätetty ennen siirtymäkauden päättymistä 31.12.2020, ja näin on nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön osalta.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmella kysymyksellään, jotka on tutkittava yhdessä, onko arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että sen soveltamisalaan kuuluu palvelujen suoritus, jossa yritys antaa työntekijöilleen arvoseteleitä osana käyttöön ottamaansa ohjelmaa, jolla on tarkoituksena kiittää ja palkita ansioituneimpia ja parhaiten suoriutuvia työntekijöitä.
Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdassa rinnastetaan vastikkeellisiin palveluihin eräät liiketoimet, joissa verovelvollinen ei tosiasiassa saa vastiketta. Kyseisellä säännöksellä pyritään turvaamaan verovelvollisen, joka ottaa omaan käyttöön tavaran tai joka suorittaa palvelun omiin tai henkilökuntansa tarpeisiin, yhdenvertainen kohtelu verrattuna kuluttajaan, joka hankkii samanlaisen tavaran tai palvelun. Kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan a alakohdassa estetään se, että verovelvollinen, joka on voinut vähentää arvonlisäveron yritykselleen ostamansa tavaran osalta, välttyy maksamasta kyseistä veroa ottaessaan tuon tavaran yrityksen liikeomaisuudesta omaan tai henkilökuntansa käyttöön ja saa siten aiheetonta etua verrattuna kuluttajaan, joka tavaran ostaessaan maksaa arvonlisäveron. Samoin arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa estetään se, että verovelvollinen tai sen henkilökuntaan kuuluva saa verotta kyseisen verovelvollisen palvelusuorituksia, joiden osalta yksityishenkilön olisi maksettava arvonlisäveroa (ks. vastaavasti tuomio 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck,
C-412/03
,
EU:C:2005:47
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Sen määrittämiseksi, onko suoritus, jossa yritys antaa työntekijöilleen arvoseteleitä osana sellaista ohjelmaa, jolla on tarkoituksena muun muassa kiittää ja palkita ansioituneimpia ja parhaiten suoriutuvia työntekijöitä, arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus, on arvioitava kaikkia olosuhteita, joissa kyseinen suoritus tapahtuu, ja erityisesti kyseisen ohjelman luonnetta ja tavoitteita.
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee olennaisilta osin aluksi, että GEAES oli suunnitellut ”Above & Beyond” ‑ohjelman ja erityisesti edellä 10 kohdassa esitetyn palkitsemisjärjestelmän keskimmäisen tason palkinnot tarkoituksenaan parantaa työntekijöidensä suorituksia ja siten edistää yrityksen kannattavuuden paranemista. Kyseisen ohjelman käyttöönoton sanelivat siten yrityksen liiketoiminnan sujumiseen ja lisävoittojen etsimiseen liittyvät seikat, ja työntekijöiden siitä saama etu oli ainoastaan liitännäinen yrityksen tarpeisiin nähden. Koska kyseisellä ohjelmalla vahvistetaan työntekijöiden motivaatiota, sillä on myönteisiä vaikutuksia suorituksiin ja kannattavuuteen.
Asiakirja-aineistosta ilmenee myös, että kyseessä olevilla arvoseteleillä konkretisoidaan ne saavien työntekijöiden oikeus hankkia tavaroita tai palveluja joltakin valituista vähittäiskauppiaista (ks. analogisesti tuomio 27.3.1990, Boots Company,
C-126/88
,
EU:C:1990:136
,
kohta). GEAES:n ”Above & Beyond” ‑ohjelmalla käyttöön ottaman järjestelmän mukaisesti se, että kyseisen ohjelman yhteydessä nimetty työntekijä saa tällaisen arvosetelin, on siis luonteensa vuoksi vain asiakirja, johon kytkeytyy valittujen vähittäiskauppiaiden velvollisuus hyväksyä kyseinen arvoseteli nimellisarvonsa mukaisesti rahan sijasta (ks. analogisesti tuomio 24.10.1996, Argos Distributors,
C-288/94
,
EU:C:1996:398
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Aineistosta ilmenee myös, ettei GEAES työnantajana puutu siihen, mitä tavaroita tai palveluja työntekijät mainituilta vähittäiskauppiailta ostavat.
Niinpä on todettava, että jos huomioon otettaisiin ainoastaan kyseisten arvosetelien käyttötarkoitus, niitä olisi pidettävä työntekijöiden yksityiseen käyttöön tarkoitettuina.
On kuitenkin mainittava, että arvoseteleitä ei anneta työntekijöiden yksityisten tarpeiden perusteella, eikä työntekijöillä sitä paitsi ole keinoja saada täyttä varmuutta mahdollisuudestaan niiden saamiseen. Kuten edellä 9 kohdasta ilmenee, aloite niiden antamiseen tulee yrityksen muilta työntekijöiltä, ja ne annetaan puhtaasti ammatillisten arviointiperusteiden perusteella ja ainoastaan silloin, kun nimettyjen työntekijöiden katsotaan ansaitsevan edellä 10 kohdassa esitetyn palkitsemisjärjestelmän keskimmäisen tason palkinnon.
Lisäksi on kiistatonta, että GEAES antaa kyseessä olevat arvosetelit saamatta työntekijöiltä niistä korvausta tai vastiketta ja että GEAES itse vastaa arvoseteleiden kustannuksista. Se kuitenkin saa mainitusta palvelujen suorittamisesta etua liikevaihdon mahdollisen kasvun muodossa työntekijöidensä lisääntyneen motivaation ja siten heidän suoritustensa paranemisen ansiosta (ks. analogisesti tuomio 27.3.1990, Boots Company,
C-126/88
,
EU:C:1990:136
,
kohta). Niinpä työntekijän siitä saama henkilökohtainen hyöty on vain toissijainen yrityksen tarpeisiin nähden.
Edellä esitetyn perusteella ja ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäviin kuuluvista tarkastuksista muuta johdu, on katsottava, että sillä, että GEAES antaa kyseessä olevat arvosetelit ilmaiseksi ”Above & Beyond” ‑ohjelmassa nimetyille työntekijöille, pyritään parantamaan sen työntekijöiden suorituksia sekä samalla yrityksen toiminnan sujuvuutta ja tuottavuutta, joten on katsottava, että kyseistä palvelua ei suoriteta muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten eikä se siten kuulu arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan.
Tätä näkemystä tukee lisäksi se, että unionin tuomioistuin katsoi asiassa, joka koski pääasiassa kyseessä olevaan palvelujen suorittamiseen olennaisilta osin rinnastettavaa palvelujen suorittamista, että palvelu suoritettiin yrityksen käyttöä varten, koska mainitun suorituksen tarkoituksena oli lisätä kyseessä olleen yhtiön myyntiä (ks. vastaavasti tuomio 27.4.1999, Kuwait Petroleum,
C-48/97
,
EU:C:1999:203
,
kohta).
Kun otetaan huomioon edellä 20 kohdassa mainittu seikka, jonka mukaan valitut vähittäiskauppiaat ilmoittavat kyseessä olevien arvosetelien arvon perusteella määräytyvän myynnin arvonlisäveron, on katsottava, että koska GEAES:n suorittamat palvelut, joissa se tarjoaa työntekijöilleen arvoseteleitä osana sellaista ohjelmaa, jolla on tarkoituksena kiittää ja palkita ansioituneimpia ja parhaiten suoriutuvia työntekijöitä, eivät kuulu direktiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamisalaan, verotuksen neutraalisuuden periaatetta ei ole loukattu.
Esitettyihin kysymyksiin on edellä mainitun perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sen soveltamisalaan ei kuulu palvelujen suoritus, jossa yritys antaa työntekijöilleen arvoseteleitä osana käyttöön ottamaansa ohjelmaa, jolla on tarkoituksena kiittää ja palkita ansioituneimpia ja parhaiten suoriutuvia työntekijöitä.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 26 artiklan 1 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että sen soveltamisalaan ei kuulu palvelujen suoritus, jossa yritys antaa työntekijöilleen arvoseteleitä osana käyttöön ottamaansa ohjelmaa, jolla on tarkoituksena kiittää ja palkita ansioituneimpia ja parhaiten suoriutuvia työntekijöitä.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.