CELEX: 62017CJ0159
Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius proti Ministerul Finanţelor Publice
A.N.A.F.
D.G.R.F.P. Galaţi
Serviciul Soluţionare Contestaţii in A.N.A.F
D.G.R.F.P. Galaţi
A.J.F.P. Constanţa
Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 Constanţa

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov od 167 do 169 ter člena 179, člena 213(1), člena 214(1)(a) in člena 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL 2006, L 347, str. 1
), kakor je bila glede pravil o fakturiranju spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (
UL 2010, L 189, str. 1
) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (enoosebna družba, katere družbenik je Dobre M. Marius, v nadaljevanju: Dobre) na eni ter Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (ministrstvo za javne finance – nacionalna agencija za finančno pravo – generalna regionalna direkcija v Galațiju – služba za obravnavanje pritožb) in Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (nacionalna agencija za finančno pravo – generalna direkcija za javne finance v Galațiju – okrožna uprava za javne finance v Constanți – služba št. 2 v Constanţi za finančni inšpekcijski nadzor fizičnih oseb) (v nadaljevanju skupaj: finančna uprava) na drugi strani glede pravice odbitka davka na dodano vrednost (DDV), povezanega s pridobitvami, ki jih je v obdobju, v katerem je identifikacija družba Dobre za namene DDV prenehala, ta družba opravila.
Pravni okvir
Direktiva 2006/112
Člen 167 Direktive 2006/112 določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
Člen 168 te direktive, ki je uvrščen pod njen naslov X, „Odbitki“, določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago in storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
V skladu s členom 178(a) navedene direktive mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev med drugim izpolniti ta pogoj:
„[…] imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI.“
Člen 179, prvi odstavek, iste direktive določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“
Člen 213(1) Direktive 2006/112 določa:
„Vsak davčni zavezanec prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svoje dejavnosti kot davčni zavezanec.
[…]“
Člen 214 te direktive določa:
„1.   Države članice sprejmejo potrebne ukrepe, da zagotovijo, da so naslednje osebe identificirane s posamično številko:
(a)
vsak davčni zavezanec, razen davčnih zavezancev iz člena 9(2), ki na njihovem ozemlju dobavlja blago ali opravlja storitve, v zvezi s katerimi ima pravico do odbitka DDV, razen dobav blaga ali opravljanja storitev, za katere DDV plača izključno prejemnik storitev ali oseba v skladu s členi 194 do 197 in členom 199;
[…]“
Člen 250(1) navedene direktive določa:
„Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
Člen 252 iste direktive natančneje določa:
„1.   Obračun DDV je treba predloži v roku, ki ga predpišejo države članice. Ta rok ne sme biti daljši od dveh mesecev po poteku posameznega davčnega obdobja.
2.   Države članice določijo davčno obdobje na en, dva ali tri mesece.
Države članice pa lahko določijo drugačna davčna obdobja pod pogojem, da ta obdobja ne presežejo enega leta.“
Člen 273 Direktive 2006/112 določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
[…]“
Romunsko pravo
Člen 11(1c) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) (
Monitorul Oficial al României
, Partea I, št. 927 z dne 23. decembra 2003) določa:
„Davčni zavezanci s sedežem v Romuniji, katerih identifikacija za namene DDV je v skladu s členom 153(9), od (b) do (e) in (h), prenehala, v zadevnem obdobju nimajo pravice do odbitka DDV na opravljene pridobitve, temveč v skladu z določbami naslova VI, ki se nanašajo na obdavčljive transakcije, opravljene v tem obdobju, dolgujejo zaračunani DDV. Za pridobitve blaga in/ali storitev, pri čemer se te pridobitve opravijo v obdobju, v katerem zadevna oseba nima veljavne identifikacijske številke za DDV, ter so namenjene transakcijam, ki bodo opravljene po datumu identifikacije za namene DDV in glede katerih nastane pravica do odbitka na podlagi naslova VI, se v korist davčnega zavezanca z vpisom v prvi obračun davka iz člena 156b, ki ga davčni zavezanec vloži po identifikaciji za namene DDV, oziroma po potrebi s poznejšim obračunom popravi davek, ki se nanaša na:
(a)
skladiščeno blago in neuporabljene storitve ob identifikaciji, kar se določi na podlagi seznama zalog;
(b)
opredmetena osnovna sredstva, vključno z investicijskim blagom, za katero obdobje popravka še ni poteklo, in opredmetena osnovna sredstva, ki se uporabljajo, kar se določi na podlagi seznama zalog, imetnik navedenih opredmetenih osnovnih sredstev pa je ob trenutku identifikacije zadevna oseba. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih, ki niso investicijsko blago, se davek, ki se nanaša na knjigovodsko vrednost, popravi ob identifikaciji. Člen 149 se uporablja za investicijsko blago;
(c)
pridobitve blaga in storitev, ki jih je treba prejeti – to je tiste, za katere je nastala obveznost obračuna davka v skladu s členom 134b(2)(a) in (b) – pred datumom identifikacije in glede katerih nastane obdavčljivi dogodek, to je dobava blaga ali opravljanje storitev, po tem datumu.
Člen 153(9)(d) tega zakona natančneje določa:
„[p]ristojni finančni organi odločijo o prenehanju identifikacije osebe za namene DDV v skladu s tem členom:
[…]
(d)
če ta oseba za posamezno koledarsko polletje ni vložila nobenega obračuna DDV, določenega v členu 156b, vendar ni v položaju iz točk (a) ali (b), [preneha navedena identifikacija] s prvim dnem drugega meseca, ki sledi tekočemu koledarskemu polletju. Te določbe se uporabljajo zgolj za osebe, katerih davčno obdobje je en mesec ali eno četrtletje. Pristojni finančni organi glede obračuna, ki se nanaša na julij 2012 in za osebe, katerih davčno obdobje je koledarski mesec, ali glede obračuna, ki se nanaša na tretje četrtletje leta 2012 in za davčne zavezance, katerih davčno obdobje je koledarsko četrtletje, določijo prenehanje identifikacije osebe za namene DDV – če ta, kadar gre za osebo, katere davčno obdobje je koledarski mesec, šest zaporednih mesecev ni vložila nobenega obračuna DDV iz člena 156b oziroma, kadar gre za davčnega zavezanca, katerega davčno obdobje je koledarsko četrtletje, tega ni storila dve zaporedni koledarski četrtletji, vendar ti osebi nista v položaju iz točke (a) ali (b) – v prvem primeru s prvim dnem meseca, ki sledi mesecu, v katerem je rok za vložitev šestega obračuna potekel, v drugem pa s prvim dnem meseca, ki sledi mesecu, v katerem je rok za vložitev drugega obračuna potekel.
Člen 153(9a) navedenega zakona določa:
„Postopek prenehanja identifikacije za namene DDV je opredeljen v veljavnih postopkovnih pravilih. Pristojni finančni organi po prenehanju identifikacije za namene DDV, razglašenem v skladu s točkami od (a) do (e) in (h) odstavka 9, davčnim zavezancem za namene DDV identifikacijo z uporabo odstavka 7a odobrijo:
[…]
(c)
v položaju iz točke (d) odstavka 9 na podlagi zahtevka davčnega zavezanca, in sicer od datuma vročitve odločbe o identifikaciji za namene DDV, če davčni zavezanec predloži te informacije in dokumente:
1.
obračune DDV, ki niso bili vloženi v rokih;
2.
obrazloženi dopis, s katerim se davčni zavezanec zaveže k vložitvi obračunov DDV v rokih;
[…]“
Člen 156c(10) istega zakona določa:
„Davčni zavezanci, katerih identifikacija za namene DDV je prenehala na podlagi člena 153(9), od (a) do (e), morajo vložiti obračun v zvezi z dolgovanim davkom, obračunanim v skladu s členom 11(1a) in (1c), do vključno 25. dneva meseca, ki sledi tistemu, v katerem je nastala davčna obveznost za opravljene dobave blaga ali opravljene storitve oziroma za pridobitve blaga ali storitve, za katere so zavezani plačati davek in ki so bile opravljene v obdobju, v katerem davčni zavezanec ni imel veljavne identifikacijske številke za DDV […].
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Družba Dobre je bila za namene DDV v Romuniji identificirana v obdobju od 13. julija 2011 do 31. julija 2012.
Družba Dobre pri finančni upravi ni vložila obračunov DDV, ki bi se nanašali na četrto četrtletje v letu 2011 in prvo četrtletje v letu 2012, kar je vodilo do prenehanja njene identifikacije za namene DDV s 1. avgustom 2012.
Družba Dobre je od 1. avgusta 2012 do 31. julija 2013 še vedno izdajala račune, ki so vključevali DDV, ne da bi vložila ustrezne obračune DDV.
Družba Dobre je 30. januarja 2014 vložila obračune DDV, ki so se nanašali na četrto četrtletje v letu 2011 ter na prvo in drugo četrtletje v letu 2012.
Finančna uprava je po finančnem inšpekcijskem nadzoru, opravljenem med 1. julijem in 4. avgustom 2015, izdala odmerno odločbo, s katero je družbi Dobre naložila, naj plača zlasti znesek 183.301 romunskih levov (RON) (približno 39.982 EUR), ki ustreza DDV, ki ga je zaračunala v obdobju, v katerem ni bila identificirana za namene DDV (v nadaljevanju: odmerna odločba).
Družba Dobre je zahtevala, da se od zneska, ki se zahteva iz naslova DDV, odbije znesek 123.266 RON (približno 26.887 EUR), ki ga je plačala za blago in storitve, ki jih je uporabila za opravljanje storitev za pravne osebe, saj so te storitve ustrezale njeni dejavnosti v obdobju, v katerem ni bila identificirana za namene DDV, kar pa je finančna uprava zavrnila.
Družba Dobre je zoper odmerno odločbo in zavrnitev zahtevka za odbitek vložila upravno pritožbo, ki pa je bila zavrnjena.
Družba Dobre je pri Tribunalul Constanța (okrožno sodišče v Constanți, Romunija) vložila tožbo v upravnem sporu zoper, med drugim, odmerno odločbo, ki je bila prav tako zavrnjena.
Družba Dobre je nato pri predložitvenem sodišču, Curtea de Apel Constanţa (pritožbeno sodišče v Constanţi, Romunija), vložila pritožbo zoper sodbo Tribunalul Constanța (okrožno sodišče v Constanți).
Predložitveno sodišče navaja, da je v skladu s členom 273 Direktive 2006/112 namen tega, da se davčnemu zavezancu zavrne priznanje odbitka vstopnega davka pri izvrševanju njegovih dejavnosti, ter obenem tega, da ima ta davčni zavezanec obveznost plačati DDV, zaračunan v povezavi s storitvami, ki jih je opravil, čeprav ni bil več identificiran za namene DDV, boj proti izogibanju plačila davka. Vendar dvomi o skladnosti takega pravila s temeljnim načelom pravice do odbitka.
V teh okoliščinah je Curtea de Apel Constanţa (pritožbeno sodišče v Constanţi) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba določbe člena 167, člena 168, člena 169, člena 179, člena 213(1), člena 214(1)(a) in člena 273 Direktive 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, ki v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, davčnemu zavezancu, katerega identifikacija za namene DDV je prenehala, nalagajo, da državi plača DDV, pobran v obdobju, za katero je bilo ugotovljeno prenehanje identifikacijske številke za DDV, ne da bi mu priznala pravico do odbitka DDV, povezanega z nakupi, izvedenimi v istem obdobju?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 2006/112 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki finančni upravi dopušča, da davčnemu zavezancu zavrne priznanje pravice do odbitka DDV, kadar je njegova identifikacija za namene DDV prenehala, ker v zakonskem roku za dano obdobje ni vložil obračunov DDV.
Uvodoma je treba spomniti, da pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki je bilo določeno v zakonodaji Evropske unije (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
in navedena sodna praksa).
Kot je Sodišče večkrat poudarilo, je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Podrobneje, ta pravica se izvede takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
in navedena sodna praksa).
Namen sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
in navedena sodna praksa).
V skladu z ustaljeno sodno prakso tako temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, da se odobri odbitek vstopnega davka, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 28. julija 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, točka
).
Podrobneje, identifikacija za namene DDV iz člena 214 Direktive 2006/112 in dolžnost davčnega zavezanca, da prijavi začetek, spremembo ali prenehanje svojih dejavnosti, iz člena 213 te direktive sta zgolj formalni zahtevi zaradi izvajanja nadzora, ki med drugim ne moreta izpodbiti pravice do odbitka DDV, če so izpolnjeni materialni pogoji za nastanek te pravice (sodba z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, točka
).
Zato zavezancu za DDV ni mogoče preprečiti, da bi uveljavljal pravico do odbitka, ker se ni identificiral kot zavezanec za DDV, preden je uporabil blago, kupljeno v okviru svoje obdavčene dejavnosti (sodba z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
, točka
).
Poleg tega je Sodišče razsodilo, da kaznovanje davčnega zavezanca zaradi nespoštovanja knjigovodskih obveznosti in obveznosti obračuna z zavrnitvijo pravice do odbitka jasno presega to, kar je potrebno za dosego cilja zagotovitve pravilne uporabe teh obveznosti, ker pravo Unije ne onemogoča, da bi države članice, če bi bilo to potrebno, naložile globo ali denarno kazen, ki je sorazmerna teži kršitve (sodba z dne 9. julija 2015, Salomiein Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, točka
).
Vendar bi lahko bilo drugače, prvič, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodba z dne 28. julija 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, točka
in navedena sodna praksa). Zavrnitev priznanja pravice do odbitka je namreč odvisna tudi od neobstoja podatkov, potrebnih za ugotovitev, da so te vsebinske zahteve izpolnjene, in od neupoštevanja vsebinskih zahtev (glej v tem smislu sodbo z dne 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia,
C‑590/13
,
EU:C:2014:2429
, točki
in
).
Enako bi bilo, drugič, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je bil namen sklicevanja na to pravico goljufija ali zloraba (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
).
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, po eni strani, da je identifikacija družbe Dobre za namene DDV prenehala v skladu s členom 153(9)(d) zakona št. 571/2003, ker ta davčni zavezanec v zakonskem roku ni predložil svojih obračunov DDV za četrto četrtletje v letu 2011 ter za prvo in drugo četrtletje v letu 2012. Po drugi strani navedeni davčni zavezanec ni vložil takih obračunov od avgusta 2012 do julija 2013, čeprav je še vedno izdajal račune z vključenim DDV, tako da mu finančni organi niso priznali pravice do odbitka DDV za to obdobje.
Ob upoštevanju preudarkov, navedenih v točki 35 te sodbe, je predložitveno sodišče pristojno za preučitev, ali je imela finančna uprava na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so vsebinske zahteve, na podlagi katerih je mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačala družba Dobre, kljub formalnim pogojem, katerih neizpolnitev ji je očitana, izpolnjene.
V zvezi s tem je treba spomniti, da mora biti zadevni subjekt na podlagi člena 168(a) Direktive 2006/112 na eni strani za to, da bi bil lahko upravičen do pravice do odbitka, davčni zavezanec v smislu te direktive, na drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, pri čemer mora to vstopno blago ali storitve dobaviti drug davčni zavezanec (glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 22. oktobra 2015, PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, točka
, in z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
).
Sodišče je vsekakor razsodilo, da čeprav neizpolnitve formalnih obveznosti ne preprečujejo, da se predloži trden dokaz za to, da so bile izpolnjene vsebinske zahteve, na podlagi katerih je mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega DDV, lahko take okoliščine dokazujejo najpreprostejši primer davčne utaje, v katerem davčni zavezanec namenoma ne izpolni svojih formalnih obveznosti, da bi se izognil plačilu davka (sodba z dne 28. julija 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, točka
).
Natančneje, to, da ni vložen obračun DDV, na podlagi katerega bi bila mogoča uporaba DDV in nadzor nad njim s strani finančne uprave, bi lahko preprečilo pravilno pobiranje davka in posledično ogrozilo pravilno delovanje skupnega sistema DDV. Zato pravo Unije ne preprečuje, da se takšne neizpolnitve obveznosti obravnavajo kot davčna utaja in da se v takem primeru pravice do odbitka ne priznajo (glej v tem smislu sodbo z dne 28. julija 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, točka
).
Ob upoštevanju teh preudarkov je treba člene od 167 do 169 ter člen 179, člen 213(1), člen 214(1) in člen 273 Direktive 2006/112 razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki finančni upravi dopušča, da davčnemu zavezancu zavrne priznanje pravice do odbitka DDV, kadar se ugotovi, da finančna uprava zaradi neizpolnitev obveznosti, ki se temu davčnemu zavezancu očitajo, ni mogla imeti na voljo podatkov, potrebnih za ugotovitev, da so izpolnjene vsebinske zahteve, na podlagi katerih je mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačal navedeni davčni zavezanec, ali da je ta ravnal goljufivo, da bi mu bila ta pravica lahko priznana, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:

Člene od 167 do 169 ter člen 179, člen 213(1), člen 214(1) in člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, kakršna je obravnavana v postopku v glavni stvari, ki finančni upravi dopušča, da davčnemu zavezancu zavrne priznanje pravice do odbitka davka na dodano vrednost, kadar se ugotovi, da finančna uprava zaradi neizpolnitve obveznosti, ki se temu davčnemu zavezancu očitajo, ni mogla imeti na voljo podatkov, potrebnih za ugotovitev, da so izpolnjene vsebinske zahteve, na podlagi katerih je mogoče priznati pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, ki ga je plačal navedeni davčni zavezanec, ali da je ta davčni zavezanec ravnal goljufivo, da bi mu bila ta pravica lahko priznana, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: romunščina.