CELEX: 62018CJ0291
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 148 lit. a) i c)
Zwolnienia związane z transportem międzynarodowym
Dostawa samopodnośnych morskich platform wiertniczych
Pojęcie „jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu”
Zakres

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 148 lit. a) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Grup Servicii Petroliere SA, spółką z siedzibą w Rumunii, a organami podatkowymi tego państwa członkowskiego, dotyczącego odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z dokonaną przez tę spółkę dostawą trzech samopodnośnych morskich platform wiertniczych na rzecz spółek maltańskich.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 15 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. 1977, L 145, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (
Dz.U. 1992, L 384, s. 47
) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), zatytułowany „Zwolnienia od podatku od wywozu ze Wspólnoty transakcji porównywalnych oraz transportu międzynarodowego”, stanowił:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
[…]
4.
dostawy towarów służących zaopatrzeniu statków, które:
a)
używane są do żeglugi na pełnym morzu oraz przewoż[ą] pasażerów za opłatą lub używan[e] [są] do celów handlowych, przemysłowych lub rybołówstwa;
b)
używane są dla ratownictwa lub udzielania pomocy na morzu, lub połowu przybrzeżnego ryb, przy czym w ostatnim przypadku – z wyjątkiem zaopatrzenia statków;
[…]
5.
dostawy, modyfikacj[ę], naprawy, utrzymanie, czarter oraz najem statków morskich określonych w ust. 4 lit. a) i b) oraz dostawy, najem, naprawy i utrzymanie sprzętu łącznie z wyposażeniem służącym do połowu ryb lub w tym celu używanym [łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji];
[…]”.
Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą VAT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.
Tytuł IX dyrektywy VAT, zatytułowany „Zwolnienia”, zawiera dziesięć rozdziałów. Artykuł 131 tej dyrektywy, jedyny artykuł znajdujący się w rozdziale 1 tytułu IX, zatytułowanym „Przepisy ogólne”, stanowi:
„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.
Artykuł 148 dyrektywy VAT, zawarty w rozdziale 7 tytułu IX tej dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia związane z transportem międzynarodowym”, stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a)
dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
[…]
c)
dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji;
[…]”.
Prawo rumuńskie
Artykuł 143 ust. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 kodeks podatkowy) w brzmieniu obowiązującym w dacie okoliczności faktycznych postępowania głównego (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) stanowi
„Z podatku są zwolnione:
[…]
h)
w przypadku statków żeglugi morskiej wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie osób lub towarów, do połowu ryb bądź w ramach jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej albo w ramach działań ratunkowych i udzielania pomocy na morzu, następujące czynności:
1.
dostawa, przebudowa, naprawa, konserwacja, czarterowanie, leasing i wynajem statków oraz dostawa, leasing, wynajem, naprawa oraz konserwacja obiektów stanowiących część statków bądź na nich użytkowanych, łącznie ze sprzętem do połowu ryb”.
Artykuł 23 Ordonanța Guvernului nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (rozporządzenia rządu nr 42/1997 dotyczącego transportu morskiego i wodnego transportu śródlądowego) stanowi:
„Do celów niniejszego rozporządzenia za statki uznaje się:
a)
wszelkiego typu statki żeglugi morskiej i śródlądowej, z silnikami lub bez, pływające po powierzchni lub w zanurzeniu, przeznaczone do transportu towarów lub pasażerów, połowu ryb, pchania bądź holowania;
b)
obiekty pływające, takie jak dragi, podnośniki pływające, dźwigi pływające, chwytaki pływające i tym podobne, z silnikiem lub bez;
c)
jednostki pływające nieprzeznaczone do przemieszczania się, takie jak: pływające doki i nabrzeża wyładunkowe, nabrzeża, pływające hangary dla statków, platformy wiertnicze i tym podobne, latarniowce;
d)
łodzie rekreacyjne”.
Punkt 1 decizia nr. 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (decyzji centralnej komisji podatkowej nr 3/2015) stanowi:
„W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2013 r.: w przypadku statków żeglugi morskiej użytkowanych w międzynarodowym transporcie osób lub towarów, do połowu ryb bądź w ramach jakiejkolwiek innej morskiej działalności gospodarczej zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 143 ust. 1 lit. h) [kodeksu podatkowego] stosuje się, jeżeli statek faktycznie jest użytkowany głównie do żeglugi morskiej. Celem ustalenia, czy statek faktycznie jest głównie użytkowany na morzu, nie można uwzględniać wyłącznie kryteriów obiektywnych, takich jak długość bądź tonaż statku, które jednak mogą zostać wykorzystane do wykluczenia z zakresu stosowania zwolnień statków, które w żadnym wypadku nie spełniają warunków, o których mowa w art. 143 ust. 1 lit. h) kodeksu podatkowego, czyli takich, które nie byłyby odpowiednie do żeglugi morskiej […].
Pojęcie żeglugi »na morzu« w rozumieniu [dyrektywy 2006/112] oraz art. 143 ust. 1 lit. h) kodeksu podatkowego dotyczy wszelkich obszarów morza, z wyjątkiem wód terytorialnych jakiegokolwiek kraju, w odległości powyżej 12 mil morskich mierzonych od linii podstawowych określonych zgodnie z międzynarodowym prawem morza (Konwencją Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzoną w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r.)”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
W maju 2008 r. Grup Servicii Petroliere sprzedała spółkom maltańskim trzy samopodnośne morskie platformy wiertnicze, używane na Morzu Czarnym, za łączną kwotę 96 mln dolarów amerykańskich (USD) (ok. 82 mln EUR). Na dostawę owych platform spółka ta wystawiła faktury, stosując zwolnienie z VAT przewidziane w art. 148 lit. c) dyrektywy VAT i w art. 143 ust. 1 lit. h) kodeksu podatkowego. Spółka ta w dalszym ciągu eksploatowała te platformy na Morzu Czarnym w 2008 r. jako czarterujący.
W 2016 r. rumuńskie organy podatkowe wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT niezapłaconego z tytułu tej dostawy, obciążającą Grup Servicii Petroliere kwotą ponad 113 mln lei rumuńskich (RON) (około 25 mln EUR), w tym odsetkami i odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji znajdują się między innymi następujące informacje:
–
mimo iż omawiane platformy są statkami w rozumieniu rozporządzenia rządu nr 42/1997 i mogą być używane do żeglugi morskiej w sposób nieograniczony, w trakcie działalności wiertniczej nie pływają one, lecz znajdują się w pozycji postojowej; ich kolumny znajdują się w niskim położeniu, opierają się o dno morza i podnoszą kadłub (część dryfującą) ponad powierzchnię morza, na wysokość 60–70 m;
–
zgodnie z przepisami decyzji nr 3/2015 centralnej komisji podatkowej aby dostawa platform wchodziła w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 143 ust. 1 lit. h) kodeksu podatkowego, należy ustalić za pomocą wszelkich środków dowodowych, że sporny statek faktycznie głównie pływa na pełnym morzu;
–
przedstawione dowody wykazały, że platformy faktycznie są używane głównie do celów stacjonarnej działalności wiertniczej, a nie do żeglugi, która ma jedynie charakter subsydiarny wobec działalności wiertniczej.
Ponieważ odwołanie administracyjne od tej decyzji podatkowej zostało oddalone, Grup Servicii Petroliere wystąpiła do Curtea de Apel Bucureşti (sądu apelacyjnego w Bukareszcie, Rumunia).
Z postanowienia odsyłającego wynika, że w swojej skardze spółka ta twierdzi w istocie, iż rumuńskie organy podatkowe w sposób niezgodny z prawem ograniczyły zakres zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, uzależniając to zwolnienie nie tylko od tego, aby statki eksploatowane w celach handlowych lub przemysłowych były „wykorzystywane” pełnym na morzu, lecz również od tego, aby „pływały” na pełnym morzu.
Niezależnie od orzecznictwa Trybunału dotyczącego wykładni art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT sąd odsyłający uważa, że konieczne jest, w celu ustalenia, czy zwolnienie sporne w postępowaniu głównym ma zastosowanie do dostawy samopodnośnej morskiej platformy wiertniczej, rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności kwestii, czy platforma taka wchodzi w zakres pojęcia „jednostki pływającej” w rozumieniu art. 148 lit. a) tej dyrektywy. W drugiej kolejności, jeżeli odpowiedź na poprzednie pytanie będzie twierdząca, sąd odsyłający pragnie dowiedzieć się, czy zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT jest uzależnione od przesłanki, aby działalność żeglugowa na pełnym morzu faktycznie przeważała w stosunku do działalności wiertniczej na morzu.
W tych okolicznościach Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 148 lit. c) w związku z art. 148 lit. a) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej stosuje się w określonych warunkach do dostawy samopodnośnej morskiej platformy wiertniczej, to znaczy czy samopodnośna platforma wiertnicza objęta jest zakresem pojęcia »jednostki pływającej« w rozumieniu cytowanego przepisu prawa Unii, w zakresie, w jakim wspomniany przepis, zgodnie z tytułem rozdziału 7 dyrektywy [VAT], reguluje »[z]wolnienia związane z transportem międzynarodowym«?
2)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na [pytanie pierwsze]: czy z interpretacji art. 148 lit. c) w związku z art. 148 lit. a) dyrektywy [VAT] wynika, że zasadniczy warunek dla zastosowania zwolnienia z [VAT] stanowi to, by podczas eksploatacji (w ramach działalności handlowej/przemysłowej) samopodnośna morska platforma wiertnicza, która wypłynęła na pełne morze, pozostawała rzeczywiście w ruchu, na powierzchni morza, przemieszczając się na morzu z jednego punktu do drugiego, przez okres dłuższy niż okres, w trakcie którego pozostaje nieruchoma w jednym miejscu na skutek prowadzenia odwiertów na morzu, to znaczy czy działalność żeglugi morskiej musi faktycznie przeważać nad działalnością wiertniczą?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Poprzez swoje dwa pytania, które należy przeanalizować łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie „jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu” ma zastosowanie do dostawy konstrukcji pływających takich jak samopodnośne morskie platformy wiertnicze w rodzaju takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które są wykorzystywane głównie do stacjonarnej eksploatacji podmorskich złóż węglowodorów.
Na wstępie należy przypomnieć, że dostawy, których zwolnienie przewiduje art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, są uzależnione od przesłanki, że ich przedmiotem są jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów działalności handlowej, przemysłowej lub do połowów w rozumieniu art. 148 lit. a) tej dyrektywy.
Jak już orzekł Trybunał, art. 148 lit. a) dyrektywy VAT został sformułowany w taki sam sposób jak art. 15 pkt 4 lit. a) szóstej dyrektywy, którą uchyliła i zastąpiła dyrektywa VAT. W konsekwencji orzecznictwo Trybunału dotyczące tego przepisu szóstej dyrektywy pozostaje właściwe do interpretacji art. 148 lit. a) dyrektywy VAT (wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, pkt
,
).
Trybunał wywnioskował więc z tego, że podobnie jak zwolnienia zawarte w szóstej dyrektywie, zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które w konsekwencji powinny podlegać jednolitej wykładni i jednolitemu stosowaniu w całej Unii Europejskiej (wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że zwolnienie określonej transakcji z VAT nie zależy od jej klasyfikacji w prawie krajowym (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 18 października 2007 r., Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, pkt
).
Ponadto, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlegają VAT, zwolnienia te powinny być interpretowane w sposób ścisły (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2006 r., Elmeka, od
C‑181/04 do C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, pkt
; z dnia 21 marca 2013 r., Komisja/Francja,
C‑197/12
, niepublikowany,
EU:C:2013:202
, pkt
).
Należy również przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przesłanka przeznaczenia do żeglugi na pełnym morzu, przewidziana w art. 15 pkt 4 lit. a) szóstej dyrektywy, odnosiła się nie tylko do jednostek pływających przewożących odpłatnie pasażerów, ale także do tych, które prowadzą działalność handlową, przemysłową lub rybołówczą, z których wszystkie wymienione są obecnie w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2006 r., Elmeka, od
C‑181/04 do C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, pkt
–
; z dnia 21 marca 2013 r., Komisja/Francja,
C‑197/12
, niepublikowany,
EU:C:2013:202
, pkt
).
To właśnie w świetle powyższych rozważań należy dokonać wykładni wyrażenia „jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu” zawartego w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, biorąc pod uwagę, w braku definicji tego wyrażenia lub tworzących je słów, brzmienie tego przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 18 października 2007 r., Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, pkt
).
W tym względzie, bez konieczności wypowiadania się w ramach niniejszej sprawy w przedmiocie pojęcia „pełnego morza”, którego definicja przestrzenna zmieniła się w międzynarodowym prawie morza, ani co do właściwości technicznych, które powinna posiadać jednostka pływająca, aby można było uznać, że jest ona przeznaczona do żeglugi na pełnym morzu, należy wskazać w pierwszej kolejności, że wyrażenie „jednostki pływające przeznaczone do żeglugi” zawarte w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT oznacza w sposób konieczny, iż konstrukcje pływające, o których mowa, są wykorzystywane do żeglugi. Tymczasem jednostka pływająca może zostać uznana za „przeznaczoną” do żeglugi tylko wtedy, gdy jest wykorzystywana, przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze, do przemieszczania się w obszarze morskim.
Na płaszczyźnie tekstowej wykładnia ta jest poparta różnymi wersjami językowymi art. 148 lit. a), które gdy nie używają słowa „przeznaczone”, posługują się ogólnie rzecz biorąc imiesłowem biernym czasownika „używać”, podobnie jak wersje w językach czeskim („užívaných”), angielskim („used”), rumuńskim („utilizate”), fińskim („käytettävät”) i szwedzkim („används”).
Co się tyczy, w drugiej kolejności, celu realizowanego przez system, do którego należy zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, Trybunał orzekł już, że z nagłówka rozdziału 7 tytułu IX, tej dyrektywy wynika, iż celem tym jest wspieranie transportu międzynarodowego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2017 r., A,
C‑33/16
,
EU:C:2017:339
, pkt
). W tych ramach dostawa jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu jest zwolniona z VAT na mocy art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, pod warunkiem że jednostki te są przeznaczone do przemieszczania się na pełnym morzu. Tym samym ów cel potwierdza wykładnię, o której mowa w pkt 23 niniejszego wyroku, zgodnie z którą konstrukcja pływająca może zostać uznana za „jednostkę pływającą przeznaczoną do żeglugi na pełnym morzu” tylko wtedy, gdy jest używana, przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze, w celu przemieszczania się w obszarze morskim.
Temu celowi nie zaprzecza ewentualność, że na przykład w dziedzinie środowiska lub podatku akcyzowego pojęcia „jednostek pływających” lub „żeglugi” w danym wypadku należy interpretować odmiennie. Przy założeniu bowiem, że taka różnica interpretacji istnieje, wystarczy stwierdzić, że przepisy Unii przyjęte w tych dziedzinach służą celom innym niż cele zwolnień przewidzianych w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT.
W trzeciej i ostatniej kolejności – wykładnia art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT polegająca na ograniczeniu zakresu tego przepisu do obiektów pływających wykorzystywanych głównie do przemieszczania się w obszarze morskim jest zgodna z kontekstem, w który wpisuje się ten przepis, a mianowicie systemem zwolnień z VAT, które, jak przypomniano w pkt 20 niniejszego wyroku, powinny być interpretowane w sposób ścisły.
W niniejszej sprawie, jak w istocie zauważył rzecznik generalny w pkt 24 i 25 opinii, bezsporne jest, że samopodnośne morskie platformy wiertnicze, które były przedmiotem dostawy spornej w postępowaniu głównym, są ruchomymi jednostkami wiertniczymi na morzu, składającymi się z dryfującego kadłuba, do którego jest przymocowanych kilka ruchomych nóg, podnoszonych podczas czynności holowania do miejsca odwiertu, który to kadłub, gdy znajduje się w miejscu odwiertu, zostaje umieszczony kilkadziesiąt metrów ponad poziomem morza za pomocą owych nóg, opartych na dnie morza w celu utworzenia statycznej platformy.
Z uwagi na te cechy charakterystyczne wydaje się, że platformy wiertnicze na morzu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być zasadniczo używane do celów żeglugi, co powinien jednak ustalić sąd odsyłający, tak że tego rodzaju obiekty pływające nie mogą zostać zakwalifikowane jako „przeznaczone do żeglugi” w rozumieniu art. 148 lit. a) dyrektywy VAT. Przeciwnie, jak podniosły rząd rumuński i Komisja Europejska i z zastrzeżeniem zweryfikowania tego przez sąd odsyłający, ich główną funkcją jest stacjonarna eksploatacja morskich złóż węglowodorów.
W świetle powyższych rozważań na zadane przez sąd odsyłający pytania należy odpowiedzieć, iż art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie „jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu” nie ma zastosowania do dostawy konstrukcji pływających takich jak samopodnośne morskie platformy wiertnicze w rodzaju takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które są wykorzystywane głównie stacjonarnie do eksploatacji podmorskich złóż węglowodorów.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 148 lit. a) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie „jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu” nie ma zastosowania do dostawy konstrukcji pływających takich jak samopodnośne morskie platformy wiertnicze w rodzaju takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które są wykorzystywane głównie do stacjonarnej eksploatacji podmorskich złóż węglowodorów.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.