CELEX: 62016TJ0865
Държавни помощи
Помощ, предоставена от испанските власти в полза на някои професионални футболни клубове
Преференциална данъчна ставка, приложена в рамките на подоходното облагане за клубовете, на които е разрешено да се регистрират като сдружение с нестопанска цел
Решение, с което помощта се обявява за несъвместима с вътрешния пазар
Свобода на установяване
Предимство

Обстоятелства по спора
Член 19, параграф 1 от Ley 10/1990 del Deporte (Закон 10/1990 за спорта) от 15 октомври 1990 г. (BOE, бр. 249 от 17 октомври 1990 г., стр. 30397, наричан по-нататък „Закон 10/1990“), задължава всички испански професионални спортни клубове да се преобразуват в спортни акционерни дружества (наричани по-нататък „САД“). Целта на закона е да насърчи по-отговорно управление на дейността на клубовете, като адаптира тяхната правноорганизационна форма.
В седма допълнителна разпоредба от Закон 10/1990 обаче е предвидено изключение по отношение на професионалните спортни клубове, реализирали положителен резултат през годините, предшестващи приемането на закона. Жалбоподателят, Fútbol Club Barcelona, както и още три професионални футболни клуба попадат в обхвата на изключението, предвидено в Закон 10/1990. Следователно тези четири образувания са имали възможността, която са упражнили, да продължат да функционират под формата на спортни клубове.
За разлика от САД, спортните клубове представляват юридически лица с нестопанска цел, които се ползват на това основание от специална данъчна ставка за облагане на приходите им. До 2016 г. тази ставка е била по-ниска от ставката, приложима за САД.
С писмо от 18 декември 2013 г. Европейската комисия уведомява Кралство Испания за решението си да образува процедурата, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС, във връзка с възможно преференциално данъчно третиране, предоставено на четири професионални спортни футболни клуба, сред които и жалбоподателя, спрямо САД.
В хода на формалната процедура за разследване Комисията получава и анализира писмено становище от Кралство Испания и от заинтересованите страни, сред които и жалбоподателя.
Със своето Решение (ЕC) 2016/2391 от 4 юли 2016 година относно държавна помощ SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), приведена в действие от Испания за някои футболни клубове (
ОВ L 357, 2016 г., стр. 1
, наричано по-нататък „обжалваното решение“), Комисията установява, че със Закон 10/1990 Кралство Испания неправомерно е въвело помощ под формата на данъчно предимство в областта на корпоративния данък в полза на жалбоподателя, на Club Atlético Osasuna, на Athletic Club и на Real Madrid Club de Fútbol в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС (член 1 от обжалваното решение). Комисията установява по-нататък, че тази схема е несъвместима с вътрешния пазар, вследствие на което разпорежда на Кралство Испания да я прекрати (член 4, параграф 4) и да възстанови от бенефициерите разликата между платения корпоративен данък и корпоративния данък, който те биха дължали, ако имаха правноорганизационната форма на САД, считано от данъчна година 2000 г. (член 4, параграф 1), като приема същевременно, че не е налице помощ в хипотезата, при която помощта би била de minimis (член 2). Накрая, обжалваното решение задължава своя адресат да се съобрази незабавно и ефективно с предписанията, съдържащи се в неговия диспозитив, що се отнася до възстановяването на отпуснатата помощ (член 5, параграф 1), и в срок от четири месеца след датата на уведомяването за решението, що се отнася до изпълнението на решението в неговата цялост (член 5, параграф 2).
Производство и искания на страните
На 7 декември 2016 г. жалбоподателят подава в секретариата на Общия съд настоящата жалба.
В жалбата си освен това жалбоподателят подава до Общия съд искане за представяне на документ във връзка с процедурата за възстановяване на помощта.
Комисията депозира писмената си защита в секретариата на Общия съд на 27 февруари 2017 г.
На 19 април 2017 г. жалбоподателят подава писмена реплика в секретариата на Общия съд.
С решение от 25 април 2017 г. председателят на четвърти състав на Общия съд допуска встъпването на Кралство Испания в подкрепа на исканията на жалбоподателя.
На 6 юни 2017 г. Комисията подава писмена дуплика в секретариата на Общия съд.
На 6 юли 2017 г. Кралство Испания депозира изявление при встъпване в секретариата на Общия съд.
Съответно на 27 юли и 23 август 2017 г. Комисията и жалбоподателят подават становища по изявлението при встъпване.
С писмо от 3 септември 2017 г. жалбоподателят посочва, че иска да бъде изслушан в съдебно заседание.
В рамките на процесуално-организационните действия, предвидени в член 89 от Процедурния правилник на Общия съд, същият поставя писмени въпроси на Комисията и на Кралство Испания, на които те отговарят в определения срок.
В съдебно заседание Комисията се отказва да оспорва допустимостта на жалбата, което е отразено в протокола от заседанието.
С писмо от 28 юни 2018 г. жалбоподателят прави искане за изключване на някои данни от обществено достъпната информация.
С акт от 23 юли 2018 г. председателят на четвърти състав на Общия съд обявява устната фаза на производството за приключена.
Жалбоподателят моли Общия съд:
–
да отмени обжалваното решение,
–
при условията на евентуалност, да отмени членове 4 и 5 от обжалваното решение,
–
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
Комисията иска от Общия съд:
–
да отхвърли жалбата,
–
да осъди жалбоподателя да заплати съдебните разноски.
Кралство Испания иска от Общия съд:
–
да уважи подадената жалба и да отмени обжалваното решение;
–
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
От правна страна
В подкрепа на жалбата си жалбоподателят изтъква пет основания:
–
първото основание е изведено от нарушение на член 49 ДФЕС във връзка с членове 107 ДФЕС и 108 ДФЕС, както и на член 16 от Хартата на основните права на Европейския съюз, доколкото Комисията не е спазила задължението си да взема предвид, в процедурите относно държавни помощи, нарушения на останалите разпоредби от Договора;
–
второто основание е изведено по същество от нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС, от една страна, поради грешка в преценката на Комисията относно наличието на предимство и от друга страна — нарушение на принципа на добра администрация при разследването относно наличието на посоченото предимство;
–
третото основание е изведено от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания и принципа на правна сигурност;
–
четвъртото основание е изведено от нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС, поради факта че разглежданата мярка е обоснована от вътрешната логика на данъчната система;
–
петото основание е изведено от нарушение на член 108, параграф 1 ДФЕС и на членове 21—23 от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 [ДФЕС] (
ОВ L 248, 2015 г., стр. 9
), доколкото Комисията не е спазила процедурата, предвидена за съществуващите помощи.
По искането за представяне на документ
В хода на съдебното заседание жалбоподателят, в отговор на поставен от Общия съд въпрос, посочва, че документът, чието представяне е поискал (вж. т. 8 по-горе), все още не съществува, което е потвърдено от Кралство Испания. Поради това не е необходимо произнасяне по това искане за процесуално-организационно действие.
По първото основание, изведено от нарушение на член 49 ДФЕС във връзка с членове 107 и 108 ДФЕС, както и на член 16 от Хартата на основните права
Жалбоподателят поддържа, че Комисията, като не взема предвид особеното обстоятелство, че Закон 10/1990, предмет на обжалваното решение, противоречи на член 49 ДФЕС, доколкото неоснователно налага на професионалните спортни клубове правноорганизационна форма, нарушава своето задължение да вземе предвид в разглежданата процедура нарушения на останалите разпоредби от Договора. Закон 10/1990 обаче ограничава свободата на избор на правноорганизационната форма и следователно — свободата на установяване, което Комисията е пропуснала да вземе предвид.
Комисията оспорва доводите на жалбоподателя.
С това основание жалбоподателят твърди по същество, че Комисията е трябвало да констатира, че задължението, което имат професионалните спортни клубове, да се преобразуват в САД, е било в противоречие с член 49 ДФЕС. Тази констатация обаче би довела до това да се предпочете приключването на настоящото производство в полза на прилагането на член 49 ДФЕС пред единствената държавна мярка, която вменява в задължение на професионалните спортни клубове да се преобразуват в САД. Следва впрочем да се отбележи, че жалбоподателят се позовава на нарушение на член 16 от Хартата на основните права, отнасящ се до свободата на стопанската инициатива, без да представя самостоятелни доводи, независими от развитите по членове 49, 107 и 108 ДФЕС.
Най-напред следва да се отбележи, че що се отнася до решението дали да предяви иск за установяване на неизпълнение на задължения от държава членка, Комисията разполага с дискреционна власт, която изключва правото на частноправните субекти да изискват от тази институция да заеме определена позиция (вж. определение от 24 ноември 2016 г., Petraitis/Комисия,
C‑137/16 P
, непубликувано,
EU:C:2016:904
, т.
и цитираната съдебна практика). Следователно процесуалните решения на Комисията в конкретния случай, които се изразяват в прилагане на членове 107 и 108 ДФЕС, а не на член 49 ДФЕС, са изключени от контрола на Общия съд.
От постоянната съдебна практика следва, че макар предвидената в членове 107 и 108 ДФЕС процедура да предоставя свобода на преценка на Комисията при вземането на решение относно съвместимостта на дадена схема за държавна помощ с изискванията на вътрешния пазар, от общата структура на Договора е ясно, че тази процедура никога не трябва да води до резултат, който е в противоречие с конкретните разпоредби на същия (вж. решение от 9 септември 2010 г., British Aggregates и др./Комисия,
T‑359/04
,
EU:T:2010:366
, т.
и цитираната съдебна практика).
Това задължение на Комисията се налага по-специално в хипотезата, при която с другите разпоредби на Договора също се цели постигането на ненарушена конкуренция във вътрешния пазар, както в случая член 49 ДФЕС, който има за цел да запази свободата на установяване и по този начин — свободната конкуренция между икономическите оператори на една държава членка, установени в друга държава членка, и икономическите оператори на последната държава членка. Всъщност, приемайки решение за съвместимост на дадена помощ с вътрешния пазар, Комисията не може да пренебрегне риска от нарушаване на конкуренцията във вътрешния пазар от страна на конкретни икономически оператори (вж. в този смисъл решение от 13 май 2015 г., Niki Luftfahrt/Комисия,
T‑511/09
,
EU:T:2015:284
, т.
).
Трябва все пак да се отбележи, че в конкретния случай жалбоподателят не изтъква противоречие на резултата от процедурата — в рамките на проверката за съвместимост на схемата за помощ — с принципа на свободно установяване, закрепен в член 49 ДФЕС. За сметка на това той се оплаква от факта, че Комисията не е разгледала дали Закон 10/1990 — който според нея нарушава членове 107 и 108 ДФЕС, като предвижда режим на изключение в полза на четири професионални футболни клуба — противоречи освен това и на член 49 ДФЕС, като въвежда правилото, че испанските професионални спортни клубове трябва да се преобразуват в САД.
В това отношение, макар посочената в точки 29 и 30 по-горе съдебна практика да закрепва задължение за Комисията да не обявява за съвместима държавна помощ, когато някои от условията за предоставянето ѝ нарушават други разпоредби на Договора (вж. решение от 9 септември 2010 г., British Aggregates и др./Комисия,
T‑359/04
,
EU:T:2010:366
, т.
и цитираната съдебна практика), тя за сметка на това не задължава Комисията да разследва дали такова нарушение съществува другаде, щом като вече е квалифицирала разглежданата мярка за държавна помощ като незаконна и несъвместима.
Действително, задължението в рамките на процедура в областта на държавните помощи да се взема предвид нарушаването на други разпоредби на Договора, трябва да се схваща както императивното изискване процедурата да не води до резултат, който би противоречал на посочените разпоредби на Договора, тъй като има отрицателно отражение върху вътрешния пазар (вж. в този смисъл решение от 3 декември 2014 г., Castelnou Energía/Комисия,
T‑57/11
,
EU:T:2014:1021
, т.
) и тъй като в контекста на нарушение на член 49 ДФЕС поражда риск от накърняване на конкуренцията от страна на конкретни икономически оператори.
Освен това е постановено, че обстоятелството, че дадена мярка като задължението да се преобразуват в САД професионалните спортни клубове, установени в Испания, е била съответно в противоречие с други разпоредби от правото на Европейския съюз освен членове 107 и 108 ДФЕС, не позволява да се изключи от квалифицирането като държавна помощ освобождаването от тази мярка, с което се ползват определени предприятия, за периода, през който въпросната мярка има действие спрямо останалите предприятия и нито е отменена, нито е обявена за незаконна и следователно неприложима (вж. в този смисъл решения от 3 март 2005 г., Heiser,
C‑172/03
,
EU:C:2005:130
, т.
и от 21 декември 2016 г., Комисия/Aer Lingus и Ryanair Designated Activity,
C‑164/15 P и C‑165/15 P
,
EU:C:2016:990
, т.
).
От това произтича, че Комисията няма компетентност в процедура, образувана в областта на държавните помощи, да приеме, че е налице самостоятелно нарушение на член 49 ДФЕС, и да извлече от това правните последици, които се налагат, извън ограничената хипотеза, обхваната от посочената в точки 29 и 30 по-горе съдебна практика, в която несъвместимостта на разглежданата мярка за помощ следва от нарушението на член 49 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 19 септември 2000 г., Германия/Комисия,
C‑156/98
,
EU:C:2000:467
, т.
).
От гореизложеното следва, че настоящото основание почива върху объркване на жалбоподателя по отношение на обхвата на задължението да се взема предвид, ако е приложимо, нарушаването на други разпоредби от ДФЕС в процедура относно държавни помощи.
При липсата на задължение за Комисията по повод на процедурата, довела до приемане на обжалваното решение, да анализира наличието на евентуално нарушение на член 49 ДФЕС, доколкото обжалваното решение вече квалифицира въпросната мярка като незаконна и несъвместима държавна помощ, настоящото основание следва да се отхвърли по същество.
По второто основание, изведено по същество от нарушение на член 107, параграф 1 ДФЕС, от една страна, поради грешка в преценката на Комисията относно наличието на предимство и от друга страна — поради нарушение на принципа на добра администрация при разследването на наличието на посоченото предимство
Жалбоподателят, подкрепян от Кралство Испания, е на мнение, че Комисията е извършила формална съпоставка на приложимите данъчни ставки съответно за акционерните дружества и за образуванията с нестопанска цел, без да разглежда обхвата на данъчните приспадания, на които всяко от тях има право. По този начин тя не е проверила дали през периода от 1995 г. до 2016 г. ефективната данъчна ставка за разглежданите четири футболни клуба е била по-благоприятна. Така Комисията не е изпълнила своето задължение да проведе пълен и безпристрастен анализ на всички релевантни обстоятелства и не е взела предвид съвкупните последици от разглежданата държавна намеса и следователно — нейните реални последствия. Комисията по-нататък е трябвало да търси активно, включително с искания за предоставяне на информация, както уличаващи, така и оневиняващи доказателства. Сравнителното разглеждане обаче на съвкупните последици от приложимите данъчни ставки и приспадания показвало, че разглежданата схема е имала всъщност неблагоприятно въздействие върху жалбоподателя, спрямо схемата, приложима за акционерните дружества. Извън случая на жалбоподателя испанската данъчна система като цяло имала за цел да неутрализира отклоненията в данъчните ставки между акционерни дружества и образувания с нестопанска цел. Кралство Испания добавя, че спорната мярка цели изключително да установи рамка, позволяваща да се оздрави положението на професионалните футболни клубове.
Жалбоподателят поддържа в рамките на настоящото основание и че обжалваното решение нарушава член 107, параграф 1 ДФЕС, при липсата на нарушаване на конкуренцията.
Накрая, жалбоподателят поддържа, че обжалваното решение накърнява презумпцията за невиновност.
Комисията иска настоящото основание да се отхвърли с мотива, че тя е спазила условията, поставени от съдебната практика в областта на схемите за помощ, тъй като анализът на индивидуално предоставената помощ се извършва едва на етапа на възстановяването. Тя отбелязва впрочем, че доводът, че е извършила само съпоставка на приложимите данъчни ставки, без да вземе предвид ефективните ставки, не е фактически установен. Съпоставката на ефективните ставки въз основа на данните, предоставени от испанските власти в хода на административната процедура, показвала наличието на предимство. Комисията добавя, че разглежданата мярка не предвижда автоматичен механизъм за отстраняване на така предоставеното предимство. В това отношение изтъкването от жалбоподателя на допълнителните данъчни приспадания при режима на САД, които произтичали от възможно реинвестиране на печалбите в придобиването на нови играчи било неотносимо, защото то се опирало на хипотетични елементи. В по-общ план твърдяното неутрализиране на отклоненията в данъчните ставки между акционерни дружества и образувания с нестопанска цел посредством ефекта на приспаданията за реинвестиране произтичало от опростенческо и потенциално погрешно изчисляване от жалбоподателя, който освен това пропускал да вземе предвид останалите разлики между схемите, които засягат ефективната ставка на облагане. Що се отнася до оплакването, изведено от нарушение на задължението за надлежно и безпристрастно разглеждане, Комисията твърди, че то не е фактически подкрепено и че във всички случаи жалбоподателят не е поддържал в хода на административното производство, че отклоненията в ставките е щяло да се компенсира от отклонението в максималните прагове на приспадания за реинвестиране.
Според постоянната съдебна практика понятието за държавна помощ, както е определено в Договора, има правен характер и трябва да се тълкува въз основа на обективни критерии. По тази причина съдът на Съюза по принцип трябва да упражнява цялостен контрол по въпроса дали дадена мярка попада в приложното поле на член 107, параграф 1 ДФЕС, като отчита както конкретните обстоятелства по отнесения до него спор, така и техническия характер или сложността на направените от Комисията преценки (вж. решение от 4 септември 2014 г., SNCM и Франция/Corsica Ferries France,
C‑533/12 P и C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, т.
и цитираната съдебна практика).
Същото важи и по въпроса дали дадена мярка предоставя предимство на определено предприятие.
Следва да се припомни, че за помощи се считат мерките, които под каквато и да било форма са в състояние пряко или непряко да поставят определени предприятия в по-благоприятно положение или които трябва да се разглеждат като икономическо предимство, което съответното предприятие не би получило в нормални пазарни условия (вж. решение от 16 април 2015 г., Trapeza Eurobank Ergasias,
C‑690/13
,
EU:C:2015:235
, т.
и цитираната съдебна практика).
Понятието „помощ“ включва не само положителни престации като субсидиите, но и други видове намеса, които под различна форма облекчават тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие, и които, без да бъдат субсидии в строгия смисъл на думата, имат същото естество и пораждат същите последици (решения от 19 май 1999 г., Италия/Комисия,
C‑6/97
,
EU:C:1999:251
, т.
, от 21 март 2013 г., Комисия/Buczek Automotive,
C‑405/11 P
, непубликувано,
EU:C:2013:186
, т.
и от 20 септември 2017 г., Комисия/Frucona Košice,
C‑300/16 P
,
EU:C:2017:706
, т.
).
В това отношение мярка, с която публичните власти предоставят на някои предприятия представляващо предимство данъчно третиране, което, макар и да не се изразява в прехвърляне на държавни ресурси, поставя получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица, съставлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (решения от 15 март 1994 г., Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, т.
и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, т.
).
Следва да се отбележи също и че държавните мерки заемат различни форми и трябва да се анализират в зависимост от ефектите им. При това положение, когато държавна намеса поражда различни последици за получателите, Комисията трябва да вземе предвид съвкупния ефект на тези последици, за да провери наличието на евентуално предимство (решение от 13 септември 2013 г., Poste Italiane/Комисия,
T‑525/08
, непубликувано,
EU:T:2013:481
, т.
). Действително, Комисията има задължението да предвиди общо сложните мерки, за да определи дали те предоставят икономическо предимство на предприятията получатели, което те не биха получили в нормални пазарни условия (решение от 30 ноември 2009 г., Франция и France Télécom/Комисия,
T‑427/04 и T‑17/05
,
EU:T:2009:474
, т.
).
Това е така включително по повод разследването на схема за помощ. В това отношение, макар че в случая на дадена схема за помощ Комисията може да се ограничи до това да изучи общите и абстрактни особености на разглежданата схема за помощ, без да е задължена да разглежда всеки особен случай на приложение, за да провери дали той съдържа елементи на помощ (решение от 15 декември 2005 г., Unicredito Italiano,
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
, т.
), това разследване трябва все пак да включва и разглеждане на различните последици на съответната схема, едновременно благоприятни и неблагоприятни за нейните получатели, когато недвусмислеността на твърдяното предимство произтича от самите характеристики на схемата.
Впрочем в съответствие и с постоянната съдебна практика Комисията е длъжна, в интерес на добра администрация на основните правила на Договора в сектора на държавните помощи, да проведе процедурата по разследване на атакуваните мерки надлежно и безпристрастно, за да може при приемане на окончателното решение, с което се установява наличието и евентуално несъвместимостта или незаконосъобразността на помощта, да разполага с възможно най-пълната и надеждна информация за тази цел (вж. решение от 3 април 2014 г., Франция/Комисия,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, т.
и цитираната съдебна практика).
Трябва също да се уточни, че законосъобразността на решение на Комисията относно държавни помощи трябва да се преценява с оглед на информацията, с която Комисията е могла да разполага към момента, в който го е приела (решение от 14 септември 2004 г., Испания/Комисия,
C‑276/02
,
EU:C:2004:521
, т.
и от 2 септември 2010 г., Комисия/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, т.
; вж. в този смисъл и решение от 10 юли 1986 г., Белгия/Комисия,
234/84
,
EU:C:1986:302
, т.
).
Настоящото основание трябва да се разглежда именно в светлината на принципите, припомнени по-горе, без да се налага да се прави разлика между довода за грешка в преценката и този за нарушаването на принципа на добра администрация.
В конкретния случай следва най-напред да се отбележи, че визираната в обжалваното решение мярка произтича от съчетаването на прилагането на специално данъчно третиране на образуванията с нестопанска цел, което е заварено при влизането в сила на Закон 10/1990, с ограничаване на възможността да се използва тази правноорганизационна форма до определени професионални футболни клубове, които попадат в обхвата на въведеното със Закон 10/1990 изключение. Закон 10/1990 не съдържа разпоредби от данъчно естество — като същевременно запазва ползването на правноорганизационната форма на образувание с нестопанска цел, и следователно свързания с нея данъчен режим, за четирите футболни клуба, попадащи в обхвата на изключението — вследствие на което оставя незасегнато в частност съдържанието на данъчния режим на образуванията с нестопанска цел, уредено от различни текстове. От това следва, че разглежданата мярка се обобщава в свиване, в сектора испанския професионален спорт, на приложното поле по отношение на лицата на данъчния режим на образуванията с нестопанска цел.
В този контекст, за да се прецени по-конкретно дали тази мярка би могла да предостави предимство, отделните компоненти на данъчния режим на образуванията с нестопанска цел трябва да се преценяват заедно, доколкото съставляват неделимо цяло, което Закон 10/1990 променя косвено само що се отнася до неговото приложно поле по отношение на лицата.
Следователно трябва да се провери дали Комисията в обжалваното решение е установила в достатъчна степен, че данъчният режим на образуванията с нестопанска цел в неговата цялост е бил от естество да постави ползващите се от него лица в положение, по-благоприятно от това, в което биха били, ако трябваше да развиват дейността си под формата на САД.
Обжалваното решение разкрива съществуването на отклонение между данъчните ставки, които се прилагат за образуванията с нестопанска цел, и за САД. В съображения 8 и 34 от него се посочва, че ставките са били различни от датата на приемане на разглежданата мярка, през 1990 г., до данъчна година 2015 г., тъй като Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Закон 27/2014 за корпоративния данък) от 27 ноември 2014 г. (BOE, бр. 288 от 28 ноември 2014 г., стр. 96939) заличава тази разлика, считано от 2016 г. Тази ставка, запазена в размер на 25 % за образуванията с нестопанска цел, е била за САД 35 % до 2006 г., 32,5 % през 2007 г., 30 % през 2008 г., след което — 28 % през 2015 г. Макар и различни, ставките, приложими в историческата територия Биская (Испания), от една страна, и в Навара (Испания), от друга страна, където са установени два от четирите клуба, за които се отнася обжалваното решение (вж. съображение 42), са също така по-ниски, когато данъчнозадълженият клуб е образувание с нестопанска цел. Следователно е вярно, че за четирите клуба, които се ползват от спорната схема, през разглеждания период се е прилагала номинална данъчна ставка, преференциална спрямо клубовете, които развиват дейността си под формата на САД.
Същевременно, както бе посочено в точки 53 и 54 по-горе, предвид естеството на спорната мярка, разглеждането на предимството, произтичащо от преференциалната данъчна ставка, не може да се отдели от това на останалите компоненти на данъчния режим на образуванията с нестопанска цел.
Що се отнася по-конкретно до данъчното приспадане за реинвестиране на извънредни печалби, Real Madrid Club de Fútbol отбелязва, както е споменато в съображение 68 от обжалваното решение, че същото е било по-високо за САД, отколкото за образуванията с нестопанска цел. По този начин, ако максимална част от 12 % от реинвестираните от САД извънредни печалби е могла да бъде приспадната от размера на дължимия данък, под формата на данъчен кредит, този таван е определен на 7 % за образуванията с нестопанска цел. Тези ставки са били многократно изменяни, като обжалваното решение изброява само последните приложими ставки. В качеството си на заинтересована страна в административното производство Real Madrid Club de Fútbol изтъква (съображения 26 и 27 от обжалваното решение), че това приспадане е могло в зависимост от обстоятелствата да бъде много голямо, което обяснява в частност това, че за периода от 2000 г. до 2013 г. данъчният режим на образуванията с нестопанска цел е бил „много по-неблагоприятен“ за него, отколкото режимът на САД. Заинтересованата страна се опира в това отношение на доклад, изготвен от нейните данъчни съветници. В това отношение твърдението на Комисията, направено за първи път в хода на съдебното заседание, че Real Madrid Club de Fútbol в действителност за повечето от разглежданите данъчни години е извлякъл предимство от спорната схема за помощ, не е подкрепено и във всички случаи не фигурира в обжалваното решение.
Обжалваното решение обаче изключва относителното предимство, произтичащо от по-високия таван на приложимите за САД данъчни приспадания, да представлява фактор на уравновесяване на преференциалната данъчна ставка, от която се ползват образуванията с нестопанска цел, с мотива, от една страна, че не е представено доказателство, че тази система на данъчни кредити „би била по-благоприятна по принцип и в дългосрочен план“, и от друга страна, че данъчният кредит „се отпуска при определени условия, които не важат постоянно“ (съображение 68).
Същевременно Комисията, която носи тежестта да докаже съществуването на предимство, произтичащо от данъчния режим на образуванията с нестопанска цел, чиито отделни компоненти в конкретния случай не могат да бъдат разделени, не е могла да направи извод за наличието на такова предимство, без да докаже, че предвиждането на максимален праг на данъчните приспадания на ниво, по-неблагоприятно за образуванията с нестопанска цел, отколкото за САД, не компенсира предимството, изведено от по-ниската номинална данъчна ставка (вж. в този смисъл решения от 25 юни 1970 г., Франция/Комисия,
47/69
,
EU:C:1970:60
, т.
и от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия,
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
, т.
). В това отношение тя има възможност в рамките на задълженията ѝ за разследване в административната процедура да поиска информацията, която се явява релевантна за преценката, която трябва да се извърши в този контекст (решение от 20 септември 2017 г., Комисия/Frucona Košice,
C‑300/16 P
,
EU:C:2017:706
, т.
).
В случая само констатирането на условността на облагата от данъчното приспадане не е достатъчно за удовлетворяване на изискванията, припомнени в предходната точка. От една страна, данъчното приспадане само по себе си би могло да представлява помощ (решение от 15 юли 2004 г., Испания/Комисия,
C‑501/00
,
EU:C:2004:438
, т.
). Следователно отклонението между таваните на данъчно приспадане може да съдържа елемент на помощ, което обосновава, въпреки условността му, при разследването да се вземе предвид наличието на предимство, произтичащо от спорната схема. От друга страна, макар извършването на инвестиции, обосноваващи ползването на данъчното приспадане, да не е непременно информация, която би могла да се повтаря „постоянно“, това се отнася и за реализирането на печалби. Достатъчно е да се отбележи като пример, че въведеното със Закон 10/1990 изключение от задължението за преобразуване в САД, обусловено от реализирането на положителен финансов резултат през годините, предшестващи приемането на закона, е засегнало само четири клуба в целия испански професионален спортен сектор. По-нататък, в отсъствието по-конкретно на анализ на възможностите за отлагане на данъчните приспадания, липсва преценката на евентуалното изглаждане във времето на ефектите на този данъчен механизъм, годно да компенсира твърдяната липса на „постоянен“ характер, отбелязана в обжалваното решение. Следователно изтъкнатите в съображение 68 от обжалваното решение обстоятелства не позволяват да се изключи, че и най-малките възможности за данъчно приспадане в режима на образуванията с нестопанска цел представляват фактор на уравновесяване на предимството, извлечено от по-ниската номинална данъчна ставка.
Обжалваното решение се опира и на изследване, представено от Кралство Испания в хода на административната процедура и данните от което са възпроизведени в съображение 35, от което е видно, че пред периода от 2008 г. до 2011 г., с изключение на 2010 г., ефективната данъчна ставка на образуванията, за които се прилага общият данъчен режим, е била по-висока от тази за образуванията с нестопанска цел. От това Комисията прави извод в съображение 70, че дори и да се вземат предвид различните възможности за данъчно приспадане, „действителното данъчно облагане, от което са се ползвали четирите спортни клуба [получатели по спорната схема], е по-скоро под нормалното данъчно облагане на [САД]“. Това твърдение е следствие от друго подобно, в съображение 67, според което предоставените от Кралство Испания данни показват, „че не във всички, но в повечето години действителното данъчно облагане на професионалните футболни клубове, облагани като организации с нестопанска цел, е било по-ниско от това на сравними с тях субекти, облагани по общия данъчен режим“.
Както отбелязват жалбоподателят и Кралство Испания, предоставените от последното данни не подкрепят направения по-горе извод, тъй като те се отнасят до обобщени данни, за всички сектори и операции смесено, докато в обжалваното решение Комисията се произнася по ефективната данъчна ставка за четирите клуба получатели в сравнение с тази на САД. По-нататък, тези данни засягат четири данъчни години, от 2008 г. до 2011 г., докато съответният период, засегнат от спорната схема, тече от 1990 г. до 2015 г. и периодът, непогасен, обхванат от заповедта за възстановяване, тече считано от данъчна година 2000 г. (съображение 93). Следователно Комисията вече не е била в състояние въз основа на доклада, изпратен от Кралство Испания, да потвърди, че „в повечето [данъчни] години действителното данъчно облагане на професионалните футболни клубове, облагани като организации с нестопанска цел, е било по-ниско от това на сравними с тях субекти, облагани по общия данъчен режим“ (съображение 67). От това следва, че Комисията е допуснала грешка в преценката на фактите.
Следва да се провери още дали въпреки тази грешка Комисията е имала право, както поддържа, да се основе само на данните, предоставени от Кралство Испания, за да направи извода, че е съществувало предимство.
Както беше припомнено в точка 46 по-горе, квалифицирането на данъчно третиране като представляващо предимство предполага то да е от естество да постави получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица. Предвид естеството и обхвата на спорната мярка, това предполага в конкретния случай данъчният режим на образуванията с нестопанска цел да е от естество да постави в по-благоприятно положение четирите клуба получатели спрямо сравними образувания, облагани по общия данъчен режим (вж. в този смисъл решение от 11 юни 2009 г., ACEA/Комисия,
T‑297/02
,
EU:T:2009:189
, т.
).
Дори обаче да се предположи, че данните, фигуриращи в доклада, изпратен от Кралство Испания, и възпроизведени в съображение 35 от обжалваното решение, подкрепят констатацията за предимство, произтичащо поначало от данъчния режим на образуванията с нестопанска цел, те трябва да бъдат съпоставени с фактическите обстоятелства, споменати в точка 57 по-горе, които също са предоставени на Комисията в хода на административната процедура. От последните елементи е видно, че един от четирите клуба получатели е посочил, че режимът на образуванията с нестопанска цел е бил много по-неблагоприятен за него от общия режим, за периода между юли 2000 г. и юни 2013 г., без Комисията да е оспорила това. Този период, който Комисията квалифицира като „определен период“ (съображение 68), в действителност представлява съвкупността от непогасените данъчни години, приключени към датата на съставяне на доклада от данъчните съветници на въпросния клуб, както потвърждава Комисията в отговор на писмен въпрос на Общия съд. Същият клуб отбелязва, по подобие на жалбоподателя в писмените му изявления, че данъчните приспадания са могли да бъдат много значителни в засегнатия сектор, като тази значимост произтича особено от практиката на трансфери на играчи. В това отношение становището на Комисията, развито за първи път по време на съдебното заседание и състоящо се в поставяне под въпрос на правилността на практиката на трансфери на играчи в сектора на професионалния футбол, не е подкрепено и при всички случаи не фигурира в обжалваното решение.
От това следва, че към момента на приемане на обжалваното решение Комисията е разполагала с доказателства, подчертаващи спецификата на засегнатия сектор, що се отнася до значимостта на данъчните приспадания, което е трябвало да породи у нея съмнения относно възможността да приложи към посочения сектор направените констатации, за всички сектори смесено, за съответното ефективно облагане на образуванията с нестопанска цел и на образуванията, които се облагат по общия режим.
С оглед на гореизложеното трябва да се констатира, че Комисията не е изпълнила в достатъчна степен тежестта да докаже, че спорната мярка предоставя предимство на получателите си.
Няма изтъкнати от Комисията доводи, които да са в състояние да обезсилят този извод.
На първо място, съдебната практика след решение от 15 декември 2005 г., Unicredito Italiano (
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
), според която Комисията може да се ограничи до изследване на общите и абстрактни характеристики на разглежданата схема, без да е длъжна да разглежда всеки случай на особено приложение, не я освобождава в случаи като настоящия от задължението да изследва всички последици, едновременно благоприятни и неблагоприятни, произтичащи от самите характеристики на спорната схема (вж. т. 46 по-горе), като се припомня, че тежестта за доказване на съществуването на предимство е върху Комисията. По-нататък, тази съдебна практика трябва да се чете съвместно със задължението на Комисията да провежда процедурата по разследване на спорната мярка надлежно и безпристрастно, за да разполага при приемането на окончателното решение с възможно най-пълната и надеждна информация за тази цел (вж. съдебната практика, цитирана в точка 49 по-горе; вж. също в този смисъл решение от 28 ноември 2008 г., Hotel Cipriani и др./Комисията,
T‑254/00, T‑270/00 и T‑277/00
,
EU:T:2008:537
, т.
). От това следва, че изтъкнатата съдебна практика не е от естество да постави под въпрос констатацията в настоящия случай на допусната от Комисията грешка в преценката за съществуването на предимство. Във всички случаи позоваването на съдебната практика, произтичаща от решение от 15 декември 2005 г., Unicredito Italiano (
C‑148/04
,
EU:C:2005:774
), е неотносимо, тъй като констатираната грешка не се дължи на липсата на разглеждане на всяко от положенията на получателите, а на невземането предвид на спецификата на визирания от спорната мярка сектор, от гледна точка на значимостта на данъчните приспадания. Освен това трябва да се отбележи, че обжалваното решение не само квалифицира разглеждания режим като схема на помощ, но и се произнася и в мотивите (съображение 90), и в диспозитива си (член 1) по индивидуалната помощ, предоставена на четирите поименно посочени професионални футболни клуба, като указва, че тя „следва да се счита за неправомерна и несъвместима помощ“. От това произтича, че обратно на поддържаното от Комисията, обжалваното решение се анализира като решение, отнасящо се едновременно до схема за помощ и до индивидуална помощ.
На второ място, дори да се предположи, както поддържа Комисията, че самият жалбоподател не е изтъкнал в хода на административната процедура доводи относно данъчните приспадания, това не променя факта — както следва от гореизложената аргументация — че фактическият довод, свързан със значимостта на данъчните приспадания в преценката на ефекта от спорната мярка, наистина е бил формулиран в тази процедура. Следователно Общият съд може да прецени, на базата на елементите, с които Комисията е разполагала към момента на приемане на обжалваното решение, дали тя надлежно е установила наличието на предимство, като се имат предвид разликите между режимите в подробните условия за данъчно приспадане (вж. в този смисъл определение от 12 декември 2012 г., Adriatica di Navigazione и Comitato Venezia vuole vivere/Комисия,
T‑231/00
, непубликувано,
EU:T:2012:667
, т.
и
).
На трето място, в съдебното заседание Комисията се позовава на решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), и по-конкретно на точки 24, 45 и 50 от него, като подчертава, че според нея фактите в двата случая са много подобни и следователно изискват едно и също решение.
Така в точка 24 от решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
) Съдът приема, че „този специален режим на данъчно облагане, поради присъщите му характеристики, така както те са представени в точка 18 от настоящото съдебно решение, е могъл да доведе до облагане на France Télécom, по-ниско от това, на което последното би подлежало, ако е било облагано с професионалния данък по реда на общия данъчен режим“. За да направи този извод, Съдът отбелязва по-конкретно, че е безспорно, че разглежданият режим е можел да доведе, и реално е довел, до по-ниско данъчно облагане на France Télécom (точка 19) в контекст, в който жалбоподателят с довода си критикува факта, че Общият съд е приел, че този режим е представлявал сам по себе си предимство, макар че според него е зависел от външни за посочения режим фактори. Що се отнася до разглеждания режим, Съдът отбелязва по-нататък, че той е включвал „при всички обстоятелства“ облага под формата на по-ниска данъчна ставка при управленските разходи (точка 20), независимо от останалите характеристики на режима, свързани с изчисляването на среднопретеглена ставка, и единствена, като професионалния данък, който в зависимост от фактически обстоятелства, а именно разположението на помещения или терени в различни административно-териториални единици, както и данъчната ставка, приложима в посочените единици, е могла също така да предостави предимство на France Télécom (точка 23).
От гореизложеното произтича, че трябва да се различават обстоятелствата по делото, по което е постановено решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), от тези в настоящия случай. Действително, от една страна, между страните по настоящото производство няма съгласие по отношение на предимството, дори и потенциално, произтичащо от спорния режим. От друга страна, докато в режима, разглеждан в решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), се съчетават облага „при всички обстоятелства“ и облага, зависеща от променливи обстоятелства, по настоящото дело самото съществуване на облага е предмет на спор, както свидетелстват единствените специфични за сектора, визиран в обжалваното решение, данни, припомнени в точка 65 по-горе. Вследствие на това Комисията не може да се основава на твърдяно сходство между двата случая, за да извлече от това, че констатацията, направена от Съда в точка 24 от горепосоченото решение, би могла да се пренесе такава, каквато е, към настоящото дело.
Същото важи и за точки 45 и 50 от решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
), от които Комисията извежда, за целите на настоящото дело, че при липсата на механизъм, позволяващ да се извърши компенсиране между облагата, извлечена от по-ниската данъчна ставка, и тежестта, която произтича от по-малките данъчни приспадания, спорният режим по необходимост предполага предоставянето на предимство. От точка 50 от това решение следва, че според Съда посоченият механизъм се изисква поради разликата във времевите аспекти на тежестта, твърдяна от France Télécom, произтичаща от свръхоблагане през определен период, и облагата, извлечена от режима на облагане, приложим впоследствие, и който от своя страна е замислен като за неопределен срок. От това задължително следва, че в даден момент по-благоприятният режим, който е безсрочен, ще предостави предимство, което ще надхвърли компенсирането на по-рано понесената тежест, за определен период. Следователно от гледна точка на Съда е задължително да се извърши компенсиране ex ante, така че да се определи датата, от която компенсирането не може повече да съществува.
Обратно, в настоящото дело различните компоненти на спорния режим се прилагат едновременно, без ограничение във времето. С други думи, не може да се твърди, че от свързването на различните елементи, благоприятни и неблагоприятни, на данъчния режим на образуванията с нестопанска цел, както е приложен към четирите клуба получатели, следва, че на последните непременно ще бъде предоставено предимство, за разлика от фактите, които са в основата на точка 50 от решение от 8 декември 2011 г., France Télécom/Комисия (
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
). Следователно, отново, направените от Съда в точка 50 от това решение констатации, обратно на поддържаното от Комисията, не могат да бъдат пренесени към настоящото дело.
Поради това второто основание трябва да бъде уважено, без да е необходимо да се разглеждат останалите изтъкнати от жалбоподателя доводи, в смисъл, че първо, испанската данъчна система цели като цяло да неутрализира отклоненията в данъчните ставки между акционерни дружества и образувания с нестопанска цел и второ, съпоставянето на съвкупните ефекти на данъчната ставка и на приложимите приспадания показва, че разглежданият режим е имал неблагоприятен ефект върху индивидуалното му положение спрямо режима на САД. Няма нужда също така да се разглеждат и третото, четвъртото и петото основание, които жалбоподателят е изтъкнал.
По съдебните разноски
Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски в съответствие с искането на жалбоподателя.
Освен това съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки и институциите, които са встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски. При това положение Кралство Испания понася направените от него съдебни разноски.

По изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (четвърти състав)
реши:

1)
Отменя Решение (ЕС) 2016/2391 на Комисията от 4 юли 2016 година относно държавна помощ SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN), приведена в действие от Испания за някои футболни клубове.

2)
Европейската комисия понася направените от нея съдебни разноски, както и разноските, направени от Fútbol Club Barcelona.

3)
Кралство Испания понася направените от него съдебни разноски.

Kanninen
Schwarcz
Iliopoulos
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 26 февруари 2019 година.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.