CELEX: 62018CJ0265
Prejudiciële verwijzing
Harmonisatie van de belastingwetgeving
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw)
Richtlijn 2006/112/EG
Bijzondere regeling voor kleine ondernemingen
Artikelen 282 tot en met 292
Btw-vrijstelling voor kleine ondernemingen waarvan de jaaromzet onder de vastgestelde drempel blijft
Gelijktijdige levering van twee onroerende goederen in een enkele handeling
Overschrijding van de maximale jaaromzet gelet op de verkoopprijs van een van de twee goederen
Verplichting om de belasting af te dragen over de totale waarde van de handeling

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 282 tot en met 292 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2006, L 347, blz. 1
; hierna: „btw-richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastingdirectie bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen; hierna: „nationale belastingdirectie”) en Akvilė Jarmuškienė, betreffende de weigering om haar een vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) te verlenen in het kader van een economische handeling waarbij een huis en de grond waarop dit was gebouwd werden geleverd.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Volgens overweging 49 van de btw-richtlijn moeten „[t]en aanzien van kleine ondernemingen [...] de lidstaten hun bijzondere regelingen kunnen behouden, zulks overeenkomstig gemeenschappelijke voorschriften en met het oog op een verdergaande harmonisatie”.
In hoofdstuk 1, inzake de „levering van goederen”, van titel IV („Belastbare handelingen”) van deze richtlijn staat artikel 14. Volgens lid 1 van dit artikel wordt de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken beschouwd als „levering van goederen”.
In afdeling 2, met het opschrift „Vrijstellingen of degressieve verminderingen”, van hoofdstuk 1, inzake de „bijzondere regeling voor kleine ondernemingen”, van titel XII („Bijzondere regelingen”) van deze richtlijn staan de artikelen 282 tot en met 292 ervan.
Volgens artikel 282 van deze richtlijn zijn de in deze afdeling vastgestelde vrijstellingen en verminderingen van toepassing op door kleine ondernemingen verrichte goederenleveringen en diensten (hierna: „bijzondere regeling voor kleine ondernemingen”).
Artikel 287 van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten die na 1 januari 1978 zijn toegetreden, kunnen een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaarlijkse omzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde in de nationale munteenheid van de volgende bedragen tegen de op de dag van hun toetreding geldende omrekeningskoers:
[...]
11)
Litouwen: 29000 EUR;
[...]”
Artikel 288 van deze richtlijn bepaalt:
„De omzet die als maatstaf dient voor de toepassing van de in deze afdeling vastgestelde regeling, wordt gevormd door de volgende bedragen, de btw niet inbegrepen:
1)
het bedrag van de goederenleveringen en de diensten, voor zover deze belast zijn;
2)
het bedrag van de handelingen die krachtens de artikelen 110 en 111, artikel 125, lid 1, artikel 127 en artikel 128, lid 1, zijn vrijgesteld met recht op aftrek van voorbelasting;
3)
het bedrag van de krachtens de artikelen 146 tot en met 149 en de artikelen 151, 152 en 153 vrijgestelde handelingen;
4)
het bedrag van handelingen met betrekking tot onroerende goederen, financiële handelingen als bedoeld in artikel 135, lid 1, punten b) tot en met g), en verzekeringsdiensten, tenzij die handelingen met andere handelingen samenhangende handelingen zijn.
Overdracht van lichamelijke of onlichamelijke investeringsgoederen van de onderneming worden evenwel niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van de omzet.”
Krachtens artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2011/335/EU van de Raad van 30 mei 2011 waarbij de Republiek Litouwen wordt gemachtigd een maatregel toe te passen in afwijking van artikel 287 van richtlijn 2006/112 (
PB 2011, L 150, blz. 6
), wordt „[i]n afwijking van artikel 287, punt 11, van [de btw-richtlijn] de Republiek Litouwen gemachtigd btw-vrijstelling toe te kennen aan belastingplichtigen met een jaaromzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde van 45000 EUR in de nationale munteenheid tegen de op de dag van toetreding tot de Europese Unie geldende omrekeningskoers”.
Litouws recht
Artikel 4, lid 1, punt 1, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen inzake de belasting over de toegevoegde waarde), zoals gewijzigd bij wet nr. XI-1817 van 20 december 2011 (hierna: „btw-wet”), luidt:
„Als levering van goederen wordt beschouwd:
1)
de overdracht van goederen aan een andere persoon wanneer, afhankelijk van de voorwaarden van handeling, die persoon of een derde het recht verkrijgt als eigenaar over deze goederen te beschikken [...]”.
Artikel 71, leden 1, 2 en 4, van die wet bepaalt:
„1.   De verplichting zich voor btw-doeleinden te registreren en de btw te berekenen, alsook deze aan de staatsbegroting te betalen, berust bij de belastingplichtigen die goederen op het nationaal grondgebied leveren [...]. Een persoon die verplicht is zich voor btw-doeleinden te registreren, moet een aanvraag tot registratie voor btw-doeleinden indienen.
2.   Niettegenstaande lid 1, hoeft een op het grondgebied van de Republiek Litouwen gevestigde belastingplichtige geen aanvraag tot registratie voor btw-doeleinden in te dienen en de btw te berekenen en te betalen aan de staatsbegroting volgens deze wettelijke voorwaarden over goederen [...] en (of) diensten die op het grondgebied van het land zijn geleverd respectievelijk verricht, indien de tegenprestatie voor de goederen en (of) diensten die bij de verrichting van economische activiteiten zijn verstrekt of verricht (over de laatste 12 maanden) niet meer belopen dan een totaalbedrag van155000 Litouwse litas (LTL). Het berekenen van de btw moet aanvangen vanaf de maand waarin deze grens is overschreden. Over de goederen en diensten waarvoor de tegenprestatie het genoemde bedrag van 155000 LTL niet heeft overschreden wordt geen btw berekend. [...]
[...]
4.   Het niet-aanvragen van registratie voor btw-doeleinden ontheft de belastingplichtige niet van de verplichting btw te berekenen over de goederen die hij heeft geleverd en (of) de diensten die hij heeft verricht.”
Artikel 92, lid 1, van die wet bepaalt:
„Een belastingplichtige die overeenkomstig artikel 71 van [de onderhavige] wet [...] verplicht was een aanvraag tot registratie voor btw-doeleinden in te dienen maar dit niet heeft gedaan, moet, volgens de procedure van dat artikel, btw berekenen en betalen aan de staatsbegroting over de goederen en diensten waarvoor hij overeenkomstig het bepaalde in [de onderhavige wet] btw zou moeten berekenen en betalen als btw-plichtige. De btw die over de geleverde goederen en (of) verrichte diensten moet worden betaald, wordt berekend volgens de volgende formule ([...] voor goederenleveringen en diensten waarvoor de tegenprestatie niet hoger is dan het in artikel 71, lid 2, van die wet bedoelde bedrag van 155000 LTL wordt geen btw berekend, maar wanneer de vastgestelde grens is overschreden, wordt de btw berekend voor alle geleverde goederen en (of) de diensten waarvoor de vastgestelde grens is overschreden):
het te betalen btw-bedrag is gelijk aan: tegenprestatie * T/(100 % + T),
waarbij T het btw-tarief is dat krachtens deze wet geldt voor deze goederen en (of) diensten (in %); en * het vermenigvuldigingsteken.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
Bij een koopovereenkomst van 10 februari 2011 heeft Jarmuškienė in mede-eigendom met een andere natuurlijke persoon een perceel grond voor landbouwdoeleinden gekocht. Op 4 juli 2011 heeft zij voor dit goed een bouwvergunning verkregen. Op het gekochte perceel zijn vervolgens een woonhuis en twee gebouwen voor plattelandstoerisme gebouwd.
Op 28 december 2012 hebben Jarmuškienė en de mede-eigenaar het woonhuis met een gedeelte van het terrein verkocht voor 450000 LTL (ongeveer 130329 EUR) (hierna: „betrokken handeling”). Jarmuškienė heeft van die prijs 112500 LTL (ongeveer 32437 EUR) ontvangen voor een gedeelte van het terrein en 150000 LTL (ongeveer 43443 EUR) voor het gedeelte van het woonhuis dat op dit terrein was gebouwd.
Na een btw-controle over de periode 2012‑2013 heeft de plaatselijke belastingdienst in zijn beschikking van 23 oktober 2015 vastgesteld dat de betrokken handeling niet incidenteel of bij gelegenheid was verricht, maar dat Jarmuškienė een economische activiteit in de zin van de btw-wet uitoefende. Volgens deze belastingdienst had zij aldus in een later stadium een bedrag van 45558 LTL (ongeveer 13195 EUR) aan btw moeten aangeven, die was berekend over het totaalbedrag dat zij uit de betrokken handeling had ontvangen, namelijk 262500 LTL (ongeveer 76025 EUR). Aangezien de btw-voordruk voor de bouwwerkzaamheden aan het woonhuis 21000 LTL (ongeveer 6082 EUR) bedroeg, had Jarmuškienė dit bedrag volgens de plaatselijke belastingdienst moeten aftrekken van het bovengenoemde bedrag van 45558 LTL (ongeveer 13195 EUR), zodat zij in het kader van de betrokken handeling nog een bedrag van 24558 LTL (7112 EUR) aan btw verschuldigd was. De plaatselijke belastingdienst heeft uiteindelijk, gelet op het bestaan van een afzonderlijke latere levering, beslist dat Jarmuškienė voor de periode 2012‑2013 een bedrag van 21915,55 EUR aan btw moest betalen, vermeerderd met 5034 EUR vertragingsrente, alsmede een geldboete van 2192 EUR.
Jarmuškienė heeft tegen deze beschikking bezwaar ingediend bij de nationale belastingdirectie, die de door de plaatselijke belastingdienst opgelegde btw-bedragen bij beschikking van 2 februari 2016 heeft bevestigd.
Jarmuškienė heeft daarop de zaak voorgelegd aan de Mokestinių ginčų komisija (commissie voor belastinggeschillen, Litouwen) (hierna: „CBG”), die bij beslissing van 9 mei 2016 de beschikking van de nationale belastingdirectie van 2 februari 2016 nietig heeft verklaard en de zaak voor herziening heeft terugverwezen naar deze laatste. Ter motivering van haar beslissing heeft de CBG geoordeeld dat Jarmuškienė in de aan de orde zijnde handeling twee afzonderlijke goederen had verkocht, namelijk een gedeelte van het terrein en een gedeelte van het woonhuis, en dat de plaatselijke belastingdienst dus ten onrechte had geoordeeld dat de verkoop van de onroerende goederen bij deze handeling een en dezelfde levering van goederen vormde. Volgens de CBG waren ten tijde van de feiten alleen de goederenleveringen waarvan de prijs leidde tot overschrijding van het in de btw-wet vastgestelde plafond onderworpen aan de btw. In casu zou slechts een van de verkopen van de goederen waarop de betrokken handeling betrekking had, hebben kunnen leiden tot de overschrijding van dit plafond.
De nationale belastingdirectie heeft tegen de beslissing van de CBG van 9 mei 2016 beroep in rechte ingesteld met het betoog dat Jarmuškienė door de betrokken handeling een enkele goederenlevering had verricht, aangezien de betrokken goederen niet afzonderlijk konden worden geleverd omdat zij intrinsiek waren verbonden en vanuit economisch oogpunt een geheel vormden.
Daar de rechter in eerste aanleg dit beroep heeft verworpen, is de nationale belastingdirectie tegen die uitspraak opgekomen bij de verwijzende rechter, de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter van Litouwen).
De verwijzende rechter preciseert dat, om het bij hem aanhangige geding te beslechten, duidelijk moet zijn hoe de regeling voor kleine ondernemingen in de artikelen 282 tot en met 292 van de btw-richtlijn moet worden uitgelegd in omstandigheden als die in dat geding, waarin tijdens eenzelfde handeling twee goederen worden geleverd, maar waarin de in artikel 287 van deze richtlijn gedefinieerde jaarlijkse maximumomzet alleen is overschreden wegens de levering van één van deze goederen.
De verwijzende rechter merkt ten eerste op dat het logisch zou zijn ervan uit te gaan dat de belastingplichtigen die onder deze bijzondere regeling voor kleine ondernemingen vallen, slechts btw hoeven te voldoen vanaf het moment waarop de in artikel 287 van de btw-richtlijn bedoelde bedragen zijn overschreden. Hij geeft aan dat een bouwwerk, naar Litouws recht, kan worden geleverd zonder overdracht van het eigendomsrecht op het perceel waarop dit gebouw staat en dat in het onderhavige geval deze onroerende goederen afzonderlijk in de overeenkomst waren genoemd, met hun eigen verkoopprijzen. Indien Jarmuškienė niet in aanmerking zou komen voor de btw-vrijstelling ten aanzien van een van de goederen die het voorwerp van de betrokken handeling zijn geweest, zou dat volgens deze rechter bovendien leiden tot een ongelijke behandeling ten opzichte van een andere belastingplichtige die hetzelfde resultaat zou hebben bereikt, maar dan door middel van twee afzonderlijke handelingen, en die de jaarlijkse grens pas bij latere handelingen zou overschrijden. Ook kan volgens hem het arrest van 8 juni 2000, Breitsohl (
C‑400/98
,
EU:C:2000:304
), niet op de onderhavige zaak worden toegepast.
De verwijzende rechter benadrukt voorts dat de bepalingen van de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen, als afwijking van de algemene regeling van de btw-richtlijn, strikt moeten worden uitgelegd. Hij geeft ook aan dat, volgens de tekst van artikel 288, lid 1, van deze richtlijn „het bedrag van de goederenleveringen” die de in artikel 287 bedoelde omzet vormen, specifiek verwijst naar de totale waarde van de desbetreffende levering, ongeacht het aantal goederen waaruit die levering bestaat. Onder verwijzing naar punt 70 van het arrest van 26 oktober 2010, Schmelz (
C‑97/09
,
EU:C:2010:632
), is deze rechter van oordeel dat een dergelijke benadering in overeenstemming zou zijn met de doelstelling van deze bijzondere regeling, die beoogt uitsluitend kleine ondernemingen te steunen. Verder wijst hij erop dat de belastingplichtige al vóór het verrichten van een handeling met betrekking tot meerdere goederen moet weten of deze samengestelde handeling in aanmerking komt voor de btw-vrijstelling voor kleine ondernemingen.
In deze context heeft de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
„Moeten de artikelen 282 tot en met 292 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat in omstandigheden als die in de onderhavige zaak, waarin twee goederen door middel van dezelfde handeling worden geleverd, maar de in artikel 287 van [de btw-richtlijn] (en in de overeenkomstige bepaling van het nationale recht) vastgestelde jaarlijkse maximumomzet (omvang van de activiteiten) enkel door de levering van een van deze goederen wordt overschreden, de belastingplichtige (de leverancier) met name de belasting over de toegevoegde waarde moet berekenen en voldoen over de waarde van de handeling in haar geheel (de waarde van de levering van beide goederen), dan wel enkel over het deel van de handeling dat het voornoemde maximum (omvang van de activiteiten) heeft overschreden (de waarde van de levering van een van de goederen)?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 282 tot en met 292 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer een levering aan dezelfde koper twee onroerende goederen omvat die door hun aard zijn verbonden en onder één koopovereenkomst vallen en de maximale jaaromzet die dient als referentie voor de toepasselijkheid van de in deze richtlijn bepaalde bijzondere regeling voor kleine ondernemingen wordt overschreden, de belastingplichtige de belasting moet betalen op basis van de waarde van de betrokken levering in haar geheel, dat wil zeggen rekening houdend met de waarde van de twee goederen waarop deze levering betrekking heeft, ook al zou bij inaanmerkingneming van de waarde van een van deze goederen dat jaarlijkse maximum niet worden overschreden.
In dat verband zij eraan herinnerd dat de artikelen 282 tot en met 292 van de btw-richtlijn voorzien in de mogelijkheid voor de lidstaten om kleine ondernemingen een vrijstelling van btw toe te kennen.
Krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten die na 1 januari 1978 zijn toegetreden een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaarlijkse omzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde in de nationale munteenheid van de bedragen die respectievelijk voor de hier opgesomde lidstaten worden genoemd. Overeenkomstig uitvoeringsbesluit 2011/335 is de Republiek Litouwen, die sinds de inwerkingtreding ervan overigens de euro heeft ingevoerd, in afwijking van artikel 287, punt 11, van de btw-richtlijn, „gemachtigd btw-vrijstelling toe te kennen aan belastingplichtigen met een jaaromzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde van 45000 EUR in de nationale munteenheid tegen de op de dag van toetreding tot de Europese Unie geldende omrekeningskoers”. Deze omzet is berekend onder toepassing van artikel 288 van die richtlijn.
Volgens de rechtspraak van het Hof mag de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen, als uitzondering op het gemeenschappelijk stelsel van de btw-richtlijn, enkel worden toegepast voor zover dit ter verwezenlijking van de doelstelling van de richtlijn noodzakelijk is en moet zij strikt worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 28 september 2006, Commissie/Oostenrijk,
C‑128/05
,
EU:C:2006:612
, punt
).
In casu wordt niet betwist dat de belastingplichtige door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verkoop het plafond heeft overschreden waarboven geen vrijstelling voor kleine ondernemingen meer mogelijk is. De verwijzende rechter vraagt zich echter af of de btw alleen moet worden geheven over de waarde van een van de bestanddelen van de handeling die tot de overschrijding van dat plafond heeft geleid.
Aangezien alleen deze vraag het voorwerp is van het hoofdgeding, hoeft het Hof in casu niet te beslissen of de belastingplichtige, wanneer het in artikel 287 van de btw-richtlijn vastgestelde plafond is overschreden, alle door hem verrichte handelingen aan de btw moet onderwerpen, met inbegrip van alle handelingen die voorafgaan aan de handeling waarvan de waarde tot overschrijding van dat plafond heeft geleid.
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verkoop van het gedeelte van het huis en het hierbij horende terrein heeft plaatsgevonden aan een en dezelfde koper en op basis van een enkele overeenkomst. Hieruit blijkt eveneens dat de tegenprestatie voor de levering van deze onroerende goederen bestond uit een totaalbedrag.
In het onderhavige geval werd in de koopovereenkomst inderdaad onderscheid gemaakt tussen de prijs van het huis en die van het terrein. Dit neemt niet weg dat deze goederen nauw samenhangen zowel door de aard ervan als door de respectieve prijzen, die gezamenlijk zijn vastgesteld.
In dat verband zij opgemerkt dat, volgens artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken als „levering van goederen” wordt beschouwd.
In het hoofdgeding heeft de overdracht of de overgang van de macht om over de onroerende goederen in hun geheel te beschikken plaatsgevonden bij een en dezelfde rechtshandeling.
In casu is er in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn sprake van slechts één levering, ook al heeft deze betrekking op twee goederen.
De bestanddelen van deze enkele levering kunnen immers niet uit elkaar worden gehaald, aangezien dat vanuit het oogpunt van het btw-stelsel kunstmatig zou zijn (zie naar analogie arrest van 18 januari 2018, Stadion Amsterdam,
C‑463/16
,
EU:C:2018:22
, punt
).
Hieruit volgt dat de btw verschuldigd is over het gehele bedrag van de betrokken handeling.
Deze conclusie vindt steun in de doelstelling die door de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen wordt nagestreefd. Deze regeling voorziet namelijk in administratieve vereenvoudigingen die ertoe strekken de oprichting van kleine ondernemingen te bevorderen, hun activiteit en hun concurrentievermogen te versterken, en een redelijke verhouding te handhaven tussen de administratieve lasten in verband met de fiscale controle en de geringe belastinginkomsten die vallen te verwachten. Zo beoogt deze regeling zowel de kleine ondernemingen als de belastingdiensten dergelijke administratieve lasten te besparen (zie in die zin arrest van 26 oktober 2010, Schmelz,
C‑97/09
,
EU:C:2010:632
, punten
en
).
Het moet worden benadrukt dat de administratieve lasten die op de betrokken belastingautoriteit en op de belastingplichtige rusten niet zouden worden verminderd indien afzonderlijke berekeningen moesten worden gemaakt met betrekking tot de verschillende goederen van één enkele levering die onder eenzelfde verkoopovereenkomst vallen.
Uit het voorgaande volgt dat op de gestelde vraag moet worden geantwoord dat de artikelen 282 tot en met 292 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, wanneer een levering aan een en dezelfde koper twee onroerende goederen omvat die door hun aard zijn verbonden en onder één koopovereenkomst vallen en de maximale jaaromzet die dient als referentie voor de toepasselijkheid van de in deze richtlijn bepaalde bijzondere regeling voor kleine ondernemingen wordt overschreden, de belastingplichtige de belasting moet betalen op basis van de waarde van de betrokken levering in haar geheel, dat wil zeggen rekening houdend met de waarde van de twee goederen waarop deze levering betrekking heeft, ook al zou bij inaanmerkingneming van de waarde van een van deze goederen dat jaarlijkse maximum niet worden overschreden.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 282 tot en met 292 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat wanneer een levering aan een en dezelfde koper twee onroerende goederen omvat die door hun aard zijn verbonden en onder één koopovereenkomst vallen en de maximale jaaromzet die dient als referentie voor de toepasselijkheid van de in deze richtlijn bepaalde bijzondere regeling voor kleine ondernemingen wordt overschreden, de belastingplichtige de belasting moet betalen op basis van de waarde van de betrokken levering in haar geheel, dat wil zeggen rekening houdend met de waarde van de twee goederen waarop deze levering betrekking heeft, ook al zou bij inaanmerkingneming van de waarde van een van deze goederen dat jaarlijkse maximum niet worden overschreden.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Litouws.