CELEX: 62019CJ0331
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 98
Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów i świadczeń usług
Załącznik III pkt 1
Pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” oraz „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”
Afrodyzjaki

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni pkt 1 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) a X w przedmiocie stosowania przewidzianej dla środków spożywczych obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (VAT) do produktów sprzedawanych i wykorzystywanych jako afrodyzjaki, składających się zasadniczo ze składników pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego oraz spożywanych doustnie.
Ramy prawne
Prawo Unii
Rozporządzenie (WE) nr 178/2002
Rozporządzenie (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (
Dz.U. 2002, L 31, s. 1
) stanowi w art. 1, zatytułowanym „Cel i zakres”:
„1.   Niniejsze rozporządzenie tworzy podstawy do zapewnienia wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzkiego i interesów konsumentów związanych z żywnością, ze szczególnym uwzględnieniem zróżnicowania podaży żywności, w tym produktów tradycyjnych, z jednoczesnym zapewnieniem sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Rozporządzenie określa wspólne zasady i obowiązki, środki umożliwiające stworzenie solidnej bazy naukowej, skuteczne ustalenia i procedury organizacyjne wspierające podejmowanie decyzji w sprawach bezpieczeństwa żywności i pasz.
2.   Do celów ust. 1 niniejsze rozporządzenie ustanawia ogólne zasady regulujące sprawy żywności i pasz w ogólności, a bezpieczeństwo żywności i pasz w szczególności, na poziomie [Unii Europejskiej] i krajowym.
Rozporządzenie ustanawia Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności [(EFSA)].
Rozporządzenie określa procedury w sprawach mających bezpośredni lub pośredni wpływ na bezpieczeństwo żywności i pasz.
[…]”.
Artykuł 2 owego rozporządzenia, zatytułowany „Definicja »żywności«”, przewiduje:
„Do celów niniejszego rozporządzenia »żywność« (lub »środek spożywczy«) oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać.
»Środek spożywczy« obejmuje napoje, gumę do żucia i wszelkie substancje, łącznie z wodą, świadomie dodane do żywności podczas jej wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Definicja ta obejmuje wodę zgodną z normami określonymi zgodnie z art. 6 dyrektywy [Rady] 98/83/WE [z dnia 3 listopada 1998 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (
Dz.U. 1998, L 330, s. 32
)] i bez uszczerbku dla wymogów dyrektyw [Rady] 80/778/EWG [z dnia 15 lipca 1980 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (
Dz.U. 1980, L 229, s. 11
)] i 98/83/WE.
»Środek spożywczy« nie obejmuje:
a)
pasz;
b)
zwierząt żywych, chyba że mają być one wprowadzone na rynek do spożycia przez ludzi;
c)
roślin przed dokonaniem zbiorów;
d)
produktów leczniczych w rozumieniu dyrektyw Rady 65/65/EWG [z dnia 26 stycznia 1965 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do leków gotowych (
Dz.U. 1965, 22, s. 369
)] i 92/73/EWG [z dnia 22 września 1992 r. rozszerzającej zakres zastosowania dyrektyw 65/65/EWG i 75/319/EWG w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych dotyczących produktów leczniczych i ustanawiającej dodatkowe przepisy w odniesieniu do homeopatycznych produktów leczniczych (
Dz.U. 1992, L 297, s. 8
)];
e)
kosmetyków w rozumieniu dyrektywy Rady 76/768/EWG [z dnia 27 lipca 1976 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich dotyczących produktów kosmetycznych (
Dz.U. 1976, L 262, s. 169
)];
f)
tytoniu i wyrobów tytoniowych w rozumieniu dyrektywy Rady 89/622/EWG [z dnia 13 listopada 1989 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich dotyczących etykietowania wyrobów tytoniowych (
Dz.U. 1989, L 359, s. 1
)];
g)
narkotyków lub substancji psychotropowych w rozumieniu Jedynej [Jednolitej] konwencji o środkach odurzających [zawartej w Nowym Jorku w dniu 30 marca 1961 r., zmienionej protokołem z 1972 r. zmieniającym jednolitą konwencję z 1961 r.,
Recueil des traités des Nations unies
, vol. 520, s. 151)] oraz Konwencji o substancjach psychotropowych [zawartej w Wiedniu w dniu 21 lutego 1971 r. (
Recueil des traités des Nations unies
, vol. 1019, s. 175)];
h)
pozostałości i zanieczyszczeń”.
Artykuł 5 wspomnianego rozporządzenia, zatytułowany „Cele ogólne”, stanowi w ust. 1:
„Prawo żywnościowe ma za zadanie realizację jednego lub więcej [większej liczby] ogólnych celów dotyczących wysokiego poziomu ochrony zdrowia i życia ludzi oraz ochrony interesów konsumentów, z uwzględnieniem uczciwych praktyk w handlu żywnością [środkami spożywczymi], biorąc pod uwagę, tam gdzie jest to właściwe, ochronę zdrowia i warunków życia zwierząt, zdrowia roślin i środowiska naturalnego”.
Dyrektywa VAT
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.
Artykuł 97 owej dyrektywy stanowi, że stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%.
Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
[…]”.
Załącznik III do dyrektywy VAT, zawierający wykaz dostaw towarów i świadczonych usług, do których można stosować stawki obniżone VAT, o których mowa w art. 98, wymienia w pkt 1–4:
„1)
Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych;
2)
dostawa wody;
3)
produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej;
4)
sprzęt medyczny, sprzęt pomocniczy oraz pozostałe urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie fotelików do przewozu dzieci w samochodach;
[…]”.
Prawo niderlandzkie
W chwili zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, zgodnie z art. 9 ust. 2 lit. a) Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (ustawy o zastąpieniu istniejącego podatku obrotowego podatkiem obrotowym według systemu podatku od wartości dodanej) z dnia 28 czerwca 1968 r. (Stb. 1968, nr 329), stawka VAT wynosiła dla dostaw towarów wskazanych w tabeli I do tej ustawy 6%.
Punkt a.1 owej tabeli wymienia:
„1.
środki spożywcze, w szczególności:
a.
żywność i napoje zwykle przeznaczone do spożycia przez ludzi;
b.
produkty ewidentnie przeznaczone do produkcji żywności i napojów wskazanych w lit. a) i które są w całości lub częściowo w nich zawarte;
c.
produkty przeznaczone do wykorzystania jako dodatek lub substytut żywności i napojów wskazanych w lit. a, przy czym napojów alkoholowych nie uważa się za środki spożywcze;
[…]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
X, przedsiębiorca będący podatnikiem VAT, sprzedaje w swoim sklepie z produktami erotycznymi między innymi kapsułki, krople, proszki i spraye prezentowane jako afrodyzjaki zwiększające libido. Produkty te, które zasadniczo zawierają składniki pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, są przeznaczone do spożycia przez ludzi i są stosowane doustnie.
W latach 2009–2013 podatnik ten stosował do wymienionych produktów obniżoną stawkę VAT obowiązującą dla środków spożywczych.
Organ podatkowy zakwestionował stosowanie tej stawki do tych produktów, uznając, że nie stanowią one „środków spożywczych” w rozumieniu właściwych przepisów o VAT, i postanowił wydać decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego.
Podatnik zaskarżył tę decyzję organu podatkowego do Rechtbank Den Haag (sądu pierwszej instancji w Hadze, Niderlandy).
W postępowaniu odwoławczym Gerechtshof Den Haag (sąd apelacyjny w Hadze, Niderlandy) przyznał rację podatnikowi, uznając, że przeznaczenie rozpatrywanych produktów jako afrodyzjaków nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu ich według stawki obniżonej obowiązującej dla środków spożywczych. Sąd ten wziął pod uwagę, że wspomniane produkty są przeznaczone do spożycia doustnego i są wyprodukowane ze składników, które mogą znajdować się w środkach spożywczych. Ponadto zauważył on, że definicja pojęcia „środków spożywczych” jest na tyle szeroka, iż może obejmować produkty, które nie kojarzą się bezpośrednio ze środkami spożywczymi, jak słodycze, guma do żucia czy ciastka.
Sekretarz stanu ds. finansów złożył skargę kasacyjną na wyrok Gerechtshof Den Haag (sądu apelacyjnego w Hadze) do sądu odsyłającego, czyli Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów).
Uznawszy, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga wykładni przepisów dyrektywy VAT Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy zawarte w pkt 1 załącznika III do dyrektywy [VAT] pojęcie »środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi« należy interpretować w ten sposób, że zgodnie z art. 2 [rozporządzenia nr 178/2002] należy przez nie rozumieć jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać?
Jeżeli odpowiedź na to pytanie jest przecząca, to jakie znaczenie należy nadać temu pojęciu?
2)
Jeżeli produktów jadalnych lub które można wypić, nie można uznać za środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, to według jakich kryteriów należy oceniać, czy produkty te można uznać za produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, jak należy interpretować pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” oraz „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujących się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie stosuje jednakową stawkę podstawową VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług.
W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 owej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie art. 98 ust. 2 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy stawki obniżone VAT mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy.
W szczególności pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na stosowanie obniżonej stawki VAT między innymi do „środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta”, a także do „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”.
Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” ani pojęcia „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”; również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (
Dz.U. 2011, L 77, s. 1
) nie przewiduje żadnej definicji tych pojęć. Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odniesienia do prawa państw członkowskich w tym względzie.
W tych okolicznościach pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” oraz „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT należy interpretować zgodnie ze zwykłym znaczeniem w języku potocznym tworzących je wyrazów, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym wyrazy te zostały użyte, i celów uregulowania, którego owe wyrazy są częścią (zob. podobnie wyrok z dnia 29 lipca 2019 r., Spiegel Online,
C‑516/17
,
EU:C:2019:625
, pkt
).
W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zwykłego znaczenia w języku potocznym wyrazów tworzących te pojęcia, po pierwsze, należy zauważyć, że jak podkreślił zasadniczo rzecznik generalny w pkt 18, 19 i 27 opinii, wszelkie produkty zawierające substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywane w celu dostarczenia organizmowi tych substancji stanowią co do zasady „środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi”.
Ponieważ ta funkcja odżywcza jest decydująca dla uznania danego produktu za „środek spożywczy przeznaczony do spożycia przez ludzi” zgodnie ze zwykłym znaczenie w języku potocznych tych wyrazów, nie jest istotne to, czy produkt ów ma korzystny wpływ na zdrowie, czy jego spożycie wiąże się z określoną przyjemnością dla konsumenta ani czy jego zastosowanie wpisuje się w określony kontekst społeczny. Dlatego też okoliczność, że spożycie owego produktu wywiera pozytywne skutki na libido osoby, która go przyjmuje, nie ma znaczenia w tym względzie.
Po drugie, w odniesieniu do zwykłego znaczenia w języku potocznym wyrazów „produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych”, należy zauważyć, że wyrazy te obejmują produkty, których spożycie również dostarcza organizmowi ludzkiemu budulcowych, energetycznych i regulujących substancji odżywczych niezbędnych do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu.
Należy stwierdzić, że nie może brakować takiej funkcji odżywczej w owej kategorii produktów, ponieważ produkty te mają służyć jako dodatek do środków spożywczych lub ich substytut.
Zważywszy, że te dwie kategorie produktów mają tę samą funkcję odżywczą, nie ma w konsekwencji powodu, aby stosować do nich odmienne systemy VAT.
W drugiej kolejności, w odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisują się pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” oraz „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT, należy zauważyć, że jak wynika z pkt 20–22 niniejszego wyroku, te dwa pojęcia określają produkty, których dostawa podlega stawce obniżonej VAT, co stanowi odstępstwo od zasady stosowania stawki podstawowej VAT. Pojęcia te powinny zatem podlegać wykładni ścisłej (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven,
C‑715/18
,
EU:C:2019:1138
, pkt
).
Należy zauważyć ponadto, że definicja pojęcia „środków spożywczych” znajdująca się w art. 2 rozporządzenia nr 178/2002 nie ma znaczenia dla zdefiniowania tych pojęć, ponieważ rozporządzenie to, którego celem jest, jak wynika z jego art. 1, ochrona zdrowia, dotyczy wszelkich substancji współdziałających w zapewnieniu bezpieczeństwa żywności. Omawiane rozporządzenie dotyczy zatem, poprzez szczególnie szerokie pojęcie „środków spożywczych”, wszelkich substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać, w tym napojów alkoholowych i wody. W konsekwencji zakres tego pojęcia przekracza zakres pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” lub pojęcia „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujących się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT.
Ponadto ani pojęcie „środków spożywczych”, ani pojęcie „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujące się w pkt 1 tego załącznika nie mogą obejmować produktów leczniczych, ponieważ załącznik III do dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje w pkt 3 „produkty farmaceutyczne”.
W trzeciej kolejności, w odniesieniu do celu realizowanego przez załącznik III do dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że poprzez wprowadzenie załącznika III do owej dyrektywy prawodawca Unii zamierzał umożliwić objęcie stawką obniżoną VAT towarów pierwszej potrzeby, a także towarów i usług służących zaspokojeniu potrzeb o charakterze socjalnym lub kulturalnym, o ile nie grozi to, lub grozi w niewielkim zakresie, zakłóceniem konkurencji (wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo,
C‑161/14
, niepublikowany,
EU:C:2015:355
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał dodał, że celem tego załącznika jest uczynienie tańszymi, a w konsekwencji dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium,
C‑573/15
,
EU:C:2017:189
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tych okolicznościach każdy produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi, który dostarcza organizmowi ludzkiemu substancje odżywcze niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, wchodzi w zakres kategorii znajdującej się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT, nawet jeśli spożycie tego produktu ma na celu także wywołanie innych skutków.
Natomiast produkt, który nie zawiera substancji odżywczych lub zawiera je w ilości w rzeczywistości znikomej i którego spożycie służy wyłącznie wywołaniu skutków innych niż skutki niezbędne do utrzymania, funkcjonowania lub rozwoju organizmu ludzkiego, nie może wchodzi w zakres tej kategorii.
O ile z informacji, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że tak jest w przypadku afrodyzjaków rozpatrywanych w postępowaniu głównym, o tyle zweryfikowanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego.
Ponadto wykładnię tę potwierdza cel realizowany przez załącznik III do dyrektywy VAT polegający na poddaniu stawce obniżonej VAT towarów pierwszej potrzeby w celu uczynienia ich dostępniejszymi dla konsumenta końcowego.
W świetle wszystkich powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” oraz „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one wszelkich produktów zawierających substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywanych w celu dostarczenia organizmowi tych substancji.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:

Pojęcia „środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi” oraz „produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych” znajdujące się w pkt 1 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dotyczą one wszelkich produktów zawierających substancje odżywcze pełniące w organizmie ludzkim funkcje budulcowe, energetyczne i regulujące, które są niezbędne do utrzymania, funkcjonowania i rozwoju tego organizmu, spożywanych w celu dostarczenia organizmowi tych substancji.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.