CELEX: 62021CJ0664
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Článok 138 ods. 1
Oslobodenie od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva
Dodanie tovaru
Zásady daňovej neutrality, efektivity a proporcionality
Splnenie vecných požiadaviek
Lehota na predloženie dôkazov

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 131 a článku 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
), ako aj zásad daňovej neutrality, efektivity a proporcionality.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Nec Plus Ultra Cosmetics AG (ďalej len „Nec“) a Republika Slovenija (Slovinská republika), zastúpená Ministrstvo za finance (Ministerstvo financií, Slovinsko), vo veci dodatočného vyrubenia dane z pridanej hodnoty (DPH).
Právny rámec
Právo Únie
Článok 131 smernice 2006/112, ktorý je jediným ustanovením kapitoly 1 hlavy IX, nazvanej „Oslobodenie od dane“, stanovuje:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
Článok 138 ods. 1 tejto smernice, ktorý je súčasťou kapitoly 4 hlavy IX, znie takto:
„Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“
Slovinské právo
V § 46 ods. 1 zakon o davku na dodano vrednost (zákon o dani z pridanej hodnoty) zo 4. februára 2011 (Uradni list RS, č. 13/11), v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností vo veci samej, sa stanovovalo:
„Od DPH sú oslobodené:
1.
dodanie tovaru odoslaného alebo dopraveného predávajúcim alebo osobou, ktorá tovar dostala, alebo inou osobou na účet jedného alebo druhého z týchto subjektov, z územia Slovinska do iného členského štátu, pokiaľ je tento tovar určený inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe, ktoré konajú ako také v uvedenom inom členskom štáte“.
V § 140 zakon o davčnem postopku (zákon o daňovom konaní) (Uradni list RS, č. 13/11) (ďalej len „ZDavP‑2“) sa uvádza:
„(1)   Daňový orgán vyhotoví v lehote 10 dní od ukončenia daňovej kontroly zápisnicu, ktorú následne doručí zdaniteľnej osobe. V zápisnici sa uvedie zistený skutkový stav, ktorý zahŕňa všetky skutočnosti a okolnosti relevantné pre rozhodnutie. V zápisnici sa zdaniteľná osoba upozorní na možnosť predloženia a zohľadnenia nových skutočností a dôkazov v súlade s odsekom 2 tohto paragrafu. Zdaniteľná osoba môže predložiť pripomienky k zápisnici najneskôr do 20 dní po jej doručení, pričom o tejto možnosti musí byť upovedomená. Lehota na predloženie pripomienok sa predĺži na žiadosť zdaniteľnej osoby pred jej uplynutím za predpokladu, že existujú opodstatnené dôvody na jej predĺženie. O predĺžení lehoty sa rozhodne uznesením. Ďalšie predĺženie lehoty nie je povolené.
(2)   Zdaniteľná osoba môže vo svojich pripomienkach k zápisnici podľa odseku 1 tohto paragrafu navrhnúť nové skutočnosti a dôkazy, ale musí uviesť dôvody, pre ktoré ich neuviedla pred vyhotovením zápisnice. Daňový úrad vyhotoví doplňujúcu zápisnicu do 30 dní od prijatia pripomienok, ak pripomienky majú vplyv na výšku daňového dlhu. Nové skutočnosti a dôkazy sa zohľadnia, len ak existovali pred vyhotovením zápisnice a ak ich zdaniteľná osoba z opodstatneného dôvodu nemohla uviesť alebo predložiť pred vyhotovením zápisnice. Odsek 1 tohto paragrafu sa uplatňuje na doručovanie a predloženie pripomienok k doplňujúcej zápisnici.“
Podľa § 141 ods. 1 ZDavP‑2:
„Po skončení daňovej kontroly vydá daňový orgán rozhodnutie o vyrubení dane v zmysle § 84 tohto zákona alebo rozhodnutie o zistení nezrovnalostí, ktoré nemajú vplyv na rozsah daňového dlhu.“
V § 238 ods. 3 zakon o splošnem upravnem postopku (zákon o všeobecnom správnom konaní) (Uradni list RS, č. 24/06) sa stanovuje:
„Odvolateľ môže uvádzať v odvolaní nové skutočnosti a nové dôkazy, ale musí uviesť dôvody, pre ktoré ich neuviedol pred prvostupňovým orgánom. Nové skutočnosti a nové dôkazy sa zohľadnia ako odvolacie dôvody, len ak existovali v čase prvostupňového rozhodnutia a ak z opodstatneného dôvodu ich účastník konania nemohol uviesť alebo predložiť v rámci posúdenia sporu.“
V § 52 zakon o upravnem sporu (zákon o sporovom správnom poriadku) (Uradni list RS, č. 105/06) sa uvádza:
„Žalobca sa môže odvolávať v žalobe na nové skutočnosti a nové dôkazy, ale musí uviesť dôvody, pre ktoré ich neuviedol už v priebehu konania, v ktorom bol prijatý správny akt. Nové skutočnosti a nové dôkazy sa zohľadnia ako žalobné dôvody, len ak existovali v čase prijatia rozhodnutia v prvostupňovom konaní, v ktorom bol prijatý správny akt a ak ich z opodstatneného dôvodu účastník konania nemohol uviesť alebo predložiť v priebehu konania o prijatí správneho aktu.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Nec, žalobkyňa vo veci samej, je spoločnosťou so sídlom vo Švajčiarsku. V roku 2017 dodávala kozmetické výrobky zákazníkovi usadenému v Chorvátsku a v jednom prípade zákazníkovi usadenému v Rumunsku. Podľa tvrdení spoločnosti Nec tento tovar, ktorý sa nachádzal v sklade v Slovinsku, prevzal kupujúci v Chorvátsku alebo tretia strana konajúca na účet kupujúceho a prepravil ho zo Slovinska do iného členského štátu, takže na predmetné dodania sa vzťahovalo oslobodenie od DPH stanovené pre dodanie tovaru na území Únie podľa § 46 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti veci samej.
V rámci daňovej kontroly DPH za rok 2017 finančna uprava Republike Slovenije (daňový orgán Slovinskej republiky; ďalej len „prvostupňový daňový orgán“) overoval doklady a dokumenty spoločnosti Nec týkajúce sa dodania tovaru a poskytnutia služieb vykonaných v iných členských štátoch. Rozhodnutím zo 14. februára 2019 uvedený daňový orgán vyzval Nec, aby predložila všetky dokumenty o predmetných dodaniach.
V odpovedi na toto rozhodnutie Nec predložila faktúry a kópie nákladných listov, ktoré preukazovali, že tovar bol prepravený zo Slovinska do iného členského štátu. V tomto štádiu však Nec prvostupňovému daňovému orgánu nepredložila dodacie listy a iné dokumenty uvedené v nákladných listoch, pričom uviedla, že nemá k dispozícii všetky dokumenty a že sa pokúsi ich získať.
Dňa 1. apríla 2019 prvostupňový daňový orgán vyhotovil zápisnicu o daňovej kontrole a oznámil ju spoločnosti Nec. Vo svojich pripomienkach k zápisnici predložených v lehote stanovenej na tento účel Nec predložila kópie cenových ponúk a dodacích listov, podľa ktorých bol predmetný tovar dodaný do iného členského štátu ako Slovinsko. Nec okrem toho odôvodnila oneskorené predloženie týchto dôkazov tvrdením, že jej kancelária v Hamburgu (Nemecko), ktorá bola zodpovedná za dodania do Chorvátska, ukončila svoju činnosť v auguste 2018 a neposkytla jej všetky potrebné dokumenty v stanovenej lehote.
Dňa 30. mája 2019 prvostupňový daňový orgán prijal rozhodnutie o vyrubení dane, ktorým sa ukončilo prvostupňové správne konanie, ktorým si od spoločnosti Nec nárokoval zaplatenie dodatočnej sumy DPH za rok 2017. V tejto súvislosti konštatoval, že Nec nepreukázala prostredníctvom faktúr a nákladných listov, že predmetný tovar bol skutočne prepravený do iného členského štátu ako Slovinsko. Rozhodol preto, že podmienky na oslobodenie dotknutých dodaní od DPH neboli splnené. V tejto súvislosti nezohľadnil dôkazy predložené v nadväznosti na vyhotovenie zápisnice z dôvodu ich oneskoreného predloženia a podľa § 140 ods. 2 ZDavP‑2.
Ministerstvo financií konajúce ako druhostupňový daňový orgán zamietlo odvolanie, ktoré podala Nec proti rozhodnutiu o vyrubení dane, a potvrdilo analýzu prvostupňového daňového orgánu. Takisto žaloba, ktorú podala Nec proti rozhodnutiu tohto ministerstva, bola zamietnutá rozsudkom Upravno sodišče (správny súd, Slovinsko) z dôvodov porovnateľných s dôvodmi vyplývajúcimi z rozhodnutí daňových orgánov.
Nec následne podala proti tomuto rozsudku žiadosť o priznanie možnosti podať kasačnú sťažnosť na Vrhovno sodišče (Najvyšší súd, Slovinsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Rozhodnutím z 18. novembra 2020 tento vnútroštátny súd čiastočne vyhovel tejto žiadosti, najmä s cieľom vyriešiť právnu otázku, ktorú považoval za dôležitú, týkajúcu sa toho, či uplynutie prekluzívnej lehoty upravenej v § 140 ods. 2 ZDavP‑2, ktorá sa týka predloženia dôkazov v daňovom konaní po vydaní zápisnice o daňovej kontrole, môže mať prednosť pred zásadou neutrality systému DPH.
Vrhovno sodišče (Najvyšší súd) uvádza, že smernica 2006/112 nestanovuje dátum, po ktorom dodávateľ tovaru už nemôže v správnom alebo súdnom konaní predložiť dôkazy na účely preukázania, že podmienky na oslobodenie od DPH stanovené v článku 138 ods. 1 tejto smernice sú splnené. Uvádza tiež, že článok 131 uvedenej smernice stanovuje len to, že oslobodenia od dane uvedené v kapitolách 2 až 9 tej istej smernice sa uplatňujú za podmienok stanovených členskými štátmi.
V tomto kontexte tento súd odkazuje najmä na vec, v ktorej bol vydaný rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing (
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
), v ktorej sa Súdny dvor zaoberal podobnou otázkou. Skutkový a právny rámec v tejto veci však nie je podstatne porovnateľný so skutkovým a právnym rámcom sporu, ktorý prebieha na vnútroštátnom súde. Uvedený súd sa preto pýta, či riešenie prijaté v tomto rozsudku možno uplatniť aj v tomto spore.
V tejto súvislosti sa domnieva, že v spore vo veci samej je zásada právnej istoty dostatočne chránená prekluzívnymi lehotami stanovenými na podanie žaloby po vydaní rozhodnutia o vyrubení dane, ako aj režimom uplatniteľným na zohľadňovanie nových skutočností a dôkazov v správnom odvolacom konaní a v sporovom správnom konaní.
Za týchto podmienok Vrhovno sodišče (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Bránia ustanovenia smernice o DPH, najmä jej článok 131 a článok 138 ods. 1, ako aj zásady práva Únie, najmä zásady daňovej neutrality, efektivity a proporcionality, vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zakazuje predložiť a uviesť nové dôkazy slúžiace na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok článku 138 ods. 1 tejto smernice už v priebehu prvostupňového správneho konania, konkrétne pri predložení pripomienok k zápisnici o daňovej kontrole pred vydaním rozhodnutia o vyrubení dane?“
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 131 a článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zakazuje predkladať a zhromažďovať nové dôkazy preukazujúce, že sú splnené hmotnoprávne podmienky stanovené v článku 138 ods. 1 tejto smernice v priebehu správneho konania, konkrétne po vykonaní daňovej kontroly, ale pred prijatím tohto rozhodnutia o vyrubení dane.
Z judikatúry Súdneho dvora v oblasti práva na odpočítanie DPH vyplýva, že spoločný systém DPH zabezpečuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH [pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2020, Komisia/Nemecko (Vrátenie DPH – Faktúry),
C‑371/19
, neuverejnený,
EU:C:2020:936
, bod
].
Súdny dvor opakovane rozhodol, že právo na odpočítanie dane, a tým aj na jej vrátenie, je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemožno obmedziť. Toto právo sa uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe [rozsudok z 18. novembra 2020, Komisia/Nemecko (Vrátenie DPH – Faktúry),
C‑371/19
, neuverejnený,
EU:C:2020:936
, bod
a citovaná judikatúra].
Stále v oblasti práva na odpočítanie DPH Súdny dvor tiež rozhodol, že základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa priznalo odpočítanie alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, ak sú splnené hmotnoprávne podmienky, a to aj napriek tomu, že zdaniteľné osoby opomenuli niektoré formálne náležitosti. Inak to však môže byť vtedy, ak má porušenie takýchto formálnych náležitostí za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že boli splnené hmotnoprávne podmienky [rozsudok z 18. novembra 2020, Komisia/Nemecko (Vrátenie DPH – Faktúry),
C‑371/19
, neuverejnený,
EU:C:2020:936
, body
a
, ako aj citovaná judikatúra].
Takéto úvahy platia, aj pokiaľ ide o pravidlá vymedzujúce transakcie podliehajúce DPH, a konkrétnejšie pravidlá týkajúce sa oslobodenia takýchto transakcií od dane, ako sú pravidlá uvedené v článku 131 a článku 138 ods. 1 smernice 2006/112 týkajúce sa oslobodenia dodania v rámci Spoločenstva od dane.
V tejto súvislosti článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného na miesto určenia mimo ich územia, ale v rámci Únie predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.
Ako vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, spor vo veci samej sa netýka porušenia formálnych požiadaviek, ktoré by bránili predložiť dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky práva na oslobodenie od DPH pre predmetné dodania tovaru boli splnené, ale dátumu, ku ktorému možno tento dôkaz predložiť.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Súdny dvor rozhodol, pokiaľ ide o ustanovenia ôsmej smernice Rady 79/1072/EHS zo 6. decembra 1979 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – Úpravy o vrátení dane z pridanej hodnoty platiteľom dane, ktorí nemajú sídlo na území štátu (
Ú. v. ES L 331, 1979, s. 11
; ďalej len „ôsma smernica o DPH“), týkajúce sa vrátenia DPH, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej možno odoprieť právo na vrátenie DPH, ak zdaniteľná osoba neposkytne bez dostatočného odôvodnenia a napriek žiadostiam o informácie, ktoré jej boli zaslané, dokumenty umožňujúce preukázať, že boli splnené hmotnoprávne podmienky na priznanie tohto vrátenia, predtým, než daňový orgán prijme svoje rozhodnutie. Tie isté ustanovenia však nebránia tomu, aby členské štáty súhlasili s predložením takýchto dôkazov po tomto rozhodnutí (rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, bod
).
Súdny dvor takisto rozhodol, že vzhľadom na to, že zavedenie vnútroštátnych opatrení o odmietnutí zohľadniť dôkazy predložené po prijatí rozhodnutia o zamietnutí žiadosti o vrátenie nie je upravené ôsmou smernicou o DPH, patrí do pôsobnosti vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu na základe zásady procesnej autonómie členských štátov, avšak pod podmienkou, že tieto pravidlá nie sú menej priaznivé ako pravidlá upravujúce obdobné situácie vnútroštátnej povahy (zásada ekvivalencie) a nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnou úpravou Únie (zásada efektivity) (rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, bod
).
Na tomto základe Súdny dvor rozhodol, že ustanovenia ôsmej smernice o DPH a zásady práva Únie, najmä zásada daňovej neutrality, nebránia tomu, aby bola žiadosť o vrátenie DPH zamietnutá, ak zdaniteľná osoba v stanovených lehotách nepredložila príslušnému daňovému orgánu, a to ani na základe jeho žiadosti, všetky dokumenty a informácie vyžadované na preukázanie jej práva na vrátenie DPH, bez ohľadu na skutočnosť, že táto zdaniteľná osoba predložila tieto dokumenty a tieto informácie zo svojho vlastného podnetu v rámci sťažnosti alebo žaloby na súd podanej proti rozhodnutiu o odmietnutí uznať takéto právo na vrátenie, pokiaľ boli dodržané zásady ekvivalencie a efektivity (rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, bod
a výrok).
Táto judikatúra by sa mala analogicky považovať za uplatniteľnú na ustanovenia smernice 2006/112 týkajúce sa oslobodenia od dane dodania tovaru odoslaného alebo prepraveného mimo územia členského štátu, ale v rámci Únie, najmä na článok 138 ods. 1 tejto smernice.
Preto so zreteľom na článok 131 smernice 2006/112, podľa ktorého sa oslobodenia stanovené v kapitolách 2 až 9 tejto smernice, medzi ktoré patrí aj oslobodenie stanovené v článku 138 ods. 1 tejto smernice, uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia práva Únie, a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania uvedeného oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane, zavedenie vnútroštátnych opatrení odmietajúcich zohľadniť dôkazy predložené, ako v spore vo veci samej, v rámci dodatočného vyrubenia DPH, patrí do pôsobnosti vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu na základe zásady procesnej autonómie členských štátov, avšak pod podmienkou, že tieto pravidlá nie sú menej priaznivé ako pravidlá upravujúce obdobné situácie vnútroštátnej povahy (zásada ekvivalencie) a nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnou úpravou Únie (zásada efektivity) (pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, bod
a citovanú judikatúru).
Pokiaľ ide v prvom rade o zásadu efektivity, treba uviesť, že možnosť predložiť dodatočné dôkazy v rámci konania o dodatočnom vyrubení DPH bez časového obmedzenia by bola v rozpore so zásadou právnej istoty, ktorá vyžaduje, aby sa daňová situácia zdaniteľnej osoby vzhľadom na jej práva a povinnosti vo vzťahu k daňovému orgánu nemohla donekonečna spochybňovať (pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, bod
a citovanú judikatúru).
Treba však uviesť, že nezohľadnenie dôkazov preukazujúcich, že podmienky na oslobodenie od DPH sú pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva splnené, vedie k situácii, v ktorej je zásada daňovej neutrality, ktorej význam pre spoločný systém DPH bol pripomenutý v bodoch 28 až 30 tohto rozsudku a ktorá v zásade nemôže byť obmedzená, v prípade dotknutých hospodárskych činností porušená.
Z toho vyplýva, že hoci je pravda, že právo na oslobodenie od DPH môže byť v určitých situáciách odmietnuté, najmä z dôvodu, že dotknutý hospodársky subjekt oneskorene predložil dôkazy potrebné na preukázanie existencie tohto práva po niekoľkých neúspešných výzvach daňového orgánu a keď sa konanie nachádzalo už vo fáze sporového konania, ako to bolo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:212), nič to nemení na tom, že ak daňový orgán odmietne zdaniteľnej osobe priznať oslobodenie od DPH v počiatočnom štádiu daňového konania, musí zabezpečiť prísne dodržiavanie zásady daňovej neutrality.
Aj keď v situácii, v ktorej daňový orgán ešte neprijal rozhodnutie o vyrubení dane vo vzťahu k zdaniteľnej osobe k dátumu, keď táto osoba predloží dodatočné dôkazy na podporu práva, ktorého sa domáha, možno bezpochyby uplatniť voči tejto zdaniteľnej osobe odmietnutie zohľadniť tieto dôkazy, musí sa to zakladať na osobitných okolnostiach, akými sú najmä neexistencia akéhokoľvek odôvodnenia vzniknutého oneskorenia alebo skutočnosť, že oneskorenie viedlo k strate daňových príjmov.
Odmietnutie zohľadniť dôkazy k dátumu, ktorý predchádza prijatiu takéhoto rozhodnutia o vyrubení dane, totiž môže nadmerne sťažiť výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie, keďže takéto odmietnutie obmedzuje možnosť zdaniteľnej osoby predložiť dôkazy týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych podmienok na získanie oslobodenia od DPH. Vnútroštátna právna úprava, ktorá v tomto štádiu daňového konania neumožňuje zdaniteľnej osobe predložiť ešte chýbajúce dôkazy na podporu svojho práva, ktorého sa domáha, a ktorá nezohľadňuje prípadné vysvetlenia dôvodov, pre ktoré tieto dôkazy neboli predložené skôr, sa zdá byť ťažko zlučiteľná so zásadou proporcionality a tiež so základnou zásadou neutrality DPH.
V prejednávanej veci prináleží vnútroštátnemu súdu, aby vzhľadom na vyššie uvedené úvahy posúdil, či odmietnutie zohľadniť tieto skutočnosti je alebo nie je v súlade so zásadou efektivity.
V tomto kontexte musí vnútroštátny súd zohľadniť najmä skutočnosť, že podľa jeho vlastných informácií zápisnica o daňovej kontrole neukončuje daňovú kontrolu a predstavuje iba predbežný procesný akt, ktorého cieľom je iba informovať zdaniteľnú osobu o skutkovej situácii, ktorú zistil prvostupňový daňový orgán, a o možnosti predložiť pripomienky.
Pokiaľ ide o pripomienku žalobkyne vo veci samej, podľa ktorej Slovinská republika nedávno zmenila vnútroštátnu právnu úpravu, o ktorú ide vo veci samej, pričom cieľom tejto zmeny bolo podľa nej najmä zrušenie ustanovenia, ktoré stanovovalo, že nové skutočnosti a dôkazy sa zohľadnia iba vtedy, ak existovali pred vyhotovením zápisnice a ak ich zdaniteľná osoba z opodstatneného dôvodu nemohla uviesť a predložiť pred týmto vyhotovením, stačí uviesť, že táto účastníčka konania vôbec netvrdí, že tým bude dotknutý právny rámec uplatniteľný v spore vo veci samej.
V druhom rade vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či je v prejednávanej veci dodržaná zásada ekvivalencie, ktorá vyžaduje, aby vnútroštátne procesnoprávne ustanovenia upravujúce oslobodenie dodania tovaru v rámci Spoločenstva od DPH neboli menej priaznivé ako tie, ktoré upravujú podobné situácie podliehajúce vnútroštátnemu právu (pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, bod
a citovanú judikatúru).
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 131 a článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zakazuje predkladať a zhromažďovať nové dôkazy preukazujúce, že sú splnené hmotnoprávne podmienky stanovené v článku 138 ods. 1 tejto smernice, v priebehu správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu rozhodnutia o vyrubení dane, konkrétne po vykonaní daňovej kontroly, ale pred prijatím tohto rozhodnutia o vyrubení dane, pokiaľ boli dodržané zásady ekvivalencie a efektivity.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Článok 131 a článok 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality

sa majú vykladať v tom zmysle, že:

nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zakazuje predkladať a zhromažďovať nové dôkazy preukazujúce, že sú splnené hmotnoprávne podmienky stanovené v článku 138 ods. 1 tejto smernice, v priebehu správneho konania, ktoré viedlo k prijatiu rozhodnutie o vyrubení dane, konkrétne po vykonaní daňovej kontroly, ale pred prijatím tohto rozhodnutia o vyrubení dane, pokiaľ boli dodržané zásady ekvivalencie a efektivity.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: slovinčina.