CELEX: 62018CJ0275
Begäran om förhandsavgörande
Gemensamt system för mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artiklarna 131 och 146.1 a
Undantag från skatteplikt för leveranser av varor som försänds eller transporteras ut ur Europeiska unionen
Villkor för undantag från skatteplikt i nationell rätt
Hänförande av varor till ett särskilt tullförfarande
Bevis för hänförande till förfarandet för export

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 131 och 146 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
Begäran har framställts i ett mål mellan Milan Vinš och Odvolací finanční ředitelství (nämnden för omprövning i skatteärenden, Republiken Tjeckien) angående skattemyndighetens beslut att inte undanta ett antal leveranser av varor som försänts ut ur Europeiska unionen från mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Mervärdesskattedirektivet
Artikel 14.1 i kapitel 1, med rubriken ”Leverans av varor”, i avdelning IV, med rubriken ”Beskattningsbara transaktioner”, i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”
Avdelning IX i mervärdesskattedirektivet har rubriken ”Undantag från skatteplikt”. Artikel 131 i kapitel 1, med rubriken ”Allmänna bestämmelser”, i denna avdelning har följande lydelse:
”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller [annat] missbruk.”
Artikel 146.1 ingår i kapitel 6, med rubriken ”Undantag för export” i avdelning IX i mervärdesskattedirektivet. Denna punkt har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)
Leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen.
…”
Avdelning XI i mervärdesskattedirektivet har rubriken ”Skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara personer”. Artikel 273 i kapitel 7, med rubriken ”Övriga bestämmelser”, i denna avdelning har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
…”
Tullkodexen
Artikel 4 leden 15–17 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (
EGT L 302, 1992, s. 1
; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 (
EUT L 117, 2005, s. 13
) (nedan kallad tullkodexen), har följande lydelse:
”I denna kodex används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
15)
godkänd tullbehandling:
a)
att varor hänförs till ett tullförfarande,
…
16)
tullförfarande:
…
h)
Export.
17)
tulldeklaration
: den åtgärd genom vilken en person i föreskriven form och på föreskrivet sätt anger ett önskemål om att hänföra varor till ett visst tullförfarande.”
Avdelning IV i tullkodexen har rubriken ”Godkänd tullbehandling” och kapitel 2 i denna avdelning har rubriken ”Tullförfaranden”. I avsnitt 1, med rubriken ”Hänförande av varor till ett tullförfarande”, i detta kapitel finns artikel 59, vilken har följande lydelse:
”1.   Alla varor som skall hänföras till ett tullförfarande skall omfattas av en deklaration för förfarandet i fråga.
2.   Gemenskapsvaror som har deklarerats för ett förfarande för export, passiv förädling, transitering eller lagring i tullager skall vara föremål för tullövervakning från mottagandet av tulldeklarationen till den tid punkt då de lämnar gemenskapens tullområde, förstörs eller tulldeklarationen ogiltigförklaras.”
I artikel 61 i nämnda kodex anges följande:
”Tulldeklarationen skall upprättas
a)
skriftligen, eller
b)
med databehandlingsteknik antingen enligt bestämmelser som fastställs i enlighet med kommittéförfarandet eller med tullmyndigheternas godkännande, eller
c)
genom en muntlig deklaration eller någon annan åtgärd genom vilken varornas innehavare uttrycker en önskan att hänföra dem till ett tullförfarande, om denna möjlighet föreskrivs i de regler som antagits enligt kommittéförfarandet.”
Artikel 161 i tullkodexen ingår i avsnitt 4, med rubriken ”Export”, i samma kapitel 2. Artikel 161.1 och 161.2 har följande lydelse:
”1.   Exportförfarandet gör det möjligt för gemenskapsvaror att lämna gemenskapens tullområde.
Export skall medföra tillämpning av utförselformaliteter, inklusive handelspolitiska åtgärder och i förekommande fall exporttullar.
2.   … [A]lla gemenskapsvaror som är avsedda för export [ska] hänföras till exportförfarandet.”
Förordning (EEG) nr 2454/93
I kapitel 2, med rubriken ”Slutgiltig export”, i avdelning IV, med rubriken ”Tillämpningsföreskrifter för export”, i del II, med rubriken ”Godkänd tullbehandling”, i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (
EGT L 253, 1993, s. 1
; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 1875/2006 av den 18 december 2006 (
EUT L 360, 2006, s. 64
), ingår artikel 795.1 som har följande lydelse:
”Om varor har lämnat gemenskapens tullområde utan en exportdeklaration, skall exportören inge en sådan deklaration i efterhand till det tullkontor som är behörigt för den plats där exportören är etablerad.
…
Tullmyndigheterna får godta denna deklaration bara om exportören lämnar något av följande:
…
b)
Tillräckliga bevis för varornas beskaffenhet och kvantitet samt de omständigheter under vilka de lämnade gemenskapens tullområde.
…”
Tjeckisk rätt
I 33a § lag nr 235/2004 om mervärdesskatt, med rubriken ”Skattehandling avseende export”, i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet föreskrivs följande:
”Med skattehandling avseende export avses
a)
ett beslut som fattats av tullkontoret om export av varor till ett tredje land där tullkontoret har bekräftat att varorna har lämnat … unionens territorium …”
Artikel 66 i denna lag har följande lydelse:
”1.   I denna lag förstås med export av varor utförsel av varor från unionens territorium till ett tredje lands territorium, förutsatt att varorna har hänförts till ett tullförfarande för export, …
2.   Undantag från skatteplikt gäller för leveranser av varor som försänds eller transporteras från det nationella territoriet till ett tredjeland
a)
av säljaren, eller för dennes räkning,
…
4.   När det gäller leveransen av varor i ett tredje land ska transaktionen anses ha ägt rum det datum då varorna lämnade unionens territorium, såsom detta bekräftas av tullkontoret. Den beskattningsbara personen ska styrka att varorna har levererats till ett tredjelands territorium medelst en skattehandling enligt 33a led a i denna lag.
…
6.   Om utförseln från unionens territorium inte har bekräftats av tullkontoret i en skattehandling, får den beskattningsbara personen styrka att varorna har förts ut med andra bevismedel.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Under åren 2012–2014 försände Milan Vinš varje månad, per post, 400–500 militära samlarobjekt ut ur unionen. Han lämnade inte in någon mervärdesskattedeklaration för dessa varor, eftersom han ansåg att de berörda leveranserna var undantagna från mervärdesskatteplikt i egenskap av varor avsedda för export.
Nämnden för omprövning i skatteärenden fastställde i sitt beslut av den 27 augusti 2015 i huvudsak de beskattningsbeslut som skattemyndigheten hade utfärdat, enligt vilka Milan Vinš ålades att betala mervärdesskatt för de aktuella leveranserna av varor. Beslutet motiverades med att Milan Vinš inte hade styrkt att han hade hänfört dessa varor till ett tullförfarande för export, vilket innebar att dessa leveranser, enligt 66 § punkt 1 lag nr 235/2004, inte kunde omfattas av undantaget för export.
Det överklagande Milan Vinš ingav mot detta beslut avslogs av Krajský soud v Hradci Králové (Regiondomstolen i Hradec Králové, Republiken Tjeckien). Denna domstol ansåg att kravet på att hänföra varor avsedda för export till tullförfarandet för export, som ett villkor för att få rätt till undantaget för export, var proportionerligt, möjliggjorde en effektiv domstolsprövning av exporten och var helt i linje med unionsrätten. Det var i detta hänseende inte tillräckligt att varorna i fråga faktiskt hade levererats i tredjeländer.
Milan Vinš överklagade till den hänskjutande domstolen. Han har till stöd för sitt överklagande gjort gällande att det avgörande för att uppfylla de villkor som anges i 66 § punkt 1 lag nr 235/2004 är att de berörda varorna har lämnat unionens territorium och, följaktligen, att de faktiskt har levererats i ett tredjeland. En sådan omständighet kan styrkas genom bekräftelse från tullkontoret eller med andra bevismedel, även handlingar som utfärdats av postväsendet. Milan Vinš har i detta hänseende hänvisat till domen av den 19 december 2013, BDV Hungary Trading (
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
), som han menar leder till slutsatsen att villkoret att de berörda varorna ska ha hänförts till ett tullförfarande går utöver vad medlemsstaterna kan kräva enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet.
Nämnden för omprövning i skatteärenden har upprepat sin argumentation, enligt vilken samtliga kumulativa villkor för att omfattas av undantaget från skatteplikt för leveranser avsedda för export inte var uppfyllda i det nationella målet. Nämnden har gjort gällande att den nationella lagstiftaren införde villkoret att de berörda varorna skulle hänföras till ett tullförfarande i syfte att förhindra skatteundandragande och att detta villkor är förenligt med mervärdesskattedirektivet. Milan Vinš har, enligt nämnden för omprövning i skatteärenden, endast framfört påståenden som inte styrks av någon som helst bevisning.
Den hänskjutande domstolen anser att medlemsstaterna visserligen, enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, i sin nationella lagstiftning kan fastställa villkor för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av de undantag som föreskrivs i detta direktiv, bland annat de som föreskrivs i artikel 146 i direktivet, och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller annat missbruk, men att de därvid måste iaktta de allmänna unionsrättsliga principerna. Den hänskjutande domstolen anser att det är oklart huruvida den tjeckiska lagstiftningen är förenlig med dessa principer, i och med att den beskattningsbara personen åläggs att styrka att varor avsedda för export har hänförts till tullförfarandet för export, särskilt när den beskattningsbara personen kan bevisa att varorna faktiskt har lämnat unionens territorium.
Mot denna bakgrund beslutade Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Republiken Tjeckien) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Är det tillåtet att som villkor för rätten till undantag från mervärdesskatteplikt för varor avsedda för export, i den mening som avses i artikel 146 i [mervärdesskattedirektivet], kräva att de berörda varorna först måste hänföras till ett visst tullförfarande (såsom föreskrivs i 66 § [lag nr 235/2004])?
2)
Är en sådan nationell lagstiftning berättigad enligt artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, som ett villkor för att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller [annat] missbruk?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, som det är lämpligt att pröva gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 131 i samma direktiv, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagbestämmelse, i vilken det som villkor för att varor avsedda för export ut ur unionen ska undantas från mervärdesskatteplikt krävs att dessa varor har hänförts till tullförfarandet för export.
EU-domstolen erinrar, för det första, om att medlemsstaterna enligt artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet från skatteplikt ska undanta leverans av varor som av säljaren eller för säljarens räkning försänds eller transporteras ut ur unionen. Denna bestämmelse ska läsas tillsammans med artikel 14.1 i samma direktiv, i vilken det anges att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (se, för ett liknande resonemang, domen av den 28 februari 2018, Pieńkowski,
C‑307/16
,
EU:C:2018:124
, punkt
).
Detta undantag från skatteplikt syftar till att säkerställa att leveranserna av de berörda varorna beskattas på varornas bestämmelseort, det vill säga på den ort där de exporterade varorna ska konsumeras (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
Av de bestämmelser som anges i punkt 22 ovan och särskilt av den omständigheten att uttrycket ”försänds” används i nämnda artikel 146.1 a, framgår att en vara har exporterats och att undantaget för leverans för export är tillämpligt om rätten att såsom ägare förfoga över varan har överförts på förvärvaren och leverantören visar att denna vara har försänts eller transporterats ut ur unionen och att varan genom denna försändelse eller transport fysiskt har lämnat unionens territorium (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 februari 2018, Pieńkowski,
C‑307/16
,
EU:C:2018:124
, punkt
).
Enligt den hänskjutande domstolen är det i det nationella målet ostridigt att de berörda varorna försänts av Milan Vinš, per post, ut ur unionens territorium och Milan Vinš har bland annat gjort gällande att han genom handlingar som utfärdats av postväsendet kan styrka att dessa varor faktiskt har lämnat nämnda territorium.
Vidare föreskrivs det i artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet inte något villkor, såsom det som föreskrivs i 66 § punkt 1 lag nr 235/2004, enligt vilket varor avsedda för export måste hänföras till tullförfarandet för export för att det undantag från skatteplikt för export som föreskrivs i den förstnämnda bestämmelsen ska vara tillämpligt.
Frågan huruvida en transaktion ska kvalificeras som en leverans för export enligt artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet kan därför inte bero på om de berörda varorna hänförs till tullförfarandet för export, vid äventyr av att den beskattningsbara personen annars förlorar rätten att göra gällande exportundantaget (se, analogt, dom av den 19 december 2013, BDV Hungary Trading,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
, punkt
).
För det andra ankommer det på medlemsstaterna att, i enlighet med artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, fastställa vilka villkor som ska vara uppfyllda för att exporttransaktioner ska undantas från skatteplikt, i syfte att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av de undantag från skatteplikt som föreskrivs i direktivet och i syfte att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller annat missbruk. Medlemsstaterna ska emellertid, vid utövandet av sina befogenheter, iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat proportionalitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
Det kan med avseende på denna princip noteras att en nationell bestämmelse, genom vilken rätten till undantag från mervärdesskatteplikt i väsentlig utsträckning villkoras av att vissa formkrav är uppfyllda utan att hänsyn tas till de materiella villkoren och, i synnerhet, utan kontroll av huruvida dessa har uppfyllts, går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt uppbörd av skatten. Transaktionerna ska nämligen beskattas med beaktande av deras objektiva kännetecken (dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
Ett sådant villkor som det som föreskrivs i 66 § punkt 1 lag nr 235/2004, som förhindrar att en leverans av varor som inte har hänförts till tullförfarandet för export undantas från mervärdesskatteskatteplikt, trots att det är ostridigt att dessa varor faktiskt har exporterats i enlighet med de kriterier som angetts i punkt 24 i denna dom och att denna leverans således, enligt sina objektiva kännetecken, uppfyller de villkor för undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet, är inte förenligt med proportionalitetsprincipen.
Att ställa upp ett sådant villkor är likvärdigt med att endast medge undantag om sådana formkrav som avses i punkt 29 ovan är uppfyllda, utan att pröva huruvida de materiella krav som uppställs i unionsrätten faktiskt har uppfyllts. Enbart det förhållandet att en exportör inte har hänfört de berörda varorna till tullförfarandet för export innebär inte att en sådan export inte faktiskt har ägt rum (se, analogt, dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
Enligt domstolens praxis finns det endast två typfall då åsidosättande av ett formkrav kan medföra att rätten till undantag från mervärdesskatteplikt går förlorad (dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
Det första typfallet innebär att principen om skatteneutralitet inte kan åberopas till stöd för ett undantag från mervärdesskatteplikt av en beskattningsbar person som uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande och äventyrat det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion. Enligt domstolens praxis strider det inte mot unionsrätten att kräva att en aktör agerar i god tro och vidtar de åtgärder som rimligen kan krävas för att säkerställa att den transaktion som denne utför inte leder till att vederbörande blir inblandad i ett skatteundandragande. För det fall den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den transaktion som denne utförde ingick i ett skatteundandragande från förvärvarens sida och den beskattningsbara personen inte vidtog alla åtgärder som rimligen kunde krävas av denne för att undvika att bli inblandad i detta skatteundandragande, ska den beskattningsbara personen nekas undantag från skatteplikt (dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
I förevarande mål finns det inget i handlingarna som tyder på att beslutet att inte bevilja det aktuella undantaget från skatteplikt i det nationella målet beror på att det förekommit ett sådant skatteundandragande.
Enligt det andra typfallet kan åsidosättandet av ett formkrav leda till att undantag från mervärdesskatteplikt nekas, om detta åsidosättande förhindrar att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts kan läggas fram (dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
En underlåtenhet att hänföra varor som är avsedda för export till nämnda tullförfarande medför ofta, såsom den tjeckiska regeringen i huvudsak har gjort gällande, att det blir svårare eller till och med omöjligt för skattemyndigheterna att kontrollera att dessa varor faktiskt har lämnat unionens territorium. Detta medför – med avseende på den säkra bevisning som avses i punkt 35 ovan – att det måste styrkas till de behöriga skattemyndigheternas belåtenhet att exporten verkligen har ägt rum, eftersom detta krav är beroende av ett materiellt villkor som måste vara uppfyllt för att undantaget från skatteplikt ska medges (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2018, Cartrans Spedition,
C‑495/17
,
EU:C:2018:887
, punkt
).
Såsom framgår av punkt 25 i denna dom har det emellertid, i det nationella målet, inte gjorts gällande att underlåtenheten att hänföra de berörda varorna till tullförfarandet för export innebar att det inte var möjligt att fastställa att de materiella kraven, i förevarande fall att dessa varor faktiskt lämnat unionens territorium, var uppfyllda.
Av detta följer att en underlåtenhet att uppfylla det formella kravet att hänföra varor som är avsedda för export till tullförfarandet för export, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, inte kan leda till att exportören går miste om sin rätt till undantag från skatteplikt för export, om det har styrkts att varorna faktiskt har lämnat unionens territorium.
Denna slutsats påverkas inte av det argument som framförts av den tjeckiska regeringen, nämligen att exportören under alla omständigheter, enligt bland annat artiklarna 59.1 och 161.2 i tullkodexen, var skyldig att hänföra de berörda varorna till nämnda tullförfarande genom att fylla i en tulldeklaration för detta ändamål, vilket vid behov hade kunnat göras i efterhand, så att den ursprungliga underlåtenheten att uppfylla detta krav inte hade medfört att exportören definitivt miste sin rätt till undantag från skatteplikt för export. Såsom följer av punkterna 29–31 i denna dom utgör nämligen ett sådant hänförande, oavsett om det görs före eller efter exporten, ett formkrav som dessutom inte följer av det gemensamma systemet för mervärdesskatt, utan av tullförfarandet. En underlåtenhet att uppfylla detta krav utesluter således inte i sig att de materiella villkoren för att ett undantag från skatteplikt ska kunna beviljas är uppfyllda.
Med beaktande av vad som anförts ovan ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Artikel 146.1 a i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 131 i samma direktiv, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagbestämmelse, enligt vilken det som villkor för att varor avsedda för export ut ur unionen ska undantas från mervärdesskatteplikt krävs att dessa varor har hänförts till tullförfarandet för export, i en situation där det är utrett att de materiella villkoren för undantaget från skatteplikt, bland annat att de berörda varorna faktiskt har lämnat unionens territorium, är uppfyllda.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande:

Artikel 146.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförd med artikel 131 i samma direktiv, ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagbestämmelse, enligt vilken det som villkor för att varor avsedda för export ut ur unionen ska undantas från mervärdesskatteplikt krävs att dessa varor har hänförts till tullförfarandet för export, i en situation där det är utrett att de materiella villkoren för undantaget från skatteplikt, bland annat att de berörda varorna faktiskt har lämnat unionens territorium, är uppfyllda.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tjeckiska.