CELEX: 62015CJ0616
Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas
Apmokestinimas
Pridėtinės vertės mokestis
Direktyva 2006/112/EB
132 straipsnio 1 dalies f punktas
Paslaugų, kurias savo nariams teikia nepriklausomos asmenų grupės, neapmokestinimas
Apsiribojimas nepriklausomomis grupėmis, kurių nariai vykdo tik tam tikrų rūšių profesinę veiklą

Savo ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo konstatuoti, kad neapmokestindama pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) tik nepriklausomų asmenų grupių (toliau – NAG), kurių nariai vykdo tik tam tikrų rūšių profesinę veiklą, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
) 132 straipsnio 1 dalies f punktą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, 1977, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) nuo 2007 m. sausio 1 d. buvo panaikinta ir pakeista Direktyva 2006/112. Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalyje buvo nustatyta:
„Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir kiti viešosios teisės subjektai neturi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis veiklos, kurią jos vykdo, ar sandorių, kuriuos jos sudaro kaip valdžios institucijos, atžvilgiu, net jei jos renka rinkliavas, mokestį už paslaugas, įmokas ar kitokius su tokia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau kai jos vykdo tokią veiklą ar sandorius, jos turi būti laikomos apmokestinamuoju asmeniu tokios veiklos ar sandorių atžvilgiu, jei jų traktavimas kaip neapmokestinamojo asmens labai iškraipytų konkurenciją.
Bet kuriuo atveju šias įstaigas reikia laikyti apmokestinamaisiais asmenimis D priede išvardytos veiklos atžvilgiu, jei toji veikla nėra tokio menko masto, dėl kurio ji būtų visiškai nereikšminga.
<…>“
Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnyje buvo nustatyta:
„1.   Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą [aiškų] atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:
<…>
f)
paslaugas, kurias savo nariams teikia nepriklausomos asmenų grupės, kurių veikla yra atleista nuo pridėtinės vertės mokesčio arba nėra šio mokesčio objektas, kai tos paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams jų veiklai vykdyti ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, su sąlyga, kad toks atleidimas nuo mokesčio neiškraipo konkurencijos;
<…>“
Šios direktyvos 28 straipsnio 3 ir 4 dalyse buvo nurodyta:
„3.   Per 4 dalyje nurodytą pereinamąjį laikotarpį valstybės narės gali:
a)
ir toliau apmokestinti sandorius, nurodytus šios direktyvos E priede, kurie atleisti nuo mokesčio pagal šios direktyvos 13 ir [arba] 15 straipsnius;
<…>
4.   Iš pradžių pereinamasis laikotarpis trunka penkerius metus nuo 1978 m. sausio 1 d. Vėliausiai likus 6 mėnesiams iki šio laikotarpio pabaigos, o po to esant reikalui, Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, peržiūri, kokia yra padėtis 3 dalyje išdėstytų nukrypimų atžvilgiu, ir, Komisijos pasiūlymu, vieningai nustato, ar panaikinti visus ar tik kai kuriuos šiuos nukrypimus.“
Tos direktyvos E priede „28 straipsnio 3 dalies a punkte nurodyti sandoriai“ buvo numatyta:
<…>
3.   13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte nurodyti sandoriai, išskyrus medicinos ir slaugos pobūdžio [kiti nei medicinos ar paramedicinos pobūdžio nepriklausomų asmenų grupių sandoriai];
<…>“
Aštuonioliktoji direktyva 89/465/EEB
1989 m. liepos 18 d. Aštuonioliktosios Tarybos direktyvos 89/465/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo: tam tikrų išlygų, numatytų Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 28 straipsnio 3 dalyje, panaikinimas (
OL L 226, 1989, p. 21
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 138) 1 straipsnyje buvo numatyta:
„Direktyva 77/388/EEB keičiama taip:
1)
Nuo 1990 m. sausio 1 d. iš priedo E išbraukiami visi 1, 3–6, 8, 9, 10, 12, 13 ir 14 punktuose nurodyti sandoriai.
<…>“
Direktyva 2006/112
Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmoje ir antroje pastraipose nurodyta:
„Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau joms vykdant tokią veiklą ar sandorius jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.“
Direktyvos 2006/112 131 straipsnyje, esančiame jos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 1 skyriuje „Bendrosios nuostatos“, numatyta:
„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“
Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalyje, esančioje jos IX antraštinės dalies 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“, numatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
a)
paslaugų, išskyrus keleivių gabenimo ir telekomunikacijų paslaugas, teikimas ir su tuo susijusių prekių tiekimas, kai šį tiekimą ir teikimą vykdo viešojo pašto tarnybos;
b)
ligoninių ir medicininės priežiūros bei glaudžiai su ja susijusi veikla, kai ją vykdo viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos arba, tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, ligoninės, gydymo ar diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos;
c)
medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai bei paramedikai, teikimas [asmens sveikatos priežiūros paslaugos, teikiamos vykdant su medicina ar paramedicina susijusią profesinę veiklą], kaip jį [ją] apibrėžia atitinkama valstybė narė;
d)
žmogaus organų, kraujo ir motinos pieno tiekimas;
e)
dantų technikų, kai jie vykdo savo profesinę veiklą, vykdomas paslaugų teikimas ir dantų protezų tiekimas, kai jį vykdo dantų gydytojai ir dantų technikai;
f)
nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys, paslaugų savo nariams teikimas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams vykdant šią veiklą ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija;
g)
su globa ir rūpyba bei socialinės apsaugos darbu glaudžiai susijusių paslaugų teikimas ir prekių tiekimas, įskaitant paslaugas ir prekes, kurias teikia ar tiekia senelių namai, viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino socialine gerove besirūpinančiomis organizacijomis;
<…>
i)
vaikų ar jaunimo švietimas, mokyklinis ar universitetinis švietimas, profesinis mokymas ar perkvalifikavimas, kurį vykdo tokios paskirties viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos ar kitos organizacijos, kurias atitinkama valstybė narė pripažino turinčiomis tokią paskirtį, įskaitant su tuo glaudžiai susijusių paslaugų teikimą ir prekių tiekimą;
<…>
m)
pelno nesiekiančių organizacijų su sportu ir kūno kultūra glaudžiai susijusių tam tikrų paslaugų teikimas sportuojantiems ar kūno kultūra užsiimantiems asmenims;
n)
viešosios teisės reglamentuojamų įstaigų ar kitų kultūros įstaigų, kurias tokiomis pripažino atitinkama valstybė narė, vykdomas tam tikrų kultūros paslaugų teikimas ir su šiomis paslaugomis glaudžiai susijusių prekių tiekimas;
<…>“
Pagal Direktyvos 2006/112 133 straipsnio pirmą pastraipą:
„Valstybės narės gali ir kitas, ne tik viešosios teisės reglamentuojamas, įstaigas, neapmokestinti PVM 132 straipsnio 1 dalies b, g, h, i, l, m ir n punktuose numatytais neapmokestinimo atvejais, jei kiekvienu konkrečiu atveju tenkinama viena ar kelios šios sąlygos:
<…>
d)
neapmokestinant PVM neturi būti iškraipoma konkurencija PVM mokėti turinčių komercinių įmonių atžvilgiu.“
Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalyje, esančioje IX antraštinės dalies 3 skyriuje „Kita PVM neapmokestinama veikla“, numatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
a)
draudimo ir perdraudimo sandoriai, įskaitant su jais susijusias paslaugas, kurias teikia draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
<…>
d)
sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą;
e)
sandoriai, įskaitant derybas, dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip [teisėtą] atsiskaitymo priemonė, išskyrus kolekcionuojamas monetas ar banknotus, pavyzdžiui, aukso, sidabro ar kitų metalų monetas ar banknotus, kurie paprastai nėra naudojami kaip atsiskaitymo priemonė, arba numizmatinės vertės monetas;
<…>“
Vokietijos teisės aktai
Umsatzsteuergesetz
(Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau –
UStG
) antrame skyriuje „Neapmokestinimas ir mokesčio grąžinimas“ esančiame 4 straipsnyje pateiktas PVM neapmokestinamų paslaugų sąrašas. Pagal
UStG
4 straipsnio 14 punktą (aptariamoms faktinėms aplinkybėms taikoma redakcija) mokesčiu neapmokestinama:
„a)
sveikatos priežiūros paslaugos, kurias teikia gydytojai ir paramedikai, odontologai, natūropatai, fizioterapeutai, akušeriai, arba bet kokia kita analogiška medicininė profesinė veikla; pirmasis sakinys netaikomas dantų protezų <…> ir ortodontinių aparatų tiekimui arba jų taisymui <…>, jei verslininkas juos gamina ar taiso savo įmonėje;
b)
hospitalizacijos ir sveikatos priežiūros paslaugos, įskaitant diagnostiką, medicininę apžiūrą, prevenciją, reabilitaciją, akušeriją ir hospisų paslaugas, taip pat su tuo glaudžiai susijusi veikla, kuria verčiasi viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos <…>;
<…>
d)
kitos paslaugos nei tos, kurias grupės, kurios nariai verčiasi a punkte nurodyta profesine veikla arba dirba b punkte nurodytose įstaigose, teikia savo nariams, jei šios paslaugos yra tiesiogiai reikalingos a arba b punktuose nurodytai veiklai vykdyti, ir už kurias grupės savo narių prašo tiksliai kompensuoti jiems tenkančią bendrųjų išlaidų dalį;
<…>“
Ikiteisminė procedūra
2009 m. lapkričio 23 d. Komisija oficialiame pranešime išreiškė Vokietijos Federacinei Respublikai abejones dėl nacionalinės teisės nuostatų, susijusių su nepriklausomų asmenų grupių, vykdančių neapmokestinamą veiklą, kurios atžvilgiu jos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kad galėtų savo nariams teikti paslaugas, tiesiogiai būtinas šiai veiklai vykdyti, teikiamų paslaugų neapmokestinimu PVM, suderinamumo.
Šiame pranešime Komisija pažymėjo, kad pagal Vokietijos teisę toks neapmokestinimas taikomas tik paslaugoms, teikiamoms NAG, kurių nariai vykdo veiklą ar verčiasi profesine veikla sveikatos priežiūros srityje, nors pagal Direktyvą 2006/112 nagrinėjamas neapmokestinimas taikomas ne tik konkrečioms profesinių kategorijų grupėms, bet visoms NAG, jei šie asmenys neapmokestinami PVM arba nelaikomi apmokestinamaisiais asmenimis atsižvelgiant į jų vykdomą veiklą. Todėl, Komisijos nuomone, Vokietijos teisė, susijusi su apyvartos mokesčiu, neatitinka Sąjungos teisės tikslų, kurių siekiama Direktyva 2006/112.
Vokietijos Federacinė Respublika atsakė į šį oficialų pranešimą 2010 m. kovo 22 d. pranešimu. Jame ji patvirtino, kad pagal nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus NAG teikiamos paslaugos iš tiesų neapmokestinamos tik jei tai yra gydytojų arba paramedikų profesinę veiklą vykdančių asmenų grupės, taip pat ligoninių ar panašaus pobūdžio įstaigų darbuotojų grupės. Ji nurodė, jog toks apribojimas pateisinamas tuo, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas turi nustatyti, kokioms profesinėms kategorijoms nagrinėjamas neapmokestinimas gali būti taikomas neiškraipant konkurencijos. Taigi, kaip teigė ši valstybė narė, atlikęs analizę Vokietijos teisės aktų leidėjas nusprendė, kad šis neapmokestinimas pateisinamas tik sveikatos priežiūros srityje.
2011 m. balandžio 7 d. Komisija išsiuntė Vokietijos Federacinei Respublikai pagrįstą nuomonę. Joje Komisija suabejojo šios valstybės narės teiginiu, kad, siekiant išvengti konkurencijos iškraipymų, toks neapmokestinimas gali būti taikomas tik sveikatos priežiūros srities veiklai ir profesijoms. Šios institucijos teigimu, iš Sąjungos teisėkūros procedūros matyti, kad Direktyva 2006/112 neapmokestinimo taikymą būtent ir siekta išplėsti grupėms, apimančioms kitas asmenų kategorijas. Be to, Komisija nurodė, jog Vokietijos teismai jau ne kartą turėjo išplėsti nagrinėjamo neapmokestinimo taikymo sritį kitoms profesinėms kategorijoms, nei išvardytosios Vokietijos teisės aktuose, kuriais reglamentuojamas apyvartos mokestis.
Komisija taip pat nurodė nežinanti aplinkybių, kuriomis remdamasis Vokietijos teisės aktų leidėjas galėtų pagrįstai konstatuoti nuolatinius konkurencijos iškraipymus, jei, be sveikatos priežiūros srities profesinės veiklos rūšių, kurios jau neapmokestinamos, nagrinėjamą neapmokestinimą jis turėtų taikyti visiems nacionalinės ekonomikos sektoriams. Šios institucijos nuomone, minėtas teisės aktų leidėjas neturėtų vertinti galimų konkurencijos iškraipymų, remdamasis bendro pobūdžio pasvarstymais. Ji mano, kad, atvirkščiai, reikėtų atsisakyti taikyti nagrinėjamą neapmokestinimą tik jei yra realus pavojus, kad dėl paties šio neapmokestinimo gali būti iš karto ar vėliau iškraipoma konkurencija.
Vokietijos Federacinė Respublika atsakė į minėtą pagrįstą nuomonę 2011 m. birželio 6 d. pranešimu. Jame ši valstybė narė atkreipė dėmesį į, pirma, vietą, kurią nuostata dėl nagrinėjamo neapmokestinimo užima Direktyvos 2006/112 struktūroje, t. y. skyriuje, skirtame tam tikros visuomenei naudingos veiklos neapmokestinimui. Remdamasi tuo ji nusprendė, kad šio neapmokestinimo negalima išplėsti bet kokiai ekonominei veiklai.
Antra, Vokietijos Federacinė Respublika nurodė, kad, perkeliant atitinkamą nuostatą į vidaus teisę, atsižvelgta būtent į konkurencijos iškraipymų draudimą, apribojant minėto neapmokestinimo taikymą tam tikromis sveikatos priežiūros sektoriaus profesinėmis kategorijomis. Šiuo klausimu ši valstybė narė pažymėjo, kad Vokietijos teisės aktų leidėjas manė, jog pateisinamas tik profesinių grupių sveikatos priežiūros srityje neapmokestinimas, nes nėra savarankiškų paslaugų teikėjų, kurie vykdytų tokių grupių siūlomą veiklą.
Trečia, minėta valstybė narė pažymėjo, kad Komisija nenustatė profesinės kategorijos, kuriai pagal Vokietijos teisę neteisingai netaikomas nagrinėjamas neapmokestinimas.
Taigi Vokietijos Federacinė Respublika atmetė Komisijos prašymą imtis visų būtinų priemonių, kad būtų atsižvelgta į pagrįstą nuomonę.
Kadangi pagal Vokietijos teisės aktus dėl apyvartos mokesčio neapmokestinimas PVM ir toliau taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo veiklą sveikatos priežiūros srityje, Komisija nusprendė pareikšti Teisingumo Teisme šį ieškinį.
Dėl ieškinio
Šalių argumentai
Komisija pažymi, kad pagal nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus, konkrečiai
UStG
4 straipsnio 14 punktą, Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas taikomas tik paslaugoms, teikiamoms NAG, kurių nariai vykdo tam tikrą profesinę veiklą, daugiausia tik sveikatos priežiūros srityje. Anot Komisijos, toks apribojimas prieštarauja minėtam 132 straipsnio 1 dalies f punktui.
Pirma, Komisija mano, kad minėti teisės aktai nesuderinami su Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo sritimi, nes ji nėra apribota tik paslaugomis, teikiamomis NAG, kurių nariai vykdo tam tikrų kategorijų profesinę veiklą.
Komisijos teigimu, šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas neapsiriboja NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą, jis apima visas NAG, kurių nariai vykdo PVM neapmokestinamą veiklą. Ši institucija priduria, kad net jei šis neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą, jos taikymo sritis vis tiek neapsiriboja NAG, kurių nariai vykdo profesinę veiklą sveikatos priežiūros srityje, kaip tai numatyta pagal nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus.
Komisija mano, kad jos siūlomą Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo srities aiškinimą patvirtina šios nuostatos tekstas, jos siekiamas tikslas ir genezė, taip pat 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimas Taksatorringen (
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
), kuriame Teisingumo Teismas aptariamą neapmokestinimą taikė draudimo bendrovių grupės teiktoms paslaugoms.
Anot Komisijos, vien dėl to, kad skyrius, kuriame yra Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas, vadinasi „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“, šios nuostatos formuluotė netampa nevienareikšmė. Šio skyriaus pavadinimą lėmė redakcinis aplaidumas, paaiškinamas tuo, kad pagal pirminį Šeštosios direktyvos pasiūlymą buvo numatyta apriboti nagrinėjamą neapmokestinimą tik medicinos ir paramedicinos pobūdžio NAG.
Antra, Komisija teigia, kad aptariami Vokietijos teisės aktai negali būti pateisinami darant nuorodą į Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte esančią sąlygą dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo.
Šios institucijos nuomone, konkurencijos iškraipymų buvimas ar nebuvimas gali būti nustatytas tik atsižvelgiant į konkretaus atvejo aplinkybes. Neįmanoma bendrai įvertinti konkurencijos iškraipymų buvimą, kai paslaugas teikia konkrečių profesijų specialistai, taip pat kai jas teikia tiesiogiai su jais susijusi NAG. Todėl visiškam Direktyvos 2006/112 taikymui prieštarauja tai, kad pats teisės aktų leidėjas nagrinėja kiekvieną kategoriją, išskirdamas ištisus tam tikros profesijos specialistų sektorius, kaip tai padarė Vokietijos teisės aktų leidėjas.
Vokietijos Federacinė Respublika nurodo, pirma, kad iš Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto formuluotės ir vietos direktyvoje, taip pat iš šios nuostatos genezės ir jos tikslų matyti, kad aptariamo neapmokestinimo taikymo asmenims sritis yra apribota tam tikrą visuomenei naudingą veiklą vykdančių asmenų grupių.
Visų pirma dėl šios formuluotės ir vietos Vokietijos Federacinė Respublika pažymi, kad minėtas neapmokestinimas numatytas Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje, kuris yra jos 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“. Taigi šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas gali būti susijęs tik su NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą, teikiamomis paslaugomis.
Kalbant konkrečiau, ši valstybė narė mano, kad minėtoje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b–e punktuose, einančiuose prieš šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas nuostatas dėl neapmokestinimo ir susijusiuose su sveikatos priežiūros sritimi, nurodytą veiklą. Jei būtų kitaip, teisės aktų leidėjas būtų numatęs tokį atleidimą nuo mokesčio Direktyvos 2006/112 132 straipsnio pabaigoje ar net specialiame straipsnyje.
Aiškinimą, pagal kurį nagrinėjamas neapmokestinimas yra susijęs su Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b–e punktuose nurodyta veikla, galėtų patvirtinti Teisingumo Teismo aiškinant šį neapmokestinimą pavartotas terminas „specialistai“2008 m. gruodžio 11 d. Sprendime Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
,
punktas). Direktyvoje 2006/112 terminas „profesinė veikla“ iš tikrųjų dažniausia vartojamas, kalbant apie su medicina susijusią profesinę veiklą.
Vokietijos Federacinė Respublika teigia, kad jos argumentus patvirtina Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto genezė. Šiuo klausimu ji, be kita ko, pažymi, kad pirmosios redakcijos Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies a punkto ir E priedo 3 punkto nuostatomis kartu siekta užtikrinti, kad jos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas būtų taikomas NAG teikiamoms medicinos ar paramedicinos pobūdžio paslaugoms, o valstybės narės galėjo iki 1989 m. gruodžio 31 d. apmokestinti analogiškas kitų NAG teikiamas paslaugas. Tokios galimybės panaikinimas nuo 1990 m. sausio 1 d. nepakeitė nagrinėjamo neapmokestinimo taikymo srities, veikiau juo buvo siekiama panaikinti tam tikrus vien praktinius sunkumus, nesusijusius su PVM sistema.
Antra, Vokietijos Federacinė Respublika mano, kad nagrinėjami Vokietijos teisės aktai pateisinami atsižvelgiant į sąlygą, pagal kurią aptariamas neapmokestinimas taikomas tik tada, kai jis negali lemti konkurencijos iškraipymų. Ji teigia, kad, priešingai, nei tvirtina Komisija, nacionalinės teisės aktų leidėjas gali vertinti konkurencijos iškraipymų riziką pagal profesines kategorijas ir sieti ją su kai kurių profesinių kategorijų specialistais ir taip riboti aptariamą neapmokestinimą tam tikromis iš šių kategorijų.
Šiuo klausimu minėta valstybė narė primena, kad tokia sąlyga nėra nei pakankamai aiški, nei besąlygiška savo turinio požiūriu, todėl turi būti tikslinama nacionaliniu lygmeniu. Vertinti minėtą sąlygą negali būti patikėta mokesčių institucijoms, nes ji gali būti įvertinta tik atlikus sudėtingus kiekvienos konkrečios rūšies veiklos srities ekonominius vertinimus.
Šiomis aplinkybėmis Vokietijos Federacinė Respublika pažymi, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, visų pirma iš 2008 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Isle of Wight Council ir kt. (
C‑288/07
,
EU:C:2008:505
,
ir
punktai), matyti, jog Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos dėl konkurencijos iškraipymo nebuvimo, kuri yra tapati Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte esančiai sąlygai, įvertinimą gali atlikti nacionalinis teisės aktų leidėjas.
Vokietijos Federacinė Respublika priduria, kad nagrinėdama pagal SESV 258 straipsnį pareikštą ieškinį Komisija privalo įrodyti tariamą įsipareigojimų neįvykdymą ir pateikti Teisingumo Teismui reikiamus duomenis šio įsipareigojimų neįvykdymui patikrinti. Tačiau ši institucija neįrodė, kad NAG teikiamų paslaugų neapmokestinimas jų narių naudai nesukelia konkurencijos iškraipymų kitose srityse nei
UStG
numatytų rūšių profesinės veiklos sritis.
Teisingumo Teismo vertinimas
Pirmiausia reikia pažymėti, kad Komisijos ieškinys pareikštas dėl to, kad Vokietijos Federacinė Respublika Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytą neapmokestinimą PVM taiko tik grupėms, kurių nariai vykdo tam tikrų rūšių profesinę veiklą.
Taigi iš pradžių reikia nagrinėti Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo asmenims sritį, paskui – įvertinti šioje nuostatoje numatytą sąlygą dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo.
Dėl Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo srities
Kiek tai susiję su Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo sritimi, pagrindinis Komisijos kaltinimas yra dėl to, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas ne tik NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą, o visoms NAG, kurių nariai vykdo PVM neapmokestinamą veiklą, taigi įskaitant tas, kurių nariai vykdo ekonominę veiklą bankų ir draudimo srityje. Papildomai Komisija teigia, kad net jei minėta nuostata būtų taikoma tik NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą, jos taikymo asmenims sritis nebūtų apribota vien NAG, kurių nariai vykdo profesinę veiklą sveikatos priežiūros sektoriuje, kaip numatyta nagrinėjamuose Vokietijos teisės aktuose.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad šioje nuostatoje pavartoti žodžiai, kuriais apibūdinta neapmokestinama NAG narių veikla, neleidžia atmesti prielaidos, kad šis neapmokestinamas gali būti taikomas visoms NAG, kurių nariai vykdo PVM neapmokestinamą veiklą.
Vis dėlto pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą, ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (2012 m. balandžio 26 d. Sprendimo Able UK,
C‑225/11
,
EU:C:2012:252
,
punktas ir 2017 m. balandžio 4 d. Sprendimo Fahimian,
C‑544/15
,
EU:C:2017:255
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Dėl Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto konteksto reikia pažymėti, kad ši nuostata yra Direktyvos 2006/112 IX antraštinės dalies 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“. Iš tokio pavadinimo aišku, kad minėtoje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą.
Tokį aiškinimą taip pat patvirtina minėtos direktyvos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ struktūra. Iš tikrųjų Direktyvoje 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas yra ne šios antraštinės dalies 1 skyriuje „Bendrosios nuostatos“, o jos 2 skyriuje. Be to, minėtoje antraštinėje dalyje 2 skyrius „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“ atskirtas nuo 3 skyriaus „Kita PVM neapmokestinama veikla“; toks atskyrimas parodo, kad 2 skyriuje numatytos taisyklės, susijusios su tam tikrų rūšių visuomenei naudinga veikla, netaikomos tame 3 skyriuje nurodytų kitų rūšių veiklai.
Taigi minėto 3 skyriaus 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta neapmokestinti „draudimo ir perdraudimo sandorių“, o d ir e punktuose taip pat numatyta neapmokestinti tam tikrų finansinių paslaugų srities sandorių, be kita ko, „sandorių, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų“, ir „sandorių, įskaitant derybas, dėl valiutos, banknotų ir monetų, naudojamų kaip [teisėta] atsiskaitymo priemonė“. Be to, iš Direktyvos 2006/112 bendros struktūros matyti, kad šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas netaikomas draudimo ir perdraudimo srities sandoriams, taip pat sandoriams finansų srityje, todėl NAG, kurių nariai vykdo veiklą šiose srityse, teikiamoms paslaugoms toks neapmokestinimas irgi netaikomas.
Kiek tai susiję su Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto tikslu, reikia priminti visų Direktyvos 2006/112 132 straipsnio nuostatų tikslą – tam tikros visuomenei naudingos veiklos neapmokestinimas PVM, kad būtų palengvintas tam tikrų paslaugų teikimas ir tam tikrų prekių tiekimas, išvengiant papildomų išlaidų, kurių būtų patirta jas apmokestinus PVM (2016 m. spalio 5 d. Sprendimo TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Taigi NAG teikiamoms paslaugoms taikomas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas, jei teikiant šias paslaugas tiesiogiai prisidedama prie visuomenei naudingos veiklos, nurodytos šios direktyvos 132 straipsnyje, vykdymo (pagal analogiją žr. 2016 m. spalio 5 d. Sprendimo TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
,
–
punktus).
Be to, reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje numatytų neapmokestinimo atvejų taikymo sritis turi būti aiškinama siaurai, nes jie yra bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (šiuo klausimu žr. 2016 m. spalio 5 d. Sprendimo TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Iš to matyti, kad pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą negali būti neapmokestinamos paslaugos, kurias teikiant tiesiogiai prisidedama ne prie šiame 132 straipsnyje nurodytos visuomenei naudingos veiklos, o prie kitų rūšių veiklos, be kita ko, neapmokestinamos pagal šios direktyvos 135 straipsnį.
Darytina išvada, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo šiame straipsnyje nurodytą visuomenei naudingą veiklą. Todėl reikia atmesti pagrindinį Komisijos kaltinimą, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo taikymo sritis neapsiriboja NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad, kitaip, nei šioje byloje, 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendime Taksatorringen (
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
) Teisingumo Teismas nenagrinėjo klausimo, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte (atitinka Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą) numatytas neapmokestinimas taikomas tik paslaugoms, teikiamoms NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą.
Vis dėlto reikia atmesti Vokietijos Federacinės Respublikos argumentus, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo profesinę veiklą sveikatos priežiūros srityje.
Pirma, vien tai, kad su NAG susijęs neapmokestinimas numatytas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte, neleidžia daryti išvados, jog šis neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b–e punktuose, išdėstytuose prieš šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas nuostatas dėl neapmokestinimo ir susijusiuose su sveikatos priežiūros sritimi, nurodytą veiklą.
Iš tikrųjų šioje nuostatoje dėl neapmokestinimo padaryta nuoroda į „nepriklausomų asmenų grupes, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys“. Tačiau, be sveikatos priežiūros srityje vykdomų sandorių, Direktyvoje 2006/112 numatyti ir kiti neapmokestinami visuomenei naudingi sandoriai, pavyzdžiui, susiję su globa ir rūpyba, socialinės apsaugos darbu, su švietimu, sportu ir kultūra, numatyti atitinkamai tos direktyvos 132 straipsnio 1 dalies g, i, m ir n punktuose.
Antra, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytu neapmokestinimu siekiama išvengti situacijos, kai tam tikras paslaugas teikiantis asmuo turėtų mokėti PVM tada, kai reikėtų bendradarbiauti su kitais specialistais per bendrą sistemą, kuri atlieka šioms paslaugoms teikti būtiną veiklą (šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
,
punktą).
Vis dėlto, priešingai, nei nurodo Vokietijos Federacinė Respublika, tai, kad aiškindamas šį neapmokestinimą Teisingumo Teismas vartoja terminą „specialistai“, nepatvirtina jos argumentų, jog šis neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo veiklą sveikatos priežiūros srityje. Iš tikrųjų, kiek tai susiję su Direktyvos 2006/112 132 straipsniu, terminas „profesinės veiklos rūšys“ arba „profesinė veikla“ pavartoti tik atitinkamai šio straipsnio 1 dalies c ir e punktuose, todėl šių terminų vartojimas neleidžia daryti išvados, kad šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas taikomas tik NAG, kurių nariai vykdo veiklą sveikatos priežiūros srityje.
Trečia, iš Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkto genezės negalima daryti išvados, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas apsiriboja sveikatos priežiūros sritimi. Aišku, žiūrint istoriškai, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte, siejamame su jos 28 straipsnio 3 dalies a punktu ir E priedu, buvo numatyta galimybė apriboti nagrinėjamą neapmokestinimą tik medicinos ir paramedicinos pobūdžio NAG.
Aplinkybė, kad pagal Šeštąją direktyvą galimybė nukrypti nuo minėto neapmokestinimo buvo numatyta tik kitokio nei medicinos arba paramedicinos pobūdžio NAG, priešingai, nei teigia Vokietijos Federacinė Respublika, reiškia, kad to paties neapmokestinimo taikymo sritis apima ir NAG, kurių nariai vykdo veiklą ne sveikatos priežiūros, o kitose srityse. Bet kuriuo atveju ši galimybė nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo nuo 1990 m. sausio 1 d. buvo panaikinta Aštuonioliktosios direktyvos 89/465 1 straipsnyje. Todėl, priešingai, nei nurodo Vokietijos Federacinė Respublika, minėtas neapmokestinimas neribojamas medicinos arba paramedicinos pobūdžio NAG.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia pritarti papildomam Komisijos kaltinimui, grindžiamam tuo, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo taikymo sritis neapsiriboja NAG, kurių nariai vykdo profesinę veiklą tik sveikatos priežiūros srityje, kaip tai numatyta pagal nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus.
Dėl sąlygos, susijusios su konkurencijos iškraipymų nebuvimu
Pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas tik tada, kai jis negali lemti konkurencijos iškraipymų.
Vokietijos Federacinės Respublikos teigimu, nacionalinės teisės aktų leidėjas turi nustatyti, kokioms veiklos sritims nagrinėjamas neapmokestinimas gali būti taikomas neiškraipant konkurencijos. Nagrinėjamu atveju Vokietijos teisės aktų leidėjas nusprendė, kad pateisinamas tik NAG, kurių nariai vykdo veiklą sveikatos priežiūros srityje, neapmokestinimas.
Taigi reikia išnagrinėti klausimą, ar, atsižvelgiant į sąlygą dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo, valstybė narė gali nacionalinės teisės aktais riboti veiklos sritis, kuriose taikomas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad valstybės narės neprivalo perkelti šios sąlygos į savo nacionalinę teisę pažodžiui (kiek tai susiję su Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalimi, pagal analogiją žr. 1989 m. spalio 17 d. Sprendimo Comune di Carpaneto Piacentino ir kt.,
231/87 ir 129/88
,
EU:C:1989:381
,
punktą).
Be to, siekdamas nustatyti, ar Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo taikymas konkrečiai veiklai gali lemti konkurencijos iškraipymus, nacionalinės teisės aktų leidėjas gali laisvai numatyti taisykles, kurias kompetentingos valdžios institucijos lengvai taikytų ir kontroliuotų (pagal analogiją žr. 2015 m. vasario 24 d. Sprendimo Sopora,
C‑512/13
,
EU:C:2015:108
,
punktą). Iš tikrųjų pagal Direktyvos 2006/112 131 straipsnį valstybės narės nustato neapmokestinimo sąlygas, siekdamos užtikrinti tinkamą ir aiškų jo taikymą. Tačiau šios sąlygos negali būti siejamos su šioje direktyvoje numatytų neapmokestinimų turinio apibrėžimu (šiuo klausimu žr. 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija,
C‑197/12
, nepaskelbtas Rink.,
EU:C:2013:202
,
punktą ir 2016 m. vasario 25 d. Sprendimo Komisija / Nyderlandai,
C‑22/15
, nepaskelbtas Rink.,
EU:C:2016:118
,
ir
punktus).
Būtent toks yra nagrinėjamų Vokietijos teisės aktų, kuriuose nacionalinis teisės aktų leidėjas išbraukė visas NAG, kurių nariai vykdo visuomenei naudingą veiklą, teikiamas paslaugas, išskyrus NAG, kurių nariai vykdo veiklą sveikatos priežiūros srityje, poveikis.
Priešingai, nei nurodė Vokietijos Federacinė Respublika, iš 2008 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Isle of Wight Council ir kt. (
C‑288/07
,
EU:C:2008:505
) nematyti, kad sąlygos dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo įvertinimas Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte nustatytą neapmokestinimą leidžia riboti apskritai nacionalinės teisės aktų lygmeniu. Tame sprendime Teisingumo Teismas išaiškino kitokią nuostatą, nei nagrinėjama šioje byloje, būtent Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies antrą pastraipą, pagal kurią viešosios teisės subjektai turi būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant juos neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija. Šiomis aplinkybėmis to sprendimo 40 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad viešosios teisės subjektų apmokestinimą PVM remiantis šia nuostata lemia pats tam tikros veiklos vykdymas, neatsižvelgiant į tai, ar minėti subjektai konkuruoja vietinės rinkos, kur jie vykdo šią veiklą, lygmeniu. Tačiau tai nereiškia, kad Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyta sąlyga dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo leidžia apskritai riboti šio neapmokestinimo taikymo sritį.
Kaip pažymėjo Vokietijos Federacinė Respublika, gali būti sudėtinga įvertinti sąlygą dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo. Tačiau ji nenurodė, kodėl dėl tokio sudėtingumo nacionalinės teisės aktų leidėjas turėtų įsikišti apskritai išbraukdamas kai kurių rūšių visuomenei naudingą veiklą remiantis šia sąlyga.
Iš tiesų, kaip savo išvados 119 ir 120 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, kiek tai susiję su NAG, kurių klientai vykdo veiklą sveikatos priežiūros srityje, pagal Vokietijos teisės aktus numatyta, kad vertinti minėtą sąlygą kiekvienu konkrečiu atveju turi mokesčių institucijos. Darytina išvada, kad pati Vokietijos Federacinė Respublika mano, jog toks mokesčių institucijų atliekamas įvertinimas yra įmanomas sveikatos priežiūros srityje. Tačiau ji neįrodė, kodėl sąlygos dėl konkurencijos iškraipymo nebuvimo vertinimas galėtų būti kitoks ne sveikatos priežiūros srityse.
Taip pat reikia atmesti Vokietijos Federacinės Respublikos argumentus, kad Komisija neįvykdė jai tenkančios įrodinėjimo pareigos. Iš tikrųjų, kaip ši valstybė narė pripažino per posėdį Teisingumo Teisme, klausimas, ar nacionalinės teisės aktų leidėjas, atsižvelgdamas į sąlygą dėl konkurencijos iškraipymų nebuvimo, gali teisėtai riboti veiklos sritis, kuriose taikomas nagrinėjamas neapmokestinimas, yra teisės klausimas.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Komisijos ieškinys yra pagrįstas.
Taigi reikia konstatuoti, kad taikydama neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu tik NAG, kurių nariai verčiasi tik tam tikrų rūšių profesine veikla, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas iš Vokietijos Federacinės Respublikos ir ši pralaimėjo bylą, iš jos priteisiamos bylinėjimosi išlaidos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1.
Taikydama neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu tik nepriklausomoms asmenų grupėms, kurių nariai verčiasi tik tam tikrų rūšių profesine veikla, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 132 straipsnio 1 dalies f punktą.

2.
Priteisti iš Vokietijos Federacinės Respublikos bylinėjimosi išlaidas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.