CELEX: 62017TJ0816
Auxílios de Estado
Auxílio concedido pelo Luxemburgo à Amazon
Decisão que declara o auxílio incompatível com o mercado interno e ilegal e que ordena a sua recuperação
Decisão fiscal antecipada (tax ruling)
Preço de transferência
Vantagem fiscal seletiva
Método de fixação dos preços de transferência
Análise funcional

I.

Antecedentes do litígio
A Amazon.com, Inc., com sede social nos Estados Unidos, e as empresas que estão sob o seu controlo (a seguir, designadas em conjunto, «grupo Amazon») exercem atividades em linha, designadamente operações de venda a retalho e prestação de diversos serviços em linha. Para o efeito, o grupo Amazon gere vários sítios Internet em diferentes línguas da União Europeia, entre os quais amazon.de, amazon.fr, amazon.it e amazon.es.
Antes de maio de 2006, as atividades europeias do grupo Amazon eram geridas a partir dos Estados Unidos. Em especial, as atividades de venda a retalho e de prestação de serviços nos sítios Internet europeus eram exploradas por duas entidades estabelecidas nos Estados Unidos, a saber, a Amazon.com International Sales, Inc. (a seguir «AIS») e a Amazon International Marketplace (a seguir «AIM»), e por outras entidades estabelecidas em França, na Alemanha e no Reino Unido.
Em 2003, foi planeada uma restruturação das atividades do grupo Amazon. Essa restruturação, que foi efetivamente implementada em 2006 (a seguir «restruturação de 2006»), articulou‑se à volta da criação de duas sociedades estabelecidas no Luxemburgo (Luxemburgo). Tratava‑se mais precisamente, por um lado, da Amazon Europe Holding Technologies SCS (a seguir «LuxSCS»), uma sociedade em comandita simples luxemburguesa, cujas associadas eram empresas americanas, e, por outro, da Amazon EU Sàrl (a seguir «LuxOpCo»), que, como a LuxSCS, tinha a sua sede social no Luxemburgo.
A LuxSCS celebrou, num primeiro momento, vários acordos com algumas entidades do grupo Amazon estabelecidas nos Estados Unidos, a saber:
–
acordos de licença e de cessão dos direitos de propriedade intelectual preexistentes (
License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property
, a seguir, designados em conjunto, «acordo de entrada») com a Amazon Technologies, Inc. (a seguir «ATI»), entidade do grupo Amazon estabelecida nos Estados Unidos;
–
um acordo de partilha de custos (a seguir «APC») celebrado em 2005 com a ATI e a A 9.com, Inc. (a seguir «A 9»), uma entidade do grupo Amazon estabelecida nos Estados Unidos. Ao abrigo do acordo de entrada e do APC, a LuxSCS adquiriu o direito de explorar determinados direitos de propriedade intelectual e os respetivos «trabalhos derivados», que eram detidos e desenvolvidos pela A 9 e pela ATI. Os ativos incorpóreos previstos no APC incluíam, essencialmente, três categorias de propriedade intelectual, a saber, a tecnologia, os dados de clientes e as marcas. Ao abrigo do APC e do acordo de entrada, a LuxSCS podia igualmente sublicenciar os ativos incorpóreos, nomeadamente, com o intuito de explorar os sítios Internet europeus. Como contrapartida desses direitos, a LuxSCS devia efetuar pagamentos de entrada e pagar a sua quota‑parte anual dos custos ligados ao programa de desenvolvimento do APC.
Num segundo momento, a LuxSCS celebrou com a LuxOpCo um acordo de licença, que entrou em vigor em 30 de abril de 2006, relativo aos ativos incorpóreos acima mencionados (a seguir «acordo de licença»). Ao abrigo desse acordo, a LuxOpCo adquiriu o direito de utilizar os ativos incorpóreos mediante o pagamento de
royalties
à LuxSCS (a seguir «
royalties
»).
Por último, a LuxSCS celebrou um acordo de licença e de cessão de direitos de propriedade intelectual com a Amazon.co.uk Ltd, a Amazon.fr SARL e a Amazon.de GmbH, ao abrigo do qual a LuxSCS recebeu algumas marcas e os direitos de propriedade intelectual dos sítios Internet europeus.
Em 2014, o grupo Amazon foi objeto de uma segunda restruturação e as disposições contratuais existentes entre a LuxSCS e a LuxOpCo deixaram de se aplicar.
A.

Quanto à decisão fiscal antecipada (DFA) em causa
Na preparação da restruturação de 2006, a Amazon.com e um consultor fiscal requereram à administração fiscal luxemburguesa, por cartas de 23 e 31 de outubro de 2003, a adoção de uma decisão fiscal antecipada que confirmasse o tratamento concedido à LuxOpCo e à LuxSCS para efeitos de imposto luxemburguês sobre o rendimento das pessoas coletivas.
Com a sua carta de 23 de outubro de 2003, a Amazon.com requereu a aprovação do cálculo do nível de
royalties
que a LuxOpCo devia pagar à LuxSCS a partir de 30 de abril de 2006. Este pedido da Amazon.com baseava‑se num relatório de preços de transferência preparado pelos seus consultores fiscais (a seguir «relatório sobre os preços de transferência de 2003»). Os autores deste relatório propunham, em substância, um método de fixação dos preços de transferência que, segundo eles, permitia determinar a dívida do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas que a LuxOpCo devia pagar no Luxemburgo. Mais especificamente, por carta de 23 de outubro de 2003, a Amazon.com pediu confirmação do facto de o método de fixação dos preços de transferência para efeitos de determinação do nível de
royalties
anual devido pela LuxOpCo à LuxSCS por força do acordo de licença, tal como o referido método resultava do relatório sobre os preços de transferência de 2003, conferia à LuxOpCo «um benefício adequado e aceitável» à luz da política em matéria de preços de transferência e dos artigos 56.
o
e 164.
o
, n.
o
3, da Lei de 4 de dezembro de 1967 relativa ao imposto sobre o rendimento, conforme alterada (a seguir «LIR»). O método de cálculo dos
royalties
devidos pela LuxOpCo à LuxSCS previsto na carta de 23 de outubro de 2003 era descrito do seguinte modo:
«1.
Calcular e atribuir à LuxOpCo o «rendimento da LuxOpCo» de montante igual ao montante mais baixo entre a) [
confidencial
] (
) % do total dos encargos de exploração suportados pela LuxOpCo para a UE durante o ano em causa e b) os lucros de exploração realizados na UE atribuíveis aos sítios Web europeus durante esse mesmo ano;
2.
A taxa de licença é igual aos lucros de exploração realizados na UE menos o rendimento da LuxOpCo, sem poder ser inferior a zero;
3.
O nível de
royalties
anual é igual à taxa de licença dividida pelo volume de negócios total realizado na UE no ano em causa;
4.
Não obstante o que precede, o montante do rendimento da LuxOpCo não é, independentemente do ano, inferior a 0,45 % nem superior a 0,55 % do volume de negócios realizado na UE;
5.
a)
Se o rendimento da LuxOpCo, determinado na etapa 1, for inferior a 0,45 % do volume de negócios realizado na UE, o rendimento da LuxOpCo é ajustado a fim de ser igual ao montante mais baixo entre i) 0,45 % do volume de negócios ou dos lucros de exploração realizados na UE, e ii) os lucros de exploração realizados na UE;
b)
Se o rendimento da LuxOpCo, determinado na etapa 1, for superior a 0,55 % do volume de negócios realizado na UE, o rendimento da LuxOpCo é ajustado a fim de ser igual ao montante mais baixo entre i) 0,55 % do volume de negócios realizado na UE, e ii) os lucros de exploração realizados na UE.»
Por carta de 31 de outubro de 2003 redigida por outro consultor fiscal, a Amazon.com solicitou a confirmação do tratamento fiscal concedido à LuxSCS, às suas associadas estabelecidas nos Estados Unidos e aos dividendos recebidos pela LuxOpCo no âmbito desta estrutura. Era explicado na carta que, enquanto sociedade em comandita simples, a LuxSCS não tinha uma personalidade fiscal distinta da das suas associadas e que, consequentemente, não estava sujeita ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas nem ao imposto sobre o património no Luxemburgo.
Em 6 de novembro de 2003, a Administration des contributions directes do Grão‑Ducado do Luxemburgo (a seguir, «administração fiscal luxemburguesa» ou «autoridades fiscais luxemburguesas») endereçou à Amazon.com uma carta (a seguir «DFA em causa») que tem, em parte, a seguinte redação:
«[…] Caro senhor,
Após ter tomado conhecimento da carta de 31 de outubro de 2003, que me foi enviada [pelo consultor fiscal de V. Ex.
a
], bem como da sua carta de 23 de outubro de 2003 na qual expunha a sua posição relativamente ao tratamento fiscal no Luxemburgo na perspetiva das futuras atividades de V. Ex.
a
, tenho o prazer de o informar que posso dar o meu acordo ao conteúdo de ambas as cartas. […]»
A pedido da Amazon.com, em 2010, a administração fiscal luxemburguesa prorrogou a validade da DFA em causa, a qual foi efetivamente aplicada até junho de 2014, momento em que a estrutura europeia do grupo Amazon foi alterada. Assim, a DFA em causa foi aplicada de 2006 a 2014 (a seguir «período considerado»).
B.

Quanto ao procedimento administrativo na Comissão
Em 24 de junho de 2014, a Comissão Europeia solicitou ao Grão‑Ducado do Luxemburgo que lhe fornecesse informações sobre as decisões fiscais antecipadas concedidas ao grupo Amazon. Em 7 de outubro de 2014, publicou a decisão de início de um procedimento formal de investigação, na aceção do artigo 108.
o
, n.
o
2, TFUE.
No âmbito da investigação assim encetada, a Comissão solicitou várias informações ao Grão‑Ducado do Luxemburgo e à Amazon.com. De entre as respostas aos pedidos de informações, a Amazon.com apresentou uma cópia de um parecer da United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos) de 23 de março de 2017 (a seguir «parecer do Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos») que tinha sido emitido no âmbito de um recurso interposto pela Internal Revenue Service (Agência de Coleta Fiscal do Governo Federal, Estados Unidos, IRS) no que respeita ao montante dos pagamentos relacionados com os acordos mencionados no n.
o
4,
supra
.
Além disso, a Amazon.com apresentou à Comissão um novo relatório sobre os preços de transferência, redigido por um consultor fiscal, cujo objetivo era verificar,
a posteriori
, se os
royalties
pagos pela LuxOpCo à LuxSCS, ao abrigo da DFA em causa, eram conformes com o princípio da plena concorrência (a seguir «relatório sobre os preços de transferência de 2017»).
C.

Quanto à decisão impugnada
Em 4 de outubro de 2017, a Comissão adotou a Decisão (UE) 2018/859, relativa ao auxílio estatal SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) concedido pelo Luxemburgo à Amazon (
JO 2018, L 153, p. 1
; a seguir «decisão impugnada»).
O artigo 1.
o
dessa decisão tem, em parte, a seguinte redação:
«A [DFA em causa], pela qual o Grão‑Ducado do Luxemburgo aprovou um método de fixação de preços de transferência […], que permitia à [LuxOpCo] determinar a sua dívida do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no Luxemburgo entre 2006 e 2014, por um lado, e a subsequente aceitação da declaração anual do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas baseada na referida decisão, por outro lado, constitui um auxílio estatal […]»
1.

Quanto à apresentação do contexto factual e jurídico
Na secção 2 da decisão impugnada, intitulada «Contexto factual e jurídico», a Comissão efetuou, nomeadamente, uma apresentação do grupo Amazon, da DFA em causa, do quadro jurídico nacional aplicável e das orientações sobre os preços de transferência.
a)

Quanto à apresentação do grupo Amazon
No que respeita à apresentação do grupo Amazon, a Comissão descreveu as atividades do grupo Amazon de venda a retalho e de prestação de serviços e a composição do referido grupo, por ser relevante para a decisão impugnada.
Relativamente ao período considerado, a estrutura europeia do grupo Amazon foi esquematizada pela Comissão do seguinte modo:
Em primeiro lugar, no que respeita à LuxSCS, a Comissão salientou que esta sociedade não tinha nenhuma presença física nem nenhum trabalhador no Luxemburgo. Segundo a Comissão, durante o período considerado, a LuxSCS intervinha apenas enquanto sociedade detentora de ativos incorpóreos para as atividades do grupo Amazon na Europa, pelas quais a LuxOpCo era responsável na qualidade de operadora principal. A Comissão indicou, todavia, que a LuxSCS tinha também concedido empréstimos intragrupo a várias entidades do grupo Amazon. A Comissão precisou, além disso, que a LuxSCS era parte em vários acordos intragrupo celebrados com a ATI, a A 9 e a LuxOpCo (v. n.
os
3 e 5,
supra
).
Em segundo lugar, no que respeita à LuxOpCo, a Comissão acentuou especialmente o facto de, durante o período considerado, a LuxOpCo ser uma filial detida a 100 % pela LuxSCS.
Segundo a Comissão, desde a restruturação das atividades europeias do grupo Amazon de 2006, a LuxOpCo desempenhava as funções de sede social do grupo Amazon na Europa e era a operadora principal das atividades de venda a retalho em linha e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa realizadas através dos sítios Internet europeus. A Comissão indicou que, nessa qualidade, a LuxOpCo era responsável por gerir a tomada de decisões relativas às atividades de venda a retalho e de prestação de serviços levadas a cabo por intermédio dos sítios Internet europeus, assim como as principais componentes físicas das atividades de venda a retalho. Além disso, na sua qualidade de vendedora oficial dos
stocks
do grupo Amazon na Europa, a LuxOpCo era igualmente responsável pela gestão dos
stocks
nos sítios Internet europeus. Esta última era proprietária dos referidos
stocks
e assumia os respetivos riscos e perdas. A Comissão precisou, por outro lado, que a LuxOpCo tinha registado nas suas contas o volume de negócios gerado tanto pelas vendas de produtos como pelo tratamento de encomendas. Por último, a LuxOpCo exercia igualmente funções de gestão de tesouraria das atividades europeias do grupo Amazon.
Em seguida, a Comissão indicou que a LuxOpCo detinha participações na Amazon Services Europe (a seguir «ASE») e na Amazon Media Europe (a seguir «AMEU»), duas entidades do grupo Amazon residentes no Luxemburgo, bem como nas filiais da Amazon.com constituídas no Reino Unido, em França e na Alemanha (a seguir «sociedades europeias associadas», que prestavam diversos serviços intragrupo em apoio das atividades da LuxOpCo. Durante o período considerado, a ASE geria o serviço do grupo Amazon para os vendedores terceiros na União, designado «MarketPlace». A AMEU geria, por sua vez, as «atividades digitais» do grupo Amazon na União, como, por exemplo, a venda de MP3 e de livros eletrónicos. As sociedades europeias associadas prestavam, por seu turno, serviços para a exploração dos sítios Internet europeus.
Além disso, a Comissão salientou que, durante o período considerado, a LuxOpCo constituía com a ASE e a AMEU, ambas residentes no Luxemburgo, um grupo fiscal à luz do direito fiscal luxemburguês, no qual a LuxOpCo desempenhava o papel de sociedade integrante. Estas três entidades constituíam, portanto, um único e mesmo contribuinte.
Por último, além do acordo de licença, celebrado entre a LuxOpCo e a LuxSCS, a Comissão descreveu de forma detalhada outros acordos intragrupo nos quais a LuxOpCo era parte durante o período considerado, a saber, certos acordos de prestação de serviços celebrados em 1 de maio de 2006 com as sociedades europeias associadas e acordos de licença sobre a propriedade intelectual celebrados em 30 de abril de 2006 com a ASE e a AMEU, ao abrigo dos quais eram concedidas a essas duas entidades sublicenças não exclusivas sobre os ativos incorpóreos.
b)

Quanto à apresentação da DFA em causa
Após ter examinado a estrutura do grupo Amazon, a Comissão descreveu a DFA em causa.
A este respeito, em primeiro lugar, referiu‑se às cartas de 23 e 31 de outubro de 2003, mencionadas nos n.
os
8 a 10,
supra
.
Em segundo lugar, a Comissão explicou o conteúdo do relatório sobre os preços de transferência de 2003, com base no qual foi proposto o método de determinação do montante dos
royalties
.
Antes de mais, a Comissão indicou que o relatório sobre os preços de transferência de 2003 apresentava uma análise funcional da LuxSCS e da LuxOpCo nos termos da qual era referido que as atividades principais da LuxSCS eram limitadas às de uma sociedade detentora de ativos incorpóreos e de uma participação no desenvolvimento constante dos ativos incorpóreos no âmbito do APC. A LuxOpCo foi descrita nesse relatório como gerindo a tomada de decisões estratégicas relativas às atividades de venda a retalho e de prestação de serviços dos sítios Internet europeus, bem como das principais componentes físicas das atividades de venda a retalho.
Em seguida, a Comissão indicou que o relatório sobre os preços de transferência de 2003 continha uma secção relativa à seleção do método de fixação dos preços de transferência mais adequado para determinar a conformidade do nível de
royalties
com o princípio da plena concorrência. Dois métodos foram examinados no relatório: um baseado no método do preço comparável de mercado (a seguir «método CUP») e o outro no método de repartição dos lucros residuais.
Por um lado, em aplicação do método CUP, um intervalo de plena concorrência para o nível de
royalties
entre 10,6 % e 13,6 % foi calculado no relatório sobre os preços de transferência de 2003, com base numa comparação com um acordo celebrado entre a Amazon.com e um retalhista dos Estados Unidos, a saber, o acordo [
confidencial
].
Por outro lado, em aplicação do método de repartição dos lucros residuais, o relatório sobre os preços de transferência de 2003 incluía uma estimação do rendimento associado às «funções correntes da LuxOpCo no seu papel de sociedade de exploração europeia» com base na margem sobre os custos suportados pela LuxOpCo. Para tal, foi considerado que a «margem líquida sobre os custos» (
net cost plus mark up
) foi o indicador de lucro que permitiu determinar a remuneração de plena concorrência para as funções previstas da LuxOpCo. Foi proposto aplicar uma margem de [
confidencial
] sobre os encargos de exploração corrigidos da LuxOpCo. A Comissão observou que, segundo o relatório sobre os preços de transferência de 2003, a diferença entre esse rendimento e os lucros de exploração da LuxOpCo correspondia ao lucro residual, que era inteiramente imputável à utilização dos ativos incorpóreos licenciados pela LuxSCS. A Comissão precisou igualmente que, com base nesse cálculo, os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 tinham concluído que um nível de
royalties
compreendido entre 10,1 % e 12,3 % do volume de negócios líquido da LuxOpCo satisfazia o critério de plena concorrência, em conformidade com as Orientações da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE).
Por último, a Comissão indicou que os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 tinham considerado que os resultados eram convergentes e tinham mencionado que o intervalo de plena concorrência para o nível de
royalties
devido pela LuxOpCo à LuxSCS variava entre 10,1 % e 12,3 % das vendas da LuxOpCo. Os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 consideraram, todavia, que a análise da repartição dos lucros residuais era mais fiável e que devia, consequentemente, ser adotada.
Em terceiro lugar, na secção 2.2.5 da decisão impugnada, intitulada «Consequências da DFA em causa», a Comissão indicou que, com a DFA em causa, a administração fiscal luxemburguesa confirmou que o método de determinação do nível de
royalties
, que, por sua vez, tinha determinado o rendimento anual tributável da LuxOpCo no Luxemburgo, era conforme com o princípio da plena concorrência. Acrescentou que, para preencher as suas declarações fiscais anuais, a LuxOpCo baseou‑se na DFA em causa.
c)

Quanto à apresentação do quadro jurídico nacional aplicável
No que respeita ao quadro jurídico nacional aplicável, a Comissão citou o artigo 164.
o
, n.
o
3, da LIR. Segundo esta disposição, «[a]s distribuições dissimuladas de lucros dev[iam] ser incluídas no rendimento tributável» e «[]xist[iam] distribuições dissimuladas de lucros, nomeadamente, se um associado, sócio ou interessado recebe[sse] direta ou indiretamente vantagens de uma sociedade ou de uma associação das quais não teria normalmente beneficiado se não tivesse essa qualidade». Neste contexto, a Comissão expôs, nomeadamente, que, durante o período considerado, o artigo 164.
o
, n.
o
3, da LIR foi interpretado pela administração fiscal luxemburguesa no sentido de consagrar o «princípio da plena concorrência» no direito fiscal luxemburguês.
d)

Quanto à apresentação do quadro da OCDE sobre os preços de transferência
Nos considerandos 244 a 249 da decisão impugnada, a Comissão apresentou o quadro da OCDE sobre os preços de transferência. Segundo a Comissão, os «preços de transferência», conforme entendidos pela OCDE nas Orientações publicadas por esta organização em 1995, 2010 e 2017, são os preços a que uma empresa transfere bens corpóreos ou ativos incorpóreos ou presta serviços a empresas associadas. Nos termos do princípio da plena concorrência, conforme aplicado para efeitos de tributação das sociedades, as administrações fiscais nacionais só devem aceitar os preços de transferência acordados entre as empresas associadas num grupo para as suas transações intragrupo se estes corresponderem aos acordados no âmbito de transações no mercado livre, isto é, de transações entre empresas independentes que negoceiam em circunstâncias comparáveis no mercado. Além disso, a Comissão precisou que o princípio da plena concorrência é baseado na abordagem da entidade independente, segundo a qual, para efeitos fiscais, os membros de um grupo de empresas são tratados como entidades independentes.
A Comissão salientou igualmente que, para estabelecer uma aproximação dos preços de plena concorrência para as transações intragrupo, as Orientações da OCDE (nas suas versões de 1995, 2010 e 2017) enumeravam cinco métodos. Apenas três deles eram pertinentes no contexto da decisão impugnada, a saber, o método CUP, o método da margem líquida da operação (a seguir «MMLO») e o método de repartição dos lucros. Nos considerandos 250 a 256 da decisão impugnada, a Comissão descreveu em que consistiam esses métodos.
2.

Quanto à apreciação efetuada sobre a DFA em causa
No considerando 154 da decisão impugnada, a Comissão referiu que a DFA em causa confirmava que o método de fixação dos preços de transferência para efeitos de determinação do nível de
royalties
anual que a LuxOpCo devia pagar à LuxSCS ao abrigo do acordo de licença, que determinou, por sua vez, o rendimento anual tributável da LuxOpCo no Luxemburgo, estava em conformidade com o princípio da plena concorrência. No considerando 155 da decisão impugnada, referiu igualmente que a LuxOpCo se baseou na DFA em causa durante o período considerado, a fim de determinar o montante anual devido a título de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, quando preencheu as suas declarações fiscais anuais no Luxemburgo. Como resulta expressamente do artigo 1.
o
da decisão impugnada, e apesar de uma certa imprecisão nos considerandos 605 e 606 dessa decisão, segundo a Comissão, no caso vertente, o auxílio de Estado consistia na DFA em causa lida em articulação com a aceitação das declarações fiscais anuais da LuxOpCo (por oposição à DFA em causa enquanto tal).
A secção 9 da decisão impugnada, intitulada «Apreciação da medida em causa», destinava‑se a demonstrar que a DFA em causa e a aceitação das declarações fiscais anuais da LuxOpCo, consideradas em conjunto, constituíam efetivamente um auxílio de Estado.
Para o efeito, após ter recordado as condições de existência de um auxílio de Estado, previstas no artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, a Comissão salientou que, no caso em apreço, estava preenchida a primeira condição de existência de um auxílio de Estado, segundo a qual deve estar em causa uma intervenção do Estado ou recursos estatais. A este respeito, a Comissão salientou, por um lado, que a DFA em causa era imputável ao Grão‑Ducado do Luxemburgo. Por outro lado, considerou que a DFA em causa tinha implicado uma redução do imposto devido pela LuxOpCo no Luxemburgo em relação ao que as sociedades contribuintes que se encontravam numa situação semelhante deviam pagar. A DFA em causa deu origem a uma perda de recursos estatais, uma vez que levou o Grão‑Ducado do Luxemburgo a renunciar a uma receita fiscal que de outra forma teria o direito de cobrar à LuxOpCo.
No que respeita às segunda e quarta condições de existência de um auxílio de Estado, a Comissão entendeu, por um lado, que devia considerar‑se que a DFA em causa afetava as trocas na União, uma vez que a LuxOpCO tinha feito parte do grupo Amazon, exercendo as suas atividades em vários Estados‑Membros e explorava atividades de venda a retalho através de sítios Internet da União. A Comissão acrescentou que, ao conceder um «tratamento fiscal favorável à Amazon», o Grão‑Ducado do Luxemburgo podia ter desviado investimentos de Estados‑Membros que não ofereciam um tratamento fiscal tão favorável a sociedades pertencentes a um grupo multinacional. Por outro lado, a Comissão indicou que, na medida em que a DFA em causa tinha isentado a LuxOpCo do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas que teria normalmente de pagar, essa decisão constituía um auxílio ao funcionamento. Assim, a DFA em causa, ao libertar recursos financeiros para a LuxOpCo que esta podia utilizar para investir nas suas atividades comerciais, falseou a concorrência no mercado.
No que respeita à condição de existência de um auxílio de Estado, a Comissão expôs que, sempre que uma DFA autorize um resultado que, injustificadamente, não reflete de forma fiável o que resultaria de uma aplicação normal do regime do direito comum, essa decisão confere uma vantagem seletiva ao seu destinatário, se esse tratamento seletivo tiver como consequência uma redução da obrigação fiscal desse contribuinte em relação a sociedades numa situação jurídica e factual semelhante. A Comissão considerou igualmente que, no caso vertente, a DFA em causa tinha conferido uma vantagem seletiva à LuxOpCo ao reduzir o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas que esta deveria pagar no Luxemburgo.
a)

Quanto à análise da existência de uma vantagem
Na secção 9.2 da decisão impugnada, intitulada «Vantagem», a Comissão expôs os motivos pelos quais considerou que a DFA em causa conferia uma vantagem à LuxOpCo.
A título preliminar, a Comissão recordou que, tratando‑se de medidas fiscais, pode ser concedida uma vantagem a um contribuinte, na aceção do artigo 107.
o
TFUE, através da redução da sua matéria coletável ou do montante do imposto por ele devido. Recordou, no considerando 402 da decisão impugnada, que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, para examinar se a determinação dos lucros tributáveis confere uma vantagem ao beneficiário, importa comparar o referido regime com o do direito comum baseado na diferença entre receitas e despesas de uma empresa que exerça as suas atividades em condições de livre concorrência. Consequentemente, segundo a Comissão, uma «[decisão fiscal antecipada] que permita a um contribuinte utilizar, nas suas transações intragrupo, preços de transferência que não reflitam os preços que seriam praticados em condições de livre concorrência entre empresas independentes que negoceiam em circunstâncias comparáveis de acordo com o princípio da plena concorrência, confere uma vantagem a esse contribuinte, na medida em que resulta numa redução dos seus rendimentos tributáveis e, portanto, da sua matéria coletável no quadro do regime comum do imposto sobre as pessoas coletivas».
À luz dessas apreciações, a Comissão concluiu, no considerando 406 da decisão impugnada, que, para determinar que a DFA em causa conferia uma vantagem económica à LuxOpCo, devia demonstrar que o método de fixação dos preços de transferência aprovado na DFA em causa produzia um resultado que se afasta de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado, o que tinha como efeito uma redução da matéria coletável da LuxOpCo para efeitos de cálculo do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Segundo a Comissão, a DFA em causa produziu esse resultado.
Esta conclusão assenta numa constatação principal e em três constatações subsidiárias.
1)

Quanto à constatação principal da vantagem
Na secção 9.2.1 da decisão impugnada, intitulada «Primeira constatação da existência de uma vantagem económica», a Comissão entendeu que, ao aprovar um método de fixação dos preços de transferência que atribuía uma remuneração à LuxOpCo apenas para as funções ditas«correntes» e que atribuía a totalidade do lucro gerado para além dessa remuneração à LuxSCS sob a forma de
royalties
, a DFA tinha produzido um resultado que se afastava de uma aproximação fiável de um resultado de mercado.
Em substância, com a sua constatação principal, a Comissão considerou que a análise funcional da LuxOpCo e da LuxSCS adotada pelos autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 e, afinal, pela administração fiscal luxemburguesa, estava errada e não permitia chegar a resultados de plena concorrência. Pelo contrário, a administração fiscal luxemburguesa devia ter concluído que a LuxSCS não exercia funções «únicas e de valor» em relação aos ativos incorpóreos, relativamente aos quais só detinha o título de propriedade legal.
Para efeitos da sua demonstração, a Comissão examinou as funções exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos pela LuxSCS e pela LuxOpCo.
Em seguida, conforme resulta do considerando 519 da decisão impugnada, com base na sua análise funcional da LuxOpCo e da LuxSCS, a Comissão examinou a escolha do método de preços de transferência mais adequado no caso em apreço.
No que respeita ao método CUP, a Comissão considerou, nos termos de uma análise baseada em cinco critérios de comparabilidade, que teriam sido enunciados nas Orientações da OCDE, que a aplicação desse método, conforme descrito no relatório sobre os preços de transferência de 2003, tinha produzido um resultado exagerado que tinha exposto a LuxOpCo ao risco de perdas.
Segundo a Comissão, no caso vertente, o MMLO era o método de preços de transferência mais adequado para avaliar os
royalties
devidos pela LuxOpCo por força do acordo de licença. A Comissão considerou que a parte que exercia funções únicas e de valor era a LuxOpCo e não a LuxSCS. Por conseguinte, a parte que devia ter sido testada para efeitos de aplicação do MMLO devia ter sido a LuxSCS e não a LuxOpCo.
Por último, na secção 9.2.1.4 da decisão impugnada, a Comissão procedeu à sua própria aplicação do MMLO ao caso em apreço.
Segundo a Comissão, a LuxSCS devia ter sido a entidade a testar. A administração fiscal luxemburguesa devia ter rejeitado a afirmação da Amazon.com de que a mera propriedade legal dos ativos incorpóreos constituía uma «contribuição única» pela qual a LuxSCS devia receber uma remuneração composta por praticamente todos os lucros obtidos com as atividades comerciais da LuxOpCo. A este respeito, a Comissão remeteu, nomeadamente, para a sua própria análise funcional da LuxSCS e da LuxOpCo (secção 9.2.1 da decisão impugnada).
No que respeita à escolha do indicador do nível de lucro, a Comissão entendeu que, uma vez que a LuxSCS não tinha registado nenhuma venda nem tinha assumido nenhum risco associado aos ativos incorpóreos, o indicador pertinente do nível de lucro devia ser uma margem sobre os custos totais considerados (considerando 550 da decisão impugnada).
No que se refere à base de custos à qual devia ser aplicada uma margem no caso em apreço, a Comissão considerou, em substância, que a LuxSCS apenas desempenhou uma função de intermediária, transmitindo à LuxOpCo os custos incorridos em relação ao acordo de entrada e ao APC e transferindo uma parte dos
royalties
(a taxa de licença) recebidos da LuxOpCo ao abrigo do acordo de licença para a A 9 e para a ATI correspondente ao montante destes custos (considerando 551 da decisão impugnada).
Tendo em conta essas apreciações, no considerando 555 da decisão impugnada, a Comissão concluiu que a remuneração da LuxSCS devia ter duas componentes. A primeira componente devia, segundo a Comissão, corresponder à refaturação, à LuxOpCo, dos custos associados ao acordo de entrada e ao APC, aos quais nenhuma margem devia ser aplicada. A segunda componente devia consistir, segundo a Comissão, numa margem sobre uma base de custos composta unicamente por custos incorridos com serviços externos contratados para conservar a sua propriedade legal dos ativos incorpóreos, na medida em que estes custos representavam na realidade funções realmente exercidas em nome da LuxSCS. Esse nível de remuneração garantia, segundo a Comissão, um resultado em condições de plena concorrência, porque refletia corretamente as contribuições da LuxSCS para o acordo de licença.
No que respeita à determinação da margem adequada, a Comissão salientou que, apesar de esse exercício exigir normalmente uma análise de comparabilidade, não era possível, no caso vertente, efetuar uma análise fiável.
Em alternativa à análise de comparabilidade, a Comissão considerou que podia basear‑se nas conclusões do relatório de 2010 do Fórum Conjunto em matéria de Preços de Transferência (a seguir «relatório FCPT»). O Fórum Conjunto em matéria de Preços de Transferência é um grupo de peritos, constituído pela Comissão em 2002, para lhe prestar assistência nas questões relacionadas com os preços de transferência. De acordo com o referido relatório, as administrações fiscais dos Estados‑Membros que participaram no Fórum Conjunto em matéria de Preços de Transferência observaram uma margem para os «serviços intragrupo de baixo valor acrescentado» compreendida entre 3 % e 10 %. A margem mais frequentemente observada na prática era de 5 % sobre os custos de «prestação desses serviços». Consequentemente, a Comissão considerou útil aplicar essa margem aos custos externos suportados pela LuxSCS para a conservação da sua propriedade legal dos ativos incorpóreos.
A título de conclusão da primeira constatação, no sentido da existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, a Comissão indicou que a «remuneração de plena concorrência» para a LuxSCS, nos termos do acordo de licença, deveria ser igual à soma dos custos de entrada e dos custos ao abrigo do APC, suportados por essa sociedade, sem margem, majorada de todos os custos pertinentes suportados diretamente pela LuxSCS, aos quais devia ser aplicada uma margem de 5 %, na medida em que esses custos correspondiam a funções realmente exercidas em nome da LuxSCS. Esse nível de remuneração correspondia àquilo que uma parte independente, numa situação semelhante à da LuxOpCo, estaria disposta a pagar pelos direitos e obrigações assumidos com fundamento no acordo de licença. Além disso, segundo a Comissão, esse nível de remuneração era suficiente para permitir à LuxSCS cumprir as suas obrigações de pagamento por força do acordo de entrada e do APC (considerandos 559 e 560 da decisão impugnada).
Ora, segundo a Comissão, na medida em que esse nível de remuneração da LuxCSC calculado pela Comissão era inferior ao nível de remuneração da LuxSCS resultante do método de fixação dos preços de transferência aprovado pela DFA em causa, esta decisão conferiu uma vantagem económica à LuxOpCo sob a forma de uma redução da sua matéria coletável para efeitos do imposto luxemburguês sobre o rendimento das pessoas coletivas, em relação ao volume de negócios das sociedades cujo lucro tributável correspondia a preços negociados de acordo com o princípio da plena concorrência (considerando 561 da decisão impugnada).
2)

Quanto às constatações subsidiárias da vantagem
Na secção 9.2.2 da decisão impugnada, intitulada «Constatação subsidiária da existência de uma vantagem económica», a Comissão expôs a sua constatação subsidiária no sentido da existência de uma vantagem, segundo a qual, mesmo supondo que a administração fiscal luxemburguesa tivesse razão em aceitar a análise das funções da LuxSCS efetuada no relatório sobre os preços de transferência de 2003, o método de fixação dos preços de transferência aprovado pela DFA em causa assentava, em todo o caso, em escolhas metodológicas inadequadas que produziram um resultado que se afasta de uma aproximação fiável de um resultado baseado no mercado. A Comissão precisou que o seu raciocínio seguido na secção 9.2.2 da decisão impugnada não visava determinar uma remuneração de plena concorrência exata para a LuxOpCo, mas sim demonstrar que a DFA em causa tinha conferido um vantagem económica, uma vez que o método de fixação dos preços de transferência aprovado assentava em três escolhas metodológicas erradas que conduziram a uma redução do rendimento tributável da LuxOpCo em relação às empresas cujo lucro tributável refletia os preços negociados em condições de plena concorrência no mercado.
Neste quadro, a Comissão efetuou três constatações subsidiárias distintas.
No âmbito da sua primeira constatação subsidiária, a Comissão afirmou que foi considerado erradamente que a LuxOpCo apenas desempenhava funções de gestão «correntes» e que devia ser aplicado o método de repartição dos lucros com análise das contribuições.
No contexto da sua segunda constatação subsidiária, a Comissão considerou que era errada a escolha dos custos de exploração como indicador dos lucros.
No âmbito da sua terceira constatação subsidiária relativa à vantagem, a Comissão considerou que não era adequada a inclusão de um limite máximo de 0,55 % do volume de negócios realizado na União.
b)

Quanto à seletividade da medida
Na secção 9.3 da decisão impugnada, intitulada «Seletividade», a Comissão expôs os motivos pelos quais tinha considerado que a medida em causa era seletiva.
c)

Quanto à identificação do beneficiário do auxílio
Na secção 9.5 da decisão impugnada, intitulada «Beneficiário do auxílio», a Comissão referiu que qualquer tratamento fiscal favorável concedido à LuxOpCo também beneficiou o grupo Amazon no seu conjunto, fornecendo‑lhe recursos adicionais, pelo que o grupo devia ser considerado como uma entidade única beneficiária da medida de auxílio em causa.
Na secção 10 da decisão impugnada, intitulada «Recuperação», a Comissão entendeu que, uma vez que a medida de auxílio foi concedida todos os anos em que as autoridades fiscais aceitaram a declaração anual de imposto da LuxOpCo, o grupo Amazon não podia invocar as regras da prescrição para contestar a recuperação do auxílio. Nos considerandos 639 a 645 da decisão impugnada, a Comissão expôs o método de recuperação.
II.

Tramitação processual e pedidos das partes
A.

Quanto à tramitação processual no processo T‑816/17
Por petição que deu entrada na Secretaria do Tribunal Geral em 14 de dezembro de 2017, o Grão‑Ducado do Luxemburgo interpôs o recurso no processo T‑816/17.
1.

Quanto à composição da formação de julgamento e ao tratamento prioritário
Por Decisão de 12 de abril de 2018, o presidente da Sétima Secção do Tribunal Geral decidiu deferir no processo T‑816/17 o tratamento prioritário, nos termos do artigo 67.
o
, n.
o
2, do Regulamento de Processo do Tribunal Geral.
Por requerimento apresentado na Secretaria em 11 de maio de 2018, o Grão‑Ducado do Luxemburgo pediu que o processo T‑816/17 fosse julgado pela Sétima Secção do Tribunal Geral na sua formação de julgamento alargada.
Nos termos do artigo 28.
o
, n.
o
5, do Regulamento de Processo, o processo T‑816/17 foi remetido à Sétima Secção alargada.
Por impedimento de um membro da Sétima Secção alargada do Tribunal Geral, o presidente do Tribunal Geral designou, por Decisão de 21 de junho de 2018, o vice‑presidente do Tribunal Geral para completar a formação de julgamento. Na sequência da nomeação de um membro da formação de julgamento, em 6 de outubro de 2020, como juiz do Tribunal de Justiça, o juiz menos antigo, na aceção do artigo 8.
o
do Regulamento de Processo, não participou nas deliberações e o presente acórdão foi deliberado pelos três juízes que nele apuseram a sua assinatura, em conformidade com o artigo 22.
o
do referido regulamento.
2.

Quanto à intervenção
Por requerimento apresentado na Secretaria do Tribunal Geral em 16 de abril de 2018, a Irlanda pediu para intervir no processo T‑816/17 em apoio dos pedidos do Grão‑Ducado do Luxemburgo.
Por Despacho de 29 de maio de 2018, o presidente da Sétima Secção alargada do Tribunal Geral deferiu o pedido de intervenção da Irlanda.
3.

Quanto aos pedidos de tratamento confidencial
Por requerimento apresentado em 14 de maio de 2018 na Secretaria do Tribunal Geral, o Grão‑Ducado do Luxemburgo pediu o tratamento confidencial, em relação à Irlanda, de determinados dados mencionados na petição, em alguns dos seus anexos e na contestação.
Por requerimento apresentado em 6 de junho de 2018 na Secretaria do Tribunal Geral, o Grão‑Ducado do Luxemburgo pediu o tratamento confidencial, em relação à Irlanda, de uma parte da réplica.
Por requerimento apresentado em 13 de setembro de 2018 na Secretaria do Tribunal Geral, o Grão‑Ducado do Luxemburgo pediu o tratamento confidencial de uma parte da tréplica relativamente à Irlanda.
Na sequência da sua admissão como interveniente, a Irlanda recebeu apenas versões não confidenciais das peças processuais visadas pelos pedidos de tratamento confidencial do Grão‑Ducado do Luxemburgo formulados a seu respeito, não tendo levantado nenhuma objeção contra os referidos pedidos.
4.

Quanto aos pedidos das partes
O Grão‑Ducado do Luxemburgo conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
–
anular a decisão impugnada;
–
a título subsidiário, anular a decisão impugnada na medida em que ordena a recuperação do auxílio;
–
condenar a Comissão nas despesas.
A Comissão conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
–
negar provimento ao recurso;
–
condenar o Grão‑Ducado do Luxemburgo nas despesas.
A Irlanda conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne anular, total ou parcialmente, a decisão impugnada, em conformidade com os pedidos do Grão‑Ducado do Luxemburgo.
B.

Quanto à tramitação no processo T‑318/18
Por petição que deu entrada na Secretaria do Tribunal Geral em 22 de maio de 2018, a Amazon EU S.à.r.l. e a Amazon.com (a seguir, denominadas em conjunto, «Amazon») interpuseram o recurso no processo T‑318/18.
1.

Quanto à composição da formação de julgamento e ao tratamento prioritário
Por Decisão de 9 de julho de 2018, o presidente da Sétima Secção do Tribunal Geral decidiu deferir o tratamento prioritário, nos termos do artigo 67.
o
, n.
o
2, do Regulamento de Processo, no processo T‑318/18.
Sob proposta da Sétima Secção do Tribunal Geral, o Tribunal Geral decidiu, em 11 de julho de 2018, nos termos do artigo 28.
o
do Regulamento de Processo, remeter o processo T‑318/18 a uma formação de julgamento alargada.
Por impedimento de um membro da Sétima Secção alargada, o presidente do Tribunal Geral designou, por Decisão de 19 de julho de 2018, o vice‑presidente do Tribunal Geral para completar a formação de julgamento. Na sequência da nomeação de um membro da formação de julgamento, em 6 de outubro de 2020, como juiz do Tribunal de Justiça, o juiz menos antigo, na aceção do artigo 8.
o
do Regulamento de Processo, não participou nas deliberações e o presente acórdão foi deliberado pelos três juízes que nele apuseram a sua assinatura, em conformidade com o artigo 22.
o
do referido regulamento.
2.

Quanto aos pedidos de tratamento confidencial
Por requerimento apresentado na Secretaria em 12 de julho de 2018, a Amazon pediu o tratamento confidencial, em relação ao público, de uma parte da petição e de determinados documentos a anexados à mesma.
3.

Quanto aos pedidos das partes
A Amazon conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
–
anular os artigos 1.
o
a 4.
o
da decisão impugnada;
–
a título subsidiário, anular os artigos 2.
o
a 4.
o
da decisão impugnada;
–
condenar a Comissão nas despesas.
A Comissão conclui pedindo que o Tribunal Geral se digne:
–
negar provimento ao recurso;
–
condenar a Amazon nas despesas do processo T‑318/18.
C.

Quanto à apensação dos processos e à fase oral do processo
Por requerimentos apresentados na Secretaria do Tribunal Geral em 7 de agosto de 2018 e 25 de abril de 2019, o Grão‑Ducado do Luxemburgo pediu a apensação dos processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos da fase oral do processo e da decisão que põe termo à instância.
Por requerimentos apresentados na Secretaria em 10 de agosto de 2018 e 21 de maio de 2019, a Amazon pediu a apensação dos processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos da fase oral do processo e da decisão que põe termo à instância.
Por Decisão de 14 de setembro de 2018, o presidente da Sétima Secção alargada do Tribunal Geral decidiu não apensar, nessa fase do processo, os processos T‑816/17 e T‑318/18.
Por Despacho de 3 de outubro de 2019, o presidente da Sétima Secção alargada do Tribunal Geral decidiu apensar os processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos da fase oral do processo.
Sob proposta da juíza‑relatora, o Tribunal Geral decidiu iniciar a fase oral do processo e, no âmbito das medidas de organização do processo previstas no artigo 89.
o
do Regulamento de Processo, pediu às partes que respondessem a questões escritas. As partes responderam à medida de organização do processo no prazo fixado.
Foram ouvidas as alegações das partes e as suas respostas às questões orais colocadas pelo Tribunal Geral na audiência de 5 e 6 de março de 2020. Além disso, as partes foram ouvidas na audiência sobre uma eventual apensação dos processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos da decisão que põe termo à instância, circunstância que o Tribunal Geral fez constar na ata da audiência. O Grão‑Ducado do Luxemburgo, a Amazon e a Irlanda indicaram que não tinham objeções a essa apensação. A Comissão precisou que não era favorável a uma eventual apensação dos processos para efeitos da decisão que põe termo à instância.
III.

Questão de direito
Os recursos interpostos nos processos T‑816/17 e T‑318/18 têm por objeto a anulação da decisão impugnada, uma vez que a mesma qualifica a DFA em causa, bem como a sua aplicação anual, de auxílio de Estado na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, e ordena a recuperação das quantias que não foram cobradas à LuxOpCo pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo a título do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
A.

Quanto à apensação dos processos T‑816/17 e T‑318/18 relativamente à decisão que põe termo à instância
Ao abrigo do artigo 19.
o
, n.
o
2, do Regulamento de Processo, o presidente da Sétima Secção alargada do Tribunal Geral submeteu à Sétima Secção alargada do Tribunal Geral a decisão sobre a apensação dos processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos da decisão que põe termo à instância, que era da sua competência.
Ouvidas as partes na audiência sobre uma eventual apensação, importa, por razões de conexão, apensar os processos T‑816/17 e T‑318/18 para efeitos da decisão que põe termo à instância.
B.

Quanto aos fundamentos e aos argumentos invocados
Em apoio dos seus recursos, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon invocam, respetivamente, cinco e nove fundamentos, a maioria dos quais se sobrepõem. No seu articulado de intervenção, a Irlanda pronuncia‑se sobre quatro dos cinco fundamentos invocados pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo. Em substância, os fundamentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon podem ser apresentados do seguinte modo.
Em primeiro lugar, no âmbito do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e do primeiro ao quarto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam, em substância, a conclusão principal da Comissão quanto à existência de uma vantagem a favor da LuxOpCo na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE.
Em segundo lugar, no âmbito da terceira alegação da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e do quinto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam as constatações subsidiárias da Comissão relativas à existência de uma vantagem fiscal a favor da LuxOpCo, na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE.
Em terceiro lugar, no âmbito do segundo fundamento no processo T‑816/17 e dos sexto e sétimo fundamentos no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam as constatações principais e subsidiárias da Comissão relativas à seletividade da DFA em causa.
Em quarto lugar, no âmbito do terceiro fundamento no processo T‑816/17, o Grão‑Ducado do Luxemburgo alega que a Comissão violou a competência exclusiva dos Estados‑Membros em matéria de fiscalidade direta.
Em quinto lugar, no âmbito do quarto fundamento no processo T‑816/17 e do oitavo fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon sustentam que a Comissão violou os seus direitos de defesa.
Em sexto lugar, no âmbito da segunda parte do primeiro fundamento e da primeira alegação da segunda parte do segundo fundamento no processo T‑816/17 e do oitavo fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam o facto de as Orientações da OCDE, na sua versão de 2017, conforme utilizadas pela Comissão para efeitos da adoção da decisão impugnada, serem pertinentes no caso vertente.
Em sétimo lugar, no âmbito do quinto fundamento, invocado em apoio dos pedidos apresentados a título subsidiário no processo T‑816/17 e do nono fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon põem em causa o mérito do raciocínio da Comissão que visa a recuperação do auxílio ordenada por esta instituição.
No seu articulado de intervenção, a Irlanda invoca, em primeiro lugar, a violação do artigo 107.
o
TFUE, uma vez que a Comissão não demonstrou a existência de uma vantagem a favor da LuxOpCo, em segundo lugar, a violação do artigo 107.
o
TFUE, uma vez que a Comissão não provou a seletividade da medida, em terceiro lugar, a violação dos artigos 4.
o
e 5.
o
TUE, uma vez que a Comissão procedeu a uma harmonização fiscal disfarçada e, em quarto lugar, a violação do princípio da segurança jurídica, na parte em que a decisão impugnada ordena a recuperação do auxílio.
Para responder de forma útil aos fundamentos das partes principais e aos argumentos invocados pela Irlanda no âmbito do seu articulado de intervenção, importa começar por expor determinadas questões de direito que são aplicáveis a todas as alegações e fundamentos invocados pelas partes (n.
os
112 a 129,
infra
).
1.

Observações preliminares
Segundo jurisprudência constante, embora, na atual fase de desenvolvimento do direito da União, a fiscalidade direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito da União (v. Acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, n.
o
47 e jurisprudência referida). Assim, as intervenções dos Estados‑Membros em matéria de fiscalidade direta, ainda que incidam sobre questões que não foram objeto de uma harmonização na União, não estão excluídas do âmbito de aplicação da regulamentação relativa à fiscalização dos auxílios de Estado (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
142).
Decorre daí que a Comissão pode qualificar uma medida fiscal de auxílio de Estado, desde que estejam reunidas as condições para essa qualificação (v., neste sentido, Acórdãos de 2 de julho de 1974, Itália/Comissão,
173/73
,
EU:C:1974:71
, n.
o
28; e de 22 de junho de 2006, Bélgica e Forum 187/Comissão,
C‑182/03 e C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, n.
o
81). Com efeito, os Estados‑Membros devem exercer a sua competência em matéria fiscal em conformidade com o direito da União (Acórdão de 3 de junho de 2010, Comissão/Espanha,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, n.
o
37). Por conseguinte, devem abster‑se de tomar, neste contexto, qualquer medida suscetível de constituir um auxílio de Estado incompatível com o mercado interno (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
143).
a)

Quanto à determinação das condições de aplicação do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE no contexto das medidas fiscais nacionais
Uma medida através da qual as autoridades públicas concedem a certas empresas um tratamento fiscal vantajoso que, embora não implique uma transferência de recursos do Estado, coloca os seus beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes constitui um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE (Acórdão de 15 de março de 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, n.
o
14; v., igualmente, Acórdãos de 8 de setembro de 2011, Paint Graphos e o.,
C‑78/08 a C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, n.
o
46 e jurisprudência referida, e de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
145 e jurisprudência referida).
No caso das medidas fiscais, a própria existência de uma vantagem só pode ser estabelecida em relação a uma tributação dita «normal» (Acórdão de 6 de setembro de 2006, Portugal/Comissão,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, n.
o
56). Por conseguinte, tal medida confere uma vantagem económica ao seu beneficiário sempre que aliviar os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, deste modo, sem ser uma subvenção no sentido estrito da palavra, tiver a mesma natureza e efeitos idênticos (Acórdãos de 9 de outubro de 2014, Ministerio de Defensa e Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, n.
o
22, e de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
146).
Consequentemente, para determinar se existe uma vantagem fiscal, a situação do beneficiário resultante da aplicação da medida em causa deve ser comparada com a situação do mesmo na falta da medida em causa (v., neste sentido, Acórdão de 26 de abril de 2018, Cellnex Telecom e Telecom Castilla‑La Mancha/Comissão,
C‑91/17 P e C‑92/17 P
, não publicado,
EU:C:2018:284
, n.
o
114) e com a aplicação das regras normais de tributação (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
147).
No contexto da determinação da situação fiscal de uma sociedade integrada que faz parte de um grupo de empresas, há que salientar, desde já, que os preços das transações intragrupo efetuadas por esta sociedade não foram determinados em condições de mercado. Com efeito, esses preços são acordados entre sociedades pertencentes ao mesmo grupo, pelo que não estão sujeitos às forças do mercado (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
148).
Ora, se o direito fiscal nacional não fizer nenhuma distinção entre as empresas integradas e as empresas autónomas para efeitos de sujeição ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, esse direito pretende tributar o lucro resultante da atividade económica de uma empresa integrada como se resultasse de transações efetuadas a preços de mercado. Nestas circunstâncias, há que declarar que, ao examinar, no âmbito da competência que lhe é atribuída pelo artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, uma medida fiscal concedida a uma empresa integrada, a Comissão pode comparar a carga fiscal dessa empresa integrada resultante da aplicação da referida medida fiscal com a carga fiscal resultante da aplicação das regras normais de tributação do direito nacional de uma empresa, colocada numa situação factual comparável, que exerce as suas atividades em condições de mercado (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
149).
Aliás, estas conclusões são corroboradas pelo Acórdão de 22 de junho de 2006, Bélgica e Forum 187/Comissão (
C‑182/03 e C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), que era referente ao direito fiscal belga, o qual previa que as sociedades integradas e as sociedades autónomas fossem tratadas nas mesmas condições. Com efeito, o Tribunal de Justiça reconheceu, no n.
o
95 desse acórdão, a necessidade de comparar um regime de auxílios derrogatório com o do «direito comum baseado na diferença entre receitas e despesas de uma empresa que exerça as suas atividades em condições de livre concorrência» (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
150).
Neste contexto, ainda que, através da medida fiscal concedida a uma sociedade integrada, as autoridades nacionais tenham aceitado um determinado nível de preços de uma transação intragrupo, o artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE permite que a Comissão fiscalize se esse nível de preços corresponde ao que teria sido praticado em condições de mercado, a fim de verificar se daí resulta um alívio dos encargos que normalmente oneram o orçamento da empresa em causa, conferindo‑lhe assim uma vantagem na aceção do referido artigo.
Além disso, há que precisar que, quando aplica o princípio da plena concorrência a fim de fiscalizar se o lucro tributável de uma empresa integrada, em aplicação de uma medida fiscal, corresponde a uma aproximação fiável de um lucro tributável gerado em condições de mercado, a Comissão só pode declarar a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, se a discrepância entre os dois fatores de comparação for além das imprecisões inerentes ao método aplicado para obter a referida aproximação (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
152).
Embora a Comissão não esteja formalmente vinculada pelas Orientações da OCDE, não é menos verdade que estas orientações se baseiam em trabalhos realizados por grupos de peritos, que as mesmas refletem o consenso alcançado à escala internacional relativamente aos preços de transferência e revestem, deste modo, uma importância prática indubitável na interpretação das questões relativas aos preços de transferência (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
155).
Neste contexto, há que salientar que, se a Comissão detetar um erro metodológico na medida fiscal submetida a análise, não se pode concluir que a mera inobservância das exigências metodológicas resulta necessariamente numa diminuição da carga fiscal. É preciso ainda que a Comissão demonstre que os erros metodológicos por ela identificados na decisão fiscal antecipada em causa não permitem chegar a uma aproximação fiável a resultados de plena concorrência e que conduziram a uma redução do lucro tributável em comparação com a carga fiscal resultante da aplicação das regras normais de tributação do direito nacional a uma empresa colocada numa situação factual comparável à da sociedade em causa e que exerce as suas atividades em condições de mercado. Assim, em princípio, a simples verificação de um erro metodológico não basta, por si só, para demonstrar que uma decisão fiscal tenha conferido uma vantagem a uma determinada sociedade e, consequentemente, concluir pela existência de um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.
o
TFUE (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
201).
Com efeito, conforme salientou, em substância, o Grão‑Ducado do Luxemburgo, segundo jurisprudência constante, o artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE define uma medida que alivia os encargos normalmente suportados por uma empresa em função dos seus efeitos (v. Acórdão de22 de dezembro de 2008, British Aggregates/Comissão,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, n.
o
85 e jurisprudência referida). A existência de um auxílio de Estado não pode ser presumida nem deduzida de um erro de cálculo que não tenha incidência nos resultados.
b)

Quanto ao ónus da prova
Importa recordar que, no âmbito da fiscalização dos auxílios de Estado, compete, em princípio, à Comissão fazer prova, na decisão impugnada, da existência desse auxílio (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de setembro de 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comissão,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, n.
o
34, e de 25 de junho de 2015, SACE e Sace BT/Comissão,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, n.
o
95). Neste contexto, a Comissão é obrigada a conduzir o procedimento de investigação das medidas em causa de forma diligente e imparcial, de modo a dispor, aquando da adoção de uma decisão final que conclua pela existência e, se for o caso, pela incompatibilidade ou ilegalidade do auxílio, dos elementos mais completos e fiáveis possíveis (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
194; v. igualmente, neste sentido, Acórdãos de 2 de setembro de 2010, Comissão/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, n.
o
90, e de 3 de abril de 2014, França/Comissão,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, n.
o
63).
Decorre daí que, na decisão impugnada, incumbia à Comissão demonstrar que estavam reunidas as condições de existência de um auxílio de Estado, na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE. A este respeito, há que referir que, embora seja pacífico que o Estado‑Membro dispõe de uma margem de apreciação na aprovação dos preços de transferência, essa margem de apreciação não pode, todavia, levar a que a Comissão seja privada da sua competência para fiscalizar se os preços de transferência em causa resultam na concessão de uma vantagem seletiva na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE. Neste contexto, a Comissão deve ter em conta que o princípio da plena concorrência lhe permite verificar se um preço de transferência aprovado por um Estado‑Membro corresponde a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado e se a eventual discrepância constatada no âmbito desse exame não vai além das imprecisões inerentes ao método aplicado para obter a referida aproximação (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
196).
c)

Quanto à intensidade da fiscalização a efetuar pelo Tribunal Geral
No que respeita à intensidade da fiscalização a efetuar pelo Tribunal Geral no caso vertente, há que salientar que, conforme resulta do artigo 263.
o
TFUE, o objeto do recurso de anulação é a fiscalização da legalidade dos atos adotados pelas instituições da União nele enumeradas. Assim, a análise dos fundamentos invocados no âmbito desse recurso não tem por objeto nem por efeito substituir uma instrução completa do processo efetuada no âmbito de um procedimento administrativo (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
197; v., igualmente, neste sentido, Acórdão de 2 de setembro de 2010, Comissão/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, n.
o
84).
No que respeita ao domínio dos auxílios de Estado, há que recordar que o conceito de auxílio de Estado, tal como definido no TFUE, é um conceito jurídico e deve ser interpretado com base em elementos objetivos. Por esta razão, o juiz da União deve, em princípio e tendo em conta tanto os elementos concretos do litígio que lhe foi submetido como o caráter técnico ou complexo das apreciações feitas pela Comissão, exercer uma fiscalização integral relativamente à questão de saber se uma medida entra no âmbito de aplicação do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE (Acórdãos de4 de setembro de 2014, SNCM e França/Corsica Ferries France,
C‑533/12 P e C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, n.
o
15; de 30 de novembro de 2016, Comissão/França e Orange,
C‑486/15 P
,
EU:C:2016:912
, n.
o
87, e de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
198).
Quanto à questão de saber se um método de determinação de um preço de transferência de uma sociedade integrada é conforme com o princípio da plena concorrência, há que recordar, como acima indicado, que, quando utiliza este instrumento no âmbito da sua apreciação ao abrigo do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, a Comissão deve ter em conta a natureza aproximativa do mesmo. A fiscalização do Tribunal Geral tende, portanto, a verificar se os erros identificados na decisão impugnada, com base nos quais a Comissão concluiu pela existência de uma vantagem, vão além das imprecisões inerentes à aplicação de um método destinado a obter uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado (Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
199).
2.

Quanto aos fundamentos e argumentos que visam contestar a constatação principal da existência de uma vantagem
Conforme exposto no n.
o
103,
supra
, com a segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e com o primeiro a quarto fundamentos no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam que a Comissão violou o artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE quando concluiu pela existência de uma vantagem a favor da LuxOpCo no âmbito da constatação principal da vantagem constante da secção 9.2.1 da decisão impugnada (considerandos 409 a 561 da decisão impugnada). Mais precisamente, com estes fundamentos e argumentos, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon procuram contestar o raciocínio da Comissão constante dos considerandos 394, 395 e 401 a 579 da decisão impugnada, segundo o qual a aplicação da DFA em causa, durante o período considerado, conduziu a uma redução da remuneração da LuxOpCo, e, assim, da sua carga fiscal, em relação à que deveria receber na falta da referida decisão, caso fosse tratada como qualquer outra sociedade contribuinte que se encontrasse numa situação comparável. Com os argumentos invocados relativamente à principal constatação da existência de uma vantagem, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon pretendem pôr em causa, nomeadamente, a constatação da Comissão segundo a qual a LuxSCS devia ser considerada a parte a testar no âmbito da aplicação do MMLO. Procuram também contestar a exatidão da aplicação do MMLO à LuxOpCo efetuada pela Comissão.
Como foi salientado no n.
o
110,
supra
, no seu articulado de intervenção, a Irlanda argumenta em apoio do primeiro fundamento invocado pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo.
Nesse contexto, a Irlanda toma posição sobre numerosas questões de direito suscitadas pela interpretação do conceito de «princípio da plena concorrência», tal como aplicado pela Comissão no presente caso e em determinados processos recentes de auxílios de Estado em matéria fiscal. Em especial, a Irlanda alega que a jurisprudência do juiz da União, a saber, o Acórdão de 22 de junho de 2006, Bélgica e Forum 187/Comissão (
C‑182/03 e C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), «não se pronuncia no sentido de que os Estados‑Membros são obrigados a aplicar o [princípio da plena concorrência]». Segundo esse Estado‑Membro, a referida jurisprudência também não serve de fundamento à obrigação imposta ao Luxemburgo de aplicar o princípio da plena concorrência (na versão defendida pela Comissão) no direito nacional luxemburguês. Por último, a Irlanda sustenta que, no Acórdão de 22 de junho de 2006, Bélgica e Forum 187/Comissão (
C‑182/03 e C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), o Tribunal de Justiça não identificou um princípio de plena concorrência próprio do direito da União, independentemente do que prevê o direito nacional.
a)

Quanto à admissibilidade de determinados argumentos da Irlanda no que respeita à existência de uma vantagem
A Comissão alega a inadmissibilidade dos argumentos aduzidos pela Irlanda em apoio do primeiro fundamento invocado pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo. Com efeito, segundo a Comissão, nos seus argumentos a Irlanda sustenta que foi adotada uma interpretação errada do conceito de vantagem, na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, por ter sido utilizado um critério inadequado, a saber, um princípio de plena concorrência
sui generis
, ao passo que, na realidade, com o seu primeiro fundamento, o Grão‑Ducado do Luxemburgo afirma que a Comissão procedeu a uma aplicação errada do princípio da plena concorrência.
A este respeito, importa recordar que, embora o artigo 40.
o
, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e os artigos 142.
o
, n.
o
3, e 145.
o
, n.
o
2, alínea b), do Regulamento de Processo do Tribunal Geral não se oponham a que um interveniente apresente argumentos novos ou diferentes dos da parte por ele apoiada, sob pena de a sua intervenção estar limitada à repetição dos argumentos aduzidos na petição, não se pode admitir que estas disposições permitam ao interveniente alterar ou deformar o quadro do litígio definido na petição, invocando fundamentos novos (v. Acórdão de 20 de setembro de 2019, Le Port de Bruxelles e Région de Bruxelles‑Capitale/Comissão,
T‑674/17
, não publicado,
EU:T:2019:651
, n.
o
44 e jurisprudência referida).
Por outras palavras, estas disposições conferem ao interveniente o direito de expor de forma autónoma não só argumentos mas também fundamentos, desde que estes venham em apoio dos pedidos de uma das partes principais e não sejam de natureza totalmente alheia às considerações em que se baseia o litígio tal como foi constituído entre o demandante e o demandado, o que levaria a alterar o seu objeto (v. Acórdão de 20 de setembro de 2019, Le Port de Bruxelles e Région de Bruxelles‑Capitale/Comissão,
T‑674/17
, não publicado,
EU:T:2019:651
, n.
o
45 e jurisprudência referida).
No caso em apreço, há que observar que, com os seus argumentos, a Irlanda ataca, em substância, o fundamento jurídico invocado pela Comissão quanto à obrigação imposta ao Grão‑Ducado do Luxemburgo de aplicar o princípio da plena concorrência. A Irlanda põe em causa, portanto, as fontes de direito deste princípio, tal como aplicado pela Comissão na decisão impugnada. Além disso, os argumentos da Irlanda dizem respeito à interpretação do conteúdo deste princípio e não à sua aplicação através de um método de determinação de preços de transferência.
Ora, é pacífico que o princípio da plena concorrência, tal como aplicável no presente caso, pode ser extraído do artigo 164.
o
, n.
o
3, da LIR relativa ao imposto sobre o rendimento, conforme alterada. O que decorre nomeadamente do considerando 241 da decisão impugnada, sem que esta conclusão tenha sido posta em causa pelas partes. O primeiro fundamento do Grão‑Ducado do Luxemburgo não se refere à questão de saber qual é a fonte de direito do referido princípio nem a questões de interpretação desse princípio. De facto, com o seu primeiro fundamento, o Grão‑Ducado do Luxemburgo invoca a existência de alegados erros na aplicação, pela Comissão, de certos métodos de determinação de preços de transferência no contexto do seu raciocínio relativo à existência de uma vantagem, sabendo‑se que esses métodos permitem verificar, afinal, se os
royalties
correspondem a resultados de plena concorrência.
Daqui resulta que os argumentos invocados pela Irlanda em apoio do primeiro fundamento do Grão‑Ducado do Luxemburgo são alheios às considerações em que esse primeiro fundamento se baseia. Por este motivo, os mesmos devem ser julgados inadmissíveis.
b)

Quanto ao mérito dos fundamentos e argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon referentes à constatação principal da existência de uma vantagem
Em complemento dos elementos expostos no n.
o
130,
supra
, há que salientar que, no âmbito da primeira parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, bem como do primeiro fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon põem em causa o mérito da recusa da Comissão em aplicar o método CUP no âmbito de uma análise
ex post
com base em acordos comparáveis apresentados à Comissão pela Amazon.com.
No âmbito da primeira e segunda alegações da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, bem como do segundo fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam que a análise funcional efetuada pela Comissão no quadro da sua aplicação do MMLO está errada, uma vez que conduziu à conclusão de que a LuxSCS era a parte menos complexa, e que a aplicação do MMLO pela Comissão assentava em escolhas metodológicas erradas.
No âmbito da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, bem como do terceiro fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon sustentam que a Comissão efetuou, na sua análise principal, uma seleção arbitrária e parcial dos depoimentos provenientes do processo americano mencionado no n.
o
14,
supra
.
No âmbito da terceira parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, bem como da sexta parte do segundo fundamento e do quarto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon afirmam que o resultado obtido pela Comissão na decisão impugnada se afasta de uma aproximação fiável de resultados de plena concorrência.
Assim, em substância, os argumentos invocados pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon contra a constatação principal da vantagem destinam‑se a contestar, por um lado, a exclusão pela Comissão da utilização do método CUP e, por outro, a aplicação pela Comissão do MMLO.
No que respeita aos argumentos destinados a contestar o facto de a Comissão ter excluído a utilização do método CUP, importa salientar que é pacífico que a DFA em causa não aplicou este método. Com efeito, ainda que este método tivesse sido examinado no relatório sobre os preços de transferência de 2003, fornecido às autoridades fiscais em apoio do pedido da DFA, não foi escolhido na carta de 23 de outubro de 2003 pela qual a Amazon solicitou a aprovação do método de cálculo dos
royalties
(v. n.
o
9,
supra
). Como resulta, em especial, do considerando 542 da decisão impugnada, na sua análise destinada a demonstrar a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, a Comissão baseou‑se apenas no MMLO. Em contrapartida, as apreciações da Comissão destinadas a excluir a aplicabilidade do método CUP (considerandos 521 a 538 da decisão impugnada) não são suscetíveis de demonstrar a verificação da primeira condição do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE. Tendo em conta que cabe à Comissão demonstrar a existência de uma vantagem (v. n.
os
125 a 126,
supra
) e que as apreciações da Comissão com vista a excluir a aplicabilidade do método CUP não visam proceder a tal demonstração, não é útil abordar os argumentos e os fundamentos dos recorrentes relativos ao método CUP.
No que diz respeito aos argumentos que visam contestar o mérito das apreciações da Comissão relativas à aplicação do MMLO efetuada por esta instituição (v. n.
os
146 a 297,
infra
), importa em primeiro lugar salientar que versão das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência é pertinente (v. n.
os
146 a 155,
infra
). Em segundo lugar, importa verificar se o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon têm razão ao sustentar que a Comissão cometeu erros por aplicar o MMLO na decisão impugnada, o que poria em causa a sua constatação principal relativa à vantagem (v. n.
os
156 a 297,
infra
).
1)

Quanto à pertinência da aplicação no tempo de determinadas Orientações da OCDE utilizadas pela Comissão para efeitos de aplicação do MMLO
Para demonstrar a existência de uma vantagem, a Comissão aplicou, na secção 9.2 da decisão impugnada, uma série de Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência em diferentes versões.
No âmbito da primeira alegação da segunda parte do seu segundo fundamento, o Grão‑Ducado do Luxemburgo alega, em substância, que, no caso vertente, devem ser tidos em conta o contexto económico e o quadro regulamentar existentes em 2003. Para além do facto de, aquando da adoção da DFA em causa em 2003 e da sua última prorrogação em 2010, as Orientações da OCDE serem orientações meramente indicativas para as autoridades luxemburguesas, desprovidas de força vinculativa em relação a estas últimas, as únicas Orientações da OCDE disponíveis no momento da adoção da DFA eram as Orientações da OCDE, na versão de 1995. Todavia, na decisão impugnada, a Comissão referiu‑se às Orientações da OCDE nas suas versões de 2010 e de 2017, o que equivaleria a uma aplicação
ratione temporis
inadequada do quadro de referência, que deve ser determinado com base nos factos e nos métodos de cálculo de preços que existiam à data da adoção das medidas em causa.
A Amazon acrescenta que as Orientações da OCDE nas versões de 2010 e de 2017 introduziram várias alterações significativas em comparação com a versão de 1995, como a introdução do método de análise das funções «Desenvolvimento, melhoria, manutenção, proteção e exploração» (
Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation
, a seguir «funções DEMPE»). A Amazon contesta, em especial, a pertinência da aplicação, pela Comissão, deste método, na medida em que o mesmo só surgiu posteriormente à data da adoção da DFA em causa, a saber, na versão de 2017 das Orientações da OCDE.
A Comissão contesta estes argumentos.
A Comissão refere, em primeiro lugar, que a decisão impugnada não aplica as Orientações da OCDE como se fossem normas vinculativas, mas como instrumento auxiliar na aplicação do critério estabelecido pelo Tribunal de Justiça no n.
o
95 do Acórdão de 22 de junho de 2006, Bélgica e Forum 187/Comissão (
C‑182/03 e C‑217/03
,
EU:C:2006:416
). Segundo a Comissão, contrariamente ao que o Grão‑Ducado do Luxemburgo parece alegar, a administração fiscal luxemburguesa baseou‑se regularmente nessas orientações para interpretar o princípio da plena concorrência, pelo que os princípios da OCDE continuam a ser pertinentes no caso em apreço.
A Comissão acrescenta, em seguida, que todas as conclusões formuladas na decisão impugnada assentam nas Orientações da OCDE na versão de 1995, e que as referências às Orientações da OCDE, nas versões de 2010 e de 2017, só são evocadas quando estas versões posteriores clarificam as Orientações na versão de 1995, sem, no entanto, as alterar.
No caso em apreço, resulta de um determinado número de notas da decisão impugnada que a Comissão baseou, ainda que parcialmente, as suas apreciações relativas à existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE não só nas Orientações da OCDE na versão de 1995, como também nas referidas orientações nas versões de 2010 e de 2017. No que respeita às versões de 1995, 2010 e 2017 das Orientações da OCDE, há que observar que estas divergem em vários pontos e numa medida diferente. Estas diferenças vão das simples precisões, sem incidência na substância das versões anteriores, a ampliações inéditas, a saber, recomendações que não constavam, nem mesmo de forma implícita, nas versões anteriores. Uma das ampliações inéditas das Orientações da OCDE que só surgiu na versão de 2017 é o método de análise das funções DEMPE (v. n.
o
148,
supra
). No contexto da constatação principal da existência de uma vantagem económica, a Comissão focou‑se, nomeadamente, neste método de análise.
A este respeito, há que recordar que, como resulta do artigo 1.
o
e — de forma implícita — designadamente dos considerandos 394 e 620 da decisão impugnada, a medida em causa, conforme identificada pela Comissão, é a DFA em questão e a posterior aceitação das declarações anuais do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas da LuxOpCo baseadas na referida decisão. Durante o período considerado, a LuxOpCo apresentou as suas declarações fiscais com base no método de cálculo aprovado pela DFA em causa, decisão que foi prorrogada em 2006 e 2010.
Tendo em conta estes elementos, há que declarar que a Comissão podia fundamentar as suas apreciações relativas à existência de uma vantagem com base nas diretrizes — que, aliás, mais não são do que um instrumento não vinculativo — que resultavam das Orientações da OCDE, na versão de 1995. Em contrapartida, na medida em que a Comissão se baseou na versão de 2010 das Orientações da OCDE, esta última versão não é pertinente, a menos que se trate de uma clarificação útil, sem outra ampliação, das diretrizes já estabelecidas em 1995. De resto, pelo facto de terem sido publicadas após o período considerado e na medida em que as recomendações que nelas figuram evoluíram bastante em relação às diretrizes de 1995, as Orientações da OCDE, na sua versão de 2017, não têm pertinência no caso vertente.
No que respeita, em especial, ao método de análise das funções DEMPE, este não pode ser considerado, no presente caso, pertinente do ponto de vista temporal, uma vez que constitui um instrumento que só foi elaborado nas Orientações da OCDE na sua versão de 2017.
2)

Quanto aos alegados erros cometidos pela Comissão na aplicação do MMLO na decisão impugnada
Conforme exposto no n.
o
9,
supra
, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam toda uma série de apreciações da Comissão relacionadas com a aplicação do MMLO no âmbito da constatação principal da vantagem.
Importa relembrar que o MMLO é um método indireto de determinação dos preços de transferência. Conforme descrito no ponto 3.26 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, este método consiste em determinar, a partir de uma base adequada, o lucro líquido realizado por um contribuinte no âmbito de uma transação controlada ou de transações controladas estreitamente ligadas ou contínuas. Para determinar esta base adequada, há que escolher um indicador do nível de lucro, tal como os custos, as vendas ou os ativos. O indicador do lucro líquido obtido pelo contribuinte numa transação controlada deve ser determinado por referência ao indicador do lucro líquido que o mesmo contribuinte ou uma empresa independente realiza em transações comparáveis no mercado livre.
Como decorre do ponto 3.26 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, o MMLO implica identificar uma parte na transação para a qual é testado um indicador do nível de lucro, por exemplo, uma margem sobre os custos. Esta parte é designada «parte a testar». Trata‑se da parte cuja margem dita de «plena concorrência» deve ser determinada. Regra geral, a parte a testar é aquela a que o método de preços de transferência pode ser aplicado de forma mais fiável possível e para a qual se consegue encontrar elementos comparáveis mais fiáveis.
A escolha da parte a testar efetua‑se com base numa análise funcional das partes na transação intragrupo. De acordo com o ponto 3.43 das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, na versão de 1995, a parte a testar será a maioria das vezes aquela cuja análise funcional é a menos complexa. Segundo um entendimento já existente à época em que se aplicavam as Orientações de 1995, a análise funcional implica, na maioria das vezes, que sejam examinadas as funções exercidas por uma entidade, os ativos detidos e os riscos assumidos.
Além disso, há que salientar que o MMLO é considerado um método adequado para testar a remuneração de plena concorrência da parte que não faz qualquer contribuição única e com valor associada à transação que é objeto da análise dos preços de transferência.
No caso em apreço, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não contestam, enquanto tal, a escolha do MMLO feita pela Comissão. Em contrapartida, contestam apenas o facto de a aplicação deste método, conforme efetuada pela Comissão, ser correta. Em primeiro lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a análise funcional efetuada pela Comissão e a escolha da LuxSCS como parte a testar para efeitos da aplicação do MMLO, em segundo lugar, o cálculo da remuneração da LuxSCS, a saber, a escolha do indicador do nível de lucro e a margem percentual adotada pela Comissão em aplicação do MMLO, e, em terceiro lugar, a fiabilidade do resultado obtido.
i)

Quanto à análise funcional e à escolha, pela Comissão, da LuxSCS como parte a testar
Os considerandos 409 a 561 da decisão impugnada, a saber, os que se referem à constatação principal da vantagem, destinam‑se a demonstrar, no essencial, que, no presente caso, as autoridades fiscais luxemburguesas deviam ter aplicado o MMLO, considerando a LuxSCS como parte a testar, uma vez que esta era, à luz da análise funcional efetuada pela Comissão, a parte «menos complexa». Resulta igualmente destes considerandos que, segundo a Comissão, se as autoridades fiscais luxemburguesas tivessem aplicado o MMLO, considerando a LuxSCS como parte a testar, a remuneração da LuxOpCo seria superior à remuneração determinada nos termos da DFA em causa. Segundo a Comissão, consequentemente, a aplicação do MMLO, considerando a LuxSCS como parte a testar, resultaria em menores
royalties
para a LuxSCS e, assim, numa remuneração superior para a LuxOpCo.
No quadro da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e do segundo fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a análise funcional efetuada pela Comissão. Alegam, nomeadamente, que as funções da LuxSCS, bem como os ativos mobilizados e os riscos assumidos por esta foram minimizados pela Comissão. Segundo eles, a LuxSCS detinha os ativos incorpóreos e exercia funções únicas e de valor e não podia, por isso, ser considerada a entidade a testar para efeitos de aplicação do MMLO pela Comissão.
Neste contexto, há que sublinhar que, com a sua argumentação referente à constatação principal da existência de uma vantagem, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não põem em causa a justeza da escolha, feita pela Comissão, do MMLO como método adequado para a determinação do caráter de plena concorrência dos
royalties
. Ao porem em causa as apreciações da Comissão no que respeita à análise funcional da LuxSCS constante da secção 9.2.1.1 da decisão impugnada, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon pretendem, portanto, em substância, contestar a afirmação da Comissão segundo a qual a LuxSCS devia ter sido considerada pelas autoridades fiscais luxemburguesas como parte «menos complexa» e, consequentemente, como parte a testar no âmbito da aplicação do MMLO.
Para responder a estes argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon segundo os quais a Comissão não podia concluir que as autoridades fiscais luxemburguesas deviam, ao aplicar o MMLO, considerar a LuxSCS como parte a testar, não é necessário verificar a justeza da análise funcional da LuxOpCo. Em contrapartida, na medida em que a Comissão procurou aplicar o MMLO, considerando a LuxSCS como parte a testar, basta verificar a justeza da análise funcional da LuxSCS, tal como resulta da secção 9.2.1.1 da decisão impugnada, e se, à luz desta análise, era possível aplicar de forma suficientemente fiável o MMLO à LuxSCS.
A este respeito, há que recordar, a título preliminar, que, segundo o ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, a parte à qual é aplicado o MMLO «deverá ser a empresa relativamente à qual é possível identificar dados fiáveis sobre as transações mais estreitamente comparáveis», que isso «implicará frequentemente escolher a empresa associada que é a menos complexa das empresas envolvidas na transação e que não possui ativos incorpóreos únicos e de valor» e que, «[t]odavia, a escolha poderá ser limitada pela falta de dados disponíveis». De acordo com este ponto, por outras palavras, se, regra geral, a entidade relativamente à qual existem mais elementos fiáveis para efeitos de identificação de elementos comparáveis é frequentemente a entidade «menos complexa», a finalidade da aplicação do MMLO não é forçosamente fazer depender esta aplicação da identificação da entidade «menos complexa». Em contrapartida, o que importa na aplicação deste método é, por um lado, a identificação da parte relativamente à qual podem ser encontrados os dados mais fiáveis e, por outro, a questão de saber se o MMLO pode ser aplicado de forma fiável a essa parte.
Como consequência do que acaba de ser exposto no n.
o
166,
supra
, e conforme resulta, em especial, dos pontos 3.26, 3.28, 3.29, 3.34 e 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, a aplicação do MMLO implica necessariamente encontrar dados fiáveis para a comparação com a parte a testar. Assim, a integralidade das apreciações relativas à análise funcional, o exame das funções, as considerações relativas aos ativos e aos riscos assumidos e todas as considerações relativas ao caráter «único e de valor» dos ativos utilizados são apenas critérios a ter em conta na escolha da parte a testar a fim de assegurar a obtenção de um resultado fiável.
É à luz destas considerações que devem ser examinadas as alegações destinadas a contestar a análise funcional da LuxSCS efetuada pela Comissão e a sua conclusão de que essa entidade devia ser a entidade a testar.
A este respeito, importa recordar que, na secção 9.2.1.1.1 da decisão impugnada (considerandos 419 a 429 dessa decisão), a Comissão descreveu as funções exercidas pela LuxSCS no âmbito da transação controlada.
Em substância, como resumido no considerando 418 da decisão impugnada, a análise da Comissão assenta nas seguintes três afirmações principais. Desde logo, a Comissão considerou que a LuxSCS não tinha exercido funções «ativas» relacionadas com o desenvolvimento, a melhoria, a gestão e a exploração dos ativos incorpóreos, que não tinha habilitação para tal, devido à licença exclusiva concedida à LuxOpCo, e que também não tinha capacidade para o fazer. Em seguida, a Comissão indicou que, em seu entender, a LuxSCS não tinha utilizado ativos relacionados com esses ativos incorpóreos, mas tinha simplesmente detido passivamente a propriedade dos referidos ativos e uma licença sobre estes nos termos do APC. Por último, salientou que a LuxSCS não tinha assumido nem controlado os riscos associados a essas atividades, nem tinha capacidade operacional e financeira para o fazer.
No considerando 429 da decisão impugnada, a Comissão concluiu que, durante o período considerado, as únicas funções que podiam efetivamente ser consideradas como tendo sido exercidas pela LuxSCS foram funções ligadas à manutenção da sua «propriedade legal» dos ativos incorpóreos, embora estas funções também tenham sido exercidas sob o controlo da LuxOpCo. De facto, como resulta dos considerandos 418 e 430 da decisão impugnada, a LuxSCS limitou‑se a deter «passivamente» os ativos incorpóreos.
Em seguida, na secção 9.2.1.1.2 da decisão impugnada, intitulada «Ativos utilizados pela LuxSCS», e, em especial, no considerando 430 dessa decisão, a Comissão recordou, em substância, de novo, que a LuxSCS era apenas a detentora passiva dos ativos incorpóreos. No considerando 431 da decisão impugnada, a Comissão contestou o facto de a LuxSCS ter utilizado os ativos incorpóreos, licenciando‑os à LuxOpCo. No considerando 432 da decisão impugnada, reiterou o seu entendimento segundo o qual, em qualquer dos casos, a LuxSCS não tinha capacidade para utilizar efetivamente os ativos incorpóreos.
Por último, na secção 9.2.1.1.3 da decisão impugnada (considerandos 436 a 446 dessa decisão), intitulada «Riscos assumidos pela LuxSCS», a Comissão analisou os riscos incorridos pela LuxSCS na medida em que esses riscos eram relevantes no âmbito do acordo de licença. No considerando 446 da referida decisão, a Comissão concluiu a este respeito que não se podia considerar que a LuxSCS tivesse assumido efetivamente os riscos associados ao desenvolvimento, à melhoria, à gestão e à exploração dos ativos incorpóreos da Amazon e que a LuxSCS não tinha capacidade financeira para assumir tais riscos.
Além disso, na secção 9.2.1.4.1 da decisão impugnada, intitulada «[a] parte testada deveria ser a LuxSCS», a Comissão afirmou, em substância, que era necessário evitar confundir a complexidade dos ativos detidos e a complexidade das funções exercidas pelas partes na transação intragrupo em causa (considerando 546 da decisão impugnada). Em seguida, sustentou que nada permitia afirmar que uma sociedade associada pertencente a um grupo que licencia um ativo incorpóreo a outra sociedade do grupo exerce funções mais complexas do que esta sociedade pela simples razão de ser a detentora da propriedade legal de um ativo complexo (considerando 546 da decisão impugnada). Consequentemente, em seu entender, a administração fiscal luxemburguesa devia ter rejeitado a afirmação da Amazon de que a mera propriedade legal dos ativos incorpóreos constituía, por si só, uma «contribuição única». Devia, antes, ter exigido uma análise funcional que demonstrasse que a LuxSCS exercia «funções únicas e de valor» (considerando 547 da decisão impugnada). Por último, segundo a Comissão, apesar de a LuxSCS ter sido a proprietária legal dos ativos incorpóreos durante o período considerado, a análise funcional efetuada na secção 9.2.1.1 da decisão impugnada demonstrou que esta sociedade não exerceu nenhuma função «ativa» e essencial relacionada com o desenvolvimento, a melhoria, a manutenção ou a exploração dos mesmos (considerando 548 da decisão impugnada).
As apreciações da Comissão relativas às funções da LuxSCS sobrepõem‑se, em grande parte, às apreciações relativas aos ativos utilizados pela LuxSCS. O mesmo acontece com os argumentos invocados pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon contra essas apreciações. Importa, portanto, analisar conjuntamente esses argumentos e, em seguida, os argumentos relativos aos riscos assumidos pela LuxSCS, para apreciar se a Comissão considerou corretamente que aquela devia ser considerada a entidade a testar.
–
Quanto às funções e ativos da LuxSCS
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam as afirmações da Comissão relativas às funções da LuxSCS. Em contrapartida, no que respeita aos ativos incorpóreos da LuxSCS, concordam em considerar que estes eram «únicos e de valor», sem, todavia, terem o cuidado de definir esses termos.
Em primeiro lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon acusam a Comissão de não ter tido em conta o facto de as Orientações da OCDE, na versão de 1995, disporem que a parte detentora dos ativos incorpóreos não é geralmente a parte testada para a aplicação do MMLO. A este respeito, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon insistem no facto de a LuxSCS deter ativos incorpóreos únicos e de valor. A tecnologia disponibilizada pela LuxSCS alegadamente desempenhou um papel central no desenvolvimento das atividades do grupo Amazon na Europa. Esses ativos incorpóreos eram indispensáveis para todas as atividades do grupo Amazon na Europa. Além disso, o Grão‑Ducado do Luxemburgo sublinha que, com a concessão de uma licença sobre os ativos incorpóreos à LuxOpCo, a LuxSCS fez com que a LuxOpCo beneficiasse das atividades de desenvolvimento realizadas pela ATI e pela A 9 nos Estados Unidos e permitiu‑lhe explorar de forma otimizada esses ativos. Por conseguinte, a LuxOpCo deve remunerar a LuxSCS não só pelas suas contribuições, mas também indiretamente as entidades americanas do grupo Amazon pelas respetivas contribuições.
Em segundo lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a posição da Comissão que consiste em distinguir entre as funções ditas «ativas» e as funções ditas «passivas» e em ter em consideração apenas estas últimas para efeitos da análise funcional. Neste contexto, acusam igualmente a Comissão de não ter tido em conta, na análise das funções, o facto de a LuxSCS ter posto os ativos incorpóreos à disposição da LuxOpCo, no âmbito da transação controlada. A Amazon acrescenta que a disponibilização dos ativos incorpóreos através da concessão de uma licença à LuxOpCo constitui uma exploração desses ativos pela LuxSCS, como preconiza o ponto 6.32 das Orientações da OCDE, na sua versão de 2017.
Em terceiro lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam que, contrariamente ao que invoca a Comissão, a LuxSCS exerceu funções únicas e de valor. Neste contexto, indicam nomeadamente que, através da sua participação no APC, a LuxSCS contribuía para o desenvolvimento contínuo dos ativos incorpóreos, mesmo que não tivesse trabalhadores. Ainda segundo o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, as contribuições das entidades americanas ATI e A 9, a saber, o desenvolvimento e os melhoramentos contínuos da propriedade intelectual, devem ser atribuídas à LuxSCS ou consideradas como fazendo parte das contribuições da LuxSCS. Segundo eles, a LuxSCS exerceu, assim, funções «únicas e de valor» que justificavam considerá‑la a parte mais complexa na transação. Além disso, a Amazon alega que o facto de a LuxSCS ter tido ou não a capacidade de explorar uma empresa de comércio eletrónico totalmente sozinha e sem conceder a outra entidade uma licença sobre os ativos incorpóreos é irrelevante para apreciar o caráter único das suas funções.
A Comissão contesta estes argumentos.
A Comissão insiste no facto de que a LuxSCS mais não fez do que deter «passivamente» os ativos incorpóreos e que não os utilizou efetivamente. A mera propriedade de um ativo incorpóreo único e de valor não basta para considerar que essa entidade é complexa. No caso em apreço, também não é suficiente para justificar a atribuição à LuxSCS da quase totalidade dos lucros gerados pela LuxOpCo, ainda que nenhuma das atividades da LuxOpCo possa ser exercida sem acesso aos ativos incorpóreos. Após a celebração do acordo de licença, a LuxSCS já não estava habilitada a utilizar os ativos, nem tinha capacidade para o fazer. Apenas a LuxOpCo utilizou os ativos incorpóreos no âmbito das suas atividades comerciais. Neste contexto, a Comissão recorda igualmente que a LuxSCS não dispunha de trabalhadores e não tinha capacidade para exercer as funções relacionadas com o desenvolvimento, a melhoria e a exploração dos ativos incorpóreos.
Além disso, segundo a Comissão, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon referem‑se erradamente às contribuições das entidades do grupo Amazon situadas nos Estados Unidos (v. n.
o
179,
supra
), na medida em que estas nada têm a ver com o acordo de licença e agem independentemente da LuxSCS. Qualquer eventual função dessas entidades relacionada com os ativos incorpóreos, a circunstância de a Amazon.com orientar a LuxSCS ou a LuxOpCo, ou, ainda, as características do acordo de entrada e do APC, são, portanto, irrelevantes para a análise funcional da LuxSCS. As funções de desenvolvimento exercidas pela ATI e pela A 9 não podem, consequentemente, ser atribuídas à LuxSCS, na medida em que as diferentes partes do APC agem por sua conta e risco. A Comissão alega que, em todo o caso, o acordo de entrada e o APC já fixavam a remuneração de plena concorrência para as funções exercidas pela ATI e pela A 9 relacionadas com os ativos incorpóreos. Nenhuma outra transação intragrupo entre as entidades americanas e a LuxOpCo relacionada com os ativos incorpóreos, cuja existência, de qualquer modo, não foi demonstrada pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo ou pela Amazon, pode justificar o pagamento dos lucros residuais da LuxOpCo à LuxSCS.
A este respeito, em primeiro lugar, importa recordar que, como já foi salientado no n.
o
166,
supra
, nos termos do ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, a «empresa associada à qual é aplicado o método da margem líquida da operação deverá ser a empresa relativamente à qual é possível identificar dados fiáveis sobre as transações mais estreitamente comparáveis», e isso «implic[a] frequentemente escolher a empresa associada que é a menos complexa das empresas envolvidas na transação e que não possui ativos incorpóreos de valor ou ativos únicos». O conceito de «ativos únicos» ou «de valor» não é expressamente explicitado nas Orientações da OCDE, na versão de 1995.
Decorre do ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que estas orientações preconizavam que não fosse considerada como parte a testar, para efeitos de aplicação do MMLO, a parte detentora dos ativos únicos e de valor, mas, preferencialmente, uma outra entidade que fosse parte na transação controlada. A lógica subjacente ao referido ponto 3.43 é a de que, em geral, é mais complicado encontrar elementos comparáveis fiáveis para examinar a parte na transação controlada que possui ativos incorpóreos únicos e de valor. Este entendimento resultava igualmente do ponto 6.26 das Orientações da OCDE, na versão de 1995. Nos termos deste ponto, perante bens incorpóreos de grande valor, pode ser difícil identificar transações comparáveis entre empresas independentes. Decorre desse mesmo ponto que a identificação de elementos comparáveis é mais difícil devido à mera posse de ativos incorpóreos únicos ou de valor. Importa salientar que o ponto 6.26 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, assenta na premissa de que um ativo incorpóreo pode ser considerado «único» quando não há um elemento comparável para esse ativo. Um ativo incorpóreo é «de valor» quando permite gerar receitas significativas. Por outro lado, cumpre observar que esse entendimento corresponde à definição do conceito que consta do ponto 6.17 das Orientações da OCDE, na sua versão de 2017. Decorre deste ponto que os «ativos incorpóreos únicos e de valor» são, em primeiro lugar, os que não são comparáveis aos ativos incorpóreos utilizados pelas partes em transações potencialmente comparáveis e, em segundo lugar, aqueles cuja utilização nas operações comerciais deverá produzir lucros económicos futuros superiores aos que poderiam ser obtidos na ausência dos referidos ativos incorpóreos.
No caso em apreço, em primeiro lugar, é pacífico que a LuxSCS detinha os direitos sobre os ativos incorpóreos do grupo Amazon na Europa e que disponibilizava estes ativos à LuxOpCo, ao abrigo do acordo de licença.
A este respeito, importa salientar, em complemento dos elementos indicados nos n.
os
4 e 5,
supra
, que, nos termos do acordo de cessão celebrado entre a ATI e a LuxSCS em 1 de janeiro de 2005, que é uma das componentes do acordo de entrada, foi transferida para a LuxSCS a propriedade de uma parte desses ativos (v. pontos 3.1 e 3.2 do referido acordo), a saber, nomeadamente e no essencial, os nomes dos domínios Internet na Europa, como amazon.co.uk, amazon.fr e amazon.de.
Em seguida, ao abrigo do acordo de licença celebrado entre a ATI e a LuxSCS em 1 de janeiro de 2005, a LuxSCS recebeu o direito de utilizar, na Europa, a maior parte dos ativos incorpóreos do grupo Amazon preexistentes em 2005, a saber, a tecnologia, as invenções, as patentes, as marcas, os direitos associados aos clientes, etc., sem que este direito de licença da LuxSCS fosse um direito exclusivo.
Além disso, nos termos do ponto 6.2, alínea a), e do ponto 6.3, alínea a), do APC, a LuxSCS detinha uma licença não exclusiva sobre a propriedade intelectual da A 9 e da ATI, desenvolvida após 2005, bem como a propriedade dos direitos derivados, desenvolvida após 2005, a partir dos ativos incorpóreos de que a LuxSCS é titular legal.
Por último, a LuxSCS celebrou igualmente acordos de licença e de cessão de direitos de propriedade intelectual (
Intellectual Property Assignment and License Agreement
) com as sociedades europeias associadas, ao abrigo dos quais recebeu as marcas registadas e os direitos de propriedade intelectual sobre os sítios Internet europeus que estas detinham.
Assim, os ativos incorpóreos sobre os quais a LuxSCS detinha direitos incluíam as seguintes três categorias de propriedade intelectual: a tecnologia, os ativos incorpóreos relativos ao
marketing
e os dados dos clientes. A tecnologia incluía um leque completo que abrangia todos os aspetos da atividade do grupo Amazon, designadamente, as tecnologias para a plataforma de
software
deste grupo, a aparência do sítio, o catálogo, o tratamento das encomendas, a logística, as funcionalidades de pesquisa e de navegação, o apoio ao cliente e as funcionalidades de personalização.
Em segundo lugar, há que salientar que, embora a Comissão sustente que a LuxSCS não exercia «funções únicas e de valor» relacionadas com os ativos incorpóreos, a mesma não contesta o caráter «único e de valor dos ativos incorpóreos» detidos pela LuxSCS e disponibilizados à LuxOpCo no âmbito da transação controlada.
Em especial, a Comissão não contestou fundamentadamente a afirmação da Amazon segundo a qual a tecnologia era única porque não havia elementos comparáveis e segundo a qual a mesma desempenhava um papel essencial nos diferentes aspetos das atividades comerciais do grupo Amazon na Europa e permitia, portanto, gerar receitas significativas. Além disso, há que salientar que, como sustenta a Amazon, é pacífico que as atividades comerciais do grupo não poderiam adquirir tal envergadura e obter tal sucesso na Europa — como, aliás, noutras regiões do mundo — sem a tecnologia em causa. É igualmente convincente a alegação do Grão‑Ducado do Luxemburgo segundo a qual, durante o período considerado, o grupo Amazon se apoiou na sua tecnologia, que estava «no coração do [seu]
business model
» (modelo de empresa), enquanto diferenciador concorrencial, no sentido de que essa tecnologia foi precisamente o contributo único e precioso que permitiu (e permite ainda) ao grupo Amazon continuar a ser competitivo num ambiente altamente concorrencial caracterizado por margens estreitas. Além disso, decorre do considerando 338 da decisão impugnada que mesmo uma parte dos concorrentes do grupo Amazon admite que, devido a uma estratégia «muito agressiva de investimento em tecnologia», a plataforma de venda a retalho do grupo Amazon «constitui hoje uma vantagem concorrencial difícil de igualar». No que diz respeito à tecnologia, tratava‑se, portanto, de um ativo para o qual não existia um elemento comparável.
A este respeito e por outro lado, importa sublinhar que não é necessário examinar os argumentos da Comissão através dos quais esta alega que a tecnologia não era, por si só, suficiente para explorar as atividades comerciais do grupo Amazon na Europa e que as funções humanas desempenhadas pelos empregados da LuxOpCo eram igualmente importantes. Com efeito, estes argumentos, supondo que são fundados, não põem em causa a constatação de que a tecnologia desempenhava um papel essencial nas atividades comerciais do grupo Amazon na Europa e constituía assim um ativo único e de valor.
No que respeita às marcas registadas na Europa, há que observar que, à data em que a LuxSCS viu ser‑lhe transferidos estes ativos, que já beneficiavam do renome internacional do grupo Amazon, não resulta dos elementos dos autos que existiam ativos comparáveis no mercado europeu. Por conseguinte, há que considerar que as marcas em questão eram únicas. É pacífico que a sua utilização permitiu gerar receitas significativas na Europa. Essas marcas eram, portanto, também «de valor». No que respeita aos dados de clientes, estes também não tinham elementos comparáveis e permitiam gerar lucros significativos. Por conseguinte, há que considerar que estes ativos incorpóreos eram igualmente únicos e de valor.
Nestas condições, atendendo ao ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, e uma vez que os ativos incorpóreos do grupo Amazon e, designadamente, a tecnologia, constituíam ativos únicos e de valor utilizados pela LuxSCS no âmbito da transação controlada, as autoridades fiscais luxemburguesas não podiam ser criticadas por terem considerado, como fizeram os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003, que era correto, segundo as Orientações da OCDE, na versão de 1995, escolher como parte a testar outra sociedade que não a LuxSCS. Por outro lado, embora, como sugeriu a Comissão na nota 681 da decisão impugnada, segundo as Orientações da OCDE na versão de 2017, um detentor passivo não possa ser a parte mais complexa e possa, portanto, ser a parte a testar no âmbito da aplicação do MMLO, é forçoso constatar que não era assim no período considerado, que deve ser examinado no caso vertente apenas à luz das Orientações da OCDE, na versão de 1995.
No ponto 83 da contestação no processo T‑318/18, a Comissão parece querer insistir no facto de, segundo o ponto 3.43 dos princípios da OCDE, na versão de 1995, ser apenas «frequentemente» que a escolha da parte a testar implica escolher a empresa associada que é a «menos complexa das empresas envolvidas na transação e que não possui ativos incorpóreos de valor ou ativos únicos», sem que, todavia, se trate de uma regra absoluta a este respeito. Uma vez que a Comissão pretende afirmar que a regra contida no ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, não é uma regra absoluta, mas uma regra que pode ser excluída se for justificado por circunstâncias específicas relativas à transação controlada em causa, é forçoso constatar que a Comissão não explicou, na decisão impugnada, por que razão essa recomendação devia, no caso vertente, ser excluída. A Comissão não demonstrou que as autoridades fiscais luxemburguesas deviam ter abandonado a regra constante do ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, em razão de uma particularidade própria da transação controlada em causa no presente caso, a saber, o acordo de licença.
Em segundo lugar, e em todo o caso, há que constatar que a Comissão considerou erradamente que, para além das funções de manutenção da sua propriedade intelectual, a LuxSCS não exercia nenhuma função «ativa e crítica» relacionada com os ativos incorpóreos (v. considerando 420 da decisão impugnada), «nenhuma função ativa e essencial» relacionada com os ativos incorpóreos (v. considerando 548 da referida decisão) nem ainda «qualquer função que aumentasse o valor dos ativos incorpóreos» (v. considerando 526 da mesma decisão).
Em primeiro lugar, no que respeita à distinção feita pela Comissão entre a detenção dita «passiva» (considerandos 418 e 430 da decisão impugnada) e a detenção «ativa» dos ativos incorpóreos, bem como entre funções «ativas» e «passivas» (considerando 548 da decisão impugnada), há que observar, à semelhança do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon, que as Orientações da OCDE pertinentes no caso em apreço não preveem essa distinção.
Com efeito, as Orientações da OCDE, na versão de 1995, limitam‑se a indicar, no seu ponto 1.20, que, em geral, quando há que determinar o caráter de plena concorrência de uma remuneração estabelecida no âmbito de uma transação controlada, importa examinar se essa remuneração corresponde «às funções assumidas por cada empresa» e «comparar as funções exercidas pelas partes».
É certo que não está excluído que o ponto 1.20 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, possa ser interpretado no sentido de que o termo «exercidas» remete para funções ditas «ativas».
Todavia, não decorre claramente do ponto 1.20 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que apenas as funções «ativas» possam ser tidas em conta para efeitos da análise funcional das partes na transação. Também não resulta deste ponto que uma entidade não possa ser considerada como «assumindo» ou «exercendo» funções quando detém determinados ativos e se limita a financiar, por exemplo, o seu desenvolvimento ou as suas melhorias.
Além disso, há que sublinhar que, segundo o ponto 1.22 das Orientações da OCDE, pode ser «interessante e útil, quando se identifica e compara as funções exercidas, ter em conta os ativos que são ou serão utilizados» e que «é conveniente, a este respeito, considerar o tipo de ativos utilizados (fábricas, equipamentos, elementos incorpóreos, etc.) e as características desses ativos (idade, valor de mercado, localização, existência de direitos de propriedade industrial, etc.)». Por outras palavras, é preconizado ter em conta o facto de uma sociedade disponibilizar ativos no âmbito da transação controlada para o exame das funções exercidas. Daqui decorre, portanto, que, contrariamente ao que afirma a Comissão, a disponibilização de ativos incorpóreos devia ser tida em conta para examinar as funções exercidas ou assumidas por uma parte numa transação intragrupo, sem que seja relevante uma distinção entre funções «ativas» e «passivas».
Em segundo lugar, supondo que a Comissão pudesse efetivamente fazer uma distinção entre as funções «passivas» e «ativas», a mesma concluiu erradamente, como resulta do considerando 420 da decisão impugnada, que a LuxSCS era uma mera detentora passiva dos ativos incorpóreos, que se tinha limitado a manter os ativos incorpóreos e que não lhe podia ser atribuída nenhuma outra função ativa.
Por um lado, a Comissão omitiu considerar o facto de a LuxSCS ter efetivamente explorado os referidos ativos, colocando‑os à disposição da LuxOpCo em contrapartida do pagamento de
royalties
através do acordo de licença.
Com efeito, é ponto assente que, ao abrigo do acordo de licença, a LuxSCS licenciou à LuxOpCo todos os ativos incorpóreos da Amazon no território europeu. Este acordo tinha por objeto não só a totalidade dos ativos incorpóreos referidos no acordo de entrada e no APC, mas também os ativos incorpóreos, designadamente as marcas, que tinha recebido em 2006 junto das sociedades europeias associadas, bem como os direitos derivados deles decorrentes. Ora, o facto de licenciar os ativos incorpóreos à LuxOpCo em contrapartida do pagamento de
royalties
constitui uma exploração desses ativos, o que equivale a exercer uma função ativa.
Esta exploração corresponde a uma utilização dos ativos incorpóreos na aceção da utilização, pela LuxSCS, cuja alegada falta é deplorada pela Comissão nos considerandos 430 a 432 da decisão impugnada.
A exploração dos ativos incorpóreos pela LuxSCS através da sua disponibilização à LuxOpCo no âmbito do acordo de licença satisfaz igualmente o critério sugerido pela Comissão no ponto 83 da sua contestação no processo T‑318/18. Segundo este critério, a regra constante do ponto 3.43 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, tal como mencionada nos n.
os
183 e 184,
supra
, foi criada pelos autores das referidas orientações «partindo do postulado de que a parte numa transação controlada que detém ativos incorpóreos de valor é […] a que os utiliza […] no âmbito do exercício de funções ativas relacionadas com essa transação». A este respeito, sem que seja necessário determinar se a Comissão tem fundamento para considerar que o referido ponto deve ser interpretado no sentido de exigir uma determinada utilização dos ativos incorpóreos, é forçoso constatar que o facto de disponibilizar os ativos incorpóreos da LuxSCS à LuxOpCo no âmbito do acordo de licença constitui uma utilização na aceção adotada pela Comissão.
Por outro lado, há que salientar que a LuxSCS contribuiu para o desenvolvimento dos ativos incorpóreos através da sua participação financeira no âmbito do APC. Neste contexto, importa recordar que, como já foi salientado no último período do segundo travessão do n.
o
4,
supra
, a LuxSCS devia pagar uma quota‑parte anual dos custos ligados ao programa de desenvolvimento do APC.
A este respeito, importa sublinhar que não resulta das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que a participação financeira num acordo de partilha de custos não possa ser considerada como uma verdadeira participação no desenvolvimento dos ativos objeto desse acordo. Pelo contrário, decorre do ponto 8.15 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que prevê, no que respeita aos acordos de partilha de custos, que «provavelmente não é fácil determinar o valor relativo da contribuição de cada participante, exceto quando todas as contribuições são integralmente pagas em numerário», que uma contribuição financeira num tal acordo de partilha de custos pode efetivamente ser uma contribuição válida e de valor, e isto, portanto, independentemente da questão de saber se a entidade que efetuou a contribuição financeira também faz contribuições de outra natureza. Com efeito, em certos casos, não está excluído que a contribuição financeira numa transação intragrupo possa ser o único motor do sucesso (comercial) da transação.
Ademais, em aplicação dos pontos 6.3, alínea b), e 6.4 do APC, em contrapartida da sua participação nos custos, a LuxSCS tornava‑se coproprietária, com a A 9, de uma parte dos ativos incorpóreos que eram constantemente desenvolvidos e melhorados nos Estados Unidos. Esses desenvolvimentos e melhorias eram disponibilizados pela LuxSCS à LuxOpCo sempre ao abrigo do contrato de licença, de tal forma que se pode considerar que, do ponto de vista da LuxOpCo, os mesmos eram imputáveis à LuxSCS e não às entidades americanas. No âmbito do acordo de licença, os resultados dos desenvolvimentos e das melhorias dos ativos incorpóreos são atribuídos à LuxSCS.
Decorre, portanto, do que precede que a Comissão considerou erradamente, no considerando 429 da decisão impugnada, que «as únicas funções que poderiam efetivamente ser consideradas como tendo sido exercidas pela LuxSCS foram funções ligadas à manutenção da sua propriedade legal dos ativos incorpóreos». Por um lado, o critério utilizado pela Comissão e que visa a distinção entre funções ativas e passivas não é pertinente. Por outro lado, mesmo que se devesse adotar esse critério, há que observar que a LuxSCS disponibilizou à LuxOpCo os ativos incorpóreos e contribuiu para o seu desenvolvimento através da sua contribuição financeira no APC. Estas funções deviam ter sido tidas em conta pela Comissão na sua análise funcional da LuxSCS e para efeitos da escolha da parte a testar.
Esta conclusão não é posta em causa pelos outros argumentos invocados pela Comissão.
Em primeiro lugar, a apreciação feita pela Comissão nos considerandos 420 e 421 da decisão impugnada e reiterada no âmbito do presente recurso (v. n.
o
181,
supra
), segundo a qual a LuxSCS «deix[ou] de poder exercer qualquer função ativa e crítica relacionada com o […] desenvolvimento, melhoria, gestão ou exploração [dos ativos incorpóreos]», uma vez que a LuxSCS «deixou de estar habilitada a explorar economicamente os ativos incorpóreos no âmbito das atividades europeias [do grupo] Amazon», não pode vingar.
Com efeito, a Comissão baseou esta conclusão na afirmação, reiterada por diversas vezes na decisão impugnada, de que a LuxOpCo tinha obtido da LuxSCS uma licença «irrevogável» e «exclusiva» (v., por exemplo, considerandos 116, 419, 431, 438, 442 e 450 da decisão impugnada), o que teria privado a LuxSCS de qualquer possibilidade de explorar os ativos incorpóreos.
A este respeito, basta recordar que o facto de conceder uma licença constitui já uma exploração.
Em segundo lugar, a conclusão mencionada no n.
o
211,
supra
, não é posta em causa pela apreciação feita pela Comissão no considerando 421 da decisão impugnada e reiterada no âmbito do presente recurso (v. n.
o
181,
supra
), de que a LuxSCS não tem capacidade para exercer funções pelo facto de não ter trabalhadores.
A este respeito, há que salientar que, contrariamente ao que alega a Comissão, o facto de a LuxSCS ter ou não capacidade para explorar totalmente sozinha uma empresa de comércio eletrónico é irrelevante para apreciar as funções da LuxSCS relacionadas com a exploração dos ativos incorpóreos. Com efeito, conforme exposto no n.
o
204,
supra
, a LuxSCS explorou efetivamente os ativos incorpóreos ao licenciá‑los à LuxOpCo.
Além disso, contrariamente ao que alega a Comissão, não era necessário que a LuxSCS tivesse os seus próprios trabalhadores para contribuir para o desenvolvimento contínuo dos ativos incorpóreos. Com efeito, a LuxSCS contribuía para ele com a sua participação financeira no APC.
Em terceiro lugar, a conclusão mencionada no n.
o
211,
supra
, não é posta em causa pelo argumento da Comissão segundo o qual a contribuição financeira da LuxSCS para o desenvolvimento dos ativos incorpóreos era, por sua vez, puramente artificial, pois o financiamento do desenvolvimento dos ativos incorpóreos provinha das contas da LuxOpCo, o que significa que a LuxOpCo exerceu todas as funções atribuídas pelo APC à LuxSCS.
Com efeito, a origem do capital utilizado pela LuxSCS para cumprir as obrigações financeiras que lhe incumbiam por força do APC, e, portanto, o facto de esse capital provir do pagamento dos
royalties
pela LuxOpCo, é irrelevante. As Orientações da OCDE, na versão de 1995, não exigem que o capital investido provenha de uma fonte específica. Não se exclui que esse capital tenha a sua origem em
royalties
, como os que estão em causa, ou provenha de outra fonte de rendimentos, como, por exemplo, um empréstimo.
Em todo o caso, é pacífico que a LuxSCS, além dos rendimentos provenientes dos
royalties
, dispunha de capital próprio. Ora, como salientou o Grão‑Ducado do Luxemburgo, foi graças ao seu capital próprio que a LuxSCS pôde absorver as perdas incorridas durante os seus primeiros anos de exploração sem intervenção da LuxOpCo. Em 2006, o montante de
royalties
pago pela LuxOpCo à LuxSCS era, aliás, significativamente inferior aos pagamentos efetuados pela LuxSCS no âmbito do acordo de entrada e do APC.
Em terceiro lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a apreciação da Comissão, efetuada, nomeadamente, nos considerandos 407 e 547 da decisão impugnada, segundo a qual não era possível considerar que a LuxSCS exerceu funções «únicas e de valor» (v., designadamente, considerandos 407 e 547 da decisão impugnada).
No que diz respeito ao conceito de «funções únicas e de valor», há que sublinhar que as Orientações da OCDE, na versão de 1995, não utilizam estes termos. Apenas é utilizada a expressão «ativos únicos e de valor», por diversas vezes, designadamente nas secções relativas ao MMLO e ao método de repartição dos lucros, a maior parte das vezes para fazer referência aos ativos incorpóreos (desenvolvimento ou propriedade) (v., por exemplo, pontos 1.8, 3.19, 3.43 e 6.26 das referidas orientações).
Em contrapartida, apenas na versão de 2017 das Orientações da OCDE, que não têm pertinência no caso vertente, se faz claramente referência às funções ou contribuições «únicas e de valor» e é feita uma distinção entre, por um lado, as «funções únicas e de valor» e, por outro, as «funções de rotina». Como já foi salientado no n.
o
184,
supra
, as Orientações da OCDE, na versão de 2017, contêm, no ponto 6.17, uma definição do conceito de «ativos únicos e de valor». Em contrapartida, apesar de os autores das Orientações da OCDE, na sua versão de 2017, utilizarem frequentemente o conceito de «funções únicas e de valor», não fornecem nenhuma definição a este respeito.
As partes principais esclareceram o que para elas significavam as expressões «funções de rotina» ou «funções correntes». Na audiência, o Grão‑Ducado do Luxemburgo salientou que uma entidade exerce «funções de rotina» quando exerce funções usuais, ou seja, funções que outras empresas também podem exercer. Trata‑se, portanto, em substância, de funções para as quais se pode facilmente encontrar elementos comparáveis. A Amazon sublinhou, por sua vez, na audiência que o conceito de «função de rotina» não quer dizer que as funções em questão não têm valor, mas que podem facilmente ser avaliadas (em inglês «
benchmarked
») e remuneradas. A Comissão não pôs em causa esse entendimento. Resulta do ponto 14 (nota 18) da contestação no processo T‑318/18 que, segundo a Comissão, o termo «correntes» remete para funções que não são únicas e para as quais existem elementos de comparação no mercado livre. Do mesmo modo, no ponto 17 (nota 21) da contestação no processo T‑816/17, a Comissão opõe as funções «correntes» às funções que «não são únicas e de valor».
No caso em apreço, não é necessário determinar se, com base nas Orientações da OCDE, na versão de 1995, a Comissão já podia verificar o caráter de plena concorrência de um preço, utilizando o conceito de «funções únicas e de valor», pelo facto de este conceito já ser aplicável à época em que as Orientações da OCDE, na versão de 1995, já eram aplicáveis e apesar de estas não fazerem expressamente referência a este conceito, ou se só a partir da adoção das Orientações da OCDE, na versão de 2017, o critério relacionado com as «funções únicas e de valor» podia ser tido em conta para o efeito.
Com efeito, seja como for, as partes principais não puseram em causa a pertinência desse critério e são unânimes em colocá‑lo no centro dos seus argumentos como critério pertinente para apreciar a sua situação. A este respeito, importa salientar que, como no caso do conceito de «ativos únicos e de valor» (v. n.
o
176,
supra
), as partes não se preocuparam em definir os termos «funções únicas e de valor».
No que diz respeito ao significado dos termos «funções únicas e de valor», à semelhança do que foi salientado no n.
o
184,
supra
, e tendo em conta a aceção que as partes deram a esses termos (v. n.
o
225,
supra
), importa considerar, para efeitos do presente processo, que o conceito de «função única» remete para a situação em que não há um elemento comparável para uma determinada função. O conceito de «função de valor» refere‑se, nomeadamente, ao facto de a função em causa permitir gerar receitas significativas. A este respeito, há que observar que, se o facto de designar uma determinada função como sendo «única» exclui que a mesma função possa ser qualificada como função «de rotina» ou ainda de função «corrente», o mesmo raciocínio não se pode aplicar ao conceito de «função de valor». Existem também «funções de rotina» ou «correntes» que permitem gerar receitas significativas e que merecem, por isso, ser qualificadas de «funções de valor».
No caso vertente, por um lado, conforme exposto no n.
o
191,
supra
, não se contesta que os ativos incorpóreos objeto do acordo de licença fossem únicos e de valor.
Por outro lado, a LuxSCS não só explorou, mas também contribuiu financeiramente para o desenvolvimento desses ativos incorpóreos únicos e de valor de que era titular. Consequentemente, decorre do que acaba de ser referido nos n.
os
203 a 211,
supra
, que todas as funções da LuxSCS relacionadas com os ativos incorpóreos deviam ter sido consideradas únicas e de valor pela Comissão. A afirmação feita no considerando 547 da decisão impugnada segundo a qual a administração fiscal luxemburguesa deveria ter exigido uma análise funcional que demonstrasse que a LuxSCS exerceu «funções únicas e de valor» carece, portanto, de fundamento e deve, por isso, ser rejeitada. Por conseguinte, tendo em conta as funções e os ativos da LuxSCS, a conclusão da Comissão de que a LuxSCS deveria ser considerada a parte a testar não convence.
–
Quanto aos riscos assumidos pela LuxSCS
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam, em substância, que a LuxSCS suportava os riscos associados aos ativos incorpóreos enquanto tais, ao passo que a LuxOpCo apenas suportava os riscos associados às suas atividades de retalhista. Além disso, a LuxSCS assumiu riscos financeiros relacionados com os ativos incorpóreos, dado que devia cumprir a obrigação que lhe incumbia por força do acordo de entrada e do APC de pagar as despesas de entrada e as despesas no âmbito do APC à ATI e à A 9.
A Comissão contesta estes argumentos.
A Comissão sustenta, em especial, que nem as decisões do único administrador da LuxSCS nem as atas das assembleias gerais da LuxSCS mencionam decisões críticas relativas à gestão dos riscos. Na realidade, a LuxSCS não tinha a capacidade financeira nem a capacidade operacional de assumir esses riscos. A LuxSCS só pôde suportar os custos relacionados com o acordo de entrada e com o APC graças ao financiamento recebido anualmente através dos
royalties
pagos pela LuxOpCo no âmbito do acordo de licença, de modo que o capital da LuxSCS nunca esteve exposto ao risco. Além disso, a LuxSCS beneficiou de uma capitalização inicial significativa por parte da sua sociedade‑mãe, que cobriu o pagamento de entrada. De qualquer modo, a LuxSCS transferiu, ao abrigo do acordo de licença, os riscos financeiros para a LuxOpCo. Assim, os riscos considerados pela LuxSCS eram teóricos, na medida em que a LuxSCS tinha a possibilidade de rescindir o acordo de licença e de conceder uma licença a outra parte associada ou independente. Os riscos financeiros da LuxSCS também eram teóricos, uma vez que a sua participação financeira no APC era financiada pelos
royalties
pagos pela LuxOpCo e que o montante dos pagamentos ao abrigo do APC estava correlacionado com as receitas da LuxOpCo.
A este respeito, há que salientar desde já que, na medida em que obteve a plena propriedade de uma parte dos ativos incorpóreos nos termos do ponto 3.1 do acordo de cessão celebrado com a ATI em 1 de janeiro de 2005, a LuxSCS suportava a totalidade dos riscos ligados à existência dos ativos incorpóreos enquanto tais. Tratava‑se, por exemplo, de riscos como a contestação por um terceiro ou a perda dos ativos incorpóreos. Esta é a consequência lógica do facto de a LuxSCS ser proprietária desses ativos. Do ponto de vista do acordo de licença celebrado com a ATI em 1 de janeiro de 2005, a LuxSCS assumia igualmente os riscos associados ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos pelas entidades americanas ATI e A 9.
Na medida em que tinha, durante o período considerado, uma licença sobre a outra parte dos ativos incorpóreos, referidos no ponto 3.1 do acordo de licença celebrado com a ATI em 1 de janeiro de 2005 e nos pontos 6.1 e 6.2 do APC, a LuxSCS suportava riscos financeiros relacionados com esses ativos utilizados devido à sua participação no APC. Mais precisamente, a partilha dos custos entre as partes no APC estava prevista de acordo com os pontos 4 e 5 do APC. Por força destes pontos do APC, a LuxSCS tinha a obrigação de suportar os custos ligados ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos. Embora os custos fossem partilhados em função da parte dos lucros realizados na Europa, em comparação com os lucros realizados a nível mundial, os custos enquanto tais eram totalmente independentes do nível dos lucros realizados na Europa. A este respeito, há que salientar que, se os custos ligados ao desenvolvimento fossem mais elevados do que os
royalties
pagos pela LuxOpCo, caberia à LuxSCS suportar as consequências financeiras resultantes dessa diferença. Assim, caso a LuxOpCo registasse perdas ou lucros baixos, os
royalties
não bastariam para cobrir os custos fixos suportados pela LuxSCS, a saber, essencialmente, os pagamentos no âmbito do acordo de entrada e do APC. Por outras palavras, a LuxSCS corria o risco de não ter rendimentos suficientes para efetuar os pagamentos de entrada e de partilha dos custos previstos no acordo de entrada e no APC.
No que diz respeito a esses riscos financeiros, importa sublinhar que, apesar do que infundadamente afirmou na audiência, a Comissão não demonstrou que a obrigação da LuxSCS de efetuar os pagamentos devidos no âmbito do APC estava, efetivamente, exatamente correlacionada com o pagamento pela LuxOpCo do montante dos
royalties
. Pelo contrário, como aliás salientou a própria Comissão no considerando 445 da decisão impugnada, os montantes recebidos pela LuxSCS a título de
royalties
não correspondiam diretamente aos montantes devidos pela LuxSCS no âmbito do APC. Assim, em 2006, o montante dos
royalties
pagos pela LuxOpCo à LuxSCS era significativamente inferior aos pagamentos de entrada e de partilha dos custos efetuados pela LuxSCS.
Ainda no que respeita aos riscos financeiros suportados pela LuxSCS, a Comissão não conseguiu demonstrar que esta sociedade não dispunha de fundos próprios substanciais. Relativamente ao capital inicial da LuxSCS, que foi excluído pela Comissão no considerando 445 da decisão impugnada por não ser pertinente, é pacífico que, pelo menos em 2006, foi graças a esse capital que a LuxSCS pôde absorver as perdas incorridas durante os seus primeiros anos de exploração, sem intervenção da LuxOpCo.
Por último, é verdade que, por força dos pontos 2.3 e 9.2 do acordo de licença, a LuxOpCo tinha a obrigação de proteger os ativos incorpóreos. Com efeito, por um lado, nos termos do ponto 2.3 do referido acordo, a LuxOpCo estava obrigada a tomar todas as medidas necessárias para proteger os direitos da LuxSCS sobre os ativos incorpóreos e, por outro, por força do ponto 9.2 desse mesmo acordo, a LuxOpCo tinha a obrigação de impedir e de, a expensas suas, agir judicialmente, contra qualquer utilização não autorizada dos ativos incorpóreos. A LuxOpCo assumia, portanto, os riscos ligados à proteção dos ativos incorpóreos.
No entanto, os outros riscos associados aos ativos incorpóreos eram suportados pela LuxSCS devido à sua participação financeira no APC.
Com efeito, não resulta das disposições do acordo de licença que a LuxSCS tenha transferido para a LuxOpCo riscos diferentes dos que decorrem dos pontos 2.3 e 9.2 do referido acordo, a saber, os riscos relativos à obrigação de proteger os ativos incorpóreos. Assim, contrariamente ao que sugere a Comissão, o acordo de licença não contém nenhuma cláusula sobre a transferência, enquanto tal, do conjunto dos riscos ligados aos ativos incorpóreos da LuxSCS para a LuxOpCo. Em especial, o acordo de licença não contém nenhuma cláusula relativa à transferência dos riscos associados ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos.
Não sendo sustentada pelas disposições do acordo de licença, a conclusão expressa pela Comissão, designadamente no considerando 438 da decisão impugnada, de que a LuxSCS transferiu para a LuxOpCo os riscos relacionados com o desenvolvimento, a gestão e a exploração dos ativos incorpóreos e com a propriedade intelectual, não pode, consequentemente, ser acolhida.
Por conseguinte, decorre do acima exposto que o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon têm fundamento para afirmar que a LuxSCS suportava os riscos ligados à propriedade e ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos utilizados para explorar as atividades europeias, incluindo os riscos financeiros ligados à exploração desses ativos incorpóreos, enquanto a LuxOpCo apenas suportava essencialmente os riscos associados às suas próprias atividades de retalhista e, em especial, os riscos ligados às vendas e aos serviços de praça de mercado.
–
Conclusão sobre a análise funcional da LuxSCS e a incidência desta conclusão sobre a escolha desta sociedade como parte a testar
Tendo em conta as considerações constantes dos n.
os
162 a 242,
supra
, há que fazer duas constatações.
Em primeiro lugar, a análise funcional da LuxSCS levada a cabo pela Comissão não pode ser acolhida. A Comissão subestimou as funções da LuxSCS. No que respeita aos ativos incorpóreos, a Comissão não teve em conta, nomeadamente, o facto de, tanto nos termos das disposições contratuais como na prática, a LuxSCS disponibilizar ativos incorpóreos que não tinham elementos comparáveis no mercado e que eram, portanto, únicos e de valor. Segundo as Orientações da OCDE, na sua versão pertinente no caso em apreço, este aspeto bastava, em princípio, para poder concluir que a LuxSCS não podia ser considerada a parte menos complexa e, consequentemente, a parte a testar.
De qualquer modo, caso se deva considerar, como alega a Comissão, que as autoridades fiscais luxemburguesas deviam ter tido em conta «funções únicas e de valor», é forçoso constatar que a Comissão ignorou a circunstância de a LuxSCS explorar efetivamente os ativos incorpóreos no âmbito da transação controlada examinada. A disponibilização dos ativos incorpóreos com um valor de ponta correspondia ao facto de exercer uma função única e de valor no âmbito do acordo de licença (transação controlada). Como resulta dos n.
os
203 a 242,
supra
, a LuxSCS exerceu uma série de funções no âmbito da transação controlada, diferentes da disponibilização à LuxOpCo dos ativos incorpóreos. A Comissão negligenciou essas funções, que podiam ser consideradas únicas e de valor.
A Comissão também não teve devidamente em conta o facto de, tanto nos termos das disposições contratuais como na prática, a LuxSCS assumir a totalidade dos riscos associados a esses ativos e ao seu desenvolvimento no âmbito do acordo de licença, independentemente da questão de saber se a LuxSCS era, ela própria, controlada pelas entidades americanas e se era a LuxSCS que desenvolvia tecnicamente os ativos incorpóreos ou, uma vez que a LuxSCS contribuía financeiramente, se os desenvolvimentos da propriedade intelectual eram os resultados dos esforços técnicos das entidades americanas ATI e A 9. Ao fazê‑lo, a Comissão minimizou também a descrição dos riscos assumidos pela LuxSCS.
Nestas condições, não se pode censurar as autoridades fiscais luxemburguesas por terem considerado, tal como os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003, que era correto, de acordo com as Orientações da OCDE, na versão de 1995, não ter escolhido a LuxSCS como parte a testar.
Em segundo lugar, em todo o caso, mesmo que se deva aceitar a afirmação da Comissão segundo a qual a LuxSCS era uma simples detentora passiva dos ativos incorpóreos e não uma sociedade que exerceu funções ativas relacionadas com os mesmos, é forçoso constatar que a Comissão considerou erradamente que a LuxSCS deveria ter sido escolhida como parte a testar.
Com efeito, há que recordar que, de modo geral, a parte a testar é aquela a que o MMLO pode ser aplicado da forma mais fiável e para a qual é possível encontrar elementos de comparação mais fiáveis.
No presente caso, não se pode deixar de observar que a Comissão não demonstrou que era mais fácil encontrar empresas comparáveis à LuxSCS do que empresas comparáveis à LuxOpCo, nem que o facto de considerar a LuxSCS como entidade a testar teria permitido obter dados de comparação mais fiáveis.
Conforme resulta do considerando 557 da decisão impugnada, a Comissão devia ter admitido, quando procurou a margem adequada para os
royalties
, que não havia elementos comparáveis para a LuxSCS.
Daqui resulta que há que acolher a argumentação do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon segundo a qual a Comissão considerou erradamente que a LuxSCS devia ser considerada a entidade a testar para efeitos da aplicação do MMLO. Assim sendo, as considerações precedentes são suficientes para acolher integralmente a argumentação apresentada pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon no que respeita à constatação principal da Comissão relativa à existência da vantagem, sem que seja necessário proceder a uma análise funcional da LuxOpCo nem da questão de saber se a Comissão tinha fundamento para excluir o método CUP.
No entanto, por uma questão de exaustividade, há que salientar que as apreciações da Comissão relativas à existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE devem igualmente ser afastadas por motivos diferentes dos relacionados com a escolha da parte a testar e com a análise funcional da LuxSCS, tal como acabam de ser expostos. Assim, mesmo que se devesse aceitar a conclusão infundada da Comissão segundo a qual a LuxSCS era a parte a testar, a argumentação do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon deveria, por outro lado, ser acolhida pelas seguintes razões.
ii)

Quanto à remuneração calculada pela Comissão para a LuxSCS partindo da premissa de que era a parte a testar
Nos considerandos 550 a 560 da decisão impugnada, a Comissão procurou proceder à sua própria aplicação do MMLO, considerando a LuxSCS como parte a testar. No termo da sua análise, no considerando 559 da decisão impugnada, a Comissão concluiu que a «remuneração de plena concorrência» para a LuxSCS, nos termos do acordo de licença, devia ser igual à soma de duas componentes, a saber, por um lado, os custos de entrada e os custos no âmbito do APC suportados pela LuxSCS, relacionados com os ativos incorpóreos sem margem, e, por outro, os custos gerais de exploração, suportados diretamente pela LuxSCS para assegurar as funções ligadas à manutenção da sua propriedade legal dos ativos incorpóreos (a seguir «custos de manutenção»), acrescidos de 5 % (a seguir «remuneração da LuxSCS»). A este respeito, importa salientar que a remuneração da LuxSCS corresponde, na realidade, aos
royalties
que, segundo a Comissão, deveriam ter sido cobrados pela LuxSCS à LuxOpCo.
Com a segunda alegação da segunda parte do primeiro fundamento e com a terceira parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, bem como com o quarto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon sustentam, em substância, que, mesmo que se devesse aceitar que a LuxSCS podia ser considerada a parte a testar no âmbito do método MMLO (
quod non
), a Comissão cometeu outros erros na aplicação do MMLO. Com efeito, o cálculo efetuado pela Comissão para determinar a «remuneração de plena concorrência» para a LuxSCS, a saber, os
royalties
devidos pela LuxOpCo à LuxSCS, não convence.
Importa abordar esta argumentação tendo em conta as duas componentes distinguidas pela Comissão (v. n.
o
254,
supra
).
–
Quanto à primeira componente dos royalties devidos à LuxSCS (custos de entrada e custos do APC)
No que respeita à primeira componente dos
royalties
devidos à LuxSCS (v. n.
o
254,
supra
), o Grão‑Ducado do Luxemburgo defende, no âmbito da primeira alegação da segunda parte do primeiro fundamento, que os
royalties
pagos pela LuxOpCo à LuxSCS devem refletir não só os custos de desenvolvimento, mas também o valor dos ativos incorpóreos. Este valor não está relacionado com esses custos e, portanto, com os pagamentos efetuados pela LuxSCS no âmbito do APC. No ponto 73 da petição e nos pontos 32 e seguintes da réplica no processo T‑318/18, a Amazon faz, em substância, a mesma alegação. Além disso, segundo o Grão‑Ducado do Luxemburgo, os custos ligados ao APC e ao acordo de entrada, que são a contrapartida da disponibilização pela LuxSCS dos ativos incorpóreos pelo acordo de licença, deviam ter sido incluídos nos custos aos quais é aplicada uma margem.
A Comissão refuta estes argumentos.
Sustenta que o objetivo de um acordo de partilha de custos como o APC reside na repartição dos custos ligados ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos, e não na obtenção de um lucro de exploração sobre as atividades europeias. Assim, a ATI e a A 9 não devem obter nenhuma parte dos benefícios provenientes das atividades comerciais na Europa fora do reembolso dos custos de entrada e do âmbito do APC. Foi, pois, corretamente que a decisão impugnada determinou que a remuneração da LuxSCS incluía um reembolso dos pagamentos de entrada e dos custos de desenvolvimento do APC. A Comissão recorda, neste contexto, que, em seu entender, a razão da existência da LuxSCS era puramente fiscal. O acordo de licença não foi celebrado diretamente entre as entidades americanas e a LuxOpCo, mas entre a LuxSCS e a LuxOpCo, para evitar que os
royalties
fossem sujeitos a imposto nos Estados Unidos. Se a LuxSCS não existisse, a ATI e a A 9 teriam celebrado um acordo de partilha de custos com a LuxOpCo (e não um acordo de licença), de modo a que só a LuxOpCo devesse efetuar pagamentos. Além disso, a atividade da LuxSCS limitou‑se à mera detenção dos ativos incorpóreos. A LuxSCS não exerceu, ela própria diretamente, funções de desenvolvimento da propriedade intelectual e, portanto, não devia ter recebido remunerações a esse título. Não desempenhou nenhum papel na utilização ou no desenvolvimento dos ativos incorpóreos, nem exerceu nenhum controlo sobre essas funções de desenvolvimento e sobre os respetivos riscos. Segundo a Comissão, não devia, portanto, ser aplicada uma margem aos custos de entrada e aos custos do APC, uma vez que são apenas custos repercutidos pela LuxSCS na LuxOpCo e em que a LuxSCS não exerce nenhuma função relacionada com os ativos incorpóreos. Pelo contrário, a remuneração da LuxSCS devia refletir o facto de as funções e os riscos atribuídos à LuxSCS no âmbito do APC serem, de facto, suportados pela LuxOpCo. Em todo o caso, a Comissão não ignorou, na sua análise funcional, o facto de a LuxSCS ser a proprietária legal dos ativos incorpóreos.
A título preliminar, importa salientar que o exercício que consiste em examinar se
royalties
como os que estão em causa no presente caso correspondem a um resultado de mercado pressupõe, segundo as Orientações da OCDE, na versão de 1995, atender ao valor dos ativos incorpóreos e não aos custos de crescimento e desenvolvimento destes. Com efeito, decorre do ponto 6.27 das referidas orientações que, embora os custos de desenvolvimento dos ativos incorpóreos possam ser tidos em conta para efeitos de determinação da comparabilidade ou do valor relativo da contribuição das diferentes partes numa transação, não existe uma ligação necessária entre esses custos e o valor dos ativos incorpóreos. Em particular, o valor equitativo efetivo de um bem incorpóreo muitas vezes não é mensurável em função das despesas incorridas com o desenvolvimento e a preservação do bem incorpóreo. Como resulta do ponto 6.2 das referidas orientações, os «bens incorpóreos» podem ter um valor considerável mesmo que não tenham valor contabilístico no balanço da sociedade. Por último, conforme resulta, respetivamente, dos pontos 1.22 e 6.27 das referidas orientações, trata‑se, a este respeito, do chamado «valor de mercado» ou «valor venal». Por outro lado, há que sublinhar que esse valor pode estar sujeito a flutuações no tempo.
No caso vertente, coloca‑se a questão de saber se a primeira componente da remuneração da LuxSCS, conforme calculada pela Comissão na decisão impugnada, a saber, em primeiro lugar, o pagamento de entrada sem margem e, em segundo lugar, os pagamentos ao abrigo do APC ainda sem margem, reflete efetivamente o valor dos ativos incorpóreos licenciados à LuxOpCo.
Em primeiro lugar, é certo que se pode considerar que o pagamento de entrada que foi pago pela LuxSCS às entidades americanas em contrapartida da transferência de propriedade de uma parte dos ativos incorpóreos preexistentes e de uma licença sobre o resto dos ativos incorpóreos preexistentes (v. n.
o
4,
supra
) reflete bem o valor dos ativos incorpóreos no momento da celebração do acordo de entrada, ou seja, em 2005.
Com efeito, apesar de o montante do pagamento de entrada não ser um preço negociado livremente no mercado, trata‑se, conforme referido pela Amazon no ponto 73 da petição no processo T‑318/18, do preço pago em contrapartida da aquisição dos ativos incorpóreos preexistentes em 2005. Esse pagamento, contrariamente aos custos de desenvolvimento, é suscetível de refletir o valor dos ativos incorpóreos objeto da transferência de propriedade, a saber, os ativos incorpóreos preexistentes em 2005.
No entanto, importa sublinhar que, conforme afirmado nomeadamente pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo, sem ser contraditado neste ponto pela Comissão, durante o período considerado, os ativos incorpóreos aumentaram de valor de forma significativa graças à inovação permanente na tecnologia desenvolvida, designadamente, pelas entidades americanas, pela Amazon US, e graças ao desenvolvimento da notoriedade da marca Amazon e, portanto, dos ativos incorpóreos ligados ao
marketing
na Europa e no mundo. A simples adição dos custos de desenvolvimento sem margem (pagamentos ao abrigo do APC) ao preço pago pela obtenção dos ativos incorpóreos preexistentes (pagamento de entrada), efetuada pela Comissão no considerando 555 da decisão impugnada, não tem em conta o facto de, no presente caso, o valor dos ativos incorpóreos preexistentes ter aumentado durante o período considerado, na medida em que esses ativos foram desenvolvidos e melhorados progressivamente pelas entidades americanas e parcialmente substituídos. A simples repercussão do pagamento ao abrigo do acordo de entrada, invocada pela Comissão, que pode ser aceite como sendo o valor inicial dos ativos incorpóreos em 2005, não reflete, portanto, o valor venal dos referidos ativos incorpóreos durante a totalidade do período considerado.
Além disso, a Comissão considerou erradamente que os pagamentos efetuados pela LuxSCS no âmbito do acordo de entrada podiam ser repercutidos na LuxOpCo sem aplicação de uma margem. A falta de margem não reflete o que as partes independentes teriam aceitado no âmbito de uma transação livre no mercado e constitui, portanto, um erro no cálculo da remuneração da LuxSCS. Com efeito, é razoável considerar, e decorre, por outro lado, designadamente do ponto 6.14 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que as partes independentes que atuam no mercado procuram obter lucros a partir da disponibilização dos seus ativos. Deste modo, a aplicação de uma margem no âmbito do cálculo de uma remuneração como a que está em causa surge como uma situação corrente no mercado. Ora, conforme alega a Amazon no ponto 98 da petição no processo T‑318/18, se a Comissão tivesse examinado as opções oferecidas à LuxSCS, como preconiza o referido ponto 6.14, teria constatado que existiam inúmeros operadores com a atividade de comércio em linha na Europa, pelo que a LuxSCS podia valorizar os ativos incorpóreos além dos seus meros custos de desenvolvimento.
Em seguida, no que respeita aos pagamentos ao abrigo do APC, importa salientar, em segundo lugar, que, conforme acima exposto, decorre do ponto 6.27 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que, embora os custos de desenvolvimento dos ativos incorpóreos possam ser tidos em conta para efeitos da determinação da comparabilidade ou do valor relativo da contribuição das diferentes partes numa transação, não existe uma necessária ligação entre os custos de desenvolvimento e o valor de ativos incorpóreos. A simples repercussão do pagamento ao abrigo do APC, sugerida pela Comissão, corresponde apenas ao reembolso dos custos que a LuxSCS deve suportar para efeitos do desenvolvimento dos ativos incorpóreos e não reflete o valor dos ativos incorpóreos melhorados. O mero reembolso dos custos de desenvolvimento, sem que seja aplicada uma margem, faz parte de uma abordagem que não corresponde a um resultado de mercado.
Neste contexto, há que recordar que o objeto da transação controlada sujeito ao exame da Comissão é a licença dos ativos incorpóreos concedida pela LuxSCS à LuxOpCo, sendo que a LuxSCS era parte no APC. É ponto assente que a ATI e a A 9 exerciam funções de desenvolvimento de uma parte dos ativos incorpóreos. Todavia, o argumento da Comissão segundo o qual a ATI e a A 9 eram «remuneradas» pelos pagamentos ao abrigo do APC por essas funções traduz uma compreensão errada do APC pela Comissão. Decorre do ponto 4.3 do APC que os pagamentos efetuados pela LuxSCS no âmbito do APC eram calculados apenas enquanto percentagem dos custos de desenvolvimento incorridos pelas partes no APC. É certo que a participação da LuxSCS nos custos de desenvolvimento é proporcional aos lucros realizados pelas entidades detidas pela LuxSCS, e, assim, pela LuxOpCo, em relação aos lucros realizados pela ATI e pela A 9. Mas não é menos verdade que os pagamentos ao abrigo do APC correspondem assim a uma fração dos custos de desenvolvimento dos ativos incorpóreos desenvolvidos no âmbito do APC e disponibilizados à LuxOpCo em conformidade com o acordo de licença e que, portanto, os mesmos não refletem o valor de mercado desses ativos incorpóreos. Ora, é este valor que os
royalties
de plena concorrência ao abrigo do acordo de licença devem refletir.
Tendo em conta o que precede, a circunstância de a LuxSCS não ter, ela própria, exercido diretamente as funções de desenvolvimento não põe em causa a conclusão de que o montante dos
royalties
pagos pela LuxOpCO deve refletir o valor dos ativos incorpóreos.
Por conseguinte, a Comissão afirmou, desadequadamente, que a remuneração da LuxSCS podia ser calculada com base numa simples repercussão dos custos de desenvolvimento dos ativos incorpóreos.
A conclusão mencionada no n.
o
269,
supra
, não é posta em causa pelos outros argumentos da Comissão.
Em primeiro lugar, a Comissão alegou que a LuxSCS era apenas uma intermediária e que só transmitiu à LuxOpCo os custos suportados relacionados com o acordo de entrada e o APC, para, em seguida, transferir uma parte dos
royalties
recebidos da LuxOpCo ao abrigo do acordo de licença para a A 9 e para a ATI correspondente ao montante desses custos. A diferença entre os montantes recebidos a título de
royalties
e os pagamentos efetuados ao abrigo do APC foi atribuída à LuxSCS e, depois, eventualmente, recuperada pelos seus associados, sem que a LuxSCS tenha exercido qualquer função que justificasse que esses montantes lhe fossem atribuídos.
Todavia, mesmo que se devesse considerar que a LuxSCS era uma simples intermediária, isto é, que tinha sido interposta entre a LuxOpCo e as entidades americanas ATI e A 9, e que não tinha exercido funções de desenvolvimento, não é menos verdade que o montante dos
royalties
que a LuxOpCo devia pagar, e, assim, a remuneração da LuxSCS, devia ter refletido o valor de mercado dos ativos incorpóreos disponibilizados nos termos do acordo de licença. Ora, a simples repercussão do pagamento ao abrigo do APC, invocada pela Comissão, corresponde tão‑somente ao reembolso dos custos que a LuxSCS devia suportar para efeitos do desenvolvimento dos ativos incorpóreos e não reflete o valor de mercado dos referidos ativos.
Embora, com os argumentos mencionados no n.
o
271,
supra
, a Comissão pretenda invocar que a matéria coletável da LuxOpCo foi reduzida devido à interposição da LuxSCS entre a LuxOpCo e as entidades americanas ATI e A 9 e à celebração do acordo de licença com a LuxSCS — por oposição à celebração de um acordo de licença com as referidas entidades, há que salientar que, na decisão impugnada, a Comissão não se baseou neste raciocínio para demonstrar a existência de uma vantagem a favor da LuxOpCo.
Além disso, não está demonstrado que, se o contrato de licença tivesse sido diretamente celebrado pela LuxOpCO com as entidades americanas, sem a interposição da LuxSCS entre essas sociedades, o montante dos
royalties
pagos às referidas entidades teria sido diferente do montante dos
royalties
devidos à LuxSCS.
Em segundo lugar, a conclusão mencionada no n.
o
269,
supra
, não é posta em causa pelo argumento suscitado pela Comissão na audiência, segundo o qual o APC podia ter sido diretamente celebrado com a LuxOpCo.
A este respeito, importa salientar que o raciocínio segundo o qual teria sido celebrado, sem a existência da LuxSCS, um acordo de partilha de custos com a LuxOpCo, é puramente hipotético e pertence, de facto, ao domínio da especulação.
Além disso, na decisão impugnada, a Comissão não baseou o seu raciocínio no facto de a LuxOpCo poder ou dever ser diretamente parte no APC. Com efeito, é forçoso constatar que em nenhuma parte da decisão impugnada a Comissão pôs em causa a existência da LuxSCS, enquanto tal, nem a validade, à luz do direito luxemburguês, da montagem resultante da celebração do APC e do acordo de licença, com o fundamento de que essa montagem permitiu diminuir a dívida fiscal da LuxOpCo. Com efeito, a Comissão limitou‑se a contestar o montante dos
royalties
devidos pela LuxOpCo à LuxSCS.
Em terceiro lugar, a conclusão mencionada no n.
o
269,
supra
, não é posta em causa pelo argumento suscitado pela Comissão na audiência, segundo o qual a LuxSCS foi criada por razões puramente fiscais.
O simples facto de uma entidade pertencente a um grupo de sociedades ter sido criada apenas para efeitos de otimização fiscal e de a mesma receber
royalties
pelos ativos incorpóreos gerados no seio do grupo de sociedades em questão não basta, enquanto tal, para concluir que o devedor dos
royalties
obteve uma vantagem fiscal na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE e, consequentemente, não demonstra necessariamente a existência de um auxílio de Estado a favor desse devedor.
É certo que, no presente caso, o tratamento fiscal variável da LuxSCS entre o Luxemburgo (onde a LuxSCS era «fiscalmente transparente») e os Estados Unidos (onde a LuxSCS era «fiscalmente não transparente») deve‑se a uma «assimetria híbrida», isto é, a uma diferença nas regulamentações fiscais aplicáveis no Luxemburgo e nos Estados Unidos no que respeita à identificação do contribuinte.
No entanto, como salientou a própria Comissão na nota 16, que acompanha o ponto 13 da contestação no processo T‑816/17, as consequências desta assimetria (a não tributação dos lucros) não são objeto da decisão impugnada. A questão pertinente no âmbito do presente recurso não é, portanto, a de saber se a razão de ser da LuxSCS é puramente fiscal, nem, por outro lado, se os rendimentos que gerou foram efetivamente tributados nos Estados Unidos nas mãos dos seus associados, mas a de saber se a LuxOpCo pagou
royalties
cujo montante foi sobreavaliado e se, deste modo, a remuneração da LuxOpCo e, portanto, a sua matéria coletável, foram artificialmente reduzidas.
Em quarto lugar, a conclusão mencionada no n.
o
269,
supra
, não é posta em causa pela afirmação feita pela Comissão na audiência, supondo‑a demonstrada, segundo a qual a LuxSCS era uma sociedade «fictícia».
A este respeito, há que observar que a LuxSCS tinha efetivamente uma existência jurídica, o que a Comissão não põe em causa. A LuxSCS tinha sede no Luxemburgo e figurava no registo comercial do Grão‑Ducado do Luxemburgo como sociedade luxemburguesa.
Tendo em conta o que precede, há que considerar que a conclusão constante do considerando 555 da decisão impugnada, segundo a qual a primeira componente da «remuneração da LuxSCS» devia ter consistido numa «refaturação dos custos transferidos associados ao acordo de entrada e ao APC (ou seja, os custos de entrada relacionados com o APC)» enferma de erro, uma vez que esses
royalties
não correspondem a um resultado de mercado. Este erro na aplicação do MMLO é também suficiente para considerar que a constatação principal da Comissão relativa à vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE não pode ser confirmada. No entanto, há que prosseguir o exame dos argumentos das partes do seguinte modo.
–
Quanto à segunda componente da remuneração da LuxSCS (custos de manutenção)
No que respeita à segunda componente da remuneração da LuxSCS (v. n.
o
254,
supra
), o Grão‑Ducado do Luxemburgo considera que é errada a apreciação constante do considerando 555 da decisão impugnada, a saber, a tese segundo a qual «a LuxSCS deveria ser remunerada por uma margem sobre uma base de custos composta unicamente por custos incorridos com serviços externos contratados para conservar a sua propriedade legal dos ativos incorpóreos». A este respeito, o Grão‑Ducado do Luxemburgo sustenta que a Comissão fixa erradamente a margem de «plena concorrência» em 5 % dos custos externos com base no relatório FCPT. Mais precisamente, segundo o Grão‑Ducado do Luxemburgo, a margem de 5 %, considerada a margem de «plena concorrência», é arbitrária, tal como a análise sumária em que essa margem se baseia. O relatório FCPT assenta, por sua vez, numa análise das práticas observadas pelas administrações fiscais dos Estados‑Membros e não numa análise da prática luxemburguesa relativa ao artigo 164.
o
, n.
o
3, da LIR. Tirando o facto de não ter nenhum valor no direito luxemburguês e de ter sido adotado posteriormente à DFA em causa e, portanto, não estar disponível à época da adoção dessa decisão, o relatório FCPT refere‑se a margens observadas no âmbito de transações intragrupo e não pode, portanto, ser utilizado como base para determinar uma margem de plena concorrência, a saber, a margem correspondente a condições existentes no mercado livre.
A Comissão contesta estes argumentos.
Sublinha que a segunda componente dos
royalties
devidos pela LuxOpCo à LuxSCS representa uma parte ínfima dos mesmos, pelo que não tem realmente incidência na «remuneração» da LuxSCS calculada pela Comissão. Em seu entender, no caso vertente, não era necessário fazer uma verdadeira análise dos preços de transferência e determinar qual devia ser o montante exato da remuneração da LuxOpCo. Em contrapartida, o relatório FCPT pode ser utilizado como uma «bolha de segurança», permitindo fixar o montante das transações intragrupo de baixo valor, para as quais seria demasiado dispendioso e fastidioso realizar uma verdadeira análise dos preços de transferência. O Grão‑Ducado do Luxemburgo faz parte do Fórum Conjunto em matéria de Preços de Transferência e o relatório FCPT baseia‑se igualmente na prática luxemburguesa. Embora as margens constatadas no relatório FCPT tenham sido observadas para transações intragrupo, trata‑se, segundo a Comissão, de margens — geralmente aceites pelas administrações fiscais — na medida em que refletem a rentabilidade de empresas em condições de mercado. Por último, a Comissão refere que o relatório FCPT, embora date de 2010, é baseado em dados relativos ao período compreendido entre 1999 e 2007, acrescentando que esses dados podem ser utilizados, na medida em que a DFA em causa só foi aplicada a partir de 2006.
A título preliminar, conforme exposto no n.
o
254,
supra
, a segunda componente da «remuneração» da LuxSCS, calculada pela Comissão, corresponde a custos que podem ser designados de «custos de manutenção», acrescidos de 5 %. A Comissão optou por esse rendimento de 5 % com base no relatório FCPT, uma vez que se trata da taxa de rendimento mais frequentemente observada para os preços de transferência, relativa a prestações de serviços intragrupo de baixo valor acrescentado.
Como sustentam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a abordagem adotada pela Comissão é problemática em vários aspetos.
Antes de mais, a própria Comissão reconheceu no considerando 557 da decisão impugnada que não existiam elementos comparáveis para avaliar a remuneração da LuxSCS pelas suas funções correspondentes à manutenção da propriedade dos seus ativos incorpóreos.
Ora, de acordo com o ponto 3.26 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, quando se trata de aplicar o MMLO, a «margem líquida obtida pelo contribuinte numa transação controlada […] deve teoricamente ser determinada por referência à margem líquida que o mesmo contribuinte realiza em transações comparáveis no mercado livre». A falta de elementos comparáveis devia ter levado a Comissão a não aplicar o MMLO à LuxSCS.
É verdade que a abordagem adotada pela Comissão que visa utilizar o relatório FCPT, em vez de efetuar a sua própria pesquisa de comparabilidade e a sua própria análise das margens líquidas comparáveis existentes no mercado, não é incompatível com as regras de aplicação do MMLO, conforme decorrem das Orientações da OCDE, na versão de 1995. Com efeito, por um lado, como resulta designadamente dos pontos 3.29 e 3.30 destas orientações, é notório que é difícil encontrar informações suficientemente precisas sobre as margens líquidas existentes no mercado livre e os parâmetros utilizados frequentemente no mercado livre como indicadores de lucros. Por outro lado, a forma e a natureza das fontes de informação utilizadas para o efeito não têm, enquanto tais, nenhuma relevância. Se existir uma publicação sobre os indicadores de lucros ou sobre as margens líquidas observadas num determinado domínio de atividade económica, essa publicação pode, em princípio, ser utilizada, sem que, todavia, a mesma deva necessariamente funcionar como uma «bolha de segurança», como a referida pela Comissão na sua argumentação mencionada no n.
o
287,
supra
.
Contudo, a utilização desse relatório só pode ser aceite se os dados que dele constam forem pertinentes e fiáveis. Em especial, o mínimo que se pode exigir desse relatório é que os dados que dele constam sejam relativos a transações comparáveis à transação controlada e a funções comparáveis às funções da entidade testada, de modo a que a comparação seja efetivamente fiável.
No caso em apreço, é forçoso constatar que a margem pela qual a Comissão optou com base no relatório FCPT corresponde à margem geralmente observada, segundo os autores desse relatório, para determinados «serviços intragrupo de baixo valor acrescentado». Ora, a LuxSCS não prestou esses serviços. As funções ligadas à manutenção da propriedade dos seus ativos incorpóreos não podem, efetivamente, ser equiparadas a uma prestação de serviço intragrupo «de baixo valor acrescentado». Daqui resulta que, apesar de, em princípio, a utilização do relatório FCPT não suscitar dificuldades de ordem metodológica, não é menos verdade que as informações contidas nesse relatório não têm nenhuma relação com as funções da LuxSCS no âmbito da transação controlada em causa no presente caso, a saber, o acordo de licença.
Tendo em conta as considerações constantes dos n.
os
257 a 292,
supra
, há que acolher a argumentação aduzida pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon destinada a invocar que a Comissão cometeu erros na análise funcional da LuxSCS, circunstância que teve incidência na sua conclusão no sentido de escolher a LuxSCS como parte a testar no âmbito da aplicação do MMLO. A Comissão também cometeu um erro na determinação da margem líquida adequada aplicável à transação controlada do caso vertente.
3)

Conclusão sobre a constatação principal
À luz destas diferentes considerações, há que acolher a argumentação do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon que visa contestar a constatação principal da existência de uma vantagem. Por um lado, a Comissão considerou erradamente que a LuxSCS devia ser considerada parte a testar. Por outro lado, o cálculo da «remuneração da LuxSCS» efetuado pela Comissão, com base na premissa de que a LuxSCS devia ser a entidade a testar, enferma de numerosos erros e não pode ser considerado suficientemente fiável, nem permite chegar a resultados de plena concorrência. Uma vez que o método de cálculo adotado pela Comissão deve ser excluído, o mesmo não pode servir de base à conclusão da Comissão de que os
royalties
pagos pela LuxOpCo à LuxSCS deviam ser inferiores aos efetivamente recebidos, em aplicação da DFA em causa, durante o período contestado. Os elementos que integram a constatação principal de existência de uma vantagem não permitem, portanto, demonstrar que a carga fiscal da LuxOpCo foi artificialmente reduzida devido a uma sobreavaliação dos
royalties
.
Por conseguinte, a primeira e segunda alegações da segunda parte e a terceira parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e os segundo e quarto fundamentos no processo T‑318/18, destinados a invocar que a Comissão não demonstrou a existência de uma vantagem no âmbito da sua constatação principal, devem ser acolhidos, sem que seja necessário examinar os outros fundamentos e argumentos que visam contestar a constatação principal.
3.

Quanto aos fundamentos e argumentos que visam contestar o raciocínio subsidiário relativo à existência de uma vantagem
No âmbito da terceira alegação da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e do quinto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam o raciocínio subsidiário da Comissão relativo à existência de uma vantagem fiscal a favor da LuxOpCo.
Para examinar em pormenor esses fundamentos, há que recordar que, conforme exposto nos n.
os
65 a 68,
supra
, no quadro do seu raciocínio subsidiário relativo à existência de uma vantagem, a Comissão procedeu a três constatações, segundo as quais o método de preço de transferência aprovado pela DFA em causa assenta em três escolhas metodológicas erradas.
Antes de mais, com a sua primeira constatação subsidiária (considerandos 565 a 569 da decisão impugnada), a Comissão identificou um erro na escolha do método de preço de transferência aprovado pela DFA em causa. A este respeito, importa recordar que as partes estão de acordo sobre o facto de o método aplicado no relatório sobre os preços de transferência de 2003 corresponder, na realidade, ao MMLO. Em contrapartida, contrariamente ao que resulta do próprio relatório sobre os preços de transferência de 2003, os autores deste relatório não escolheram nem aplicaram efetivamente o método de repartição dos lucros. Nas suas respostas às questões escritas, a Amazon confirmou que o método de preços de transferência aprovado na DFA em causa consistia, num primeiro momento, em calcular a remuneração da LuxOpCo em aplicação do MMLO e, num segundo momento, em atribuir a totalidade dos lucros residuais à LuxSCS a fim de a remunerar pelos ativos incorpóreos. Por outro lado, o facto de os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 terem, na realidade, utilizado o MMLO e não o método de repartição dos lucros na variante da análise residual foi mencionado pela Comissão no considerando 540 da decisão impugnada.
Em apoio da sua primeira constatação subsidiária, a Comissão expôs que, supondo que a LuxSCS tenha efetivamente exercido funções únicas e de valor, o que a Comissão contesta, as autoridades fiscais luxemburguesas não podiam ignorar que a LuxOpCo também exercia funções únicas e de valor relacionadas com a propriedade intelectual e com as atividades comerciais do grupo Amazon na Europa, e não funções de gestão corrente. Consequentemente, a Comissão considerou que o método de determinação adotado na DFA em causa não permitia chegar a um resultado fiável e que o método de repartição dos lucros com uma análise das contribuições era mais adequado. Ora, segundo a Comissão, se este último método tivesse sido utilizado, a remuneração e, por conseguinte, o rendimento tributável da LuxOpCo teriam sido mais elevados.
Em seguida, no âmbito da sua segunda constatação subsidiária (considerandos 570 a 574 da decisão impugnada), a Comissão considerou que a escolha do indicador do nível de lucro aprovado na DFA em causa estava errada. Mais especificamente, considerou que, mesmo supondo que a análise funcional contida no relatório sobre os preços de transferência de 2003 estivesse correta, ao aceitar uma margem sobre os encargos de exploração e não sobre os custos totais, a DFA em causa tinha reduzido de forma inadequada o rendimento tributável da LuxOpCo, conferindo‑lhe assim uma vantagem económica.
Por último, no âmbito da sua terceira constatação subsidiária (considerandos 574 a 578 da decisão impugnada), a Comissão concluiu que, em todo o caso, a inclusão de um limite máximo no método de preço, para efeitos de determinação da matéria coletável da LuxOpCo, conforme aprovada na decisão impugnada, não era adequada nem se justificava economicamente. Segundo a Comissão, na medida em que tinha conduzido a uma redução do rendimento tributável da LuxOpCo, para os exercícios fiscais de 2006, 2007, 2011, 2012 e 2013, a inclusão desse limite máximo tinha conferido uma vantagem económica a esta sociedade.
Importa salientar que as constatações subsidiárias constantes dos títulos 9.2.2.1 a 9.2.2.3 da decisão impugnada são independentes umas das outras. Cada uma delas é, portanto, suscetível de demonstrar a existência de uma vantagem. A Comissão confirmou, tanto nas suas respostas às questões escritas como na audiência, que cada uma das constatações subsidiárias corroborava de forma independente e autónoma a conclusão no sentido da existência de uma vantagem.
a)

Observações preliminares sobre as três constatações subsidiárias
No considerando 564 da decisão impugnada, a Comissão precisou que a apreciação que tinha efetuado no âmbito da secção 9.2.2, relativa às constatações subsidiárias da existência de uma vantagem, não visava determinar uma remuneração de plena concorrência «precisa» para a LuxOpCo, mas demonstrar que a DFA em causa conferia uma vantagem económica à LuxOpCo, ao aprovar escolhas metodológicas erradas que conduziam a uma redução do seu rendimento tributável.
A este respeito, em complemento do exposto nos n.
os
123 a 126,
supra
, importa clarificar, à luz do teor do Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), qual é o nível de prova exigido à Comissão no âmbito da apreciação da existência de um auxílio de Estado no contexto de uma decisão fiscal como a DFA em causa.
Antes de mais, no n.
o
152 do Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), o Tribunal Geral precisou que, quando aplica o princípio da plena concorrência a fim de fiscalizar se o lucro tributável de uma empresa integrada em aplicação de uma medida fiscal (primeiro fator de comparação) corresponde a uma aproximação fiável de um lucro tributável gerado em condições de mercado (segundo fator de comparação), a Comissão só pode declarar a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, se a discrepância entre os dois fatores de comparação for além das imprecisões inerentes ao método aplicado para obter a referida aproximação.
Decorre daí que, para demonstrar que uma decisão fiscal antecipada utilizada para calcular a remuneração de uma empresa confere uma vantagem económica, a Comissão deve provar que essa remuneração se afasta de um resultado de plena concorrência em proporções tais que não pode ser considerada uma remuneração recebida no mercado em condições de concorrência.
Em seguida, nos n.
os
201 e 211 do Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), o Tribunal Geral precisou que a mera inobservância das prescrições metodológicas não resulta necessariamente numa diminuição da carga fiscal. É ainda preciso que a Comissão demonstre que os erros metodológicos por ela identificados na decisão fiscal antecipada não permitam chegar a uma aproximação fiável de resultados de plena concorrência e conduzam a uma redução do lucro tributável. Assim sendo, o Tribunal Geral concluiu, que, em princípio, a simples verificação de erros na escolha ou na aplicação do método de determinação dos preços de transferência não basta, por si só, para demonstrar a existência de uma vantagem e, consequentemente, concluir pela existência de um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.
o
TFUE.
Importa salientar, a este respeito, que, embora caiba à Comissão demonstrar de forma concreta que o erro metodológico conduziu a uma diminuição da carga fiscal do beneficiário da decisão fiscal antecipada, o Tribunal Geral não excluiu que, em determinados casos, o erro metodológico seja tal que não permita chegar a uma aproximação de resultados de plena concorrência e que conduza necessariamente a uma subavaliação da remuneração que deveria ter sido recebida em condições de mercado.
Essa leitura do Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), resulta da utilização da expressão «em princípio» nos n.
os
201 e 211, bem como do n.
o
212 desse acórdão, no qual é especificado que, nesse processo, a Comissão não tinha invocado nenhum elemento que permitisse concluir, sem que fosse efetuada uma comparação com o resultado que teria sido obtido com a aplicação do método por ela preconizado, que a escolha do método aprovado na decisão fiscal antecipada em causa conduzia, necessariamente, a um resultado demasiado baixo.
Tendo em conta o que precede, e na falta de comparação na decisão impugnada entre, por um lado, o resultado que teria sido obtido em aplicação do método de preços de transferência preconizado pela Comissão e, por outro, o resultado obtido em aplicação da DFA em causa, a abordagem da Comissão, exposta no considerando 564 da decisão impugnada, no termo da qual esta se limita a identificar erros na análise dos preços de transferência, é, em princípio, insuficiente para demonstrar que houve efetivamente uma redução da carga fiscal da LuxOpCo.
No entanto, há que verificar se, a despeito da afirmação contida no considerando 564 da decisão impugnada, o raciocínio subsidiário da Comissão relativo à vantagem contém elementos concretos que permitem demonstrar que os erros na análise dos preços de transferência identificados pela Comissão conduziram a uma verdadeira diminuição da carga fiscal da LuxOpCo.
b)

Quanto à primeira constatação subsidiária relativa à vantagem
No âmbito da terceira alegação da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17, e do quinto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a primeira constatação subsidiária da Comissão relativa à existência de uma vantagem fiscal a favor da LuxOpCo (secção 9.2.2.1 da decisão impugnada). Em substância, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a afirmação de que o método de preços de transferência preconizado pela Comissão, a saber, o método de repartição dos lucros com análise das contribuições, era adequado. Alegam que a Comissão concluiu erradamente que a LuxOpCo exercia funções únicas e de valor. O Grão‑Ducado do Luxemburgo sublinha que, aliás, a própria Comissão não procurou aplicar o método de repartição dos lucros.
A Comissão contesta estes argumentos.
Segundo a Comissão, a decisão impugnada realçou acertadamente escolhas metodológicas inapropriadas no que respeita ao método de fixação dos preços de transferência aprovado na DFA em causa. A Comissão entende que, mesmo que se considerasse que a LuxSCS exercia funções únicas e de valor relacionadas com os ativos incorpóreos, esse era igualmente o caso da LuxOpCo, de modo que uma determinação dos preços de transferência baseada no método de repartição dos lucros corresponderia a um método de determinação de preços de transferência mais adequado e conduziria a uma remuneração da LuxOpCo superior à que foi confirmada pela DFA em causa.
No caso em apreço, há que observar que, nos considerandos 565 a 568 da decisão impugnada, a Comissão indicou, em substância, que, mesmo que se devesse aceitar a tese de que a LuxSCS exercia funções únicas e de valor relacionadas com aos ativos incorpóreos, o facto de a LuxOpCo assumir igualmente essas funções significava que, no caso em apreço, o método de repartição dos lucros, na variante da análise das contribuições, devia ter sido preferido ao método MMLO.
A este respeito, importa precisar dois aspetos diferentes.
Em primeiro lugar, a Comissão indicou no considerando 565 da decisão impugnada que, longe de executar durante o período considerado funções de gestão «correntes», a LuxOpCo assumia um conjunto de funções únicas e de valor relacionadas com os ativos incorpóreos e exercia as atividades comerciais do grupo Amazon na Europa.
Neste contexto, importa igualmente sublinhar que a Comissão não concluiu que algumas das funções da LuxOpCo, conforme identificadas no âmbito da sua própria análise funcional, podiam ser qualificadas de correntes ou de funções de rotina, nem que essas funções deviam, apesar desse caráter rotineiro, ter sido objeto de uma remuneração adicional.
Em segundo lugar, no considerando 568 da decisão impugnada, a Comissão concluiu que a aplicação da análise das contribuições conduziu, no caso vertente, a uma remuneração da LuxOpCo para todas as suas funções e para todos os seus ativos e riscos, conforme analisados na secção 9.2.1.2 da decisão impugnada, e, portanto, a uma remuneração superior à validada na DFA em causa. Ao fazê‑lo, a Comissão considerou que o facto de aprovar o MMLO na DFA em causa levou a uma diminuição do rendimento tributável da LuxOpCo em relação a sociedades cujo lucro tributável refletia os preços negociados no mercado. Em especial, como decorre do considerando 566 da decisão impugnada, segundo a Comissão, não era correto aprovar um método de fixação dos preços de transferência que previsse a imputação à LuxSCS da totalidade do lucro residual realizado pela LuxOpCo superior a [
confidencial
] dos seus encargos de exploração.
Por outro lado, resulta do ponto 45 das respostas da Comissão às questões escritas do Tribunal Geral que, no entender desta, a remuneração da LuxOpCo era «necessariamente» mais elevada com a aplicação do método de repartição dos lucros, na variante da análise das contribuições, porque esse método permitia remunerar as funções únicas e de valor da LuxOpCo.
É com base nas considerações constantes dos n.
os
316 a 322,
supra
, que há que examinar as alegações do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon destinadas a contestar a primeira constatação subsidiária.
Conforme resulta do n.
o
314,
supra
, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon apresentam três alegações, que visam contestar, em primeiro lugar, a afirmação de que a LuxOpCo exercia funções únicas e de valor, em segundo lugar, a constatação de que a DFA em causa tinha erradamente aprovado a utilização do MMLO e que o método de repartição dos lucros, na variante da análise das contribuições, devia ser utilizado no caso em apreço e, em terceiro lugar, a conclusão de que a utilização do método de repartição dos lucros, na variante da análise das contribuições, teria «necessariamente» resultado numa remuneração mais elevada.
1)

Quanto ao exercício, pela LuxOpCo, de funções ditas «únicas e de valor»
Antes de mais, há que salientar que a primeira constatação subsidiária remete expressamente para as secções 9.2.1.2.1 e 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 e 9.2.1.4 da decisão impugnada, nas quais a Comissão procedeu à sua própria análise funcional da LuxOpCo, e assenta diretamente nas constatações contidas nessas secções.
As conclusões a que se chegou nas secções 9.2.1.2.1 e 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 e 9.2.1.2.4 da decisão impugnada, bem como a constatação de que a LuxOpCo exercia funções únicas e de valor são objeto da terceira alegação da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e do quinto fundamento que remete para os segundo e terceiro fundamentos no processo T‑318/18, que visam contestar a análise funcional da LuxOpCo efetuada pela Comissão.
Há que examinar conjuntamente todos os argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon destinados a contestar o mérito da análise funcional da LuxOpCo, efetuada pela Comissão, e a constatação de que a LuxOpCo exercia funções únicas e de valor.
Antes de mais, segundo o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a LuxOpCo não tinha funções significativas relativas ao desenvolvimento, à melhoria, à gestão e à exploração dos ativos incorpóreos na Europa, mas era apenas responsável pela exploração da empresa. Com efeito, o essencial do desenvolvimento, da gestão e da melhoria dos ativos incorpóreos ocorreu nos Estados Unidos.
Em seguida, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam, em substância, que as funções da LuxOpCo relacionadas com a atividade comercial do grupo Amazon na Europa correspondiam a contribuições de rotina e não a contribuições únicas e de valor, na medida em que se baseavam em grande parte nos ativos incorpóreos disponibilizados pela LuxSCS. As funções da LuxOpCo relacionadas com as atividades comerciais do grupo Amazon na Europa limitavam‑se, assim, a funções de gestão.
Por último, no que respeita aos ativos e aos riscos assumidos pela LuxOpCo, a Amazon sustenta que os riscos associados às atividades comerciais da LuxOpCo eram geridos e atenuados pela tecnologia.
A Comissão contesta estes argumentos.
Antes de mais, a Comissão alega, em substância, que foi a LuxOpCo que, com o apoio das filiais europeias, exerceu todas as funções relevantes únicas e de valor relativas às três componentes dos ativos incorpóreos, a saber, a tecnologia, os dados de clientes e o
marketing
.
Em seguida, alega que as funções «humanas» não foram substituídas pela tecnologia na fixação dos preços, nas relações do grupo Amazon com os vendedores e os clientes, na gestão das existências, nem nas decisões relativas às existências. A Comissão sustenta que o facto de a LuxOpCo utilizar os ativos incorpóreos no âmbito do exercício dessas funções não significa que estas últimas não possam ser consideradas únicas e de valor.
Por último, no que respeita aos ativos utilizados e aos riscos assumidos pela LuxOpCo, a Comissão salienta, por um lado, que o Grão‑Ducado do Luxemburgo não formulou nenhuma crítica direta aos considerandos da decisão impugnada relativos a estes dois elementos e, por outro, contesta o argumento da Amazon segundo o qual a tecnologia permitiu gerir os riscos da LuxOpCo sem necessitar da menor intervenção humana.
A título preliminar, importa sublinhar que o exame da questão de saber se a LuxOpCo exercia efetivamente «funções únicas e de valor», como sustenta a Comissão, ou apenas «funções de rotina», como alegam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, deve ser efetuado à luz dos conceitos abordados no n.
o
227,
supra
. O conceito de «funções únicas e de valor», embora não seja expressamente explicitado nas Orientações da OCDE na versão de 1995, opõe‑se ao conceito de «funções de rotina», que são funções que podem ser facilmente avaliadas. Conforme realçado no n.
o
228,
supra
, o conceito de «função única» remete para a situação em que não há um elemento comparável para uma determinada função. O conceito de «função de valor» refere‑se, nomeadamente, ao facto de a função em causa permitir gerar receitas significativas.
Por outro lado, uma vez que a Comissão baseou essencialmente a sua análise funcional da LuxOpCo nas declarações dos trabalhadores desta última, resultantes do contencioso submetido à United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos) (a seguir «depoimentos dos empregados da Amazon»), importa igualmente salientar que, na petição do processo T‑816/17, o Grão‑Ducado do Luxemburgo alega que esses depoimentos datam de 2014 e dizem respeito às atividades do grupo Amazon entre 2005 e 2014, pelo que as autoridades luxemburguesas não podiam, de forma alguma, ter conhecimento dessas informações aquando da adoção da DFA em causa.
A este respeito, importa sublinhar, antes de mais, que este argumento do Grão‑Ducado é contrário à posição que adotou nas suas respostas às questões escritas do Tribunal Geral. Com efeito, no que respeita à possibilidade de ter em conta o parecer do Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos e o relatório sobre os preços de transferência de 2017, o Grão‑Ducado afirmou que, para determinar se a LuxOpCo tinha beneficiado de uma vantagem, era necessário examinar qual seria o imposto por ela suportado sem a DFA em causa, o que implica necessariamente ter em consideração informações posteriores à adoção da DFA em causa.
É certo que, no Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
os
247 e 250), o Tribunal Geral considerou que a apreciação da existência de uma vantagem conferida por um acordo prévio sobre os preços objeto da decisão impugnada deve ser feita atendendo ao contexto da época em que o mesmo foi celebrado. Todavia, o Tribunal Geral baseou esta conclusão no facto de, nesse processo, a medida contestada pela Comissão ser apenas o acordo prévio sobre os preços.
No presente caso, há que observar que a medida das autoridades luxemburguesas objeto da decisão impugnada é não só a DFA em causa, que foi adotada em 2003 e depois prorrogada em 2004 e 2010, mas também a aceitação ulterior da declaração anual da LuxOpCo, baseada na referida decisão, de modo que as informações relativas à situação efetiva da LuxOpCo durante o período em causa eram necessariamente informações disponíveis para as autoridades fiscais quando adotaram as medidas objeto da decisão fiscal antecipada.
Daqui resulta que, nas circunstâncias do caso em apreço, a Comissão não pode ser criticada por ter baseado a sua análise nos depoimentos dos empregados da Amazon. Por conseguinte, há que ter em conta estes elementos para apreciar as alegações formuladas pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon no que respeita à análise funcional da LuxOpCo.
i)

Quanto às funções exercidas pela LuxOpCo no que respeita aos ativos incorpóreos (secção 9.2.1.2.1 e considerandos 449 a 472 da decisão impugnada)
De modo geral, as partes divergem quanto à questão de saber se a LuxOpCo tinha exercido funções significativas, «únicas e de valor», no que respeita aos ativos incorpóreos. Segundo a Comissão, assim era porque a LuxOpCo era responsável pelas adaptações da tecnologia às especificidades do mercado europeu, pelo desenvolvimento dos dados de clientes e por atividades relacionadas com os ativos de
marketing
.
No âmbito da secção 9.2.1.2.1 da decisão impugnada, a Comissão considerou que, nos termos do acordo de licença, a LuxOpCo estava encarregada de exercer funções «únicas e de valor» ligadas aos ativos incorpóreos. Estas funções incluíam, em seu entender, o desenvolvimento, a melhoria e a gestão da propriedade intelectual de modo geral, mas também ao nível de cada uma das três componentes dos ativos incorpóreos, a saber, a tecnologia, os dados de clientes e a marca registada, através de inovações tecnológicas e comerciais europeias independentes, da criação e da gestão dos dados de clientes, bem como do desenvolvimento e da manutenção da marca registada. Assim, em substância, segundo a Comissão, a LuxOpCo não se limitou a explorar a tecnologia para gerir os sítios europeus, mas contribuiu ativamente para o seu desenvolvimento, melhoria e gestão durante o período considerado (considerandos 449, 450 e 465 da decisão impugnada).
Em primeiro lugar, a Comissão salientou que a LuxOpCo beneficiava de uma licença exclusiva e irrevogável sobre os ativos incorpóreos, e assim do direito de continuar a desenvolver, melhorar, manter e proteger esses ativos incorpóreos, embora a LuxSCS continuasse proprietária dos trabalhos derivados criados pela LuxOpCo (considerando 450 da decisão impugnada).
Em segundo lugar, a Comissão constatou que, de um modo geral, a LuxOpCo contribuiu para o desenvolvimento, manutenção e gestão dos ativos incorpóreos através do «EU IP Steering Committee» (comité de organização da propriedade intelectual na União) (considerandos 452 a 455 da decisão impugnada). Segundo a Comissão, o EU IP Steering Committee era um fórum no qual os dirigentes da LuxOpCo e da ASE, responsáveis pelas atividades comerciais e pela tecnologia, se encontravam para debater e recomendar ações relativas aos ativos incorpóreos na Europa, tal como lhes eram apresentadas pelos juristas do grupo Amazon. As decisões efetivas relacionadas com o desenvolvimento, a melhoria, a gestão e a exploração dos ativos incorpóreos eram, assim, tomadas pelos membros da LuxOpCo e da ASE participantes no comité, na qualidade de gerentes decisores responsáveis pelas atividades de venda a retalho e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa (considerandos 452 a 455 da decisão impugnada).
Em terceiro lugar, a Comissão expôs que a LuxOpCo tinha contribuído para o desenvolvimento da tecnologia (considerandos 466 a 472 da decisão impugnada). Salientou que a tecnologia disponibilizada à LuxOpCo pela LuxSCS era, na verdade, a «tecnologia existente da Amazon US», tal como «desenvolvida permanentemente nos Estados Unidos» (considerandos 456 e 461 da decisão impugnada). Todavia, segundo ela, várias funções dos programas de
software
da Amazon, utilizados nos Estados Unidos, tiveram de ser adaptadas para serem utilizadas na Europa. Em especial, a Comissão expôs que, para realizar com êxito as atividades comerciais europeias do grupo Amazon na Europa, a LuxOpCo desenvolveu, melhorou e geriu essa tecnologia americana com o apoio das suas filiais durante o período considerado (considerandos 456 a 460 da decisão impugnada). Além disso, a LuxOpCo e as suas sociedades europeias associadas desenvolveram especialmente uma tecnologia importante utilizada para as atividades de venda a retalho e de prestação de serviços europeias. Um exemplo desse tipo de tecnologia era o da «European Fulfilment Network» (rede de distribuição europeia, EFN), tecnologia essa que permitiu mutualizar as existências do grupo Amazon situadas em diversos Estados‑Membros e de associar os centros europeus de tratamento de encomendas, de modo a que, graças a esta ferramenta, os clientes de qualquer país da União pudessem comprar artigos a partir de qualquer sítio Internet nacional do grupo Amazon na Europa (considerandos 462 e 463 da decisão impugnada).
Em quarto lugar, no que respeita aos dados de clientes, a Comissão referiu que, embora os dados de clientes dos sítios Internet europeus fossem propriedade legal da LuxSCS, a LuxOpCo tinha exercido funções ativas e críticas relacionadas com o desenvolvimento, a melhoria e a gestão desses dados durante o período considerado (considerandos 466 a 468 da decisão impugnada). Salientou a este respeito que a LuxOpCo tinha ativamente acumulado esses dados a título de serviço prestado à LuxSCS, devendo garantir a sua manutenção e o respeito pelas leis aplicáveis em matéria de proteção de dados.
Em quinto lugar, no que respeita à «marca registada» (considerandos 469 a 470), concretamente, as marcas da Amazon, na medida em que foram registadas na União, a Comissão salientou que, embora esta marca fosse muito reconhecida e que uma forte identificação de uma marca a nível mundial fosse um grande trunfo para atrair clientes, o valor desta marca comercial era de importância secundária para a correta aplicação na Europa dos três pilares das atividades do grupo Amazon, a saber, a seleção, o preço e a facilidade de utilização (a seguir «três pilares»). Tendo em conta que a marca e a reputação do grupo Amazon se apoiaram fortemente na prestação contínua, pela LuxOpCo e pelas sociedades europeias associadas, de um serviço altamente satisfatório aos clientes, segundo a Comissão, há que concluir que, na realidade, o valor da marca Amazon na Europa foi gerado ao nível da LuxOpCo e das sociedades europeias associadas e não ao nível da LuxSCS (considerandos 469 e 470 da decisão impugnada). Além disso, as atividades de
marketing
foram asseguradas pela LuxOpCo e pelas sociedades europeias, com base no saber‑fazer local (considerando 472 da decisão impugnada).
Dado que o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam cada um dos cinco pontos da análise da Comissão, importa examinar separadamente os argumentos relativos a cada uma destas questões.
Antes de proceder a esse exame, há que salientar, a título preliminar, que o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não contestam que a LuxOpCo tenha exercido certas funções relacionadas com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos, designadamente a tecnologia, mas apenas que a LuxOpCo tenha participado numa parte importante do desenvolvimento dos ativos incorpóreos, exercendo assim funções únicas e de valor relacionadas com esses ativos.
Com efeito, nos seus articulados, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon admitem que a LuxOpCo exerceu funções de desenvolvimento que designam como «mínimas» ou ainda que tenha desempenhado um papel, que era, todavia, «secundário», na criação do valor dos ativos incorpóreos.
Decorre, portanto, daí que, mesmo segundo as afirmações do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon, a LuxOpCo exerceu efetivamente funções, ainda que de natureza secundária, relacionadas com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos.
–
Quanto à natureza da licença concedida à LuxOpCO (considerando 450 da decisão impugnada)
Conforme já foi salientado no n.
o
343,
supra
, para demonstrar a importância das funções da LuxOpCo relacionadas com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos, a Comissão insistiu, no considerando 450 da decisão impugnada, no facto de a LuxOpCo ter «o direito de continuar a desenvolver, a melhorar, a manter […] os ativos incorpóreos durante toda a sua vida útil». Neste contexto, a Comissão afirmou no ponto 100 da contestação apresentada no processo T‑816/17 que a LuxOpCo tinha o «direito exclusivo de prosseguir com o desenvolvimento, [de] melhorar [e de] manter os ativos incorpóreos» da Amazon.
É certo que o termo «exclusivo» foi utilizado no ponto 2.1 do acordo de licença, para descrever a licença concedida à LuxOpCo, que, de qualquer modo, só abrangia o território europeu. Este ponto 2.1, alínea a), tem a seguinte redação:
«Concessão de licença de propriedade intelectual exclusiva»
A [LuxSCS] concede irrevogavelmente à [LuxOpCo], em virtude de todos os direitos de propriedade intelectual da [LuxSCS] sobre ou que incluem a propriedade intelectual da [LuxSCS], atuais ou futuros, o direito único e exclusivo e a licença que se seguem sobre a propriedade intelectual da [LuxSCS] durante o período de vigência [do acordo de licença] […]»
Todavia, tendo em conta as disposições contratuais vigentes entre a LuxSCS e as entidades americanas, há que concluir que, de facto, a LuxOpCo não era a única entidade a deter o direito de melhorar e de desenvolver esses ativos incorpóreos.
Com efeito, os direitos de que a LuxOpCo beneficiava relativamente ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos ao abrigo do acordo de licença eram necessariamente não exclusivos, na medida em que as outras partes no APC, ou seja, a ATI e a A 9, tinham conservado o direito de desenvolver, melhorar e explorar a tecnologia. O facto de as outras partes no APC, ou seja, a ATI e a A 9, terem mantido o direito de desenvolver e de melhorar a tecnologia não é, aliás, contestado pela Comissão.
A este respeito, há que recordar que os direitos que a LuxOpCo obteve ao abrigo do acordo de licença não se limitavam aos ativos incorpóreos existentes no momento em que esse acordo foi celebrado, mas abrangiam igualmente todos os ativos incorpóreos futuros, criados na sequência dos esforços contínuos de desenvolvimento, de manutenção e de melhoria realizados sob a direção das entidades americanas ATI e A 9. Isto demonstra bem que a LuxOpCo não era a única entidade habilitada a desenvolver e a melhorar os ativos incorpóreos abrangidos pelo acordo de licença.
A Comissão admite, aliás, que os ativos, tal como transferidos para a LuxSCS, em 1 de janeiro de 2005, ao abrigo do acordo de entrada, foram objeto de uma «substituição progressiva» por ativos incorpóreos, desenvolvidos e melhorados posteriormente, ao abrigo do APC, durante o período considerado. Reconhece igualmente que a tecnologia detida pela LuxSCS, e licenciada à LuxOpCo, era desenvolvida pelas entidades americanas, em especial a ATI e a A 9.
Decorre, portanto, do que precede que a Comissão considerou erradamente que a LuxOpCo beneficiava de um direito exclusivo de prosseguir com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos. Esta conclusão não basta, porém, para invalidar o raciocínio da Comissão segundo o qual a LuxOpCo exerceu funções significativas, ou mesmo funções únicas e de valor relacionadas com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos. Com efeito, o facto de a LuxOpCo não ter um direito exclusivo de utilização sobre os ativos incorpóreos não joga nem a favor nem contra a afirmação da Comissão de que a LuxOpCo exerceu funções únicas e de valor em relação ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos.
–
Quanto ao EU IP Steering Committee (considerandos 452 a 455 da decisão impugnada)
Em substância, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam que o EU IP Steering Committee tenha desempenhado o papel que a Comissão lhe atribuiu (n.
o
344,
supra
). Segundo eles, este comité não tomou decisões sobre o desenvolvimento ou a melhoria dos ativos incorpóreos. Além disso, não só a maioria dos participantes no referido comité era pessoal americano como, de facto, as decisões do EU IP Steering Committee foram tomadas por empregados do grupo Amazon nos Estados Unidos e, mais precisamente, pelo vice‑presidente responsável pela propriedade intelectual.
A Comissão contesta estes argumentos.
Nos considerandos 452 e 453 da decisão impugnada, a Comissão expôs que o EU IP Steering Committee foi criado para fornecer orientações técnicas e comerciais relativas ao desenvolvimento e à utilização da propriedade intelectual na Europa. A Comissão realçou que resulta do «
EU Policies and Procedures Manual
» (das políticas e procedimentos para a União), por um lado, que esse comité se reunia, nomeadamente, para examinar o portefólio de propriedade intelectual da Amazon e a estratégia comercial da empresa no atinente ao desenvolvimento e à utilização da propriedade intelectual. Por outro lado, esse comité era composto, designadamente, pelo vice‑presidente dos serviços da União, pelo diretor jurídico para a União (empregado pela LuxOpCo), pelo consultor do grupo Amazon em matéria de propriedade intelectual e pelo vice‑presidente responsável pelas atividades europeias.
Em seguida, a Comissão indicou que o facto de se tratar apenas de um órgão consultivo, conforme explicado pela Amazon no procedimento administrativo, não significa que as suas recomendações não tivessem influência no desenvolvimento, na manutenção e na gestão dos ativos incorpóreos. A Comissão salientou que, de facto, o EU IP Steering Committee se reunia para, em primeiro lugar, formular recomendações sobre os pedidos destinados a proteger os ativos incorpóreos (e, deste modo, os direitos exclusivos da LuxOpCo decorrentes do acordo de licença celebrado entre a LuxSCS e a LuxOpCo), em segundo lugar, examinar o progresso dos processos judiciais na Europa relativos aos ativos incorpóreos e, em terceiro lugar, dar formação aos trabalhadores europeus sobre a utilização da tecnologia e de outros ativos incorpóreos (considerando 454 da decisão impugnada).
Por último, baseando‑se no depoimento do vice‑presidente responsável pela propriedade intelectual, empregado nos Estados Unidos, a Comissão concluiu que o EU IP Steering Committee era um fórum no qual os dirigentes da LuxOpCo se encontravam para debater ações relativas aos ativos incorpóreos na Europa, tal como lhes eram apresentadas pelos juristas do grupo Amazon e que as decisões efetivas relacionadas com o desenvolvimento, a melhoria, a gestão e a exploração dos ativos incorpóreos eram, assim, tomadas pelos membros da LuxOpCo e da ASE participantes no comité, na qualidade de gerentes decisores responsáveis pelas atividades de venda a retalho e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa (considerando 455 da decisão impugnada).
É forçoso constatar, da leitura dos considerandos 452 a 455 da decisão impugnada, que a Comissão não demonstrou, na decisão impugnada, que o EU IP Steering Committee tomava decisões significativas sobre o desenvolvimento ou a melhoria dos ativos incorpóreos.
Antes de mais, a Comissão admite, nos considerandos 452 e 453 da decisão impugnada, que o papel do EU IP Steering Committee era reduzido, na medida em que se limitava a fornecer «orientações técnicas e comerciais» e a prestar um «auxílio» à tomada de decisões estratégicas relativas ao desenvolvimento da propriedade intelectual detida pela LuxSCS, ou à celebração de vários acordos de licença com terceiros.
Decorre, ademais, do manual das políticas e dos procedimentos para a União do grupo Amazon que o EU IP Steering Committee não dispunha de poderes de decisão enquanto tais, mas era apenas um órgão destinado a dar assistência ao desenvolvimento e à utilização da propriedade intelectual na Europa. Isto é, aliás, implicitamente admitido pela Comissão no considerando 454 da decisão impugnada quando evoca a «incidência» que as «recomendações» desse comité tinham no desenvolvimento, na manutenção e na gestão dos ativos incorpóreos.
Em seguida, resulta do considerando 454 da decisão impugnada (v. n.
o
362,
supra
), bem como do depoimento do vice‑presidente responsável pela propriedade intelectual, empregado nos Estados Unidos, ao qual é feita referência no considerando 455 da referida decisão, que, na prática, o EU IP Steering Committee se limitava a examinar as questões relativas à proteção e à manutenção dos direitos sobre os ativos incorpóreos e que a questão do desenvolvimento ou das melhorias dos ativos incorpóreos, enquanto tal, não era aí discutida.
Por último, na medida em que o EU IP Steering Committee possa ter sido um fórum de discussão sobre as melhorias e o desenvolvimento dos ativos incorpóreos, é forçoso constatar que as decisões relativas ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos não eram adotadas por este comité, mas, em princípio, pelos empregados do grupo Amazon nos Estados Unidos e, mais particularmente, pelo vice‑presidente responsável pela propriedade intelectual. Esta afirmação feita pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo não foi contestada pela Comissão.
Por outro lado, no que respeita à composição do referido comité, contrariamente ao que a Comissão alega nos seus articulados, empregados que exercem funções de direção nas entidades americanas e, designadamente, o vice‑presidente responsável pela propriedade intelectual da Amazon US, participavam no EU IP Steering Committee e até dirigiam as reuniões.
Decorre do exposto que as constatações da Comissão relativas ao EU IP Steering Committee não permitem sustentar a sua conclusão, constante do n.
o
455 da decisão impugnada, de que as decisões relativas ao desenvolvimento e à melhoria dos ativos incorpóreos eram adotadas pelo pessoal da LuxOpCo e da ASE participantes no comité, na qualidade de gerentes decisores responsáveis pelas atividades de venda a retalho e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa.
Quando muito, a Comissão conseguiu demonstrar que a LuxOpCo exercia funções relacionadas com a gestão e a proteção dos ativos incorpóreos e que os empregados da LuxOpCo decidiam medidas adequadas, como, por exemplo, o registo de uma patente, com base nas recomendações discutidas no âmbito do EU IP Steering Committee.
Resulta do que precede que as alegações da Comissão relativas ao EU IP Steering Committee não bastam para demonstrar que a LuxOpCo exerceu funções de desenvolvimento dos ativos incorpóreos que podem ser qualificadas de «únicas e de valor».
–
Quanto às funções da LuxOpCo relativas ao desenvolvimento da tecnologia
No considerando 449 da decisão impugnada, a Comissão salientou que as funções da LuxOpCO incluíam o desenvolvimento, a melhoria e a gestão da tecnologia
Em apoio desta afirmação, a Comissão começou por indicar, em substância, no considerando 456 da decisão impugnada, que a tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos não pôde ser explorada, enquanto tal, na Europa, sendo que foram necessárias adaptações para responder às necessidades específicas europeias. A Comissão expôs que o desenvolvimento das atividades comerciais do grupo Amazon na Europa exigia uma tecnologia específica (
softwares
diferentes, adaptações locais).
Em seguida, a Comissão sublinhou que a LuxOpCo tinha os recursos tecnológicos necessários para levar a cabo atividades de investigação e desenvolvimento. Salientou, nomeadamente, que cerca de sessenta pessoas tinham exercido tarefas de natureza tecnológica, uma equipa de «localização» e tradução exercia funções de adaptação dos sítios Internet europeus às preferências locais, cerca de dez pessoas suplementares foram empregadas como «
Technical Program Manager
» (gestor de programa técnico), cuja função era converter em termos técnicos as necessidades em tecnologia identificadas pelas equipas locais responsáveis pela venda a retalho. Segundo a Comissão, foi este processo que permitiu que a tecnologia fosse constantemente desenvolvida e adaptada em função do mercado local.
A este respeito, é certo que a Comissão reconheceu, no considerando 461 da decisão impugnada, que os recursos técnicos estabelecidos na LuxOpCo eram limitados. Todavia, sublinhou que, na realidade, o valor único da tecnologia resultava do saber‑fazer local, da definição de novas necessidades da empresa e da sua tradução no projeto de
software
, e não da codificação propriamente dita.
Por último, a Comissão indicou que a LuxOpCo também contribuiu para a elaboração de catálogos, de tecnologia de tradução e de adaptações locais. Estas tarefas foram efetuadas por antigas equipas das sociedades europeias associadas ou por pessoal novo recrutado. Além disso, a Comissão realçou que as sociedades europeias associadas desempenharam igualmente um papel importante no desenvolvimento de novas tecnologias específicas aos mercados nacionais europeus.
A Comissão acrescentou que, em especial, a LuxOpCo e as sociedades europeias associadas contribuíram para o desenvolvimento da EFN. Esta tecnologia respondeu a uma necessidade específica das atividades europeias, permitindo aos clientes europeus comprar artigos a partir de qualquer sítio Internet europeu do grupo Amazon.
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam que a LuxOpCo não exerceu nenhuma função importante de desenvolvimento, melhoria ou manutenção relacionada com os ativos incorpóreos ligados à tecnologia. Contestam, nomeadamente, as afirmações da Comissão segundo as quais a LuxOpCo desempenhou um papel importante no desenvolvimento da EFN e alegam que esta tecnologia, embora específica à Europa, foi desenvolvida nos Estados Unidos e que a LuxOpCo não participou na sua conceção nem na sua criação.
A Comissão contesta estes argumentos e mantém a sua posição expressa nos considerandos 456 a 465 da decisão impugnada, tal como exposta nos n.
os
373 a 378,
supra
.
A título preliminar, importa observar que, contrariamente ao que sugerem o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a Comissão não afirmou, na decisão impugnada, que a LuxOpCo era a principal entidade responsável pelo desenvolvimento da tecnologia, quer à escala mundial quer apenas a nível europeu, mas, conforme exposto nos considerandos 449 e 465 da decisão impugnada, que a LuxOpCo contribuiu ativamente para o desenvolvimento, a melhoria e a gestão da tecnologia durante o período considerado. A Comissão também não contesta que a tecnologia foi permanentemente desenvolvida nos Estados Unidos.
A este respeito, é verdade que, como alegam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, as ferramentas tecnológicas eram principalmente desenvolvidas pelas entidades americanas e colocadas à disposição das atividades europeias na sua forma definitiva. O
software
utilizado pelos diferentes sítios europeus era, aliás, comum.
Por um lado, resulta dos autos que o essencial das decisões relativas ao desenvolvimento dos ativos incorpóreos e ao estabelecimento de prioridades no que diz respeito aos projetos a desenvolver, incluindo a tecnologia específica à Europa, foi decidido nos Estados Unidos.
Por outro lado, é ponto assente que o maior número de técnicos e de engenheiros que contribuíam para o desenvolvimento da tecnologia estava nos Estados Unidos. Não menos de [
confidencial
] trabalhadores do grupo Amazon contribuíam para o desenvolvimento dos ativos incorpóreos, dos quais mais de [
confidencial
] trabalhadores, estavam empregados nos Estados Unidos com empregos ligados à tecnologia durante o período considerado. A Comissão não contesta estes dados. Além disso, resulta dos documentos dos autos, designadamente, dos diferentes depoimentos dos trabalhadores do grupo Amazon, que os serviços centrais e técnicos americanos tinham a seu cargo o desenvolvimento dos instrumentos específicos do mercado europeu.
Em seguida, no que respeita à contribuição da LuxOpCo para o desenvolvimento da tecnologia, importa salientar os seguintes elementos.
Em primeiro lugar, a Comissão concluiu corretamente que eram por vezes necessárias adaptações para implementar a tecnologia na Europa.
Com efeito, embora, como alegam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, o modelo de atividade e a tecnologia subjacente sejam os mesmos nos Estados Unidos e na Europa, resulta dos diferentes depoimentos dos empregados do grupo Amazon fornecidos pelas partes, designadamente, do depoimento do vice‑presidente diretor, responsável pelas atividades de comércio a retalho a nível internacional, empregado nos Estados Unidos, que, devido às especificidades do mercado europeu em relação ao mercado americano, a tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos nem sempre podia ser utilizada como tal nos sítios Internet europeus. Assim, além da EFN, tecnologia especialmente desenvolvida para as atividades europeias do grupo Amazon, eram necessárias adaptações ou «alterações locais». Resulta dos autos que essas adaptações incluíam, nomeadamente, esforços de tradução [
confidencial
].
Em segundo lugar, decorre dos depoimentos dos trabalhadores do grupo Amazon que, embora uma grande parte das adaptações da tecnologia ao mercado europeu tivesse sido efetuada nos Estados Unidos, nomeadamente quando se tratava de trabalhar nos
softwares
, a LuxOpCo tinha, em certa medida, contribuído para essas adaptações.
Com efeito, como confirma, aliás, a Amazon na petição no processo T‑318/18, no fim do período considerado, quando muito, cerca de sessenta pessoas ocupavam postos ligados à tecnologia no Luxemburgo.
A este respeito, decorre dos documentos dos autos, nomeadamente dos depoimentos do vice‑presidente diretor, responsável pelas atividades de comércio a retalho a nível internacional, empregado nos Estados Unidos, e do antigo responsável pelos programas de terceiros na Europa (designadamente pelo MarketPlace), que, o mais tardar a partir do ano seguinte à reestruturação de 2006, a LuxOpCo começou a ter os seus próprios técnicos. Mais precisamente, a LuxOpCo empregou, durante o período considerado, criadores de
software
(
software developers
) que contribuíram para o desenvolvimento de programas específicos para as atividades europeias e trabalharam nos ajustes locais.
Do mesmo modo, resulta do depoimento do antigo responsável pelos programas de terceiros na Europa (e, designadamente, pelo MarketPlace) que [
confidencial
].
Neste contexto, no que respeita à equipa de localização e tradução, identificada pela Comissão no considerando 459 da decisão impugnada, há que constatar que decorre dos elementos dos autos que esta equipa era responsável pela adaptação dos sítios Internet europeus, designadamente da tradução, e que tinha contribuído para o desenvolvimento de
softwares
. Com efeito, resulta dos depoimentos dos empregados do grupo Amazon [
confidencial
]. Todavia, embora estas atividades e esta última tecnologia tenham desempenhado um papel importante nas atividades comerciais da LuxOpCo, não deixa de ser verdade que ocupavam um lugar menor em relação ao resto da tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos.
Em seguida, no que respeita às atividades de desenvolvimento do catálogo, identificadas pela Comissão no considerando 456 da decisão impugnada, há que observar que, como alegam a Amazon e o Grão‑Ducado do Luxemburgo, as referidas atividades não incluíam a conceção dos
softwares
subjacentes ao catálogo, sendo esta efetuada nos Estados Unidos. As atividades ligadas ao catálogo desenvolvidas no Luxemburgo [
confidencial
]. O trabalho local sobre o desenvolvimento do catálogo [
confidencial
].
Resulta do depoimento do vice‑presidente diretor, responsável pelas atividades de comércio a retalho a nível internacional, empregado nos Estados Unidos, que [
confidencial
]. Assim, embora a LuxOpCo tivesse realizado operações sobre os
softwares
relacionados com o catálogo, essas operações continuavam a ser muito limitadas em relação aos desenvolvimentos realizados pelos serviços centrais do grupo Amazon.
Decorre do que precede que a LuxOpCo contribuiu para o desenvolvimento da tecnologia ao proceder a certas adaptações, principalmente ligadas à tradução, e, apenas em menor medida, ao desenvolvimento de determinados
softwares
e funcionalidades. Além disso, o essencial do trabalho de adaptação da tecnologia às atividades europeias estava amplamente dependente dos serviços centrais do grupo Amazon. Daqui resulta que as contribuições da LuxOpCo para o desenvolvimento da tecnologia apenas desempenharam um papel menor na criação do valor dessa tecnologia. Daqui decorre que, embora a Comissão tenha afirmado corretamente, no considerando 461 da decisão impugnada, que as adaptações necessárias na Europa foram elaboradas com proximidade aos mercados locais, era errado dar tanta importância às contribuições da LuxOpCo para as referidas adaptações e retirar daí a conclusão de que essas contribuições eram únicas e de valor.
Em terceiro lugar, conforme salientado pela Comissão nos considerandos 460 a 461 da decisão impugnada, além das adaptações efetuadas localmente pelas equipas luxemburguesas, a LuxOpCo contribuía igualmente para o desenvolvimento da tecnologia devido à sua implicação no processo de identificação das novas necessidades tecnológicas da empresa e da sua tradução em projetos de
software
.
A este respeito, a LuxOpCo dispunha de gestores de programas (
technical program managers
), cuja função era traduzir em termos técnicos as necessidades comerciais para que um engenheiro (
software developer
) pudesse codificá‑las (v. considerando 460 da decisão impugnada). Aliás, o Grão‑Ducado do Luxemburgo não contesta que as especificações funcionais e técnicas dos instrumentos e das adaptações necessárias na Europa tenham sido elaboradas com proximidade aos mercados locais.
É certo que, como a Comissão sublinhou, em substância, no considerando 461 da decisão impugnada, a definição das necessidades comerciais e a formulação de especificações desempenhavam um papel importante no desenvolvimento da tecnologia. Com efeito, resulta dos documentos dos autos que o valor da tecnologia do grupo Amazon assenta na capacidade desta tecnologia de servir os três pilares do grupo Amazon, a saber, os preços baixos, a seleção e a facilidade de utilização (v. n.
o
347,
supra
) e, assim, de responder às necessidades dos clientes. Deste modo, o valor da tecnologia da Amazon reside igualmente, em certa medida, na adaptação às necessidades locais e, nomeadamente, na capacidade das equipas locais em formular as especificações para obter as adaptações da tecnologia às necessidades dos consumidores.
Todavia, importa salientar que, como sustenta a Amazon, apenas uma dúzia de gestores de programas estavam empregados no Luxemburgo, contra [
confidencial
] nos Estados Unidos, e [
confidencial
] dessas pessoas empregadas no Luxemburgo só o foram no fim do período considerado ([
confidencial
]).
Além disso, embora a LuxOpCo tenha identificado as necessidades tecnológicas da empresa e as especificações relativas a essas necessidades, a conceção e a criação da tecnologia foram, por sua vez, desenvolvidas nos Estados Unidos. Neste contexto, contrariamente ao que a Comissão parece sugerir no ponto 103 da contestação no processo T‑318/18, as atividades das entidades americanas não se limitavam a simples atividades de codificação, mas a verdadeiras atividades de desenvolvimento.
Por último, como sustenta a Amazon, a esmagadora maioria das decisões estratégicas relativas ao desenvolvimento da tecnologia, designadamente no que diz respeito à Europa, eram tomadas pelas entidades americanas e não pela LuxOpCo.
Decorre daí que a realização desses desenvolvimentos e melhorias da tecnologia, para melhorar a experiência dos clientes, assentava principalmente no modelo desenvolvido nos Estados Unidos, que é o mesmo na Europa e nos Estados Unidos, e apenas em menor medida, nas especificações técnicas que podiam ser formuladas pelas equipas locais.
Resulta do exposto que, embora a Comissão tenha considerado corretamente que a LuxOpCo tinha contribuído para o desenvolvimento dos ativos incorpóreos através da elaboração de especificações técnicas, à escala da tecnologia objeto do acordo de licença, as referidas contribuições continuavam limitadas. Além disso, na medida em que, antes de 2006, essas funções já eram exercidas pelas sociedades associadas, há que observar, à semelhança do que alega o Grão‑Ducado do Luxemburgo no ponto 109 da petição no processo T‑816/17, que as mesmas não podem ser consideradas únicas, mas que se trata de funções correntes.
Em quarto lugar, a Comissão considerou que a LuxOpCo tinha contribuído para o desenvolvimento da EFN, a única tecnologia propriamente específica das atividades europeias do grupo Amazon.
Conforme exposto pela Comissão no considerando 463 da decisão impugnada, a EFN é uma combinação de avanços tecnológicos, como a introdução de novas funcionalidades, e de otimizações logísticas.
Não é contestado que a EFN desempenhou um papel essencial para as atividades comerciais de venda a retalho e de prestação de serviços europeus. Conforme salientado pela Comissão no considerando 462 da decisão impugnada, e afirmado pela própria Amazon no seu articulado pós‑julgamento apresentado na United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos), a criação da EFN visava resolver o problema colocado pela existência de sítios Internet múltiplos associados a centros nacionais de tratamento de encomendas. Essa tecnologia permitiu associar os centros europeus de tratamento de encomendas e a mutualização das existências, dando assim aos clientes de toda a União a possibilidade de comprarem artigos a partir de qualquer sítio Internet da Amazon na Europa.
Resulta, aliás, dos depoimentos dos empregados da Amazon, bem como do articulado pós‑julgamento apresentado na United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos) pela Amazon que a EFN foi determinante para poder lançar as atividades em dois novos países europeus, a saber, Espanha e Itália.
Ora, decorre dos autos que a Comissão tinha efetivamente fundamento para considerar que a LuxOpCo estava envolvida no desenvolvimento da EFN (v. n.
o
404,
supra
).
Com efeito, no articulado pós‑julgamento apresentado no âmbito do processo perante o United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos), a própria Amazon [
confidencial
]. Nos termos desse articulado, a «AEHT» (ou seja, a Amazon Europe Holding Technology, termo que corresponde à designação oficial da LuxSCS) [
confidencial
]. Importa sublinhar, a este respeito, que, no âmbito do processo americano mencionado no n.
o
14,
supra
, não foi feita qualquer distinção entre as várias entidades luxemburguesas do grupo, e que, nesse processo, o termo «AEHT» foi utilizado de forma indiferenciada para designar a LuxOpCo ou a LuxSCS. Ora, no que respeita à participação no desenvolvimento da EFN, é claro que a Amazon fazia referência à LuxOpCo e não à LuxSCS.
Esta conclusão é, aliás, corroborada pelos depoimentos dos empregados do grupo Amazon e, designadamente, pelo depoimento do vice‑presidente diretor das atividades de comércio a retalho a nível internacional, empregado nos Estados Unidos, que confirma que, à época, o chefe das atividades de comércio a retalho na Europa, empregado pela LuxOpCo, tinha contribuído ativamente para a elaboração e a conceptualização da EFN.
No entanto, há que precisar que seria errado considerar que a LuxOpCo assumiu todo o processo de desenvolvimento da EFN.
Por um lado, decorre dos autos que a sede americana desempenhou um papel decisivo no lançamento do projeto da EFN.
Por outro lado, como alega o Grão‑Ducado do Luxemburgo e como resulta dos depoimentos dos empregados do grupo Amazon e do parecer do Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos, o desenvolvimento da EFN foi realizado com o apoio das entidades americanas. Mais especificamente, o trabalho relacionado com o desenvolvimento dos
softwares
subjacentes à EFN foi efetuado pelos técnicos das equipas centrais e, nomeadamente, com base nas especificações formuladas pelas equipas da LuxOpCo. Além disso, a Comissão não contesta que, de um ponto de vista operacional, as definições e as exigências do entreposto sobre as quais se baseava esse instrumento foram igualmente estabelecidas nos Estados Unidos.
Embora, no considerando 462 da decisão impugnada, a Comissão refira que «a EFN foi desenvolvida na Europa» sem outras precisões, a contribuição das entidades americanas não foi, porém, totalmente ignorada pela Comissão. A Comissão cita nomeadamente, na nota 481 da decisão impugnada, um dos depoimentos segundo o qual a tecnologia foi desenvolvida na Europa com o auxílio das equipas tecnológicas centrais.
Decorre, portanto, do que precede que, embora a EFN tenha, em grande parte, assentado na tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos, a LuxOpCo também contribuiu ativamente para o desenvolvimento dessa tecnologia. Ora, tendo em conta a importância dessa tecnologia para a expansão das atividades europeias do grupo Amazon, a Comissão não cometeu um erro ao analisar essas contribuições como sendo únicas e de valor. Apesar de a LuxSCS ser,
in fine
, a proprietária dessa tecnologia, não deixa de ser verdade que o seu desenvolvimento foi igualmente fruto dos esforços da LuxOpCo.
Resulta, portanto, das constatações efetuadas nos n.
os
386 a 415,
supra
, que, além da EFN para cujo desenvolvimento a LuxOpCo participou ativamente, as adaptações mais importantes da tecnologia eram efetuadas nos Estados Unidos, em diálogo com as equipas europeias que expunham as suas necessidades, e que, além disso, algumas pequenas adaptações podiam ser efetuadas diretamente pelas equipas locais.
Decorre de todas as considerações precedentes que, embora a Comissão tenha considerado corretamente que, devido à sua participação no desenvolvimento da EFN, a LuxOpCo exerceu funções únicas e de valor relacionadas com a tecnologia, para o restante, exagerou a importância das funções da LuxOpCo relacionadas com o desenvolvimento da tecnologia. Com efeito, além do desenvolvimento da EFN, as funções da LuxOpCo limitavam‑se principalmente a adaptações e à elaboração de especificações técnicas. Por conseguinte, a conclusão constante do considerando 465 da decisão impugnada e, designadamente, a afirmação de que a LuxOpCo procedeu a importantes melhorias da tecnologia, não pode, assim, ser confirmada na íntegra.
Na medida em que esta constatação assenta nos depoimentos dos empregados da Amazon, não se afigura necessário examinar detalhadamente os argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon segundo os quais a Comissão fez uma utilização errada dos depoimentos, nomeadamente para afirmar que a tecnologia era desenvolvida na Europa (em especial, a EFN), quando, na realidade, o era nos Estados Unidos. Com efeito, ainda que a análise da Comissão não possa ser confirmada na íntegra, os erros por ela cometidos não são suscetíveis de pôr em causa a constatação de que a LuxOpCo contribuiu efetivamente para o desenvolvimento dos ativos incorpóreos e, designadamente, da EFN.
–
Quanto aos dados de clientes (considerandos 466 a 468 da decisão impugnada)
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam o mérito da constatação da Comissão segundo a qual a LuxOpCo exerceu funções ativas e críticas relacionadas com o desenvolvimento, a melhoria e a gestão dos dados de clientes. Em substância, alegam que os dados clientes eram recolhidos de forma automática, com o auxílio da tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos, e sem intervenção dos empregados da LuxOpCo.
A Comissão refuta estes argumentos.
A título preliminar, há que salientar que as partes divergem sobre a questão de saber se a LuxOpCo contribuiu ativamente para o desenvolvimento da base de dados que agrupa as informações sobre os clientes, como, por exemplo, os históricos de vendas. Trata‑se, portanto, de determinar se a acumulação dos dados de clientes durante o período considerado, bem como a sua proteção, é atribuível à LuxOpCo.
Em primeiro lugar, importa salientar que, como exemplificou a Comissão no quadro 19 da decisão impugnada, durante o período considerado, o número de clientes únicos por ano aumentou significativamente, passando de 17 milhões de clientes em 2006 para mais de 60 milhões em 2014.
Em segundo lugar, à semelhança da Comissão, importa constatar que os dados de clientes são um ativo chave para um protagonista do comércio eletrónico como o grupo Amazon, nomeadamente no que respeita ao
marketing
. Com efeito, certas ferramentas, designadamente a utilização da tecnologia das recomendações e das similaridades, dependem dos dados de clientes. Os dados de clientes constituem, assim, um ativo incorpóreo único e de valor.
Em terceiro lugar, é pacífico que a LuxOpCo é a entidade que recolheu os dados de clientes e que, além disso, é responsável pelo cumprimento da regulamentação aplicável a esses dados. O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não contestam, aliás, a afirmação constante do considerando 468 da decisão impugnada de que a LuxOpCo acumulou os dados de clientes dos sítios Internet europeus como serviço prestado à LuxSCS.
É certo que é importante salientar, como fez a Amazon, que a recolha dos dados de clientes era automatizada e que era através da tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos e fornecida pela LuxSCS à LuxOpCo que esta última podia recolher os dados dos clientes.
Todavia, como a Comissão sublinha no ponto 107 da sua contestação no processo T‑318/18, era a LuxOpCo que contribuía ativamente para a acumulação dos dados de clientes através da implementação dos três pilares da estratégia do grupo Amazon (v. n.
o
347,
supra
), permitindo atrair clientes para os seus sítios Internet e recolher mais dados de clientes. Com efeito, a recolha dos dados de clientes depende necessariamente da atratividade dos sítios Internet do grupo Amazon para os clientes. Ora, o aumento do número de visitas aos sítios Internet europeus, e assim dos dados de clientes recolhidos, estava, ele próprio, relacionado com a implementação pela LuxOpCo dos três pilares acima referidos, a saber, o preço, a seleção e a facilidade de utilização. Se é incontestável que a tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos desempenhava um papel essencial na correta implementação desses três pilares, não é menos verdade que a LuxOpCo desempenhou um papel ativo e crítico relativamente à acumulação de novos dados de clientes e que, desse modo, contribuiu para o desenvolvimento desses ativos incorpóreos únicos e de valor.
Por outro lado, há que salientar que a Comissão considerou corretamente, no considerando 468 da decisão impugnada, que a LuxOpCo devia garantir a manutenção dos dados de clientes e o respeito pelas leis aplicáveis em matéria de proteção de dados. Embora o facto de proteger a base de dados dos clientes seja uma atividade importante para um modelo comercial ligado à venda a retalho e à prestação de serviços fornecidos, nomeadamente, a consumidores finais, e isto pelas razões expostas pela Comissão no considerando 466 da decisão impugnada, trata‑se, no entanto, de uma atividade habitual para qualquer licenciado que trabalhe com esse tipo de base de dados.
À luz do que precede, há que confirmar as constatações da Comissão constantes dos considerandos 466 a 468 da decisão impugnada, pelo menos no que diz respeito ao facto de a LuxOpCo ter exercido funções ativas e críticas relacionadas com a melhoria dos dados de clientes durante o período considerado. A este respeito, há que declarar que, ao acumular os dados de clientes, que foram multiplicados por três entre 2006 e 2014, conforme resulta do n.
o
422,
supra
, a LuxOpCo contribuiu para o valor desse ativo incorpóreo, que constitui um ativo incorpóreo único e de valor. A LuxOpCo exerceu, assim, funções únicas e de valor.
–
Quanto à «marca Amazon» (considerandos 469 a 472 da decisão impugnada)
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon põem em causa a afirmação da Comissão segundo a qual o valor da «marca» Amazon é gerado ao nível da LuxOpCo e das sociedades europeias associadas.
A Comissão contesta estes argumentos.
Em primeiro lugar, há que salientar que, como implicitamente admitiu a Comissão nos considerandos 469 e 471 da decisão impugnada, a marca Amazon é muito conhecida e beneficia de uma forte identificação a nível mundial, o que era um importante trunfo para atrair clientes. Importa observar que esta reputação existia antes da criação da LuxOpCo. Todavia, a constatação da Comissão, formulada nos considerandos 469 e 470 da decisão impugnada, segundo a qual a marca comercial não é o elemento central do modelo do grupo Amazon, uma vez que a estratégia comercial do referido grupo está centrada nos três pilares (preço, facilidade de utilização, catálogo de produtos) deve ser confirmada. Com efeito, o valor da marca registada na Europa depende igualmente da capacidade de fornecer uma seleção de qualidade, de preços vantajosos e de uma grande facilidade de utilização. A própria Amazon sublinha, aliás, que o valor dos ativos incorpóreos de marketing do grupo Amazon na Europa depende da satisfação dos clientes.
Em segundo lugar, há que declarar que, conforme alegam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a tecnologia desempenha um papel importante, se não mesmo determinante, no desenvolvimento da marca comercial da Amazon. Com efeito, por um lado, a tecnologia é central na implementação dos três pilares. A satisfação dos clientes depende, assim, em grande parte, da tecnologia. Por outro lado, a tecnologia desempenha um papel crucial no
marketing
e permite maximizar a possibilidade de o nome «Amazon» aparecer nas pesquisas dos potenciais clientes. É pacífico que esta tecnologia é desenvolvida nos Estados Unidos.
Porém, a tecnologia por si só não basta para a implementação dos três pilares. Com efeito, estes últimos foram igualmente implementados pela LuxOpCo, devido à tomada de decisões estratégicas necessárias ao exercício das atividades comerciais do grupo Amazon na Europa.
Importa salientar a este respeito que resulta do seu articulado pós‑julgamento, que, no âmbito do processo perante a United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos) (v. n.
o
14,
supra
), a Amazon alegou, em substância, que [
confidencial
].
Em especial, a Amazon afirmou no articulado pós‑julgamento apresentado na United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos) que [
confidencial
] e, no âmbito de uma secção dedicada aos ativos incorpóreos de marketing, que [
confidencial
].
No seu parecer, a United States Tax Court (Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos) concluiu, aliás, que a «AEHT» assumia a única responsabilidade de manter e desenvolver os ativos incorpóreos ligados ao marketing e que pagava, através da partilha dos custos, as melhorias tecnológicas necessárias para manter o valor desses ativos incorpóreos. É certo que, no articulado pós‑julgamento e no parecer do Tribunal Fiscal Federal dos Estados Unidos, a Amazon e esta última se referem à «AEHT». No entanto, na medida em que não se estabelece nenhuma distinção, no âmbito do processo americano mencionado no n.
o
14,
supra
, entre as diferentes entidades luxemburguesas do grupo e que o termo «AEHT» é utilizado de forma indiferenciada para designar a LuxOpCo ou a LuxSCS, há que entender, neste contexto preciso, que a «AEHT» visa a LuxOpCo e não a LuxSCS. Com efeito, decorre dos autos que a LuxSCS não exerceu essas funções.
Por outro lado, importa salientar que nem o Grão‑Ducado do Luxemburgo nem a Amazon contestam a afirmação feita no considerando 472 da decisão impugnada, segundo a qual, na Europa, era a LuxOpCo e as sociedades associadas que asseguravam o
marketing
em linha do grupo Amazon, com base no saber‑fazer local.
Nestas circunstâncias, embora seja verdade que a marca Amazon beneficiava, na Europa, de um renome estabelecido antes da criação da LuxOpCo e que gozava da reputação internacional do grupo Amazon, há que concluir que foi com razão que a Comissão demonstrou que, durante o período considerado, a manutenção e o desenvolvimento do valor da marca eram, pelo menos em parte, gerados ao nível da LuxOpCo e das entidades europeias.
Aliás, há que salientar a este respeito, à semelhança do que fez a Comissão, que a Amazon era conhecida como vendedora de livros e artigos multimédia quando entrou no mercado europeu e que as equipas locais tiveram de desenvolver esforços consideráveis para fazer evoluir a reputação da marca no que respeita a outras categorias de produtos.
Consequentemente, há que confirmar as apreciações da Comissão constantes dos considerandos 469 a 472 da decisão impugnada. A este respeito, há que observar, à luz das constatações feitas nos n.
os
433 a 438,
supra
, que a LuxOpCo contribuía para o desenvolvimento do valor da marca e dos ativos de
marketing
e exercia, deste modo, funções de valor. Em contrapartida, nada permite considerar que essas funções tinham um caráter único. Tendo em conta o que precede, há que considerar que a Comissão concluiu corretamente que a LuxOpCo tinha contribuído para o desenvolvimento dos ativos incorpóreos, para cada uma das suas três componentes. No que respeita ao desenvolvimento da tecnologia, a contribuição da LuxOpCo resumia‑se principalmente a adaptações e à elaboração de especificações técnicas. Em contrapartida, a participação da LuxOpCo no desenvolvimento da EFN pode ser equiparada a uma função única e de valor. Além disso, a LuxOpCo desempenhou um papel importante na acumulação dos dados de clientes, nomeadamente através da implementação dos três pilares, e contribuiu, assim, ativamente para o desenvolvimento desse ativo único e de valor. No que respeita aos ativos de marketing, a LuxOpCo desempenhou um papel importante no aumento da reputação da marca Amazon na Europa e, assim, exerceu funções de valor. Todavia, não resulta dos autos que estas últimas funções possam ser qualificadas de únicas.
Por conseguinte, há que concluir que a Comissão afirmou corretamente, nos considerandos 414 e 415 da decisão impugnada, que a administração luxemburguesa devia ter tido em conta o facto de a LuxOpCo exercer funções únicas e de valor relacionadas com os ativos incorpóreos. Em contrapartida, nem todas as funções da LuxOpCo relacionadas com os ativos incorpóreos eram únicas e de valor.
A este respeito, importa, aliás, observar que essas funções deviam ser tidas em conta, se não no momento da adoção da DFA em causa, pelo menos no momento da sua execução anual. Com efeito, qualquer alteração de situação, o que inclui o exercício de funções adicionais, devia ter sido considerada.
ii)

Quanto às funções exercidas pela LuxOpCo no âmbito das atividades de venda a retalho e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa (secção 9.2.1.2.2 e considerandos 473 a 499 da decisão impugnada)
No que respeita às funções exercidas pela LuxOpCo no âmbito das atividades de venda a retalho e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa, a Comissão salientou na decisão impugnada, em substância, que, tanto nos termos do relatório sobre os preços de transferência de 2003 como na prática, a LuxOpCo atuava como sede social europeia e era a empresa responsável pelas referidas atividades. Por conseguinte, era a LuxOpCO que devia tomar, e tomava, as decisões estratégicas relativas às operações comerciais do grupo Amazon na Europa (considerandos 473 a 478 da decisão impugnada).
Mais especificamente, a Comissão constatou que a LuxOpCo exercia todas as funções estratégicas associadas às atividades de venda a retalho e de prestação de serviços em linha do grupo Amazon durante o período considerado e que tomava todas as decisões estratégicas relativas aos artigos e à fixação dos preços, registava as vendas e funcionava como parte contratante face aos consumidores. Absorvia, assim, os custos correspondentes e suportava os riscos associados às vendas e às existências (considerando 475 da decisão impugnada).
A Comissão considerou, deste modo, que a LuxOpCo tomava, com total independência, todas as decisões pertinentes relativas a cada um dos três pilares da estratégia do grupo Amazon na Europa (considerando 478 da decisão impugnada).
As partes estão de acordo quanto ao facto de a LuxOpCo exercer atividades de retalhista em linha e de prestador de serviços. Também não é contestado que a LuxOpCo desempenhava as funções de sede das atividades europeias do grupo Amazon.
No entanto, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam que a LuxOpCo exercesse importantes funções de exploração. Segundo eles, as atividades da LuxOpCo baseavam‑se amplamente na tecnologia desenvolvida nos Estados Unidos e assemelhavam‑se a funções de gestão das atividades europeias ou funções de apoio comercial correntes, as quais geravam pouco valor acrescentado.
Mais especificamente, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon sustentam que as funções humanas foram substituídas pela tecnologia no âmbito das atividades comerciais do grupo Amazon e que os preços eram fixados de forma automática. Acrescentam que era impossível que os indivíduos fixassem ativamente o preço dos milhões de artigos disponíveis nos sítios do grupo Amazon, que as relações com os vendedores e os clientes eram quase integralmente automatizadas, que, nos centros de tratamento das encomendas, a localização das existências e a ordem de recolha das compras eram funções definidas por tecnologias e os empregados dos centros apenas tinham de seguir as instruções dadas pela tecnologia e que as decisões relativas ao inventário (decisões de compra, local de armazenagem, etc.) eram automatizadas, enquanto os empregados deviam apenas executar as indicações fornecidas com base na tecnologia.
Por conseguinte, há que examinar se a Comissão considerou corretamente que a LuxOpCo exercia importantes funções de exploração e tomava decisões estratégicas relacionadas com cada um dos três pilares da estratégia do grupo Amazon, pelo que não podia ser equiparada a uma empresa que exercia simples funções de gestão.
–
Quanto à seleção (considerandos 479 a 489 da decisão impugnada)
A Comissão constatou, no considerando 479 da decisão impugnada, que o desenvolvimento e a manutenção da maior seleção possível eram cruciais para o êxito do grupo Amazon na Europa. A Comissão acrescentou que a decisão quanto às categorias de produtos a vender era tomada com base no conhecimento do mercado. Por conseguinte, exigia uma intervenção humana, não sendo a tecnologia por si só suficiente.
Em especial, a Comissão salientou, por um lado, que a LuxOpCo pôde apoiar‑se num número significativo de trabalhadores empregados pelas sociedades europeias associadas, que intervieram para constituir a seleção na Europa e alargar as gamas de novas famílias de produtos disponíveis com base no seu conhecimento do mercado, dos produtos e dos consumidores locais (correspondendo assim ao seu «saber‑fazer local») (considerandos 470 a 482 da decisão impugnada). Por outro lado, a LuxOpCo desempenhou um papel determinante na aquisição de intervenientes locais, na celebração de parcerias com os fornecedores e no estabelecimento de programas de terceiros para o desenvolvimento do MarketPlace (considerandos 483 a 489 da decisão impugnada).
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não põem em causa a conclusão de ordem geral que consta do considerando 483 da decisão impugnada, segundo a qual a Amazon constitui a sua seleção recomprando a outros retalhistas presentes no mercado, celebrando parcerias com os fornecedores e estabelecendo programas de terceiros, como o Marketplace.
Resulta, aliás, do depoimento do antigo responsável pelos programas de terceiros na Europa (e, designadamente, pelo MarketPlace), que o trabalho dos recrutadores locais era crucial para permitir o lançamento de novos produtos nos sítios Internet.
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon também não contestam o facto de ser a LuxOpCo, com o apoio das suas sociedades europeias associadas, que assumiu essas atividades «gerais» do grupo Amazon, que procedeu às aquisições de determinadas empresas europeias de venta a retalho, que celebrou parcerias com fornecedores europeus, definindo estratégias e boas práticas para a seleção e o lançamento de novas famílias de produtos, e que até estabeleceu as cláusulas contratuais‑tipo para os fornecedores (v. considerando 485 da decisão impugnada).
Decorre, aliás, do depoimento do vice‑presidente diretor, responsável pelas atividades de comércio a retalho a nível internacional, empregado nos Estados Unidos, que [
confidencial
]. Assim, mesmo que a LuxOpCo não decidisse de forma totalmente autónoma sobre as categorias de produtos, tinha um papel significativo no lançamento de uma nova categoria de produtos. A este respeito, resulta do depoimento do antigo chefe das atividades de comércio a retalho na Europa, empregado pela LuxOpCo, que, no âmbito do lançamento de uma nova categoria de produtos, este era [
confidencial
].
A restruturação de 2006 permitiu, assim, uma gestão mais autónoma das atividades europeias.
Há que concluir que a Comissão considerou corretamente que a LuxOpCo tomava decisões importantes relacionadas com a seleção e que a tecnologia, por si só, não bastava para implementar na Europa este pilar da estratégia do grupo Amazon.
–
Quanto aos preços (considerandos 490 a 493 da decisão impugnada)
No que respeita aos preços, a Comissão afirmou que, embora a fixação dos preços fosse automatizada e se baseasse na utilização de um algoritmo, tratava‑se apenas de um instrumento que permitia executar uma política de tarifação específica, que era definida pela LuxOpCo na Europa.
Em especial, a Comissão salientou que, sem a participação individual das sociedades europeias associadas, baseada no conhecimento do mercado local, o algoritmo de cálculo dos preços não teria funcionado eficazmente. Na Europa, era a LuxOpCo a responsável por isso, com o apoio das sociedades europeias associadas.
O Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam estas afirmações. Alegam, nomeadamente, que as atividades comerciais da LuxOpCo assentam, em grande parte, na automatização e que a participação dos trabalhadores da LuxOpCo era mínima, designadamente no que respeita aos preços.
É certo que não é discutível que, conforme alegado pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo, sem a tecnologia, as atividades da LuxOpCo teriam sido muito menores.
Porém, há que observar que, como resulta do considerando 168 da decisão impugnada, até 2009, o grupo Amazon utilizava essencialmente a fixação de preços manual. Só a partir de 2009 é que os preços começaram a ser fixados através de um algoritmo. A este respeito, a Comissão concluiu, portanto, corretamente que o algoritmo não bastava, por si só, para a fixação dos preços e que o mesmo permitia executar a política de tarifação definida, na Europa, pela LuxOpCo (v. considerando 490 da decisão impugnada).
Antes de mais, como a Comissão salientou no considerando 491 da decisão impugnada, sem a participação individual da LuxOpCo, baseada no conhecimento do mercado local das sociedades europeias associadas, o algoritmo de cálculo dos preços não teria funcionado eficazmente.
Em seguida, conforme identificado pela Comissão no considerando 492 da decisão impugnada, resulta do manual das políticas e dos procedimentos para a União do grupo Amazon que a fixação dos preços era estabelecida no Luxemburgo por um comité de fixação dos preços a retalho na União, composto pelos quadros dirigentes da LuxOpCo. Este comité apenas era competente para fixar orientações em matéria de preços para os produtos que o grupo Amazon propunha nos seus sítios Internet europeus. O papel da LuxOpCo na determinação das políticas de preços é igualmente confirmado pelos depoimentos dos trabalhadores da LuxOpCo.
Além disso, não é contestado que a LuxOpCo empregava um responsável europeu pela tarifação, que devia aprovar os preços, nomeadamente quando se afastavam dos fixados pelo algoritmo, nem que existia uma equipa responsável por zelar pela [
confidencial
] a nível mundial. Esta equipa, instalada no Luxemburgo no seio da LuxOpCo, seguia os preços [
confidencial
] e examinava os preços propostos à escala mundial, incluindo nos Estados Unidos (v. considerando 492 da decisão impugnada).
Por último, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não põem em causa de forma fundamentada o facto de a LuxOpCo ter de desenvolver toda uma estratégia específica para gerar receitas e para se distinguir dos seus concorrentes. A este respeito, a influência da LuxOpCo e das suas sociedades europeias associadas nas decisões em matéria de fixação dos preços refletia‑se nas promoções que eram aplicáveis a determinados artigos vendidos nos sítios Internet na União (v. considerando 493 da decisão impugnada). Não é contestado que, durante os seus primeiros anos de atividade na Alemanha, o sítio «Amazon.de» inventou mesmo a «garantia do preço baixo» para encorajar um retorno de informação sobre os preços por parte dos clientes, como contrapartida de um desconto nas suas compras, e que, no Reino Unido, determinados tipos de promoções sobre os preços frequentes no mercado, como os [
confidencial
], tornaram o exercício da concorrência [
confidencial
] mais difícil, [
confidencial
]. No que respeita à venda de livros em França e na Alemanha, a LuxOpCo implementou um sistema de envio gratuito. A este respeito, trata‑se de exemplos de decisões de fixação de preços em relação aos concorrentes no mercado e, portanto, de decisões estratégicas próprias de um retalhista.
Tendo em conta o que precede, há que concluir que a LuxOpCo adotou decisões estratégicas relativas à fixação dos preços e exerceu, assim, funções importantes. Embora seja verdade que a tarifação dos preços dependia da tecnologia do grupo Amazon, não deixa de ser verdade que a intervenção dos colaboradores da LuxOpCo era igualmente crucial.
–
Quanto à «facilidade de utilização» (considerandos 494 a 499 da decisão impugnada)
No que respeita à «facilidade de utilização», a Comissão constatou que a LuxOpCo estava encarregada de assegurar a facilidade de utilização da oferta de venda a retalho e de praça de mercado do grupo Amazon na Europa. Mais precisamente, a LuxOpCo tinha uma equipa dita de «Localização e tradução» que devia verificar e adaptar a tradução automática e permitir, nomeadamente, o intercâmbio dos diferentes catálogos europeus, a fim de criar e gerir a EFN (considerando 495 da decisão impugnada). Eram a LuxOpCo e as sociedades europeias associadas que detinham e desenvolviam o saber‑fazer relacionado com a logística local, designadamente, para o envio de artigos (considerando 496 da decisão impugnada).
Segundo a Comissão, a tecnologia é um pré‑requisito da «facilidade de utilização», nomeadamente da tradução dos catálogos de artigos europeus, da entrega e do serviço de apoio ao cliente (v. considerandos 494 a 499 da decisão impugnada). O pessoal da LuxOpCo desempenhou um papel tanto ao nível dos catálogos de artigos como no que respeita à entrega dos produtos e ao serviço de apoio ao cliente. A este respeito, o saber‑fazer pertenceu à LuxOpCo e às sociedades europeias associadas (v. considerando 496 da decisão impugnada).
Estes elementos não são, de resto, contestados de forma fundamentada pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon, sendo que importa confirmá‑los.
Decorre, portanto, do que precede que a LuxOpCo tomou decisões estratégicas relacionadas com a exploração das atividades comerciais do grupo Amazon na Europa e era assim a principal responsável pela implementação dos três pilares da estratégia do referido grupo para esta zona geográfica. Por conseguinte, a Comissão considerou corretamente que, apesar da importância da tecnologia, a LuxOpCo tinha igualmente desempenhado um papel essencial na exploração e na expansão dessas atividades de venda a retalho e praças de mercado e, assim, que tinha exercido funções de valor. Todavia, não resulta dos autos que essas funções revestiam um caráter único.
iii)

Quanto aos ativos utilizados pela LuxOpCo (considerandos 500 a 505 da decisão impugnada)
No que respeita aos ativos utilizados pela LuxOpCo, a Comissão salientou, no considerando 500 da decisão impugnada, que a LuxOpCo tinha utilizado «ativos significativos» para assumir as funções descritas nas secções 9.2.1.2.1 (funções relacionadas com os ativos incorpóreos) e 9.2.1.2.2 (funções exercidas no âmbito das atividades de venda a retalho e de prestação de serviços) da sua decisão.
Por um lado, a Comissão declarou, no considerando 501 da decisão impugnada, que a LuxOpCo possuía e geria toda a seleção (no período considerado, as existências representavam [
confidencial
] mil milhões de euros) e que detinha a totalidade das participações da ASE, da AMEU e das sociedades europeias associadas às quais concedia financiamentos.
Por outro lado, a Comissão afirmou que a estrutura de custos da LuxOpCo demonstrava que foram utilizados ativos significativos para absorver os custos associados ao desenvolvimento e à melhoria dos ativos incorpóreos no âmbito do exercício das suas funções (considerando 502 da decisão impugnada). Em especial, no que respeita à marca registada, a LuxOpCo suportou custos de marketing direto elevados (por exemplo, os custos relacionados com as promoções) (considerandos 503 a 504 da decisão impugnada). Consequentemente, a Comissão considerou que, na falta de qualquer reembolso identificável para a LuxOpCo, esses custos deviam ser considerados como tendo efetivamente sido suportados pela LuxOpCo.
A Comissão concluiu assim que a LuxOpCo tinha suportado os custos correspondentes à exploração económica dos ativos incorpóreos, bem como ao desenvolvimento, à melhoria e à gestão dos mesmos. Segundo a Comissão, não se pode considerar que a totalidade desses custos são despesas suportadas em nome da LuxSCS (considerando 505 da decisão impugnada).
De resto, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não contestam de forma fundamentada estas conclusões, exceto no que respeita ao facto de a LuxOpCo ter suportado os custos relacionados com o desenvolvimento, a melhoria e a gestão dos ativos incorpóreos. A este respeito, basta remeter para o n.
o
235,
supra
. Com exceção da afirmação de que a LuxOpCo suportou os custos ligados ao APC e ao acordo de entrada, há que confirmar as apreciações feitas pela Comissão nos considerandos 500 a 505 da decisão impugnada.
iv)

Quanto aos riscos assumidos pela LuxOpCo (considerandos 506 a 517 da decisão impugnada)
No que respeita aos riscos assumidos pela LuxOpCo, a Comissão entendeu, nos considerandos 506 a 517 da decisão impugnada, que esta sociedade suportava, tanto nos termos das disposições dos acordos celebrados com a LuxSCS como na prática, por um lado, os riscos ligados ao desenvolvimento, à melhoria e à gestão dos ativos incorpóreos. Por outro lado, a LuxOpCo controlava e geria todos os riscos comerciais e empresariais correspondentes, ligados às atividades de venda a retalho e de prestação de serviços exercidas pelo grupo Amazon na Europa, nomeadamente o risco de crédito, o risco ligado aos
stocks
, o risco de gestão de existências, o risco de mercado, o risco de perda e ainda os riscos ligados à manutenção de uma mão‑de‑obra capaz de vender artigos e de prestar serviços de forma eficiente e dentro dos prazos exigidos.
Em seguida, a Comissão rejeitou a afirmação da Amazon, formulada no procedimento administrativo, segundo a qual a LuxOpCo se baseou, em grande parte, na tecnologia para gerir e suportar os riscos (considerandos 506 e 508 da decisão impugnada).
Antes de mais, segundo a Comissão, mesmo que a tecnologia permitisse minimizar os riscos, a LuxOpCo suportava os referidos riscos devido ao seu papel de sede europeia e às suas atividades de venda a retalho e de prestação de serviços (considerandos 509 e 510 da decisão impugnada). A Comissão salienta que, mesmo que a LuxOpCo contasse com a tecnologia para efeitos de gestão dos riscos comerciais, tal apenas resultava de uma decisão estratégica da sua parte (considerando 511 da decisão impugnada).
Além disso, não ficou demonstrado, nem no relatório sobre os preços de transferência de 2003 nem noutro documento, que os riscos estratégicos, financeiros e operacionais com os quais a LuxOpCo se confrontava no âmbito das suas operações quotidianas fossem geridos por uma política de grupo em matéria de gestão dos riscos (considerando 512 da decisão impugnada). Pelo contrário, os riscos como a perda de atividade económica foram geridos a nível local, pelos quais a LuxOpCo era a principal responsável na Europa (considerandos 513 a 515 da decisão impugnada).
As partes divergem no que respeita à questão de saber qual a entidade que assumia efetivamente os riscos ligados aos ativos incorpóreos e, mais especificamente, se a LuxOpCo mobilizou ativos para absorver os custos relacionados com o desenvolvimento da propriedade intelectual. Além disso, segundo o Grão‑Ducado do Luxemburgo, uma parte dos riscos e das funções identificados pela Comissão foi assumida pelas sociedades europeias associadas e não pela LuxOpCo.
No que respeita aos riscos ligados ao desenvolvimento, à melhoria e à gestão dos ativos incorpóreos, afirmar, à semelhança do que fez a Comissão no considerando 507 da decisão impugnada, que a LuxOpCo suportava esses riscos, tanto nos termos das disposições dos acordos celebrados com a LuxSCS, como na prática, não convence.
Como salientou acertadamente o Grão‑Ducado do Luxemburgo, no ponto 104 da petição no processo T‑816/17, embora seja verdade que, ao abrigo do acordo de licença, a LuxSCS tenha transferido um determinado número de riscos associados à exploração das atividades comerciais para a LuxOpCo, não deixa de ser verdade que a LuxSCS, que era a proprietária legal do direito de explorar ativos incorpóreos durante o período considerado, continuava a suportar os riscos associados aos ativos incorpóreos, uma vez que devia cumprir a obrigação, que lhe incumbia por força do acordo de entrada e do APC, de pagar as despesas de entrada e as despesas no âmbito do APC à ATI e à A 9.
Esta constatação não é contestada de forma fundamentada pela Comissão. No que respeita à capacidade financeira da LuxSCS de assumir os riscos caso se materializassem, a Comissão não conseguiu demonstrar a sua afirmação de que a LuxSCS não dispunha de fundos próprios substanciais. Relativamente ao capital inicial da LuxSCS, que foi excluído pela Comissão no considerando 445 da decisão impugnada por não ser pertinente, é pacífico que, pelo menos em 2006, foi graças ao seu capital que a LuxSCS pôde absorver as perdas incorridas durante os primeiros anos de exploração, sem intervenção da LuxOpCo. Assim, em 2006, o montante dos
royalties
pagos pela LuxOpCo à LuxSCS era significativamente inferior aos pagamentos de compra e de partilha dos custos efetuados pela LuxSCS.
Nestas condições, há que considerar que a LuxOpCo suportava, quando muito, uma parte dos riscos ligados à existência, ao desenvolvimento, à melhoria e à gestão dos ativos incorpóreos.
Em contrapartida, no que diz respeito aos outros riscos referidos nos considerandos 507 a 517 da decisão impugnada, a saber, os riscos específicos de uma atividade de retalhista em linha e de prestador de serviços, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não contestam de forma fundamentada que a LuxOpCo suportava esses riscos, como o risco relativo à perda de atividade económica enquanto tal (v. considerando 514 da referida decisão) e os riscos relativos à detenção dos
stocks
não vendidos na Europa, ao alojamento dos servidores e à manutenção dos centros de atendimento telefónico, aos créditos mal parados e ao não cumprimento ou à não execução dos contratos celebrados com os clientes. Em especial, embora o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon aleguem que a tecnologia permitia minimizar os riscos da LuxOpCo relacionados com a exploração das atividades comerciais, nomeadamente os riscos de inventário, é forçoso constatar, à semelhança do que salientou a Comissão no considerando 510 da decisão impugnada, que a tecnologia não suprimiu totalmente esses riscos. Por conseguinte, importa confirmar as afirmações da Comissão.
v)

Conclusão sobre a análise funcional da LuxOpCo
Tendo em conta o que precede, há que concluir que a análise funcional da LuxOpCo efetuada pela Comissão não convence totalmente.
Em primeiro lugar, à luz das informações recolhidas pela Comissão para efeitos da adoção da decisão impugnada, conforme aí expostas e como parcialmente confirmadas supra, não era de excluir que se pudesse considerar que a LuxOpCo exercia efetivamente certas funções únicas e de valor no que respeita aos ativos incorpóreos. Isto aplica‑se ao desenvolvimento da EFN e à acumulação dos dados de clientes. Quanto ao restante, no que respeita aos ativos de
marketing
, embora as funções da LuxOpCo sejam de valor, não está demonstrado que estas funções possam ser consideradas únicas.
Em segundo lugar, a análise das funções da LuxOpCo como retalhista em linha e como prestadora de serviços pode, no essencial, ser confirmada. A este respeito, contrariamente ao que alegam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a LuxOpCo não se limitava a exercer simples funções de «gestão», mas atuava como retalhista em linha e suportava os riscos inerentes a essas atividades. Estas funções eram efetivamente «de valor», uma vez que se tratava de atividades suscetíveis de contribuir de forma significativa para o volume de negócios da LuxOpCo e, portanto, para o modelo comercial do grupo Amazon. Todavia, estas funções não podem ser qualificadas de únicas. Com efeito, na medida em que o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon indicaram que uma empresa é considerada uma entidade que exerce funções de rotina (por oposição a uma entidade que exerce funções únicas e de valor) quando essas funções são facilmente avaliadas (em inglês «
benchmarked
») (v. n.
o
225,
supra
), basta salientar que o relatório [
confidencial
], que foi evocado pelas partes principais, tem por objeto atividades de retalhista em linha e aborda a questão da remuneração observada no mercado para esses retalhistas.
À luz do que precede, há que concluir que, embora a Comissão tenha validamente considerado que determinadas funções da LuxOpCo, relacionadas com os ativos incorpóreos, eram únicas e de valor, a sua tese que visa afirmar que as funções da LuxOpCo relacionadas com as suas atividades comerciais eram únicas e de valor não convence totalmente. Embora tenha constatado corretamente que a LuxOpCo exercia mais funções do que as funções consideradas para efeitos da adoção da DFA em causa, a saber, simples funções de «gestão», a Comissão considerou erradamente que as funções da LuxOpCo relativas à sua atividade de retalhista eram únicas e de valor.
Esta conclusão não é posta em causa por nenhum dos outros argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo ou da Amazon.
Em primeiro lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegam que o facto de as funções da LuxOpCo serem exercidas, antes da reestruturação de 2006, pelas sociedades europeias associadas e de estas serem remuneradas pelos custos acrescidos demonstra que as funções da LuxOpCo são apenas funções correntes. A este respeito, basta salientar que a reestruturação de 2006 tinha precisamente por objeto criar uma sede para as atividades do grupo Amazon na Europa, atribuindo à LuxOpCo funções bem mais importantes do que as funções das sociedades europeias associadas.
Em segundo lugar, o Grão‑Ducado do Luxemburgo acusa a Comissão de ter atribuído à LuxOpCo as funções exercidas pelas sociedades europeias associadas. Basta observar, a este respeito, que as sociedades europeias associadas atuavam na qualidade de prestadoras de serviços junto da LuxOpCo e eram, aliás, remuneradas como tais. As funções que exerciam eram, portanto, por conta e risco da LuxOpCo. A Comissão podia, portanto, atribuir estas funções à LuxOpCo.
2)

Quanto à escolha do método
Conforme exposto no n.
o
317,
supra
, a Comissão considerou, em substância, que era errado ter utilizado o MMLO para determinar o montante dos
royalties
e a remuneração da LuxOpCo e que devia ter sido utilizado o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições.
Mais precisamente, no considerando 567 da decisão impugnada, a Comissão indicou que, quando as duas partes na transação intragrupo fazem contribuições únicas e de valor para a referida transação, o método de repartição dos lucros residuais é geralmente considerado mais adequado no que diz respeito aos preços de transferência, dado que, nestes casos, as partes independentes normalmente deveriam repartir os lucros gerados por esta transação proporcionalmente às respetivas contribuições.
Neste contexto, a Comissão precisou, remetendo para o considerando 256 da decisão impugnada, que as Orientações da OCDE distinguiam entre dois métodos de repartição dos lucros, a saber, a análise das contribuições e a análise residual. No que respeita à análise residual, a Comissão precisou que esta se aplica no caso em que uma parte é remunerada pelas suas funções correntes para além da remuneração que recebe pelas contribuições únicas e de valor que confere à transação. No que respeita à análise das contribuições, a Comissão precisou que esta consiste em repartir os lucros combinados com base no valor relativo das funções exercidas (tendo em conta os ativos que utilizam e os riscos que assumem) por cada uma das partes nas transações intragrupo.
A Comissão acrescentou que, quando as duas partes na transação controlada fazem contribuições únicas e de valor e não existem transações menos complexas cujo preço deva ser estabelecido separadamente, é mais adequado aplicar a análise das contribuições para efeitos de imputação dos lucros combinados. A análise residual seria adequada em caso de transações menos complexas.
Com base nestas observações, a Comissão concluiu que, pelo facto de a LuxSCS e a LuxOpCo serem ambas consideradas como exercendo funções únicas e de valor relacionadas com os ativos incorpóreos, devia preferir‑se a análise das contribuições à análise residual.
As partes no litígio divergem quanto à questão de saber se a Comissão tinha razão ao considerar que o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições era adequado no caso em apreço e, por conseguinte, que a escolha do MMLO não devia ter sido aprovada na DFA em causa.
Antes de mais, importa recordar, no que respeita à escolha do método de preços de transferência enquanto tal, que, conforme exposto no n.
o
202 do Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), os diferentes métodos de fixação dos preços de transferência procuram alcançar níveis de lucro que reflitam preços de transferência de plena concorrência e que não se pode concluir, por princípio, que um método não permite chegar a uma aproximação fiável de resultados baseados no mercado.
Além disso, no âmbito da apreciação de uma medida à luz do princípio da plena concorrência, a Comissão é livre de utilizar um método diferente do aprovado pelas autoridades fiscais nacionais. Decorre do n.
o
154 do Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão (
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), que, embora não se possa censurar a Comissão por ter adotado um método de determinação dos preços de transferência que considere apropriado no caso concreto, a fim de examinar o nível dos preços de transferência para uma ou várias transações estreitamente ligadas, que fazem parte da medida controvertida, cabe‑lhe, no entanto, justificar a sua escolha metodológica.
No caso em apreço, devido à existência de determinadas funções únicas e de valor tanto para a LuxSCS como para a LuxOpCo, a Comissão não pode ser acusada de ter considerado que o método de repartição dos lucros podia, de modo geral, ser adequado para examinar a transação controlada.
No entanto, a conclusão da Comissão com vista à adoção da análise das contribuições não convence. Com efeito, a este respeito, como resulta implícita, mas necessariamente, dos considerandos 256, 567 e 568 da decisão impugnada, a Comissão partiu da constatação de que a circunstância de as partes na transação controlada exercerem funções únicas e de valor, bem como funções de rotina, apelava a uma aplicação do método de repartição dos lucros na variante da análise residual, ao passo que o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições só seria adequado caso as empresas em causa exercessem apenas funções únicas e de valor. Ora, conforme resulta dos n.
os
488 e 489,
supra
, embora tivesse razão quando entendeu que algumas das funções da LuxOpCo relacionadas com os ativos incorpóreos eram únicas e de valor, a Comissão considerou erradamente que as funções da LuxOpCo relacionadas com as atividades comerciais eram únicas e de valor. Além disso, também não demonstrou que não havia elementos comparáveis às atividades comerciais da LuxOpCo nem que a remuneração dessas funções não podia ser comprovada separadamente.
Ademais, resulta implícita, mas necessariamente dos pontos 3.6 e 3.8 das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que a escolha do método de repartição dos lucros, incluindo na variante da análise das contribuições, depende de forma decisiva do facto de serem identificados dados externos provenientes de empresas independentes para determinar o valor da contribuição de cada empresa associada às transações. Ora, a Comissão não procurou identificar se esses dados fiáveis estavam disponíveis para poder concluir que o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições podia ser escolhido no caso vertente.
Além disso, a Comissão não justificou por que razão as funções da LuxOpCo relacionadas com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos eram tais que o método adequado no presente caso era a análise das contribuições, por oposição à análise residual (v. considerando 568 da decisão impugnada).
Daqui decorre que, quando excluiu o método de repartição dos lucros na variante da análise residual e escolheu a variante da análise das contribuições, a Comissão não justificou devidamente a sua escolha metodológica e, portanto, não cumpriu as exigências expostas no n.
o
501,
supra
.
Na medida em que a Comissão baseou a sua primeira constatação subsidiária no facto de o único método adequado no caso vertente ser a análise das contribuições, o erro constatado no n.
o
506,
supra
, vicia o raciocínio da Comissão relativo à demonstração da existência e uma vantagem.
O Tribunal Geral considera, no entanto, necessário prosseguir o exame dos argumentos dos recorrentes com vista a alegar que a Comissão não demonstrou que a remuneração da LuxOpCo deveria ser mais elevada com a utilização do método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições.
3)

Quanto à demonstração de que a remuneração da LuxOpCo deveria ser mais elevada devido à utilização do método de repartição dos lucros (aplicação da análise das contribuições)
Conforme acima exposto, no considerando 568 da decisão impugnada, a Comissão considerou que, se o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições fosse aplicado, conduziria necessariamente a uma remuneração mais elevada da LuxOpCo. A Comissão considerou assim que, ao aprovar o método de cálculo dos
royalties
proposto pela Amazon, que conduziu a uma subavaliação da remuneração da LuxOpCo, a DFA em causa conferiu uma vantagem a esta última. No entanto, a Comissão esclareceu, no considerando 564 da decisão impugnada, que não tinha procurado determinar com precisão a remuneração de plena concorrência da LuxOpCo.
A este respeito, importa recordar que, conforme salientado nos n.
os
317 a 320,
supra
, o erro identificado pela Comissão não se baseia na constatação de que certas funções da LuxOpCo, incluindo funções de rotina ou correntes, não foram objeto de remuneração. Em contrapartida, a Comissão partiu do postulado de que a LuxOpCo assumia uma série de funções da LuxOpCo únicas e de valor e que, portanto, devia ter sido aplicado o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições.
As partes divergem sobre a questão de saber se a Comissão conseguiu demonstrar a existência de uma vantagem a favor da LuxOpCo com base na constatação mencionada no n.
o
509,
supra
.
Para estabelecer a existência de uma vantagem, a Comissão devia demonstrar que a LuxOpCo teria recebido uma remuneração mais elevada se o método de repartição dos lucros lhe fosse aplicado comparativamente à que tinha efetivamente recebido em aplicação da DFA em causa.
Conforme exposto no n.
o
310,
supra
, cabe à Comissão demonstrar em termos concretos que os erros metodológicos por ela identificados na decisão fiscal antecipada não permitiam chegar a uma aproximação fiável de resultados de plena concorrência e que conduziram a uma diminuição do lucro tributável, sem excluir que, em determinados casos, um erro metodológico seja tal que não permita chegar a uma aproximação de resultados de plena concorrência e que conduza necessariamente a uma subavaliação da remuneração que deveria ter sido recebida em condições de mercado.
Devem aplicar‑se as mesmas considerações quando a Comissão considera ter identificado um erro na análise funcional. Com efeito, não está excluído que, ainda que tenha ocorrido um erro na análise funcional, a remuneração calculada não se afaste do resultado de plena concorrência que poderia ter sido determinado caso as funções tivessem sido corretamente tidas em conta. Neste contexto, importa salientar que, ainda que determinadas funções não tenham sido corretamente identificadas nem tidas em conta no âmbito do cálculo da remuneração, é provável que essas funções fossem objeto de remuneração e que, devido à não tomada em consideração dessas funções adicionais, a remuneração da empresa em causa devesse ser mais elevada. No entanto, a Comissão não pode chegar a essas conclusões sem examinar, de forma concreta, se, no caso em apreço e à luz das especificidades da transação em causa, o erro identificado na análise funcional podia ter conduzido a uma remuneração adicional.
Por último, quando examina, no âmbito da competência que lhe é atribuída pelo artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE, uma medida fiscal concedida a uma empresa integrada, a Comissão deve comparar a carga fiscal de tal empresa integrada resultante da aplicação da medida fiscal em causa com a carga fiscal resultante da aplicação das regras normais de tributação do direito nacional de uma empresa, colocada numa situação factual comparável, que exerce as suas atividades em condições de mercado (v., neste sentido, Acórdão de 24 de setembro de 2019, Países Baixos e o./Comissão,
T‑760/15 e T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, n.
o
149). Quando identifica erros na análise funcional em que assenta uma medida fiscal como a DFA em causa, a Comissão deve comparar a carga fiscal da empresa integrada resultante da aplicação da medida fiscal em questão, por um lado, à carga fiscal de uma empresa ativa no mercado que exerce funções comparáveis às da empresa integrada, tal como identificadas pela Comissão, por outro. Há que sublinhar a este respeito que essa comparação não implica que a Comissão deva necessariamente realizar uma análise completamente nova com o mesmo nível de detalhe que a efetuada pelo Estado‑Membro para efeitos de adoção da medida fiscal em causa. No entanto, mesmo que não tenha de proceder a essa análise, a Comissão é obrigada a identificar, pelo menos, um número de elementos concretos que permitam concluir com certeza que a remuneração de plena concorrência pelas funções da sociedade, conforme identificadas pela Comissão, era forçosamente mais elevada do que a remuneração recebida em aplicação da medida fiscal em causa.
Em consequência do que acaba de ser exposto no n.
o
515,
supra
, a Comissão devia ter comparado a remuneração da LuxOpCo obtida em aplicação do método aprovado na DFA em causa com a remuneração de plena concorrência que deveria ter sido recebida atendendo às funções da LuxOpCo que a própria Comissão tinha identificado na sua análise funcional. Na falta de uma verdadeira aplicação do método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições, a Comissão devia ter identificado, pelo menos, um número de elementos que permitissem concluir que a remuneração da LuxOpCo calculada em aplicação da DFA em causa era necessariamente inferior à remuneração que uma sociedade que opera no mercado livre teria recebido se esta sociedade tivesse funções comparáveis às identificadas pela Comissão na sua análise funcional. Mais precisamente, ao considerar que a análise das contribuições era o método de cálculo adequado, em vez de se limitar a simples presunções não verificadas do resultado obtido em aplicação do método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições, a Comissão devia ter averiguado se, no mercado livre, a tomada em consideração de funções e de riscos comparáveis aos que cabiam à LuxOpCo no âmbito da transação controlada (nomeadamente as suas funções e os seus riscos de retalhista em linha) se traduzia efetivamente numa parte dos lucros (para um retalhista em linha comparável à LuxOpCO) superior àquela a que a LuxOpCo tinha direito ao abrigo do método de cálculo previsto na DFA em causa. Embora a Comissão não tivesse, na verdade, de indicar números precisos, devia pelo menos fornecer indícios verificáveis a este respeito.
No caso vertente, a Comissão limitou‑se a referir na decisão impugnada que, se tivesse sido utilizado o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições, a LuxOpCo teria recebido uma remuneração mais elevada, sem procurar aplicar esse método. Ora, a Comissão não pode presumir qual o resultado da aplicação de um determinado método, nem a remuneração que devia ser atribuída a uma determinada função. Em contrapartida, como já foi salientado nos n.
os
515 e 516,
supra
, deve demonstrar que a remuneração aprovada na DFA em causa era inferior à aproximação fiável de uma remuneração de plena concorrência obtida em aplicação do método de repartição dos lucros com análise das contribuições.
A este respeito, há que salientar que a Comissão não procurou examinar que modo correto de repartição dos lucros combinados da LuxSCS e da LuxOpCo seria apropriado caso essas partes fossem empresas independentes, nem mesmo identificar elementos concretos que permitissem demonstrar que as funções da LuxOpCo relacionadas com o desenvolvimento dos ativos incorpóreos ou o exercício das funções de sede teriam dado direito a uma fração mais elevada de lucros em comparação com a fração de lucros efetivamente obtida em aplicação da DFA em causa.
Além disso, importa recordar que, embora as contribuições da LuxOpCo relacionadas com os ativos incorpóreos (contribuição para o desenvolvimento de uma pequena parte da tecnologia, contribuição para a expansão da base de dados de clientes e para a valorização da marca) e com a exploração das atividades comerciais sejam bem reais, nenhum dos elementos constantes da decisão impugnada permite medir o contributo dessas funções em relação às funções da LuxSCS (disponibilização da tecnologia, que desempenha um papel crucial para a exploração das atividades do grupo Amazon e para a geração dos lucros). Assim, sem uma análise aprofundada, não é possível prever em que medida as contribuições da LuxOpCo lhe proporcionaram uma fração mais elevada de lucros realizados na Europa do que a obtida em aplicação da DFA em causa.
Nestas condições, há que concluir que a Comissão não demonstrou a existência de uma vantagem, mas, quando muito, a probabilidade de existência de uma vantagem.
É certo que, como a Comissão referiu na audiência, o facto de certos ativos serem transmitidos gratuitamente, sem que a remuneração da LuxOpCo, aprovada pela DFA, tenha essas funções em conta, é suscetível de demonstrar que a remuneração da LuxOpCo é inferior ao que uma empresa independente em condições de mercado teria recebido. No entanto, é forçoso constatar que esse raciocínio não consta da decisão impugnada.
É verdade que não está excluído que, se a LuxOpCo exercesse mais funções do que as tidas em conta para efeitos de cálculo da sua remuneração tal como aprovada na DFA em causa, a LuxOpCo teria direito a uma remuneração adicional. No entanto, o raciocínio da Comissão, conforme exposto na decisão impugnada, continua a ser teórico e não basta para demonstrar que a LuxOpCo recebeu efetivamente uma vantagem devido à aplicação do método de cálculo da sua remuneração aprovado pela DFA em causa.
É certo que a Comissão afirmou, nas suas respostas às questões do Tribunal Geral e na audiência, que, em aplicação da DFA em causa, a LuxOpCo recebeu apenas cerca de 20 % dos lucros combinados da LuxOpCo e da LuxSCS e que, se o método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições lhe fosse aplicado, tendo em conta as suas funções únicas e de valor, teria necessariamente recebido uma parte maior destes lucros combinados.
No entanto, em primeiro lugar, importa salientar que a afirmação de que a LuxOpCo só teria recebido cerca de 20 % dos lucros combinados não consta da parte da decisão impugnada relativa à primeira constatação subsidiária, nem mesmo em toda a decisão impugnada. Esse valor pode, quando muito, ser calculado com base nos diferentes dados numéricos contidos na decisão impugnada. A este respeito, importa salientar que o valor de cerca de 20 % dos lucros combinados da LuxOpCo e da LuxSCS corresponde aos lucros de exploração da LuxOpCo após dedução dos
royalties
pagos à LuxSCS nos termos da DFA em causa.
Em segundo lugar, a Comissão não apresenta nenhum elemento concreto na decisão impugnada que seja suscetível de demonstrar que o facto de cerca de 80 % dos lucros combinados da LuxOpCo e da LuxSCS serem atribuídos à LuxSCS, a fim de remunerar a sua contribuição, concretamente, a disponibilização dos ativos incorpóreos, é contrário à plena concorrência, nem que a atribuição de cerca de 20 % dos lucros combinados não seja uma remuneração suficiente à luz das contribuições efetuadas pela LuxOpCo.
Em terceiro lugar, conforme salientado pela Amazon na audiência, a Comissão não afirmou, na decisão impugnada, que uma remuneração adicional devia ser atribuída à LuxOpCo para além da remuneração calculada em aplicação do MMLO. Com efeito, a constatação de que devia ser aplicado o método de repartição dos lucros com análise das contribuições implica excluir a remuneração inicialmente calculada com base na aplicação do MMLO e proceder a um novo cálculo. Ora, não está excluído que a remuneração da LuxOpCo calculada em aplicação do método de repartição dos lucros com análise das contribuições seja inferior à remuneração calculada em aplicação do MMLO, tal como aprovada pela DFA em causa.
Por um lado, importa salientar que, no procedimento administrativo, a Amazon tinha apresentado à Comissão um relatório sobre a margem percentual para as empresas com atividades de venda a retalho em linha, a saber, o relatório [
confidencial
]. A margem percentual para as atividades de venda a retalho em linha era, em média, de 0,5 % dos custos totais dos retalhistas em linha. Sem que seja necessário verificar se, atendendo a este elemento, a Amazon tinha fundamento para afirmar, como fez na audiência, que a referida margem demonstrava que, no período considerado, a remuneração da LuxOpCo era «confortável», importa constatar que, à luz do referido relatório, a Comissão devia ter aprofundado a sua análise da questão de saber se a remuneração da LuxOpCo correspondia a resultados de plena concorrência para as suas funções de retalhista em linha. Sem essa análise, não é certo que se possa afirmar que a LuxOpCo podia ter recebido uma remuneração superior pelas suas funções ligadas às atividades comerciais.
Por outro lado, à escala das atividades de desenvolvimento efetuadas pelo grupo Amazon, as funções da LuxOpCo relacionadas com os ativos incorpóreos, designadamente no que respeita à tecnologia, permaneciam limitadas. Não é portante óbvio que essas funções fossem tais que a parte dos lucros atribuíveis à LuxOpCo devesse ser superior a 20 % dos lucros combinados da LuxSCS e da LuxOpCo.
Por conseguinte, na falta de elementos sobre o modo de repartição que deveria ter sido aprovado, não é possível identificar a ordem de grandeza da remuneração que a LuxOpCo devia receber em condições de plena concorrência, nem,
a fortiori
, determinar se essa remuneração é inferior ou superior à obtida em aplicação da DFA em causa.
Daqui decorre que a Comissão não conseguiu demonstrar que, com a aplicação do método de repartição dos lucros na variante da análise das contribuições, a remuneração da LuxOpCO teria sido mais elevada. A primeira constatação subsidiária não permite, portanto, sustentar a conclusão de que a DFA em causa conferiu uma vantagem económica à LuxOpCo. Com efeito, além do facto de a Comissão não ter procurado determinar a remuneração de plena concorrência da LuxOpCo atendendo às funções identificadas pela Comissão na sua própria análise funcional, a primeira constatação subsidiária não contém elementos concretos que permitam demonstrar de forma juridicamente bastante que os erros na análise funcional e o erro metodológico identificado pela Comissão, relativo à escolha do método enquanto tal, conduziram efetivamente a uma redução da carga fiscal da LuxOpCo.
Nenhum dos outros argumentos expostos pela Comissão é suscetível de pôr em causa estas conclusões.
Em primeiro lugar, é certo que, como expôs a Comissão na audiência, há uma diferença entre a demonstração da vantagem e a quantificação da vantagem. Assim, não está excluído que seja possível demonstrar que um erro metodológico conduz necessariamente a uma remuneração inferior sem quantificar essa redução da remuneração. No entanto, conforme referido no n.
o
529,
supra
, no caso vertente, a decisão impugnada não contém elementos suscetíveis de demonstrar que a utilização do método de repartição dos lucros com análise das contribuições, em vez do MMLO, teria necessariamente conduzido a uma remuneração mais elevada.
Em segundo lugar, é certo que, conforme salientou a Comissão na audiência, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon não negam que, se a LuxOpCo procedeu a desenvolvimentos substanciais dos ativos incorpóreos, tal deveria conduzir a uma remuneração adicional.
No entanto, como afirmou a Amazon na audiência e conforme exposto no n.
o
526,
supra
, a tese da Comissão não equivale a considerar que devia ser calculada uma remuneração adicional à calculada em aplicação da DFA em causa. Com efeito, a Comissão considerou que o método das contribuições com análise residual não era adequado no presente caso. Daqui decorre que a tese da Comissão se limita a alegar que, se a remuneração da LuxOpCo tivesse sido calculada aplicando o método da repartição dos lucros conforme a análise das contribuições, este teria conduzido a uma remuneração mais elevada do que a obtida em aplicação do MMLO. Uma vez que a análise das contribuições implica não tomar em consideração a remuneração inicialmente calculada com base na aplicação do MMLO e proceder a um novo cálculo, não está excluído que a remuneração da LuxOpCo, calculada em aplicação do método de repartição dos lucros com análise das contribuições, seja inferior à remuneração calculada em aplicação do MMLO, tal como aprovado pela DFA em causa.
Em terceiro lugar, o argumento da Comissão, exposto nos seus articulados, segundo o qual a aplicação do método de repartição dos lucros teria necessariamente conduzido a uma remuneração mais elevada da LuxOpCo, porque teria resultado numa repartição do lucro residual entre a LuxOpCo e a LuxSCS, em vez da atribuição da totalidade do lucro residual à LuxSCS, bem como o argumento de que não era necessário aplicar o método de repartição dos lucros para estabelecer a existência de uma vantagem, uma vez que este método consiste em partilhar o lucro residual, devem ser excluídos.
Com efeito, é forçoso constatar que essa repartição do lucro residual só é relevante no âmbito da utilização da análise residual. Ora, resulta claramente da decisão impugnada, designadamente dos seus considerandos 567 e 568, que a Comissão considerou que apenas a análise das contribuições, e não a análise residual, podia ser validamente utilizada, no caso em apreço, para efeitos da aplicação do método de repartição dos lucros. Ora, conforme exposto no n.
o
534,
supra
, a análise das contribuições consiste em repartir diretamente os lucros combinados entre as diferentes partes na transação e não tem em conta a remuneração inicialmente calculada para a LuxOpCo. Por conseguinte, não se pode presumir que a aplicação do método de repartição dos lucros teria necessariamente conduzido a uma remuneração superior para a LuxOpCo.
Decorre, portanto, de tudo o que precede que a Comissão não conseguiu demonstrar, no âmbito da sua primeira constatação subsidiária, que a DFA em causa tinha conferido uma vantagem à LuxOpCo.
Por conseguinte, há que julgar procedentes os fundamentos e argumentos que visam contestar a primeira constatação subsidiária.
c)

Quanto à segunda constatação subsidiária relativa à existência de uma vantagem
No contexto da segunda constatação subsidiária da existência de uma vantagem, e em especial no considerando 569 da decisão impugnada, a Comissão indicou que, mesmo que as autoridades fiscais luxemburguesas tivessem aceitado justificadamente o pressuposto de que a LuxSCS exercia funções únicas e de valor relacionadas com os ativos incorpóreos, e mesmo que tivessem, em seguida, considerado justificadamente que a LuxOpCo exercia apenas funções de gestão correntes, a escolha de um indicador de lucro baseado nos encargos de exploração no método de fixação dos preços de transferência aprovado pela DFA em causa não era adequada. Resulta dos considerandos 569 a 574 da decisão impugnada que, segundo a Comissão, se as autoridades fiscais luxemburguesas tivessem tido em conta, como indicador do nível de lucro, no âmbito da aplicação do MMLO, os custos totais da LuxOpCo, como foi o caso no relatório sobre os preços de transferência de 2003, a remuneração da LuxOpCo teria sido mais elevada do que a considerada na DFA em causa. Consequentemente, a matéria coletável desta sociedade também teria sido mais elevada.
Em apoio da sua segunda constatação subsidiária da existência de uma vantagem, a Comissão recordou o facto de o método aprovado pela DFA em causa considerar os encargos de exploração como indicador do nível de lucro, ao passo que o relatório sobre os preços de transferência de 2003, no qual se baseava o pedido de DFA, utilizou os custos totais como indicador do nível de lucro. Em seguida, a Comissão indicou que, durante o procedimento administrativo, a Amazon tinha reconhecido que havia uma incoerência entre o método aprovado na DFA em causa e o método proposto pelo relatório sobre os preços de transferência de 2003. A este respeito, a Amazon limitou‑se a afirmar que esta incoerência não tinha incidência no resultado, na medida em que os custos de exploração representavam a parte mais importante dos custos totais das empresas comparáveis examinadas no relatório sobre os preços de transferência de 2003 (considerando 571 da decisão impugnada). Em resposta a estes argumentos, a Comissão expôs, por um lado, que a escolha de empresas comparáveis que tinham baixos custos de mercadorias, quando esses custos representavam a maior parte dos custos da LuxOpCo, «denot[ou]» uma má escolha das empresas comparáveis. Por outro lado, a Comissão salientou que várias empresas comparáveis consideradas para a análise de comparabilidade tinham custos significativos de mercadorias, matérias‑primas e consumíveis (considerando 572 da decisão impugnada).
A Comissão concluiu que, uma vez que os custos totais constituíam uma base mais importante do que os encargos de exploração, o rendimento tributável da LuxOpCo teria sido mais elevado se os custos totais tivessem sido mantidos — à semelhança do que fizeram os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 — como indicador do nível de lucro (considerando 574 da decisão impugnada). Para exemplificar esta constatação, no quadro 20 da decisão impugnada, a Comissão comparou o lucro tributável da LuxOpCo em aplicação da DFA em causa com o lucro da LuxOpCo a [
confidencial
] % dos custos totais e sem limite. Segundo este quadro, para os anos de 2006 a 2013, o primeiro ascendia a [
confidencial
] milhões de euros, ao passo que o segundo ascendia a [
confidencial
] milhões de euros.
Em primeiro lugar, há que salientar que, na audiência, a Comissão indicou que, no âmbito da segunda constatação subsidiária, conforme consta dos considerandos 569 a 574 da decisão impugnada, «nunca disse» que os custos totais eram os mais adaptados. Em contrapartida, afirmou simplesmente que os encargos de exploração não eram um indicador de lucro adequado para efeitos de determinação da remuneração da LuxOpCo. De resto, a Comissão aplicou simplesmente a lógica demonstrada pelos autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003. Por outras palavras, a Comissão aplicou os custos totais para determinar a remuneração de plena concorrência da LuxOpCo pela simples razão de os autores do relatório sobre os preços de transferência de 2003 o terem feito.
A este respeito, há que recordar que, como foi indicado no n.
o
125,
supra
, é à Comissão que incumbe o ónus da prova no que respeita à demonstração das condições do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE. Em especial, a Comissão deve demonstrar a existência de uma vantagem a favor da empresa que considera ser beneficiária de um auxílio de Estado. Essa vantagem deve ser uma vantagem real.
Importa relembrar que, no caso vertente, a questão relativa à existência de uma vantagem implica uma apreciação da questão de saber se os
royalties
devidos pela LuxOpCo à LuxSCS, conforme previstos na fórmula de cálculo validada pela DFA em causa, eram ou não de plena concorrência. A este respeito, a Comissão identificou erros na aplicação do MMLO proposto pela Amazon e validado na DFA em causa. Mais precisamente, a Comissão identificou um erro na escolha do indicador do nível de lucro aprovado pela DFA em causa.
Ora, como já foi salientado, a simples verificação de um erro metodológico não basta, em princípio, por si só, para demonstrar que uma decisão fiscal conferiu uma vantagem a uma determinada sociedade e, portanto, para estabelecer a existência de um auxílio de Estado na aceção do artigo 107.
o
TFUE (v. n.
o
123,
supra
). Além disso, como já foi realçado, é à Comissão que incumbe o ónus da prova no que respeita às condições de existência de um auxílio de Estado (v. n.
o
125,
supra
).
Daqui resulta, no caso em apreço, que a Comissão tinha de demonstrar que o erro na escolha do indicador, por ela identificado, tinha conduzido não só a um resultado diferente, mas também a uma redução da carga fiscal do beneficiário da DFA em causa. Isto implicava responder à questão de saber qual era efetivamente o indicador do nível de lucro adequado.
Tendo em conta a interpretação que a Comissão deu na audiência aos considerandos 569 a 574 da decisão impugnada, segundo a qual utilizou os custos totais não pelo facto de constituírem um indicador do nível de lucro adequado, mas apenas para transpor a «lógica» subjacente ao relatório sobre os preços de transferência de 2003 (v. n.
o
542,
supra
), há que declarar que a Comissão não procurou determinar qual era a remuneração de plena concorrência, nem
a fortiori
se a remuneração da LuxOpCo, aprovada pela DFA em causa, era inferior à remuneração que a LuxOpCo receberia em condições de plena concorrência.
Decorre daí que, com a segunda constatação subsidiária, a Comissão não conseguiu demonstrar a existência de uma vantagem.
Por uma questão de exaustividade e em segundo lugar, há que salientar que, mesmo que se devesse entender que, nos considerandos 569 a 574 da decisão impugnada, a Comissão tinha, na realidade, considerado que os custos totais eram o bom indicador do nível de lucro (por oposição a uma simples transposição — desprovida de qualquer utilidade — da lógica subjacente ao relatório sobre os preços de transferência de 2003), as considerações que sustentam a segunda constatação subsidiária da vantagem e a conclusão exposta pela Comissão no considerando 547 da decisão impugnada não podem vingar.
Com efeito, há que recordar e sublinhar, simultaneamente, a este respeito que, conforme salientou no considerando 569 da decisão impugnada, a Comissão baseou a sua segunda constatação subsidiária relativa à existência de uma vantagem — e, portanto, verificou que a escolha dos custos de exploração constituía um erro metodológico — na tese segundo a qual a LuxSCS exercia funções únicas e de valor, ao passo que a LuxOpCo apenas exercia «funções de gestão correntes». A premissa das autoridades fiscais luxemburguesas, tal como aceite pela Comissão no considerando 569 da decisão impugnada, consistia, portanto, em afirmar que a LuxOpCo apenas exercia as funções limitadas de uma sociedade de gestão.
Ora, não resulta das Orientações da OCDE, na versão de 1995, que os custos totais constituíssem o indicador do nível de lucro adequado para remunerar uma sociedade de gestão. Uma vez que a atividade de uma sociedade de gestão se assemelha à atividade de uma sociedade que presta serviços e cujo valor está dissociado do volume de vendas e do volume de compras de matérias‑primas enquanto tais, era concebível, segundo as Orientações da OCDE, na versão de 1995, considerar os encargos de exploração dessa empresa para definir o indicador de lucro adequado e não os custos totais.
No caso em apreço, em primeiro lugar, quando, nos considerandos 572 e 573 da decisão impugnada, se referiu aos custos totais — por oposição aos custos de exploração — para calcular a remuneração da LuxOpCo, a Comissão afastou‑se, na realidade, da premissa que ela própria tinha estabelecido no considerando 569 da decisão impugnada.
Com efeito, contrariamente à abordagem mencionada no considerando 569 da decisão impugnada, segundo a qual a LuxOpCo era considerada uma sociedade «com funções de gestão», as apreciações constantes do considerando 572 da decisão impugnada assentam na ideia de que a LuxOpCo era uma «empresa de venda a retalho». Após um exame mais atento, a Comissão preferiu a escolha dos custos totais porque a LuxOpCo era um retalhista e não porque era uma «sociedade com funções de gestão». À luz da premissa mencionada no considerando 569 da decisão impugnada, a Comissão devia ter procurado determinar o indicador do nível de lucro de uma sociedade de gestão e não o de uma empresa que desenvolvia atividades de retalhista.
Em segundo lugar, como resulta do n.
o
551,
supra
, segundo as Orientações da OCDE, na versão de 1995, de modo geral, no que respeita às sociedades de gestão, não é certo que os custos totais constituam um indicador do nível de lucro adequado.
É certo que não se pode excluir de antemão que, tratando‑se de uma sociedade de gestão especial, por razões específicas próprias desta sociedade, o indicador do nível de lucro adequado para a mesma sejam efetivamente os custos totais. Todavia, a Comissão não explicou a razão que poderia justificar a escolha dos custos totais como indicador do nível de lucro adequado no caso particular da LuxOpCo enquanto sociedade de gestão.
Em terceiro lugar, se a escolha dos custos totais devesse ser aceite como o indicador do nível de lucro mais adaptado à situação da LuxOpCo na sua qualidade de retalhista (v. considerando 572 da decisão impugnada), é forçoso constatar que a Comissão não analisou a problemática da escolha do indicador de lucro adequado para a LuxOpCo na sua qualidade de organizadora de uma praça de mercado (
marketplace
) para vendedores terceiros. Além disso, no que respeita às vendas próprias, a Comissão não examinou em que medida os custos totais eram um indicador do nível de lucro adequado para a atividade da LuxOpCo na sua qualidade de retalhista em linha.
A este respeito, há que recordar que, na sua resposta a uma questão escrita do Tribunal Geral, a Comissão indicou que a utilização de uma margem sobre os custos de exploração — e não dos custos totais — como indicador do nível de lucro para atividades de distribuição é permitida quando a parte testada intervém como intermediária e não arrisca os seus fundos próprios, devido, nomeadamente, à compra dos bens revendidos. A este respeito, a Comissão baseou‑se nos pontos 2.101 e 2.102 das Orientações da OCDE, na sua versão de 2010, que, no entanto, não são pertinentes no presente caso.
Caso se devesse aceitar que essa recomendação já resultava das Orientações da OCDE, na versão de 1995 e era pertinente no caso vertente, há que observar que, na sua qualidade de organizadora de uma praça de mercado, do ponto de vista dos vendedores terceiros, a LuxOpCo apenas tinha o papel de intermediária entre os vendedores terceiros e os consumidores e que não arriscava os seus próprios fundos relacionados com as vendas realizadas pelos vendedores terceiros.
Por último, se se admitisse que a Comissão tinha fundamento para considerar que os custos totais eram o bom indicador para a LuxOpCo enquanto retalhista em linha, tendo em conta que esta sociedade utilizava a tecnologia para as atividades de venda a retalho, e, em especial, a atividade referente à fixação automática dos preços, a escolha dos custos totais como indicador do nível de lucro para a LuxOpCo teria tornado necessário ajustar para baixo a taxa a aplicar, a fim de ter em conta as diferenças materiais entre a estrutura de custos da LuxOpCo e a estrutura de custos dos retalhistas tradicionais.
A Comissão, por seu turno, não considerou e ainda menos efetuou esses ajustamentos.
Em segundo lugar, de acordo com quadro 20 da decisão impugnada, a remuneração da LuxOpCo, calculada em aplicação da margem de [
confidencial
] % sobre os custos totais da LuxOpCo, ascendeu a um montante compreendido entre dois e três mil milhões de euros.
Na audiência, a Amazon afirmou, sem ser contestada pela Comissão neste ponto, que a remuneração da LuxOpCo calculada pela Comissão era superior aos «lucros totais» gerados na União, que, em seu entender, ascendiam a um montante compreendido entre mil milhões e 1,5 mil milhões de euros. A remuneração calculada pela Comissão no âmbito da segunda constatação subsidiária equivale a duas vezes o valor de todos os lucros do grupo Amazon obtidos na Europa e não é, por isso, realista. No entanto, importa salientar que, como decorre do anexo C1 no processo T‑318/18 para o qual a Amazon remeteu na audiência, o valor compreendido entre 1 e 1,5 mil milhões de euros não corresponde apenas ao lucro contabilístico da LuxOpCo relativo ao período considerado, mas ao lucro consolidado da LuxSCS e da LuxOpCo, e é, assim, deduzido dos montantes pagos pela LuxSCS ao abrigo do APC e do acordo de entrada.
Em todo o caso, resulta de uma comparação entre a remuneração da LuxOpCo calculada em aplicação de uma taxa de [
confidencial
] % dos custos totais por cada ano do período considerado, tal como consta da última linha do quadro 20 da decisão impugnada, e o resultado de exploração (lucro operacional) da LuxOpCo para os mesmos anos, tal como identificado pela Comissão na oitava linha do quadro 2 da decisão impugnada, que a remuneração da LuxOpCo, calculada em aplicação da segunda constatação subsidiária da vantagem, seria superior ao seu lucro de exploração para os anos de 2012 e 2013. Ora, esse resultado afasta‑se manifestamente de um resultado de plena concorrência.
Decorre do que precede que a aplicação da taxa de [
confidencial
] % aos custos totais da LuxOpCo, na qual se baseia a segunda constatação subsidiária, não produz resultados fiáveis para o cálculo da remuneração da LuxOpCo para a totalidade do período considerado. Não se trata, portanto, de um resultado correspondente a uma remuneração de plena concorrência, pelo que se deve concluir que esse cálculo efetuado pela Comissão no âmbito da sua segunda constatação subsidiária não permite demonstrar que a LuxOpCo obteve uma vantagem devido à escolha dos custos de exploração como indicador do nível de lucro aprovado pela DFA em causa.
Por conseguinte, há que julgar procedentes os fundamentos e argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon que visam pôr em causa o mérito da segunda constatação subsidiária da existência de uma vantagem.
d)

Quanto à terceira constatação subsidiária relativa à existência de uma vantagem
No âmbito da terceira alegação da segunda parte do primeiro fundamento no processo T‑816/17 e do quinto fundamento no processo T‑318/18, o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon contestam a terceira constatação subsidiária da Comissão relativa à existência de uma vantagem fiscal a favor da LuxOpCo (secção 9.2.2.3 da decisão impugnada).
Importa recordar que, conforme exposto no n.
o
68,
supra
, no âmbito da terceira constatação subsidiária, a Comissão considerou, em substância, que a inclusão de um limite máximo, segundo o qual a remuneração da LuxOpCo não podia exceder 0,55 % das suas vendas anuais, no método de fixação dos preços de transferência, não era adequada e conferia uma vantagem à LuxOpCo, na medida em que levou a uma redução do seu rendimento tributável.
Mais precisamente, a Comissão declarou que, durante os exercícios financeiros de 2006, 2007, 2011, 2012 e 2013, a administração fiscal aceitou declarações fiscais em que o rendimento tributável da LuxOpCo era determinado pelo limite máximo de 0,55 % das suas vendas anuais (considerando 575 da decisão impugnada).
A Comissão expôs que nem o relatório sobre os preços de transferência de 2003, nem as análises
ex post
, nem ainda os argumentos expostos pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon durante o procedimento administrativo justificavam a inclusão desse limite máximo (considerandos 576 e 577 da decisão impugnada). Acrescentou, no considerando 577 da decisão impugnada, que a aplicação do limite máximo constituía uma redução adicional à aplicação errada da margem aos encargos de exploração e não podia, deste modo, situar‑se num intervalo de plena concorrência.
Segundo o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a Comissão considerou erradamente que a inclusão do limite máximo conferia uma vantagem à LuxOpCo.
Por um lado, alegam que a inclusão do limite máximo tem por objetivo obrigar a LuxOpCo a funcionar de forma eficaz e a reduzir os seus custos. Por outro lado, sublinham que, em todo o caso, a aplicação do limite máximo nunca empurrou a remuneração da LuxOpCo para fora do intervalo de plena concorrência, como demonstra o relatório sobre os preços de transferência de 2017.
A Comissão contesta estes argumentos.
A Comissão alega, a este respeito, que o mecanismo do limite mínimo e máximo não está previsto nas Orientações da OCDE e não encontra nenhuma justificação do ponto de vista dos preços de transferência. Além disso, acrescenta que, contrariamente ao que alegam o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon, a aplicação desse mecanismo não é justificada pelo objetivo de garantir uma remuneração baixa e estável à LuxOpCo, na medida em que o próprio objetivo do MMLO é precisamente garantir essa remuneração à parte à qual é aplicado.
Antes de mais, importa observar que, como aliás confirmou a Comissão nas suas respostas às questões escritas do Tribunal Geral, a terceira constatação subsidiária é independente e autónoma em relação à segunda constatação subsidiária. Com efeito, como resulta da última frase do considerando 575 da decisão impugnada, no âmbito desta terceira constatação, a Comissão parte da premissa de que os custos de exploração podiam ser utilizados como indicador do nível de lucro.
Conforme acertadamente salientou a Comissão na decisão impugnada e nos seus articulados, o mecanismo do limite mínimo e máximo não encontra nenhuma justificação ou racionalidade económica. É dificilmente concebível que, em condições de mercado, uma empresa aceite que a sua remuneração seja limitada a uma percentagem das suas vendas anuais. Além disso, o MMLO permite garantir uma remuneração baixa, mas estável, sem que seja necessário um mecanismo de limite mínimo e máximo. Este mecanismo também não está previsto nas Orientações da OCDE, na versão de 1995. Com efeito, o MMLO implica apenas identificar um indicador de lucro e uma margem percentual.
Por conseguinte, a Comissão considerou corretamente que a inclusão desse limite máximo constituía um erro metodológico.
No entanto, esta simples constatação não basta para determinar a existência de uma vantagem.
Com efeito, é forçoso constatar que, para cada ano de aplicação da DFA em causa, mesmo após a aplicação do mecanismo de limite máximo, a remuneração da LuxOpCo permaneceu no intervalo de plena concorrência, calculado com base no relatório sobre os preços de transferência de 2003, ou seja, entre [
confidencial
] e [
confidencial
] % dos custos de exploração. Aliás, a Comissão não contesta esta conclusão.
Ora, como a própria Comissão explicou na audiência, uma vez que a remuneração se situa no intervalo interquartílico, deve, em princípio, ser considerada de plena concorrência.
É certo que a Comissão precisou que não se podia chegar a esta conclusão quando as empresas comparáveis, com base nas quais esse intervalo tinha sido calculado, não foram corretamente selecionadas.
Todavia, no âmbito da terceira constatação subsidiária, a Comissão não pôs em causa o intervalo de plena concorrência nem a escolha das empresas comparáveis com base na qual foi calculado esse intervalo.
Com efeito, no considerando 575 da decisão impugnada, a Comissão criticou as autoridades luxemburguesas por terem aceitado que o rendimento tributável da LuxOpCo fosse determinado pela aplicação do limite máximo, «em vez de [
confidencial
] % dos seus encargos de exploração». Por conseguinte, é forçoso constatar que, no âmbito da terceira constatação subsidiária, a Comissão não põe em causa a taxa de rendimento com base na qual este é aplicado, mas apenas o limite máximo enquanto tal.
Além disso, por um lado, não resulta dos considerandos 575 a 578 da decisão impugnada que a Comissão tenha contestado o intervalo de plena concorrência, calculado no relatório sobre os preços de transferência de 2003, que se situa entre [
confidencial
] e [
confidencial
] % dos custos de exploração. Com efeito, embora tenha salientado, no considerando 577 da decisão impugnada, que o Grão‑Ducado do Luxemburgo e a Amazon alegaram, no procedimento administrativo, que o rendimento tributável da LuxOpCo nunca tinha saído do intervalo de plena concorrência, a Comissão não contestou o intervalo enquanto tal, tendo‑se limitado a afirmar que a aplicação do limite máximo tinha constituído uma redução adicional à identificada no âmbito da segunda constatação subsidiária. Ora, conforme referido no n.
o
574,
supra
, as segunda e terceira constatações subsidiárias são autónomas e independentes.
Por outro lado, nos considerandos 575 a 578 da decisão impugnada, a Comissão também não pôs em causa a escolha das empresas comparáveis utilizadas no cálculo do intervalo de plena concorrência. O considerando 571 da decisão impugnada, no qual a Comissão evocou um erro na escolha das empresas comparáveis, faz parte da segunda constatação subsidiária. Ora, conforme exposto no n.
o
574,
supra
, a terceira constatação subsidiária era autónoma e independente das outras constatações.
À luz do que precede, importa reter que, por muito inadequado que possa ser o mecanismo de limite máximo, e apesar de não estar previsto nas Orientações da OCDE, na versão de 1995, a Comissão não demonstrou que este mecanismo teve incidência no caráter de plena concorrência dos
royalties
pagos pela LuxOpCo à LuxSCS.
Consequentemente, a mera constatação de que o limite máximo foi aplicado relativamente aos anos de 2006, 2007, 2011, 2012 e 2013 não basta para determinar que a remuneração da LuxOpCo obtida para esses anos não correspondia a uma aproximação de resultados de plena concorrência.
De facto, a Comissão realçou, quando muito, um erro metodológico no cálculo da remuneração da LuxOpCo, sem ter conseguido demonstrar que este erro teve por efeito reduzir artificialmente a remuneração da LuxOpCo, em proporções tais que esse nível de remuneração não podia ser observado em condições de mercado.
Nestas circunstâncias, há que concluir que, com a terceira constatação subsidiária, a Comissão não demonstrou a existência de uma vantagem para a LuxOpCo.
Por conseguinte, há que julgar procedentes os fundamentos e argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon que visam contestar a terceira constatação subsidiária da vantagem.
Decorre, portanto, de tudo o que precede que, em nenhuma das constatações expostas na decisão impugnada, a Comissão conseguiu demonstrar de forma juridicamente bastante a existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE. Consequentemente, há que anular a decisão impugnada na íntegra, sem que seja necessário examinar os outros fundamentos e argumentos invocados pelo Grão‑Ducado do Luxemburgo e pela Amazon.
Quanto às despesas
Nos termos do artigo 134.
o
, n.
o
1, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão sido vencida, há que condená‑la a suportar as suas próprias despesas, bem como as despesas do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon, em conformidade com os respetivos pedidos.
Nos termos do artigo 138.
o
, n.
o
1, do Regulamento de Processo, a Irlanda suportará as suas próprias despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Sétima Secção alargada)
decide:

1)
Os processos T‑816/17 e T‑318/18 são apensados para efeitos do presente acórdão.

2)
A Decisão (UE) 2018/859 da Comissão, de 4 de outubro de 2017, relativa ao auxílio estatal SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) concedido pelo Luxemburgo à Amazon, é anulada.

3)
A Comissão Europeia suportará as suas próprias despesas, bem como as despesas do Grão‑Ducado do Luxemburgo, da Amazon.com, Inc. e da Amazon EU Sàrl.

4)
A Irlanda suportará as suas próprias despesas.

van der Woude
Tomljenović
Marcoulli
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 12 de maio de 2021.
Assinaturas
Índice

I. Antecedentes do litígio

A. Quanto à decisão fiscal antecipada (DFA) em causa

B. Quanto ao procedimento administrativo na Comissão

C. Quanto à decisão impugnada

1. Quanto à apresentação do contexto factual e jurídico

a) Quanto à apresentação do grupo Amazon

b) Quanto à apresentação da DFA em causa

c) Quanto à apresentação do quadro jurídico nacional aplicável

d) Quanto à apresentação do quadro da OCDE sobre os preços de transferência

2. Quanto à apreciação efetuada sobre a DFA em causa

a) Quanto à análise da existência de uma vantagem

1) Quanto à constatação principal da vantagem

2) Quanto às constatações subsidiárias da vantagem

b) Quanto à seletividade da medida

c) Quanto à identificação do beneficiário do auxílio

II. Tramitação processual e pedidos das partes

A. Quanto à tramitação processual no processo T‑816/17

1. Quanto à composição da formação de julgamento e ao tratamento prioritário

2. Quanto à intervenção

3. Quanto aos pedidos de tratamento confidencial

4. Quanto aos pedidos das partes

B. Quanto à tramitação no processo T‑318/18

1. Quanto à composição da formação de julgamento e ao tratamento prioritário

2. Quanto aos pedidos de tratamento confidencial

3. Quanto aos pedidos das partes

C. Quanto à apensação dos processos e à fase oral do processo

III. Questão de direito

A. Quanto à apensação dos processos T‑816/17 e T‑318/18 relativamente à decisão que põe termo à instância

B. Quanto aos fundamentos e aos argumentos invocados

1. Observações preliminares

a) Quanto à determinação das condições de aplicação do artigo 107.
o
, n.
o
1, TFUE no contexto das medidas fiscais nacionais

b) Quanto ao ónus da prova

c) Quanto à intensidade da fiscalização a efetuar pelo Tribunal Geral

2. Quanto aos fundamentos e argumentos que visam contestar a constatação principal da existência de uma vantagem

a) Quanto à admissibilidade de determinados argumentos da Irlanda no que respeita à existência de uma vantagem

b) Quanto ao mérito dos fundamentos e argumentos do Grão‑Ducado do Luxemburgo e da Amazon referentes à constatação principal da existência de uma vantagem

1) Quanto à pertinência da aplicação no tempo de determinadas Orientações da OCDE utilizadas pela Comissão para efeitos de aplicação do MMLO

2) Quanto aos alegados erros cometidos pela Comissão na aplicação do MMLO na decisão impugnada

i) Quanto à análise funcional e à escolha, pela Comissão, da LuxSCS como parte a testar

– Quanto às funções e ativos da LuxSCS

– Quanto aos riscos assumidos pela LuxSCS

– Conclusão sobre a análise funcional da LuxSCS e a incidência desta conclusão sobre a escolha desta sociedade como parte a testar

ii) Quanto à remuneração calculada pela Comissão para a LuxSCS partindo da premissa de que era a parte a testar

– Quanto à primeira componente dos royalties devidos à LuxSCS (custos de entrada e custos do APC)

– Quanto à segunda componente da remuneração da LuxSCS (custos de manutenção)

3) Conclusão sobre a constatação principal

3. Quanto aos fundamentos e argumentos que visam contestar o raciocínio subsidiário relativo à existência de uma vantagem

a) Observações preliminares sobre as três constatações subsidiárias

b) Quanto à primeira constatação subsidiária relativa à vantagem

1) Quanto ao exercício, pela LuxOpCo, de funções ditas «únicas e de valor»

i) Quanto às funções exercidas pela LuxOpCo no que respeita aos ativos incorpóreos (secção 9.2.1.2.1 e considerandos 449 a 472 da decisão impugnada)

– Quanto à natureza da licença concedida à LuxOpCO (considerando 450 da decisão impugnada)

– Quanto ao EU IP Steering Committee (considerandos 452 a 455 da decisão impugnada)

– Quanto às funções da LuxOpCo relativas ao desenvolvimento da tecnologia

– Quanto aos dados de clientes (considerandos 466 a 468 da decisão impugnada)

– Quanto à «marca Amazon» (considerandos 469 a 472 da decisão impugnada)

ii) Quanto às funções exercidas pela LuxOpCo no âmbito das atividades de venda a retalho e de prestação de serviços do grupo Amazon na Europa (secção 9.2.1.2.2 e considerandos 473 a 499 da decisão impugnada)

– Quanto à seleção (considerandos 479 a 489 da decisão impugnada)

– Quanto aos preços (considerandos 490 a 493 da decisão impugnada)

– Quanto à «facilidade de utilização» (considerandos 494 a 499 da decisão impugnada)

iii) Quanto aos ativos utilizados pela LuxOpCo (considerandos 500 a 505 da decisão impugnada)

iv) Quanto aos riscos assumidos pela LuxOpCo (considerandos 506 a 517 da decisão impugnada)

v) Conclusão sobre a análise funcional da LuxOpCo

2) Quanto à escolha do método

3) Quanto à demonstração de que a remuneração da LuxOpCo deveria ser mais elevada devido à utilização do método de repartição dos lucros (aplicação da análise das contribuições)

c) Quanto à segunda constatação subsidiária relativa à existência de uma vantagem

d) Quanto à terceira constatação subsidiária relativa à existência de uma vantagem

Quanto às despesas
(
*1
)	Línguas de processo: inglês e francês.
(
)	Dados confidenciais ocultados.