CELEX: 62017CJ0159
Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius v. Ministerul Finanţelor Publice
A.N.A.F.
D.G.R.F.P. Galaţi
Serviciul Soluţionare Contestaţii et A.N.A.F
D.G.R.F.P. Galaţi
A.J.F.P. Constanţa
Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 Constanţa

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 167 až 169 a 179, čl. 213 odst. 1, čl. 214 odst. 1 písm. a) a článku 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
), ve znění, pokud jde o pravidla fakturace, směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (
Úř. věst. 2010, L 189, s. 1
) (dále jen „směrnice 2006/112“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (jednočlenná společnost Dobre M. Marius, dále jen „Dobre“) a Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (ministerstvo veřejných financí – národní agentura pro daňovou správu – regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Galați – oddělení pro vyřizování stížností) a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (národní agentura pro daňovou správu – regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Galați – okresní správa veřejných financí Constanța – oddělení č. 2 daňové kontroly fyzických osob Constanţa) (dále jen, společně, „daňová správa“), ohledně nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) z nákupů uskutečněných společností Dobre v průběhu období, během kterého byla zrušena její registrace k DPH.
Právní rámec
Směrnice 2006/112
Článek 167 směrnice 2006/112 stanoví:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
Článek 168 této směrnice, obsažený v její hlavě X, nadepsané „Odpočet daně“, zní následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
V souladu s čl. 178 písm. a) uvedené směrnice musí osoba povinná k dani pro uplatnění nároku na odpočet daně, pokud jde o dodání zboží a poskytnutí služeb, splňovat mimo jiné následující podmínku:
„[…] mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6;“
Článek 179 první pododstavec téže směrnice zní:
„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.“
Článek 213 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:
„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.
[…]“
Článek 214 této směrnice upřesňuje, že:
„1.   Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:
a)
každé osobě povinné k dani s výjimkou osob uvedených v čl. 9 odst. 2, která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně, kromě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při nichž daň odvádí podle článků 194 až 197 a článku 199 výhradně pořizovatel nebo příjemce;
[…]“
Článek 250 odst. 1 uvedené směrnice zní:
„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“
Článek 252 téže směrnice upřesňuje:
„1.   Přiznání k dani se podává ve lhůtě, kterou stanoví členské státy. Tato lhůta nesmí překročit dva měsíce od konce každého zdaňovacího období.
2.   Zdaňovací období stanoví členské státy jako měsíční, dvouměsíční nebo tříměsíční.
Členské státy však mohou stanovit odlišná období s podmínkou, že nepřekročí jeden rok.“
Článek 273 směrnice 2006/112 zní následovně:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
[…]“
Rumunské právo
Článek 11 odst. 1c Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, jímž se zavádí daňový zákoník) (
Monitorul Oficial al României
č. 927 ze dne 23. prosince 2003) zní:
„Osoby povinné k dani usazené v Rumunsku, jejichž registrace pro účely DPH byla zrušena v souladu s čl. 153 odst. 9 písm. b) až e) a písm. h), nemají pro dotčené období nárok na odpočet DPH z uskutečněných nákupů, nýbrž jsou v souladu s ustanoveními hlavy VI povinni zaplatit vybranou DPH v souvislosti se zdanitelnými plněními uskutečněnými v průběhu tohoto období. Pro nákupy zboží nebo služeb, které byly uskutečněny v průběhu období, během kterého nemá dotčená osoba platné identifikační číslo k DPH, a které jsou určeny pro plnění, která se provedou po dni registrace pro účely DPH, a zakládají nárok na odpočet podle hlavy VI, bude daň upravena ve prospěch osoby povinné k dani prostřednictvím zahrnutí do prvního daňového přiznání stanoveného v článku 156b podaného osobou povinnou k dani po registraci pro účely DPH nebo případně do pozdějšího přiznání, ve vztahu k dani, která platí pro:
a)
skladované zboží a služby nevyužité v okamžiku registrace, zjištěné na základě inventury;
b)
hmotný majetek, včetně investičního majetku, pro který neuplynula doba pro úpravu odpočtu, jakož i pro hmotný majetek, který se aktivuje, zjištěný na základě inventury, jehož majitelem je v okamžiku registrace dotčená osoba. V případně hmotného majetku, který není investičním majetkem, se upraví příslušná daň k hodnotám, které v okamžiku registrace ještě nebyly odepsány. Článek 149 se použije na investiční majetek;
c)
na nákupy zboží a služeb, které budou obdrženy, tj. ty, pro které je daň splatná v souladu s čl. 134b odst. 2 písm. a) a b) před okamžikem registrace a u nichž ke vzniku daňové povinnosti, a sice dodání nebo poskytnutí, došlo po tomto datu.“
Článek 153 odst. 9 písm. d) tohoto zákona upřesňuje:
„Příslušné daňové úřady zruší registraci osoby pro účely DPH v souladu s tímto článkem:
[…]
d)
pokud v průběhu kalendářního pololetí tato osoba nepodala žádné přiznání k DPH stanovené v článku 156b, ale nenachází se v situaci uvedené v bodě a) nebo bodě b), s účinkem od prvního dne druhého měsíce následujícího po probíhajícím kalendářním pololetí. Tato ustanovení se použijí pouze na osoby, jejichž zdaňovacím obdobím je měsíc nebo čtvrtletí. Ode dne přiznání za červenec 2012 v případě osob, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc nebo od přiznání za třetí čtvrtletí roku 2012 v případě osob povinných k dani, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, příslušné daňové úřady zruší registraci osoby pro účely DPH, pokud nepodala žádné přihlášení k dani stanovené v článku 156b za šest po sobě následujících měsíců, v případě osob, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc a za dvě po sobě jdoucí kalendářní čtvrtletí v případě osob povinných k dani, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, ale které se nenachází v situaci uvedené v bodě a) nebo v bodě b), s účinkem od prvního dne měsíce následujícího po tom, ve kterém uplynula lhůta pro podání šestého přihlášení v prvním případě a od prvního dne měsíce následujícího po tom, ve kterém uplynula lhůta pro podání druhého přihlášení, ve druhém případě.“
Ustanovení čl. 153 odst. 9a uvedeného zákona stanoví:
„Postup zrušení registrace pro účely DPH je vymezen platnými procesními pravidly. Po zrušení registrace pro účely DPH vydaném v souladu s odst. 9 písm. a) až e) příslušné daňové úřady identifikují osoby povinné k DPH na základě odstavce 7a takto:
[…]
c)
na žádost osoby povinné k dani v situaci uvedené v odst. 9 písm. d), s účinkem ode dne oznámení rozhodnutí o registraci pro účely DPH na základě následujících informací nebo dokumentů poskytnutých osobou povinnou k dani:
1.
předložení přiznání k DPH, která nebyla podána ve lhůtě;
2.
předložení odůvodněné žádosti, ve které bude uvedeno, že se osoba povinná k dani zavazuje podat přiznání k DPH ve lhůtách stanovených zákonem;
[…]“
Podle čl. 156c odst. 10 téhož zákona:
„Osoby povinné k dani, jejíž identifikační číslo k DPH bylo zrušeno podle čl. 153 odst. 9 písm. a) až e), musí předložit přiznání k vybírané dlužné dani v souladu s čl. 11 odst. 1a a 1c, a to až do 25. kalendářního dne měsíce, následujícího po měsíci, v jehož průběhu vznikla daňová povinnost za dodávky zboží nebo poskytování služeb nebo za nákupy zboží nebo služeb, za které jsou tyto osoby povinny odvést daň, provedené v průběhu období, během kterého osoba povinná k dani neměla platné identifikační číslo k DPH […]
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Společnost Dobre byla registrována pro účely DPH v Rumunsku v období od 13. července 2011 do 31. července 2012.
Společnost Dobre nepředložila daňové správě přiznání k DPH za čtvrté čtvrtletí roku 2011 a za první čtvrtletí roku 2012, což vedlo ke zrušení její registrace pro účely DPH od 1. srpna 2012.
Od 1. srpna 2012 do 31. července 2013 Dobre nadále vystavovala faktury zahrnující DPH, aniž by podávala příslušná přiznání k DPH.
Dne 30. ledna 2014 Dobre předložila přiznání k DPH týkající se čtvrtého čtvrtletí roku 2011, jakož i prvního a druhého čtvrtletí roku 2012.
V návaznosti na daňovou kontrolu provedenou mezi 1. červencem a 4. srpnem 2015 daňová správa vydala daňový výměr, kterým společnosti Dobre uložila, aby zejména zaplatila částku ve výši 183301 rumunských lei (RON) (přibližně 39982 eur) odpovídající DPH, kterou vybrala za období, během kterého nebyla registrována pro účely DPH (dále jen „daňový výměr“).
Společnost Dobre požádala o odpočet 123266 RON (přibližně 26887 eur) z částky požadované z titulu DPH zaplacené za zboží a služby, které použila k tomu, aby právnickým osobám poskytla služby odpovídající jejímu předmětu podnikání za období, během kterého nebyla registrována pro účely DPH, což daňová správa odmítla.
Společnost Dobre podala proti tomuto daňovému výměru a odmítnutí její žádosti o odpočet správní stížnost, která byla zamítnuta.
Společnost Dobre podala k Tribunalul Constanța (soud prvního stupně v Constantě, Rumunsko) žalobu směřující zejména proti daňovému výměru, která byla rovněž zamítnuta.
Společnost Dobre podala kasační opravný prostředek proti rozsudku Tribunalul Constanța (soud prvního stupně v Constantě, Rumunsko) u předkládajícího soudu, Curtea de Apel Constanţa (Odvolací soud v Constantě, Rumunsko).
Tento uvedl, že možnost odepřít osobě povinné k dani odečíst DPH zaplacenou na vstupu za uskutečnění jejích činností a paralelně jí uložená povinnost odvést DPH vybranou v souvislosti se službami, které poskytla, ačkoliv již nebyla registrována pro účely DPH, má v souladu s článkem 273 směrnice 2006/112 za cíl bojovat proti daňovým únikům. Pochybuje nicméně o slučitelnosti takového pravidla se základní zásadou práva na odpočet.
Za těchto okolností se Curtea de Apel Constanţa (Odvolací soud v Constantě) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být články 167, 168, 169, 179, čl. 213 odst. 1, čl. 214 odst. 1 písm. a) a článek 273 směrnice [2006/112] vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, ukládá osobě povinné k dani, jejíž registrace pro účely DPH byla zrušena, povinnost odvést státu DPH vybranou v období, v němž bylo identifikační číslo k DPH zrušeno, aniž by jí byl přiznán nárok na odpočet DPH týkající se plnění uskutečněných v témže období?“
K předběžné otázce
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být směrnice 2006/112 vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, jaká je dotčena v původním řízení, která umožňuje daňové správě odepřít osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, jestliže její registrace pro účely DPH byla zrušena z důvodu, že tato osoba nepředložila přiznání k DPH v zákonné lhůtě pro dané období.
Úvodem je třeba připomenout, že nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH zavedeného právními předpisy Evropské unie (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr opakovaně zdůraznil, že nárok na odpočet stanovený v článku 167 a následující směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
a citovaná judikatura).
Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že všechny ekonomické činnosti jsou bez ohledu na cíle nebo výsledky z těchto činností vyplývající, podléhají-li uvedené činnosti v zásadě samy o sobě DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
a citovaná judikatura).
Podle ustálené judikatury základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby byl odpočet této daně na vstupu přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, bod
).
Konkrétně registrace pro účely DPH stanovená v článku 214 směrnice 2006/112, jakož i povinnost osoby povinné k dani oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti uvedená v článku 213 této směrnice představují pouze formální požadavky pro účely kontroly, které nemohou zpochybnit zejména nárok na odpočet DPH, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, které zakládají tento nárok (rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, bod
).
Osobě povinné k DPH tedy nelze zabránit v uplatnění jejího nároku na odpočet daně s odůvodněním, že nebyla zaregistrována pro účely DPH před použitím zboží pořízeného v rámci zdaněné činnosti (rozsudek ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
, bod
).
Dále Soudní dvůr rozhodl, že sankcionování nedodržení povinností týkajících se účetnictví a daňového přiznání osobou povinnou k dani odepřením nároku na odpočet daně, zachází zjevně nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle zajistit správné provádění takových povinností, neboť unijní právo nebrání členským státům, aby případně uložily pokutu nebo peněžní sankci odpovídající závažnosti protiprávního jednání (rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, bod
).
Jinak tomu může být tehdy, když porušení takových formálních požadavků mělo za následek nemožnost předložení jednoznačného důkazu o splnění hmotněprávních věcných požadavků (rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, bod
a citovaná judikatura). Odepření nároku na odpočet je totiž spíše závislé na neexistenci informací nezbytných k určení toho, že věcné hmotněprávní požadavky byly splněny, než na nevyhovění formálním požadavkům (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. prosince 2014, Idexx Laboratories Italia,
C‑590/13
,
EU:C:2014:2429
, body
a
).
Nárok na odpočet může být rovněž odepřen, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
).
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí zaprvé vyplývá, že ke zrušení registrace společnosti Dobre pro účely DPH došlo v souladu s čl. 153 odst. 9 písm. d) zákona č. 571/2003 z důvodu, že tato osoba povinná k dani nepředložila ve stanovené zákonné lhůtě přiznání k DPH za čtvrté čtvrtletí roku 2011 a první a druhé čtvrtletí roku 2012. Zadruhé uvedená osoba povinná k dani neposkytla taková přiznání od srpna 2012 do července 2013, přestože nadále vystavovala faktury zahrnující DPH, takže jí daňové úřady nepřiznaly nárok na odpočet DPH za toto období.
S ohledem na úvahy připomenuté v bodě 35 tohoto rozsudku přísluší předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda daňová správa disponovala informacemi nezbytnými pro prokázání, že hmotněprávní věcné požadavky pro vznik nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu společností Dobre jsou splněny, navzdory nesplněním formálních podmínek, která jsou jí vytýkána.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 pro to, aby dotyčná osoba mohla využít nároku na odpočet, je třeba zaprvé, aby byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a zadruhé aby na výstupu bylo zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, bod
, a ze dne 19. října 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, bod
).
V každém případě Soudní dvůr rozhodl, že i když nesplnění formálních požadavků nebrání předložení jednoznačného důkazu o splnění hmotněprávních věcných požadavků zakládajících nárok na odpočet DPH na vstupu, takové okolnosti mohou prokázat nejjednodušší případ daňového úniku, kdy osoba povinná k dani záměrně nesplní formální povinnosti, které jí přísluší, s cílem vyhnout se zaplacení daně (rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, bod
).
Konkrétně nepodání přiznání k DPH, které by umožňovalo aplikaci DPH a její kontrolu daňovou správou, může bránit správnému výběru daně, a tudíž ohrozit řádné fungování společného systému DPH. Unijní právo tudíž nebrání tomu, aby členské státy měly za to, že taková nesplnění povinností jsou součástí daňového úniku a odmítly v takovém případě uznat nárok na odpočet (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, bod
).
S ohledem na tyto úvahy je třeba články 167 až 169 a 179, čl. 213 odst. 1, čl. 214 odst. 1 a článek 273 směrnice 2006/112 vykládat v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která umožňuje daňové správě odepřít osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, jestliže je prokázáno, že z důvodu nesplnění povinností, které je jí vytýkáno, neměla daňová správa k dispozici informace nezbytné k prokázání toho, že jsou splněny hmotněprávní věcné požadavky pro vznik nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu uvedenou osobou povinnou k dani nebo když tato osoba jednala podvodně, aby mohla požívat tohoto práva, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:

Články 167 až 169 a 179, čl. 213 odst. 1, čl. 214 odst. 1 a článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty je třeba vykládat v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jaká je dotčena v původním řízení, která umožňuje daňové správě odepřít osobě povinné k dani nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, jestliže je prokázáno, že z důvodu nesplnění povinností, které je jí vytýkáno, neměla daňová správa k dispozici informace nezbytné k prokázání toho, že jsou splněny hmotněprávní věcné požadavky pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu uvedenou osobou povinnou k dani nebo když tato osoba jednala podvodně, aby mohla požívat tohoto práva, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.