CELEX: 62020CJ0694
Predhodno odločanje
Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja
Obvezna avtomatična izmenjava podatkov o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča
Direktiva 2011/16/EU, kakor je bila spremenjena z Direktivo (EU) 2018/822
Člen 8ab(5)
Veljavnost
Poklicna skrivnost odvetnika
Oprostitev obveznosti poročanja za odvetnika posrednika, ki je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti
Obveznost tega odvetnika posrednika, da katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvesti o njegovi obveznosti poročanja
Člena 7 in 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na veljavnost člena 8ab(5) Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS (
UL 2011, L 64, str. 1
), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/822 z dne 25. maja 2018 (
UL 2018, L 139, str. 1
) (v nadaljevanju: spremenjena Direktiva 2011/16) glede na člena 7 in 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Orde van Vlaamse Balies (flamska odvetniška zbornica), Belgian Association of Tax Lawyers, poklicnim združenjem odvetnikov, IG, CD in JU, tremi odvetniki, na eni strani ter Vlaamse Regering (flamska vlada, Belgija) na drugi strani glede veljavnosti nekaterih določb flamske ureditve o upravnem sodelovanju na davčnem področju.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2011/16
Z Direktivo 2011/16 je bil vzpostavljen sistem sodelovanja med nacionalnimi davčnimi organi držav članic ter so bila določena pravila in postopki, ki se uporabljajo pri izmenjavi informacij v davčne namene.
Direktiva 2018/822
Direktiva 2011/16 je bila večkrat spremenjena, med drugim z Direktivo 2018/822. S to direktivo je bila uvedena obveznost poročanja pristojnim organom o potencialno agresivnih čezmejnih davčnih aranžmajih davčnega načrtovanja. V zvezi s tem je v uvodnih izjavah 2, 4, 6, 8, 9 in 18 Direktive 2018/822 navedeno:
„(2)
Države članice vse težje ščitijo nacionalne davčne osnove pred erozijo, saj so postale strukture davčnega načrtovanja zelo kompleksne in pogosto izkoriščajo vse večjo mobilnost tako kapitala kot oseb na notranjem trgu. […] Zato je ključno, da davčni organi držav članic dobijo celovite in ustrezne informacije o potencialno agresivnih davčnih aranžmajih. Takšne informacije bi navedenim organom omogočile, da bi se hitro odzvali na škodljive davčne prakse ter odpravili vrzeli s sprejetjem zakonodaje ali z ustreznimi ocenami tveganja in davčnim nadzorom. […]
[…]
(4)
[Evropska k]omisija je bila ob priznavanju pomena, ki ga ima lahko pregleden okvir za razvoj poslovne dejavnosti pri prispevanju k zajezitvi izogibanja davkom in davčnih utaj na notranjem trgu, pozvana, naj sproži pobude v zvezi z obveznim razkritjem informacij o potencialno agresivnih aranžmajih davčnega načrtovanja po vzoru ukrepa 12 akcijskega načrta [Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD)] za preprečevanje erozije davčne osnove in preusmerjanja dobička (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). V zvezi s tem je Evropski parlament pozval k strožjim ukrepom proti posrednikom, ki pomagajo pri aranžmajih, ki lahko privedejo do izogibanja davkom in davčnih utaj. Prav tako je treba opozoriti, da je skupina G-7 z deklaracijo v Bariju z dne 13. maja 2017 o boju proti davčnemu kriminalu in drugim nezakonitim finančnim tokovom, pozvala OECD, naj začne razpravo o možnih načinih za obravnavo aranžmajev, zasnovanih za izogibanje poročanju v okviru skupnih standardov poročanja OECD, oziroma tistih, ki dejanskim lastnikom omogočajo, da se skrijejo za nepreglednimi strukturami, pri čemer naj bi upoštevala tudi […] vzorčna pravila o obveznem razkritju po vzoru pristopa za aranžmaje izogibanja davkom v okviru poročila o ukrepu 12 BEPS.
[…]
(6)
Poročanje o čezmejnih aranžmajih potencialno agresivnega davčnega načrtovanja lahko uspešno prispeva k prizadevanjem za vzpostavitev okolja pravične obdavčitve na notranjem trgu. S tega vidika bi obveznost posrednikov, da davčne organe obvestijo o določenih čezmejnih aranžmajih […], pomenila korak v pravo smer. […]
[…]
(8)
Da bi se zagotovilo pravilno delovanje notranjega trga in preprečilo nastajanje vrzeli v predlaganem okviru pravil, bi bilo treba obveznost poročanja naložiti vsem akterjem, ki so navadno udeleženi pri oblikovanju, trženju, organizaciji ali upravljanju izvajanja čezmejnih transakcij, o katerih se poroča, ali niza takšnih transakcij, ter tudi vsem, ki pri tem nudijo pomoč ali svetovanje. Prav tako ne bi smeli spregledati, da obveznost poročanja v določenih primerih za posrednika ne bi bila izvršljiva zaradi varovanja zakonsko predpisane poklicne skrivnosti ali v primerih, ko posrednika ni, ker na primer davčni zavezanec shemo oblikuje in izvaja interno. Ključnega pomena bi bilo, da davčni organi v takih okoliščinah ne izgubijo priložnosti pridobiti informacije o z davki povezanih aranžmajih, ki so potencialno povezani z agresivnim davčnim načrtovanjem. Zato bi bilo v takih primerih treba obveznost poročanja prenesti na davčnega zavezanca, ki ima koristi od tega aranžmaja.
(9)
Aranžmaji agresivnega davčnega načrtovanja so z leti postali vse bolj zapleteni ter se vedno spreminjajo in prilagajajo v odziv na obrambne protiukrepe davčnih organov. Ob upoštevanju tega bi bilo učinkoviteje, če bi aranžmaje potencialno agresivnega davčnega načrtovanja poskušali zajeti s pripravo seznama značilnosti in elementov transakcij, ki močno kažejo na izogibanje davkom ali davčno zlorabo, kot pa da bi opredelili pojem agresivnega davčnega načrtovanja. Ti znaki so opredeljeni kot ‚prepoznavne značilnosti‘.
[…]
(18)
Ta direktiva spoštuje temeljne pravice in upošteva načela, ki so posebej priznana v Listini Evropske unije o temeljnih pravicah. […]“
Spremenjena Direktiva 2011/16
Člen 3 spremenjene Direktive 2011/16, naslovljen „Opredelitev pojmov“, določa:
„V tej direktivi se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:
1.
‚pristojni organ‘ države članice pomeni organ, ki ga je kot takega določila ta država članica. Pri delovanju na podlagi te direktive veljajo za pristojne organe po pooblastilu v skladu s členom 4 tudi centralni urad za zvezo, služba za zvezo ali pristojni uradnik;
[…]
18.
‚čezmejni aranžma‘ pomeni aranžma, ki zadeva bodisi več kot eno državo članico bodisi državo članico in tretjo državo, pri čemer je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev:
(a)
vsi udeleženci v aranžmaju niso rezidenti za davčne namene v isti jurisdikciji;
(b)
vsaj eden od udeležencev v aranžmaju je hkrati rezident za davčne namene v več kot eni jurisdikciji;
(c)
eden ali več udeležencev v aranžmaju izvaja dejavnosti v drugi jurisdikciji prek stalne poslovne enote, ki se nahaja v navedeni jurisdikciji, in aranžma predstavlja celotno poslovanje stalne poslovne enote ali njegov del;
(d)
eden ali več udeležencev v aranžmaju izvaja dejavnost v drugi jurisdikciji, v kateri ni rezident za davčne namene in nima stalne poslovne enote;
(e)
tak aranžma bi lahko vplival na avtomatično izmenjavo informacij ali identifikacijo upravičenega lastništva.
[…]
19.
‚čezmejni aranžma, o katerem se poroča‘ pomeni vsak čezmejni aranžma, ki ima vsaj eno od prepoznavnih značilnosti iz Priloge IV.
‚prepoznavna značilnost‘ pomeni lastnost ali značilnost čezmejnega aranžmaja, ki nakazuje morebitno tveganje za izogibanje davkom, kakor so našteti v Prilogi IV.
21.
‚posrednik‘ pomeni katero koli osebo, ki oblikuje, trži, organizira ali daje na voljo za uporabo čezmejni aranžma, o katerem se poroča ali upravlja njegovo izvajanje.
Pomeni tudi katero koli osebo, ki se ob upoštevanju ustreznih dejstev in okoliščin ter na podlagi razpoložljivih informacij in ustreznega strokovnega znanja in razumevanja, potrebnega za zagotavljanje takih storitev, zaveda, da se je zavezala, da bo neposredno ali prek drugih oseb nudila pomoč oziroma svetovanje pri oblikovanju, trženju, organizaciji, dajanju na voljo za uporabo ali upravljanju izvajanja čezmejnega davčnega aranžmaja, o katerem se poroča, ali bi bilo zanjo upravičeno pričakovati, da se tega zaveda. Vsakdo ima pravico, da predloži dokaze o tem, da ta oseba ni vedela, da je sodelovala pri čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, ali da ne bi bilo upravičeno pričakovati, da bi to vedela. V ta namen se lahko sklicuje na vsa ustrezna dejstva in okoliščine pa tudi na razpoložljive informacije, svoje ustrezno strokovno znanje in razumevanje.
Oseba, ki šteje za posrednika, izpolnjuje vsaj enega od naslednjih dodatnih pogojev:
(a)
je rezident za davčne namene v državi članici;
(b)
ima stalno poslovno enoto v državi članici, prek katere zagotavlja storitve v zvezi z aranžmajem;
(c)
je ustanovljena po pravu države članice in/ali urejena s tem pravom;
(d)
registrirana je pri poklicnem združenju, povezanem s pravnimi, davčnimi ali svetovalnimi storitvami, v državi članici.
22.
‚zadevni davčni zavezanec‘ pomeni katero koli osebo, ki se ji čezmejni aranžma, o katerem se poroča, da na voljo za izvajanje ali ki je tak aranžma pripravljena izvajati oziroma je že izvedla njegov prvi korak.
[…]
24.
‚tržni aranžma‘ pomeni čezmejni aranžma, ki je zasnovan, dan na tržišče, pripravljen za izvajanje ali dan na voljo za izvajanje, ne da bi ga bilo treba bistveno prilagoditi.
25.
‚posebej prilagojeni aranžma‘ pomeni vsak čezmejni aranžma, ki ni tržni aranžma.“
Člen 8ab spremenjene Direktive 2011/16, naslovljen „Področje uporabe in pogoji obvezne avtomatične izmenjave podatkov o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča“, je bil vstavljen s členom 1(2) Direktive 2018/822 in določa:
„1.   Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da pristojnim organom predložijo podatke, ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom, o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, v tridesetih dneh od:
(a)
dneva po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, na voljo za izvajanje; ali
(b)
dneva po tem, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, pripravljen za izvajanje; ali
(c)
trenutka, ko je storjen prvi korak pri izvajanju čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča,
odvisno od tega, kaj nastopi prej.
Ne glede na prvi pododstavek, se tudi od posrednikov iz drugega odstavka točke 21 člena 3 zahteva, da predložijo podatke v 30 dneh od dneva po tem, ko so neposredno ali prek drugih oseb zagotovili pomoč oziroma svetovanje.
2.   V primeru tržnih aranžmajev države članice sprejmejo potrebne ukrepe, s katerimi od posrednika zahtevajo, da vsake tri mesece sestavi redno poročilo, ki vsebuje nove podatke, o katerih se poroča, iz točk (a), (d), (g) in (h) odstavka 14, ki so postali dostopni, odkar je bilo vloženo zadnje poročilo.
[…]
5.   Vsaka država članica lahko sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom omogoči pravico do oprostitve predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice. V takih primerih vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da katerega koli drugega posrednika ali, če tega ni, zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja iz odstavka 6.
Posredniki so lahko upravičeni do oprostitve na podlagi prvega pododstavka le v obsegu, v katerem delujejo v okviru zadevne nacionalne zakonodaje, ki opredeljuje njihove poklice.
6.   Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, v skladu s katerimi mora, kadar ni posrednika ali kadar posrednik uradno obvesti zadevnega davčnega zavezanca ali drugega posrednika o uporabi oprostitve iz odstavka 5, podatke o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, predložiti drugi priglašeni posrednik ali, če tega ni, zadevni davčni zavezanec.
[…]
9.   Vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi zahteva, da imajo, kadar je posrednikov več, obveznost predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, vsi posredniki, ki so vključeni v isti čezmejni aranžma.
Posrednik je oproščen predložitve podatkov le, kolikor ima v skladu z nacionalnim pravom dokaz, da je iste podatke iz odstavka 14 že predložil drugi posrednik.
[…]
13.   Pristojni organ države članice, ki so mu bili predloženi podatki v skladu z odstavki od 1 do 12 […], […] sporoči podatke iz odstavka 14 […] pristojnim organom vseh drugih držav članic […].
14.   Podatki, ki jih pristojni organ države članice sporoči na podlagi odstavka 13, zajemajo, kot je ustrezno, naslednje:
(a)
identifikacijo posrednikov in zadevnih davčnih zavezancev, vključno z njihovim imenom, datumom in krajem rojstva (če gre za posameznika), rezidentstvom za davčne namene, davčno številko ter, če je primerno, osebami, ki so povezana podjetja zadevnega davčnega zavezanca;
(b)
podrobnosti o prepoznavnih značilnostih iz Priloge IV, zaradi katerih se o čezmejnem aranžmaju poroča;
(c)
povzetek vsebine čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča, vključno z navedbo imena, pod katerim je znan, če takšno ime obstaja, ter abstraktnim opisom zadevnih poslovnih dejavnosti ali aranžmajev, ne da bi to privedlo do razkritja poslovne, industrijske ali poklicne skrivnosti oziroma poslovnega procesa niti razkritja podatkov, ki bi bilo v nasprotju z javnim redom;
(d)
datum, ko je ali bo storjen prvi korak pri izvajanju čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča;
(e)
podrobnosti o nacionalnih določbah, ki so podlaga za čezmejni aranžma, o katerem se poroča;
(f)
vrednost čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča;
(g)
identifikacijo države članice zadevnega(-ih) davčnega(-ih) zavezanca(-ev) in morebitnih drugih držav članic, katere bi verjetno zadeval čezmejni aranžma, o katerem se poroča;
(h)
identifikacijo morebitne druge osebe v državi članici, na katero bi verjetno vplival čezmejni aranžma, o katerem se poroča, ob navedbi, s katerimi državami članicami je ta oseba povezana.
[…]“
Belgijsko pravo
Z decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (dekret o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja) z dne 21. junija 2013 (
Belgisch Staatsblad z
dne 26. junija 2013, str. 40587, v nadaljevanju: dekret z dne 21. junija 2013) je bila v Flandriji (Belgija) prenesena Direktiva 2011/16.
Ta dekret je bil spremenjen z decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (dekret o spremembi dekreta z dne 21. junija 2013 glede obvezne avtomatične izmenjave informacij na področju obdavčevanja o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča) z dne 26. junija 2020 (
Belgisch Staatsblad
z dne 3. julija 2020, str. 49170, v nadaljevanju: dekret z dne 26. junija 2020), s katerim je prenesena Direktiva 2018/822.
Pododdelek 2 oddelka 2 poglavja 2 dekreta z dne 21. junija 2013 ureja obvezno predložitev podatkov o čezmejnih davčnih aranžmajih, o katerih se poroča, ki jo morajo opraviti posredniki ali zadevni davčni zavezanci.
V členu 11/6 tega pododdelka, ki je bil v dekret z dne 21. junija 2013 vstavljen s členom 14 dekreta z dne 26. junija 2020, je opredeljeno, kakšno je razmerje med obveznostjo poročanja in poklicno skrivnostjo, k varovanju katere so zavezani nekateri posredniki. Z njim je prenesen člen 8ab(5) in (6) spremenjene Direktive 2011/16. V odstavku 1 tega člena 11/6 je določeno:
„Kadar je posrednik zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, mora:
1° drugega posrednika ali druge posrednike pisno in obrazloženo obvestiti, da ne more izpolniti obveznosti poročanja, s čimer se ta obveznost poročanja avtomatično prenese na drugega posrednika ali posrednike;
2° če drugega posrednika ni, pisno in obrazloženo obvestiti zadevnega davčnega zavezanca ali davčne zavezance o njegovi oziroma njihovi obveznosti poročanja.
Oprostitev obveznosti poročanja začne učinkovati šele, ko posrednik izpolni obveznost iz [prvega pododstavka].“
Člen 11/7 dekreta z dne 21. junija 2013, ki je bil v ta dekret vstavljen s členom 15 dekreta z dne 26. junija 2020, določa:
„[…] če posrednik obvesti zadevnega davčnega zavezanca ali drugega posrednika o oprostitvi v skladu s členom 11/6[(1)], ima obveznost predložitve podatkov v zvezi s čezmejnim aranžmajem, o katerem se poroča, drug posrednik, ki je bil o tem obveščen, ali če takega posrednika ni, zadevni davčni zavezanec“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Tožeče stranke v postopku v glavni stvari so s tožbama z dne 31. avgusta 2020 in 1. oktobra 2020 pri Grondwettelijk Hof (ustavno sodišče, Belgija), ki je predložitveno sodišče, predlagale zadržanje izvrševanja dekreta z dne 26. junija 2020 in njegovo popolno ali delno razveljavitev.
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari izpodbijajo zlasti obveznost – iz člena 11/6(1), prvi pododstavek, točka 1°, dekreta z dne 21. junija 2013, ki je bil v ta dekret vstavljen s členom 14 dekreta z dne 26. junija 2020 – ki je naložena odvetniku, ki deluje kot posrednik, da, kadar je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, pisno in obrazloženo obvesti druge zadevne posrednike, da ne more izpolniti svoje obveznosti poročanja. Po mnenju tožečih strank v postopku v glavni stvari te obveznosti obveščanja ni mogoče izpolniti brez kršitve poklicne skrivnosti, k varovanju katere so zavezani odvetniki. Poleg tega naj navedena obveznost obveščanja ne bi bila nujna za zagotovitev, da se o čezmejnih aranžmajih poroča, saj lahko stranka, naj ima odvetnika ali ne, sama obvesti druge posrednike in od njih zahteva, naj izpolnijo svojo obveznost poročanja.
Predložitveno sodišče navaja, da so informacije, ki jih morajo odvetniki posredovati pristojnemu organu v zvezi s svojimi strankami, varovane s poklicno skrivnostjo, če se te informacije nanašajo na dejavnosti, ki spadajo med njihove posebne naloge obrambe ali zastopanja pred sodišči in pravnega svetovanja. Ugotavlja, da že zgolj to, da se nekdo obrne na odvetnika, spada v okvir poklicne skrivnosti in da
a fortiori
enako velja za identiteto stranke odvetnika. Informacije, ki so varovane s poklicno skrivnostjo v razmerju do javnih organov, naj bi bile varovane tudi v razmerju do drugih subjektov, kot so drugi posredniki.
Predložitveno sodišče navaja, da naj bi bila v skladu s pripravljalnimi dokumenti za dekret z dne 26. junija 2020 obveznost posrednika, da druge posrednike obrazloženo obvesti, da je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti in da zato ne bo izpolnil obveznosti poročanja, potrebna za izpolnitev zahtev iz Direktive 2018/822 in za zagotovitev, da poklicna skrivnost ne preprečuje potrebnega poročanja.
To sodišče ugotavlja, da se s tožbama v postopku v glavni stvari tako postavlja vprašanje veljavnosti Direktive 2018/822 v delu, v katerem je bila z njo uvedena taka obveznost. Zato naj bi bilo treba, preden bi se lahko dokončno odločilo o teh tožbah, najprej odgovoriti na to vprašanje.
Grondwettelijk Hof (ustavno sodišče) je v teh okoliščinah na eni strani zadržalo izvrševanje med drugim člena 11/6(1), prvi pododstavek, točka 1°, dekreta z dne 21. junija 2013, ki je bil vstavljen s členom 14 dekreta z dne 26. junija 2020, v delu, v katerem ta določba odvetniku, ki deluje kot posrednik, nalaga obveznost obveščanja drugega posrednika, ki ni njegova stranka, in sicer do dneva objave sodbe, s katero bo odločeno o navedenih tožbah. Na drugi strani je to sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 1, točka 2, [Direktive 2018/822] krši pravico do poštenega sojenja, kot je zagotovljena s členom 47 [Listine], in pravico do spoštovanja zasebnega življenja, kot je zagotovljena s členom 7 [Listine], v delu, v katerem novi člen 8ab(5), ki je bil s prvonavedenim členom vstavljen v [Direktivo 2011/16], določa, da je država članica, če sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom da pravico, da so oproščeni predložitve informacij o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, kadar bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice, dolžna naložiti posrednikom obveznost, da katerega koli drugega posrednika ali, če tega ni, zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja, če je posledica te obveznosti, da je odvetnik, ki deluje kot posrednik, dolžan informacije, za katere izve pri opravljanju bistvenih dejavnosti svojega poklica – namreč pri obrambi ali zastopanju stranke pred sodišči in pri pravnem svetovanju, tudi zunaj sodnih postopkov – deliti z drugim posrednikom, ki ni njegova stranka?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Najprej je treba navesti, da čeprav se postavljeno vprašanje nanaša na obveznost uradnega obveščanja, določeno v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, ki jo imata tako posrednik kot tudi, kadar posrednika ni, zadevni davčni zavezanec, pa iz besedila celotnega predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, da se predložitveno sodišče v resnici sprašuje samo o veljavnosti te obveznosti v delu, v katerem mora odvetnik, ki deluje kot posrednik v smislu člena 3, točka 21, te direktive (v nadaljevanju: odvetnik posrednik), uradno obvestiti drugega posrednika, ki ni njegova stranka.
Kadar namreč odvetnik posrednik uradno obvesti – kot je določeno v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 – svojo stranko, naj bo ta drug posrednik ali zadevni davčni zavezanec, ta obvestitev ne more ogroziti spoštovanja pravic in svoboščin, zagotovljenih s členoma 7 in 47 Listine, ker, prvič, odvetnik posrednik v razmerju do svoje stranke ni zavezan k varovanju poklicne skrivnosti in ker, drugič, v fazi, ko ta stranka izvršuje svoje obveznosti poročanja na podlagi te direktive, zaupnost razmerja med odvetnikom posrednikom in navedeno stranko nasprotuje temu, da bi bilo mogoče od te stranke zahtevati, da tretjim osebam in zlasti davčni upravi razkrije, da se je posvetovala z odvetnikom.
Iz predložitvene odločbe je tako razvidno, da predložitveno sodišče s svojim vprašanjem Sodišču v bistvu predlaga, naj preuči veljavnost člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 glede na člena 7 in 47 Listine v delu, v katerem uporaba tega člena s strani države članice povzroči, da mora odvetnik, ki deluje kot posrednik v smislu člena 3, točka 21, te direktive, kadar je zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan, oproščen obveznosti poročanja, določene v odstavku 1 člena 8ab navedene direktive, brez odlašanja katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvestiti o obveznosti poročanja, ki jo ima ta drugi posrednik na podlagi odstavka 6 navedenega člena 8ab.
V zvezi s tem je treba navesti, da v skladu s členom 8ab(1) spremenjene Direktive 2011/16 vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da pristojnim organom v tridesetih dneh predložijo podatke, ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom, o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča. Obveznost poročanja iz te določbe velja za vse čezmejne aranžmaje, o katerih se poroča, in torej tako za posebej prilagojene aranžmaje, opredeljene v točki 25 člena 3 spremenjene Direktive 2011/16, kot tudi za tržne aranžmaje, opredeljene v točki 24 tega člena 3.
Ugotoviti je treba, da so lahko odvetniki pri opravljanju svojih dejavnosti „posredniki“ v smislu člena 3, točka 21, spremenjene Direktive 2011/16, ker lahko sami opravljajo dejavnosti oblikovanja, trženja, organizacije, dajanja na voljo za uporabo ali upravljanja izvajanja čezmejnih aranžmajev, o katerih se poroča, ali – če tega ne počnejo – ker lahko nudijo pomoč oziroma svetovanje pri takih dejavnostih. Odvetniki, ki opravljajo take dejavnosti, imajo torej načeloma obveznost poročanja, določeno v členu 8ab(1) te direktive.
Vendar lahko v skladu s prvim pododstavkom odstavka 5 člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16 vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom, med drugim odvetnikom posrednikom, omogoči oprostitev predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, če bi se z obveznostjo poročanja kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti na podlagi nacionalnega prava te države članice. V takih primerih vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi od posrednikov zahteva, da katerega koli drugega posrednika ali – če tega ni – zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja iz odstavka 6 tega člena. Ta odstavek določa, da ima v takem primeru obveznost poročanja drug posrednik, ki je bil uradno obveščen, ali če takega posrednika ni, zadevni davčni zavezanec.
Vendar je treba poudariti, da so na podlagi drugega pododstavka odstavka 5 člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16 posredniki upravičeni do oprostitve na podlagi prvega pododstavka tega odstavka 5 le v obsegu, v katerem delujejo v okviru zadevne nacionalne zakonodaje, s katero so opredeljeni njihovi poklici, kar morajo v okviru uporabe te zakonodaje po potrebi preveriti nacionalna sodišča. Zato je treba veljavnost člena 8ab(5) te direktive z vidika členov 7 in 47 Listine preučiti le v zvezi z odvetniki posredniki, ki dejansko delujejo v takem okviru.
V zvezi s tem je treba navesti, da člen 7 Listine, ki vsakomur priznava pravico do spoštovanja njegovega zasebnega in družinskega življenja, stanovanja ter komunikacij, ustreza členu 8(1) Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, podpisane 4. novembra 1950 v Rimu (v nadaljevanju: EKČP), člen 47, ki zagotavlja pravico do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča, pa ustreza členu 6(1) EKČP.
Sodišče mora torej v skladu s členom 52(3) Listine, katerega namen je zagotoviti potrebno usklajenost med pravicami iz te listine in njim ustrezajočimi pravicami, zagotovljenimi z EKČP, ne da bi posegalo v avtonomijo prava Unije, pri razlagi, ki jo poda glede pravic, zagotovljenih s členoma 7 in 47 Listine, upoštevati njima ustrezajoči pravici, zagotovljeni s členom 8(1) in členom 6(1) EKČP, kakor ju razlaga Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP), kot minimalno raven varstva (glej v tem smislu sodbo z dne 2. februarja 2021, Consob,
C‑481/19
,
EU:C:2021:84
, točki
in
).
Kar zadeva veljavnost člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 glede na člen 7 Listine, iz sodne prakse ESČP izhaja, da člen 8(1) EKČP varuje zaupnost vsakršnega dopisovanja med posamezniki in zagotavlja okrepljeno varstvo izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami (glej v tem smislu sodbo ESČP z dne 6. decembra 2012, Michaud proti Franciji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, točki 117 in 118). Tako kot ta člen 8(1) EKČP, katerega varstvo ne zajema le dejavnosti obrambe, ampak tudi pravno svetovanje, člen 7 Listine vsekakor zagotavlja tajnost tega pravnega svetovanja, in sicer tako glede njegove vsebine kot glede njegovega obstoja. Kot je namreč navedlo ESČP, lahko osebe, ki se posvetujejo z odvetnikom, razumno pričakujejo, da bo njuna komunikacija ostala zasebna in zaupna (sodba ESČP z dne 9. aprila 2019, Altay proti Turčiji (št. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, točka 49). Zato morajo te osebe, razen v izjemnih položajih, moči legitimno zaupati, da njihov odvetnik brez njihovega soglasja nikomur ne bo razkril, da se z njim posvetujejo.
Posebno varstvo, ki je s členom 7 Listine in členom 8(1) EKČP zagotovljeno poklicni skrivnosti odvetnikov in ki se odraža predvsem z obveznostmi, ki jih imajo ti, je upravičeno s tem, da je odvetnikom zaupana temeljna naloga v demokratični družbi, in sicer obramba posameznikov (glej sodbo ESČP z dne 6. decembra 2012, Michaud proti Franciji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, točki 118 in 119). Ta temeljna naloga vključuje na eni strani zahtevo, katere pomen je priznan v vseh državah članicah, in sicer da mora imeti vsak posameznik možnost, da se popolnoma svobodno obrne na svojega odvetnika, čigar poklic že v svojem bistvu zajema nalogo neodvisnega pravnega svetovanja vsem, ki to potrebujejo, in na drugi strani tej prvi zahtevi korelativno zahtevo lojalnosti odvetnika do njegove stranke (glej v tem smislu sodbo z dne 18. maja 1982, AM & S Europe/Komisija,
155/79
,
EU:C:1982:157
, točka
).
Obveznost, ki je s členom 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 naložena odvetniku posredniku, kadar je ta zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan na podlagi nacionalnega prava, oproščen obveznosti poročanja, določene v odstavku 1 tega člena 8ab, da druge posrednike, ki niso njegove stranke, brez odlašanja uradno obvesti o njihovi obveznosti poročanja, ki jo imajo na podlagi odstavka 6 navedenega člena 8ab, pa nujno povzroči, da ti drugi posredniki izvedo za identiteto odvetnika posrednika, ki jih je uradno obvestil, za njegovo oceno, da je o zadevnem aranžmaju treba poročati, in za to, da se je v zvezi s tem z njim posvetovalo.
V teh okoliščinah in ker ti drugi posredniki niso nujno seznanjeni z identiteto odvetnika posrednika ter s tem, da se je z njim posvetovalo o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, obveznost uradnega obveščanja, določena v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, pomeni poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine.
Poleg tega je treba ugotoviti, da ta obveznost uradnega obveščanja posredno povzroči še en poseg v isto pravico, in sicer s tem, da tako uradno obveščeni tretji posredniki davčni upravi razkrijejo identiteto odvetnika posrednika in to, da se je z njim posvetovalo.
Iz člena 8ab(1), (9), (13) in (14) spremenjene Direktive 2011/16 je namreč razvidno, da je identiteta posrednikov ena od informacij, ki jih je treba predložiti pri izvajanju obveznosti poročanja, pri čemer je ta identiteta predmet izmenjave informacij med pristojnimi organi držav članic. Zato morajo v primeru uradne obvestitve na podlagi člena 8ab(5) te direktive uradno obveščeni tretji posredniki, ki so bili tako seznanjeni z identiteto odvetnika posrednika in s tem, da se je z njim posvetovalo glede čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča, ter ki sami niso zavezani k varovanju poklicne skrivnosti, pristojne organe iz člena 3(1) navedene direktive obvestiti ne le o obstoju tega aranžmaja in o identiteti zadevnega davčnega zavezanca ali davčnih zavezancev, ampak tudi o identiteti odvetnika posrednika ter o tem, da se je z njim posvetovalo.
Zato je treba preučiti, ali je ta posega v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine, mogoče upravičiti.
V tem okviru je treba opozoriti, da pravice, določene v členu 7 Listine, niso absolutne in jih je treba upoštevati glede na njihovo vlogo v družbi. Kot namreč izhaja iz člena 52(1) Listine, ta člen dopušča omejitve pri uresničevanju teh pravic, če so te omejitve predpisane z zakonom, če spoštujejo bistveno vsebino teh pravic in če so – ob upoštevanju načela sorazmernosti – potrebne in dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Evropska unija, ali so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, Privacy International,
C‑623/17
,
EU:C:2020:790
, točki
in
).
Na prvem mestu, zahteva, da mora biti kakršno koli omejevanje uresničevanja temeljnih pravic predpisano z zakonom, pomeni, da mora biti v aktu, ki omogoča poseg v te pravice, opredeljen obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice, pri čemer je treba pojasniti, na eni strani, da ta zahteva ne izključuje, da je lahko zadevna omejitev opredeljena dovolj ohlapno, da se lahko prilagodi različnim primerom in spremembam položajev. Na drugi strani, Sodišče lahko po potrebi z razlago pojasni konkreten obseg omejitve tako glede na samo besedilo zadevne ureditve Unije kot glede na njeno splošno sistematiko in cilje, ki jim sledi, kot se razlagajo ob upoštevanju temeljnih pravic, zagotovljenih z Listino (sodba z dne 21. junija 2022, Ligue des droits humains,
C‑817/19
,
EU:C:2022:491
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem je treba navesti, da po eni strani odstavek 5 člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16 izrecno določa, da mora odvetnik posrednik, ki je oproščen obveznosti poročanja zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan, druge posrednike uradno obvestiti o obveznosti poročanja, ki jo imajo na podlagi odstavka 6 tega člena. Po drugi strani, kot je bilo ugotovljeno v točkah 29 in 30 te sodbe, je poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, določeno v členu 7 Listine, neposredna posledica tega, da odvetnik tako uradno obvesti drugega posrednika, ki ni njegova stranka, zlasti če ta do te uradne obvestitve ni vedel za identiteto tega odvetnika in za to, da se je z njim posvetovalo glede čezmejnega aranžmaja, o katerem se poroča.
Poleg tega je poseg – ki posredno izhaja iz navedene obveznosti uradnega obveščanja, ker tretji posredniki davčni upravi razkrijejo identiteto odvetnika posrednika in to, da se je z njim posvetovalo – kot je bilo ugotovljeno v točkah 31 in 32 te sodbe, posledica obsega obveznosti poročanja, ki izhaja iz člena 8ab(1), (9), (13) in (14) spremenjene Direktive 2011/16.
V teh okoliščinah je treba šteti, da je načelu zakonitosti zadoščeno.
Na drugem mestu, kar zadeva spoštovanje bistvene vsebine pravice do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, ki je zagotovljena s členom 7 Listine, je treba navesti, da obveznost uradnega obveščanja, uvedena s členom 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, le omejeno vodi do prenehanja zaupnosti komunikacije med odvetnikom posrednikom in njegovo stranko v razmerju do tretjega posrednika in davčne uprave. Ta določba predvsem ne določa obveznosti niti dovoljenja odvetniku posredniku, da brez soglasja svoje stranke deli informacije o vsebini teh komunikacij z drugimi posredniki, tako da ti nimajo možnosti takih informacij posredovati davčni upravi.
V teh okoliščinah ni mogoče šteti, da obveznost uradnega obveščanja iz člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 posega v bistveno vsebino pravice do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, ki je določena v členu 7 Listine.
Na tretjem mestu, kar zadeva spoštovanje načela sorazmernosti, to načelo zahteva, da omejitve pravic in svoboščin, določene v Listini, ki jih je med drugim mogoče uvesti z akti prava Unije, ne presegajo tega, kar je primerno in potrebno za uresničitev legitimnih zastavljenih ciljev ali za zaščito pravic in svoboščin drugih, pri čemer je treba, kadar je na voljo več primernih ukrepov, izbrati najmanj omejevalnega. Poleg tega cilju splošnega interesa ni mogoče slediti brez upoštevanja tega, da ga je treba uskladiti s temeljnimi pravicami, v katere posega ukrep, in sicer z uravnoteženjem, na eni strani, cilja splošnega interesa ter, na drugi strani, zadevnih pravic, da se zagotovi, da nevšečnosti, ki jih povzroča ta ukrep, niso nesorazmerne glede na zastavljene cilje. Tako je možnost upravičiti omejitev pravic, zagotovljenih s členom 7 Listine, treba presojati tako, da se oceni teža posega, ki ga pomeni taka omejitev, in preveri, ali je pomembnost cilja splošnega interesa, ki mu sledi ta omejitev, v sorazmerju s to težo (sodbi z dne 26. aprila 2022, Poljska/Parlament in Svet,
C‑401/19
,
EU:C:2022:297
, točka
, in z dne 22. novembra 2022, Luxembourg Business Registers in Sovim,
C‑37/20 in C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, točka
).
Zato je treba najprej preveriti, ali obveznost uradnega obveščanja iz člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 ustreza cilju splošnega interesa, ki ga priznava Unija. Če je odgovor pritrdilen, se je treba nato prepričati, prvič, da je ta obveznost primerna za uresničitev tega cilja, drugič, da je poseg v temeljno pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, ki ga lahko povzroči ta obveznost uradnega obveščanja, omejen na nujno potrebno, tako da zastavljenega cilja ne bi bilo mogoče razumno doseči enako učinkovito z drugimi sredstvi, ki bi manj posegala v to pravico, in tretjič, če sta ti zahtevi dejansko izpolnjeni, da ta poseg ni nesorazmeren glede na navedeni cilj, kar zlasti pomeni tehtanje pomena tega cilja in teže navedenega posega (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2022, Luxembourg Business Registers in Sovim,
C‑37/20 in C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, točka
).
Kot je generalni pravobranilec navedel v točki 88 sklepnih predlogov, sprememba Direktive 2011/16, uvedena z Direktivo 2018/822, spada v okvir mednarodnega davčnega sodelovanja za boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju, ki se uresničuje z izmenjavo informacij med državami članicami. V zvezi s tem je zlasti iz uvodnih izjav 2, 4, 8 in 9 Direktive 2018/822 razvidno, da je cilj obveznosti poročanja in uradnega obveščanja, uvedenih s členom 8ab spremenjene Direktive 2011/16, prispevati k preprečevanju nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj.
Boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj pa sta cilja splošnega interesa, ki ju priznava Unija, v smislu člena 52(1) Listine, ki lahko omogočita omejitev uresničevanja pravic, zagotovljenih s členom 7 te listine (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2020, État luxembourgeois (Pravica do pravnega sredstva zoper zahtevo za informacije na davčnem področju),
C‑245/19 in C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, točka
).
Kar zadeva vprašanje, ali je obveznost uradnega obveščanja, določena v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, primerna in nujna za uresničevanje navedenih ciljev, francoska in latvijska vlada v bistvu trdita, da bi taka uradna obvestitev zlasti omogočila druge posrednike ozavestiti njihove dolžnosti, da izpolnijo obveznost poročanja, in se tako izogniti temu, da ti drugi posredniki ne bi bili obveščeni o tem, da je bila na podlagi člena 8ab(6) spremenjene Direktive 2011/16 nanje prenesena obveznost poročanja o čezmejnem aranžmaju. Tako bi po mnenju teh vlad, če odvetnik posrednik ne bi imel obveznosti uradnega obveščanja, obstajala nevarnost, da se o čezmejnem aranžmaju sploh ne bi poročalo, kar bi bilo v nasprotju s cilji, ki jim sledi ta direktiva.
Tudi ob predpostavki, da je obveznost uradnega obveščanja, uvedena s členom 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, dejansko primerna za prispevanje k boju proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in k preprečevanju nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj, pa je treba ugotoviti, da je vseeno ni mogoče šteti za nujno potrebno za uresničitev teh ciljev ter zlasti za zagotovitev, da se informacije o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, posredujejo pristojnim organom.
Namreč, prvič, obveznosti poročanja, ki jih imajo posredniki, so jasno določene v spremenjeni Direktivi 2011/16, zlasti v njenem členu 8ab(1). Na podlagi te določbe morajo načeloma vsi posredniki pristojnim organom predložiti podatke, ki jih poznajo, so v njihovi posesti ali pod njihovim nadzorom, o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča. Poleg tega v skladu s členom 8ab(9), prvi pododstavek, te direktive vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi zahteva, da imajo, kadar je posrednikov več, obveznost predložitve podatkov o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, vsi posredniki, ki so vključeni v isti čezmejni aranžma. Noben posrednik torej ne more utemeljeno trditi, da ni vedel za obveznosti poročanja, ki so mu neposredno in posamično naložene zgolj zato, ker je posrednik.
Drugič, kar zadeva argument latvijske vlade, da bi obveznost uradnega obveščanja zmanjšala nevarnost, da bi se drugi posredniki zanašali na to, da bo o zahtevanih informacijah pristojnim organom poročal odvetnik posrednik, in zato o njih ne bi poročali sami, je treba ugotoviti, na eni strani, da ker za posvetovanje z odvetnikom velja obveznost varovanja poklicne skrivnosti, drugi posredniki, kot je bilo navedeno v točki 30 te sodbe, ne bodo nujno vedeli za identiteto odvetnika posrednika in za to, da se je z njim posvetovalo o čezmejnem aranžmaju, o katerem se poroča, kar v takem primeru vnaprej izključuje tako nevarnost.
Na drugi strani, tudi v nasprotnem primeru, da drugi posredniki za to vedo, ni razloga za strah, da bi se ti brez preverjanja zanašali na to, da bo odvetnik posrednik opravil zahtevano poročanje, saj člen 8ab(9), drugi pododstavek, spremenjene Direktive 2011/16 določa, da je posrednik predložitve podatkov oproščen le, če lahko dokaže, da je iste podatke že predložil drug posrednik. Poleg tega spremenjena Direktiva 2011/16 s tem, da v členu 8ab(5) izrecno določa, da lahko poklicna skrivnost privede do oprostitve obveznosti poročanja, odvetnika posrednika napravlja za osebo, od katere drugi posredniki
a priori
ne morejo pričakovati nobene pobude, zaradi katere bi bili oproščeni svojih obveznosti poročanja.
Tretjič, spomniti je treba, da mora vsak posrednik, ki je zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere ga zavezuje nacionalno pravo, oproščen obveznosti poročanja, določene v prvem odstavku člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16, svojo stranko vseeno brez odlašanja uradno obvestiti o njeni obveznosti poročanja iz odstavka 6 tega člena.
Četrtič, kar zadeva razkritje identitete in tega, da se je z odvetnikom posrednikom posvetovalo, davčni upravi, ki ga opravijo uradno obveščeni tretji posredniki, to razkritje prav tako ni nujno potrebno za uresničevanje ciljev spremenjene Direktive 2011/16, boja proti agresivnemu davčnemu načrtovanju in preprečevanja nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj.
Namreč, na eni strani, obveznost poročanja, ki jo imajo drugi posredniki, ki jih ne zavezuje obveznost varovanja poklicne skrivnosti, in obveznost poročanja, ki jo ima, kadar teh posrednikov ni, zadevni davčni zavezanec, načeloma zagotavljata, da je davčna uprava obveščena o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča. Poleg tega lahko davčna uprava, potem ko prejme tako informacijo, po potrebi zahteva dodatne informacije o zadevnem aranžmaju neposredno od zadevnega davčnega zavezanca, ki se lahko nato po pomoč obrne na svojega odvetnika, ali opravi nadzor nad davčnim položajem navedenega davčnega zavezanca.
Na drugi strani, ob upoštevanju oprostitve poročanja, določene v členu 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16, razkritje identitete odvetnika posrednika in tega, da se je z njim posvetovalo, davčni upravi tej upravi nikakor ne bo omogočilo, da bi od tega odvetnika zahtevala informacije brez soglasja njegove stranke.
Na obravnavi pred Sodiščem pa je Komisija v bistvu trdila, da bi bilo to razkritje identitete in posvetovanja z odvetnikom posrednikom nujno za to, da bi davčna uprava lahko preverila, ali se ta odvetnik upravičeno sklicuje na poklicno skrivnost.
Tega argumenta ni mogoče sprejeti.
Sicer drži, kot je bilo navedeno v točki 24 te sodbe, da drugi pododstavek odstavka 5 člena 8ab spremenjene Direktive 2011/16 določa, da so odvetniki posredniki lahko do oprostitve na podlagi prvega pododstavka tega odstavka upravičeni le v obsegu, v katerem delujejo v okviru zadevne nacionalne zakonodaje, s katero je opredeljen njihov poklic. Vendar cilj obveznosti poročanja in uradnega obveščanja, določenih v členu 8ab te direktive, ni nadzor, ali odvetniki posredniki delujejo v teh mejah, temveč boj proti potencialno agresivnim davčnim praksam ter preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj, tako da se zagotovi, da se informacije o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča, posredujejo pristojnim organom.
Kot pa je razvidno iz točk od 47 do 53 te sodbe, navedena direktiva zagotavlja takšno obveščenost davčne uprave, ne da bi bilo za to potrebno razkritje identitete odvetnika posrednika in posvetovanja z njim.
V teh okoliščinah možnost, da bi se odvetniki posredniki lahko neupravičeno sklicevali na poklicno skrivnost, da bi se izognili svoji obveznosti poročanja, ne dopušča sklepa, da bi se obveznost uradnega obveščanja, določena v členu 8ab(5) te direktive, ter posledično razkritje identitete odvetnika posrednika in posvetovanja z njim davčni upravi lahko štela za nujno potrebna.
Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je s členom 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 kršena pravica do spoštovanja komunikacij med odvetnikom in njegovo stranko, zagotovljena s členom 7 Listine, v delu, v katerem v bistvu določa, da mora odvetnik posrednik, ki je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, katerega koli posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvestiti o njegovi obveznosti poročanja.
V zvezi z veljavnostjo člena 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 glede na člen 47 Listine je treba opozoriti, da je pravica do poštenega sojenja, zagotovljena s to določbo Listine, sestavljena iz različnih elementov. Med drugim zajema pravico do obrambe, načelo enakosti orožij, pravico do dostopa do sodišča in pravico do dostopa do odvetnika tako v civilnih kot v kazenskih zadevah. Če bi odvetnik v okviru sodnega postopka ali priprav nanj moral sodelovati z javnimi organi tako, da bi jim posredoval podatke, pridobljene med pravnim svetovanjem v okviru takega postopka, ne bi mogel ustrezno zagotavljati nalog svetovanja, obrambe in zastopanja stranke ter bi bile tej zato odvzete pravice, ki ji jih daje člen 47 Listine (glej v tem smislu sodbo z dne 26. junija 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone in drugi,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, točki
in
).
Iz teh preudarkov izhaja, da so zahteve, ki izhajajo iz pravice do poštenega sojenja, po definiciji vezane na sodni postopek (glej v tem smislu sodbo z dne 26. junija 2007, Ordre des Barreaux francophones et germanophone in drugi,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, točka
).
Ugotoviti pa je treba, da v obravnavani zadevi take povezave ni.
Iz določb člena 8ab(1) in (5) spremenjene Direktive 2011/16, zlasti iz rokov, predvidenih v teh določbah, je namreč razvidno, da obveznost uradnega obveščanja nastane v zgodnji fazi, in sicer najpozneje takrat, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, že končan in pripravljen za izvedbo, torej zunaj sodnega postopka ali njegove priprave.
Kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 41 sklepnih predlogov, v tej zgodnji fazi odvetnik posrednik ne deluje kot zagovornik svoje stranke v sporu in zgolj okoliščina, da lahko svetovanje odvetnika ali čezmejni aranžma, ki je predmet posvetovanja, sprožita spor v poznejši fazi, ne pomeni, da je odvetnik posredoval v okviru ali za namene pravice svoje stranke do obrambe.
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da obveznost uradnega obveščanja, ki jo ima odvetnik posrednik, zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, namesto obveznosti poročanja, določene v členu 8ab(1) spremenjene Direktive 2011/16, ne pomeni posega v pravico do poštenega sojenja, zagotovljeno s členom 47 Listine.
Iz vseh zgornjih preudarkov je razvidno, da je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je člen 8ab(5) spremenjene Direktive 2011/16 glede na člen 7 Listine neveljaven v delu, v katerem uporaba tega člena s strani držav članic povzroči, da mora odvetnik, ki deluje kot posrednik v smislu člena 3, točka 21, te direktive, kadar je zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan, oproščen obveznosti poročanja, določene v odstavku 1 člena 8ab navedene direktive, brez odlašanja katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvestiti o obveznosti poročanja, ki jo ima ta drugi posrednik na podlagi odstavka 6 navedenega člena 8ab.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:

Člen 8ab(5) Direktive Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/822 z dne 25. maja 2018, je glede na člen 7 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah neveljaven v delu, v katerem uporaba tega člena s strani držav članic povzroči, da mora odvetnik, ki deluje kot posrednik v smislu člena 3, točka 21, te direktive, kakor je bila spremenjena, kadar je zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan, oproščen obveznosti poročanja, določene v odstavku 1 člena 8ab navedene direktive, kakor je bila spremenjena, brez odlašanja katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvestiti o obveznosti poročanja, ki jo ima ta drugi posrednik na podlagi odstavka 6 navedenega člena 8ab.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.