CELEX: 62018CJ0707
Reenvio prejudicial
Fiscalidade
Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado
Diretiva 2006/112/CE
Operações tributáveis
Dedução do imposto pago a montante
Aquisição de imóveis não inscritos no Registo Predial nacional
Despesas relacionadas com a primeira inscrição no referido registo suportadas pelo adquirente
Recurso a sociedades terceiras especializadas
Participação numa prestação de serviços ou despesas de investimento efetuadas para os fins de uma empresa

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 24.
o
, 28.
o
, 167.
o
e 168.
o
da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
JO 2006, L 347, p. 1
, a seguir «Diretiva IVA»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Amărăşti Land Investment SRL à Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (Direção Regional das Finanças Públicas de Timișoara, Roménia) e à Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (Administração Distrital das Finanças Públicas de Timiș, Roménia) a respeito do direito ao reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo às operações através das quais a Amărăşti Land Investment realizou, a expensas suas, as diligências necessárias à primeira inscrição no Registo Predial nacional (a seguir «Registo Predial») dos terrenos que tencionava adquirir.
Quadro jurídico
Direito da União
Nos termos do artigo 2.
o
, n.
o
1, da Diretiva IVA:
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[…]
c)
As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»
O artigo 24.
o
, n.
o
1, desta diretiva prevê:
«Entende‑se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.»
O artigo 28.
o
da referida diretiva tem a seguinte redação:
«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»
O artigo 167.
o
dessa mesma diretiva dispõe:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
O artigo 168.
o
da Diretiva IVA, que figura no título X com a epígrafe «Deduções», tem a seguinte redação:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)
O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
Direito romeno
Lei n.
o
227/2015
Nos termos do artigo 297.
o
, n.
o
4, da Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Lei n.
o
227/2015, que Aprova o Código Fiscal):
«Os sujeitos passivos têm direito a deduzir o imposto referente às compras se estas forem utilizadas para os fins das seguintes operações:
a)
operações tributadas;
[…]»
O artigo 271.
o
, n.
o
2, desta lei dispõe:
«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome, mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»
Código Civil
O artigo 885.
o
, n.
o
1, da Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (Lei n.
o
287/2009, que Aprova o Código Civil Romeno) (
Monitorul Oficial al României
, parte I, n.
o
505, de 15 de julho de 2011, a seguir «Código Civil»), tem a seguinte redação:
«Salvo disposição legal em contrário, os direitos reais sobre imóveis inscritos no Registo Predial adquirem‑se, tanto relativamente às partes como a terceiros, mediante inscrição no Registo Predial, com base no ato ou facto que justificou a inscrição.»
O artigo 886.
o
do Código Civil dispõe:
«Salvo disposição legal em contrário, a modificação de um direito real sobre imóveis efetua‑se com base nas normas que regulam a aquisição ou a extinção dos direitos reais.»
Nos termos do artigo 888.
o
deste código:
«A inscrição no Registo Predial é efetuada com base em ato notarial, decisão judicial transitada em julgado, certificado sucessório ou ato da autoridade administrativa, se legalmente previsto.»
O artigo 893.
o
do referido código enuncia:
«A inscrição de um direito real apenas pode ter lugar:
a)
relativamente a quem, à data do registo do pedido, esteja inscrito como titular do direito com base no qual a sua inscrição será efetuada;
[…]»
O artigo 1244.
o
do Código Civil prevê:
«Para além de outros casos legalmente previstos, devem ser celebrados por escritura pública, sob pena de nulidade, os acordos que transmitam ou constituam direitos reais sujeitos a inscrição obrigatória no Registo Predial.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Amărăşti Land Investment foi constituída em 2014 com o objetivo de exercer atividades agrícolas e, para esse efeito, adquiriu terrenos.
O processo de aquisição destes terrenos conheceu duas etapas. Em primeiro lugar, foi celebrada uma promessa sinalagmática de compra e venda entre o promitente vendedor dos terrenos e a Amărăşti Land Investment através da qual esta última adquiriu um direito de crédito sobre a propriedade destes terrenos. Em segundo lugar, após o cumprimento das formalidades administrativas exigidas por lei para a celebração do contrato de compra e venda dos referidos terrenos, este último foi assinado pelas partes interessadas.
A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio precisa que o direito romeno exige que os contratos de compra e venda de bens imóveis, como os terrenos em causa no processo principal, revistam a forma de atos autênticos e que, para que esses contratos sejam validamente celebrados na forma autêntica, os terrenos em causa devem estar inscritos no Registo Predial e o vendedor deve ali ser mencionado como proprietário dos mesmos, o que não era o caso dos terrenos em causa no processo principal.
No âmbito dos seus investimentos imobiliários e a fim de cumprir as necessárias formalidades administrativas prévias à celebração do contrato de compra e venda destes terrenos, a Amărăşti Land Investment recorreu, a expensas suas, a serviços fornecidos por terceiros, a saber, advogados, notários e sociedades especializadas em matéria cadastral e topográfica. Em particular, recorreu aos serviços de uma sociedade cadastral para a primeira inscrição dos terrenos no Registo Predial.
As promessas de compra e venda dos terrenos em causa continham uma cláusula nos termos da qual o promitente vendedor declarava aceitar que a Amărăşti Land Investment efetuasse, a expensas suas, todas as operações de recolha de documentos, de preparação dos processos, de autenticação e registo dos documentos, de cadastro e de inscrição no Registo Predial. Além disso, este declarou ter conhecimento de que todos os procedimentos de registo efetuados pela Amărăști Land Investment eram absolutamente necessários para que o contrato de compra e venda pudesse ser celebrado na forma autêntica.
Os custos associados à primeira inscrição dos referidos terrenos no Registo Predial, que as partes no contrato estimaram por mútuo acordo em 750 euros por hectare, não foram faturados de novo ao vendedor. As promessas de compra e venda estipulavam, além do mais, que a Amărăşti Land Investment pagaria ao vendedor, quando da sua celebração, a totalidade do preço dos terrenos, preço esse que não incluía o contravalor das operações cadastrais.
Estas promessas de compra e venda continham, além do mais, uma cláusula nos termos da qual o vendedor era obrigado a pagar à Amărăşti Land Investment os custos decorrentes da inscrição dos terrenos em causa no Registo Predial e uma indemnização por danos no montante de 2000 euros por hectare se não cumprisse a sua obrigação de celebrar o contrato de compra e venda no prazo fixado devido a um incumprimento que lhe fosse imputável ou devido a qualquer outro motivo, com exceção daqueles imputáveis à Amărăşti Land Investment.
Na sequência da aquisição dos terrenos, em 23 de janeiro de 2017, a Amărăşti Land Investment apresentou um pedido de reembolso do IVA no montante de 73828 leus romenos (RON) (cerca de 15456 euros), o qual foi aceite pela Administração Fiscal.
Todavia, essa Administração apurou, posteriormente, um adicional de IVA no montante de 41911 RON (cerca de 8772 euros), porquanto o montante de 750 euros por hectare referido no n.
o
20 do presente acórdão representava o contravalor do serviço, fornecido pela Amărăşti Land Investment aos vendedores, relativo ao registo dos terrenos em causa e à celebração dos contratos de compra e venda na forma autêntica em troca da entrega desses terrenos. A este respeito, a referida Administração argumentou que, em troca dos referidos terrenos, a Amărăşti Land Investment tinha, por um lado, pagado um preço e, por outro, fornecido aos vendedores um serviço cujo custo devia necessariamente ser por estes suportado.
A Amărăşti Land Investment apresentou uma reclamação contra o aviso de liquidação referente ao montante adicional do IVA, a qual foi indeferida pela Administração Fiscal com o fundamento de que esta sociedade tinha fornecido os serviços em causa em nome próprio, mas por conta dos vendedores, sem contudo faturar o contravalor aos beneficiários nem cobrar o IVA relativo a esta prestação de serviços.
A Amărăşti Land Investment alega perante o órgão jurisdicional de reenvio que os custos por ela suportados e estimados em 750 euros por hectare são custos relacionados com o investimento, incorridos para os fins das suas operações tributadas, relativamente aos quais tem o direito de deduzir o IVA.
Além disso, alega que o montante dos custos relativos à inscrição dos terrenos em causa no processo principal no Registo Predial foi fixado em 750 euros por hectare, a fim de facilitar a avaliação do prejuízo que lhe poderia ter sido causado se os vendedores não tivessem cumprido a sua obrigação de celebrar os contratos de compra e venda dos terrenos na forma autêntica. A Amărăşti Land Investment precisa que, na prática, este montante, que variava de operação para operação, podia ser superior ou inferior a esse montante de 750 euros.
Considerando que o litígio que lhe é submetido exige uma interpretação das disposições do direito da União, o Tribunalul Timiş (Tribunal de Timiș, Roménia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve a [Diretiva IVA], em especial os seus artigos 24.
o
, 28.
o
, 167.
o
e 168.
o
, alínea a), ser interpretada no sentido de que, no contexto de uma venda de imóveis não registados na Conservatória de Registo Predial e não cadastrados no momento da cessão, o adquirente, sujeito passivo que contratualmente assume a obrigação de efetuar, por sua conta, as diligências necessárias à primeira inscrição dos referidos imóveis no [R]egisto [P]redial, realiza uma prestação de serviços em benefício do vendedor, ou uma aquisição de serviços associada ao seu investimento, relativamente à qual lhe deve ser reconhecido o direito à dedução do IVA?
2)
Pode a [Diretiva IVA], em especial os artigos 167.
o
e 168.
o
, alínea a), ser interpretada no sentido de os custos suportados pelo adquirente, sujeito passivo, por ocasião da primeira inscrição no Registo Predial dos imóveis relativamente aos quais o adquirente dispõe de um direito de crédito sobre a futura transferência do direito de propriedade e que lhe foram cedidos por vendedores que não tinham procedido à inscrição no [R]egisto [P]redial do seu direito de propriedade sobre os imóveis, serem qualificados [de] atividades prévias ao investimento, relativamente às quais o sujeito passivo goza do direito à dedução do IVA?
3)
Podem as disposições da [Diretiva IVA], em especial os seus artigos 24.
o
, 28.
o
, 167.
o
e 168.
o
, alínea a), ser interpretadas no sentido de os custos suportados pelo adquirente, sujeito passivo, por ocasião da primeira inscrição no Registo Predial dos imóveis que lhe foram cedidos e relativamente aos quais o adquirente, em virtude de um acordo, goza de um direito de crédito sobre a futura transferência do direito de propriedade pelos vendedores que não procederam à inscrição no [R]egisto [P]redial do respetivo direito de propriedade sobre os imóveis, deverem ser qualificados [de] prestação de serviços em benefício dos vendedores, num contexto em que o vendedor e o adquirente acordaram que o preço dos imóveis não inclui o contravalor das operações relativas ao cadastro?
4)
Na aceção da [Diretiva IVA], os custos administrativos relativos a imóveis que foram cedidos e sobre os quais o adquirente goza de um direito de crédito sobre a futura transferência do direito de propriedade pelo vendedor, onde se incluem os custos da primeira inscrição no [R]egisto [P]redial, embora não limitados a estes, devem ser obrigatoriamente suportados pelo vendedor? Ou se esses custos, ao abrigo de um acordo entre as partes, podem ser suportados pelo adquirente ou por qualquer uma das partes na transação, com a consequência de a esse sujeito ser reconhecido o direito à dedução do IVA?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à quarta questão
Com a sua quarta questão, à qual deve ser dada resposta em primeiro lugar, o órgão jurisdicional nacional pergunta, em substância, se a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que as partes numa operação que tenha por objetivo a transmissão da propriedade de um imóvel acordem que o futuro adquirente (a seguir «adquirente») suporte a totalidade ou parte das despesas relativas às formalidades administrativas associadas a essa operação, nomeadamente as despesas relativas à primeira inscrição desse imóvel no Registo Predial, e a que consequentemente seja reconhecido a esse adquirente um direito à dedução do IVA.
A este respeito, importa constatar que a Diretiva IVA não contém nenhuma disposição que restrinja a liberdade de que dispõem, em princípio, as partes numa operação de venda de imóveis, como a que está em causa no processo principal, de determinar contratualmente qual delas suportará o custo das formalidades administrativas associadas a essa operação.
Por outro lado, importa salientar que, conforme resulta da decisão de reenvio, a legislação nacional em causa no processo principal exige que um imóvel cuja venda se preveja esteja inscrito no Registo Predial e que a pessoa com a qualidade de vendedor ali seja mencionada como proprietária desse imóvel, sob pena de nulidade do contrato de compra e venda.
Ora, a primeira inscrição no Registo Predial deste imóvel e a menção, nesse registo, do seu proprietário não se enquadram na liberdade contratual das partes numa venda de imóveis, dado que traduzem uma obrigação legal que impende sobre o vendedor.
Assim, a introdução de uma cláusula contratual, como a que está em causa no processo principal, destinada a obrigar o adquirente de um imóvel a suportar os custos associados à primeira inscrição no Registo Predial do referido imóvel e à menção do seu proprietário não pode derrogar a natureza legal da obrigação, que impende sobre o futuro vendedor (a seguir «vendedor»), que está na origem de tais custos, nem substituir‑se a esta.
Por conseguinte, a mera presença de tal cláusula numa promessa sinalagmática de compra e venda imóveis não é determinante para efeitos de saber se o adquirente dispõe de um direito à dedução do IVA relativo ao pagamento dos custos resultantes da primeira inscrição dos imóveis em causa no Registo Predial.
Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à quarta questão que a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a que as partes numa operação que tenha por objetivo a transmissão da propriedade de imóveis acordem uma cláusula segundo a qual o adquirente suportará a totalidade ou parte das despesas relativas às formalidades administrativas associadas a essa operação, nomeadamente as relativas à primeira inscrição desses imóveis no Registo Predial. No entanto, a mera presença dessa cláusula numa promessa sinalagmática de compra e venda de imóveis não é determinante para efeitos de saber se o adquirente dispõe de um direito à dedução do IVA relativo ao pagamento dos custos resultantes da primeira inscrição dos imóveis em causa no Registo Predial.
Quanto à primeira e terceira questões
Com a primeira e terceira questões, que devem ser examinadas em conjunto e em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva IVA, nomeadamente o seu artigo 28.
o
, deve ser interpretada no sentido de que, no âmbito de uma promessa sinalagmática de compra e venda de imóveis não inscritos no Registo Predial, se deve considerar que o adquirente, sujeito passivo, que, conforme se comprometeu contratualmente com o vendedor, realiza as diligências necessárias à primeira inscrição dos imóveis em causa no referido registo recorrendo a serviços fornecidos por terceiros, sujeitos passivos, forneceu pessoalmente, ao vendedor, os serviços em questão, na aceção deste artigo 28.
o
, mesmo que as partes no contrato tenham acordado que o preço de venda dos referidos imóveis não inclui o contravalor das operações cadastrais.
A este respeito, importa sublinhar que o artigo 28.
o
da Diretiva IVA prevê que, quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome, mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.
Assim, esta disposição cria a ficção jurídica de duas prestações de serviços idênticas fornecidas consecutivamente, considerando‑se que o operador, que intervém na prestação de serviços e que é o comissário, recebeu, num primeiro momento, os serviços em causa de prestadores especializados antes de fornecer, num segundo momento, esses serviços ao operador por conta do qual atua (Acórdão de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, n.
o
86).
Tendo em conta o que precede, e uma vez que o artigo 28.
o
da Diretiva 2006/112 está incluído no seu título IV, com a epígrafe «Operações tributáveis», há que considerar que, se a prestação de serviços em que um operador intervém for sujeita a IVA, a relação jurídica entre esse operador e o operador por conta do qual ele age deve igualmente estar sujeita a IVA (v., neste sentido, Acórdão de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, n.
o
87).
Em primeiro lugar, no processo principal, é pacífico que, quando celebrou um contrato com terceiros, sujeitos passivos, para a realização das diligências necessárias à inscrição dos imóveis em causa no Registo Predial, a Amărăşti Land Investment agiu em seu nome.
Em segundo lugar, no que respeita à questão de saber se, neste contexto, a Amărăşti Land Investment agiu por conta do vendedor dos referidos imóveis, importa recordar que, conforme resulta do n.
o
31 do presente acórdão, a obrigação de proceder à primeira inscrição de um imóvel no Registo Predial traduz uma obrigação legal que incumbe ao vendedor, que ali deve ser mencionado como proprietário desse imóvel.
Daqui resulta que, se, nos termos de um contrato celebrado com o vendedor do referido imóvel, o adquirente realiza, a expensas suas, as diligências necessárias à primeira inscrição no Registo Predial do mesmo imóvel e à menção, nesse registo, do seu proprietário, a fim de cumprir uma obrigação legal imposta a este último, essas diligências devem ser consideradas como tendo sido efetuadas por conta de outrem, na aceção do artigo 28.
o
da Diretiva IVA.
Em terceiro lugar, tendo em conta que a redação do artigo 28.
o
da Diretiva IVA não prevê nenhuma condição relativa ao caráter oneroso da participação na prestação de serviços, é irrelevante, para efeitos da aplicação deste artigo, o facto de os custos associados à primeira inscrição do imóvel em causa no Registo Predial não terem sido de novo faturados pelo adquirente ao vendedor, de modo que o contravalor das operações cadastrais não foi incluído no preço de venda desse imóvel.
Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à primeira e terceira questões que a Diretiva IVA, nomeadamente o seu artigo 28.
o
, deve ser interpretada no sentido de que, no âmbito de uma promessa sinalagmática de compra e venda de imóveis não inscritos no Registo Predial, se deve considerar que o adquirente, sujeito passivo, que, conforme se comprometeu contratualmente com o vendedor, realiza as diligências necessárias à primeira inscrição dos imóveis em causa no referido registo recorrendo a serviços fornecidos por terceiros, sujeitos passivos, forneceu pessoalmente, ao vendedor, os serviços em questão, na aceção deste artigo 28.
o
, mesmo que as partes no contrato tenham acordado que o preço de venda dos referidos imóveis não inclui o contravalor das operações cadastrais.
Quanto à segunda questão
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se a Diretiva IVA, nomeadamente os seus artigos 167.
o
e 168.
o
, alínea a), deve ser interpretada no sentido de que as despesas suportadas por uma sociedade constituída para exercer atividades agrícolas, que recorre aos serviços de terceiros, sujeitos passivos, para efeitos da primeira inscrição no Registo Predial dos terrenos que adquire, podem ser qualificadas de despesas de investimento para os fins da atividade económica que tenciona começar a exercer.
Tal como resulta do pedido de decisão prejudicial e da própria redação da primeira questão, afigura‑se que a segunda questão foi submetida para o caso de não se considerar que o adquirente, sujeito passivo, forneceu pessoalmente, ao vendedor, os serviços em questão, na aceção do artigo 28.
o
da Diretiva IVA.
Uma vez que o Tribunal de Justiça declarou, na sua resposta à primeira e terceira questões, que se considera que um adquirente como a recorrente no processo principal forneceu pessoalmente, ao vendedor, os serviços em questão, na aceção do artigo 28.
o
da Diretiva IVA, não há que responder à segunda questão.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:

1)
A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a que as partes numa operação que tenha por objetivo a transmissão da propriedade de imóveis acordem uma cláusula segundo a qual o adquirente suportará a totalidade ou parte das despesas relativas às formalidades administrativas associadas a essa operação, nomeadamente as relativas à primeira inscrição desses imóveis no Registo Predial nacional. No entanto, a mera presença dessa cláusula numa promessa sinalagmática de compra e venda de imóveis não é determinante para efeitos de saber se o futuro adquirente dispõe de um direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado relativo ao pagamento dos custos resultantes da primeira inscrição dos imóveis em causa no Registo Predial nacional.

2)
A Diretiva 2006/112, nomeadamente o seu artigo 28.
o
, deve ser interpretada no sentido de que, no âmbito de uma promessa sinalagmática de compra e venda de imóveis não inscritos no Registo Predial nacional, se deve considerar que o futuro adquirente, sujeito passivo, que, conforme se comprometeu contratualmente com o futuro vendedor, realiza as diligências necessárias à primeira inscrição dos imóveis em causa no referido registo recorrendo a serviços fornecidos por terceiros, sujeitos passivos, forneceu pessoalmente, ao futuro vendedor, os serviços em questão, na aceção deste artigo 28.
o
, mesmo que as partes no contrato tenham acordado que o preço de venda dos referidos imóveis não inclui o contravalor das operações cadastrais.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: romeno.