CELEX: 62020CJ0570
Ennakkoratkaisupyyntö
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
Maksettavan veron vilpillinen salaaminen
Seuraamukset
Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään hallinnollinen seuraamus ja rikosoikeudellinen seuraamus samasta teosta
Euroopan unionin perusoikeuskirja
49 artikla
50 artikla
Ne bis in idem ‑periaate
52 artiklan 1 kohta
Ne bis in idem ‑periaatteesta aiheutuvat rajoitukset
Selkeiden ja täsmällisten sääntöjen säätämistä koskeva vaatimus
Mahdollisuus kansallisten tuomioistuinten kansallisesta lainsäädännöstä tekemän tulkinnan huomioonottamiseen
Välttämättömyys säätää säännöistä, joilla varmistetaan, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuus on oikeasuhteinen
Eriluonteiset seuraamukset

Ennakkoratkaisupyyntö koskee Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 50 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty BV:tä vastaan aloitetussa rikosoikeudenkäynnissä, jossa on kyse erityisesti arvonlisäveroon liittyvistä verorikkomuksista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
) 2 artiklan 1 kohdassa määritetään liiketoimet, joista on suoritettava arvonlisäveroa.
Tämän direktiivin 273 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Ranskan oikeus
Yleisen verokoodeksin (code général des impôts), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan (jäljempänä CGI), 1729 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Ilmoituksessa tai asiakirjassa todetut epätäsmällisyydet tai laiminlyönnit, jotka koskevat veron perusteen määrittämisen tai veron määräämisen kannalta merkityksellisiä tietoja, sekä valtion perusteettomasti maksaman verotuksellisen saatavan palauttaminen johtavat seuraaviin veronkorotuksiin:
a)
tahallisissa rikkomisissa 40 prosenttia;
– –”
CGI:n 1741 §:ssä, joka seuraa 29.12.2010 annetusta laista nro 2010-1658, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, säädettiin seuraavaa:
”Sille, joka on vilpillisesti välttänyt tai yrittänyt välttää tämän koodeksin kohteena olevien verojen määräämisen tai maksamisen kokonaan tai osittain joko tietoisesti laiminlyömällä veroilmoituksen antamisen asetetuissa määräajoissa tai tietoisesti salaamalla osan veronalaisista määristä, järjestämällä maksukyvyttömyytensä tai haittaamalla veronkantoa muilla toimenpiteillä taikka toimimalla muulla tavoin vilpillisesti, määrätään 37500 euron suuruinen sakko ja viiden vuoden vankeusrangaistus sovellettavista verotuksellisista seuraamuksista riippumatta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta tämän koodeksin erityissäännösten soveltamista. Jos teot on tehty tai niitä on edistetty ostoilla tai myynneillä, jotka on tehty ilman laskua tai laskuilla, jotka eivät liity todellisiin liiketoimiin, tai jos niiden tarkoituksena on ollut saada valtiolta perusteettomia palautuksia, niiden tekijälle määrätään 75000 euron suuruinen sakko ja viiden vuoden vankeusrangaistus.
Jos kyse on salaamisesta, tätä säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa ainoastaan, jos salattu määrä ylittää kymmenesosan veronalaisesta määrästä tai 153 euroa.
Tämän pykälän nojalla tuomittu henkilö voi menettää kansalaisoikeutensa ja perheoikeutensa rikoslain (code pénal) 131-26 §:ssä säädettyjen edellytysten mukaisesti.
Tuomioistuin voi lisäksi määrätä, että annettu tuomio julkistetaan ja että sitä levitetään rikoslain 131-35 tai 131-39 §:ssä säädetyin edellytyksin.
– –”
Verotusmenettelylain (Livre des procédures fiscales) L. 228 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, säädettiin seuraavaa:
”Verohallinnon on tehtävä ilmoitus rikosoikeudellisten seuraamusten määräämiseksi välittömiä veroja, arvonlisäveroa ja muita liikevaihtoveroja, rekisteröintimaksuja, varainsiirtoveroa sekä leimaveroa koskevissa asioissa verorikkomuksia käsittelevän lautakunnan puoltavan lausunnon jälkeen ilmoituksen tutkimatta jättämisen uhalla.”
Cour de cassationin (ylin yleinen tuomioistuin, Ranska) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan CGI:n 1741 §:n ja verotusmenettelylain L. 228 §:n ja sitä seuraavien pykälien, kun ne luetaan yhdessä, säännöksistä seuraa, että syyttäjä voi aloittaa syytetoimet veropetoksesta vain verohallinnon etukäteen tekemän ilmoituksen perusteella sillä uhalla, että syyte jätetään tutkimatta.
Conseil constitutionnel (Ranskan perustuslakituomioistuin) totesi 24.6.2016 antamallaan ratkaisulla nro 2016-545 QPC, 24.6.2016 antamallaan ratkaisulla nro 2016-546 QPC, 22.7.2016 antamallaan ratkaisulla nro 2016-556 QPC ja 23.11.2018 antamallaan ratkaisulla nro 2018-745 QPC, että CGI:n 1729 ja 1741 §:n säännöksistä seuraava rikosoikeudellisten ja verotuksellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyys on niissä tapauksessa, joissa on salattu veronalaisia määriä tai syyllistytty ilmoituksia koskeviin laiminlyönteihin, tarpeellisuusperiaatteen ja rikoksista määrättävien rangaistusten oikeasuhteisuuden periaatteen mukaista. Conseil constitutionnel lausui nimittäin, että näillä säännöksillä ”voidaan yhteisesti suojella valtion taloudellisia etuja ja varmistaa verotuksen yhdenvertaisuus, sillä niiden yhteisenä tarkoituksena on olla sekä peloite että rangaistus”, että ”tarvittavan julkisen rahoitusosuuden kantamisen ja veropetosten torjuntaa koskevan tavoitteen perusteella on oikeutettua, että kaikkien vakavimmissa petostapauksissa aloitetaan täydentävät menettelyt” ja että ”niiden tarkastusten lisäksi, joiden päätteeksi verohallinto määrää rahamääräisiä seuraamuksia, voidaan toteuttaa rikosoikeudellisia menettelyitä laissa säädetyissä olosuhteissa ja siinä säädettyjen menettelyiden mukaisesti”.
Conseil constitutionnel on kuitenkin esittänyt suhteellisuusperiaatteen valossa kolme tulkintarajoitusta tällaisen päällekkäisyyden mahdollisuuden rajaamiseksi, eli
–
ensimmäiseksi verovelvollista, joka on aineellisin perustein vapautettu veronmaksusta lainvoimaiseksi tulleella tuomioistuinratkaisulla, ei voida tuomita rikosoikeudellisesti veropetoksesta
–
toiseksi CGI:n 1741 §:ää sovelletaan vain kaikkein vakavimpiin tapauksiin, joissa on kyse veronalaisten määrien vilpillisestä salaamisesta tai ilmoituksia koskevista laiminlyönneistä, jolloin tapausten vakavuus voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön tekemien tekojen luonteeseen sekä niihin olosuhteisiin, joissa ne on tehty, ja
–
kolmanneksi on niin, että vaikka mahdollisuus kahden menettelyn vireillepanoon voi johtaa seuraamusten päällekkäisyyteen, suhteellisuusperiaate edellyttää, että mahdollisesti määrättävien seuraamusten kokonaismäärä ei joka tapauksessa saa ylittää säädetyistä seuraamuksista minkään yksittäisen seuraamuksen enimmäismäärää.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
BV harjoitti tilintarkastajan ammattia yksityisenä elinkeinonharjoittajana 14.6.2011 asti. Tässä asemassa ja liikevaihtonsa perusteella BV oli suoraan lain nojalla arvonlisäverovelvollinen tavallisen verotusjärjestelmän mukaisesti ja hän oli velvollinen tekemään kuukausittaisen veroilmoituksen.
Verohallinto teki kirjanpitoa koskevia tarkastuksia vuosilta 2009, 2010 ja 2011.
Veroviranomainen jätti 10.3.2014 Annecyn (Ranska) yleiselle syyttäjälle BV:tä koskevan ilmoituksen, jossa BV:tä moitittiin siitä, että hänen esittämässään kirjanpidossa oli sääntöjenvastaisuuksia, että hän oli antanut arvonlisäveroilmoituksia, joissa määrät oli ilmoitettu liian pieniksi siitä syystä, että hän oli salannut suurimman osan saamistaan tuloista, että hän oli ilmoittanut muut kuin kaupalliset tulot niitä koskevissa ilmoituksessa liian pieniksi ja että hän oli antanut kokonaistuloja koskevat ilmoitukset liian alhaisina ilmoittamalla muut kuin kaupalliset tulot todellisuudessa saatuja tuloja pienemmiksi. Ilmoituksen mukaan kierretyn arvonlisäveron määrä oli 82507 euroa ja kierretyn tuloveron määrä oli 108883 euroa.
Yleisen syyttäjän suorittaman esitutkinnan jälkeen BV haastettiin tribunal correctionnel d’Annecyyn (Annecyn rikosasioiden tuomioistuin, Ranska) vastaamaan syytteeseen, jonka mukaan hän oli syyllistynyt veronalaisten määrien salaamisen takia veropetokseen ja kirjanpitomerkintöjen laiminlyöntiin.
Tribunal correctionnel d’Annecy totesi 23.6.2017 antamassaan tuomiossa BV:n syyllistyneen rikoksiin, joista häntä syytettiin, ja tuomitsi hänet 12 kuukauden vankeusrangaistukseen ja määräsi ratkaisun julkaistavaksi tämän kustannuksella.
BV valitti tästä tuomiosta cour d’appel de Chambéryyn (Chambéryn ylioikeus, Ranska). BV vetosi valituksensa tueksi siihen, että hänen tuomitsemisellaan rikosoikeudellisessa menettelyssä rikoksesta loukattiin perusoikeuskirjan 50 artiklassa taattua ne bis in idem ‑periaatetta, koska saman teon osalta oli jo käyty veronoikaisumenettely, jonka seurauksena hänelle oli määrätty lainvoiman saaneita veroseuraamuksia, joiden suuruus oli 40 prosenttia kierrettyjen verojen määrästä.
Cour d’appel de Chambéry hylkäsi valituksen 13.2.2019 antamallaan tuomiolla. Kyseinen tuomioistuin katsoi, että BV:hen kohdistuvien rikosoikeudellisten seuraamusten ja verotuksellisten seuraamusten päällekkäisyys ei ollut perusoikeuskirjan 50 artiklan vastaista, koska pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön soveltaminen täyttää Conseil constitutionnelin oikeuskäytännöstä seuraavat vaatimukset.
BV valitti cour d’appel de Chambéryn tuomiosta Cour de cassationiin eli nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen ja väitti, että pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö ei täytä selkeyden ja ennakoitavuuden vaatimusta, jota 20.3.2018 annettuun tuomioon Menci (
C-524/15
,
EU:C:2018:197
,
–
kohta) perustuvan oikeuskäytännön mukaisesti on noudatettava luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyden osalta. Hän väitti lisäksi, että toisin kuin muun muassa 20.3.2018 annettuun tuomioon Garlsson Real Estate ym. (
C-537/16
,
EU:C:2018:193
,
ja
kohta) perustuvassa oikeuskäytännössä, kyseisessä kansallisessa säännöstössä ei säädetä säännöistä, joilla voitaisiin varmistaa, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo aluksi, että koska pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä pyritään muun muassa torjumaan arvonlisäveroon liittyviä rikkomuksia sen takaamiseksi, että maksettava arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti, siinä on kyse perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta unionin oikeuden soveltamisesta, joten sen osalta on noudatettava perusoikeuskirjan 50 artiklassa taattua ne bis in idem ‑periaatetta.
Kyseinen tuomioistuin toteaa selkeyden ja ennakoitavuuden vaatimuksesta, että CGI:n 1729 ja 1741 §:ssä määritellään täsmällisesti ne toimet ja laiminlyönnit, jotka voivat johtaa rikosoikeudellisiin ja verotuksellisiin menettelyihin ja seuraamuksiin, ja että Conseil constitutionnel on asettanut niiden soveltamiselle kolme – tämän tuomion 10 kohdassa mainittua – tulkintarajoitusta.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa erityisesti toisesta tulkintarajoituksesta, että se on täsmentänyt sen soveltamisedellytyksiä. Näin ollen silloin, kun veropetoksesta syytetty osoittaa, että hänelle henkilökohtaisesti on määrätty verotuksellinen seuraamus samasta teosta, rikostuomioistuimen on lausuttava ensiksi siitä, voidaanko teko luokitella rikkomukseksi CGI:n 1741 §:ssä säädetyn tunnusmerkistön perusteella. Tämän jälkeen sen tehtävänä on tarkistaa tarvittaessa omasta aloitteestaan, ovatko todetut teot vakavuudeltaan sen asteisia, että ne oikeuttavat rikosoikeudellisen repression verotuksellisen repression täydentämiseksi, kun otetaan huomioon Conseil constitutionnelin vahvistamat arviointikriteerit petoksen kohteena olleiden verojen määrästä, tekojen luonteesta sekä niiden teko-olosuhteista. Lopuksi on todettava, että päätös teon vakavuudesta on perusteltava ja se on tehtävä ennen määrättävien rangaistusten valintaa ja rangaistusten perustelemista.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa siitä kysymyksestä, rajoittuuko määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ehdottomasti tarpeelliseen, että Conseil constitutionnelin esittämän toisen tulkintarajoituksen mukaan Ranskan säännöstössä rajoitetaan rikosoikeudelliset menettelyt vakavuudeltaan tietynlaisiin rikkomisiin, joiden osalta kansallinen lainsäätäjä on säätänyt sakkorangaistuksen lisäksi vapausrangaistuksesta.
Lisäksi kolmannen tulkintarajoituksen mukaisesti seuraamusten päällekkäisyyden mahdollisuutta rajoittaa se, että säädetyistä seuraamuksista minkään yksittäisen seuraamuksen enimmäismäärää ei saada ylittää. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää kuitenkin, että sen oman oikeuskäytännön mukaan tämä kolmas tulkintarajoitus koskee ainoastaan samaluonteisia seuraamuksia eli rahamääräisiä seuraamuksia, koska kyseisessä rajoituksessa edellytetään, että tuomioistuin voi vertailla rikosoikeudellisten seuraamusten ja verotuksellisten seuraamusten enimmäisseuraamuksia saadakseen selville enimmäismäärän, joka muodostaa seuraamuksen ylärajan. Tätä tulkintarajoitusta ei siis sovelleta tilanteessa, jossa verotukselliset rahamääräiset seuraamukset ja vapausrangaistus ovat päällekkäisiä.
Tässä tilanteessa Cour de cassation päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
1)
Täyttävätkö kuvattujen kaltaiset kansalliset säännöt vaatimuksen niiden olosuhteiden selvyydestä ja ennakoitavuudesta, joissa maksettavaa arvonlisäveroa koskevat ilmoitettavien määrien salaamiset voivat johtaa päällekkäisiin menettelyihin ja kumulatiivisiin seuraamuksiin, jotka ovat luonteeltaan rikosoikeudellisia?
2)
Täyttävätkö kuvattujen kaltaiset kansalliset säännöt vaatimuksen tällaisten seuraamusten kumulaation tarpeellisuudesta ja oikeasuhteisuudesta?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella ennakkoratkaisukysymyksellään, jotka on tutkittava yhdessä, lähinnä, onko perusoikeuskirjan 50 artiklassa, luettuna yhdessä perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan kanssa, taattua perusoikeutta tulkittava siten, että se on esteenä
–
sille, että kansallisessa säännöstössä sellaisissa tapauksissa, joissa on kyse arvonlisäveroon liittyvästä vilpillisestä salaamisesta tai ilmoituksia koskevista laiminlyönneistä, säädettyjen luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden rajoittaminen koskemaan kaikkein vakavimpia tapauksia seuraa ainoastaan vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, jossa tämän päällekkäisyyden soveltamisedellytysten määrittelyä koskevia lainsäännöksiä tulkitaan suppeasti, ja/tai
–
kansalliselle säännöstölle, jossa ei siinä tapauksessa, että rahamääräinen seuraamus ja vapausrangaistus ovat päällekkäisiä, varmisteta selkeillä ja täsmällisillä säännöillä – sellaisina kuin kansalliset tuomioistuimet ovat niitä mahdollisesti tulkinneet –, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta.
Aluksi on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että kansallisten veroviranomaisten määräämät hallinnolliset seuraamukset ja aloittamat rikosoikeudelliset menettelyt, jotka koskevat arvonlisäveroon liittyviä rikkomuksia, ovat direktiivin 2006/112 2 ja 273 artiklan sekä SEUT 325 artiklan soveltamista ja siten perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua unionin oikeuden soveltamista ja niissä on näin ollen kunnioitettava perusoikeuskirjan 50 artiklassa taattua perusoikeutta (tuomio 20.3.2018, Menci,
C-524/15
,
EU:C:2018:197
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kyseisen määräyksen mukaan ketään ei saa panna syytteeseen tai rangaista rikoksesta, josta hänet on jo unionissa lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi lain mukaisesti.
Nyt käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevassa rikosoikeudellisessa menettelyssä BV:tä syytetään arvonlisäveroon liittyvästä vilpillisestä salaamisesta ja ilmoituksia koskevista laiminlyönneistä, vaikka ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen mukaan hänelle on jo määrätty samoista teoista lainvoimainen hallinnollinen seuraamus, joka on luonteeltaan rikosoikeudellinen perusoikeuskirjan 50 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Tällainen menettelyjen päällekkäisyys rajoittaa perusoikeuskirjan kyseisessä määräyksessä vahvistettua perusoikeutta, koska kyseisessä määräyksessä kielletään määräämästä useita luonteeltaan rikosoikeudellisia seuraamuksia samoista teoista tässä tarkoituksessa vireille pantujen eri menettelyjen päätteeksi (ks. analogisesti tuomio 20.3.2018, Menci,
C-524/15
,
EU:C:2018:197
,
kohta).
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perusoikeuskirjan 50 artiklassa taatun perusoikeuden rajoittaminen voi kuitenkin olla oikeutettua perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan nojalla (tuomio 20.3.2018, Menci,
C-524/15
,
EU:C:2018:197
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 22.3.2022, Nordzucker ym.,
C-151/20
,
EU:C:2022:203
,
kohta).
Perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan perusoikeuskirjassa tunnustettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla ja kyseisten oikeuksien ja vapauksien keskeistä sisältöä kunnioittaen. Kyseisen kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että suhteellisuusperiaatteen mukaisesti näiden oikeuksien ja vapauksien rajoituksia voidaan säätää ainoastaan, jos ne ovat välttämättömiä ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia.
Nyt käsiteltävässä asiassa on ensinnäkin selvää, että rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten sekä luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyden mahdollisuudesta säädetään lailla eli CGI:n 1729 ja 1741 §:ssä. Siltä osin kuin edellytys, jonka mukaan perusoikeuksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla, tarkoittaa sitä, että itse siinä oikeusperustassa, joka mahdollistaa puuttumisen näihin oikeuksiin, on määritettävä asianomaisen oikeuden käyttämiselle asetettavien rajoitusten laajuus, tämä vaatimus on pitkälti yhtenevä suhteellisuusperiaatteesta johtuvien selkeyden ja täsmällisyyden vaatimusten kanssa (ks. vastaavasti tuomio 16.7.2020, Facebook Ireland ja Schrems,
C-311/18
,
EU:C:2020:559
,
kohta); tätä periaatetta tarkastellaan tämän tuomion 34 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa.
Toiseksi pääasiassa kyseessä olevan säännöstön kaltaisessa kansallisessa säännöstössä kunnioitetaan lisäksi perusoikeuskirjan 50 artiklassa taatun perusoikeuden keskeistä sisältöä, sillä unionin tuomioistuimen käytettävissä olevaan asiakirja-aineistoon sisältyvien tietojen mukaan tällainen menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyys on mahdollista ainoastaan tyhjentävästi vahvistetuin edellytyksin, millä varmistetaan siten se, ettei perusoikeuskirjan 50 artiklassa taattua oikeutta itsessään saateta kyseenalaiseksi.
Kolmanneksi unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että mainitun säännöstön tavoitteena on taata maksettavan arvonlisäveron kantaminen täysimääräisenä. Kun otetaan huomioon se, miten tärkeänä arvonlisäveroon liittyvien rikkomusten torjumista on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä pidetty kyseisen tavoitteen toteuttamisen kannalta, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta kansallisesta säännöstöstä johtuva ne bis in idem ‑periaatteen rajoittaminen vastaa yleisen edun mukaista tavoitetta.
Neljänneksi suhteellisuusperiaatteesta on todettava, että se edellyttää, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa säännöstössä säädetyllä menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyydellä ei ylitetä niitä rajoja, jotka johtuvat siitä, mikä soveltuu asianomaisella säännöstöllä lainmukaisesti tavoiteltujen päämäärien toteuttamiseen ja on tarpeellista tältä kannalta, eli silloin, kun on mahdollista valita usean tarkoituksenmukaisen toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden (tuomio 20.3.2018, Menci,
C-524/15
,
EU:C:2018:197
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kansallisella säännöstöllä, jossa säädetään tällaisesta menettelyiden ja seuraamuksien päällekkäisyyden mahdollisuudesta, voidaan saavuttaa hyväksyttävä tavoite torjua arvonlisäveroon liittyviä rikkomuksia sen takaamiseksi, että maksettava arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti (tuomio 20.3.2018, Menci,
C-524/15
,
EU:C:2018:197
,
kohta).
Tällaisen kansallisen säännöstön ehdottomasta tarpeellisuudesta unionin tuomioistuin on täsmentänyt 20.3.2018 antamansa tuomion Menci (
C-524/15
,
EU:C:2018:197
) 49, 53 ja 55 kohdassa, että siinä on säädettävä selkeistä ja täsmällisistä säännöistä, joiden perusteella ensinnäkin yksityisen on mahdollista ennakoida, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa mainitunlaiseen menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen, ja joilla varmistetaan lisäksi menettelyiden yhteensovittaminen, jotta sellaisten luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyjen päällekkäisyydestä, jotka käydään toisistaan riippumatta, aiheutuva lisätaakka vähennetään ehdottaman tarpeelliseen ja joilla voidaan taata, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus vastaa kyseisen rikkomisen vakavuutta.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa ensinnäkin selventää edellisessä kohdassa mainittua ensimmäistä vaatimusta, joka perusoikeuskirjan 50 artiklassa taatun perusoikeuden lisäksi ilmentää myös perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa vahvistettua rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 56–58 kohdassa, viimeksi mainittua periaatetta sovelletaan perusoikeuskirjan 50 artiklassa tarkoitetun lainvoimaisen, luonteeltaan rikosoikeudellisen hallinnollisen seuraamuksen ja rikosoikeudellisten menettelyiden päällekkäisyyteen siltä osin kuin tämä päällekkäisyys voi johtaa asianomaiselle henkilölle ankarampaan seuraukseen kuin se, joka aiheutuu pelkästään rikosoikeudellisista menettelyistä. Erityisesti luonteeltaan rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyydestä seuraava rangaistustaakka voi ylittää sen rangaistustaakan, josta rangaistavan käyttäytymisen osalta on säädetty laissa, minkä vuoksi on välttämätöntä, että kaikissa kaksinkertaisen repression sallivissa säännöksissä noudatetaan perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa taattuun rikosoikeudelliseen laillisuusperiaatteeseen liittyviä vaatimuksia.
Unionin tuomioistuin on todennut rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta, että vaikka tämä periaate edellyttää, että laissa määritellään selkeästi rikokset ja niistä määrättävät rangaistukset, tämä edellytys täyttyy, kun yksityinen voi tietää kyseessä olevien säännösten tai määräysten sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä antaman tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät hänen rikosoikeudellisen vastuunsa (tuomio 22.10.2015, AC-Treuhand v. komissio,
C‑194/14 P
,
EU:C:2015:717
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 11.6.2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku,
C-634/18
,
EU:C:2020:455
,
kohta).
Näin ollen se, että luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyteen vaadittavat edellytykset eivät johdu yksinomaan lainsäännöksistä vaan myös kansallisten tuomioistuinten niille antamasta tulkinnasta, ei sellaisenaan ole omiaan kyseenalaistamaan kansallisen säännöstön selkeää ja täsmällistä luonnetta, kunhan yksityinen voi tietää kyseessä olevien säännösten tai määräysten sanamuodon ja tarvittaessa näiden tuomioistuinten siitä antaman tulkinnan perusteella, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa tällaiseen menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen.
Siltä osin kuin on kyse siitä, että kansallinen lainsäätäjä on käyttänyt yleisiä käsitteitä määrittääkseen teot, jotka voivat johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen, on muistutettava siitä, että unionin tuomioistuin katsoi 20.3.2018 antamansa tuomion Garlsson Real Estate ym. (
C-537/16
,
EU:C:2018:193
) 52 ja 53 kohdassa, että kyseiseen tuomioon johtaneessa asiassa kyseessä ollut kansallinen säännöstö oli riittävän selkeä ja täsmällinen, vaikka tämän säännöstön mukaan päällekkäisyys riippui siitä, olivatko kyseiset teot omiaan ”muuttamaan tuntuvasti” rahoitusvälineiden hintaa, ja näin ollen yleisen käsitteen tulkinnasta, johon vaadittiin kansallisten tuomioistuinten suorittama merkityksellinen arviointi.
Rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee nimittäin, että tätä periaatetta ei voida tulkita siten, että siinä kiellettäisiin rikosoikeudellista vastuuta koskevien säännösten asteittainen selkeyttäminen tuomioistuinten tapauksesta toiseen suorittamalla tulkinnalla, sillä edellytyksellä, että tulos on kohtuullisesti ennakoitavissa rikkomuksen tekohetkellä, kun otetaan huomioon erityisesti oikeuskäytännössä tuolloin vahvistettu kyseisen lainsäännöksen tulkinta (tuomio 22.10.2015, AC-Treuhand v. komissio,
C-194/12
,
EU:C:2015:717
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 11.6.2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku,
C-634/18
,
EU:C:2020:455
,
kohta).
Se seikka, että kansallisessa oikeuskäytännössä viitataan kyseessä olevia lainsäännöksiä tulkittaessa yleiskäsitteisiin, joita on selkeytettävä asteittain, ei näin ollen ole lähtökohtaisesti – jollei samoista edellytyksistä muuta johdu – esteenä sille, että kansallisessa säännöstössä voidaan katsoa säädettävän selkeistä ja täsmällisistä säännöistä, joiden perusteella yksityisen on mahdollista ennakoida, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen.
Tässä yhteydessä on vielä muistutettava siitä, että näin vaaditun ennakoitavuuden ulottuvuus riippuu suuresti kyseessä olevan säännöstön sisällöstä, sen kattamasta alasta ja sen adressaattien lukumäärästä ja laadusta. Lain ennakoitavuuden vastaista ei ole se, että kyseessä olevan henkilön on käytettävä valistuneita neuvonantajia arvioidakseen tietyn teon mahdollisia seurauksia kyseisen asian olosuhteisiin nähden järkevässä määrin. Tämä koskee erityisesti ammattilaisia, jotka ovat tottuneet siihen, että heidän on harjoitettava ammattiaan erittäin huolellisesti. Niinpä heidän voidaan edellyttää arvioivan toiminnan riskejä huolellisesti (ks. vastaavasti tuomio 28.6.2005, Dansk Rørindustri ym. v. komissio, tuomio
C‑189/02 P, C‑202/02 P, C‑205/02 P–C‑208/02 P ja C‑213/02 P
,
EU:C:2005:408
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; tuomio 22.10.2015, AC-Treuhand v. komissio,
C‑194/14 P
,
EU:C:2015:717
,
kohta ja tuomio 28.3.2017, Rosneft,
C-72/15
,
EU:C:2017:236
,
kohta).
Käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on selvittää, täyttääkö pääasiassa kyseessä oleva kansallinen säännöstö tämän tuomion 36 kohdassa mieleen palautetut selvyyden ja täsmällisyyden vaatimukset, unionin tuomioistuimen asiana on esittää tältä osin hyödyllisiä toteamuksia, jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ratkaista käsiteltäväkseen saatetun asian (ks. analogisesti tuomio 22.6.2021, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Karkottamispäätöksen vaikutukset),
C-719/19
,
EU:C:2021:506
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvistä tiedoista ilmenee ensinnäkin, että CGI:n 1729 §:ssä säädetään edellytyksistä, joiden täyttyessä vilpillinen salaaminen tai ilmoituksia koskevat laiminlyönnit erityisesti arvonlisäveron alalla voivat johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisen hallinnollisen rahamääräisen seuraamuksen määräämiseen. CGI:n 1741 §:n mukaan ja siinä mainituin edellytyksin tällaisista teoista voidaan ”sovellettavista verotuksellisista seuraamuksista riippumatta” määrätä myös rikosoikeudellinen sakko ja vapausrangaistus.
Conseil constitutionnel on todennut, että näissä pykälissä säädettyjen menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyttä voidaan soveltaa vain kaikkein vakavimpiin tapauksiin, joissa on kyse veronalaisten määrien vilpillisestä salaamisesta tai ilmoituksia koskevista laiminlyönneistä, ja että tapausten vakavuus voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön tekojen luonteeseen sekä niihin olosuhteisiin, joissa ne on tehty. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen arvioinnista muuta johdu, Conseil constitutionnelin tällainen suhteellisuusperiaatteen kannalta esittämä tulkinta ei sellaisenaan näytä tulkinnalta, joka ei ole ennakoitavissa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lopuksi, että se on soveltanut jo useaan otteeseen edellisessä kohdassa mainittua Conseil constitutionnelin oikeuskäytäntöä ja täsmentänyt siten sen ulottuvuutta. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on siten selvitettävä, pystyikö BV tämän aiemman oikeuskäytännön perusteella pääasiassa kyseessä olevien tekojen tekohetkellä kohtuudella ennakoimaan, että teot saattavat johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen CGI:n 1729 ja 1741 pykälän perusteella.
Tässä yhteydessä se, että BV:n olisi mahdollisesti pitänyt turvautua oikeudellisen neuvonantajan apuun arvioidakseen niiden tekojen, joista häntä on syytetty, mahdollisia seurauksia näissä pykälissä säädetyn, luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyden soveltamisedellytysten kannalta, sellaisina kuin kansalliset tuomioistuimet ovat niitä tulkinneet, ei ole tämän tuomion 43 kohdassa mieleen palautetun oikeuskäytännön mukaan sellaisenaan omiaan kyseenalaistamaan pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön selkeyttä ja täsmällisyyttä. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä BV:n osalta, koska hän näyttää tehneen nämä teot tilintarkastajan ammatin harjoittamisen yhteydessä.
Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa selventää tämän tuomion 36 kohdassa tarkoitettua kolmatta vaatimusta, joka johtuu sekä perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdasta että sen 49 artiklan 3 kohdassa vahvistetusta periaatteesta, jonka mukaan rangaistuksen on oltava oikeassa suhteessa rikoksen vakavuuteen; tämä periaate edellyttää, että toimivaltaisten viranomaisten on toista seuraamusta määrätessään huolehdittava siitä, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta (ks. vastaavasti tuomio 20.3.2018, Garlsson Real Estate ym.,
C-537/16
,
EU:C:2018:193
,
kohta).
Tältä osin on täsmennettävä, että tämän tuomion 36 kohdassa ja edellisessä kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan tätä vaatimusta sovelletaan poikkeuksetta kaikkiin kumulatiivisesti määrättyihin seuraamuksiin ja näin ollen sekä samaluonteisten seuraamusten päällekkäisyyteen että eriluonteisten seuraamusten, kuten rahamääräisten seuraamusten ja vapausrangaistusten, päällekkäisyyteen. Pelkästään se seikka, että toimivaltaisilla viranomaisilla on aikomus määrätä luonteeltaan erilaisia seuraamuksia, ei vapauta niitä velvollisuudesta varmistua siitä, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta, sillä muussa tapauksessa asiassa loukattaisiin suhteellisuusperiaatetta.
Näin ollen unionin tuomioistuin on katsonut 20.3.2018 antamansa tuomion Garlsson Real Estate ym. (
C-537/16
,
EU:C:2018:193
) 60 kohdassa, että tätä oikeasuhteisuuden vaatimusta ei ole noudatettu sellaisessa säännöstössä, jossa säädetään rikosoikeudellisen sakon ja luonteeltaan rikosoikeudellisen hallinnollisen rahamääräisen seuraamuksen päällekkäisyyden osalta, että ensin mainitun periminen rajoittuu jälkimmäisen määrän ylittävään osaan, mutta ei säädetä tällaisesta säännöstä myös luonteeltaan rikosoikeudellisen hallinnollisen rahamääräisen seuraamuksen ja vapausrangaistuksen päällekkäisyyden osalta.
Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvien tietojen mukaan jo todennut suhteellisuusnäkökohtien perusteella, että määrätyn seuraamuksen kokonaismäärä ei saa ylittää silloin, kun kyse on päällekkäisistä seuraamuksista, säädetyistä seuraamuksista minkään yksittäisen seuraamuksen enimmäismäärää, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on täsmentänyt, että kyseistä rajoitusta sovelletaan ainoastaan samaluonteisiin seuraamuksiin eli rahamääräisiin seuraamuksiin. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 103 kohdassa, tällaisella rajoituksella ei voida varmistaa, että rikkomisen vakavuus ja määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus vastaavat toisiaan silloin, kun rahamääräinen seuraamus on päällekäinen vapausrangaistuksen kanssa.
Siltä osin kuin Ranskan hallitus totesi unionin tuomioistuimessa, että rikostuomioistuimen on noudatettava periaatetta, jonka mukaan rangaistuksen on oltava oikeassa suhteessa rikoksen vakavuuteen ja joka antaa sille valtuudet mukauttaa rikosoikeudellista seuraamusta tapauksen olosuhteiden mukaan, on todettava, että tämän tuomion 36 ja 49 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee yhtäältä, että toimivaltaisilla viranomaisilla on velvollisuus huolehtia siitä, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta, ja toisaalta, että tämän velvollisuuden on ilmettävä selkeällä ja täsmällisellä tavalla kyseessä olevasta kansallisesta säännöstöstä.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, onko näin nyt käsiteltävässä asiassa, ottaen huomioon sen, että se on todennut – myös suhteellisuusnäkökohtiin viitaten –, että 52 kohdassa tarkoitettua rajoitusta sovelletaan ainoastaan samaluonteisten seuraamusten päällekkäisyyteen.
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että, että perusoikeuskirjan 50 artiklassa, luettuna yhdessä perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan kanssa, taattua perusoikeutta on tulkittava siten, että
–
se ei ole esteenä sille, että kansallisessa säännöstössä sellaisissa tapauksissa, joissa on kyse arvonlisäveroon liittyvästä vilpillisestä salaamisesta tai ilmoituksia koskevista laiminlyönneistä, säädettyjen luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden rajoittaminen koskemaan kaikkein vakavimpia tapauksia seuraa ainoastaan vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, jossa tämän päällekkäisyyden soveltamisedellytysten määrittelyä koskevia lainsäännöksiä tulkitaan suppeasti, sillä edellytyksellä, että rikkomuksen tekohetkellä on kohtuullisesti ennakoitavissa, että kyseinen rikkomus voi johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen, mutta
–
se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa ei siinä tapauksessa, että rahamääräinen seuraamus ja vapausrangaistus ovat päällekkäisiä, varmisteta selkeillä ja täsmällisillä säännöillä – sellaisina kuin kansalliset tuomioistuimet ovat niitä mahdollisesti tulkinneet –, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklassa, luettuna yhdessä perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan kanssa, taattua perusoikeutta on tulkittava siten, että

–
se ei ole esteenä sille, että kansallisessa säännöstössä sellaisissa tapauksissa, joissa on kyse arvonlisäveroon liittyvästä vilpillisestä salaamisesta tai ilmoituksia koskevista laiminlyönneistä, säädettyjen luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden rajoittaminen koskemaan kaikkein vakavimpia tapauksia seuraa ainoastaan vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, jossa tämän päällekkäisyyden soveltamisedellytysten määrittelyä koskevia lainsäännöksiä tulkitaan suppeasti, sillä edellytyksellä, että rikkomuksen tekohetkellä on kohtuullisesti ennakoitavissa, että kyseinen rikkomus voi johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyteen, mutta
–
se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa ei siinä tapauksessa, että rahamääräinen seuraamus ja vapausrangaistus ovat päällekkäisiä, varmisteta selkeillä ja täsmällisillä säännöillä – sellaisina kuin kansalliset tuomioistuimet ovat niitä mahdollisesti tulkinneet –, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.