CELEX: 62018CJ0265
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Harmonizácia daňových právnych predpisov
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Osobitná úprava pre malé podniky
Články 282 až 292
Oslobodenie od DPH pre malé podniky s ročným obratom nižším, ako je stanovená hranica
Simultánne dodanie dvoch nehnuteľností jednou transakciou
Prekročenie limitu ročného obratu vzhľadom na predajnú cenu jednej z týchto nehnuteľností
Povinnosť platiť daň z celkovej hodnoty transakcie

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 282 až 292 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Štátna daňová inšpekcia podriadená Ministerstvu financií Litovskej republiky, ďalej len „štátna daňová inšpekcia“) a pani Akvilė Jarmuškienėovou, ktorý sa týka odmietnutia udeliť jej oslobodenie od dane z pridanej hodnoty (DPH) v súvislosti s hospodárskou transakciou, ktorá zahŕňala dodanie pozemku so stavbou, na ktorom je postavená.
Právny rámec
Právo Únie
V odôvodnení 49 smernice o DPH sa uvádza, že „členským štátom by sa malo umožniť pokračovať v uplatňovaní ich osobitnej úpravy pre malé podniky v súlade so spoločnými ustanoveniami a so zreteľom na užšiu harmonizáciu“.
V kapitole 1 týkajúcej sa „dodania tovaru“ hlavy IV s názvom „Zdaniteľné transakcie“ tejto smernice, sa nachádza jej článok 14. Tento článok vo svojom odseku 1 stanovuje, že za „dodanie tovaru“ sa považuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.
V oddiele 2 s názvom „Oslobodenie od dane alebo odstupňované daňové výhody“ kapitoly 1, ktorá sa týka „osobitnej úpravy pre malé podniky“, hlavy XII, nazvanej „Osobitné úpravy“, uvedenej smernice sa nachádzajú články 282 až 292 tejto smernice.
Podľa článku 282 tej istej smernice sa oslobodenie od dane a odstupňované daňové výhody ustanovené v tomto oddiele vzťahujú na dodanie tovaru a poskytovanie služieb, ktoré uskutočňujú malé podniky (ďalej len „osobitná úprava pre malé podniky“).
Článok 287 smernice o DPH znie:
„Členské štáty, ktoré pristúpili po 1. januári 1978, môžu oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent týchto hodnôt v národnej mene pri prepočítacom kurze platnom v deň ich pristúpenia:
…
11.
Litva: 29000 [eur];
…“
Článok 288 tejto smernice stanovuje:
„Obrat, ktorý je základom pre uplatňovanie úpravy ustanovenej v tomto oddiele, pozostáva z týchto súm bez DPH:
1.
hodnoty dodaného tovaru a poskytnutých služieb v rozsahu, v akom sú zdanené,
2.
hodnoty transakcií oslobodených od dane s možnosťou odpočítania DPH zaplatenej na predchádzajúcom stupni podľa článkov 110 a 111, článku 125 ods. 1, článku 127 alebo článku 128 ods. 1,
3.
hodnoty transakcií oslobodených od dane podľa článkov 146 až 149 a článkov 151, 152 a 153,
4.
hodnoty transakcií s nehnuteľnosťami, finančných transakcií uvedených v článku 135 ods. 1 písm. b) až g) a poisťovacích služieb, pokiaľ tieto transakcie nemajú charakter doplnkových transakcií.
Avšak disponovanie hmotnými alebo nehmotnými investičnými aktívami v podnikaní sa nebude brať do úvahy na účely vypočítania obratu.“
Podľa článku 1 vykonávacieho rozhodnutia Rady 2011/335/EÚ z 30. mája 2011, ktorým sa Litovskej republike povoľuje uplatňovať opatrenie odchyľujúce sa od článku 287 smernice 2006/112 (
Ú. v. EÚ L 150, 2011, s. 6
) „odchylne od článku 287 ods. 11 smernice [o DPH] sa týmto Litovskej republike povoľuje oslobodiť od DPH zdaniteľné osoby s ročným obratom, ktorý nepresahuje protihodnotu sumy 45000 [eur] v národnej mene pri konverznom kurze platnom v deň pristúpenia Litvy k Európskej únii“.
Litovské právo
§ 4 ods. 1 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z pridanej hodnoty) v znení zákona č. XI 1817 z 20. decembra 2011 (ďalej len „zákon o DPH“) uvádza:
„Dodanie tovaru je:
1.
prevod tovaru na inú osobu, pričom táto osoba alebo tretia strana nadobudne v súlade s podmienkami takejto transakcie právo nakladať s týmto tovarom ako jeho vlastník.“
§ 71 ods. 1, 2 a 4 tohto zákona stanovuje:
„1.   Zdaniteľné osoby, ktoré dodávajú tovar na vnútroštátnom území, sú povinné zaregistrovať sa na účely DPH, vypočítať jej výšku a odviesť ju do rozpočtu… Osoba, ktorá je povinná zaregistrovať sa na účely DPH, musí podať žiadosť o registráciu na účely DPH.
2.   Bez ohľadu na odsek 1, zdaniteľná osoba v Litovskej republike nie je povinná podať žiadosť o registráciu na účely DPH, ani vypočítať výšku DPH a odviesť ju do rozpočtu v súlade s týmto zákonom, pokiaľ ide o tovar… a/alebo poskytnuté služby, pri ktorých (v priebehu posledných 12 mesiacov) celková ročná výška protihodnoty za dodaný tovar a/alebo poskytnuté služby na vnútroštátnom území v rámci vykonávania hospodárskych činností nepresiahla 155000 litovských litasov (LTL). DPH sa začína počítať od mesiaca, v ktorom bola táto hranica prekročená. V prípade, že protihodnota nepresiahla stanovenú sumu 155000 LTL, žiadna DPH sa pri dodaní tovaru a poskytnutí služieb nepočíta. …
…
4.   Nepodanie žiadosti o registráciu na účely DPH nezbavuje zdaniteľnú osobu povinnosti vypočítať výšku DPH za dodaný tovar a/alebo služby, ktoré poskytla.“
§ 92 ods. 1 uvedeného zákona stanovuje:
„Zdaniteľná osoba, ktorá bola povinná podať žiadosť o registráciu na účely DPH v súlade s článkom 71 [tohto] zákona… ale tak neurobila, musí v súlade s postupom podľa tohto článku vypočítať a odviesť do štátneho rozpočtu DPH za tovar a služby, pri ktorých by v súlade s ustanoveniami [tohto zákona] bola povinná vypočítať a odviesť DPH ako platiteľ DPH. Výška DPH splatnej z dodaného tovaru a/alebo poskytnutých služieb sa vypočíta podľa tohto vzorca (… z dodaného tovaru a poskytnutých služieb, pri ktorých protihodnota nepresiahla sumu 155000 LTL stanovenú v § 71 ods. 2 tohto zákona, sa nevypočítava žiadna DPH, no v prípade prekročenia stanovenej hranice sa musí vypočítať výška DPH na všetok dodaný tovar a/alebo poskytnuté služby, pri dodaní ktorých bola prekročená stanovená hranica):
výška splatnej DPH = protihodnota*T/(100 % + T),
kde: T znamená sadzbu DPH (v %) stanovenú v tomto zákone pre daný tovar a/alebo dané služby; * je znamienko násobenia.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Pani Jarmuškienėová nadobudla na základe kúpnej zmluvy z 10. februára 2011 spoločne s ďalšou fyzickou osobou pozemok na poľnohospodárske účely. Dňa 4. júla 2011 získala v súvislosti s týmto pozemkom stavebné povolenie. Na tomto pozemku boli následne postavené jedna obytná budova a dve budovy na agroturizmus.
Dňa 28. decembra 2012 pani Jarmuškienėová so spoluvlastníkom predali obytnú budovu s časťou pozemku za sumu 450000 LTL (130329 eur). Z tejto predajnej ceny pani Jarmuškienėová 28. decembra 2012 získala 112500 LTL (približne 32437 eur) za predaj časti pozemku a 150000 LTL (približne 43443 eur) za predaj časti obytnej budovy na tomto pozemku.
Miestny daňový úrad po kontrole DPH za obdobie rokov 2012 – 2013 vo svojom rozhodnutí z 23. októbra 2015 uviedol, že predmetná transakcia nebola vykonaná jednorazovo alebo príležitostne, ale že pani Jarmuškienėová vykonávala hospodársku činnosť v zmysle zákona o DPH. Podľa tohto daňového úradu mala priznať DPH na výstupe vo výške 45558 LTL (približne 13195 eur) vypočítanú z celkových príjmov z predmetnej transakcie vo výške 262500 LTL (približne 76025 eur). Avšak keďže DPH na vstupe za stavebné práce na obytnej budove predstavovala 21000 LTL (približne 6082 eur), miestny daňový úrad dospel k záveru, že pani Jarmuškienėová mala túto sumu odpočítať od sumy 45558 LTL (približne 13195 eur), takže v súvislosti s predmetnou transakciou mala zaplatiť DPH na výstupe vo výške 24558 LTL (7112 eur). S prihliadnutím na existenciu ďalšej samostatnej dodávky miestny daňový úrad napokon rozhodol, že za roky 2012 – 2013 bola pani Jarmuškienėová povinná zaplatiť DPH vo výške 21915,55 eura navýšenú o úroky z omeškania vo výške 5034 eur a pokutu vo výške 2192 eur.
Pani Jarmuškienėová podala proti tomuto rozhodnutiu sťažnosť na štátnu daňovú inšpekciu, ktorá rozhodnutím z 2. februára 2016 potvrdila výšku DPH, ktorú uložil miestny daňový úrad.
Pani Jarmuškienėová predložila vec Mokestingių ginčų komisija (Komisia pre daňové spory, Litva) (ďalej len „KDS“), ktorá rozhodnutím z 9. mája 2016 zrušila rozhodnutie štátnej daňovej inšpekcie z 2. februára 2016 a vrátila jej vec na nové prejednanie. Na podporu svojho rozhodnutia KDS usúdila, že pani Jarmuškienėová spornou transakciou predala dve oddelené veci, časť pozemku a časť obytnej budovy, a daňový úrad teda nesprávne vyhodnotil, že predaj nehnuteľností v rámci tejto transakcie predstavoval jedinú dodávku. Podľa KDS boli v čase skutkových okolností predmetom DPH iba dodávky tovaru, ktorých cena viedla k prekročeniu hornej hranice stanovenej v zákone o DPH. V tomto prípade však len jeden z predajov tovarov, ktoré boli predmetom príslušnej transakcie, umožnil prekročenie tohto stropu.
Štátna daňová inšpekcia podala proti rozhodnutiu KDS z 9. mája 2016 žalobu, pričom uviedla, že pani Jarmuškienėová spornou transakciou uskutočnila jedno dodanie tovaru, keďže veci v uvedenom prípade nemohli byť dodané oddelene, boli navzájom prepojené a z ekonomického hľadiska predstavovali jeden celok.
Vzhľadom na to, že prvostupňový súd zamietol túto žalobu, štátna daňová inšpekcia podala odvolanie na vnútroštátny súd, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva).
Vnútroštátny súd uvádza, že na vyriešenie sporu, ktorý mu bol predložený, by sa malo určiť, ako sa má vykladať osobitná úprava pre malé podniky ustanovená v článkoch 282 až 292 smernice o DPH v takých podmienkach, ako sú tie, ktoré sú predmetom tohto sporu, keď je predmetom tej istej transakcie dodávka dvoch tovarov, ale limit ročného obratu stanovený v článku 287 tejto smernice je prekročený len na základe dodávky jedného z týchto tovarov.
Na jednej strane vnútroštátny súd poznamenáva, že by bolo logické domnievať sa, že zdaniteľné osoby, na ktoré sa vzťahuje táto osobitná úprava pre malé podniky, podliehajú platbe DPH, len ak sú prekročené sumy stanovené v článku 287 smernice o DPH. Uvádza, že podľa litovských právnych predpisov je možné dodať stavbu nehnuteľnosti bez prevodu vlastníckeho práva týkajúceho sa pozemku, na ktorom je táto nehnuteľnosť postavená, a že v prejednávanom prípade boli tieto nehnuteľnosti uvedené osobitne v zmluve so svojimi vlastnými predajnými cenami. Okrem toho podľa tohto súdu, ak by pani Jarmuškienėová nemohla využiť oslobodenie od DPH v prípade jedného z tovarov, ktorý bol predmetom uvedenej transakcie, viedlo by to k nerovnakému zaobchádzaniu vo vzťahu k inej zdaniteľnej osobe, ktorá dosiahla ten istý výsledok prostredníctvom dvoch samostatných transakcií, a ktorá by prekračovala ročný limit len z dôvodu následných transakcií. Okrem toho dodáva, že rozsudok z 8. júna 2000, Breitsohl (
C‑400/98
,
EU:C:2000:304
), nemôže byť použitý v tejto veci.
Na druhej strane vnútroštátny súd zdôrazňuje, že ustanovenia osobitnej úpravy pre malé podniky sa musia ako výnimka zo všeobecného systému ustanoveného v smernici o DPH vykladať reštriktívne. Uvádza tiež, že zo znenia článku 288 ods. 1 tejto smernice vyplýva, že „hodnota dodaného tovaru“, ktorá predstavuje obrat uvedený v článku 287 tejto smernice, jednoznačne poukazuje na celkovú hodnotu príslušného dodania bez ohľadu na to, koľko položiek tovaru tvorí toto dodanie. S odkazom na bod 70 rozsudku z 26. októbra 2010, Schmelz (
C‑97/09
,
EU:C:2010:632
), tento súd uvádza, že uvedený prístup je v súlade s cieľom tejto osobitnej úpravy, ktorá má podporovať výlučne len malé podniky. Okrem toho poukazuje na to, že zdaniteľná osoba musí ešte pred transakciou súvisiacou s viacerými tovarovými položkami vedieť, či sa na túto zloženú transakciu bude uplatňovať oslobodenie od DPH, ktoré sa vzťahuje na malé podniky.
Za týchto okolností Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd, Litva) rozhodol prerušiť konanie a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa články 282 až 292 smernice Rady [o DPH] vykladať v tom zmysle, že za okolností, ako sú okolnosti v prejednávanej veci, keď boli dva tovary dodané v rámci jednej transakcie, ale hranica ročného obratu (rozsah činností) stanovená v článku 287 smernice [o DPH] (a v príslušnom ustanovení vnútroštátnych právnych predpisov) bola prekročená len pri dodaní jedného z týchto tovarov, je zdaniteľná osoba (dodávateľ) okrem iného povinná vypočítať a odviesť DPH: 1. z celkovej hodnoty transakcie (z hodnoty plnenia oboch tovarov), alebo 2. iba z tej časti transakcie, pri ktorej sa prekročila vyššie uvedená hranica (rozsah činností) (z hodnoty plnenia jedného z tovarov)?“
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa články 282 až 292 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že ak dodávka pre toho istého kupujúceho pozostáva z dvoch nehnuteľností, ktoré sú spojené svojou povahou a vzťahuje sa na ne jediná predajná zmluva, pričom je prekročený limit ročného obratu použitý ako referencia na uplatňovanie osobitnej úpravy pre malé podniky stanovený v tejto smernici, zdaniteľná osoba je povinná zaplatiť daň na základe hodnoty celej predmetnej dodávky, teda s prihliadnutím na hodnotu týchto dvoch tovarov, ktoré sú predmetom tohto dodania, hoci zohľadnenie hodnoty len jedného z týchto tovarov by neviedlo k prekročeniu uvedeného ročného limitu.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v článkoch 282 až 292 smernice o DPH sa stanovuje, že členské štáty môžu oslobodiť malé podniky od DPH.
Podľa článku 287 tejto smernice „členské štáty, ktoré pristúpili po 1. januári 1978, môžu oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent hodnôt v národnej mene uvedených pre členské štátu, ktoré sú vymenované v tomto článku. Podľa článku 1 vykonávacieho rozhodnutia 2011/335 sa Litovskej republike, ktorá od nadobudnutia účinnosti tohto vykonávacieho rozhodnutia prijala euro, povoľuje uplatňovať opatrenie odchyľujúce sa od článku 287 bodu 11 smernice o DPH „oslobodiť od DPH zdaniteľné osoby s ročným obratom, ktorý nepresahuje protihodnotu sumy 45000 eur v národnej mene pri konverznom kurze platnom v deň pristúpenia Litvy k Európskej únii“. Tento obrat sa vypočíta uplatnením článku 288 tej istej smernice.
Podľa judikatúry Súdneho dvora by sa osobitná úprava pre malé podniky, ako výnimka zo spoločného systému smernice o DPH, mala uplatňovať len v rozsahu nevyhnutnom na dosiahnutie jej cieľa a musí sa vykladať reštriktívne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. septembra 2006, Komisia/Rakúsko,
C‑128/05
,
EU:C:2006:612
, bod
).
V tomto prípade je nesporné, že v dôsledku predmetného predaja vo veci samej zdaniteľná osoba prekročila prahovú hodnotu, nad rámec ktorej už nie je možné získať oslobodenie od dane pre malé podniky. Vnútroštátny súd má však pochybnosti o tom, či sa DPH má vzťahovať len na hodnotu jednej z častí transakcie, na základe ktorej došlo k prekročeniu uvedenej prahovej hodnoty.
Keďže len táto otázka je predmetom sporu vo veci samej, Súdny dvor v tomto prípade nemusí rozhodovať o tom, či po prekročení prahovej hodnoty stanovenej v článku 287 smernice o DPH zdaniteľná osoba musí zdaniť všetky transakcie, ktoré vykonala, DPH, vrátane všetkých transakcií, ktoré predchádzali transakcii, ktorej hodnota viedla k prekročeniu uvedenej prahovej hodnoty.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že predaj časti stavby a pozemku, na ktorom bola postavená, vo veci samej, sa uskutočnil prostredníctvom jednej zmluvy v prospech toho istého kupujúceho. Takisto sa v ňom uvádza, že protihodnota získaná za dodanie týchto nehnuteľností predstavovala celkovú sumu.
Je pravda, že v tomto prípade predajná zmluva rozlišovala cenu stavby od ceny pozemku. Naďalej však platí, že tieto tovary sú úzko prepojené tak z hľadiska ich povahy, ako aj z hľadiska ich príslušných cien, ktoré boli stanovené spoločne.
V tejto súvislosti treba uviesť, že podľa článku 14 ods. 1 smernice o DPH je „dodanie tovaru“ prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.
Vo veci samej však bol prevod práva nakladať s nehnuteľnosťou ako celkom vykonaný tým istým právnym aktom.
V tomto prípade existuje v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH iba jedna dodávka, aj keď sa týka dvoch tovarov.
Zložky tejto jedinej dodávky nie je možné rozdeliť, pretože by to bolo v prípade systému DPH umelé (pozri analogicky rozsudok z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam,
C‑463/16
,
EU:C:2018:22
, bod
).
Z toho vyplýva, že DPH je splatná z celej sumy predmetnej transakcie vo veci samej.
Tento záver potvrdzuje cieľ, ktorý sleduje osobitná úprava pre malé podniky. Cieľom tejto úpravy je administratívne zjednodušenie zamerané na posilnenie vytvárania, činnosti a konkurencieschopnosti malých podnikov a zachovanie primeraného vzťahu medzi administratívnou záťažou spojenou s daňovou kontrolou a nízkymi daňovými príjmami, ktoré možno očakávať. Cieľom tejto úpravy je teda oslobodiť malé podniky a daňové správy od takejto administratívnej záťaže (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. októbra 2010, Schmelz,
C‑97/09
,
EU:C:2010:632
, body
a
).
Treba však zdôrazniť, že administratívna záťaž dotknutého daňového orgánu a zdaniteľnej osoby by sa neznížila, ak by bolo potrebné vykonať samostatné výpočty týkajúce sa rôznych tovarov tej istej a jedinej dodávky zahrnutých do tej istej predajnej zmluvy.
Z uvedeného vyplýva, že na položenú otázku treba odpovedať tak, že články 282 až 292 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že ak dodávka pre toho istého kupujúceho pozostáva z dvoch nehnuteľností, ktoré sú spojené svojou povahou a vzťahuje sa na ne jediná predajná zmluva, pričom je prekročený limit ročného obratu použitý ako referencia na uplatňovanie osobitnej úpravy pre malé podniky stanovený v tejto smernici, zdaniteľná osoba je povinná zaplatiť daň na základe hodnoty celého predmetného dodania, teda s prihliadnutím na hodnotu týchto dvoch tovarov, ktoré sú predmetom tohto dodania, hoci zohľadnenie hodnoty len jedného z týchto tovarov by neviedlo k prekročeniu uvedeného ročného limitu.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Články 282 až 292 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že ak dodávka pre toho istého kupujúceho pozostáva z dvoch nehnuteľností, ktoré sú spojené svojou povahou a vzťahuje sa na ne jediná predajná zmluva, pričom je prekročený limit ročného obratu použitý ako referencia na uplatňovanie osobitnej úpravy pre malé podniky stanovený v tejto smernici, zdaniteľná osoba je povinná zaplatiť daň na základe hodnoty celého predmetného dodania, teda s prihliadnutím na hodnotu týchto dvoch tovarov, ktoré sú predmetom tohto dodania, hoci zohľadnenie hodnoty len jedného z týchto tovarov by neviedlo k prekročeniu uvedeného ročného limitu.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: litovčina.