CELEX: 62017CJ0159
Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius mot Ministerul Finanţelor Publice
A.N.A.F.
D.G.R.F.P. Galaţi
Serviciul Soluţionare Contestaţii och A.N.A.F
D.G.R.F.P. Galaţi
A.J.F.P. Constanţa
Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 167–169, 179, 213.1, 214.1 a och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
), i dess lydelse – vad gäller regler om fakturering – enligt rådets direktiv 2010/45/EG av den 13 juli 2010 (
EUT L 189, 2010, s. 1
) (nedan kallat direktiv 2006/112).
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (enskilda firman Dobre M. Marius, nedan kallad Dobre) och å andra sidan Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (finansministeriet – nationella skattemyndigheten – generaldirektoratet för offentliga finanser i Galați – omprövningsenheten), Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (nationella skattemyndigheten – generaldirektoratet för offentliga finanser i Galați – distriktskontoret för offentliga finanser i Constanța – enhet nr 2 för skattekontroll avseende fysiska personer i Constanţa) (nedan gemensamt kallade skatteförvaltningen) angående rätten att göra avdrag för mervärdesskatt på förvärv som Dobre gjort under den period som företaget var avregistrerat från mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Direktiv 2006/112
I artikel 167 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
I artikel 168 i detta direktiv, som ingår i avdelning X med rubriken ”Avdrag”, föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
Enligt artikel 178 a i nämnda direktiv måste en beskattningsbar person, för att få utöva sin rätt till avdrag avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, uppfylla bland annat följande villkor:
”… inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6”.
I artikel 179 första stycket i samma direktiv föreskrivs följande:
”Den beskattningsbara personen skall göra avdraget genom att från det totala mervärdesskattebelopp som skall betalas för en given beskattningsperiod subtrahera det totala skattebelopp för vilket avdragsrätt har inträtt under samma period och utövas i enlighet med bestämmelserna i artikel 178.”
I artikel 213.1 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”Varje beskattningsbar person skall uppge när hans ekonomiska verksamhet som beskattningsbar person inleds, förändras eller upphör.
…”
I artikel 214 i detta direktiv anges följande:
”1.   Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer identifiera följande personer:
a)
Varje beskattningsbar person, med undantag av dem som avses i artikel 9.2, som inom medlemsstaternas respektive territorium utför sådana andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som medför rätt till avdrag, än leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster för vilka mervärdesskatt skall betalas uteslutande av köparen eller mottagaren i enlighet med artiklarna 194–197 och artikel 199.
…”
Artikel 250.1 i detta direktiv har följande lydelse:
”Varje beskattningsbar person skall inge en mervärdesskattedeklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som är utkrävbar och de avdrag som skall göras, däribland och i den mån det är nödvändigt för att fastställa beräkningsgrunden, det sammanlagda beloppet för de transaktioner som hänför sig till skatten och avdragen i fråga samt beloppet för de transaktioner som är undantagna från skatteplikt.”
I artikel 252 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”1.   Mervärdesskattedeklarationen skall lämnas inom en av medlemsstaterna fastställd tidsperiod. Denna får inte vara längre än två månader efter utgången av varje beskattningsperiod.
2.   Beskattningsperiodens längd skall av medlemsstaterna bestämmas till en, två eller tre månader.
Medlemsstaterna får dock fastställa andra tidsperioder, så länge dessa inte överstiger ett år.”
Artikel 273 i samma direktiv har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
…”
Rumänsk rätt
Artikel 11.1 quater i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om införande av skattelagen) (
Monitorul Oficial al României
, nr 927 av den 23 december 2003) har följande lydelse:
”Beskattningsbara personer som är etablerade i Rumänien och som har avregistrerats från mervärdesskatt i enlighet med artikel 153.9 b–e eller h har inte rätt till avdrag för mervärdesskatt på gjorda förvärv under perioden i fråga, utan är skyldiga att betala in den uttagna mervärdesskatten, i enlighet med bestämmelserna i avdelning VI, på beskattningsbara transaktioner som utförts under denna period. För förvärv av varor och/eller tjänster som görs under en period under vilken personen i fråga saknar giltigt registreringsnummer för mervärdesskatt, och som är avsedda för transaktioner som kommer att utföras efter det att vederbörande har registrerats för mervärdesskatt och som medför rätt till avdrag enligt avdelning VI, ska en justering till förmån för den beskattningsbara personen göras – genom anteckning härom i den första skattedeklaration som i enlighet med artikel 156 ter ges in av den beskattningsbara personen efter det att vederbörande har registrerats för mervärdesskatt – beträffande skatten på följande:
a)
Varor som förvaras i lager och tjänster som inte har använts vid den tidpunkt då den berörda personen registrerades, vilka fastställts på grundval av en inventering.
b)
Materiella anläggningstillgångar, däribland investeringsvaror för vilka perioden för justering av avdraget inte har löpt ut, nyanläggningar, vilka fastställts på grundval av en inventering och vilka ägdes av den berörda personen vid tidpunkten för registreringen. Beträffande andra materiella anläggningstillgångar än investeringsvaror ska justering göras av den skatt som hänför sig till värden som ännu inte har avskrivits vid tidpunkten för registreringen. Artikel 149 ska tillämpas på investeringsvaror.
c)
Förvärv av varor och tjänster som ska erhållas, det vill säga sådana för vilka skatten blivit utkrävbar i enlighet med artikel 134 ter punkt 2 a och b, före tidpunkten för registreringen och för vilka den beskattningsgrundande händelsen, det vill säga leveransen eller tillhandahållandet, inträffar efter den dagen.”
I artikel 153.9 d i denna lag föreskrivs följande:
”De behöriga skattemyndigheterna ska avregistrera en person från mervärdesskatt i enlighet med denna artikel
…
d)
om personen i fråga under ett kalenderhalvår inte har gett in någon sådan mervärdesskattedeklaration som föreskrivs i artikel 156 ter, utan att befinna sig i den situation som avses i led a eller led b, från och med den första dagen i den andra månaden under det innevarande kalenderhalvåret. Dessa bestämmelser ska endast tillämpas på personer med en redovisningsperiod på en månad eller ett kvartal. Från och med deklarationen för juli månad 2012, när det gäller personer vars redovisningsperiod är en kalendermånad, eller deklarationen för det tredje kvartalet 2012, när det gäller beskattningsbara personer vars redovisningsperiod är ett kalenderkvartal, ska de behöriga skattemyndigheterna avregistrera en person från mervärdesskatt om personen inte har gett in någon sådan skattedeklaration som föreskrivs i artikel 156 ter för sex på varandra följande månader, när det gäller personer vars redovisningsperiod är en kalendermånad, och för två på varandra följande kalenderkvartal, när det gäller beskattningsbara personer vars redovisningsperiod är ett kalenderkvartal, utan att personen befinner sig i den situation som avses i led a eller b, från och med den första dagen i den månad som följer på den månad då tidsfristen för ingivande av den sjätte deklarationen löpte ut, i det förstnämnda fallet, och från och med den första dagen i den månad som följer på den månad då tidsfristen för ingivande av den andra deklarationen löpte ut, i det sistnämnda fallet.”
I artikel 153.9 bis i nämnda lag föreskrivs följande:
”Förfarandet för avregistrering från mervärdesskatt regleras i gällande förfarandebestämmelser. Efter det att avregistrering från mervärdesskatt beslutats i enlighet med punkt 9 a–e eller h ska de behöriga skattemyndigheterna registrera de beskattningsbara personerna för mervärdesskatt med tillämpning av punkt 7 bis enligt följande:
…
c)
På ansökan av den beskattningsbara personen, i det fall som avses i punkt 9 d, från och med dagen för delgivningen av beslutet att registrera den berörda personen för mervärdesskatt, på grundval av följande av den beskattningsbara personen ingivna uppgifter eller handlingar:
1.
Inlämnade mervärdesskattedeklarationer som inte getts in inom föreskriven tid.
2.
En inlämnad motiverad ansökan i vilken den beskattningsbara personen förbinder sig att ge in mervärdesskattedeklarationerna inom den tid som föreskrivs i lag.
…”
Artikel 156 quater punkt 10 i samma lag har följande innehåll:
”Beskattningsbara personer vars registreringsnummer för mervärdesskatt har upphävts enligt artikel 153.9 a–e ska ge in en deklaration avseende den uttagna skatt som ska betalas, i enlighet med artikel 11.1 bis och 11.1 quater, senast den 25:e dagen i den månad som följer på den månad under vilken skatten blivit utkrävbar för utförda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster eller förvärv av varor eller tjänster för vilka de är skyldiga att betala in skatten, vilka utförts under den period som den beskattningsbara personen saknade giltigt registreringsnummer för mervärdesskatt …
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Dobre var registrerad till mervärdesskatt i Rumänien under perioden den 13 juli 2011–den 31 juli 2012.
Dobre underlät att till skatteförvaltningen ge in mervärdesskattedeklarationer avseende det fjärde kvartalet år 2011 och det första kvartalet år 2012, vilket ledde till att företaget avregistrerades från mervärdesskatt den 1 augusti 2012.
Dobre fortsatte under perioden den 1 augusti 2012–den 31 juli 2013 att utfärda fakturor innehållande mervärdesskatt, utan att ge in mervärdesskattedeklarationer avseende dessa belopp.
Dobre gav den 30 januari 2014 in mervärdesskattedeklarationer avseende det fjärde kvartalet år 2011 samt det första och det andra kvartalet år 2012.
Efter en skattekontroll den 1 juli–den 4 augusti 2015 utfärdade skatteförvaltningen ett beskattningsbeslut i vilket Dobre ålades att betala bland annat ett belopp på 183301 rumänska leu (RON) (cirka 39982 euro) avseende den mervärdesskatt som Dobre hade tagit ut under den period som företaget inte var registrerat för mervärdesskatt (nedan kallat beskattningsbeslutet).
Dobre ansökte om att det ålagda beloppet skulle sättas ned med 123266 RON (cirka 26887 euro) avseende den mervärdesskatt som företaget betalat för varor och tjänster som det använt för att tillhandahålla juridiska personer tjänster som var förenliga med dess verksamhetsföremål, under den period som företaget inte var registrerat för mervärdesskatt. Skatteförvaltningen avslog ansökan.
Dobre begärde omprövning av beskattningsbeslutet och beslutet att avslå dess ansökan om nedsättning av beloppet. Skatteförvaltningen fann emellertid inte skäl att ändra besluten.
Dobre överklagade bland annat beskattningsbeslutet till Tribunalul Constanța (Domstolen i Constanța, Rumänien), som ogillade överklagandet.
Dobre överklagade denna dom till den hänskjutande domstolen, Curtea de Apel Constanţa (Appellationsdomstolen i Constanţa, Rumänien).
Sistnämnda domstol har angett att bestämmelsen om att en beskattningsbar person ska nekas avdrag för ingående mervärdesskatt som personen har betalat inom ramen för dess verksamhet samtidigt som personen åläggs att betala in den mervärdesskatt som tagits ut i samband med tjänster som denna tillhandahållit, trots att personen i fråga inte längre var registrerad till mervärdesskatt, syftar till att bekämpa skatteflykt i enlighet med artikel 273 i direktiv 2006/112. Den är emellertid osäker på huruvida en sådan bestämmelse är förenlig med den grundläggande principen om avdragsrätt.
Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Constanţa (Appellationsdomstolen i Constanţa) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Ska bestämmelserna i artiklarna 167, 168, 169, 179, 213.1, 214.1 a och 273 i direktiv [2006/112] tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person som har avregistrerats från mervärdesskatt är skyldig, under sådana omständigheter som dem i det nationella målet, att till staten betala in den mervärdesskatt som togs ut under den period då vederbörande var registrerad till mervärdesskatt, dock utan att vederbörande tillerkänns rätt att göra avdrag för mervärdesskatten på förvärv gjorda under samma period?”
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken skatteförvaltningen får neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt när denna person har avregistrerats från mervärdesskatt på grund av att vederbörande har underlåtit att ge in mervärdesskattedeklarationer under en viss period inom den lagstadgade tiden för detta.
Skattskyldiga personers rätt att, från den mervärdesskatt som de är skyldiga att betala in, dra av den mervärdesskatt som de ska betala eller har betalat vid förvärv av varor och tjänster, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom Europeiska unionens lagstiftning (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Såsom domstolen vid upprepade tillfällen har betonat utgör avdragsrätten i artikel 167 och följande artiklar i direktiv 2006/112 en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och får i princip inte inskränkas. I synnerhet gäller att avdragsrätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det följer av fast rättspraxis att enligt den grundläggande principen om skatteneutralitet måste den ingående mervärdesskatten få dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (dom av den 28 juli 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, punkt
).
Den registrering till mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 214 i direktiv 2006/112 samt den beskattningsbara personens skyldighet enligt artikel 213 i direktivet att uppge när hans ekonomiska verksamhet inleds, förändras eller upphör utgör endast formella krav som fyller en kontrollfunktion och som bland annat inte kan påverka rätten att göra avdrag för mervärdesskatt, i den mån som de materiella villkoren som gäller härför är uppfyllda (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, punkt
).
Av detta följer att en beskattningsbar person inte får hindras från att utöva sin avdragsrätt med hänvisning till att personen inte hade registrerat sig för mervärdesskatt innan vederbörande använde de varor som denne hade förvärvat inom ramen för sin beskattade verksamhet (dom av den 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
, punkt
).
Domstolen har vidare slagit fast att det förhållandet att en beskattningsbar person nekas avdragsrätt på grund av att denne har åsidosatt skyldigheter avseende bokföring och deklaration, klart går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet att säkerställa ett korrekt fullgörande av dessa skyldigheter, eftersom unionsrätten inte utgör hinder för att medlemsstaterna, i förekommande fall, föreskriver sanktioner i form av böter eller sanktionsavgifter som står i proportion till överträdelsens svårighetsgrad (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, punkt
).
Det skulle kunna förhålla sig på annat sätt om åsidosättandet av sådana formella krav omöjliggör säker bevisning för att de materiella kraven har uppfyllts (dom av den 28 juli 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, punkt
och där angiven rättspraxis). För att neka avdragsrätt har det nämligen större betydelse att det saknas uppgifter som är nödvändiga för att kunna kontrollera att de materiella kraven är uppfyllda, än att ett formellt krav inte är uppfyllt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 december 2014, Idexx Laboratories Italia,
C‑590/13
,
EU:C:2014:2429
, punkterna
och
).
På samma sätt kan avdragsrätt nekas om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att avdragsrätten har åberopats på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, punkt
).
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att avregistreringen från mervärdesskatt av Dobre skedde i enlighet med artikel 153.9 d i lag nr 571/2003 med anledning av att denna beskattningsbara person inte inom den lagstadgade tiden hade gett in mervärdesskattedeklarationer för det fjärde kvartalet år 2011 och för det första och det andra kvartalet år 2012. Av beslutet om hänskjutande framgår även att den beskattningsbara personen inte lämnade in sådana deklarationer under perioden augusti 2012–juli 2013, trots att vederbörande fortsatte att utfärda fakturor i vilka mervärdesskatt angavs, varför skattemyndigheterna inte medgav denna person avdrag för mervärdesskatt för denna period.
Mot bakgrund av vad som anförts i punkt 35 ovan ankommer det på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida skatteförvaltningen hade tillgång till de uppgifter som den behövde för att kunna kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som Dobre betalat var uppfyllda, trots att vederbörande åsidosatt de formella villkoren på det sätt som lagts denne till last.
Enligt artikel 168 a i direktiv 2006/112 krävs, för att kunna utnyttja rätten till avdrag, för det första att den berörda personen är en beskattningsbar person i den mening som avses i direktivet, och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, punkt
, och dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, punkt
).
Domstolen har i vart fall slagit fast att även om åsidosättandet av formella skyldigheter inte innebär att det blir omöjligt att säkert bevisa att de materiella kraven för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt har uppfyllts, kan sådana omständigheter utgöra bevis för det enklaste fallet av skatteundandragande, i vilket den beskattningsbara personen avsiktligt underlåter att uppfylla de formella skyldigheter som åligger vederbörande i syfte att undgå att betala skatt (dom av den 28 juli 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, punkt
).
Vad närmare gäller underlåtenhet att ge in en mervärdesskattedeklaration – som, om den hade getts in, skulle ha gjort det möjligt för skatteförvaltningen att påföra, och kontrollera uttaget av, mervärdesskatt – gäller att en sådan underlåtenhet kan förhindra en riktig uppbörd av skatten och följaktligen äventyra det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion. Unionsrätten utgör således inte hinder för att betrakta sådana åsidosättanden som skatteundandragande och för att i ett sådant fall neka den beskattningsbara personen avdragsrätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 juli 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, punkt
).
Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska artiklarna 167–169, 179, 213.1, 214.1 och 273 i direktiv 2006/112 tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken skatteförvaltningen får neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt när det är utrett att skatteförvaltningen, på grund av att denna person har åsidosatt sina skyldigheter, inte har haft tillgång till de uppgifter som den behöver för att kunna kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som den beskattningsbara personen har betalat är uppfyllda, eller när det är utrett att denna person har handlat bedrägligt för att kunna erhålla sådan avdragsrätt. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida det förhåller sig så i förevarande fall.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:

Artiklarna 167–169, 179, 213.1, 214.1 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken skatteförvaltningen får neka en beskattningsbar person avdragsrätt för mervärdesskatt när det är utrett att skatteförvaltningen, på grund av att denna person har åsidosatt sina skyldigheter, inte har haft tillgång till de uppgifter som den behöver för att kunna kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt för den ingående mervärdesskatt som den beskattningsbara personen har betalat är uppfyllda, eller när det är utrett att denna person har handlat bedrägligt för att kunna erhålla sådan avdragsrätt. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida det förhåller sig så i förevarande fall.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: rumänska.