CELEX: 62016CJ0480
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė
Apribojimai
Kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektams (KIPVPS) išmokamų dividendų apmokestinimas
Valstybėje narėje reziduojančių bendrovių išmokami dividendai KIPVPS nerezidentams
Valstybėje narėje reziduojančių bendrovių išmokamų dividendų KIPVPS rezidentams atleidimas nuo mokesčio
Pateisinimai
Subalansuotas apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas tarp valstybių narių
Mokesčių sistemos darna
Proporcingumas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 56 ir 63 straipsnių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Fidelity Funds
,
Fidelity Investment Funds
ir
Fidelity Institutional Funds
ginčus su
Skatteministeriet
(Mokesčių ministerija, Danija) dėl reikalavimų grąžinti mokestį prie šaltinio, išskaitytą iš dividendų, kuriuos šiems fondams 2000–2009 m. išmokėjo bendrovės Danijos rezidentės.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Remiantis 1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyvos 85/611/EEB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (
OL L 375, 1985, p. 3
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 1 t., p. 139) 4 konstatuojamąja dalimi, šia direktyva siekta, kad būtų nustatytos bendrosios pagrindinės valstybėse narėse įsikūrusių kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektų (KIPVPS) licencijavimo, priežiūros, struktūros ir veiklos bei informacijos, kurią jos turi skelbti, taisyklės. Direktyva 85/611 buvo kelis kartus iš dalies keista, o vėliau, nuo 2011 m. liepos 1 d., panaikinta 2009 m. liepos 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2009/65/EB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (
OL L 302, 2009, p. 32
), kuria ji buvo išdėstyta nauja redakcija.
Danijos teisė
Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v
. (Pelno mokesčio įstatymas) 1 straipsnio 5a punkte numatyta, kad šiuo mokesčiu apmokestinami KIPVPS, kurie mokesčių tikslais yra Danijos rezidentai, o šio įstatymo 1 straipsnio 6 punkte reglamentuojamas fondų Danijos rezidentų, kuriems taikomos
Lov om påligningen af indkomstskat til staten
(Įstatymas dėl valstybinio pajamų mokesčio nustatymo, toliau –
ligningslov
) 16C straipsnio nuostatos, apmokestinimas.
Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta, kad apmokestinami KIPVPS ir kitų investicinių fondų, kurie mokesčių tikslais nėra Danijos rezidentai, gauti dividendai, kuriuos jiems paskirsto Danijoje reziduojančios bendrovės, ir šis ribotas apmokestinimas taikomas tik pajamoms, kurių šaltinis yra Danijoje.
Pagal
kildeskatteloven
(Mokesčio prie šaltinio įstatymas) 65 straipsnio 1 dalį kiekvieną kartą, kai Danijoje reziduojanti bendrovė priima sprendimą paskirstyti dividendus, išskaitoma tam tikra procentinė visų dividendų dalis, jeigu nenumatyta kitaip. 2000 m. mokesčio prie šaltinio tarifas buvo 25 %, o laikotarpiu 2001–2009 m. siekė 28 %.
Pagal Danijos teisės aktus mokesčio prie šaltinio tarifas sumažinamas iki 15 %, jei atitinkamo KIPVPS buvimo vietos valstybės narės valdžios institucijos privalo keistis informacija su Danijos valdžios institucijomis pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, kitą tarptautinį susitarimą arba susitarimą dėl administracinės pagalbos mokesčių klausimais. Pagal šią nuostatą Europos Sąjungoje reziduojantiems mokesčių mokėtojams galutinis mokesčio tarifas praktiškai negali viršyti 15 %. Be to, mokestis gali būti dar sumažintas atsižvelgiant į dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, sudarytas tarp Danijos Karalystės ir atitinkamo KIPVPS buvimo vietos valstybės.
Mokesčio prie šaltinio įstatymas taikomas Danijoje įsteigtiems KIPVPS, kuriems
a priori
taikomas šis teisės aktas dėl dividendų apmokestinimo. Vis dėlto iš šio įstatymo 65 straipsnio 8 dalies matyti, kad mokesčių ministras gali nustatyti taisykles, pagal kurias dividendų mokestis neišskaitomas iš dividendų, paskirstomų fondams, kuriems taikomos
ligningslov
16 C straipsnio nuostatos (toliau – fondai, kuriems taikomas 16 C straipsnis).
Priimdamas
ligningslov
kodifikuojantį įsakymą dėl mokesčio prie šaltinio, mokesčių ministras pasinaudojo šia galimybe nuo visų mokesčių prie šaltinio atleisti fondus, kuriems taikomas 16 C straipsnis. Pagal
ligningslov
kodifikuojančio įsakymo dėl mokesčio prie šaltinio 38 straipsnį tam, kad kiekvienam KIPVPS galėtų būti išduota dividendų atleidimo nuo mokesčių kortelė ir jis galėtų būti atleistas nuo mokesčio prie šaltinio, išskaitomo iš dividendų, jis turi būti subjektas, kuriam taikomas Pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio 6 punktas (taigi Danijos rezidentas), ir turėti fondo, kuriam taikomas 16 C straipsnis, statusą. Danijoje reziduojantis KIPVPS, neatitinkantis
ligningslov
16 C straipsnio sąlygų, nėra atleidžiamas nuo mokesčio prie šaltinio, išskaitomo iš dividendų.
Ligningslov
16 C straipsnyje apibrėžta, kas yra fondai, kuriems taikomas 16 C straipsnis.
Pagal iki 2005 m. birželio 1 d. galiojusias taisykles tam, kad KIPVPS būtų priskiriamas prie fondų, kuriems taikomas 16 C straipsnis, jis turėjo paskirstyti minimalią nustatytą sumą. Minimali paskirstoma suma sudaro sąlygas nuo atitinkamo fondo pajamų apmokestinti jo dalininkus.
Minimalios paskirstomos sumos nustatymo taisyklės patikslintos
ligningslov
16 C straipsnio 2–6 dalyse. Pagal šio straipsnio 2 dalį minimali paskirstoma suma gaunama sudėjus per mokestinius metus gautas pajamas ir grynąsias sumas ir atskaičius nuostolius ir išlaidas.
Ligningslov
16 C straipsnio 3 dalyje numatyta, kad apskaičiuojant įtraukiamos įvairios šiame straipsnyje nurodytos pajamos, tarp jų – pajamos iš palūkanų, akcijų dividendai, pelnas iš gautinų sumų ir finansinių sutarčių, taip pat pelnas iš akcijų perleidimo. Pagal
ligningslov
16 C straipsnio 4 ir 5 dalis fondai, kuriems taikomas 16 C straipsnis, gali išskaičiuoti mokesčių tikslais leidžiamus atskaityti nuostolius ir valdymo išlaidas.
Priėmus 2005 m. birželio 1 d. Įstatymą Nr. 407, nuo tos dienos tam, kad būtų taikomas fondo, kuriam taikomas 16 C straipsnis, statusas, nebereikalaujama dalininkams paskirstyti minimalios nustatytos sumos. Vis dėlto šis statusas ir toliau siejamas su sąlyga, kad atitinkamas KIPVPS turi nustatyti minimalią paskirstomą sumą, kuri dalininkų sąskaita apmokestinama fondui išskaitant mokestį prie šaltinio.
Pagrindinės bylos ir prejudicinis klausimas
Ieškovai pagrindinėje byloje yra KIPVPS, kaip jie suprantami pagal Direktyvą 85/611; jų buveinės yra Jungtinėje Karalystėje ir Liuksemburge. Jų investicijos į Danijoje įsteigtas bendroves yra portfelinės investicijos ir neviršija 10 % akcinio kapitalo. Produktai, kuriuos siūlo ieškovai pagrindinėje byloje, prieinami Danijoje reziduojantiems klientams, bet jais nėra aktyviai prekiaujama šioje valstybėje narėje. Be to, ieškovai pagrindinėje byloje neprašė Danijos mokesčių institucijų suteikti jiems fondų, kuriems taikomas 16 C straipsnis, mokestinio statuso ir nepakeitė savo įstatų taip, kad šie atitiktų iki 2005 mokestinių metų tokiems fondams taikytas teisės normas.
Ieškovai pagrindinėje byloje kreipėsi į nacionalinį teismą su reikalavimais grąžinti mokestį prie šaltinio, išskaitytą iš dividendų, kuriuos Danijoje įsteigtos bendrovės jiems paskirstė 2000–2009 m., ir tvirtina, kad Danijoje reziduojantys KIPVPS, skirtingai nei šioje valstybėje narėje nereziduojantys KIPVPS, gali būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio. Iš tiesų nacionalinės mokesčių teisės normose nustatytos dvi atleidimo nuo mokesčio sąlygos, t. y. atitinkamas KIPVPS turi būti Danijos rezidentas ir apskaičiuoti bei deklaruoti savo pajamas pagal Danijos mokesčių teisės normas. KIPVPS nerezidentai savaime negali atitikti pirmosios iš šių sąlygų ir jiems neįmanoma arba labai sudėtinga atitikti antrąją sąlygą, juolab kad jie neturi jokių paskatų tai daryti, nes dėl pirmosios sąlygos jie bet kuriuo atveju nėra atleidžiami nuo mokesčio prie šaltinio.
Taigi ieškovai pagrindinėje byloje teigia, kad net jei neatitinka antrosios sąlygos, susijusios su pareiga apskaičiuoti ir deklaruoti minimalią paskirstomą sumą pagal Danijos teisės normas, jie turi teisę atgauti sumas, išskaičiuotas kaip mokestis prie šaltinio.
Mokesčių ministerija pripažįsta, kad dėl Danijoje galiojančios tvarkos tam tikrais atvejais Danijoje įsteigtiems KIPVPS ir kitoje valstybėje narėje įsteigtiems KIPVPS taikomas skirtingas mokestinis vertinimas, kiek tai susiję su dividendais, gautais iš Danijoje įsteigtų bendrovių. Vis dėlto ji mano, kad šis ribojimas pateisinamas, pirma, būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną ir, antra, būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
Tokiomis aplinkybėmis pagrindinių bylų šalys sutaria dėl to, kad toks skirtingas mokestinis vertinimas yra judėjimo laisvės ribojimas, tačiau ieškovai pagrindinėje byloje tvirtina, kad šis apribojimas negali būti pateisinamas dėl Mokesčių ministerijos nurodytų priežasčių ir kad bet kuriuo atveju Danijos teisės normos viršija tai, kas būtina apmokestinimui Danijoje užtikrinti.
Šiomis aplinkybėmis
Østre Landsret
(Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar tokia apmokestinimo tvarka, kokia nagrinėjama pagrindinėse bylose, pagal kurią užsienio KIPVPS, kuriems taikoma [Direktyva 85/611], yra apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, išskaitomu iš Danijos bendrovių išmokamų dividendų, prieštarauja EB sutarties 56 straipsniui (SESV 63 straipsnis) dėl laisvo kapitalo judėjimo arba EB sutarties 49 straipsniui (SESV 56 straipsnis) dėl laisvės teikti paslaugas, jeigu panašūs Danijos kolektyvinio investavimo subjektai gali būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio dėl to, kad jie faktiškai paskirsto savo nariams minimalią dividendų sumą, iš kurios išskaitomas mokestis prie šaltinio, arba techniškai apskaičiuojama minimali paskirstoma suma, iš kurios to subjekto narių atžvilgiu išskaitomas mokestis prie šaltinio?“
Dėl prašymo atnaujinti žodinę proceso dalį
Po to, kai generalinis advokatas pateikė savo išvadą, 2018 m. sausio 18 d. Teisingumo Teismo kanceliarija gavo ieškovų pagrindinėje byloje prašymą atnaujinti žodinę proceso dalį pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 83 straipsnį.
Grįsdami savo prašymą ieškovai pagrindinėje byloje iš esmės tvirtina, kad generalinio advokato išvada pagrįsta klaidingu
ligningslov
16 C straipsnyje nustatytų reikalavimų apimties ir pobūdžio supratimu. Be to, generalinio advokato nurodyta aplinkybė, kad KIPVPS, kurie nėra Danijos Karalystės rezidentai, taikė minimalias paskirstomas sumas, yra fakto klaida ir su tokiais KIPVPS susijusios aplinkybės nebuvo aptariamos Teisingumo Teisme.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal SESV 252 straipsnio antrą pastraipą generalinio advokato pareiga – viešame posėdyje visiškai nešališkai ir nepriklausomai teikti motyvuotą išvadą dėl bylų, kuriose pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statutą jis turi dalyvauti. Teisingumo Teismo nesaisto nei ši išvada, nei ją pagrindžiantys generalinio advokato motyvai (2017 m. birželio 22 d. Sprendimo Federatie Nederlandse Vakvereniging ir kt.,
C‑126/16
,
EU:C:2017:489
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Taip pat primintina, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statute ir Teisingumo Teismo procedūros reglamente suinteresuotosioms šalims nenumatyta galimybės pateikti atsiliepimus į generalinio advokato išvadą (2017 m. spalio 25 d. Sprendimo Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Todėl suinteresuotojo asmens nesutikimas su generalinio advokato išvada, nepaisant to, kokie klausimai joje nagrinėjami, savaime negali būti motyvas, pateisinantis žodinės proceso dalies atnaujinimą (2017 m. spalio 25 d. Sprendimo Polbud – Wykonawstwo,
C‑106/16
,
EU:C:2017:804
,
punktas ir 2017 m. lapkričio 29 d. Sprendimo King,
C‑214/16
,
EU:C:2017:914
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Argumentais, susijusiais su
ligningslov
16 C straipsnyje nustatytų reikalavimų apimtimi ir pobūdžiu, ieškovai pagrindinėje byloje pateikia atsiliepimą į generalinio advokato išvadą ir ginčija galiojančių Danijos teisės aktų, iš dalies pakeistų 2005 m., apibūdinimą, pateiktą prašyme priimti prejudicinį sprendimą, taip pat Teisingumo Teismui pateiktą bylos medžiagą ir per posėdį pateiktą informaciją. Iš šio sprendimo pirmesniame punkte nurodytos jurisprudencijos matyti, kad procesą Teisingumo Teisme reglamentuojančiuose teisės aktuose nenumatyta tokių pastabų pateikimo.
Pagal Procedūros reglamento 83 straipsnį Teisingumo Teismas, išklausęs generalinį advokatą, gali bet kada nutarti atnaujinti žodinę proceso dalį – pirmiausia, jeigu mano, kad jam nepateikta pakankamai informacijos, arba jeigu baigus žodinę proceso dalį šalis pateikė naują faktą, kuris gali būti lemiamas Teisingumo Teismui priimant sprendimą, arba jeigu nagrinėjant bylą reikia remtis argumentu, dėl kurio šalys ar Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje nurodyti suinteresuotieji asmenys nepateikė nuomonės.
Nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismas, išklausęs generalinį advokatą, mano, kad turi visą informaciją, būtiną atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, ir kad Teisingumo Teisme aptarti visi argumentai, būtini šiai bylai išspręsti, visų pirma galimybė subjektui, kuris nėra Danijos Karalystės rezidentas, nustatyti minimalią paskirstomą sumą pagal Danijos teisės normas ir įgyti fondo, kuriam taikomas 16 C straipsnis, statusą.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, nereikia nurodyti atnaujinti žodinę proceso dalį.
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 56 ir 63 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos valstybės narės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias bendrovės šios valstybės narės rezidentės išmokami dividendai KIPVPS nerezidentui apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o dividendai, išmokami KIPVPS tos pačios valstybės narės rezidentui, atleidžiami nuo šio mokesčio su sąlyga, kad šis subjektas paskirsto savo dalininkams tam tikrą minimalią nustatytą sumą arba techniškai nustato minimalią paskirstomą sumą ir išskaičiuoja mokestį iš šios realios ar fiktyvios minimalios paskirstomos sumos, taip apmokestindamas savo dalininkus.
Kaip matyti iš pagrindinėje byloje aptariamų nacionalinės teisės normų, kaip jas apibūdino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tam, kad KIPVPS būtų atleidžiamas nuo mokesčio prie šaltinio, jis turi būti Danijos rezidentas ir turėti fondo, kuriam taikomas 16 C straipsnis, statusą.
Tam, kad gautų šį statusą, KIPVPS turi atitikti
ligningslov
16 C straipsnyje numatytas sąlygas, visų pirma, remiantis iki 2005 m. birželio 1 d. galiojusiomis teisės normomis, įsipareigoti paskirstyti minimalią nustatytą sumą ir iš jos išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, taip apmokestindamas savo dalininkus. Nuo tos dienos nebereikalaujama dalininkams paskirstyti minimalios nustatytos sumos, bet tam, kad būtų taikomas minėtas statusas, atitinkamas KIPVPS turi nustatyti minimalią paskirstomą sumą, kuri dalininkų sąskaita apmokestinama šiam subjektui išskaitant mokestį prie šaltinio. KIPVPS Danijos rezidentų, neturinčių fondo, kuriam taikomas 16 C straipsnis, statuso, gauti dividendai, paskirstyti bendrovių šios valstybės narės rezidenčių, apmokestinami mokesčiu prie šaltinio.
Iš bylos medžiagos matyti, kad Teisingumo Teisme neginčyta, jog pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu tik KIPVPS Danijos rezidentai galėjo būti atleidžiami nuo mokesčio prie šaltinio. Iš Danijos vyriausybės ir pagrindinės bylos šalių paaiškinimų matyti, kad nors KIPVPS, kuris nėra Danijos rezidentas, iš principo gali atitikti
ligningslov
16 C straipsnyje numatytas sąlygas, jis negali būti atleidžiamas nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus, kuriuos jam paskirsto bendrovės rezidentės, nes nėra šios valstybės narės rezidentas.
Dėl nagrinėjamos laisvės
Kadangi prejudicinis klausimas pateiktas ir dėl SESV 56 straipsnio, ir dėl SESV 63 straipsnio, pirmiausia reikia nustatyti, ar ir, jei taip, kiek tokios nacionalinės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, turi įtakos naudojimuisi teise laisvai teikti paslaugas ir laisvu kapitalo judėjimu.
Šiuo aspektu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto dalyką (2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2014 m. vasario 5 d. Sprendimo Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Ginčai pagrindinėse bylose susiję su prašymu grąžinti mokestį prie šaltinio, sumokėtą už dividendus, kuriuos ieškovams pagrindinėje byloje išmokėjo Danijoje įsteigtos bendrovės 2000–2009 m., ir nacionalinės teisės normų, pagal kurias nuo mokesčio prie šaltinio gali būti atleidžiami tik Danijoje reziduojantys KIPVPS, atitinkantys
ligningslov
16 C straipsnyje numatytas sąlygas, suderinamumu su Sąjungos teise.
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės normų dalykas – KIPVPS gautų dividendų mokestinis vertinimas.
Konstatuotina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija patenka į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį.
Be to, darant prielaidą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais kitoje nei Danijos Karalystė valstybėje narėje įsteigto KIPVPS, toje kitoje valstybėje teisėtai teikiančio panašias paslaugas, veikla draudžiama, jai sudaroma kliūčių arba ji tampa ne tokia patraukli, toks poveikis yra neišvengiama šiam KIPVPS ne Danijos rezidentui išmokamų dividendų mokestinio vertinimo pasekmė ir nepateisina atskiro tų teisės aktų nagrinėjimo atsižvelgiant į laisvę teikti paslaugas (šiuo klausimu žr. 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Glaxo Wellcome,
C‑182/08
,
EU:C:2009:559
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Iš tiesų ši laisvė yra antrinė, palyginti su laisvu kapitalo judėjimu, ir gali būti su ja susieta (2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo NN (L) International,
C‑48/15
,
EU:C:2016:356
,
punktas).
Be to, kaip matyti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos informacijos, ieškovų pagrindinėje byloje investicijos Danijoje yra portfelinės ir niekada neviršijo 10 % Danijoje įsteigtos bendrovės kapitalo; taip pat neginčijama, kad prejudiciniame klausime neminima įsisteigimo laisvė.
Taigi į pateiktą klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant į SESV 63 straipsnį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo ribojimo egzistavimo
Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad tarp pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo ribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Nagrinėjamu atveju pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės normas Danijoje reziduojantys ir kitoje valstybėje narėje reziduojantys KIPVPS vertinami skirtingai, kiek tai susiję su bendrovių Danijos rezidenčių jiems išmokamais dividendais.
Dividendai, kuriuos bendrovės Danijos rezidentės paskirsto KIPVPS nerezidentams, apmokestinami mokesčiu prie šaltinio. Danijoje reziduojantys KIPVPS, priešingai, gali būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio už šiuos dividendus, jei atitinka
ligningslov
16 C straipsnyje nustatytas sąlygas.
Pagrindinėje byloje nagrinėjamose nacionalinės teisės normose numatyta rinkti mokestį prie šaltinio už dividendus, išmokėtus KIPVPS nerezidentams, bet galimybė būti atleistiems nuo tokio mokesčio prie šaltinio suteikiama tik KIPVPS rezidentams, taigi šiose teisės normose įtvirtintas KIPVPS nerezidentams išmokamų dividendų nepalankus vertinimas.
Toks nepalankus vertinimas gali atgrasyti, viena vertus, KIPVPS nerezidentus investuoti į Danijoje įsteigtas bendroves ir, kita vertus, Danijos investuotojus tapti tokių subjektų dalininkais (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas).
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos yra laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį.
Dėl pateisinimo egzistavimo
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties rezidavimo vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
Ši nuostata, kaip pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo išimtis, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų dėl jų rezidavimo vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su SESV. Iš tiesų pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą išimtį riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad 65 straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
ir
punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
Taigi reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą vertinimą nuo SESV 65 straipsnio 3 dalyje uždraustos diskriminacijos. Vis dėlto remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija teigtina, jog tam, kad tokios nacionalinės mokesčių teisės normos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, galėtų būti laikomos suderinamomis su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, reikia, kad skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vadinasi, reikia išnagrinėti, ar tai, kad galimybė būti atleistiems nuo mokesčio prie šaltinio suteikiama tik Danijoje reziduojantiems KIPVPS, yra pateisinama objektyviai skirtinga Danijoje reziduojančių KIPVPS ir KIPVPS nerezidentų situacija.
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį (2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Be to, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiuose teisės aktuose įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
punktas).
Kaip matyti iš Danijos vyriausybės pastabų, pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės normų tikslas yra, pirma, užtikrinti vienodą mokesčių naštą, tenkančią privatiems asmenims, investuojantiems į Danijoje įsteigtas bendroves per KIPVPS, ir privatiems asmenims, investuojantiems tiesiogiai į Danijoje įsteigtas bendroves. Taip šiomis teisės normomis užkertamas kelias ekonominiam dvigubam apmokestinimui, kuris pasitaikytų, jei mokestį už dividendus mokėtų ir atitinkamas KIPVPS, ir jo dalininkai. Antra, šiomis nuostatomis siekiama užtikrinti, kad Danijoje įsteigtų bendrovių paskirstomi dividendai neišvengtų Danijos Karalystės apmokestinimo kompetencijos dėl to, kad KIPVPS lygmenyje jie atleidžiami nuo mokesčio, ir kad jie faktiškai būtų apmokestinami Danijoje.
Kiek tai susiję su Danijos vyriausybės nurodytu pirmuoju tikslu, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstyto pelno apmokestinimo grandinei ar jo ekonominiam dvigubam apmokestinimui arba juos sušvelninti, dividendų gaunančių bendrovių rezidenčių padėtis nebūtinai yra panaši į dividendų gaunančių kitų valstybių narių bendrovių rezidenčių padėtį (2012 m. spalio 25 d. Sprendimo Komisija / Belgija,
C‑387/11
,
EU:C:2012:670
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal sutartis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik bendroves rezidentes, bet ir bendroves nerezidentes už iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių bendrovių nerezidenčių padėtis tampa panaši į bendrovių rezidenčių padėtį (2012 m. spalio 25 d. Sprendimo Komisija / Belgija,
C‑387/11
,
EU:C:2012:670
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendų gaunančios bendrovės nerezidentės nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas SESV 63 straipsniu, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą bendrovių nerezidenčių vertinimas būtų toks pats kaip ir rezidenčių (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 25 d. Sprendimo Komisija / Belgija,
C‑387/11
,
EU:C:2012:670
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Danijos Karalystė pasirinko įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje dėl pajamų, gautų KIPVPS nerezidentų, todėl šių subjektų padėtis tampa panaši į Danijoje reziduojančių KIPVPS padėtį, kiek tai susiję su Danijoje reziduojančių bendrovių išmokamų dividendų ekonominiu dvigubu apmokestinimu (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
punktas ir 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas).
Danijos vyriausybės nurodytas antrasis tikslas iš esmės yra noras ne atsisakyti apmokestinti bendrovių Danijos rezidenčių paskirstomus dividendus, o juos apmokestinti KIPVPS dalininkų lygmeniu. Šio tikslo siekiama numatant, jog tam, kad galėtų gauti fondo, kuriam taikomas 16 C straipsnis, statusą ir dėl to būti atleistas nuo mokesčio prie šaltinio, KIPVPS Danijos rezidentas turi išskaičiuoti mokestį prie šaltinio iš savo dalininkams faktiškai paskirstomos minimalios sumos arba – po 2005 m. padarytų pakeitimų – iš minimalios paskirstomos sumos, nustatytos pagal
ligningslov
16 C straipsnio nuostatas.
Vis dėlto Danijos Karalystė negali nustatyti KIPVPS nerezidentų pareigos išskaičiuoti iš šio KIPVPS paskirstomų dividendų mokestį prie šaltinio šios valstybės narės naudai. Toks KIPVPS patenka į Danijos Karalystės apmokestinimo kompetenciją tik dėl gaunamų dividendų, kurių šaltinis yra šioje valstybėje narėje, o ne dėl dividendų, kuriuos šis subjektas paskirsto.
Atsižvelgiant į pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės normų tikslą, dalyką ir turinį, toks atskyrimas, atspindintis subjekto Danijos rezidento ir subjekto nerezidento skirtumą, negali būti laikomas lemiamu.
Iš tiesų, nors pagrindinėje byloje nagrinėjamomis teisės normomis siekiama perkelti investicinės priemonės apmokestinimą šios priemonės akcininkui, iš principo svarbiausiomis laikytinos akcininkų pajamų apmokestinimo materialios sąlygos, o ne taikomas apmokestinimo metodas.
Vis dėlto KIPVPS nerezidentai gali turėti dalininkų, kurie mokesčių tikslais yra Danijos rezidentai ir kurių pajamas ši valstybė narė gali apmokestinti. Šiuo aspektu KIPVPS nerezidento padėtis objektyviai panaši į Danijoje reziduojančio KIPVPS padėtį.
Tiesa, Danijos Karalystė negali apmokestinti dalininkų nerezidentų už KIPVPS nerezidentų jiems paskirstomus dividendus. Vis dėlto tokios galimybės nebuvimas suderinamas su investicinės priemonės apmokestinimo perkėlimo į akcininkų lygmenį logika.
Tokiomis aplinkybėmis konstatuotina, jog tai, kad tik KIPVPS rezidentai turi galimybę būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio, nepateisinama objektyviai skirtinga tokių KIPVPS ir kitoje valstybėje narėje nei Danijos Karalystė reziduojančių KIPVPS padėtimi.
Toks ribojimas gali būti leidžiamas tik tuo atveju, jeigu jis pateisinamas privalomais bendrojo intereso pagrindais, jeigu yra tinkamas užtikrinti, kad būtų pasiektas juo siekiamas tikslas, ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
punktas).
Vyriausybės, pateikusios pastabas Teisingumo Teismui, mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas laisvo kapitalo judėjimo ribojimas yra pateisinamas būtinybe išsaugoti Danijos mokesčių sistemos darną. Danijos ir Nyderlandų vyriausybės taip pat teigia, kad šis ribojimas pateisinamas būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
Pirmiausia reikia išnagrinėti, ar tai, kad valstybė narė galimybę būti atleistiems nuo mokesčio prie šaltinio už bendrovių rezidenčių paskirstomus dividendus suteikia tik KIPVPS rezidentams, gali būti pateisinama būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
Danijos ir Nyderlandų vyriausybės šiuo klausimu tvirtina, kad Danijos Karalystei tenkanti pareiga atleisti nuo mokesčio prie šaltinio už dividendus, paskirstytus KIPVPS nerezidentams, negalint apmokestinti šių dividendų, kai jie paskirstomi dalininkams, lemtų, kad valstybė, iš kurios šie dividendai kyla, būtų priversta nepasinaudoti savo kompetencija mokesčių srityje dėl jos teritorijoje gautų pajamų.
Šių vyriausybių teigimu, pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokesčio už dividendus rinkimas ir galimybės nesuteikimas KIPVPS nerezidentams būti atleistiems nuo šio mokesčio leidžia užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir neviršija to, kas būtina, nes Danijos Karalystė mokestį už KIPVPS nerezidentams paskirstytus dividendus renka tik vieną kartą ir apmokestinimas negali būti perkeltas taip, kad būtų apmokestinamos šių subjektų paskirstomos sumos.
Šiuo klausimu primintina, kad apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių užtikrinimas gali būti privalomasis bendrojo intereso pagrindas, leidžiantis pateisinti naudojimosi judėjimo laisve Europos Sąjungoje ribojimą (2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Imfeld ir Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Toks pateisinimas gali būti priimtinas, ypač jei nagrinėjama schema siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje dėl jos teritorijoje vykdomos veiklos (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad jeigu valstybė narė nusprendė, kaip pagrindinėje byloje, neapmokestinti savo teritorijoje nacionalinės kilmės dividendus gaunančių KIPVPS rezidentų, ji negali remtis būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių KIPVPS nerezidentų apmokestinimą (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Be to, dividendai, kuriuos bendrovės Danijos rezidentės paskirstė KIPVPS nerezidentams, Danijos Karalystėje jau buvo apmokestinti kaip juos paskirstančios bendrovės pelnas.
Tai, kad dividendų apmokestinimas perkeltas į KIPVPS rezidentų akcininkų lygmenį, negali pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamo ribojimo.
Viena vertus, kaip nurodyta šio sprendimo 61 punkte, Danijos Karalystė turi kompetenciją apmokestinti KIPVPS nerezidentų dalininkus, kurie yra jos rezidentai.
Kita vertus, tai, kad valstybė narė apmokestina mokesčiu prie šaltinio KIPVPS nerezidentams paskirstomus dividendus, nes negali apmokestinti visų šių subjektų paskirstomų sumų, neužkerta kelio veiksmams, kurie gali pakenkti šios valstybės narės teisei įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje, o veikiau kompensuoja apmokestinimo kompetencijos nebuvimą, kylantį dėl subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių.
Taigi būtinybe išsaugoti tokį pasidalijimą negalima remtis siekiant pateisinti pagrindinėje byloje nagrinėjamą laisvo kapitalo judėjimo ribojimą.
Antra, reikia patikrinti, ar, kaip tvirtina Teisingumo Teismui pastabas pateikusios vyriausybės, apribojimas, kylantis taikant pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokesčių teisės normas, gali būti pateisinamas būtinybe išsaugoti Danijos mokesčių sistemos darną.
Šių vyriausybių teigimu, egzistuoja atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio už KIPVPS rezidentams išmokėtus dividendus ir šių KIPVPS pareigos išskaičiuoti mokestį prie šaltinio iš dividendų, kuriuos jie paskirsto savo dalininkams, tiesioginis ryšys.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darną gali pateisinti pagrindines laisves ribojančias teisės normas (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto, kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, pagal suformuotą jurisprudenciją reikia įrodyti, jog egzistuoja tiesioginis atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu ryšys, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės normų tikslą (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Kaip nurodyta šio sprendimo 29–31 punktuose, šiuo klausimu pasakytina, kad KIPVPS gali būti atleistas nuo mokesčio prie šaltinio už bendrovės Danijos rezidentės paskirstytus dividendus, jei įvykdytos šios kumuliacinės sąlygos: jis pats turi būti Danijos rezidentas ir paskirstyti minimalią sumą arba nustatyti minimalią paskirstomą sumą, iš kurios išskaičiuojamas mokestis prie šaltinio.
Kaip savo išvados 72 punkte pažymėjo generalinis advokatas, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės normas KIPVPS Danijos rezidentai nuo mokesčio prie šaltinio atleidžiami su sąlyga, kad minimalią sumą paskirstys (realiai arba fiktyviai) savo dalininkams, turintiems sumokėti mokestį, kurį jų vardu sumoka šie subjektai. Taigi šitaip KIPVPS Danijos rezidentams suteikta lengvata atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio forma kompensuojama apmokestinant dividendus, kuriuos šie subjektai perskirsto savo dalininkams.
Taip pat reikia patikrinti, ar tai, kad galimybė būti atleistiems nuo mokesčio prie šaltinio suteikiama tik KIPVPS Danijos rezidentams, neviršija to, kas būtina pagrindinėje byloje nagrinėjamos mokesčių sistemos darnai užtikrinti.
Kaip savo išvados 80 punkte pažymėjo generalinis advokatas, pagrindinėje byloje nagrinėjamos mokesčių sistemos vidaus darną būtų galima išsaugoti, jei kitoje valstybėje narėje, ne Danijos Karalystėje, reziduojantys KIPVPS, kurie atitinka
ligningslov
16 C straipsnyje nustatytas sąlygas, galėtų būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio, su sąlyga, kad Danijos mokesčių institucijos užtikrins, šiems subjektams visapusiškai bendradarbiaujant, kad pastarieji sumokėtų tokį patį mokestį, kokį moka Danijoje reziduojantys fondai, kuriems taikomas 16 C straipsnis, pavyzdžiui, dividendų mokestį nuo minimalios paskirstomos sumos, apskaičiuojamos pagal šią nuostatą. Galimybė tokiems KIPVPS būti atleistiems nuo šio mokesčio būtų mažiau ribojanti priemonė nei dabartinė sistema.
Be to, atsisakymas atleisti nuo mokesčio prie šaltinio kitoje valstybėje narėje nei Danijos Karalystė reziduojančius KIPVPS, kurie atitinka
ligningslov
16 C straipsnyje nustatytas sąlygas, lemia jų dalininkams, kurie yra Danijos rezidentai, išmokamų dividendų apmokestinimo grandinę, o tai aiškiai prieštarauja nacionalinės teisės normomis siekiamam tikslui.
Taigi konstatuotina, kad apribojimas, atsirandantis iš pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokesčių teisės normų, negali būti pateisinamas būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos valstybės narės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias bendrovės šios valstybės narės rezidentės išmokami dividendai KIPVPS nerezidentui apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o dividendai, išmokami KIPVPS tos pačios valstybės narės rezidentui, atleidžiami nuo šio mokesčio su sąlyga, kad šis subjektas paskirsto savo dalininkams tam tikrą minimalią nustatytą sumą arba techniškai nustato minimalią paskirstomą sumą ir išskaičiuoja mokestį iš šios realios ar fiktyvios minimalios paskirstomos sumos, taip apmokestindamas savo dalininkus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:

SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos valstybės narės teisės normos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias bendrovės šios valstybės narės rezidentės išmokami dividendai kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektui (KIPVPS) nerezidentui apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, o dividendai, išmokami KIPVPS tos pačios valstybės narės rezidentui, atleidžiami nuo šio mokesčio su sąlyga, kad šis subjektas paskirsto savo dalininkams tam tikrą minimalią nustatytą sumą arba techniškai nustato minimalią paskirstomą sumą ir išskaičiuoja mokestį iš šios realios ar fiktyvios minimalios paskirstomos sumos, taip apmokestindamas savo dalininkus.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: danų.