CELEX: 62018CJ0291
Eelotsusetaotlus
Ühine käibemaksusüsteem
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 148 punktid a ja c
Rahvusvaheliste vedudega seotud maksuvabastused
Avamere-tõstukpuurplatvormide tarnimine
Mõiste „laevad, mis on mõeldud avamerel navigeerimiseks“
Ulatus

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 148 punktide a ja c tõlgendamist.
Taotlus on esitatud äriühingu Grup Servicii Petroliere SA, mille asukoht on Rumeenias ja selle liikmesriigi maksuhalduri vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab nimetatud äriühingu poolt Malta äriühingutele kolme avamere-tõstukpuurplatvormi tarnega seotud käibemaksust vabastamisest keeldumist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/111/EMÜ (
EÜT 1992, L 384, lk 47
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 224) (edaspidi „kuues direktiiv“), artiklis 15 „Ekspordi ja sarnaste tehingute ning rahvusvahelise veo maksuvabastus“ oli sätestatud:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
4.
järgmiste laevade tankimiseks ja proviandiga varustamiseks ettenähtud kauba tarnimine:
a)
avamerel navigeerimiseks ja tasu eest reisijate vedamiseks või kaubandus,- tööstus- või kalastuseesmärgil kasutatavad laevad;
b)
merepäästeks või -abiks või rannalähedaseks püügiks kasutatavad laevad, v.a viimaste proviant;
[…]
5.
lõike 4 punktides a ja b nimetatud merelaevade tarnimine, ümberehitamine, remont, hooldus, prahtimine ja rendileandmine ning nendes sisalduvate või kasutatavate seadmete, sh kalapüügiseadmete tarnimine, rendileandmine, remont ja hooldus;
[…]“.
Kuues direktiiv tunnistati kehtetuks käibemaksudirektiiviga, mis jõustus 1. jaanuaril 2007.
Käibemaksudirektiivi IX jaotis „Maksuvabastused“ sisaldab kümmet peatükki. Nimetatud direktiivi artikkel 131, mis on ainus IX jaotise 1. peatüki „Üldsätted“ artikkel, sätestab:
„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“
Käibemaksudirektiivi artikkel 148, mis asub IX jaotise 7. peatükis „Rahvusvaheliste vedude maksuvabastused“, sätestab:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a)
kaubatarned, mis on mõeldud avamerel navigeerimiseks ja tasu eest reisijate vedamiseks või kaubandus-, tööstus- või kalastuseesmärgil kasutatavate laevade, pääste- ja abilaevade ning rannakalapüügiks kasutatavate laevade tankimiseks ja proviandiga varustamiseks, välja arvatud rannakalapüügiks kasutatavate laevade proviandiga varustamiseks;
[…]
c)
punktis a nimetatud merelaevade tarne, ümberehitamine, remont, hooldus, prahtimine ja rendileandmine ning nendes sisalduvate või kasutatavate seadmete, sealhulgas kalapüügiseadmete tarne, rendileandmine, remont ja hooldus;
[…]“.
Rumeenia õigus
Seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kohta (Legea nr 571/2003 privind Codul fiscal) artikli 143 lõige 1 sätestab põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud redaktsioonis:
„Maksust on vabastatud:
[…]
h)
laevade puhul, mis on mõeldud avamerel navigeerimiseks, reisijate ja/või kaupade veoks, kalapüügiks või muuks majandustegevuseks või millel on merel pääste- või abiotstarve, järgmised tehingud:
1.
tarne, ümberehitamine, remont, hooldus, prahtimine ja rendileandmine ning nendes sisalduvate või kasutatavate seadmete, sealhulgas kalapüügiseadmete tarne, rendileandmine, remont ja hooldus.“
Valitsuse määruse nr 42/1997 veo kohta merel ja siseveekogudel (Ordonanța Guvernului nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare) artiklis 23 on sätestatud:
„Käesoleva määruse tähenduses on „laev“:
a)
igat liiki motoriseeritud või motoriseerimata merel või siseveekogudel navigeerimiseks mõeldud laev, mis sõidab vee peal või vee all ja mis on mõeldud kaupade ja/või reisijate veoks, ning kalalaevad, puksiirid ja traalerid;
b)
motoriseeritud või motoriseerimata ujuvseadmed, nagu põhjasüvendajad, ujuvtõstukid, ujuvkraanad, ujuvekskavaatorid ja sarnased seadmed;
c)
ujuvrajatised, mis ei ole mõeldud liikumiseks: ujuvkaid ja muulid, pontoonid, ujuvad merelaevade angaarid, puurplatvormid ja sarnased struktuurid, ujuvmajakad;
d)
lõbusõidulaevad.“
Maksuküsimuste keskkomisjoni otsuse nr 3/2015 (Decizia nr. 3/2015 a Comisiei fiscale centrale) punktis 1 on märgitud:
„Alates 1. jaanuarist 2007 kuni 31. detsembrini 2013: niisuguste merel navigeerimiseks mõeldud laevade puhul, mida kasutataks rahvusvaheliseks reisijate- ja/või kaubaveoks, kalapüügiks või muuks majandustegevuseks merel, kohaldatakse [maksuseadustiku] artikli 143 lõike 1 punktis h ette nähtud käibemaksuvabastusi juhul, kui merelaeva kasutatakse tegelikult ja valdavalt merel navigeerimiseks. Selleks et kindlaks teha, kas merelaeva kasutatakse tegelikult ja valdavalt merel navigeerimiseks, ei saa tugineda ainult objektiivsetele kriteeriumidele nagu laeva pikkus või kaal, kuigi neid kriteeriume võib kasutada selleks, et välistada maksuvabastuste kohaldamisalast merelaevad, mis igal juhul ei vasta maksuseadustiku artikli 143 lõike 1 punkti h nõuetele, st mis ei ole merel navigeerimiseks sobivad. […]
Mõiste „avamerel“ navigeerimine direktiivi [2006/112] ja maksuseadustiku artikli 143 lõike 1 punkti h tähenduses hõlmab mere osa, mis jääb mis tahes riigi territoriaalvetest väljapoole, st 12 meremiili rannajoonest, mis on määratud kindlaks rahvusvahelise mereõigusega (10. detsembril 1982 Montego Bays sõlmitud ÜRO mereõiguse konventsioon).“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Mais 2008 müüs Grup Servicii Petroliere teatavatele Malta äriühingutele 96 miljoni USA dollari (USD) (ligikaudu 82 miljonit eurot) eest puurimise tarbeks kolm avamere-tõstukpuurplatvormi, mis olid kasutusel Mustal merel. Kõnealuse tarnega seoses väljastas see äriühing arved, milles kohaldas käibemaksudirektiivi artikli 148 punktis c ja maksuseadustiku artikli 143 lõike 1 punktis h sätestatud käibemaksuvabastuse korda. Nimetatud äriühing jätkas prahtijana nende platvormide käitamist Mustal merel 2008. aasta vältel.
2016. aastal saatis Rumeenia maksuamet nimetatud tarnelt tasumata jäetud käibemaksu kohta maksude ümberarvutamise teate, kohustades Grup Servicii Petrolieret tasuma rohkem kui 113 miljonit Rumeenia leid (RON) (ligikaudu 25 miljonit eurot) koos viivise ja haldustrahviga. Nimetatud teates olid välja toodud järgmised põhjendused:
–
kuigi puurplatvorme võib pidada valitsuse määruse nr 42/1997 tähenduses laevadeks ja need sobivad piiramatuks kasutamiseks merel, ei ole need puurimistegevuse ajal navigeeritavad, vaid on n-ö pargitud olekus: nende sambad on madalas positsioonis ja toetuvad merepõhjale, et tõsta pontoon (ujuv osa) merepinna kohale ligikaudu 60–70 meetri kõrguselt;
–
arvestades maksude keskkomisjoni otsuse nr 3/2015 sätteid, siis selleks et nende platvormide tarnimine kuuluks maksuseadustiku artikli 143 lõike 1 punkti h kohaldamisalasse, on vaja kõikide tõendite põhjal tuvastada, et kõnealust laeva tegelikult navigeeritakse ja seejuures valdavalt avamerel;
–
ent tõenditest nähtuvalt kasutatakse neid platvorme tegelikult ja valdavalt pargitud olekus puurimistegevuseks, mitte navigeerimiseks, mis on kõigest puurimise kõrvaltegevus.
Kuna Grup Servicii Petroliere vaie selle teate peale jäeti rahuldamata, esitas ta kaebuse Curtea de Apel Bucureştile (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia).
Eelotsusetaotlusest nähtub, et nimetatud äriühing väidab sisuliselt, et Rumeenia maksuhaldur on õigusvastaselt piiranud käibemaksudirektiivi artikli 148 punktide a ja c kohaldamisala, seades maksuvabastuse kohaldamise tingimusena mitte ainult selle, et neid laevu tuleb kaubandus- ja tööstuseesmärgil „kasutada“ avamerel, vaid ka selle, et need oleksid „navigeeritavad“ avamerel.
Olenemata Euroopa Kohtu praktikas käibemaksudirektiivi artikli 148 punktidele a ja c antud tõlgendusest leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et selleks et teha kindlaks, kas põhikohtuasjas kõnealune maksuvabastus on avamere-tõstukpuurplatvormi suhtes kohaldatav, tuleb esmalt lahendada küsimus, kas niisugune platvorm kuulub mõiste „laevad“ alla selle direktiivi artikli 148 punkti a tähenduses. Seejärel, ja kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas käibemaksudirektiivi artikli 148 punktides a ja c ette nähtud maksuvabastusele laieneb tingimus, et navigeerimine avamerel peab olema avamerel puurimise suhtes valdav tegevus.
Neil asjaoludel otsustas Curtea de Apel București (Bukaresti apellatsioonikohus) menetluse peatada ja taotleda Euroopa Kohtult eelotsust järgmistes küsimustes:
„1.
Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 148 punkti c koosmõjus artikli 148 punktiga a tuleb tõlgendada nii, et käibemaksuvabastust kohaldatakse teatud tingimustel avamere-tõstukpuurplatvormide tarnimisele, ehk kas mõiste „merelaevad“ viidatud liidu õigusnormi tähenduses hõlmab niisugust platvormi, arvestades, et vastavalt [käibemaksu]direktiivi 7. peatüki pealkirjale on viidatud normi eesmärk reguleerida „rahvusvaheliste vedude maksuvabastusi“?
2.
Juhul kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas [käibemaksudirektiivi] artikli 148 punkti c koosmõjus artikli 148 punktiga a tuleb tõlgendada nii, et vajalik tingimus käibemaksuvabastuse kohaldamiseks avamere-tõstukpuurplatvormi suhtes, mis on olnud rahvusvahelistes vetes, on see, et selle (kaubandus- või tööstustegevuses) kasutamise ajal on see ujuvana liikumises, liikudes merel ühest kohast teise pikema aja vältel kui see merel puurimiseks seisab, teisisõnu, kas liikumine peab puurimise suhtes olema valdav tegevus?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma kahe küsimusega, mida tuleks analüüsida koos, selgitada sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi artikli 148 punkte a ja c tuleb tõlgendada nii, et nendes sisalduv väljend „avamerel navigeerimiseks kasutatavad laevad“ on kohaldatav selliste ujuvrajatiste tarnimise suhtes nagu seda tüüpi avamere-tõstukpuurplatvormid, mis on arutusel põhikohtuasjas, mida kasutatakse valdavalt liikumatul kujul meres asuvate naftamaardlate käitamiseks.
Sissejuhatuseks tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 148 punktis c ette nähtud maksuvabastuse kohaldamiseks tarnete puhul on nõutav, et nende tarnete objekt oleks avamerel navigeerimiseks ja tasu eest reisijate vedamiseks või kaubandus-, tööstus- või kalastuseesmärgil kasutatavad laevad selle direktiivi artikli 148 punkti a tähenduses.
Nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, on see säte sõnastatud samamoodi nagu käibemaksudirektiiviga kehtetuks tunnistatud ja asendatud kuuenda direktiivi artikli 15 punkti 4 alapunkt a. Seega on Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb viimati nimetatud kuuenda direktiivi sätet, asjasse puutuv ka käibemaksudirektiivi artikli 148 punkti a tõlgendamisel (3. septembri 2015. aasta kohtuotsus Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, punktid
ja
).
Euroopa Kohus on sellest tuletanud, et sama moodi kui kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastus, kujutavad käibemaksudirektiivi artiklis 148 sätestatud maksuvabastused endast liidu õiguse autonoomseid mõisteid, mida tuleb seega kogu Euroopa Liidu piires tõlgendada ja kohaldada ühetaoliselt (3. septembri 2015. aasta kohtuotsus Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika), mis tähendab, et konkreetse tehingu käibemaksust vabastamine ei saa sõltuda sellest, kuidas seda liigitatakse riigi sees (vt selle kohta eelkõige 18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, punkt
).
Võttes arvesse, et maksuvabastused kujutavad endast erandeid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga maksukohustuslase iga tasu eest osutatav teenus, tuleb neid maksuvabastusi tõlgendada täht-tähelt (vt selle kohta 14. septembri 2006. aasta kohtuotsus Elmeka,
C‑181/04–C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, punkt
, ja 21. märtsi 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa,
C‑197/12
, ei avaldata,
EU:C:2013:202
, punkt
).
Lisaks tuleb märkida, et Euroopa Kohus on varem otsustanud, et kuuenda direktiivi artikli 15 punkti 4 alapunktis a sätestatud tingimust, mis puudutab kasutatavust navigeerimiseks avamerel, kohaldatakse nii laevadele, mis tegelevad reisijate vedamisega kui ka laevadele, mis tegutsevad kaubandus-, tööstus- või kalastuseesmärgil, mis on kõik loetletud kehtiva käibemaksudirektiivi artikli 148 punktis a (vt selle kohta 14. septembri 2006. aasta kohtuotsus Elmeka,
C‑181/04–C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, punktid
–
, ja 21. märtsi 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa,
C‑197/12
, ei avaldata,
EU:C:2013:202
, punkt
).
Just nende kaalutluste põhjal tuleb tõlgendada käibemaksudirektiivi artikli 148 punktis a esitatud väljendit „avamerel navigeerimiseks kasutatavad laevad“, võttes selle väljendi või selles sisalduvate sõnade määratluse puudumisel arvesse antud sätte sõnastust ja konteksti, samuti eesmärke, mida taotleb õigusakt, mille osa see säte on (vt selle kohta eelkõige 18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, punkt
).
Ilma et käesoleva kohtuasja raames oleks selles osas vaja anda hinnang mõistele „avameri“, mille ruumiline määratlus on rahvusvahelises mereõiguses välja kujunenud, ega tehniliste tunnuste kohta, millele laev peab vastama selleks, et seda saaks pidada avamerel navigeerimises kasutatavaks, tuleb kõigepealt märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 148 punktis a nimetatud väljend „avamerel navigeerimiseks kasutatavad laevad“ tähendab igal juhul, et kõnealuseid ujuvrajatisi kasutatakse navigeerimiseks. Ent laeva saab käsitada navigeerimiseks „kasutatavana“ vaid siis, kui seda kasutatakse vähemalt põhiosas või valdavalt merel liikumiseks.
Grammatilisel tasandil toetavad sellist tõlgendust erinevad artikli 148 punkti a keeleversioonid, mis – juhul kui nendes ei ole viidatud sõnale „kasutatavad“ – kasutavad üldiselt tegusõna „kasutama“ lihtminevikku, näiteks tšehhikeelne (
užívaných
), ingliskeelne (
used
), rumeeniakeelne (
utilizate
), soomekeelne (
käytettävät
) ja rootsikeelne (
används
) versioon.
Teiseks, mis puudutab selle korraga, kuhu kuulub käibemaksudirektiivi artikli 148 punktis a sätestatud maksuvabastus, taotletavat eesmärki, siis selle kohta on Euroopa Kohus juba otsustanud, et nimetatud direktiivi IX jaotise 7. peatüki pealkirjast tuleneb, et viimasega taotletav eesmärk on edendada rahvusvahelist kauba- ja reisijatevedu (vt selle kohta 4. mai 2017. aasta kohtuotsus A,
C‑33/16
,
EU:C:2017:339
, punkt
). Sellega seoses on avamerel navigeerimiseks kasutatavad laevad käibemaksudirektiivi artikli 148 punktide a ja c kohaselt maksust vabastatud tingimusel, et need laevad on mõeldud avamerel liikumiseks. Nimetatud eesmärk toetab käesoleva kohtuotsuse punktis 23 esitatud tõlgendust, mille kohaselt saab ujuvrajatist käsitada „avamerel navigeerimiseks kasutatava laevana“ vaid siis, kui seda vähemalt põhiosas või valdavalt kasutatakse merel liikumiseks.
Selle eesmärgi taotlemisega ei lähe vastuollu võimalus, et näiteks keskkonna või aktsiiside valdkonnas võidakse mõisteid „laevad“ või „navigeerimine“ tõlgendada vajaduse korral teisiti. Oletades, et tegemist on niisuguse erineva tõlgendusega, siis piisab tõdemusest, et nendes valdkondades vastu võetud liidu õigusnormidel on käibemaksudirektiivi artikli 148 punktides a ja c ette nähtud maksuvabastustega taotletavatest eesmärkidest ka teistsugused eesmärgid.
Kolmandaks ja viimasena tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 148 punktide a ja c tõlgendus, mille kohaselt piiratakse nende sätete ulatust niisugustele ujuvrajatistele, mida peamiselt kasutatakse merel liikumiseks, on kooskõlas selle sätte kontekstiga, nimelt selliste käibemaksuvabastuste korraga, mida tuleb – nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 20 – tõlgendada täht-tähelt.
Käesoleva juhtumi puhul, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 24 ja 25 märkis, ei ole vaidlust selles, et avamere-tõstukpuurplatvormid, mille tarnimine oli kõne all põhikohtuasjas, on mobiilsed merel kasutatavad puurimisüksused, koosnedes ujuvpontoonist, mis on varustatud mitme jalaga, mis puurimiskohani pukseerimise ajaks tõstetakse üles ning mis hetkel, mil see on puurimisvalmis, paigaldatakse mitmekümne meetri kõrgusele mere kohale merepõhja toetuvate jalgade abil, moodustades staatilise platvormi.
Neid tunnuseid arvesse võttes näib, et põhikohtuasjas kõnealused avamere puurplatvormid ei ole sellised, mida peamiselt kasutatakse navigeerimiseks, mida tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul veel kontrollida, mistõttu ei saa niisuguseid ujuvrajatisi liigitada „navigeerimiseks kasutatavate“ rajatistena käibemaksudirektiivi artikli 148 punkti a tähenduses. Seevastu, nagu väidavad Rumeenia valitsus ja Euroopa Komisjon, on nende rajatiste peamine eesmärk – juhul kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimise tulemusel ei selgu teisiti – käitada liikumatul kujul meres asuvat naftamaardlat.
Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb eelotsuse küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 148 punkte a ja c tuleb tõlgendada nii, et nendes sisalduv väljend „avamerel navigeerimiseks kasutatavad laevad“ on kohaldatav selliste ujuvrajatiste tarnimise suhtes nagu seda tüüpi avamere-tõstukpuurplatvormid, mis on arutusel põhikohtuasjas, mida kasutatakse valdavalt liikumatul kujul meres asuvate naftamaardlate käitamiseks.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 148 punkte a ja c tuleb tõlgendada nii, et nendes sisalduv väljend „avamerel navigeerimiseks kasutatavad laevad“ on kohaldatav selliste ujuvrajatiste tarnimise suhtes nagu seda tüüpi avamere-tõstukpuurplatvormid, mis on arutusel põhikohtuasjas, mida kasutatakse valdavalt liikumatul kujul meres asuvate naftamaardlate käitamiseks.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rumeenia.