CELEX: 62021CJ0664
Преюдициално запитване
Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 138, параграф 1
Освобождавания на вътреобщностни сделки
Доставка на стоки
Принципи на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност
Изпълнение на материалноправни изисквания
Срок за представяне на доказателства

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 131 и член 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), както и на принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност.
Запитването е отправено в рамките на спор между Nec Plus Ultra Cosmetics AG (наричано по-нататък „Nec“) и Republika Slovenija (Република Словения), представлявана от Ministrstvo za finance (Министерство на финансите, Словения), по повод на определянето на допълнително задължение за плащане на данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 131 от Директива 2006/112, който е единствената разпоредба на глава 1, разположена в дял IX, озаглавен „Освобождавания“, гласи:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
Член 138, параграф 1 от тази директива, който се съдържа в дял IX, глава 4, гласи:
„Държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката“.
Словенското право
Член 46, параграф 1 от Zakon o davku na dodano vrednost (Закон за данъка върху добавената стойност) от 4 февруари 2011 г. (Uradni list RS, № 13/11) в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите по главното производство, предвижда:
„От облагане с ДДС се освобождават:
1.
доставките на стоки, изпратени или превозени от територията на Словения до друга държава членка от продавача или от лицето, което получава стоките, или от друго лице за сметка на едно от предходните лица, когато са извършени за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в тази друга държава членка“.
Член 140 от Zakon o davčnem postopku (Закон за данъчното производство) (Uradni list RS, № 13/11) (наричан по-нататък „ZDavP‑2“) гласи:
„(1)   В десетдневен срок от приключването на данъчната ревизия данъчният орган изготвя ревизионен доклад, който връчва на данъчнозадълженото лице. В ревизионния доклад се излага установената фактическа обстановка, която включва всички факти и обстоятелства от значение за издаване на ревизионния акт. Ревизионният доклад информира данъчнозадълженото лице за възможността да се представят и да се вземат предвид нови факти и доказателства съгласно параграф 2 от настоящия член. Данъчнозадълженото лице може да представи становище по ревизионния доклад не по-късно от 20 дни от връчването му, като то трябва да бъде уведомено за тази възможност в самия доклад. Срокът за представяне на становище се удължава по искане на данъчнозадълженото лице, подадено преди изтичането му, при условие че са налице основателни причини за удължаването. Срокът се удължава с решение. Не се допуска допълнително удължаване на срока.
(2)   В становището си по ревизионния доклад, посочен в параграф 1 от настоящия член, данъчнозадълженото лице може да представи нови факти и доказателства, но трябва да изложи причините, поради които не се е позовало на тях преди издаването на доклада. Данъчната администрация изготвя допълнителен доклад в срок от 30 дни от получаването на становището, ако то засяга размера на данъчното задължение. Новите факти и доказателства се вземат предвид само ако са съществували преди издаването на доклада и ако поради основателна причина данъчнозадълженото лице не е могло да се позове на тях или да ги представи преди издаването на доклада. Параграф 1 от настоящия член се прилага по отношение на връчването и представянето на становище по допълнителния доклад“.
Съгласно член 141, параграф 1 от ZDavP‑2:
„След приключване на данъчната ревизия данъчният орган издава ревизионен акт съгласно член 84 от настоящия закон или решение за установяване на нередности, които не засягат размера на данъчното задължение“.
Член 238, параграф 3 от Zakon o splošnem upravnem postopku (Закон за общото административно производство) (Uradni list RS, № 24/06) предвижда:
„При обжалване по административен ред жалбоподателят може да се позове на нови факти и нови доказателства, но трябва да изложи причините, поради които не се е позовал на тях при издаването на административния акт. Новите факти и доказателства могат да бъдат взети предвид като основания за обжалване само ако са съществували към момента на първоначалното издаване на административния акт и ако поради основателна причина страната не е могла да се позове на тях или да ги представи при разглеждането на спора“.
Член 52 от Zakon o upravnem sporu (Закон за административното съдопроизводство) (Uradni list RS, № 105/06) гласи:
„При обжалване по съдебен ред жалбоподателят може да се позове на нови факти и доказателства, но трябва да изложи причините, поради които не се е позовал на тях в рамките на процедурата по издаване на административния акт. Новите факти и доказателства могат да бъдат взети предвид като основание за обжалване само ако са съществували към момента на първоначалното издаване на административния акт и ако поради основателна причина страната не е могла да се позове на тях или да ги представи в рамките на процедурата по издаване на административния акт“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Nec, жалбоподателят в главното производство, е установено в Швейцария дружество. През 2017 г. то доставя козметични продукти на клиент, установен в Хърватия, а в един случай — на клиент, установен в Румъния. Според твърденията на Nec тези стоки, които са се намирали в склад в Словения, са взети от купувач в Хърватия или от трето лице, действащо от името на купувача, и са превозени от Словения до друга държава членка, поради което към въпросните доставки е приложено освобождаването от ДДС за доставка на стоки на територията на Европейския съюз, което е предвидено в член 46, параграф 1 от Закона за данъка върху добавената стойност в редакцията му, приложима към датата на настъпване на фактите по главното производство.
В рамките на данъчна ревизия по ДДС за 2017 г. Finančna Uprava Republike Slovenije (Данъчна служба на Република Словения, наричана по-нататък „първоначалният данъчен орган“) проверява доказателствата и документите на Nec относно доставките на стоки и услуги в други държави членки. С решение от 14 февруари 2019 г. посочената служба иска от Nec да представи всички документи във връзка с разглежданите доставки.
В отговор на това решение Nec представя фактури и копия от товарителници, показващи, че стоките са били превозени от Словения до друга държава членка. На този етап обаче Nec не представя пред издаващия данъчен орган известията за доставка и други документи, посочени в товарителниците, а посочва, че не разполага с всички документи и че ще се опита да ги събере.
На 1 април 2019 г. първоначалният данъчен орган изготвя ревизионен доклад и го връчва на Nec. Към становището си по доклада, представено в определения за целта срок, Nec прилага копия от оферти и от известия за доставка, които показват, че разглежданите стоки са били доставени в държава членка, различна от Словения. Освен това Nec обосновава късното представяне на тези доказателства с това, че филиалът му в Хамбург (Германия), който отговаря за доставките в Хърватия, е преустановил дейността си през август 2018 г. и не му е предал своевременно всички документи.
На 30 май 2019 г. първоначалният данъчен орган издава ревизионен акт, с който слага край на първоначалното административно производство и с който иска от Nec да заплати допълнителен ДДС за 2017 г. В това отношение той констатира, че с фактурите и товарителниците Nec не е доказало, че разглежданите стоки действително са били превозени до държава членка, различна от Словения. Поради това той приема, че не са изпълнени условията за освобождаване от ДДС на съответните доставки. В този контекст той не взема предвид представените след изготвянето на доклада доказателствата, поради късното им представяне и в съответствие с член 140, параграф 2 от ZDavP‑2.
Nec обжалва по административен ред ревизионния акт, а Министерство на финансите, в качеството си на второинстанционен данъчен орган, отхвърля жалбата като потвърждава анализа на първоначалния данъчен орган. Nec обжалва по съдебен ред решението на това министерство, а Upravno sodišče (Административен съд, Словения) отхвърля жалбата с решение, чиито мотиви са сходни с изложените в решенията на данъчните органи.
Впоследствие Nec иска разрешение да подаде ревизионна жалба срещу това решение пред Vrhovno sodišče (Върховен съд, Словения), който е запитващата юрисдикция. С решение от 18 ноември 2020 г. последният уважава частично това искане, по-специално за да даде отговор на правен въпрос, който счита за важен, а именно дали преклузивният срок по член 140, параграф 2 от ZDavP‑2 за представянето на доказателства в рамките на данъчно производство след издаването на ревизионен доклад може да има предимство пред принципа на неутралитет на системата на ДДС.
Vrhovno sodišče (Върховен съд) отбелязва, че Директива 2006/112 не определя датата, от която доставчик на стоки не може повече да представя доказателства в рамките на административно или съдебно производство за това, че са изпълнени условията за предвиденото в член 138, параграф 1 от тази директива освобождаване от ДДС. Той отбелязва също, че член 131 от посочената директива предвижда само, че освобождаванията, предвидени в глави 2—9 от същата директива, се прилагат при условията, определени от държавите членки.
В този контекст посоченият съд се позовава по-специално на делото, по което е постановено решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing (
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
), в което Съдът е разгледал сходен въпрос. Фактическите и правните обстоятелства по това дело обаче по същество не били сходни с тази по спора, висящ пред запитващата юрисдикция. Ето защо посоченият съд иска да се установи дали разрешението, възприето в това решение, може да се приложи и по този спор.
В това отношение той счита, че във висящият пред него спор принципът на правна сигурност е достатъчно защитен от преклузивните срокове за подаване на жалби след издаването на ревизионния акт, както и от режима, който се прилага към вземането предвид на нови факти и доказателства в рамките на производство по обжалване на административни актове по административен и по съдебен ред.
При тези обстоятелства Vrhovno sodišče (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли разпоредбите на Директивата [2006/112], и по-специално член 131 и член 138, параграф 1, както и принципите на правото на ЕС, и по-специално принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност, национална правна уредба, която забранява представянето и събирането на нови доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания по член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС още в първоинстанционното производство по административен ред, и по-специално в становището по ревизионния доклад, издаден преди издаването на ревизионния акт?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 131 и член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 във връзка с принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност допускат национална правна уредба, която забранява представянето и събирането на нови доказателства за изпълнението на материалноправните условия по член 138, параграф 1 от тази директива в хода на административното производство, в резултат на което е издаден ревизионният акт, по-специално след извършването на данъчна ревизия, но преди издаването на акта.
От практиката на Съда в областта на правото на приспадане на ДДС следва, че общата система на ДДС трябва да гарантира неутралността от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
).
Съдът многократно е постановявал, че правото на приспадане и съответно на възстановяване е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
и цитираната съдебна практика).
Отново в областта на правото на приспадане на ДДС Съдът е постановил също, че основният принцип на неутралитет на ДДС изисква да се признае право на приспадане или възстановяване на ДДС по получени доставки, ако са изпълнени материалните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Въпросът обаче може да стои другояче, ако нарушаването на тези формални изисквания създава пречка да се докаже със сигурност изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 18 ноември 2020 г., Комисия/Германия (Възстановяване на ДДС — Фактури),
C‑371/19
, непубликувано,
EU:C:2020:936
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
Тези съображения се отнасят и към правилата за определяне на облагаемите сделки по ДДС, и по-специално към правилата за освобождаването на такива сделки като член 131 и член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 относно освобождаването на вътреобщностни доставки.
В това отношение член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда, че държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Съюза, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.
Както e видно от акта за преюдициално запитване, спорът по главното производство се отнася не до нарушаването на формални изисквания, което би попречило да се представят доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания за освобождаване от ДДС на разглежданите доставки на стоки, а до датата, до която могат да се представят тези доказателства.
В това отношение следва да се припомни, че що се отнася до разпоредбите на Осма директива 79/1072/ЕИО на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (
ОВ L 331, 1979 г. стр. 11
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 34, наричана по-нататък „Осма директива за ДДС“) относно правото на освобождаване от ДДС, Съдът е постановил, че тези разпоредби допускат национална правна уредба, съгласно която може да се откаже признаване на правото на възстановяване на ДДС, когато данъчнозадълженото лице не представи, без разумно основание и независимо от изпратените му искания за предоставяне на информация, документите, които позволяват да се докаже, че материалноправните условия за получаването на това възстановяване са изпълнени, преди данъчната администрация да приеме решението си. Същите тези разпоредби обаче не са пречка държавите членки да приемат представянето на такива доказателства след това решение.(решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, т.
).
Съдът е постановил също, че тъй като не се урежда от Осма директива за ДДС, въвеждането на национални мерки, с които се отказва да се вземат предвид доказателствата, представени след приемането на решението за отхвърляне на заявление за възстановяване, се урежда от вътрешния правен ред на всяка държава членка съгласно принципа на процесуалната автономия на държавите членки, при условие обаче че те не са по-неблагоприятни от тези, които уреждат подобни вътрешни положения (принцип на равностойност), и не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (решение от 9 септември 2019 г., GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, т.
).
На това основание Съдът е постановил, че разпоредбите на Осма директива за ДДС и принципите на правото на Съюза, и по-специално принципът на данъчен неутралитет, допускат заявление за възстановяване на ДДС да бъде отхвърлено, когато данъчнозадълженото лице не е представило в определения срок пред компетентната данъчна администрация, дори по нейно искане, всички документи и сведения, необходими за доказване на правото му на възстановяване на ДДС, независимо от обстоятелството, че тези документи и сведения са представени от данъчнозадълженото лице, по негова инициатива, при обжалването по административен или съдебен ред на решението, с което се отказва признаването на такова право на възстановяване, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност (решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, т.
и диспозитива).
Следва да се приеме, че тази съдебна практика е приложима по аналогия към разпоредбите на Директива 2006/112 относно освобождаването на доставките на стоки, изпратени или превозени извън територията на държава членка, но на територията на Съюза, и по-специално към член 138, параграф 1 от тази директива.
Следователно с оглед на член 131 от Директива 2006/112 — съгласно който освобождаванията, предвидени в глави 2—9 от тази директива, сред които е това по член 138, параграф 1 от Директивата, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба — въвеждането на национални мерки, с които се отказва да се вземат предвид доказателствата, представени, както в спора по главното производство, при определянето на допълнително задължение за плащане на ДДС, се урежда от вътрешния правен ред на всяка държава членка съгласно принципа на процесуалната автономия на държавите членки, при условие обаче че те не са по-неблагоприятни от тези, които уреждат подобни вътрешни положения (принцип на равностойност), и не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (вж. по аналогия решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася, на първо място, до принципа на ефективност, следва да се отбележи, че възможността да се представят допълнителни доказателства при определянето на допълнително задължение за плащане на ДДС без никакво ограничение във времето, би била в противоречие с принципа на правна сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (вж. по аналогия решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следва обаче да се отбележи, че невземането предвид на доказателства за изпълнението на условията за освобождаване от ДДС на вътреобщностните доставки на стоки води до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, чието значение за общата система на ДДС бе припомнено в точки 28—30 от настоящото решение и който по принцип не може да бъде ограничаван за съответните икономически дейности.
От това следва, че макар несъмнено правото на освобождаване от ДДС да може да бъде отказано в определени случаи — по-специално поради късното представяне от съответния икономически оператор на доказателствата, необходими за установяване на съществуването на това право, след няколко безрезултатни напомняния от страна на данъчната администрация и когато производството вече е на етапа на обжалване по съдебен ред, както е в делото, по което е постановено решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing (
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
) — когато данъчната администрация откаже на данъчнозадължено лице да се възползва от освобождаването от ДДС на ранен етап от данъчната процедура, тя трябва да гарантира стриктното спазване на принципа на данъчен неутралитет.
Така, макар да няма съмнение, че когато данъчната администрация все още не е приела ревизионен акт по отношение на данъчнозадължено лице към датата, на която то представя допълнителни доказателства в подкрепа на претендираното от него право, на това данъчнозадължено лице може да бъде отказано да се вземат предвид допълнителните му доказателства, този отказ трябва да се основава на особени обстоятелства, като по-специално липсата на каквото и да е оправдание за допуснатото закъснение или факта, че закъснението е довело до загуба на данъчни приходи.
Всъщност отказът да се вземат предвид доказателства, представени на дата, предхождаща издаването на такъв ревизионен акт, може да направи прекомерно трудно упражняването на правата, признати от правния ред на Съюза, тъй като този отказ ограничава възможността данъчнозадълженото лице да представи доказателства за изпълнението на материалноправните условия за освобождаване от ДДС. Национална правна уредба, която на този етап от данъчното производството не позволява на данъчнозадълженото лице да представи все още липсващите доказателства в подкрепа на претендираното от него право и която не взема предвид евентуалните обяснения относно причините, поради които тези доказателства не са били представени по-рано, изглежда трудно съвместима с принципа на пропорционалност, както и с основния принцип на неутралитет на ДДС.
В настоящия случай запитващата юрисдикция следва да прецени с оглед на изложените по-горе съображения дали отказът да се вземат предвид тези обстоятелства, е в съответствие с принципа на ефективност.
В този контекст запитващата юрисдикция трябва да вземе предвид по-специално факта, че както самата тя посочва, ревизионният доклад не слага край на ревизионното производство, а представлява само междинен процесуален акт, чиято единствена цел е да информира данъчнозадълженото лице за установеното от първоначалния данъчен орган фактическо положение и за възможността да представи становище.
Що се отнася до твърдението на жалбоподателя в главното производство, че наскоро Република Словения е предприела стъпки за изменение на разглежданото в главното производство национално законодателство и че според него целта на това изменение е именно да се отмени разпоредбата, която предвижда, че новите факти и доказателства се вземат предвид само ако са съществували преди издаването на доклада и данъчнозадълженото лице не е могло разумно да ги посочи и представи преди издаването му, достатъчно е да се отбележи, че тази страна изобщо не твърди, че приложимата към спора по главното производство правна уредба ще бъде засегната от това изменение.
На второ място, запитващата юрисдикция следва да провери дали в случая е спазен принципът на равностойност, който изисква националните процесуални разпоредби, които уреждат освобождаването от ДДС на вътреобщностните доставки на стоки, да не са по-неблагоприятни от тези, които уреждат подобни положения във вътрешното право (вж. по аналогия решение от 9 септември 2021 г., GE Auto Service Leasing,
C‑294/20
,
EU:C:2021:723
, т.
и цитираната съдебна практика).
С оглед на гореизложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 131 и член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 във връзка с принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която забранява представянето и събирането на нови доказателства за изпълнението на материалноправните условия по член 138, параграф 1 от тази директива в хода на административното производство, в резултат на което е издаден ревизионният акт, по-специално след извършването на данъчна ревизия, но преди издаването на този акт, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

Член 131 и член 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност

трябва да се тълкуват в смисъл, че:

допускат национална правна уредба, която забранява представянето и събирането на нови доказателства за изпълнението на материалноправните условия по член 138, параграф 1 от тази директива в хода на административното производство, в резултат на което е издаден ревизионният акт, по-специално след извършването на данъчна ревизия, но преди издаването на този акт, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: словенски.