CELEX: 62017CJ0159
Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius mod Ministerul Finanţelor Publice
A.N.A.F.
D.G.R.F.P. Galaţi
Serviciul Soluţionare Contestaţii og A.N.A.F
D.G.R.F.P. Galaţi
A.J.F.P. Constanţa
Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 Constanţa

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 167-169, 179, artikel 213, stk. 1, artikel 214, stk. 1, litra a), og artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (
EUT 2010, L 189, s. 1
) (herefter »direktiv 2006/112«), for så vidt angår faktureringsreglerne.
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius (enkeltmandsvirksomheden Dobre M. Marius, herefter »Dobre«) på den ene side og Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații (finansministeriet – det nationale skatteforvaltningsagentur – det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Galați – klagebehandlingstjenesten) og Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 Constanța (det nationale skatteforvaltningsagentur – det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Galați – myndigheden for offentlige finanser i Constanța – 2. afdeling for skattekontrol af fysiske personer i Constanţa) (herefter samlet »skattemyndigheden«) på den anden side vedrørende retten til at fradrage merværdiafgift (moms) for køb foretaget af Dobre i den periode, hvor dennes momsregistrering var annulleret.
Retsforskrifter
Direktiv 2006/112
Artikel 167 i direktiv 2006/112 bestemmer:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
Direktivets artikel 168, som findes i direktivets afsnit X, med overskriften »Fradrag« har følgende ordlyd:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
For så vidt angår levering af varer og ydelser skal den afgiftspligtige person bl.a. i overensstemmelse med nævnte direktivs artikel 178, litra a), opfylde følgende betingelse:
»[…] være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6«.
Følgende fremgår af artikel 179, stk. 1, i samme direktiv:
»Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.«
Artikel 213, stk. 1, i direktiv 2006/112 bestemmer:
»Enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig.
[…]«
Direktivets artikel 214 fastsætter:
»1.   Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at følgende personer kan identificeres med et individuelt registreringsnummer:
a)
enhver afgiftspligtig person, bortset fra dem, der er omhandlet i artikel 9, stk. 2, som på medlemsstaternes respektive område foretager leveringer af varer eller ydelser, som giver den pågældende fradragsret, bortset fra leveringer af varer eller ydelser, for hvilke momsen udelukkende påhviler kunden eller modtageren i overensstemmelse med artikel 194-197 og artikel 199
[…]«
Nævnte direktivs artikel 250, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.«
Samme direktivs artikel 252 bestemmer:
»1.   Momsangivelsen skal indgives inden for en af medlemsstaterne nærmere fastsat frist. Denne frist må højst være på to måneder regnet fra udløbet af hver afgiftsperiode.
2.   Medlemsstaterne fastsætter afgiftsperioden til en, to eller tre måneder.
Medlemsstaterne kan dog fastsætte andre perioder, der imidlertid ikke må overstige et år.«
Artikel 273 i direktiv 2006/112 er affattet således:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
[…]«
Rumænsk ret
Artikel 11, stk. 1c, i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lov nr. 571/2003 om skatter og afgifter) (
Monitorul Oficial al României
, nr. 927 af 23.12.2003) har følgende ordlyd:
»Afgiftspligtige personer etableret i Rumænien, hvis momsregistreringsnummer er blevet inddraget i henhold til artikel 153, stk. 9, litra b)-e) og h), har under den pågældende periode ikke ret til at fradrage moms af de foretagne køb, men er betalingspligtige for den opkrævede moms i overensstemmelse med bestemmelserne i afsnit VI om afgiftspligtige transaktioner foretaget i denne periode. Med hensyn til de køb af varer og/eller tjenesteydelser, der foretages i den periode, hvor den pågældende ikke har et gyldigt momsregistreringsnummer, som vedrører de transaktioner, der vil blive foretaget efter datoen for momsregistreringen, og som giver fradragsret i henhold til afsnit VI, justeres til den afgiftspligtige persons fordel, gennem indførelse i den første momsangivelse, der er fastsat i artikel 156b, og som er indgivet af den afgiftspligtige person efter momsregistreringen, eller, alt efter omstændighederne, i en efterfølgende angivelse, den moms, som vedrører:
a)
oplagrede varer og tjenester, der ikke anvendes på registreringstidspunktet, fastlagt på grundlag af en beholdningsopgørelse
b)
materielle aktiver, herunder investeringsgoder, for hvilke tilpasningsperioden for fradraget ikke er udløbet, samt opførte materielle aktiver, fastsat på grundlag af en beholdningsopgørelse, som den pågældende er indehaver af på tidspunktet for momsregistreringen; for så vidt angår andre materielle aktiver end investeringsgoder justeres afgiften vedrørende endnu ikke afskrevne værdier på momsregistreringstidspunktet; artikel 149 finder anvendelse på investeringsgoder
c)
erhvervelsen af varer og tjenesteydelser, der skal opnås, dvs. de varer og tjenesteydelser, for hvilke momsen er forfaldet i overensstemmelse med artikel 134b, stk. 2, litra a) og b), inden registreringsdatoen, og for hvilke den afgiftspligtige begivenhed, dvs. leveringen eller ydelsen, finder sted efter denne dato.«
Lovens artikel 153, stk. 9, litra d), fastsætter:
»De kompetente skattemyndigheder inddrager en persons momsregistrering i overensstemmelse med denne artikel:
[…]
d)
hvis denne person i et kalenderhalvår ikke har indgivet nogen momsangivelse som fastsat i artikel 156b, men ikke befinder sig i en situation som omhandlet i litra a) eller b) fra og med den første dag i den anden måned efter det indeværende kalenderhalvår; dette gælder kun for personer, hvis skatteår er måneden eller kvartalet; fra angivelsen for juli 2012 inddrager skattemyndighederne i tilfælde af personer, hvis skatteår er kalendermåneden, eller angivelsen vedrører tredje kvartal af året 2012, i tilfælde af afgiftspligtige personer, hvis skatteår er kalenderkvartalet, momsregistreringen for en person, hvis denne ikke kan indgive nogen afgiftsangivelse som omhandlet i artikel 156b for seks på hinanden følgende måneder, i tilfælde af personer, hvis skatteår er kalendermåneden, og for to på hinanden følgende kalenderkvartaler, i tilfælde af afgiftspligtige personer, hvis skatteår er kalenderkvartalet, men ikke befinder sig i den i litra a) eller b) omhandlede situation, beregnet fra den første dag i måneden efter denne, i løbet af hvilken fristen for indgivelsen af den sjette angivelse er udløbet, i det første tilfælde, og fra den første dag i måneden efter denne, i løbet af hvilken fristen for indgivelsen af den anden angivelse er udløbet, i det andet tilfælde.«
Nævnte lovs artikel 153, stk. 9a, bestemmer:
»Proceduren for inddragelse af momsregistreringen er fastsat i de gældende processuelle regler. Efter inddragelsen af momsregistreringen i overensstemmelse med stk. 9, litra a)-e) og h), identificerer de kompetente skattemyndigheder de momspligtige personer i henhold til stk. 7a på følgende måde:
[…]
c)
på den afgiftspligtige persons anmodning, i den i stk. 9, litra d), omhandlede situation, beregnet fra datoen for meddelelsen om momsregistrering på grundlag af følgende oplysninger og dokumenter indgivet af den afgiftspligtige person:
1.
indgivelse af momsangivelse uden for fristen
2.
indgivelse af en begrundet anmodning, hvori det angives, at den afgiftspligtige person forpligter sig til at indgive momsangivelserne inden for fristerne fastsat i loven
[…]«
Lovens artikel 156c, stk. 10, bestemmer:
»Afgiftspligtige personer, hvis momsregistreringsnummer er blevet inddraget i henhold til artikel 153, stk. 9, litra a)-e), skal indgive en angivelse vedrørende den opkrævede moms, i overensstemmelse med artikel 11, stk. 1a og 1c, indtil den 25. i måneden efter den måned, hvori momsen for levering af varer eller ydelser blev foretaget, eller anskaffelsen af varer eller leveringen af varer eller ydelser, for hvilke de er momspligtige, blev foretaget, i den periode, hvor den pågældende afgiftspligtige person ikke havde et gyldigt momsregistreringsnummer […]
[…]«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Dobre var momsregistreret i Rumænien for perioden fra den 13. juli 2011 til den 31. juli 2012.
Dobre undlod at indgive momsangivelserne for fjerde kvartal af 2011 og første kvartal af 2012 til skattemyndigheden, hvilket medførte, at virksomhedens momsregistreringsnummer blev annulleret fra den 1. august 2012.
Fra den 1. august 2012 til den 31. juli 2013 fortsatte Dobre med at udstede fakturaer med moms uden at indgive de dertilhørende momsangivelser.
Den 30. januar 2014 indgav Dobre momsangivelserne for fjerde kvartal af 2011 samt første og andet kvartal af 2012.
Efter en skattekontrol foretaget mellem den 1. juli 2015 og den 4. august 2015 udstedte skattemyndigheden en afgiftsansættelse vedrørende moms, hvorved Dobre bl.a. blev pålagt at indbetale 183301 rumænske lei (RON) (ca. 39982 EUR) svarende til den moms, som virksomheden havde opkrævet i den periode, hvor Dobre ikke var momsregistreret (herefter »momsansættelsen«).
Dobre anmodede om en nedsættelse på 123266 RON (ca. 26887 EUR) af det beløb, der blev opkrævet for den betalte moms på de varer og tjenesteydelser, som virksomheden havde anvendt med henblik på at levere tjenesteydelser til juridiske personer, der stemte overens med virksomhedens formål i den periode, hvor den ikke var momsregistreret, hvilket skattemyndigheden afviste.
Dobre indgav en administrativ klage over momsansættelsen og afslaget på anmodningen om nedsættelse, hvilken blev afvist.
Dobre anlagde sag ved Tribunalul Constanța (retten i første instans i Constanța, Rumænien) til prøvelse af bl.a. momsansættelsen, hvilket ligeledes blev afvist.
Dobre har iværksat en appel til prøvelse af dommen fra Tribunalul Constanța (retten i første instans i Constanța) til den forelæggende ret, Curtea de Apel Constanţa (appeldomstolen i Constanţa, Rumænien).
Den forelæggende ret har anført, at en afdragspligtig persons afslag på at fradrage moms, der er betalt forud for udførelsen af sine aktiviteter, og en samtidig forpligtelse til at betale den moms, der opkræves i forbindelse med de ydelser, den pågældende leverer, selv om den pågældende ikke længere er momsregistreret, er i overensstemmelse med artikel 273 i direktiv 2006/112 om bekæmpelse af skatteunddragelse. Den ønsker imidlertid oplyst, om en sådan regel er i overensstemmelse med det grundlæggende princip om retten til fradrag af moms.
Under disse omstændigheder har Curtea de Apel Constanţa (appeldomstolen i Constanţa) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 167, 168, 169, 179, artikel 213, stk. 1, artikel 214, stk. 1, litra a), og artikel 273 i direktiv [2006/112] fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, der under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede pålægger en afgiftspligtig person, hvis momsregistrering er blevet [inddraget], at betale staten moms for den periode, hvor momsregistreringsnummeret var [inddraget], uden at personen imidlertid indrømmes ret til at fradrage moms for køb foretaget i den samme periode?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, som giver skattemyndigheden mulighed for at nægte en afgiftspligtig person ret til momsfradrag, når dennes momsregistreringsnummer er blevet inddraget med den begrundelse, at den har undladt at indgive momsangivelserne inden for den lovbestemte frist for en given periode.
Indledningsvis bemærkes, at afgiftspligtige personers ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer, som de har købt, og tjenesteydelser, som de har fået leveret, udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen (dom af 19.10.2017, Paper Consult,
C-101/16
,
EU:C:2017:775
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112 fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 19.10.2017, Paper Consult,
C-101/16
,
EU:C:2017:775
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig (dom af 19.10.2017, Paper Consult,
C-101/16
,
EU:C:2017:775
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Ifølge fast retspraksis kræver det grundlæggende princip om momsens neutralitet således, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (dom af 28.7.2016, Astone,
C-332/15
,
EU:C:2016:614
, præmis
).
Navnlig udgør momsregistreringen som omhandlet i artikel 214 i direktiv 2006/112 og den i direktivets artikel 213 fastsatte forpligtelse for en momspligtig til at anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed kun formelle krav med henblik på kontrol, som ikke kan anfægte retten til bl.a. momsfradrag, såfremt de materielle betingelser, som ligger til grund for denne ret, er opfyldt (dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean,
C-183/14
,
EU:C:2015:454
, præmis
).
En momspligtig person kan derfor ikke hindres i at udøve sin fradragsret på grund af, at han ikke har ladet sig momsregistrere, inden han anvendte varerne, der blev erhvervet inden for rammerne af hans afgiftspligtige virksomhed (dom af 21.10.2010, Nidera Handelscompagnie,
C-385/09
,
EU:C:2010:627
, præmis
).
Derudover har Domstolen fastslået, at den omstændighed, at den afgiftspligtige persons tilsidesættelse af forpligtelserne vedrørende regnskab og angivelse sanktioneres med nægtelse af adgangen til fradrag, klart går videre end nødvendigt for at opnå målet om at sikre en korrekt anvendelse af disse forpligtelser, eftersom EU-retten ikke forhindrer medlemsstaterne i efter omstændighederne at pålægge en bøde eller en økonomisk sanktion, der er afpasset efter tilsidesættelsens grovhed (dom af 9.7.2015, Salomie og Oltean,
C-183/14
,
EU:C:2015:454
, præmis
).
Det ville kunne forholde sig anderledes, hvis tilsidesættelsen af sådanne formelle krav har gjort det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (dom af 28.7.2016, Astone,
C-332/15
,
EU:C:2016:614
, præmis
og den deri nævnte retspraksis). Nægtelsen af retten til fradrag er nemlig i højere grad afhængig af manglen på de nødvendige oplysninger med henblik på at fastslå, at de materielle betingelser er opfyldt, end den manglende opfyldelse af en formel betingelse (jf. i denne retning dom af 11.12.2014, Idexx Laboratories Italia,
C-590/13
,
EU:C:2014:2429
, præmis
og
).
Retten til fradrag kan ligeledes nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (dom af 19.10.2017, Paper Consult,
C-101/16
,
EU:C:2017:775
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde fremgår det dels af forelæggelsesafgørelsen, at Dobres momsregistrering i overensstemmelse med artikel 153, stk. 9, litra d), i lov nr. 571/2003 blev inddraget med den begrundelse, at denne afgiftspligtige person for fjerde kvartal af 2011 samt første og andet kvartal af 2012 ikke havde indgivet sine momsangivelser inden for den lovbestemte frist. Dels havde den nævnte afgiftspligtige person ikke indgivet sådanne momsangivelser mellem august 2012 og juli 2013, selv om den pågældende virksomhed fortsatte med at udstede fakturaer med moms, således at skattemyndighederne ikke havde indrømmet den ret til fradrag af moms for denne periode.
Henset til de betragtninger, hvortil der er henvist i denne doms præmis 35, tilkommer det den forelæggende ret at efterprøve, om skattemyndigheden var i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at de materielle betingelser, der giver Dobre ret til fradrag for indgående moms, er opfyldt, på trods af dennes manglende opfyldelse af de formelle betingelser.
I denne forbindelse skal det bemærkes, at det af artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112 fremgår, at den berørte person for at kunne indrømmes ret til fradrag for det første skal være en »afgiftspligtig person« i dette direktivs forstand, og, for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt af den afgiftspligtige person i et efterfølgende led i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, og at de pågældende varer eller ydelser bliver leveret af en anden afgiftspligtig person i et foregående led (jf. i denne retning bl.a. dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp,
C-277/14
,
EU:C:2015:719
, præmis
, og af 19.10.2017, Paper Consult,
C-101/16
,
EU:C:2017:775
, præmis
).
Under alle omstændigheder har Domstolen fastslået, at selv om tilsidesættelserne af de formelle forpligtelser ikke gør det umuligt at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser, som giver ret til fradrag for indgående moms, er opfyldt, kan sådanne omstændigheder godtgøre, at der foreligger et simpelt tilfælde af skattesvig, hvor den afgiftspligtige person bevidst har undladt at opfylde de formelle forpligtelser, som påhviler den pågældende, med det formål at unddrage sig betalingen af afgiften (dom af 28.7.2016, Astone,
C-332/15
,
EU:C:2016:614
, præmis
).
Navnlig kan den manglende indgivelse af momsangivelsen, som gør det muligt for skattemyndigheden at anvende momsen og kontrollere denne, være til hinder for en korrekt opkrævning af afgiften og dermed være til fare for det fælles momssystems rette virkemåde. EU-retten er derfor ikke til hinder for at kvalificere sådanne undladelser som afgiftssvig og i så fald at nægte, at der gøres brug af fradragsretten (jf. i denne retning dom af 28.7.2016, Astone,
C-332/15
,
EU:C:2016:614
, præmis
).
Henset til disse betragtninger skal artikel 167-169, 179, artikel 213, stk. 1, artikel 214, stk. 1, og artikel 273 i direktiv 2006/112 fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der giver skattemyndighederne mulighed for at nægte en afgiftspligtig person ret til momsfradrag, når det er godtgjort, at skattemyndigheden på grund af den afgiftspligtige persons manglende opfyldelse af sin forpligtelse ikke var i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at fastslå, at de materielle betingelser, som giver nævnte afgiftspligtige person ret til fradraget for indgående moms, er opfyldt, eller sidstnævnte har handlet svigagtigt for at kunne drage fordel af denne ret, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tiende Afdeling) for ret:

Artikel 167-169, 179, artikel 213, stk. 1, artikel 214, stk. 1, og artikel 273 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der giver skattemyndighederne mulighed for at nægte en afgiftspligtig person ret til at fradrage merværdiafgiften, når det er godtgjort, at skattemyndigheden på grund af den afgiftspligtige persons manglende opfyldelse af sin forpligtelse ikke var i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at fastslå, at de materielle betingelser, som giver nævnte afgiftspligtige person ret til at fradrage den indgående merværdiafgift, er opfyldt, eller sidstnævnte har handlet svigagtigt for at kunne drage fordel af denne ret, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.