CELEX: 62020CJ0694
Odesłanie prejudycjalne
Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania
Obowiązkowa automatyczna wymiana informacji w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych
Dyrektywa 2011/16/UE, zmieniona dyrektywą (UE) 2018/822
Artykuł 8ab ust. 5
Ważność
Tajemnica zawodowa adwokata
Zwolnienie adwokata pośrednika, który podlega obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, z obowiązku zgłoszenia
Spoczywający na tym adwokacie pośredniku obowiązek powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych
Artykuły 7 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy ważności art. 8ab ust. 5 dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (
Dz.U. 2011, L 64, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r. (
Dz.U. 2018, L 139, s. 1
), (zwanej dalej „zmienioną dyrektywą 2011/16”), w świetle art. 7 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporów pomiędzy Orde van Vlaamse Balies (flamandzką izbą adwokacką), Belgian Association of Tax Lawyers, zawodowym stowarzyszeniem adwokatów, oraz IG, CD i JU, trojgiem adwokatów, a Vlaamse Regering (rządem flamandzkim, Belgia) w przedmiocie ważności pewnych przepisów uregulowania flamandzkiego dotyczącego współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2011/16
Dyrektywa 2011/16 wprowadziła system współpracy między krajowymi organami podatkowymi państw członkowskich oraz ustanowiła zasady i procedury stosowane przy wymianie informacji w celach podatkowych.
Dyrektywa 2018/822
Dyrektywę 2011/16 wielokrotnie zmieniano, a jednym z aktów ją zmieniających była dyrektywa 2018/822. Dyrektywa ta wprowadziła obowiązek zgłaszania właściwym organom podatkowych uzgodnień transgranicznych z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego. W tym względzie motywy 2, 4, 6, 8, 9 i 18 dyrektywy 2018/822 mają następujące brzmienie:
„(2)
Państwom członkowskim jest coraz trudniej chronić swoje krajowe bazy podatkowe przed erozją, gdyż struktury planowania podatkowego stały się szczególnie wyrafinowane i często wykorzystują zwiększoną mobilność zarówno kapitału, jak i osób w obrębie rynku wewnętrznego. […] Dlatego zasadnicze znaczenie ma to, aby organy podatkowe państw członkowskich uzyskiwały pełne i istotne informacje dotyczące uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego. Takie informacje umożliwiłyby tym organom szybką reakcję na szkodliwe praktyki podatkowe i eliminację luk prawnych poprzez wprowadzenie przepisów lub przeprowadzenie odpowiednich ocen ryzyka i kontroli podatkowych. […]
[…]
(4)
Uznając, że przejrzyste ramy dla rozwijania działalności gospodarczej mogłyby przyczynić się do zahamowania zjawiska unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania na rynku wewnętrznym, Komisja [Europejska] została wezwana do podjęcia inicjatyw w sprawie obowiązkowego ujawniania informacji dotyczących uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego zgodnie z działaniem 12 projektu [Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD)] dotyczącego erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście Parlament Europejski wezwał do zastosowania surowszych środków wobec pośredników, którzy pomagają w tworzeniu uzgodnień mogących prowadzić do unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania. Należy też zauważyć, że w deklaracji grupy G-7 z Bari z dnia 13 maja 2017 r. dotyczącej zwalczania przestępstw skarbowych i innych nielegalnych przepływów finansowych zwrócono się do OECD o zajęcie się uzgodnieniami służącymi obchodzeniu sprawozdawczości na mocy wspólnego standardu do wymiany informacji lub służącymi zapewnieniu właścicielom rzeczywistym ochrony, jaką dają nieprzejrzyste struktury, przy uwzględnieniu wzorcowych zasad obowiązkowego ujawniania inspirowanych podejściem przyjętym w odniesieniu do uzgodnień umożliwiających unikanie opodatkowania nakreślonym w sprawozdaniu dotyczącym działania 12 [projektu] dotyczącego erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków.
[…]
(6)
Zgłaszanie informacji na temat transgranicznych uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego może skutecznie wesprzeć wysiłki na rzecz stworzenia sprawiedliwych warunków opodatkowania na rynku wewnętrznym. W tym kontekście zobowiązanie pośredników do informowania organów podatkowych […] stanowiłoby krok w dobrym kierunku. […]
[…]
(8)
Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i zapobiec lukom w proponowanych ramach prawnych, obowiązek zgłoszenia powinien obejmować wszystkie podmioty, które są zwykle zaangażowane w opracowywanie, wprowadzanie do obrotu, organizowanie lub nadzorowanie wdrożenia podlegającej zgłoszeniu transakcji transgranicznej lub serii takich transakcji, a także podmioty, które udzielają pomocy lub porad w tym zakresie. Nie wolno też zapomnieć, że w pewnych przypadkach obowiązek zgłoszenia może nie być egzekwowalny wobec pośrednika z powodu przewidzianej prawem tajemnicy zawodowej [lub] w sytuacji, gdy takiego pośrednika nie ma, na przykład dlatego, że podatnik sam opracowuje i wdraża swoje rozwiązanie. Kluczowe jest zatem, aby w takich okolicznościach organy podatkowe nie traciły możliwości otrzymywania informacji na temat uzgodnień podatkowych potencjalnie powiązanych z agresywnym planowaniem podatkowym. W takich przypadkach konieczne byłoby zatem przeniesienie obowiązku zgłoszenia na podatnika, który korzysta z uzgodnienia.
(9)
Uzgodnienia z zakresu agresywnego planowania podatkowego ewoluowały na przestrzeni lat w kierunku coraz większej złożoności i podlegają nieustannym zmianom i dostosowaniom w odpowiedzi na obronne środki zaradcze podejmowane przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, skuteczniejszym rozwiązaniem byłaby próba ujęcia informacji na temat uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego w postaci wykazu elementów i części składowych transakcji, które wyraźnie wskazują na unikanie opodatkowania lub nadużycia, niż próba zdefiniowania pojęcia agresywnego planowania podatkowego. Sygnały tego rodzaju określa się mianem »cech rozpoznawczych«.
[…]
(18)
Niniejsza dyrektywa nie narusza praw podstawowych oraz jest zgodna z zasadami uznanymi w szczególności w [karcie]”.
Zmieniona dyrektywa 2011/16
Artykuł 3 zmienionej dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Definicje”, stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
1)
»właściwy organ« państwa członkowskiego oznacza organ wyznaczony jako taki przez to państwo członkowskie. Jeżeli zgodnie z niniejszą dyrektywą działa centralne biuro łącznikowe, łącznikowy organ administracyjny lub właściwy urzędnik, to są również uznawani za właściwy organ w drodze delegacji zgodnie z art. 4;
[…]
18)
»uzgodnienie transgraniczne« oznacza uzgodnienie, które dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego albo państwa członkowskiego i państwa trzeciego, jeżeli spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:
a)
nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia są rezydentami do celów podatkowych tej samej jurysdykcji;
b)
co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia jest jednocześnie rezydentem do celów podatkowych więcej niż jednej jurysdykcji;
c)
co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność w innej jurysdykcji za pośrednictwem stałego zakładu zlokalizowanego w tej jurysdykcji, a uzgodnienie stanowi część lub całość działalności gospodarczej tego stałego zakładu;
d)
co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność w innej jurysdykcji, nie będąc jej rezydentem do celów podatkowych ani nie posiadając stałego zakładu zlokalizowanego w tej jurysdykcji;
e)
takie uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji lub na wskazanie własności rzeczywistej.
[…]
19)
»podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne« oznacza dowolne uzgodnienie transgraniczne, które charakteryzuje się co najmniej jedną z cech rozpoznawczych określonych w załączniku IV;
20)
»cecha rozpoznawcza« oznacza typową właściwość lub typowy element uzgodnienia transgranicznego, wymienione w załączniku IV, które wskazują na potencjalne zagrożenie unikaniem opodatkowania;
21)
»pośrednik« oznacza osobę, która opracowuje, wprowadza do obrotu, organizuje lub udostępnia do wdrożenia podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne lub zarządza wdrażaniem takiego uzgodnienia.
Termin ten obejmuje również osobę, która, uwzględniając odpowiednie fakty i okoliczności i w oparciu o dostępne informacje i właściwą wiedzę fachową i orientację wymagane do świadczenia takich usług, zdaje sobie sprawę lub można racjonalnie oczekiwać, że zdaje sobie sprawę, że podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowywania, wprowadzania do obrotu, organizowania, udostępniania do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego. Każdej osobie musi przysługiwać prawo do udowodnienia, że nie zdawała sobie sprawy lub że nie można było racjonalnie oczekiwać, by zdawała sobie sprawę, że jest zaangażowana w podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne. W tym celu taka osoba może powołać się na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, a także dostępne informacje i swoją odpowiednią wiedzę fachową i orientację.
Aby zostać uznaną za pośrednika, dana osoba musi spełnić co najmniej jeden z następujących warunków dodatkowych:
a)
być rezydentem do celów podatkowych w państwie członkowskim;
b)
posiadać stały zakład w państwie członkowskim, za którego pośrednictwem świadczone są usługi dotyczące uzgodnienia;
c)
być zarejestrowana w państwie członkowskim lub podlegać przepisom prawa państwa członkowskiego;
d)
być zarejestrowana w stowarzyszeniu zawodowym związanym z usługami prawnymi, podatkowymi lub doradczymi w państwie członkowskim;
22)
»właściwy podatnik« oznacza osobę, której udostępniono do wdrożenia podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne lub która jest gotowa wdrożyć podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne lub dokonała pierwszej czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia;
[…]
24)
»uzgodnienie standaryzowane« oznacza uzgodnienie transgraniczne, które jest opracowane, wprowadzone do obrotu, gotowe do wdrożenia lub udostępnione do wdrożenia bez potrzeby znacznego dostosowania do potrzeb osoby z niego korzystającej;
25)
»uzgodnienie opracowane na zamówienie« oznacza każde uzgodnienie transgraniczne, które nie jest uzgodnieniem standaryzowanym”.
Artykuł 8ab zmienionej dyrektywy 2011/16, zatytułowany „Zakres i warunki obowiązkowej automatycznej wymiany informacji na temat podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych”, został dodany przez art. 1 ust. 2 dyrektywy 2018/822 i stanowi:
„1.   Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, w ciągu 30 dni, licząc od:
a)
następnego dnia po udostępnieniu do wdrożenia danego podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego; lub
b)
następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia danego podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego; lub
c)
daty dokonania pierwszej czynności służącej wdrożeniu podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego,
w zależności od tego, co nastąpi wcześniej.
Niezależnie od akapitu pierwszego pośrednicy, o których mowa w art. 3 pkt 21 akapit drugi, są także zobowiązani do przekazywania informacji w ciągu 30 dni, licząc od następnego dnia po udzieleniu, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porady.
2.   W przypadku uzgodnień standaryzowanych państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku składania co 3 miesiące okresowej aktualizacji zgłoszenia zawierającej nowe informacje podlegające zgłoszeniu, o których mowa w ust. 14 lit. a), d), g) i h), które stały się dostępne od czasu poprzedniego zgłoszenia.
[…]
5.   Każde państwo członkowskie może przyjąć niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, jeżeli takie zgłoszenie wiązałoby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego. W takich okolicznościach każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu zobowiązania pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich obowiązkach zgłoszenia na mocy ust. 6.
Pośrednicy mogą być uprawnieni do zwolnienia z obowiązku określonego w akapicie pierwszym jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodów.
6.   Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu wprowadzenia wymogu, by w przypadku braku pośrednika lub gdy pośrednik powiadamia właściwego podatnika lub innego pośrednika o zastosowaniu zwolnienia na mocy ust. 5, obowiązek przekazywania informacji dotyczących podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego spoczywał na tym innym powiadomionym pośredniku lub, w przypadku braku takiego pośrednika, na właściwym podatniku.
[…]
9.   Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu wprowadzenia wymogu, by w przypadku gdy istnieje więcej niż jeden pośrednik, obowiązek przekazania informacji dotyczących podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego spoczywał na wszystkich pośrednikach zaangażowanych w to samo podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne.
Dany pośrednik jest zwolniony z przekazywania informacji tylko w zakresie, w jakim dysponuje dowodem, zgodnie z prawem krajowym, że te same informacje, o których mowa w ust. 14, zostały już przekazane przez innego pośrednika.
[…]
13.   Właściwy organ państwa członkowskiego, któremu przekazano informacje zgodnie z ust. 1–12 […], […] przekazuje informacje określone w ust. 14 […] właściwym organom wszystkich pozostałych państw członkowskich […].
14.   Informacje, które właściwy organ państwa członkowskiego jest zobowiązany przekazywać na mocy ust. 13, zawierają w zależności od przypadku:
a)
dane identyfikacyjne pośredników i właściwych podatników, w tym ich nazwę lub imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia (w przypadku osób fizycznych), rezydencję podatkową, numer »NIP« oraz, w stosownych przypadkach, osób będących przedsiębiorstwami powiązanymi z właściwym podatnikiem;
b)
informacje o cechach rozpoznawczych określonych w załączniku IV, które sprawiają, że dane uzgodnienie transgraniczne podlega zgłoszeniu;
c)
streszczenie treści podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, w tym wskazanie nazwy, pod jaką to uzgodnienie funkcjonuje, jeżeli taka istnieje, oraz opis stosownej działalności gospodarczej lub uzgodnień sformułowany w sposób abstrakcyjny i nieprowadzący do ujawnienia tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej lub procesu produkcyjnego lub do ujawnienia informacji, które byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym;
d)
dzień, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego;
e)
informacje o przepisach krajowych, które stanowią podstawę podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego;
f)
wartość podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego;
g)
określenie państwa członkowskiego właściwego podatnika lub właściwych podatników lub wszelkich pozostałych państw członkowskich, których może dotyczyć podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne;
h)
określenie każdej innej osoby w państwie członkowskim, na którą to osobę podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne może mieć wpływ, wraz ze wskazaniem państwa członkowskiego, z którym powiązana jest taka osoba.
[…]”.
Prawo belgijskie
Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (dekret w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania) z dnia 21 czerwca 2013 r. (
Belgisch Staatsblad
z dnia 26 czerwca 2013 r., s. 40587, zwany dalej „dekretem z dnia 21 czerwca 2013 r.”) transponuje dyrektywę 2011/16 w regionie Flandrii (Belgia).
Dekret ten został zmieniony przez decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (dekret zmieniający dekret z dnia 21 czerwca 2013 r. w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych) z dnia 26 czerwca 2020 r. (
Belgisch Staatsblad
z dnia 3 lipca 2020 r., s. 49170, zwany dalej „dekretem z dnia 26 czerwca 2020 r.”), który transponuje dyrektywę 2018/822.
Podsekcja 2 sekcji 2 rozdziału 2 dekretu z dnia 21 czerwca 2013 r. reguluje obowiązkowe przekazywanie przez pośredników lub właściwych podatników informacji na temat podlegających zgłoszeniu podatkowych uzgodnień transgranicznych.
Artykuł 11/6 owej podsekcji, dodany do dekretu z dnia 21 czerwca 2013 r. przez art. 14 dekretu z dnia 26 czerwca 2020 r., określa związek między obowiązkiem zgłoszenia a tajemnicą zawodową, do której zachowania są zobowiązani niektórzy pośrednicy. Dokonano w nim transpozycji art. 8ab ust. 5 i 6 zmienionej dyrektywy 2011/16. Wspomniany art. 11/6 stanowi w § 1:
„Jeżeli pośrednik podlega obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, jest on zobowiązany do:
1) poinformowania na piśmie i w sposób uzasadniony drugiego pośrednika lub pozostałych pośredników, że nie może on wywiązać się z obowiązku zgłoszenia, na skutek czego obowiązek zgłoszenia automatycznie przechodzi na drugiego pośrednika lub na pozostałych pośredników;
2) w przypadku braku innego pośrednika – poinformowania na piśmie i w sposób uzasadniony właściwego podatnika lub właściwych podatników o ciążącym na nim lub na nich obowiązku zgłoszenia.
Zwolnienie z obowiązku zgłoszenia staje się skuteczne dopiero w momencie, gdy pośrednik wywiązał się z obowiązku, o którym mowa [w akapicie pierwszym]”.
Artykuł 11/7 dekretu z dnia 21 czerwca 2013 r., dodany do tego dekretu przez art. 15 dekretu z dnia 26 czerwca 2020 r., stanowi:
„[…] jeżeli pośrednik informuje właściwego podatnika lub innego pośrednika o zastosowaniu zwolnienia na podstawie art. 11/6 [§ 1], obowiązek udzielenia informacji na temat podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego spoczywa na drugim pośredniku, który został poinformowany, lub – w jego braku – na właściwym podatniku”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Pismami z dnia 31 sierpnia i z dnia 1 października 2020 r. skarżący w postępowaniu głównym wnieśli do Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego, Belgia), będącego sądem odsyłającym, skargi, żądając zawieszenia stosowania dekretu z dnia 26 czerwca 2020 r. oraz stwierdzenia jego nieważności w całości lub w części.
Z postanowienia odsyłającego wynika, że skarżący w postępowaniu głównym kwestionują w szczególności obowiązek przewidziany w art. 11/6 § 1 akapit pierwszy pkt 1 dekretu z dnia 21 czerwca 2013 r., dodanym do tego dekretu przez art. 14 dekretu z dnia 26 czerwca 2020 r., spoczywający na adwokacie działającym jako pośrednik, gdy jest on zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej, poinformowania pozostałych zainteresowanych pośredników na piśmie i w sposób uzasadniony, że nie może on wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku zgłoszenia. Zdaniem skarżących w postępowaniu głównym wywiązanie się z tego obowiązku informacyjnego bez naruszenia tajemnicy zawodowej, do której zachowania zobowiązani są adwokaci, jest niemożliwe. W ich ocenie wspomniany obowiązek informacyjny nie jest ponadto konieczny do zapewnienia, by uzgodnienia transgraniczne były zgłaszane, skoro klient – niezależnie od tego, czy korzysta ze wsparcia adwokata, czy też nie – może sam poinformować pozostałych pośredników i zwrócić się do nich o wywiązanie się z ciążącego na nich obowiązku zgłoszenia.
Sąd odsyłający wskazuje, że informacje, jakie adwokaci powinni przekazać właściwemu organowi w odniesieniu do swoich klientów, są chronione tajemnicą zawodową, jeżeli dotyczą one działalności wchodzącej w zakres ich szczególnych zadań związanych z obroną lub reprezentowaniem przed sądem i z udzielaniem porad prawnych. Zauważa on, że sam fakt skorzystania z usług adwokata jest objęty tajemnicą zawodową i że a fortiori dotyczy to tożsamości klienta adwokata. Informacje chronione tajemnicą zawodową przed organami władzy publicznej są chronione również przed innymi podmiotami, takimi jak inni pośrednicy.
Sąd odsyłający wskazuje, że z prac przygotowawczych nad dekretem z dnia 26 czerwca 2020 r. wynika, iż obowiązek poinformowania przez pośrednika pozostałych pośredników w sposób uzasadniony, że podlega on obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej i że w związku z tym nie wywiąże się z obowiązku zgłoszenia, jest konieczny w celu spełnienia wymogów dyrektywy 2018/822 i w celu zapewnienia, by tajemnica zawodowa nie uniemożliwiała dokonania niezbędnych zgłoszeń.
Sąd ten stwierdza, że skargi w postępowaniu głównym dotyczą zatem kwestii ważności dyrektywy 2018/822 w zakresie, w jakim wprowadza ona taki obowiązek. W związku z tym, jak ów sąd zauważa, przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie tych skarg konieczne jest wcześniejsze wyjaśnienie tej kwestii.
W tych okolicznościach Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny), po pierwsze, orzekł o zawieszeniu – do dnia ogłoszenia wyroku orzekającego w przedmiocie owych skarg – stosowania w szczególności art. 11/6 § 1 akapit pierwszy pkt 1 dekretu z dnia 21 czerwca 2013 r., dodanego przez art. 14 dekretu z dnia 26 czerwca 2020 r., w zakresie, w jakim przepis ten nakłada na adwokata działającego jako pośrednik obowiązek informacyjny względem innego pośrednika, który nie jest jego klientem. Po drugie, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 1 pkt 2 dyrektywy [2018/822] narusza gwarantowane w art. 47 [karty] prawo do rzetelnego procesu oraz gwarantowane w art. 7 [karty] prawo do poszanowania życia prywatnego w zakresie, w jakim wprowadza on do dyrektywy [2011/16] nowy przepis art. 8ab ust. 5, przewidujący, że jeżeli państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, gdy takie zgłoszenie wiązałoby się z naruszeniem przewidzianej prawem tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego tego państwa członkowskiego, to owo państwo członkowskie musi zobowiązać pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich obowiązkach zgłoszenia w zakresie, w jakim zobowiązanie to skutkuje nałożeniem na będącego pośrednikiem adwokata obowiązku ujawnienia innym pośrednikom, niebędącym jego klientami, informacji, które uzyskał w trakcie wykonywania w ramach swojego zawodu zasadniczych czynności, a mianowicie prowadzenia obrony, reprezentowania klienta przed sądem lub udzielania porad prawnych, również poza ramami jakiegokolwiek postępowania sądowego?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Na wstępie należy zauważyć, że chociaż zadane pytanie odnosi się do obowiązku powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, zarówno w odniesieniu do pośredników, jak i, w przypadku braku pośrednika, w odniesieniu do właściwego podatnika, to z lektury całego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika jednak, że sąd odsyłający zastanawia się w rzeczywistości nad ważnością tego obowiązku jedynie w zakresie, w jakim powiadomienia powinien dokonać adwokat działający jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 tej dyrektywy (zwany dalej „adwokatem pośrednikiem”) względem innego pośrednika, który nie jest jego klientem.
W przypadku bowiem gdy powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, dokonuje względem swojego klienta adwokat pośrednik, to niezależnie od tego, czy klient ten jest innym pośrednikiem, czy właściwym podatnikiem, owo powiadomienie nie może zagrażać poszanowaniu praw i wolności gwarantowanych w art. 7 i 47 karty z uwagi, po pierwsze, na brak jakiegokolwiek obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez adwokata pośrednika w stosunku do swojego klienta, a po drugie, na fakt, że na etapie wykonywania przez tego klienta swoich obowiązków zgłoszeniowych na podstawie owej dyrektywy poufność stosunków między adwokatem pośrednikiem a wspomnianym klientem stoi na przeszkodzie możliwości wymagania od tego ostatniego, by ujawnił osobom trzecim, w szczególności organom podatkowym, że konsultował się z adwokatem.
Z postanowienia odsyłającego wynika zatem, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o zbadanie ważności – w świetle art. 7 i 47 karty – art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8ab ust. 1 zmienionej dyrektywy 2011/16 każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, w terminie 30 dni. Obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie do wszystkich podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, a zatem zarówno do uzgodnień opracowanych na zamówienie, zdefiniowanych w art. 3 pkt 25 zmienionej dyrektywy 2011/16, jak i do uzgodnień standaryzowanych, zdefiniowanych w jej art. 3 pkt 24.
Należy stwierdzić, że w ramach wykonywania swojej działalności adwokaci mogą być „pośrednikami” w rozumieniu art. 3 pkt 21 zmienionej dyrektywy 2011/16 ze względu na to, że sami mogą prowadzić działalność polegającą na opracowywaniu, wprowadzaniu do obrotu, organizowaniu lub udostępnianiu do wdrożenia podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych lub zarządzaniu wdrażaniem takich uzgodnień bądź – jeżeli sami takiej działalności nie prowadzą – ze względu na to, że mogą udzielać wsparcia, pomocy lub porad w odniesieniu do takiej działalności. Adwokaci wykonujący taką działalność podlegają zatem co do zasady obowiązkowi zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 tej dyrektywy.
Niemniej stosownie do art. 8ab ust. 5 akapit pierwszy zmienionej dyrektywy 2011/16 każde państwo członkowskie może przyjąć niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom, w szczególności adwokatom pośrednikom, zwolnienia się z obowiązku przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych, jeżeli obowiązek zgłoszenia wiązałby się z naruszeniem tajemnicy zawodowej na mocy prawa tego państwa członkowskiego. W takich okolicznościach każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu zobowiązania pośredników do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych. W ustępie tym przewidziano, że w takim przypadku obowiązek zgłoszenia spoczywa na tym innym powiadomionym pośredniku lub, w przypadku braku takiego pośrednika, na właściwym podatniku.
Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 8ab ust. 5 akapit drugi zmienionej dyrektywy 2011/16 pośrednicy mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 8ab ust. 5 akapit pierwszy owej dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodu, czego sprawdzenie, w stosownych przypadkach, należy do sądów krajowych w ramach stosowania tych przepisów. W związku z tym ważność art. 8ab ust. 5 wspomnianej dyrektywy w świetle art. 7 i 47 karty należy zbadać jedynie w odniesieniu do adwokatów pośredników, którzy rzeczywiście działają w takich granicach.
W tym względzie należy zauważyć, że art. 7 karty, który przyznaje każdemu prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu i komunikowania się, odpowiada art. 8 ust. 1 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (zwanej dalej „EKPC”), zaś art. 47 karty, który gwarantuje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu, odpowiada art. 6 ust. 1 EKPC.
Zgodnie z art. 52 ust. 3 karty, który ma na celu zapewnienie niezbędnej spójności między prawami zawartymi w karcie a odpowiadającymi im prawami gwarantowanymi w EKPC bez naruszania autonomii prawa Unii, Trybunał powinien zatem wziąć pod uwagę przy dokonywaniu wykładni praw gwarantowanych w art. 7 i 47 karty odpowiednie prawa gwarantowane w art. 8 ust. 1 i w art. 6 ust. 1 EKPC, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (zwany dalej „ETPC”), jako próg minimalnej ochrony (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lutego 2021 r., Consob,
C‑481/19
,
EU:C:2021:84
, pkt
,
).
Co się tyczy ważności art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 w świetle art. 7 karty, z orzecznictwa ETPC wynika, że art. 8 ust. 1 EKPC chroni poufność wszelkiej korespondencji między jednostkami i zapewnia wzmocnioną ochronę wymiany informacji między adwokatami a ich klientami (zob. podobnie wyrok ETPC z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Michaud przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 117, 118). Podobnie jak to postanowienie, którego ochrona obejmuje nie tylko prowadzenie obrony, ale również konsultacje prawne, art. 7 karty w sposób konieczny gwarantuje tajemnicę tych konsultacji prawnych i to zarówno w odniesieniu do ich treści, jak i do tego, że mają one miejsce. Jak bowiem zauważył ETPC, osoby, które konsultują się z adwokatem, mogą w uzasadniony sposób oczekiwać, że ich komunikacja będzie prywatna i poufna [wyrok ETPC z dnia 9 kwietnia 2019 r. w sprawie Altay przeciwko Turcji (nr 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49]. W związku z tym poza wyjątkowymi sytuacjami osoby te powinny móc zasadnie oczekiwać, że ich adwokat bez ich zgody nie ujawni nikomu, że się z nim konsultują.
Szczególna ochrona, jaką art. 7 karty i art. 8 ust. 1 EKPC przyznają tajemnicy zawodowej adwokatów, która wyraża się przede wszystkim w ciążących na nich obowiązkach, jest uzasadniona tym, że adwokatom powierza się podstawowe zadanie w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obronę podmiotów prawa (wyrok ETPC z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Michaud przeciwko Francji, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 118, 119). To podstawowe zadanie wiąże się, po pierwsze, z wymogiem, którego znaczenie uznaje się we wszystkich państwach członkowskich, by każdy podmiot prawa miał zapewnioną możliwość swobodnego zwrócenia się do swojego adwokata, którego zawód ze swej natury obejmuje właśnie udzielanie w sposób niezależny porad prawnych wszystkim, którzy tego potrzebują, oraz, po drugie, ze skorelowanym z nim wymogiem lojalności adwokata względem swojego klienta (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 1982 r., AM & S Europe/Komisja,
155/79
,
EU:C:1982:157
, pkt
).
Tymczasem obowiązek, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, nałożony na adwokata pośrednika, gdy ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany na mocy prawa krajowego, jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 tej dyrektywy, bezzwłocznego powiadomienia pozostałych pośredników, którzy nie są jego klientami, o ciążących na nich na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych, nieuchronnie pociąga za sobą ten skutek, że ci pozostali pośrednicy poznają tożsamość adwokata pośrednika dokonującego powiadomienia, a także dowiedzą się o tym, że w jego ocenie dane uzgodnienie podlega zgłoszeniu, oraz o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie tego uzgodnienia.
W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim ci pozostali pośrednicy niekoniecznie znają tożsamość adwokata pośrednika i niekoniecznie wiedzą o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, obowiązek powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, wiąże się z ingerencją w gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami.
Ponadto należy zauważyć, że ów obowiązek powiadomienia wywołuje pośrednio inną ingerencję we wspomniane prawo, wynikającą z ujawnienia organom podatkowym przez powiadomionych w ten sposób pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim.
Z art. 8ab ust. 1, 9, 13 i 14 zmienionej dyrektywy 2011/16 wynika bowiem, że dane identyfikacyjne pośredników należą do informacji, jakie mają być przekazywane w wykonaniu obowiązku zgłoszenia, gdyż dane te są przedmiotem wymiany informacji między właściwymi organami państw członkowskich. W konsekwencji – w przypadku powiadomienia na podstawie art. 8ab ust. 5 owej dyrektywy – powiadomieni pośrednicy będący osobami trzecimi, poinformowani w ten sposób o tożsamości adwokata pośrednika i o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, którzy sami nie mają obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, będą musieli poinformować właściwe organy, o których mowa w art. 3 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, nie tylko o istnieniu tego uzgodnienia i o tożsamości właściwego podatnika lub właściwych podatników, lecz również o tożsamości adwokata pośrednika i o tym, że konsultowano się z nim.
Należy zatem zbadać, czy owe ingerencje w gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami mogą być uzasadnione.
W tym kontekście należy przypomnieć, że prawa zapisane w art. 7 karty nie stanowią prerogatyw o charakterze absolutnym, lecz należy je rozważać z uwzględnieniem ich funkcji społecznej. Jak bowiem wynika z art. 52 ust. 1 karty, dopuszcza ona ograniczenia wykonywania tych praw, o ile ograniczenia te są przewidziane ustawą, szanują istotę omawianych praw oraz – z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności – są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię Europejską lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., Privacy International,
C‑623/17
,
EU:C:2020:790
, pkt
,
).
W pierwszej kolejności, co się tyczy wymogu, zgodnie z którym wszelkie ograniczenia korzystania z praw podstawowych muszą być przewidziane ustawą, oznacza on, że akt, który pozwala na ingerencję w te prawa, musi sam określać zakres ograniczenia wykonywania danego prawa, przy czym z jednej strony ów wymóg nie wyklucza, by dane ograniczenie było sformułowane w sposób wystarczająco otwarty, tak aby można je było dostosować do różnych przypadków, jak i do zmieniających się sytuacji. Z drugiej strony Trybunał może, w stosownym przypadku, doprecyzować poprzez wykładnię konkretny zakres ograniczenia, z punktu widzenia zarówno samego brzmienia rozpatrywanych przepisów Unii, jak i ich ogólnej systematyki oraz celów, którym służą, zinterpretowanych w świetle praw podstawowych gwarantowanych w karcie (wyrok z dnia 21 czerwca 2022 r., Ligue des droits humains,
C‑817/19
,
EU:C:2022:491
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy zauważyć, że, po pierwsze, art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 przewiduje wyraźnie, że adwokat pośrednik zwolniony z obowiązku zgłoszenia ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany, ma obowiązek powiadomić pozostałych pośredników o ciążących na nich na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych. Po drugie, jak stwierdzono w pkt 29 i 30 niniejszego wyroku, ingerencja w zapisane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami jest bezpośrednim skutkiem takiego powiadomienia dokonywanego przez adwokata względem innego pośrednika, który nie jest jego klientem, w szczególności wówczas, gdy do chwili tego powiadomienia nie znał on tożsamości tego adwokata i nie wiedział o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego.
Ponadto, co się tyczy ingerencji wywołanej pośrednio wspomnianym obowiązkiem powiadomienia ze względu na ujawnienie organom podatkowym przez powiadomionych pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim, wynika ona, jak stwierdzono w pkt 31 i 32 niniejszego wyroku, z zakresu obowiązków informacyjnych wypływających z art. 8ab ust. 1, 9, 13 i 14 zmienionej dyrektywy 2011/16.
W tych okolicznościach należy uznać, że wymogi zasady legalności są spełnione.
W drugiej kolejności, co się tyczy poszanowania istoty gwarantowanego w art. 7 karty prawa do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami, należy zauważyć, że obowiązek powiadomienia ustanowiony przez art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 jedynie w ograniczonym zakresie skutkuje zniesieniem – względem pośrednika będącego osobą trzecią i względem organów podatkowych – poufności komunikacji między adwokatem pośrednikiem a jego klientem. W szczególności przepis ten nie zobowiązuje adwokata pośrednika do udostępnienia innym pośrednikom bez zgody klienta informacji dotyczących treści będących przedmiotem owej komunikacji ani nawet nie upoważnia go do tego, w związku z czym owi inni pośrednicy nie będą mogli przekazać takich informacji organom podatkowym.
W tych okolicznościach nie można uznać, że obowiązek powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, narusza istotę zapisanego w art. 7 karty prawa do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami.
W trzeciej kolejności, co się tyczy poszanowania zasady proporcjonalności, wymaga ona, by ograniczenia, które mogą być zwłaszcza nałożone przez akty prawa Unii na prawa i wolności zapisane w karcie, nie wykraczały poza granice tego, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów lub potrzeby ochrony praw i wolności innych osób, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich środków, należy stosować te najmniej dotkliwe. Ponadto nie można dążyć do celu interesu ogólnego bez uwzględnienia okoliczności, że trzeba pogodzić go z prawami podstawowymi, których dotyczy środek, dokonując wyważenia między celem interesu ogólnego z jednej strony a rozpatrywanymi prawami z drugiej strony w celu zapewnienia, by niedogodności spowodowane przez ten środek nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Tym samym możliwość uzasadnienia ograniczenia praw gwarantowanych w art. 7 karty należy oceniać poprzez przeprowadzenie badania wagi ingerencji, jaką stanowi takie ograniczenie, oraz sprawdzenie, czy znaczenie celu interesu ogólnego, któremu służy to ograniczenie, pozostaje w relacji do tej wagi (wyroki: z dnia 26 kwietnia 2022 r., Polska/Parlament i Rada,
C‑401/19
,
EU:C:2022:297
, pkt
; a także z dnia 22 listopada 2022 r., Luxembourg Business Registers i Sovim,
C‑37/20 i C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, pkt
).
W związku z tym należy przede wszystkim zbadać, czy obowiązek powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, odpowiada celowi interesu ogólnego uznawanemu przez Unię. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy następnie upewnić się, po pierwsze, czy obowiązek ten jest odpowiedni do realizacji tego celu, po drugie, czy ingerencja w prawo podstawowe do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami, jaka może wynikać z tego obowiązku powiadomienia, jest ograniczona do tego, co ściśle konieczne, w tym znaczeniu, że zamierzony cel nie mógłby zostać racjonalnie osiągnięty w sposób równie skuteczny za pomocą innych środków w mniejszym stopniu naruszających to prawo, oraz, po trzecie – jeżeli rzeczywiście tak jest – czy ingerencja ta nie jest nieproporcjonalna w stosunku do wspomnianego celu, co oznacza między innymi wyważenie znaczenia owego celu i wagi tej ingerencji (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2022 r., Luxembourg Business Registers i Sovim,
C‑37/20 i C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, pkt
).
Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 88 opinii, zmiana wprowadzona do dyrektywy 2011/16 dyrektywą 2018/822 wpisuje się w ramy międzynarodowej współpracy podatkowej w zakresie zwalczania agresywnego planowania podatkowego, która przejawia się w wymianie informacji między państwami członkowskimi. W tym względzie między innymi z motywów 2, 4, 8 i 9 dyrektywy 2018/822 wynika, że celem ustanowionych w art. 8ab zmienionej dyrektywy 2011/16 obowiązków w zakresie zgłaszania i powiadamiania jest przyczynienie się do zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania.
Otóż zwalczanie agresywnego planowania podatkowego oraz zapobieganie ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania są celami interesu ogólnego uznawanymi przez Unię w rozumieniu art. 52 ust. 1 karty, umożliwiającymi wprowadzenie ograniczenia w wykonywaniu praw gwarantowanych w jej art. 7 [zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2020 r., État luxembourgeois (Ochrona prawna przed wnioskami o przekazanie informacji w prawie podatkowym),
C‑245/19 i C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, pkt
].
W odniesieniu do kwestii, czy obowiązek powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, jest odpowiedni i konieczny do realizacji wspomnianych celów, rządy francuski i łotewski twierdzą w istocie, że takie powiadomienie pozwalałoby w szczególności na zwrócenie uwagi pozostałych pośredników na to, że spoczywa na nich powinność wywiązania się z obowiązku zgłoszenia, a tym samym na uniknięcie sytuacji, w której tych pozostałych pośredników nie informuje się o tym, że na podstawie art. 8ab ust. 6 zmienionej dyrektywy 2011/16 przechodzi na nich obowiązek zgłoszenia uzgodnienia transgranicznego. W związku z tym, zdaniem tych rządów, gdyby na adwokatach pośrednikach nie spoczywał obowiązek powiadomienia, istniałoby ryzyko, że uzgodnienie transgraniczne w ogóle nie zostanie zgłoszone, co byłoby sprzeczne z celami tej dyrektywy.
Tymczasem, nawet przy założeniu, że obowiązek powiadomienia ustanowiony przez art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 jest rzeczywiście odpowiedni, by przyczynić się do zwalczania agresywnego planowania podatkowego i do zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, należy stwierdzić, że nie można jednak uznać, iż jest on ściśle konieczny do realizacji tych celów, a w szczególności do zapewnienia, by informacje dotyczące podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych były przekazywane właściwym organom.
Po pierwsze bowiem, obowiązki zgłoszeniowe ciążące na pośrednikach zostały jasno określone w zmienionej dyrektywie 2011/16, w szczególności w jej art. 8ab ust. 1. Stosownie do tego przepisu wszyscy pośrednicy są co do zasady zobowiązani do przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. Ponadto zgodnie z art. 8ab ust. 9 akapit pierwszy tej dyrektywy każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu wprowadzenia wymogu, by w przypadku gdy istnieje więcej niż jeden pośrednik, obowiązek przekazania informacji spoczywał na wszystkich pośrednikach zaangażowanych w to samo podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne. Żaden pośrednik nie może zatem skutecznie podnosić, że nie wiedział o obowiązkach zgłoszeniowych, którym podlega bezpośrednio i indywidualnie ze względu na sam fakt posiadania przez niego statusu pośrednika.
Po drugie, co się tyczy argumentu rządu łotewskiego, zgodnie z którym obowiązek powiadomienia zmniejsza ryzyko oparcia się przez pozostałych pośredników na założeniu, że adwokat pośrednik zgłosi wymagane informacje właściwym organom, i powstrzymania się przez nich z tego względu od samodzielnego dokonania zgłoszenia, należy z jednej strony stwierdzić, że z uwagi na to, iż konsultacja z adwokatem jest objęta tajemnicą zawodową, pozostali pośrednicy, jak zauważono w pkt 30 niniejszego wyroku, niekoniecznie będą znali tożsamość adwokata pośrednika i niekoniecznie będą wiedzieli o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie podlegającego zgłoszeniu uzgodnienia transgranicznego, co w takim przypadku z góry wyklucza tego rodzaju ryzyko.
Z drugiej strony nawet w przeciwnym wypadku, w którym pozostali pośrednicy mają taką wiedzę, nie ma powodów do obaw, że bez weryfikacji oprą się oni na założeniu, iż wymaganego zgłoszenia dokona adwokat pośrednik, ponieważ w art. 8ab ust. 9 akapit drugi zmienionej dyrektywy 2011/16 uściślono, że pośrednik jest zwolniony z obowiązku przekazania informacji tylko pod warunkiem, że może udowodnić, iż inny pośrednik już owe informacje przekazał. Ponadto zmieniona dyrektywa 2011/16, przewidując wyraźnie w art. 8ab ust. 5, że tajemnica zawodowa może prowadzić do zwolnienia z obowiązku zgłoszenia, sprawia, że adwokat pośrednik jest osobą, od której pozostali pośrednicy nie mogą a priori oczekiwać jakiejkolwiek inicjatywy, która mogłaby ich zwolnić z własnych obowiązków zgłoszeniowych.
Po trzecie, należy przypomnieć, że każdy pośrednik, który ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany na mocy prawa krajowego, jest zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 zmienionej dyrektywy 2011/16, jest jednak zobowiązany do bezzwłocznego powiadomienia swojego klienta o ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych.
Po czwarte, co się tyczy ujawnienia organom podatkowym przez powiadomionych pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim, ujawnienie tych informacji również nie wydaje się ściśle konieczne do realizacji celów zmienionej dyrektywy 2011/16 polegających na zwalczaniu agresywnego planowania podatkowego i zapobieganiu ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania.
Z jednej bowiem strony obowiązek zgłoszenia ciążący na pozostałych pośrednikach, którzy nie podlegają obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, i – w braku takich pośredników – obowiązek zgłoszenia ciążący na właściwym podatniku zapewniają co do zasady, że organy podatkowe zostaną poinformowane o podlegających zgłoszeniu uzgodnieniach transgranicznych. Ponadto organy podatkowe po otrzymaniu takiej informacji mogą w razie potrzeby zażądać dodatkowych informacji dotyczących danego uzgodnienia bezpośrednio od właściwego podatnika – który będzie mógł wówczas zwrócić się do swojego adwokata, by ten udzielił mu pomocy – lub przeprowadzić kontrolę sytuacji podatkowej wspomnianego podatnika.
Z drugiej strony ze względu na zwolnienie z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, ujawnienie organom podatkowym tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim, w żadnym wypadku nie pozwoli owym organom na zażądanie od niego informacji bez zgody jego klienta.
Na rozprawie przed Trybunałem Komisja podniosła jednak w istocie, że owo ujawnienie tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim, jest konieczne, aby umożliwić organom podatkowym sprawdzenie, czy powołuje się on na tajemnicę zawodową w sposób uzasadniony.
Z argumentem tym nie można się zgodzić.
Prawdą jest, jak zauważono w pkt 24 niniejszego wyroku, że art. 8ab ust. 5 akapit drugi zmienionej dyrektywy 2011/16 uściśla, że adwokaci pośrednicy mogą być uprawnieni do zwolnienia na podstawie akapitu pierwszego wspomnianego ustępu jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodu. Jednakże celem obowiązków w zakresie zgłaszania i powiadamiania, o których mowa w art. 8ab tej dyrektywy, nie jest kontrola, czy adwokaci pośrednicy działają w tych granicach, lecz zwalczanie potencjalnie agresywnych praktyk podatkowych oraz zapobieganie ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania poprzez zapewnienie, by informacje dotyczące podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych były przekazywane właściwym organom.
Otóż, jak wynika z pkt 47–53 niniejszego wyroku, wspomniana dyrektywa zapewnia przekazywanie organom podatkowym takich informacji bez konieczności ujawniania im w tym celu tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim.
W tych okolicznościach ewentualność niesłusznego powołania się przez adwokatów pośredników na tajemnicę zawodową w celu uchylenia się od ciążącego na nich obowiązku zgłoszenia nie może pozwolić na uznanie za ściśle konieczne obowiązku powiadomienia, o którym mowa w art. 8ab ust. 5 tej dyrektywy, oraz będącego jego konsekwencją ujawnienia organom podatkowym tożsamości adwokata pośrednika dokonującego powiadomienia i tego, że konsultowano się z nim.
Z powyższych rozważań wynika, że art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 narusza gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem w zakresie, w jakim przewiduje w istocie, że adwokat pośrednik podlegający obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej jest zobowiązany do powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych.
Co się tyczy ważności art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 w świetle art. 47 karty, należy przypomnieć, że na gwarantowane w tym ostatnim postanowieniu prawo do rzetelnego procesu składają się różne elementy. Obejmuje ono w szczególności prawo do obrony, zasadę równości broni, prawo dostępu do sądów oraz prawo dostępu do adwokata, zarówno w sprawach cywilnych, jak i karnych. Adwokat nie mógłby wypełnić swej misji doradzania, obrony i reprezentacji swego klienta w odpowiedni sposób, a klient ten byłby w konsekwencji pozbawiony praw, które zapewnia mu art. 47 karty, jeżeli adwokat w ramach postępowania sądowego lub jego przygotowywania byłby zobowiązany do współpracy z władzami publicznymi, przekazując im informacje uzyskane w trakcie konsultacji prawnych, jakie miały miejsce w ramach takiego postępowania (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r., Ordre des barreaux francophones et germanophone i in.,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, pkt
,
).
Z powyższych rozważań płynie wniosek, że wymogi wynikające z prawa do rzetelnego procesu oznaczają z definicji powiązanie z postępowaniem sądowym (zob. podobnie wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r., Ordre des barreaux francophones et germanophone i in.,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, pkt
).
Tymczasem należy stwierdzić, że takiego powiązania w niniejszym wypadku nie wykazano.
Z art. 8ab ust. 1 i 5 zmienionej dyrektywy 2011/16, a w szczególności z przewidzianych w tych przepisach terminów wynika bowiem, że obowiązek powiadomienia powstaje na wczesnym etapie, najpóźniej wtedy, gdy podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne zostało właśnie ukończone i jest gotowe do wdrożenia, a więc poza ramami postępowania sądowego lub jego przygotowywania.
Jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 41 opinii, na tym wczesnym etapie adwokat pośrednik nie działa jako obrońca swojego klienta w sporze, a sama okoliczność, że porady adwokata lub uzgodnienie transgraniczne będące przedmiotem jego konsultacji mogą prowadzić do postępowania spornego na późniejszym etapie, nie oznacza, że udział adwokata miał miejsce w ramach lub do celów prawa do obrony jego klienta.
W tych okolicznościach należy uznać, że obowiązek powiadomienia zastępujący w przypadku adwokata pośrednika zobowiązanego do zachowania tajemnicy zawodowej obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 zmienionej dyrektywy 2011/16, nie wiąże się z ingerencją w prawo do rzetelnego procesu gwarantowane w art. 47 karty.
Z całości powyższych rozważań wynika, iż na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16 jest nieważny w świetle art. 7 karty w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy obowiązkach zgłoszeniowych.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 8ab ust. 5 dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r., jest nieważny w świetle art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy, ze zmianami – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ze zmianami, ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy, ze zmianami, obowiązkach zgłoszeniowych.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.