CELEX: 62017CJ0480
Előzetes döntéshozatal
Letelepedés szabadsága
Közvetlen adózás
Jövedelemadó
Szakmai előtakarékossági szervezet, illetve magánnyugdíjpénztár számára fizetett járulékok levonhatósága
A nem belföldi illetékességűek kizárása

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49. cikk értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Frank Montag és a Finanzamt Köln‑Mitte (Köln‑Mitte adóhivatala, Németország) annak tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, hogy nem kerültek figyelembevételre egy szakmai nyugdíj‑előtakarékossági intézmény és egy magánnyugdíjpénztár számára fizetett járulékok mint rendkívüli kiadások az adó csökkentése érdekében, korlátozott németországi adófizetési kötelezettség keretében.
Jogi háttér
Az uniós jog
A 2006. november 20‑i 2006/100/EK tanácsi irányelvvel (
HL 2006. L 363., 141. o.
) módosított, az ügyvédi hivatásnak a képesítés megszerzése országától eltérő tagállamokban történő folyamatos gyakorlásának elősegítéséről |szóló, 1998. február 16‑i 98/5/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (
HL 1998. L 77., 36. o.
; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 3. kötet, 83. o.) (12) preambulumbekezdése előírja, hogy a fogadó tagállamban a saját országában használatos címmel bejegyzett ügyvédnek fenn kell tartania bejegyzését saját országának hatáskörrel rendelkező hatóságánál, ha meg akarja tartani ügyvédi státuszát és ezen irányelv hatálya alá kíván tartozni.
A 98/5 irányelv 3. cikkének (1) és (2) bekezdése így szól:
„(1)   Annak az ügyvédnek, aki másik tagállamban kíván működni, mint ahol ügyvédi képesítését megszerezte, az adott ország hatáskörrel rendelkező hatóságánál be kell jegyeztetnie magát.
(2)   A fogadó tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságának be kell jegyeznie az ügyvédet, ha az ügyvéd bemutatja a saját tagállamának hatáskörrel rendelkező hatóságánál történt bejegyzését bizonyító igazolást. A hatóság előírhatja, hogy a saját tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságánál történt bejegyzést bizonyító igazolás nem lehet három hónapnál régebbi. A bejegyzésről a hatóságnak értesítenie kell az ügyvéd saját tagállamának hatáskörrel rendelkező hatóságát.”
A német jog
Az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) 1. cikkének a 2008. évre vonatkozó 2007. december 20‑i adótörvényből (BGBl. 2007. I, 3150. o.; a továbbiakban: 2008. évi EStG) következő változata előírja:
„(1)   A Németországban állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes személyek teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség alá tartoznak. […]
[…]
(3)   A Németországban sem állandó lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező természetes személyek kérelmükre teljes körű adókötelezettség alá tartoznak, ha belföldi jövedelemmel rendelkeznek a 49. cikk értelmében. Ez nem alkalmazható, ha a naptári évben a jövedelmeik legalább 90%‑a a német jövedelemadó alá tartozik, vagy ha a német jövedelemadó alá nem tartozó jövedelmeik nem haladják meg az adóalap nem adóköteles részét a 32a. cikk (1) bekezdése második mondatának 1. pontja értelmében véve; […]
(4)   A Németországban sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező természetes személyeket a (2) és (3) bekezdésre, valamint az 1a. cikkre figyelemmel a jövedelmük tekintetében csak korlátozott adókötelezettség terheli, amennyiben a 49. cikk értelmében belföldi jövedelmet szereznek.”
A 2008. évi EStG „Rendkívüli kiadások” című 10. cikke ekképp rendelkezik:
„(1)   Amennyiben nem tekinthetők sem működési, sem pedig üzemi költségeknek, illetve azokat nem úgy kezelik, mint működési vagy üzemi költségeket, rendkívüli kiadásnak minősülnek az alábbi költségek:
[…]
2.
a)
a kötelező nyugdíjbiztosítási rendszerekhez hasonló szolgáltatást nyújtó szakmai előtakarékossági szervezeteknek […] fizetett járulékok;
b)
az adóalany által saját tőkefedezeti nyugdíjának megteremtése céljából fizetett járulékok […]
[…]
(3)   Az (1) bekezdés második mondatának 2. pontjában szereplő előtakarékossági kiadások 20000 euró összegig vehetők figyelembe […]”
A 2008. évi EStG‑nek „A korlátozottan adóköteles adóalanyokra vonatkozó rendelkezések” című 50. cikke (1) bekezdése előírja:
„A korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adózók csak abban az esetben vonhatják le a működési költségeket (a 4. cikk (4)–(8) bekezdése) vagy az üzemi költségeket (9. cikk), ha e költségek gazdaságilag belföldi jövedelmekhez kapcsolódnak.[…] [A] 10. cikket […] nem kell alkalmazni. […]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
2008 során az alapügy felperese, német állampolgár, Belgiumban rendelkezett lakóhellyel, ahol ügyvédi tevékenységét folytatta egy
Limited Liability Partnership
(LLP, angol jog szerinti személyegyesülés) jogi formájú nemzetközi irodában, amelyben a társasági jog értelmében vett részesedéssel rendelkezett.
Az alapügy felperese mint „
Equity Partner
” tevékenységéből jövedelemhez jutott különböző államokból az alapügy felei közötti, nemperes megállapítási és felosztási eljárás keretében. Az alapügy felperesének az LLP‑ben való részesedése keretében és az ennek számára végzett tevékenységből szerzett nettó világjövedelme mintegy 54%‑a származott Németországból, mintegy 6,3%‑a Belgiumból, a többi pedig más államokból. 2008 során az alapügy felperes egyébként más jövedelmekhez is jutott. A kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy az alapügy felperesét nem úgy kezelték, mint aki teljes egészében a német jövedelemadó hatálya alá tartozik a 2008. évi EStG 1. cikkének (3) bekezdése értelmében, egyfelől azon körülmény miatt, hogy jövedelmeinek összességének legalább 90%‑a nem tartozik a német jövedelemadó hatálya alá, másfelől pedig a Németországban nem jövedelemadó‑köteles jövedelmeinek összege miatt.
2008 során az alapügy felperese „európai ügyvédként” felkerült a brüsszeli francia ügyvédi kamara (Belgium) E listájára, és „Brüsszelben letelepedett
Rechtsanwalt
(Köln)” címet szerzett. Ahhoz, hogy tevékenységét e minőségében gyakorolhassa, az alapügy felperesének nyilvántartásba kellett vétetni magát a Rechtsanwaltkammer Kölnbe (kölni ügyvédi kamara, Németország), és mint ilyen, kötelezően csatlakoznia kellett a Versorgungswerk der Rechtsanwälte Nordrhein‑Westfalen (Észak‑Rajna‑Vesztfália ügyvédeinek előtakarékossági intézménye, Németország; a továbbiakban: ügyvédi előtakarékossági intézmény). A kötelező nyugdíjbiztosítási rendszerre vonatkozó német szabályozás értelmében egy szakmai előtakarékossági szervezethez való csatlakozás esetén az alkalmazottak és az egyéni vállalkozók mentesülnek az egyébiránt kötelező jellegű német nyugdíjrendszerhez való csatlakozástól.
2008 során az alapügy felperese 16453,32 eurót, a befizethető legnagyobb járulékot fizetett be az ügyvédi előtakarékossági intézményhez. Ezen összeg 12656,40 eurót kitevő kötelező járulékokból, valamint 3796,92 euró összegű, önkéntesen teljesített, kiegészítő befizetésekből állt. Az alapügy felperese egyébként 3696 euró összegű díjat fizetett Németországban magánnyugdíjpénztár jogcímén.
Belgiumban az alapügy felperese teljes egészében a jövedelemadó hatálya alá tartozott. A kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott állításai szerint a Németországban az ügyvédi előtakarékossági intézménybe történő befizetései nem csökkentették a Belgiumban fizetendő adót. Ezzel szemben Belgiumban az adóalap megállapításakor a kötelező belga társadalombiztosítási rendszerbe teljesített kötelező befizetéseket le lehetett vonni.
A 2008. évre vonatkozó jövedelemadó jogcímén az alapügy felperese korlátozottan adóköteles adóalanyként adóbevallást nyújtott be az alapügy alpereséhez, és az ügyvédi előtakarékossági pénztárba, valamint a németországi magánbiztosítóhoz befizetett járulékok mint a 2008. évi EStG 22. cikke 1. pontja harmadik mondatának értelmében vett üzemi vagy működési költségek, illetve – másodlagosan – mint az e törvény 10. cikke (1) bekezdésének 2. pontja szerinti rendkívüli kiadások levonását kérte.
A jövedelemadó alapjának meghatározása keretében az alapügy alperese megtagadta, hogy figyelembe vegye az említett járulékokat az adó csökkentésének érdekében, mégpedig azon okból, hogy azok a 2008. évi EStG 10. cikkében szereplő „rendkívüli kiadásokhoz” kapcsolódnak. Márpedig a 2008. évi EStG 50. cikke (1) bekezdésének harmadik mondata értelmében a rendkívüli kiadások levonása kizárt a korlátozott adófizetési kötelezettség esetében. Az alapügy felperese szerint e kiadásokat ezenfelül sem az e törvény 9. cikke értelmében vett üzemi költségként, sem az említett törvény 4. cikkének (4) bekezdése értelmében vett működési költségként nem lehet levonni.
Mivel az alapügy felperese által az említett megtagadással szemben benyújtott panaszt elutasították, ez utóbbi a Finanzgericht Kölnhöz (kölni pénzügyi bíróság, Németország) fordult. Az e bíróság előtti eljárást 2016 júliusáig felfüggesztették a Bíróság előtt a 2015. február 24‑iGrünewald ítélet (
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
) alapjául szolgáló előzetes döntéshozatali eljárás, valamint egy, a Bundesverfassungsgericht (szövetségi alkotmánybíróság, Németország) előtt indított eljárás okán.
Mivel a Bundesverfassungsgericht (szövetségi alkotmánybíróság) lényegében úgy ítélte meg, hogy az, hogy a német jogalkotó rendkívüli kiadásoknak minősítette az előtakarékossági kiadásokat, alkotmányos szinten nem kifogásolható, az alapügy felperese már azt kéri, hogy előtakarékossági kiadásai rendkívüli költségként levonhatók legyenek a 2008. évi EStG 10. cikke (1) bekezdése 2. pontjának megfelelően, az e cikk (3) bekezdésében előírt korlátokon belül, illetve hogy mellőzzék e törvény 50. cikke (1) bekezdésének az e levonást a nem belföldi adóalanyok tekintetében kizáró harmadik mondata alkalmazását, mivel az ellentétes az uniós joggal.
A kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy jóllehet jövedelmének nagy részét Németországban szerzi, az alapügy felperese Belgiumban rendelkezik elegendő jövedelemmel ahhoz, hogy személyes helyzetét ott vegyék figyelembe.
Mindazonáltal e bíróság felteszi a kérdést, hogy az alapügyben szóban forgó előtakarékossági kiadásokat az uniós jogban az adóalany személyes vagy családi helyzetéhez kapcsolódó kiadásoknak kell‑e tekinteni, vagy a Németországban szerzett jövedelemhez kapcsolódó kiadásoknak.
Ilyen körülmények között a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkel ellentétes‑e az a tagállami szabályozás, amely szerint a külföldi illetőségű adóalany által valamely hivatásrendi nyugdíjrendszerbe befizetett kötelező járulékok (amelyek alapja az adóalany tagállami ügyvédi kamarai tagsága, amely munkajogi indokok alapján kötelezően szükséges a több tagállamban folytatott tevékenységéhez) a korlátozott adófizetési kötelezettség keretében nem vehetők figyelembe jövedelemcsökkentő tényezőként, miközben a belföldi illetőségű adóalanyoknak a nemzeti jog szerinti összeghatárig korlátozott levonást biztosítanak a jövedelemből?
2)
Az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkel ellentétes‑e az 1. pontban bemutatott szabályozás, ha az adóalany a kötelező járulékokon túl további – önkéntes – kiegészítő járulékokat fizet a hivatásrendi nyugdíjrendszerbe, és a tagállam ezt nem veszi figyelembe jövedelemcsökkentő tényezőként annak ellenére, hogy a szóban forgó tagállamban a későbbi nyugdíjkifizetésekre a nemzeti jog szerint korlátozott adófizetési kötelezettség esetén is vonatkozhat adófizetési kötelezettség?
3)
Az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikkel ellentétes‑e az 1. pontban bemutatott szabályozás, ha az adóalany ügyvédi engedélyétől és a hivatásrendi nyugdíjrendszerbe befizetett járulékoktól függetlenül járulékokat fizet egy szabadon választott önkéntes magánnyugdíjpénztárba, és a tagállam ezt nem veszi figyelembe jövedelemcsökkentő tényezőként annak ellenére, hogy a szóban forgó tagállamban a későbbi nyugdíjkifizetésekre a nemzeti jog szerint korlátozott adófizetési kötelezettség esetén is vonatkozhat adófizetési kötelezettség?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 49. cikket, hogy azzal ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében egy külföldi illetőségű, e tagállamban korlátozott adófizetési kötelezettség keretében a jövedelemadó hatálya alá tartozó adóalany nem vonhatja le a jövedelemadó alapjából egy szakmai előtakarékossági szervezet számára fizetett kötelező és kiegészítő járulékok összegét, valamint egy magánnyugdíjpénztár keretében fizetett járulékok összegét, míg egy belföldi illetőségű adóalany, akire korlátlan adófizetési kötelezettség vonatkozik, a nemzeti jog által előírt keretek között levonhatja az ilyen járulékokat a jövedelemadó alapjából.
Az EUMSZ 49. cikk korlátozásának fennállásáról
Az EUMSZ 49. cikk előírja a szabad letelepedésre vonatkozó korlátozások eltörlését. Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében még akkor is, ha az EUM‑Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések megfogalmazása szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok egyaránt kizárják, hogy a származás szerinti tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy egy másik tagállamban letelepedjen (lásd ebben az értelemben: 2000. április 13‑iBaars ítélet,
C‑251/98
,
EU:C:2000:205
,
28.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2004. március 11‑ide Lasteyrie du Saillant ítélet,
C‑9/02
,
EU:C:2004:138
,
42.
pont; 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
,
35.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Szintén az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja, vagy kevésbé vonzóvá teszi (2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
,
36.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben az alapeljárásban szereplő nemzeti szabályozás értelmében az e szabályozás által rendkívüli kiadásnak minősített nyugdíj‑előtakarékossági terhek egy bizonyos határon belül levonhatók egy belföldi illetőségű, korlátlan adókötelezettség alá tartozó adóalany jövedelemadó‑alapjának teljes összegéből. Az ilyen levonás lehetővé teszi az említett adóalany adóköteles jövedelmének csökkentését, tehát adóelőnynek minősül.
Ezzel szemben azok a külföldi illetőségű adóalanyok, akik korlátozott adófizetési kötelezettség alá tartoznak, nem végezhetik el ezt a levonást Németországban, tehát nem részesülhetnek ebben az adóelőnyben.
Mivel így a külföldi illetőségű adóalanyokkal szembeni adójogi bánásmód kevésbé kedvező, alkalmas arra, hogy elrettentse a belföldi adóalanyt attól, hogy a Németországi Szövetségi köztársaságtól eltérő másik tagállamban telepedjen le, következésképpen a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései által főszabály szerint tiltott korlátozásnak minősül.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az ilyen korlátozás csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt nyomós közérdek igazolja (2014. július 17‑iNordea Bank Danmark ítélet,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
,
23.
pont). Ezenkívül ez utóbbi esetben az is szükséges, hogy a korlátozás alkalmas legyen az általa elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (2017. december 20‑iDeister Holding és Juhler Holding ítélet,
C‑504/16 és C‑613/16
,
EU:C:2017:1009
,
91.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az összehasonlíthatóságról
Az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a közvetlen adók esetében a belföldi, illetve külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete főszabály szerint nem hasonlítható össze, mivel a külföldi illetőségű személy által az adott tagállam területén szerzett jövedelem leggyakrabban világjövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul, és jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye (lásd többek között: 2011. március 31‑iSchröder ítélet,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
,
37.
pont, 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
25.
pont).
Ennek megfelelően az a tény, hogy ha valamely tagállam a külföldi illetőségű adóalanyokat nem részesíti bizonyos, a belföldi illetőségűeknek biztosított adókedvezményekben, az főszabály szerint nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek, tekintettel a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzetében fennálló objektív különbségekre, ami a jövedelmeik forrását, adókötelezettségük mértékét, valamint személyi és családi körülményeiket illeti (lásd többek között: 2011. március 31‑iSchröder ítélet,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
,
38.
pont, 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
26.
pont).
Más a helyzet egyrészt abban az esetben, ha a külföldi illetőségű személy a lakóhelye szerinti tagállamban nem rendelkezik számottevő jövedelemmel, és adóköteles jövedelmének meghatározó részét a másik érintett tagállamban folytatott tevékenységből szerzi (2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
27.
pont), ily módon a lakóhely szerinti tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse (lásd többek között: 1995. február 14‑iSchumacker ítélet,
C‑279/93
,
EU:C:1995:31
,
36.
pont; 2008. október 16‑iRenneberg ítélet,
C‑527/06
,
EU:C:2008:566
,
61.
pont, 2015. június 18‑iKieback ítélet,
C‑9/14
,
EU:C:2015:406
,
25.
pont).
Másrészt a Bíróság azt is megállapította, hogy az olyan kiadások vonatkozásában, amelyek a valamely tagállamban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben állnak, a belföldi illetőségűek és az említett tagállamban külföldi illetőségűek összehasonlítható helyzetben találhatók (lásd többek között: 2011. március 31‑iSchröder ítélet,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
,
40.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
29.
pont).
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság észrevételeiből az tűnik ki, hogy az alapügy felperese, jóllehet jövedelmének nagyobb részét Németországban szerzi, Belgiumban elegendő jövedelemmel rendelkezik ahhoz, hogy személyes és családi helyzetét ott vegyék figyelembe.
Következésképpen az előtakarékossági kiadásoknak az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben Németországban történő figyelembevételét illetően egy, az alapügyben szereplőhöz hasonló külföldi illetőségű személy kizárólag akkor lehetne egy belföldi illetőségű személlyel összehasonlítható helyzetben, ha az említett előtakarékossági kiadásokat, annak ellenére, hogy a belső jog rendkívüli kiadásnak minősíti azokat, valamely, Németországban adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó kiadásoknak lehetne minősíteni a jelen ítélet 30. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében (lásd analógia útján: 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
31.
pont).
A Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében azok a kiadások állnak közvetlen kapcsolatban az adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenységgel, amelyeket e tevékenység idézett elő, tehát amelyek szükségesek annak gyakorlásához (lásd ebben az értelemben: 2003. június 12‑iGerritse ítélet,
C‑234/01
,
EU:C:2003:340
,
9.
és
27.
pont; 2007. február 15‑iCentro Equestre da Lezíria Grande ítélet,
C‑345/04
,
EU:C:2007:96
,
25.
pont; 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
30.
pont).
Emlékeztetni kell arra, hogy végső soron az alapeljárásban szóban forgó tényállás értékelésére és a nemzeti jogszabály értelmezésére egyedül hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróság feladata annak meghatározása, hogy a jelen ügyben ez az eset áll‑e fenn. A nemzeti bíróság számára az előzetes döntéshozatal keretében hasznos válaszokat adni hivatott Bíróság hatásköre azonban kiterjed arra, hogy az alapeljárás iratai, valamint a hozzá előterjesztett észrevételek alapján olyan iránymutatásokat nyújtson a kérdést előterjesztő bíróságnak, amelyek lehetővé teszik számára a határozathozatalt (lásd többek között: 2013. május 16‑iAlakor Gabonatermelő és Forgalmazó ítélet,
C‑191/12
,
EU:C:2013:315
,
31.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
32.
pont).
A jelen ügyben, először is, az ügyvédi előtakarékossági intézménynek fizetett kötelező járulékokat illetően az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből az tűnik ki, hogy az alapügy felperese kötelező jelleggel csatlakozott e szervezethez, és azért kellett járulékot fizetnie, mert a kölni ügyvédi kamara tagja volt.
Márpedig, amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, e tagság kötelező ahhoz, hogy az alapügy felperese a
Rechtsanwalt
jogállásában mind Németországban – ahol szakmai jövedelmének jelentős részét szerzi, és ahol e jövedelmek tekintetében korlátozottan adózik –, mind pedig, a 98/5 irányelv 3. cikkének megfelelően, Belgiumban – amely tagállamban letelepedett és ahol lakóhelye található – gyakorolhassa tevékenységét.
Meg kell tehát állapítani, hogy az ügyvédi előtakarékossági intézménynek fizetett kötelező járulékokra vonatkozó kiadásokra azért került sor, mert az ügyvédi kamarába történő felvétel szükséges volt az adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenység gyakorlásához. E kiadásokat úgy kell minősíteni, hogy azokat e tevékenység idézte elő, tehát szükségesek voltak annak gyakorlásához.
Ezt az értékelést az alapügy alperese és a német kormány által hivatkozott érvek sem cáfolhatják meg.
Először is, az a körülmény, amelyre az alapügy alperese és a német kormány egyaránt hivatkozott, és amely szerint az ügyvédi előtakarékossági intézményt szabályozó alapokmányok értelmében van arra lehetőség, hogy bizonyos feltételek mellett mentesülni lehessen az e szervezethez való kötelező csatlakozás alól, amit az alapügy felperese nem próbált meg, nem teszi vitathatóvá a kiadások és a jövedelmet keletkeztető tevékenység közötti közvetlen kapcsolat fennállását.
Egyfelől ugyanis az a körülmény, hogy az alapügy felperesének különös lépéseket kellett tennie, hogy elkerülje az említett szervezet számára történő járulékfizetést, feltéve, hogy ez lehetséges lett volna, amit az alapügy felperese vitatott a Bíróság előtt, inkább annak bizonyítására irányul, hogy az alapügyben szóban forgó ügyvédi tevékenység szokásosan ilyen jellegű kiadásokat idéz elő.
Másfelől az a körülmény, hogy az alapügy felperese esetlegesen elkerülhette volna az említett költségeket, nem befolyásolhatja azok minősítését. A jelen ítélet 33. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében vett közvetlen kapcsolat fennállása ugyanis nem követeli meg, hogy a kiadás elkerülhető legyen. Ennek megfelelően ilyen közvetlen kapcsolat fennállásának elismerése történt az adóbevallás elkészítése céljából igénybe vett adótanácsadói díjak vonatkozásában, mivel az ilyen bevallás elkészítésének kötelezettsége abból a körülményből ered, hogy az érintett tagállamban jövedelmet szereztek (2006. július 6‑iConijn ítélet,
C‑346/04
,
EU:C:2006:445
,
22.
pont).
A jelen ítélet 33. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében vett közvetlen kapcsolat fennállása abból a tényből ered, hogy a kiadás elválaszthatatlan az adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenységtől (2011. március 31‑iSchröder ítélet,
C‑450/09
,
EU:C:2011:198
,
43.
pont; 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
36.
pont). Márpedig, amint az a jelen ítélet 37. pontjában is megállapításra került, a járulékoknak az ügyvédi előtakarékossági intézmény számára történő fizetését az ügyvédi kamarai tagság tette szükségessé, ami maga is szükséges az adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenység gyakorlásához.
Továbbá az alapügy alperese és a német kormány által hivatkozott azon körülmény, miszerint az alapügyben szereplő járulékok elsődleges célja nem az ügyvédi tevékenység Németországban, hanem a nyugdíj megszerzése annak érdekében, hogy az idős korban biztosítani lehessen a megélhetés eszközeit, ami a járulékoknak az adóalany személyes és családi helyzetéhez való kapcsolódását bizonyítja, sem képezi akadályát annak, hogy eltérően lehessen minősíteni az alapügyben felmerült kiadások és jövedelmek között fennálló kapcsolatot, mivel az említett kiadások objektíve szükségesek e jövedelmek megszerzéséhez.
Végül, az alapügyben szereplő helyzet eltér a 2017. június 22‑iBechtel ítélet (
C‑20/16
,
EU:C:2017:488
) alapjául szolgáló ügyben szereplő helyzettől, és az ezen ítéletben a Bíróság által azt illetően tett megállapítások, hogy adóelőnyök kerültek megtagadásra a belföldi illetőségű adóalany tekintetében a személyes és családi helyzetének figyelembevételéből eredő, a foglalkoztatása szerinti tagállamban fizetett kiegészítő betegségbiztosítási és nyugdíjbiztosítási járulékok levonásának formájában, nem ültethetők át arra a kérdésre, hogy figyelembe veszik‑e a tevékenység gyakorlása szerinti tagállamban a valamely szakmai előtakarékossági szervezetnek fizetett járulékokat. Az említett ítélet alapjául szolgáló ügyben ugyanis az előtakarékossági járulékok formájában felmerült kiadások és az adóköteles jövedelmeket keletkeztető tevékenység közötti közvetlen kapcsolat kérdését nem vizsgálták meg.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy az ügyvédi előtakarékossági intézménynek fizetett kötelező járulékok közvetlen kapcsolatot mutatnak a Németországban adóköteles jövedelmet keletkeztető tevékenységgel.
Mindazonáltal e tekintetben emlékeztetni kell arra – amint az a jelen ítélet 36. pontjában is történt –, hogy a kölni ügyvédi kamarába történő felvétel szükséges volt ahhoz, hogy az alapügy felperese
Rechtsanwalt
jogállásban ne csak Németországban tudja gyakorolni tevékenységét, hanem Belgiumban is. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből ezenfelül kitűnik, hogy az alapügy felperese más államokban is gyakorolta tevékenységét anélkül, hogy pontosítaná, hogy más tagállamokról van‑e szó, és hogy a tevékenység gyakorlására a
Rechtsanwalt
jogállásában került‑e sor.
Következésképpen az ügyvédi előtakarékossági intézménynek fizetett kötelező járulékok közvetlen kapcsolatban vannak a Belgiumban, és esetlegesen más tagállamokban adóköteles jövedelmeket keletkeztető tevékenységgel is.
Márpedig egy belföldi illetőségű, Németországban korlátlan adófizetési kötelezettség alá eső adóalany jövedelmétől eltérően egy külföldi illetőségű adóalany csak korlátozott adófizetési kötelezettség alá esik az e tagállamban keletkezett jövedelmeit illetően.
Ebből az következik, hogy az ügyvédi előtakarékossági intézménynek fizetett kötelező járulékokat illetően az alapügy felpereséhez hasonló, külföldi illetőségű adóalany helyzetét egy belföldi illetőségű adóalany helyzetével összehasonlíthatónak kell tekinteni a befizetett járulékok azon részét illetően, amely arányosan megfelel annak a résznek, amelyet a Németországban adóköteles jövedelmek jelentenek a szóban forgó tevékenységből keletkezett jövedelmek összességében.
Következésképpen a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete közötti különbségre nem lehet érvényesen hivatkozni az alapügyben szereplő olyan korlátozás esetén, amely abból ered, hogy megtagadták a Németországban adóköteles jövedelmek részével kellő arányban az ügyvédi előtakarékossági intézmény számára fizetett kötelező járulékok figyelembevételét.
Másodsorban, az ügyvédi előtakarékossági intézménynek önkéntesen fizetett járulékokat illetően az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből az tűnik ki, hogy e kiadások az alapügy felperesének arra vonatkozó szabad döntéséből keletkeztek, hogy a járulékok engedélyezett maximális összegével arányosan növelje nyugdíját.
E tekintetben, bár az említett kiadások szintén az ügyvédi kamarai tagságból erednek, ezeket a kötelező járulékoktól eltérően nem teszi szükségessé az ilyen tagság. E kiadások tehát nem szükségesek az ügyvédi tevékenység Németországban való gyakorlásához, sem a Németországban adóköteles jövedelmek megszerzéséhez.
Következésképpen az ügyvédi előtakarékossági intézménynek fizetett kiegészítő járulékokat illetően egy, az alapügyben szereplőhöz hasonló, külföldi illetőségű adóalany nincs a belföldi illetőségű adóalany helyzetével összehasonlítható helyzetben.
Ezt a megállapítást az az érv sem teheti vitathatóvá, miszerint az ügyvédi előtakarékossági intézmény által fizetett nyugdíjak a maguk idejében adókötelesek lesznek Németországban. Az ilyen jövőbeli adóztatás bizonytalan jellegétől elvonatkoztatva elegendő arra emlékeztetni, hogy az alapeljárás az alapügy felperese által Németországban gyakorolt ügyvédi tevékenységből keletkezett jövedelmek adóztatására vonatkozik, illetve arra, hogy ahhoz, hogy figyelembe lehessen venni a kiadásokat ezen adóztatás keretében, azoknak közvetlen kapcsolatban kell lenniük az e jövedelmeket keletkeztető tevékenységgel. A más, jövőbeli jövedelmekkel esetlegesen fennálló kapcsolat nem releváns az e közvetlen kapcsolat fennállására irányuló vizsgálat keretében.
Harmadsorban, a magánnyugdíj‑biztosítás keretében befizetett összegeket illetően a kérdést előterjesztő bírósággal egyetértve meg kell állapítani, hogy e kiadások és az adóköteles jövedelmeket keletkeztető ügyvédi tevékenység közötti közvetlen kapcsolat nem érzékelhető.
A jelen ítélet 54. pontjában említettekkel analógiát mutató okok miatt a jövőbeli jövedelmekkel való esetleges kapcsolat nem releváns a magánnyugdíj‑biztosítás keretében fizetett összegek és az alapügy felperesének tevékenysége által Németországban szerzett jövedelmek közötti közvetlen kapcsolat fennállásának értékelése során.
Meg kell tehát állapítani, hogy a magánnyugdíj‑biztosítás keretében fizetett összegeket illetően egy, az alapügyben szereplőhöz hasonló, külföldi illetőségű adóalany nincs a belföldi adóalany helyzetével összehasonlítható helyzetben.
Következésképpen a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok helyzete közötti különbségre érvényesen lehet hivatkozni az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan korlátozás esetén, amely abból ered, hogy megtagadták az ügyvédi előtakarékossági pénztárnak fizetett kiegészítő járulékok és a magánynyugdíj‑biztosítási pénztár keretében fizetett összegek figyelembevételét.
Az igazolásról
Azt is meg kell vizsgálni, hogy az a korlátozás, amely abból ered, hogy megtagadták az ügyvédi előtakarékossági intézménynek a Németországban adóköteles jövedelmi résszel megfelelő arányban fizetett kötelező járulékok figyelembevételét, igazolható‑e közérdeken alapuló kényszerítő indokokkal.
E tekintetben az alapügy alperese arra hivatkozik, hogy e járulékok figyelembevételének megtagadását az azon kockázathoz kapcsolódó megfontolások igazolhatják, hogy ezeket a Németországi Szövetségi Köztársaságtól eltérő más tagállamokban is levonhatják, ami az adóalanyt többszörös jogosulatlan előnyhöz juttatná. Az alapügy felperese szerint az adóalanynak kell bizonyítania, hogy az említett járulékok a lakóhelye szerinti tagállamon kívül biztosított adóelőnyökön kívül nem juttatták további előnyökhöz.
Márpedig, az alapügy felperese minden további pontosítás nélkül e kockázatra hivatkozva nem teszi lehetővé a Bíróság számára ezen érv jelentőségének értékelését, mivel nem állította, hogy a 2006. november 20‑i 2006/98/EK irányelvvel (
HL 2006. L 363., 129. o.
) módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás és a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (
HL 1977. L 336., 15. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) akkor hatályos rendelkezéseinek végrehajtása nem tette volna lehetővé e kockázat elkerülését (lásd szintén: 2015. február 24‑iGrünewald ítélet,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
,
52.
pont).
A fenti megfontolások összességére figyelemmel az előterjesztett kérdésekre a következő válaszokat kell adni:
–
az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében egy külföldi illetőségű, e tagállamban korlátozott adófizetési kötelezettség keretében a jövedelemadó hatálya alá tartozó adóalany nem vonhatja le a jövedelemadó alapjából a valamely szakmai előtakarékossági szervezet számára fizetett kötelező járulékok összegét az e tagállamban adóköteles jövedelmek részének megfelelő arányban, amennyiben e járulékok közvetlen kapcsolatban vannak az e jövedelmet keletkeztető tevékenységgel, míg egy belföldi illetőségű, a jövedelemadó hatálya alá korlátlan adókötelezettség keretében tartozó adóalany levonhatja az ilyen járulékokat a jövedelemadó alapjából a nemzeti jog által előírt határokon belül, illetve
–
az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében egy külföldi illetőségű, e tagállamban korlátozott adófizetési kötelezettség keretében a jövedelemadó hatálya alá tartozó adóalany nem vonhatja le a jövedelemadó alapjából a valamely szakmai előtakarékossági szervezet számára fizetett kiegészítő járulékok összegét, illetve a valamely magánnyugdíjpénztárba befizetett járulékok összegét, míg egy belföldi illetőségű, a jövedelemadó hatálya alá korlátlan adókötelezettség keretében tartozó adóalany levonhatja az ilyen járulékokat a jövedelemadó alapjából a nemzeti jog által előírt határokon belül.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:

Az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében egy külföldi illetőségű, e tagállamban korlátozott adófizetési kötelezettség keretében a jövedelemadó hatálya alá tartozó adóalany nem vonhatja le a jövedelemadó alapjából a valamely szakmai előtakarékossági szervezet számára fizetett kötelező járulékok összegét az e tagállamban adóköteles jövedelmek részének megfelelő arányban, amennyiben e járulékok közvetlen kapcsolatban vannak az e jövedelmet keletkeztető tevékenységgel, míg egy belföldi illetőségű, a jövedelemadó hatálya alá korlátlan adókötelezettség keretében tartozó adóalany levonhatja az ilyen járulékokat a jövedelemadó alapjából a nemzeti jog által előírt határokon belül.

Az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében egy külföldi illetőségű, e tagállamban korlátozott adófizetési kötelezettség keretében a jövedelemadó hatálya alá tartozó adóalany nem vonhatja le a jövedelemadó alapjából a valamely szakmai előtakarékossági szervezet számára fizetett kiegészítő járulékok összegét, illetve a valamely magánnyugdíjpénztárba befizetett járulékok összegét, míg egy belföldi illetőségű, a jövedelemadó hatálya alá korlátlan adókötelezettség keretében tartozó adóalany levonhatja az ilyen járulékokat a jövedelemadó alapjából a nemzeti jog által előírt határokon belül.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.