CELEX: 62018CJ0707
Predhodno odločanje
Obdavčenje
Skupni sistem davka na dodano vrednost
Direktiva 2006/112/ES
Obdavčljive transakcije
Odbitek vstopnega davka
Pridobitev nepremičnin, ki niso vpisane v nacionalni register nepremičnin
Izdatki v zvezi s prvim vpisom v navedeni register, ki jih krije pridobitelj
Uporaba specializiranih tretjih družb
Sodelovanje pri opravljanju storitve ali pri izdatkih za naložbe, izvedenih za potrebe podjetja

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 24, 28, 167 in 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL 2006, L 347, str. 1
, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Amărăşti Land Investment SRL na eni strani ter Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (regionalni generalni direktorat za javne finance v Timișoari, Romunija) in Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (okrožna uprava za javne finance v Timișu, Romunija) na drugi strani zaradi pravice do vračila davka na dodano vrednost (DDV) za transakcije, s katerimi je družba Amărăşti Land Investment na svoje stroške izvedla vse postopke, potrebne za prvi vpis zemljišč, ki jih je želela pridobiti, v nacionalni register nepremičnin (v nadaljevanju: register nepremičnin).
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 2(1) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
Člen 24(1) te direktive določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
Člen 28 navedene direktive določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
Člen 167 iste direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
Člen 168 Direktive o DDV, ki je uvrščen pod njen naslov X, „Odbitki“, določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
Romunsko pravo
Zakon št. 227/2015
Člen 297(4) Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku):
„Vsak davčni zavezanec ima pravico odbiti davek v zvezi z nakupi, če se ti uporabijo za potrebe teh transakcij:
(a)
obdavčene transakcije;
[…]“
Člen 271(2) tega zakona določa:
„Kadar davčni zavezanec, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, sodeluje pri opravljanju storitev, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
Civilni zakonik
Člen 885(1) Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (zakon št. 287/2009 o romunskem civilnem zakoniku)
(Monitorul Oficial al României
, del I, št. 505 z dne 15. julija 2011, v nadaljevanju: civilni zakonik) določa:
„Če zakon ne določa drugače, se stvarne pravice na nepremičninah, vpisanih v zemljiško knjigo, med strankami in do tretjih oseb pridobijo samo z vpisom v zemljiško knjigo, na podlagi akta ali dejstva, ki upravičuje vpis.“
Člen 886 civilnega zakonika določa:
„Če zakon ne določa drugače, se sprememba stvarne pravice na nepremičnini izvrši na podlagi predpisov, ki urejajo pridobitev ali ugasnitev stvarnih pravic.“
Člen 888 tega zakonika določa:
„Vpis v zemljiško knjigo se izvede na podlagi notarske listine, pravnomočne sodbe, potrdila o dedovanju ali druge listine, ki jo izda upravni organ, če zakon tako določa.“
Člen 893 navedenega zakonika določa:
„Vpis stvarne pravice se lahko izvede samo:
(a)
za osebo, ki je na datum registracije predloga vpisana kot imetnik pravice, na podlagi katere bo izveden vpis;
[…]“
Člen 1244 civilnega zakonika določa:
„Poleg drugih primerov, določenih z zakonom, morajo biti dogovori, s katerimi se prenašajo ali ustanavljajo stvarne pravice, ki morajo biti vpisane v zemljiško knjigo, sklenjeni pisno v notarski obliki, sicer so nični.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba Amărăşti Land Investment je bila leta 2014 ustanovljena za opravljanje kmetijske dejavnosti in s tem namenom je družba kupila zemljišča.
Pridobitev teh zemljišč je potekala v dveh fazah. V prvi fazi sta oseba, ki naj bi prodala zemljišča, in družba Amărăşti Land Investment sklenili vzajemno zavezo o prodaji, s katero je ta družba pridobila upravičenje do lastništva teh zemljišč. V drugi fazi sta zadevni stranki po opravljenih upravnih formalnostih, ki so zakonsko določene za sklenitev pogodbe o prodaji navedenih zemljišč, to pogodbo podpisali.
V zvezi s tem predložitveno sodišče pojasnjuje, da romunsko pravo zahteva, da so pogodbe o prodaji nepremičnin, kakršna so zemljišča iz spora o glavni stvari, sklenjene v obliki notarske listine in da morajo biti zadevna zemljišča, da bi bile te pogodbe veljavno sklenjene v obliki notarske listine, vpisana v register nepremičnin, v katerem mora biti prodajalec naveden kot njihov lastnik, kar pa v primeru zemljišč iz postopka v glavni stvari ni bilo izpolnjeno.
Družba Amărăşti Land Investment se je v okviru svojih naložb v zemljišča in da bi izpolnila upravne formalnosti, ki se zahtevajo pred sklenitvijo pogodbe o prodaji teh zemljišč, na svoje stroške uporabila storitve tretjih subjektov, in sicer odvetnikov, notarjev in družb, specializiranih na področju katastra in topografskih storitev. Natančneje, za prvi vpis zemljišč v register nepremičnin je uporabila storitve družbe, ki se ukvarja z ureditvijo katastrskega stanja.
Zaveze o prodaji zadevnih zemljišč so vsebovale klavzulo, na podlagi katere je oseba, ki je izrazila zavezo o prodaji, izjavila, da pristaja na to, da družba Amărăşti Land Investment na svoje stroške izvede vse postopke zbiranja dokumentov, urejanja spisov, overovitve in registracije dokumentov ter vpisa zemljišč v kataster in v register nepremičnin. Poleg tega je izjavila, da se zaveda, da so vsi postopki registracije, ki jih izvede družba Amărăști Land Investment, nujno potrebni, da se pogodba o prodaji lahko sklene v obliki notarske listine.
Stroški v zvezi s prvim vpisom navedenih zemljišč v register nepremičnin, ki sta jih pogodbeni stranki v soglasju ocenili na 750 EUR na hektar, niso bili zaračunani prodajalcu. V zavezah o prodaji je bilo med drugim določeno, da družba Amărăşti Land Investment ob sklenitvi teh zavez prodajalcu plača celotno ceno zemljišč, v katero pa ni vključena protivrednost storitve vpisa zemljišča v kataster.
V teh zavezah o prodaji je bila med drugim klavzula, na podlagi katere je moral prodajalec družbi Amărăşti Land Investment plačati stroške, nastale za vpis zadevnih zemljišč v register nepremičnin, in odškodnino v znesku 2000 EUR na hektar, če ne bi izpolnil svoje obveznosti sklenitve pogodbe o prodaji v določenem roku, po svoji krivdi ali iz katerega koli drugega razloga, razen iz razlogov, ki bi jih bilo mogoče pripisati družbi Amărăşti Land Investment.
Po pridobitvi zemljišč je družba Amărăşti Land Investment 23. januarja 2017 vložila zahtevek za vračilo DDV v višini 73.828 romunskih levov (RON) (približno 15.456 EUR), ki mu je davčna uprava ugodila.
Vendar je ta uprava pozneje izdala odmerno odločbo za dodatni znesek DDV v višini 41.911 RON (približno 8772 EUR), ker je znesek 750 EUR na hektar, naveden v točki 20 te sodbe, ustrezal protivrednosti storitve, ki jo je družba Amărăşti Land Investment opravila v korist prodajalcev v zvezi z registracijo zadevnih zemljišč in sklenitvijo prodajnih pogodb v obliki notarske listine v zameno za izročitev zemljišč. Navedena uprava je v zvezi s tem navedla, da je družba Amărăşti Land Investment v zameno za navedena zemljišča plačala ceno in prodajalcem opravila storitev, katere strošek bi nujno morali nositi sami.
Družba Amărăşti Land Investment je zoper odmerno odločbo za dodatni znesek DDV vložila ugovor, ki ga je davčna uprava zavrnila z obrazložitvijo, da je ta družba zadevne storitve opravila v svojem imenu, vendar za račun prodajalcev, pri čemer upravičencem ni zaračunala protivrednosti niti ni obračunala DDV v zvezi s temi storitvami.
Družba Amărăşti Land Investment pred predložitvenim sodiščem zatrjuje, da gre pri stroških, ki jih je krila in ki so bili ocenjeni na 750 EUR na hektar, za stroške, povezane z naložbo, ki so nastali zaradi obdavčljivih transakcij, za katere je upravičena odbiti DDV.
Med drugim navaja, da je bil znesek stroškov v zvezi z vpisom zemljišč iz postopka v glavni stvari v register nepremičnin določen na 750 EUR na hektar, da bi se lažje ocenila škoda, ki bi ji lahko nastala, če prodajalci ne bi izpolnili svoje obveznosti sklenitve pogodb o prodaji zemljišč v obliki notarske listine. Družba Amărăşti Land Investment pojasnjuje, da bi ta znesek, ki se razlikuje glede na transakcijo, v praksi lahko bil višji ali nižji od tega zneska 750 EUR.
Ker je Tribunalul Timiş (okrožno sodišče v Timișu, Romunija) menilo, da je v sporu, o katerem odloča, potrebna razlaga določb prava Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba [Direktivo o DDV], zlasti njene člene 24, 28, 167 in 168(a), razlagati tako, da v okviru prodaje nepremičnin, ki niso vpisane v [register nepremičnin] (zemljiška knjiga) in ki ob izročitvi niso vpisane v kataster, pridobitelj, ki je davčni zavezanec, ki s pogodbo prevzame obveznost, da bo na svoje stroške izvedel potrebne postopke za prvi vpis v register nepremičnin, opravi storitev za prodajalca ali pa uporabi storitve, povezane s svojo naložbo v nepremičnine, za kar mu mora biti priznana pravica do odbitka DDV?
2.
Ali je [Direktivo o DDV], zlasti njena člena 167 in 168(a), mogoče razlagati tako, da se izdatki, ki jih ima pridobitelj, ki je davčni zavezanec, ob prvem vpisu nepremičnin v register nepremičnin, v zvezi s katerimi ima zahtevek do prihodnjega prenosa lastninske pravice in ki so mu jih izročili prodajalci, ki svoje lastninske pravice na nepremičninah niso vpisali v zemljiško knjigo, lahko štejejo za pripravljalne dejavnosti za naložbo, za katere ima zavezanec pravico do odbitka DDV?
3.
Ali je treba določbe [Direktive o DDV], zlasti člene 24, 28, 167 in 168(a), razlagati tako, da je treba izdatke, ki jih ima pridobitelj, ki je davčni zavezanec, ko v register nepremičnin prvič vpiše nepremičnine, ki so mu bile izročene in v zvezi s katerimi ima na podlagi pogodbe zahtevek do prihodnjega prenosa lastninske pravice s strani prodajalcev, ki svoje lastninske pravice na nepremičninah niso vpisali v zemljiško knjigo, opredeliti kot opravljanje storitev v korist prodajalcev, če se pridobitelj in prodajalci dogovorijo, da cena nepremičnin ne vključuje protivrednosti storitev v zvezi s katastrom?
4.
Ali mora v smislu [Direktive o DDV] stroške v zvezi z upravnimi formalnostmi glede nepremičnin, ki so bile izročene pridobitelju in v zvezi s katerimi ima pridobitelj zahtevek do prihodnjega prenosa lastniške pravice s strani prodajalca, vključno z izdatki za prvi vpis v register nepremičnin, brez omejitve na te izdatke, obvezno kriti prodajalec? Ali lahko te izdatke na podlagi dogovora med strankama krije pridobitelj ali katera koli stranka v poslu, pri čemer se temu subjektu posledično prizna pravica do odbitka DDV?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Četrto vprašanje
Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem, na katero je treba odgovoriti na prvem mestu, v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da nasprotuje temu, da se stranki posla, katerega cilj je prenos lastništva na nepremičnini, dogovorita, da bodoči pridobitelj (v nadaljevanju: pridobitelj) nosi vse ali del izdatkov, povezanih z upravnimi formalnostmi v zvezi s tem poslom, predvsem tiste, povezane s prvim vpisom te nepremičnine v register nepremičnin, in da se temu pridobitelju posledično prizna pravica do odbitka DDV.
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da Direktiva o DDV ne vsebuje nobene določbe, ki bi omejevala svobodo, ki jo načeloma imajo stranke posla prodaje nepremičnine, kot je ta iz postopka v glavni stvari, da med seboj pogodbeno določita tisto stranko, ki bo nosila stroške upravnih formalnosti v zvezi s tem poslom.
Poleg tega je treba navesti, da – kot je razvidno iz predložitvene odločbe – nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari zahteva, da je nepremičnina, ki se namerava prodati, vpisana v register nepremičnin in da je oseba, ki ima status prodajalca, v tem registru navedena kot lastnik te nepremičnine, sicer je pogodba o prodaji nična.
Vendar za prvi vpis te nepremičnine v register nepremičnin in navedbo njenega lastnika v tem registru ne velja pogodbena svoboda strank prodaje nepremičnine, saj gre za zakonsko obveznost prodajalca.
Zato z vključitvijo pogodbene klavzule, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, v skladu s katero naj bi pridobitelj nepremičnine nosil stroške, povezane s prvim vpisom navedene nepremičnine v register nepremičnin in navedbo lastnika te nepremičnine, ni mogoče odstopiti od zakonske narave obveznosti, ki jo ima bodoči prodajalec (v nadaljevanju: prodajalec) in ki je osnova teh stroškov, niti je ni mogoče nadomestiti.
Zato zgolj obstoj take klavzule v vzajemni zavezi o prodaji nepremičnin ni odločilen pri ugotovitvi, ali ima pridobitelj pravico do odbitka DDV, povezanega s plačilom stroškov, ki izhajajo iz prvega vpisa zadevnih nepremičnin v register nepremičnin.
Glede na vse navedene preudarke je treba na četrto vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se stranki posla, katerega cilj je prenos lastništva na nepremičninah, dogovorita o klavzuli, v skladu s katero bo pridobitelj nosil vse ali del izdatkov, povezanih z upravnimi formalnostmi v zvezi s tem poslom, zlasti tiste, povezane s prvim vpisom teh nepremičnin v register nepremičnin. Vendar zgolj obstoj take klavzule v vzajemni zavezi o prodaji nepremičnin ni odločilen pri ugotovitvi, ali ima pridobitelj pravico do odbitka DDV, povezanega s plačilom stroškov, ki izhajajo iz prvega vpisa zadevnih nepremičnin v register nepremičnin.
Prvo in tretje vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim in tretjim vprašanjem, ki ju je treba preučiti skupaj in na drugem mestu, v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV, zlasti njen člen 28, razlagati tako, da se v okviru vzajemne zaveze o prodaji nepremičnin, ki niso vpisane v register nepremičnin, šteje, da je pridobitelj, ki je davčni zavezanec in ki se je – pri prodajalcu – pogodbeno zavezal k izvedbi postopkov, potrebnih za prvi vpis zadevnih nepremičnin v navedeni register, pri čemer pa bo uporabil storitve tretjih davčnih zavezancev, prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu tega člena 28, čeprav sta se pogodbeni stranki dogovorili, da prodajna cena navedenih nepremičnin ne vključuje protivrednosti storitev v zvezi s katastrom.
V zvezi s tem je treba poudariti, da člen 28 Direktive o DDV določa, da kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.
Tako se s to določbo ustvarja pravna fikcija, da sta identični storitvi opravljeni zaporedno, pri čemer se za gospodarski subjekt, ki opravlja storitev in je komisionar, šteje, da je najprej prejel zadevne storitve od specializiranih ponudnikov storitev, preden je te storitve nato sam opravil za gospodarski subjekt, za račun katerega deluje (sodba z dne 4. maja 2017, Komisija/Luksemburg,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, točka
).
Na podlagi navedenega in glede na to, da člen 28 Direktive 2006/112 spada pod naslov IV te direktive, naslovljen „Obdavčljive transakcije“, je treba šteti, da če je opravljanje storitev s strani gospodarskega subjekta obdavčeno z DDV, mora biti pravno razmerje med tem gospodarskim subjektom in gospodarskim subjektom, za račun katerega prvonavedeni deluje, prav tako obdavčeno z DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 4. maja 2017, Komisija/Luksemburg,
C‑274/15
,
EU:C:2017:333
, točka
).
Na prvem mestu, v postopku v glavni stvari ni sporno, da je družba Amărăşti Land Investment, ko je sklenila pogodbo s tretjimi davčnimi zavezanci za izpolnitev postopkov, potrebnih za vpis zadevnih nepremičnin v register nepremičnin, delovala v svojem imenu.
Na drugem mestu, glede vprašanja, ali je v tem okviru družba Amărăşti Land Investment delovala za račun prodajalca navedenih nepremičnin, je treba opozoriti, da je – kot je razvidno iz točke 31 te sodbe – obveznost izvedbe prvega vpisa nepremičnine v register nepremičnin zakonska obveznost prodajalca, ki mora biti v tem registru naveden kot lastnik te nepremičnine.
Iz tega sledi, da če pridobitelj na podlagi pogodbe, sklenjene s prodajalcem navedene nepremičnine, na svoje stroške izvede postopke, potrebne za prvi vpis iste nepremičnine v register nepremičnin in za navedbo njenega lastnika v tem registru, da bi izpolnil zakonsko obveznost lastnika, je treba šteti, da so bili ti postopki izvedeni za račun druge osebe v smislu člena 28 Direktive o DDV.
Na tretjem mestu, ker besedilo člena 28 Direktive o DDV ne določa nobenega pogoja glede odplačnosti opravljanja storitve, za uporabo tega člena ni upoštevna okoliščina, da pridobitelj stroškov, povezanih s prvim vpisom zadevne nepremičnine v register nepremičnin, ni zaračunal prodajalcu, tako da protivrednost storitev v zvezi s katastrom ni bila vključena v prodajno ceno te nepremičnine.
Glede na navedene preudarke je treba na prvo in tretje vprašanje odgovoriti tako, da je treba Direktivo o DDV, zlasti njen člen 28, razlagati tako, da se v okviru vzajemne zaveze o prodaji nepremičnin, ki niso vpisane v register nepremičnin, šteje, da je pridobitelj, ki je davčni zavezanec in ki je zaradi pogodbene zaveze prodajalcu izvedel postopke, potrebne za prvi vpis zadevnih nepremičnin v navedeni register, pri čemer je uporabil storitve tretjih davčnih zavezancev, prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu tega člena 28, čeprav sta se pogodbeni stranki dogovorili, da prodajna cena navedenih nepremičnin ne vključuje protivrednosti storitev v zvezi s katastrom.
Drugo vprašanje
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV, zlasti njena člena 167 in 168(a), razlagati tako, da se izdatki družbe, ustanovljene za opravljanje kmetijskih dejavnosti, ki uporabi storitve tretjih davčnih zavezancev za prvi vpis zemljišč, ki jih pridobi, v register nepremičnin, lahko opredelijo kot naložbeni izdatki za namene gospodarske dejavnosti, ki jo namerava ta družba začeti opravljati.
Kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe in samega besedila prvega vprašanja, je bilo drugo vprašanje postavljeno v primeru, da se ne šteje, da je pridobitelj, ki je davčni zavezanec, prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu člena 28 Direktive o DDV.
Ker je Sodišče v odgovoru na prvo in tretje vprašanje razsodilo, da se šteje, da je pridobitelj, kot je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu člena 28 Direktive o DDV, na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

1.
Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se stranki posla, katerega cilj je prenos lastništva na nepremičninah, dogovorita o klavzuli, v skladu s katero bo bodoči pridobitelj nosil vse ali del izdatkov, povezanih z upravnimi formalnostmi v zvezi s tem poslom, zlasti tiste, povezane s prvim vpisom teh nepremičnin v nacionalni register nepremičnin. Vendar zgolj obstoj take klavzule v vzajemni zavezi o prodaji nepremičnin ni odločilen pri ugotovitvi, ali ima pridobitelj pravico do odbitka davka na dodano vrednost, povezanega s plačilom stroškov, ki izhajajo iz prvega vpisa zadevnih nepremičnin v nacionalni register nepremičnin.

2.
Direktivo 2006/112, zlasti njen člen 28, je treba razlagati tako, da se v okviru vzajemne zaveze o prodaji nepremičnin, ki niso vpisane v nacionalni register nepremičnin, šteje, da je pridobitelj, ki je davčni zavezanec in ki je zaradi pogodbene zaveze prodajalcu izvedel postopke, potrebne za prvi vpis zadevnih nepremičnin v navedeni register, pri čemer je uporabil storitve tretjih davčnih zavezancev, bodočemu prodajalcu sam opravil zadevne storitve v smislu tega člena 28, čeprav sta se pogodbeni stranki dogovorili, da prodajna cena navedenih nepremičnin ne vključuje protivrednosti storitev v zvezi s katastrom.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: romunščina.