CELEX: 62018CJ0189
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
167. un 168. pants
Tiesības uz PVN atskaitīšanu
Atteikums
Krāpšana
Pierādījumu iegūšana
Tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips
Tiesības tikt uzklausītam
Piekļuve lietas materiāliem
Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pants
Efektīva pārbaude tiesā
Pušu procesuālo tiesību vienlīdzības princips
Sacīkstes princips
Valsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru, pārbaudot nodokļu maksātāja tiesības uz PVN atskaitīšanu, nodokļu iestādei ir saistoši konstatējumi par faktiem un juridiskās kvalifikācijas, ko tā pati ir izdarījusi saistītos administratīvos procesos, kuros šis nodokļu maksātājs nepiedalījās

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), tiesību uz aizstāvību ievērošanas principu un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Glencore Agriculture Hungary Kft
. (turpmāk tekstā – “
Glencore
”) un
Nemzeti Adó
‑
és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību izskatīšanas nodaļa, Ungārija) (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par diviem lēmumiem, ar kuriem tostarp ir izdots rīkojums par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) maksājumu samaksu par 2010. un 2011. saimniecisko gadu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas 167. pantā ir noteikts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
Šīs direktīvas 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Ungārijas tiesības
Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
(2007. gada Likums Nr. CXXVII par pievienotās vērtības nodokli) 119. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja vien likumā nav noteikts citādi, nodokļa atskaitīšanas tiesības rodas, kad ir jānosaka maksājamais nodoklis atbilstoši aprēķinātajam priekšnodoklim (120. pants).”
Atbilstoši šī likuma 120. pantam:
“Ciktāl nodokļu maksātājs lieto vai citādi izmanto preces vai pakalpojumus – un kā tāds – lai veiktu ar nodokli apliktu preču vai pakalpojumu piegādes, tam ir tiesības atskaitīt no nodokļa summas, kas tam ir jāmaksā:
a)
nodokli, ko tam rēķinā iekļauj jebkurš cits nodokļa maksātājs – ietverot jebkuru personu vai vienību, kam ir jāmaksā vienkāršotais uzņēmumu ienākuma nodoklis – preču iegūšanas vai pakalpojumu lietošanas gadījumā;
[..].”
Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
(2003. gada Likums Nr. XCII par nodokļu procesa kodeksu, turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”) 1. panta 3.a punktā ir noteikts:
“Pārbaudot pušu juridiskās attiecības (līgums, darījums), kas rada nodokļu saistības, nodokļu iestāde nevar vienādi kvalificēt juridiskās attiecības, uz kurām attiecas revīzija un kuras jau ir kvalificētas atšķirīgi attiecībā uz katru nodokļu maksātāju, un viena šo juridisko attiecību dalībnieka revīzijā izdarītos konstatējumus tā pēc savas ierosmes piemēro juridiskajās attiecībās iesaistītā otra nodokļu maksātāja revīzijā.”
Saskaņā ar Nodokļu procesa kodeksa 12. panta 1. un 3. punktu nodokļu maksātājam, kā arī jebkurai personai, kam ir jāmaksā nodokļi saskaņā ar 35. panta 2. un 7. punktu, ir tiesības iepazīties ar dokumentiem, kuri attiecas uz tiem piemēroto nodokļu jautājumiem. Tas var iepazīties ar visiem dokumentiem, kas ir nepieciešami viņa tiesību īstenošanai vai viņa saistību izpildei, sagatavot vai pieprasīt to kopijas. Tomēr nodokļu maksātājs nedrīkst iepazīties it īpaši ar tām dokumenta daļām, kurās ietverta informācija, kas attiecas uz citu personu, par kuru informācijas iegūšana ir noteikumu par nodokļu noslēpumu pārkāpums.
Šā kodeksa 97. panta 4. un 5. punktā ir paredzēts:
“4.   Revīzijas laikā nodokļu iestādei ir jānoskaidro attiecīgie lietas fakti un tie jāpierāda, izņemot gadījumus, kad saskaņā ar likumu pierādīšanas pienākums ir nodokļu maksātājam.
5.   Par pierādījumiem un pieļaujamiem pierādījumiem it īpaši tiek uzskatīti [..] norīkoto saistīto revīziju konstatējumi [..]”
Saskaņā ar minētā kodeksa 100. panta 4. punktu:
“Ja nodokļu iestāde izmeklēšanas rezultātus pamato ar saistītā cita nodokļu maksātāja revīzijā izdarītiem secinājumiem vai ar šajā ziņā iegūtajiem datiem un pierādījumiem, nodokļu maksātājs saņem detalizētu ziņojumu par attiecīgo protokolu un lēmumu daļu, un datiem un pierādījumiem, kas savākti saistītās revīzijas laikā.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Glencore
ir Ungārijā reģistrēta sabiedrība, kas galvenokārt nodarbojas ar graudaugu, eļļas augu sēklu un dzīvnieku barības, kā arī izejvielu vairumtirdzniecību.
Pēc revīzijām attiecībā, pirmkārt, uz nodokļiem un subsīdijām par 2010. un 2011. gadu, izņemot PVN par 2011. gada septembri un oktobri, un, otrkārt, uz PVN par 2011. gada oktobri, nodokļu iestāde pieņēma divus lēmumus, ar pirmo izdodot rīkojumu tostarp
Glencore
samaksāt naudas summu1951418000 Ungārijas forintu (HUF) (apmēram 6000000 EUR) kā PVN, kā arī soda naudu un nokavējuma naudu, ar otro viņam prasot samaksāt papildus PVN 130171000 HUF (apmēram 400000 EUR) apmērā.
Šajos lēmumos nodokļu iestāde apgalvoja, ka
Glencore
esot nelikumīgi atskaitījusi PVN, jo tā esot zinājusi vai tai būtu bijis jāzina, ka darījumi, ko tā noslēdza ar saviem piegādātājiem, bija iesaistīti PVN krāpšanā. Tā balstījās attiecībā uz tās piegādātājiem izdarītajiem konstatējumiem, uzskatot šo krāpšanu par notikušu faktu.
Pēc tam, kad tika noraidīta
Glencore
administratīvā sūdzība par šiem diviem lēmumiem, tā cēla atcelšanas prasību
Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
(Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa, Ungārija), iesniedzējtiesā.
Savas prasības pamatojumam
Glencore
it īpaši apgalvo, ka nodokļu iestāde nav ievērojusi tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu, kas ir garantētas Hartas 47. pantā, kā arī prasības, ko nozīmē šīs tiesības, un, it īpaši, ir pārkāpusi pušu procesuālo tiesību vienlīdzības principu. Šī iestāde turklāt, pēc tās domām, tiesību uz aizstāvību ievērošanas principu esot pārkāpusi dubulti. Pirmkārt, vienīgi minētajai iestādei esot bijusi piekļuve visiem lietas materiāliem attiecībā uz kriminālprocesu, kas attiecās uz piegādātājiem, kurā
Gencore
nepiedalījās un kurā tā tātad nevarēja izmantot nekādas tiesības, un tādējādi pierādījumi esot tikuši savākti un izmantoti pret to. Otrkārt, šī pati iestāde neesot nodevusi tās rīcībā ne lietas materiālus attiecībā uz izdarītajām šo piegādātāju revīzijām, it īpaši dokumentus, uz kuriem ir balstīti konstatējumi, kurus tā izmantoja, ne tās protokolu, ne tās pieņemtos administratīvos lēmumus, tai darot zināmu vienīgi daļu, ko tā izvēlējās pati pēc saviem kritērijiem.
Nodokļu iestāde apgalvo, ka, lai gan
Glencore
nevar izmantot tiesības, kas ir saistītas ar dalībnieces statusu nodokļu procedūrā, kura attiecas uz citu nodokļu maksātāju, tiesības uz aizstāvību šajā ziņā neesot pārkāptas, jo tā procedūrā, kas uz to attiecas, esot varējusi pārbaudīt rakstiskos dokumentus un deklarācijas, kas nāk no saistītajām procedūrām un kas iekļautas tās lietā, un apstrīdēt pierādošo vērtību, izmantojot savas tiesības celt prasību.
Iesniedzējtiesa norāda, ka tiesības atskaitīt PVN ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un ka principā tās nevar tikt atteiktas, ja ir izpildīti prasītie materiāltiesiskie nosacījumi. Nodokļu iestādes prakses, – kas ir īstenota procedūrā pamatlietā un kas balstās it īpaši uz Nodokļu procesa kodeksa 1. panta 3.a punkta interpretāciju, saskaņā ar kuru šo iestādi saista konstatējumi, kas norādīti tās revīziju, kuras veiktas pie nodokļu maksātāja piegādātājiem, rezultātā pieņemtajos lēmumos, kam ir galīgs raksturs, – rezultātā
Glencore
tiekot liegtas šīs tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
Šī tiesa paskaidro, ka Nodokļu procesa kodeksa 1. panta 3.a punkta mērķis esot nodrošināt tiesisko noteiktību, paredzot, ka par vienu darījumu tiek izdarīti vieni un tie paši secinājumi. Tomēr, pēc tās domām, rodas jautājums, vai šis mērķis attaisno praksi, kāda ir pamatlietā, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde īsteno savu pierādīšanas pienākumu, pēc savas ierosmes ņemot vērā konstatējumus, kas izdarīti iepriekšējā procedūrā, kurā nodokļu maksātājam nebija dalībnieka statusa un kurā tas tātad nevarēja īstenot ar šo statusu saistītās tiesības, un ņem vērā lēmumus, kas pieņemti šo procedūru rezultātā un kas ir kļuvuši galīgi, tikai to revīziju ietvaros, kuras uz to attiecās.
Minētā tiesa piebilst, ka
Glencore
šie lēmumi un dokumenti, ar ko tie ir pamatoti, ir paziņoti tikai daļēji, jo nodokļu iestāde protokolā ir norādījusi vienīgi katru konstatējumu, kas norādīts minētajos lēmumos, neizsniedzot arī dokumentus, uz kuriem tie balstās.
Iesniedzējtiesa šaubās par šādas prakses atbilstību tiesību uz aizstāvību ievērošanas principam, kā arī tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, kas ir paredzētas Hartas 47. pantā, ņemot vērā tiesas kontroles robežas, kuru tā var veikt, jo tai nav tiesību pārbaudīt to lēmumu likumību, kas pieņemti revīziju attiecībā uz citiem nodokļu maksātājiem rezultātā, un, it īpaši, pārbaudīt, vai pierādījumi, uz kuriem ir balstīti šie lēmumi, ir iegūti likumīgi. Atsaucoties uz 2015. gada 17. decembra spriedumu lietāWebMindLicenses (
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
), tā prasa, vai atbilstoši lietas taisnīgas izskatīšanas prasībai tiesai, kurā ir celta prasība par nodokļu iestādes, kas veic uzrēķinu, lēmumu, ir jābūt tiesīgai kontrolēt, lai pierādījumi no saistītas administratīvās procedūras būtu iegūti saskaņā ar Savienības tiesībās garantētajām tiesībām un lai ar konstatējumiem, kas uz tiem balstīti, netiktu pārkāptas šīs tiesības.
Šādos apstākļos
Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
(Galvaspilsētas Budapeštas Administratīvo un darba lietu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN direktīvas normas, kā arī saistībā ar tām pamatprincips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu un [Hartas] 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums un ar to pamatota valsts prakse, saskaņā ar kuru konstatējumi, ko nodokļu iestāde, veicot juridisku attiecību (līgums, darījums) dalībnieku revīziju saistībā ar nodokļu saistībām, ir izdarījusi attiecībā uz vienu no minēto juridisko attiecību dalībniekiem (rēķinu izdevējs pamatlietā) veiktas procedūras beigās un kas ir saistīti ar juridisko attiecību pārkvalificēšanu, nodokļu iestādei ir jāņem vērā pēc savas ierosmes, veicot cita juridisko attiecību dalībnieka revīziju (rēķinu saņēmējs pamatlietā), ņemot vērā, ka citam juridisko attiecību dalībniekam sākotnējā revīzijas procedūrā nav nekādu tiesību, it īpaši to, kuras ir saistītas ar procesa dalībnieka statusu?
2)
Gadījumā, ja Tiesa uz pirmo jautājumu atbildētu noliedzoši, vai PVN direktīvas normām, kā arī saistībā ar tām pamatprincipam par tiesību uz aizstāvību ievērošanu un [Hartas] 47. pantam ir pretrunā tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru tiek pieļauta pirmajā jautājumā aprakstītā procedūra tādā veidā, ka otram juridisko attiecību dalībniekam (rēķinu saņēmējam) sākotnējā revīzijas procedūrā nav ar lietas dalībnieka statusu saistītu tiesību un tādējādi viņš nevar arī izmantot tiesības celt prasību revīzijas procedūras ietvaros, kurā izdarītie konstatējumi nodokļu iestādei pēc savas ierosmes ir jāņem vērā otra dalībnieka nodokļu saistību revīzijas procedūrā un var tikt izmantoti pret šo dalībnieku, ņemot vērā, ka nodokļu iestāde neizsniedz otram dalībniekam pirmā juridisko attiecību dalībnieka (rēķinu izsniedzēja) revīzijas lietas materiālus, it īpaši konstatējumus pamatojošus dokumentus, protokolus un administratīvos lēmumus, bet tam tos paziņo tikai daļēji kopsavilkuma veidā, tādējādi nodokļu iestāde tikai netieši informē otru dalībnieku par lietas materiāliem, tos izvēloties pēc saviem kritērijiem, kurus otrs dalībnieks nevar kontrolēt?
3)
Vai PVN direktīvas normas, kā arī saistībā ar tām pamatprincips par tiesību uz aizstāvību ievērošanu un [Hartas] 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts prakse, saskaņā ar kuru konstatējumi, ko nodokļu iestāde, veicot juridisku attiecību dalībnieku revīziju saistībā ar to nodokļu saistībām, ir izdarījusi attiecībā uz rēķinu izsniedzēju veiktas procedūras beigās un kas pamato secinājumu, ka minētais rēķinu izsniedzējs ir piedalījies aktīvā krāpšanā nodokļu jomā, nodokļu iestādei pēc savas ierosmes ir jāņem vērā rēķinu saņēmēja revīzijā, ievērojot, ka minētajam rēķinu saņēmējam rēķinu izsniedzēja revīzijas procedūrā nav ar lietas dalībnieka statusu saistītu tiesību un tādējādi viņš nevar arī izmantot tiesības celt prasību revīzijas procedūras ietvaros, kurā izdarītie konstatējumi nodokļu iestādei pēc savas ierosmes ir jāņem vērā rēķinu saņēmēja nodokļu saistību revīzijas procedūrā un var tikt izmantoti pret rēķinu saņēmēju, un ņemot vērā, ka [nodokļu iestāde] rēķinu saņēmējam nesniedz attiecīgos lietas materiālus par rēķinu izsniedzēja revīziju, it īpaši konstatējumus pamatojošus dokumentus, protokolus un administratīvos lēmumus, bet viņu par tiem informē tikai daļēji kopsavilkuma veidā, tādējādi nodokļu iestāde tikai netieši informē rēķinu saņēmēju par lietas materiāliem, tos izvēloties pēc saviem kritērijiem, kurus rēķinu saņēmējs nevar kontrolēt?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka
Glencore
pēc tās piegādātāju un tās pašas nodokļu revīzijām tika atteikta PVN atskaitīšanas tiesību izmantošana un rezultātā noteikts PVN uzrēķins. Nodokļu iestāde šo atteikumu saskaņā ar Nodokļu procesa kodeksa 1. panta 3.a punktu it īpaši balstīja uz konstatējumiem, kas izdarīti procedūrās, kuras notika pret tās piegādātājiem un kurās tātad
Glencore
nepiedalījās, un kuru rezultātā tika pieņemti lēmumi, kas ir kļuvuši galīgi un saskaņā ar ko minētie piegādātāji ir pieļāvuši krāpšanu PVN jomā.
Tā kā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir norādīts uz kriminālprocesu un iepriekšēju nodokļu administratīvo procedūru, un administratīvajiem lēmumiem, kas attiecas uz
Glencore
piegādātājiem, Tiesa saskaņā ar tās Reglamenta 101. pantu prasīja iesniedzējtiesai sniegt paskaidrojumus par kriminālprocesu vai kriminālprocesiem, kas tajos tiek aplūkoti, un norādīt, vai tie ir izbeigti ar krimināltiesas nolēmumiem, kas ir kļuvuši galīgi. Atbildot uz šo pieprasījumu, iesniedzējtiesa norādīja, ka tai nav informācijas par to, ka kriminālprocesi pret
Glencore
piegādātājiem būtu izbeigti ar spriedumu pēc būtības, un paziņoja četrus administratīvus lēmumus nodokļu jomā, kas ir kļuvuši galīgi un kas attiecas uz dažiem no šiem piegādātājiem.
Tiesas sēdē
Glencore
un Ungārijas valdība precizēja, ka laikā, kad nodokļu iestāde iepazinās ar šī procesa materiāliem un pieņēma abus administratīvos lēmumus, ko pamatlietā
Glencore
ir apstrīdējusi, divi kriminālprocesi, kas attiecas uz aplūkoto krāpšanu, vēl notika. Tātad šie procesi vēl nebija izbeigti ar krimināltiesas nolēmumu pēc būtības. No minētā izriet, ka šajā lietā nerodas jautājumi, kas saistīti ar
res judicata
spēku.
Ņemot vērā šos precizējumus, ir jāuzskata, ka ar šiem trim jautājumiem, kas ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīva, tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips un Hartas 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru, pārbaudot nodokļu maksātāja īstenotās PVN atskaitīšanas tiesības, nodokļu iestādei ir saistoši konstatētie fakti un juridiskā kvalifikācija, ko tā jau ir izdarījusi saistītos administratīvajos procesos pret šī nodokļu maksātāja piegādātājiem, uz kuriem ir balstīti lēmumi, kas kļuvuši galīgi un ar ko ir konstatēta šo piegādātāju izdarīta krāpšana PVN jomā.
Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm nodokļu iestāde uzskata, ka fakts, ka to saista tās lēmumos, kas ir kļuvuši galīgi, norādītie konstatētie fakti un juridiskā kvalifikācija, to atbrīvo no jaunu pierādījumu iesniegšanas par krāpšanu procedūrā, kas attiecas uz nodokļu maksātāju. Šādos apstākļos šī tiesa it īpaši šaubās, vai PVN direktīvai un tiesību uz aizstāvību ievērošanas principam pretrunā ir nodokļu iestādes prakse, kas izpaužas, kā tas ir pamatlietā, tādējādi, ka šim nodokļu maksātājam netiek sniegta pieeja lietas materiāliem, kuri attiecas uz saistītajām procedūrām, un, it īpaši, visiem lietas materiāliem, ar ko ir pamatoti šie konstatējumi sagatavotajā protokolā un pieņemtajos lēmumos, un netieši rezumējuma veidā tiek paziņota tikai šo elementu daļa, ko tā ir izvēlējusies atbilstoši pati saviem kritērijiem, kurus tas nekādi nevar kontrolēt.
Šajā ziņā tiesas sēdē tika precizēts, ka, lai pierādītu
Glencore
līdzdalību šajā krāpšanā, nodokļu iestāde balstījās uz pierādījumiem, kas savākti notiekošos kriminālprocesos, administratīvajos procesos, kas notiek pret
Glencore
piegādātājiem, un administratīvajā procesā attiecībā uz to.
Katrā ziņā, norādot, ka tā nav tiesīga pārbaudīt agrāku lēmumu, kas pieņemti revīziju attiecībā uz citiem nodokļu maksātājiem rezultātā, likumību un, it īpaši, pārbaudīt, vai pierādījumi, uz kuriem ir balstīti lēmumi, ir iegūti likumīgi, iesniedzējtiesa, atsaucoties uz 2015. gada 17. decembra spriedumu lietā WebMindLicenses (
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
), šaubās arī par jautājumu, vai atbilstoši prasībai par lietas taisnīgu izskatīšanu tiesai, kas izskata prasību par PVN uzrēķinu veikušās nodokļu iestādes lēmumu, ir jābūt tiesīgai pārbaudīt, ka pierādījumi, kas nāk no saistīta administratīvā procesa, ir iegūti saskaņā ar Savienības tiesību normās garantētām tiesībām un ka ar konstatējumien, kas uz tiem ir balstīti, netiek pārkāptas šīs tiesības.
Ciktāl Ungārijas valdība rakstveida un mutvārdu apsvērumos ir sniegusi tādu valsts tiesību normu interpretāciju un nodokļu iestādes prakses paskaidrojumu attiecībā gan uz pierādījumu iegūšanu, gan uz piekļuves lietas materiāliem apjomu, gan arī uz tiesas kontroles apmēru, kas atšķiras no iesniedzējtiesas norādītajiem, jāatgādina, ka ar LESD 267. pantu izveidotās tiesu sadarbības ietvaros Tiesai nav jāpārbauda vai jāapšauba valsts tiesību interpretācija, ko ir izdarījusi valsts tiesa, jo šī interpretācija ir pēdējās minētās ekskluzīvā kompetencē. Tāpat gadījumā, kad valsts tiesa ir vērsusies Tiesā ar prejudiciāliem jautājumiem, Tiesai ir jāievēro minētās tiesas sniegtā valsts tiesību interpretācija (spriedums, 2015. gada 6. oktobris, Târşia,
C‑69/14
,
EU:C:2015:662
,
13.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt nevis Tiesas, bet valsts tiesas kompetencē ir konstatēt faktus, kas ir strīda pamatā un izdarīt no tiem secinājumus, lai taisītu atbilstošu spriedumu. Tādējādi Tiesai saskaņā ar kompetences sadalījumu starp to un valsts tiesām ir jāņem vērā faktiskais un tiesiskais konteksts, kādā ietilpst lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu saskaņā ar uzdotajiem prejudiciāliem jautājumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 7. jūnijs, Scotch Whisky Association,
C‑44/17
,
EU:C:2018:415
,
24.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt Tiesai nav arī ne jāvērtē valsts tiesību aktu atbilstība Savienības tiesībām, ne jāinterpretē valsts leģislatīvie vai reglamentējošie akti (spriedumi, 2012. gada 1. marts, Ascafor un Asidac,
C‑484/10
,
EU:C:2012:113
,
33.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2015. gada 6. oktobris, Consorci Sanitari del Maresme,
C‑203/14
,
EU:C:2015:664
,
43.
punkts). Tomēr Tiesa var iesniedzējtiesai sniegt visus Savienības tiesību interpretācijas elementus, kas tai ļautu izlemt jautājumu par valsts tiesību saderību ar Savienības tiesībām tās izskatāmajā lietā (spriedumi, 2012. gada 1. marts, Ascafor un Asidac,
C‑484/10
,
EU:C:2012:113
,
34.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2017. gada 26. jūlijs, Europa Way un Persidera,
C‑560/15
,
EU:C:2017:593
,
35.
punkts).
Ņemot vērā šos ievada apsvērumus, secīgi ir jāpārbauda no PVN direktīvas, tiesību uz aizstāvību ievērošanas principa un Hartas 47. panta izrietošās prasības attiecībā uz pierādījumu iegūšanu, nodokļa maksātāja piekļuves lietas materiāliem apjomu un tiesas kontroles apjomu tādā lietā, kāda ir pamatlieta.
Par pierādījumu iegūšanu, ievērojot PVN direktīvu un tiesību uz aizstāvību ievērošanas principu
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas tiem ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm vai iepriekš saņemtajiem pakalpojumiem, kuri ir izmantoti to ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Kā Tiesa vairākkārt ir uzsvērusi, PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas (spriedumi, 2012. gada 6. decembris, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
,
25.
un
26.
punkts; 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
35.
un
36.
punkts, kā arī 2018. gada 21. marts, Volkswagen,
C‑533/16
,
EU:C:2018:204
,
37.
un
39.
punkts).
Un tomēr cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir PVN direktīvā atzīts un ar to iedrošināts mērķis, un Tiesa ir vairākkārt atzinusi, ka tiesību subjekti nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Tādēļ valsts tiesām un tiesu iestādēm ir jāatsaka atskaitīšanas tiesību piešķiršana, ja uz objektīvu pierādījumu pamata tiek atzīts, ka šīs tiesības tikušas izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. decembris, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
,
35.
–
37.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2016. gada 28. jūlijs, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
50.
punkts).
Ja tas tā ir tad, kad krāpšanu ir izdarījis nodokļu maksātājs pats, tas tā ir arī tad, ja nodokļa maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka, izdarīdams pirkumu, viņš piedalās ar krāpšanu saistītā PVN darījumā. Tādējādi atteikt tiesības uz atskaitīšanu nodokļu maksātājam var tikai ar nosacījumu, ka, ņemot vērā objektīvus elementus, ir konstatēts, ka šis nodokļu maksātājs, kuram ir piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, ar kuriem tiek pamatotas tiesības uz atskaitīšanu, zināja vai viņam bija jāzina, ka, iegūstot šīs preces vai šos pakalpojumus, viņš piedalās darījumā, kas ir iesaistīts PVN krāpšanā, ko izdarījis piegādātājs vai cits komersants, kurš iepriekš vai vēlāk ir iesaistījies šo piegāžu vai šo pakalpojumu sniegšanas ķēdē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. decembris, Bonik,
C‑285/11
,
EU:C:2012:774
,
38.
un
40.
punkts, kā arī 2014. gada 13. februāris, Maks Pen,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
,
27.
un
28.
punkts).
Tā kā tiesību uz atskaitīšanu atteikšana ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm ir juridiski pietiekami jāpierāda objektīvie elementi, kas ļauj secināt, ka nodokļu maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš ir norādīts, lai pamatotu tiesības uz atskaitīšanu, ir iesaistīts šādā krāpšanā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. februāris, Maks Pen,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
,
29.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tā kā Savienības tiesībās nav paredzēti noteikumi par pierādījumu iegūšanas noteikumiem attiecībā uz krāpšanu PVN jomā, šie objektīvie apstākļi ir jākonstatē nodokļu iestādei saskaņā ar valsts tiesībās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem. Tomēr šie noteikumi nedrīkst nelabvēlīgi ietekmēt Savienības tiesību efektivitāti un tiem ir jāatbilst šajās tiesībās, tostarp Hartā, garantētajām tiesībām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
65.
–
67.
punkts).
Tādējādi un ar šādiem nosacījumiem Tiesa 2015. gada 17. decembra sprieduma lietā WebMindLicenses (
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
) 68. punktā nosprieda, ka Savienības tiesības, lai noteiktu, vai ir bijusi ļaunprātīga rīcība PVN jomā, nodokļu iestādēm administratīvajā procesā neliedz izmantot pierādījumus, kas iegūti pret to pašu nodokļu maksātāju paralēli notiekošā kriminālprocesā, kurš vēl nav noslēdzies. Kā ģenerāladvokāts norādījis savu secinājumu 39. punktā, lai konstatētu krāpšanu PVN jomā, šāds vērtējums ir attiecināms arī uz tādā nepabeigtā kriminālprocesā iegūto pierādījumu lietošanu, kas neattiecas uz nodokļu maksātāju vai kas ir savākti saistīto administratīvo procesu laikā, kuros nodokļu maksātājs nepiedalījās, kā tas ir pamatlietā.
Viena no Savienības tiesībās garantētajām tiesībām ir tiesību uz aizstāvību ievērošana, kas saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir Savienības tiesību vispārējs princips, kurš ir piemērojams, kad iestāde ierosina pieņemt personai nelabvēlīgu lēmumu. Saskaņā ar šo principu tādu lēmumu adresātiem, kas būtiski skar to intereses, ir jādod iespēja lietderīgi paust savu viedokli par elementiem, uz kuriem iestādes ir iecerējušas pamatoties. Šis pienākums dalībvalstu iestādēm ir tad, ja tās pieņem lēmumus, kas ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, pat ja piemērojamajos Savienības tiesību aktos skaidri nav paredzēta šāda prasība (spriedumi, 2008. gada 18. decembris, Sopropé,
C‑349/07
,
EU:C:2008:746
,
36.
–
38.
punkts, un 2013. gada 22. oktobris, Sabou,
C‑276/12
,
EU:C:2013:678
,
38.
punkts).
Tādējādi šis vispārējais princips ir piemērojams tādos apstākļos kā pamatlietā, kuros dalībvalsts nodokļu maksātājiem piemēro nodokļu revīzijas procedūru, lai izpildītu savu no Savienības tiesību piemērošanas izrietošo pienākumu noteikt visus atbilstošos leģislatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā tās teritorijā un cīnītos pret krāpšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. novembris, Ispas,
C‑298/16
,
EU:C:2017:843
,
27.
punkts).
Tiesības tikt uzklausītam ir tiesību uz aizstāvību neatņemama sastāvdaļa, kas ikvienai personai garantē iespēju administratīvajā procesā un pirms ikviena lēmuma, kas var nelabvēlīgi ietekmēt tās intereses, pieņemšanas lietderīgi un efektīvi izteikt savu viedokli. Saskaņā ar Tiesas judikatūru mērķis noteikumam, saskaņā ar kuru nelabvēlīga lēmuma adresātam jābūt iespējai sniegt savus apsvērumus pirms šā lēmuma pieņemšanas, ir ļaut kompetentajai iestādei efektīvi ņemt vērā visu atbilstošo informāciju. Lai nodrošinātu attiecīgās personas efektīvu aizsardzību, [šī noteikuma] mērķis ir tostarp ļaut pēdējām minētajām izlabot kļūdu vai sniegt informāciju par tā personisko situāciju, kas liecinātu par labu tam, lai lēmums tiktu vai netiktu pieņemts, vai tam būtu noteikts saturs (spriedums, 2014. gada 5. novembris, Mukarubega,
C‑166/13
,
EU:C:2014:2336
,
46.
un
47.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Tiesības tikt uzklausītam nozīmē arī to, ka iestādei ir jāveltī visa nepieciešamā uzmanība apsvērumiem, kurus tādējādi ir iesniegusi attiecīgā persona, rūpīgi un objektīvi izvērtējot visus atbilstošos elementus konkrētajā gadījumā un detalizēti pamatojot savu lēmumu, un jāievēro no principa ievērot tiesības uz aizstāvību izrietošais pienākums pietiekami precīzi un konkrēti pamatot lēmumu, lai ļautu ieinteresētajai personai saprast tās iesniegtā lūguma atteikuma iemeslus (spriedums, 2014. gada 5. novembris, Mukarubega,
C‑166/13
,
EU:C:2014:2336
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips nav absolūta priekšrocība, bet tas var ietvert ierobežojumus ar nosacījumu, ka tie reāli atbilst sabiedrības interešu mērķiem, uz ko ir vērsts konkrētais pasākums, un, ņemot vērā izvirzītos mērķus, šie ierobežojumi nav pārmērīga un nepieņemama iejaukšanās, kas pašā būtībā aizskar šādi garantētās tiesības (spriedums, 2017. gada 9. novembris, Ispas,
C‑298/16
,
EU:C:2017:843
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt tas, vai ir tikušas pārkāptas tiesības uz aizstāvību, ir jāpārbauda atkarībā no katra gadījuma īpašajiem apstākļiem, tostarp no attiecīgā akta būtības un apstākļiem, kādos tas ir pieņemts, un no attiecīgo jomu regulējošo juridisko noteikumu kopuma (spriedums, 2014. gada 5. novembris, Mukarubega,
C‑166/13
,
EU:C:2014:2336
,
54.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Vēl jāatgādina, ka tiesiskā drošība ir viens no Savienības tiesībās atzītiem vispārējiem tiesību principiem. Tādējādi Tiesa tostarp ir konstatējusi, ka administratīva lēmuma galīgais raksturs, kas iegūts, beidzoties saprātīgam pārsūdzības termiņam vai izsmeļot visus tiesību aizsardzības līdzekļus, sekmē tiesisko noteiktību un ka Savienības tiesības nenoteic, ka iestādei principā būtu pienākums pārskatīt administratīvu lēmumu, kas ir kļuvis galīgs minētajā veidā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 13. janvāris, Kühne & Heitz,
C‑453/00
,
EU:C:2004:17
,
24.
punkts; 2008. gada 12. februāris, Kempter,
C‑2/06
,
EU:C:2008:78
,
37.
punkts, kā arī 2012. gada 4. oktobris, Byankov,
C‑249/11
,
EU:C:2012:608
,
76.
punkts).
Runājot par tādu tiesību normu, kāda ir paredzēta Nodokļu procesa kodeksa 1. panta 3.a punktā, saskaņā ar kuru, pēc iesniedzējtiesas domām, nodokļu iestādei ir saistoši konstatētie fakti un juridiskās kvalifikācijas, ko tā ir veikusi saistītos administratīvos procesos, kuri notiek pret nodokļu maksātāja piegādātājiem un kuros tas tātad nepiedalījās, šķiet, ka tā, kā to norāda Ungārijas valdība un kā to ir norādījis ģenerāladvokāts secinājumu 46. punktā, garantē tiesisko noteiktību, kā arī vienlīdzību nodokļu maksātāju starpā, jo tajā ir noteikts, ka šai iestādei ir jābūt konsekventai, vienus un tos pašus faktus kvalificējot juridiski identiski. Tādējādi Savienības tiesības principā neliedz piemērot šādu noteikumu.
Tomēr tas tā nav, ja atbilstoši šim noteikumam un šo saistīto administratīvo procesu rezultātā pieņemto lēmumu galīgā rakstura dēļ nodokļu iestāde ir atbrīvota no pienākuma informēt nodokļu maksātāju par pierādījumiem, tostarp tiem, kas izriet no šiem procesiem, pamatojoties uz kuriem tā ir iecerējusi pieņemt lēmumu, un tādējādi šim nodokļu maksātājam tiek atņemtas tiesības procedūrā, kas uz to attiecas, lietderīgi apstrīdēt šos konstatētos faktus un šīs juridiskās kvalifikācijas.
Pirmkārt, šāda minētā noteikuma piemērošana, kas nozīmē, ka iestāde ņem vērā galīgo administratīvo lēmumu, ar kuru ir konstatēta krāpšana, attiecībā uz nodokļu maksātāju, kas nebija lietas dalībnieks procesā, kura noslēgumā tika izdarīts šis konstatējums, ir pretrunā šī sprieduma 36. punktā atgādinātajam nodokļu iestādes pienākumam juridiski pietiekami pierādīt objektīvos elementus, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir iesaistīts krāpšanā, jo šis pienākums paredz, ka procedūrā, kas attiecas uz nodokļa maksātāju, šī iestāde sniedz pierādījumus par tādas krāpšanas esamību, kurā tam tiek pārmesta pasīva līdzdalība.
Otrkārt, tādas nodokļu revīzijas procedūras kā pamatlietā ietvaros tiesiskās noteiktības princips nevar pamatot šādu tiesību uz aizstāvību, kuru saturs ir atgādināts šī sprieduma 39. un 41. punktā, ierobežojumu, jo šāds ierobežojums, ievērojot tā mērķi, ir nesamērīga un nepieļaujama iejaukšanās, kas ietekmē šo tiesību pašu būtību. Faktiski ar to nodokļu maksātājam, kuram tiek paredzēts atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu, tiek atņemta iespēja administratīvā procesa laikā un pirms tā interesēm nelabvēlīga lēmuma pieņemšanas derīgi un efektīvi darīt zināmu savu viedokli par elementiem, uz kuriem iestāde ir iecerējusi balstīties. Tas vājina iespēju kompetentajai iestādei derīgi ņemt vērā visus atbilstošos elementus un attiecīgajai personai vajadzības gadījumā labot kļūdu. Visbeidzot, tas atbrīvo iestādi no tās pienākuma veltīt visu nepieciešamo uzmanību apsvērumiem, ko ir iesniegusi attiecīgā persona, rūpīgi un objektīvi izvērtējot visus atbilstošos elementus konkrētajā gadījumā un detalizēti pamatojot savu lēmumu.
Līdz ar to, lai gan PVN direktīva un tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips principā neliedz šādu noteikumu, tas tā ir ar nosacījumu, ka tā piemērošana neatbrīvo nodokļu iestādi no tā, ka tai ir jādara zināmi nodokļu maksātājam pierādījumi, tostarp tie, kas nāk no saistītajām procedūrām, kuras ir uzsāktas pret šiem piegādātājiem, pamatojoties uz ko tā ir iecerējusi pieņemt lēmumu, un ka šis nodokļa maksātājs tādējādi procedūrā, kuras objekts viņš ir, nezaudē tiesības lietderīgi apšaubīt šajās saistītajās procedūrās šīs iestādes konstatētos faktus un izdarītās juridiskās kvalifikācijas.
Par nodokļu maksātāja piekļuves lietas materiāliem apjomu, ievērojot tiesību uz aizstāvību ievērošanas principu
Šī sprieduma 39. un 41. punktā atgādinātā prasība ļaut lietderīgi darīt zināmu savu viedokli par pierādījumiem, ar kuriem iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu, nozīmē, ka tā adresātam tiek sniegta iespēja iepazīties ar šiem pierādījumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. novembris, Ispas,
C‑298/16
,
EU:C:2017:843
,
31.
punkts). Tādējādi tiesību uz aizstāvību aizsardzības princips ietver arī tiesības piekļūt lietas materiāliem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2004. gada 7. janvāris, Aalborg Portland u.c./Komisija,
C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P un C‑219/00 P
,
EU:C:2004:6
,
68.
punkts).
Tā kā nelabvēlīga lēmuma adresātam ir jādod iespēja paust savus apsvērumus pirms tā pieņemšanas, lai, it īpaši, kompetentā iestāde derīgi varētu ņemt vērā visus atbilstošos elementus un lai vajadzības gadījumā šis adresāts varētu labot kļūdu un derīgi izvirzīt visus elementus, kas attiecas uz viņa personisko situāciju, piekļuve lietas materiāliem ir jāatļauj administratīvā procesa laikā. Katrā ziņā administratīva procesa laikā pieļauts tiesību uz piekļuvi lietas materiāliem pārkāpums netiek novērsts ar to vien, ka piekļuve lietas materiāliem tiek nodrošināta tiesvedībā sakarā ar iespējamo prasību atcelt apstrīdēto lēmumu (pēc analoģijas skat. spriedumus, 1999. gada 8. jūlijs, Hercules Chemicals/Komisija,
C‑51/92 P
,
EU:C:1999:357
,
78.
punkts; 2002. gada 15. oktobris, Limburgse Vinyl Maatschappij u.c./Komisija,
C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, no C‑250/99 P līdz C‑252/99 P un C‑254/99 P
,
EU:C:2002:582
,
318.
punkts, kā arī 2004. gada 7. janvāris, Aalborg Portland u.c./Komisija,
C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P un C‑219/00 P
,
EU:C:2004:6
,
104.
punkts).
No minētā izriet, ka nodokļu administratīvajā procesā, kāds tiek aplūkots pamatlietā, nodokļu maksātājam ir jābūt iespējai piekļūt visiem lietas materiāliem, ar kuriem nodokļu iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu. Tādējādi, ja nodokļu iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu ar pierādījumiem, kas iegūti, kā tas ir pamatlietā, saistītā kriminālprocesā un administratīvajā procesā, kas notiek pret šiem piegādātājiem, šim nodokļu maksātājam ir jābūt iespējai piekļūt šiem elementiem.
Turklāt, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 59. un 60. punktā, nodokļu maksātājam ir jāatļauj arī piekļūt dokumentiem, ar ko nodokļu iestāde nepamato lēmumu, bet kas var būt noderīgi tiesību uz aizstāvību īstenošanai, it īpaši attaisnojošajiem elementiem, ko šī iestāde ir varējusi savākt (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 13. septembris, UBS Europe u.c.,
C‑358/16
,
EU:C:2018:715
,
66.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tomēr, tā kā tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips, kā tas ir atgādināts šī sprieduma 43. punktā, nav absolūta priekšrocība, bet var tikt ierobežots, jānorāda, ka nodokļu revīzijas procedūrā šādi ierobežojumi, kas paredzēti valsts tiesiskajā regulējumā, var tostarp būt vērsti uz konfidencialitātes prasību vai dienesta noslēpuma aizsardzību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. novembris, Ispas,
C‑298/16
,
EU:C:2017:843
,
36.
punkts), kā arī, kā to apgalvo Ungārijas valdība, uz trešo personu privātās dzīves, personas datu, kas uz tiem attiecas, vai represīva pasākuma efektivitātes, ko var ietekmēt piekļuve noteiktai informācijai un noteiktiem dokumentiem, aizsardzību.
Tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips tādā administratīvā procedūrā, kāda ir pamatlietā, tātad neuzliek nodokļu iestādei vispārēju pienākumu sniegt pilnīgu piekļuvi tās rīcībā esošajiem lietas materiāliem, bet prasa, lai nodokļu maksātājam būtu iespēja pēc viņa pieprasījuma saņemt informāciju un dokumentus, kas atrodas administratīvajā lietā un ko šī iestāde ir ņēmusi vērā, lai pieņemtu savu lēmumu, izņemot, ja vispārējo interešu mērķi attaisno piekļuves minētajai informācijai un minētajiem dokumentiem ierobežošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 9. novembris, Ispas,
C‑298/16
,
EU:C:2017:843
,
32.
un
39.
punkts). Pēdējā minētā gadījumā, kā ģenerāladvokāts norāda secinājumu 64. punktā, nodokļu iestādei ir jāizvērtē, vai ir iespējama daļēja piekļuve.
No minētā izriet, ka, ja nodokļu iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu ar saistītos kriminālprocesos un administratīvajos procesos pret nodokļu maksātāja piegādātājiem iegūtajiem pierādījumiem, kā tas ir pamatlietā, tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips prasa, lai pēdējais minētais procedūrā, kuras objekts tas ir, varētu piekļūt visiem šiem elementiem un tiem, kas var būt noderīgi viņa aizstāvībai, izņemot, ja vispārējo interešu mērķi attaisno šīs piekļuves ierobežošanu.
Šai prasībai neatbilst nodokļu iestādes prakse, saskaņā ar kuru attiecīgajam nodokļu maksātājam netiek dota nekāda piekļuve šiem elementiem un, it īpaši, dokumentiem, uz kuriem tiek balstīti sagatavotajā protokolā un saistīto administratīvo procesu rezultātā pieņemtajos lēmumos izdarītie konstatējumi, un viņam netieši kopsavilkuma veidā tiek paziņota vienīgi šo elementu daļa, ko tā ir izvēlējusies saskaņā ar pašas izvēlētiem kritērijiem, kas nekādi nevar tikt kontrolēti.
Par pārbaudes tiesā apjomu, ievērojot Hartas 47. pantu
Iesniedzējtiesa, vēloties noskaidrot, vai prasības par lietas taisnīgu izskatīšanu prasa, lai tiesa, kurā ir celta prasība par nodokļu iestādes lēmumu, ar kuru tiek veikts PVN uzrēķins, būtu tiesīga pārbaudīt, vai pierādījumi, kas nāk no saistīta administratīvā procesa, ir iegūti atbilstoši Savienības tiesībās garantētajām tiesībām un vai ar konstatējumiem, kas ar tiem ir pamatoti, netiek pārkāptas šīs tiesības, ir jāatgādina, ka šādā situācijā ir piemērojamas Hartā garantētās pamattiesības, jo PVN uzrēķins pēc tādas krāpšanas konstatēšanas, kāda ir pamatlietas priekšmets, ir Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
,
19.
un
27.
punkts, kā arī 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
67.
punkts).
Atbilstoši Hartas 47. pantam ikvienai personai, kuras Savienības tiesību normās garantētās tiesības un brīvības ir tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, ievērojot šajā pantā paredzētos nosacījumus. Ikvienai personai tostarp ir tiesības, lai tās lieta tiktu uzklausīta taisnīgi.
Pušu procesuālo tiesību vienlīdzības princips, kas ir neatņemama daļa no efektīvas tiesību aizsardzības tiesā principa, kurš attiecīgajām personām izriet no Savienības tiesībām un kurš ir paredzēts Hartas 47. pantā, ciktāl tas – tāpat kā tostarp sacīkstes princips – izriet no paša taisnīgas tiesas jēdziena, paredz pienākumu katrai pusei piedāvāt saprātīgu iespēju izklāstīt savu lietu, tostarp savus pierādījumus, apstākļos, kuros tā nav skaidri nelabvēlīgākā situācijā salīdzinājumā ar savu pretinieku (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 17. jūlijs, Sánchez Morcillo un Abril García,
C‑169/14
,
EU:C:2014:2099
,
49.
punkts, un 2017. gada 16. maijs, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
,
96.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šā principa mērķis ir nodrošināt pušu līdzsvaru tiesvedībā, garantējot šo pušu tiesību un pienākumu vienlīdzību, tostarp attiecībā uz normām, kas regulē pierādījumu iegūšanu un sacīkstes procesu tiesā, kā arī šo pušu tiesības celt prasību (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Ordre des barreaux francophones et germanophone u.c.,
C‑543/14
,
EU:C:2016:605
,
41.
punkts). Lai izpildītu prasības saistībā ar tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, ir svarīgi, lai lietas dalībnieki zinātu un sacīkstes veidā varētu apspriest gan faktiskos, gan tiesiskos apstākļus, kas ir izšķiroši attiecībā uz tiesvedības iznākumu (spriedums, 2009. gada 2. decembris, Komisija/Īrija u.c.,
C‑89/08 P
,
EU:C:2009:742
,
56.
punkts).
2015. gada 17. decembra spriedumā WebMindLicenses (
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
), uz ko atsaucas iesniedzējtiesa, Tiesa lietā, kurā tika taisīts šis spriedums, attiecībā uz pierādījumiem, kas vēl nepabeigta kriminālprocesa ietvaros, nodokļu maksātājam nezinot, bija iegūti ar telekomunikāciju pārtveršanas un elektroniskā pasta izņemšanas palīdzību, kuras var tikt uzskatītas par Hartas 7. panta pārkāpumu, un tika izmantoti administratīvajā procesā, šī sprieduma 87. punktā ir norādījusi, ka Hartas 47. pantā garantētā pārbaudes tiesā efektivitāte prasa, lai tiesa, pārbaudot lēmuma likumību, ar kuru tiek īstenotas Savienības tiesības, varētu pārbaudīt, vai pierādījumi, uz kuriem šis lēmums ir balstīts, nav iegūti un izmantoti, pārkāpjot minētajās tiesībās, it īpaši Hartā, garantētās tiesības.
Tiesa minētā sprieduma 88. punktā ir norādījusi, ka šī prasība ir izpildīta, ja tiesa, kas izskata prasību par PVN uzrēķinu veikušās nodokļu iestādes lēmumu, ir tiesīga pārbaudīt, vai šie pierādījumi, uz kuriem ir balstīts šis lēmums, šajā kriminālprocesā ir iegūti atbilstoši Savienības tiesībās garantētajām tiesībām, vai, pamatojoties uz krimināltiesas jau veikto pārbaudi procesā, kas balstīts uz sacīkstes principu, var vismaz pārliecināties, ka minētie pierādījumi ir iegūti atbilstoši šīm tiesībām.
Hartas 47. pantā garantētā efektīvā pārbaude tiesā tāpat prasa, lai tiesa, kurā ir celta prasība par nodokļu iestādes lēmumu, ar ko ir veikts PVN uzrēķins, būtu tiesīga pārbaudīt, vai pierādījumi, kuri savākti saistītā administratīvā procesa laikā, kurā nodokļu maksātājs nepiedalījās, un kas ir izmantoti, lai pamatotu šo lēmumu, nav iegūti, pārkāpjot Savienības tiesībās, it īpaši Hartā, garantētās tiesības. Tas tā ir pat tad, ja, kā pamatlietā, šie pierādījumi ir pamatoti ar administratīviem lēmumiem, kas pieņemti attiecībā uz citiem nodokļu maksātājiem un kas ir kļuvuši galīgi.
Šajā ziņā jāuzsver, kā ģenerāladvokāts norāda secinājumu 74. punktā, ka administratīvo iestāžu paziņojumi un konstatējumi nav saistoši tiesām.
Vispārīgāk, šai tiesai ir jābūt iespējai pārbaudīt uz sacīkstes principu balstītās debatēs pret citiem nodokļu maksātājiem uzsāktajos saistītajos administratīvajos procesos savākto pierādījumu iegūšanas un izmantošanas likumību, kā arī šo procesu noslēgumā pieņemtajos administratīvajos lēmumos izdarītos konstatējumus, kas ir izšķiroši prasības iznākumam. Pušu procesuālo tiesību vienlīdzība tiktu sagrauta un sacīkstes princips netiktu ievērots, ja nodokļu iestādei tādēļ, ka tai ir saistoši attiecībā uz citiem nodokļu maksātājiem pieņemti lēmumi, kas ir kļuvuši galīgi, nebūtu pienākuma tai iesniegt šos pierādījumus, ja nodokļu maksātājs nevarētu par tiem uzzināt, ja puses atbilstoši sacīkstes principam nevarētu debatēt gan par minētajiem pierādījumiem, gan šiem konstatējumiem un ja minētā tiesa nevarētu pārbaudīt visus faktiskos un tiesību apstākļus, ar ko ir pamatoti šie lēmumi un kas ir izšķiroši strīda, kuru tā izskata, atrisināšanai.
Ja minētā tiesa nav tiesīga veikt šo pārbaudi un ja tātad tiesības vērsties tiesā nav efektīvas, saistītos administratīvos procesos savāktie pierādījumi un konstatējumi, kas izdarīti administratīvos lēmumos, kuri pieņemti attiecībā uz citiem nodokļu maksātājiem šo procesu noslēgumā, ir jāatmet un apstrīdētais lēmums, kas ir pamatots ar šiem pierādījumiem un šiem konstatējumiem, ir jāatceļ, jo tādējādi tas kļūst nepamatots (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
89.
punkts).
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīva, tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips un Hartas 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem principā nav pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru, pārbaudot nodokļu maksātāja īstenotas tiesības uz PVN atskaitīšanu, nodokļu iestādei ir saistoši konstatētie fakti un juridiskā kvalifikācija, ko tā jau ir izdarījusi saistītos administratīvajos procesos pret šī nodokļa maksātāja piegādātājiem, uz kuriem ir balstīti lēmumi, kuri kļuvuši galīgi un ar kuriem ir konstatēta krāpšana PVN jomā, ko ir izdarījuši šie piegādātāji, ar nosacījumu, pirmkārt, ka tas neatbrīvo nodokļu iestādi no pienākuma informēt nodokļu maksātāju par pierādījumiem, tostarp tiem, kas izriet no šiem saistītajiem administratīvajiem procesiem, pamatojoties uz kuriem tā ir iecerējusi pieņemt lēmumu, un ka tādējādi šim nodokļu maksātājam procedūrā, kas uz to attiecas, netiek atņemtas tiesības lietderīgi apstrīdēt šos konstatētos faktus un šīs juridiskās kvalifikācijas, otrkārt, ka minētais nodokļu maksātājs šajā procedūrā var piekļūt visiem elementiem, kas ir savākti šo saistīto administratīvo procesu vai jebkuras citas procedūras laikā un ar ko šī iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu, vai kas var būt noderīgi viņa tiesību uz aizstāvību īstenošanai, izņemot, ja vispārējo interešu mērķi attaisno šīs piekļuves ierobežošanu, un, treškārt, ka tiesa, kurā ir celta prasība par šo lēmumu, var pārbaudīt šo pierādījumu iegūšanas un izmantošanas likumību, kā arī attiecībā uz minētajiem piegādātājiem pieņemtajos administratīvajos lēmumos izdarītos konstatējumus, kas ir izšķiroši prasības iznākumam.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, tiesību uz aizstāvību ievērošanas princips un Hartas 47. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem principā nav pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru, pārbaudot nodokļu maksātāja īstenotas tiesības uz pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu, nodokļu iestādei ir saistoši konstatētie fakti un juridiskā kvalifikācija, ko tā jau ir izdarījusi saistītos administratīvajos procesos pret šī nodokļa maksātāja piegādātājiem un uz ko ir balstīti lēmumi, kuri kļuvuši galīgi un ar kuriem ir konstatēta krāpšana pievienotās vērtības nodokļa jomā, ko ir izdarījuši šie piegādātāji, ar nosacījumu, pirmkārt, ka tā neatbrīvo nodokļu iestādi no pienākuma informēt nodokļu maksātāju par pierādījumiem, tostarp tiem, kas izriet no šiem saistītajiem administratīvajiem procesiem, pamatojoties uz kuriem tā ir iecerējusi pieņemt lēmumu, un ka tādējādi šim nodokļu maksātājam procedūrā, kas uz to attiecas, netiek atņemtas tiesības lietderīgi apstrīdēt šos konstatētos faktus un šīs juridiskās kvalifikācijas, otrkārt, ka minētais nodokļu maksātājs šajā procedūrā var piekļūt visiem elementiem, kas ir savākti šo saistīto administratīvo procesu vai jebkuras citas procedūras laikā un ar ko šī iestāde ir iecerējusi pamatot savu lēmumu, vai kas var būt noderīgi viņa tiesību uz aizstāvību īstenošanai, izņemot, ja vispārējo interešu mērķi attaisno šīs piekļuves ierobežošanu, un, treškārt, ka tiesa, kurā ir celta prasība par šo lēmumu, var pārbaudīt šo pierādījumu iegūšanas un izmantošanas likumību, kā arī attiecībā uz minētajiem piegādātājiem pieņemtajos administratīvajos lēmumos izdarītos konstatējumus, kas ir izšķiroši prasības iznākumam.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.