CELEX: 62018CJ0275
Præjudiciel forelæggelse
det fælles merværdiafgiftssystem
direktiv 2006/112/EF
artikel 131 og artikel 146, stk. 1, litra a)
fritagelse for levering af varer, der forsendes eller transporteres uden for Den Europæiske Union
betingelse for fritagelse fastsat i national ret
henførelse af varer under en bestemt toldordning
bevis for henførelse under proceduren for udførsel

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 131 og 146 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Milan Vinš og Odvolací finanční ředitelství (skatteappeldirektoratet, Den Tjekkiske Republik) vedrørende skatte- og afgiftsmyndighedernes afslag på at indrømme fritagelse for merværdiafgift (moms) af flere leveringer af varer, der forsendes til steder uden for Den Europæiske Union.
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivet
Momsdirektivets artikel 14, stk. 1, i kapitel 1, der har overskriften »Levering af varer«, i afsnit IV med overskriften »Afgiftspligtige transaktioner«, bestemmer
»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«
Momsdirektivets artikel 131 i kapitel 1, der har overskriften »Almindelige bestemmelser«, i afsnit IX med overskriften »Afgiftsfritagelser«, bestemmer:
»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«
Momsdirektivets artikel 146, stk. 1, i kapitel 6, der har overskriften »Fritagelse ved udførsel«, i afsnit IX, foreskriver:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)
levering af varer, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet
[…]«
Momsdirektivets artikel 273 i kapitel 7, der har overskriften »Diverse bestemmelser«, i afsnit IX, der har overskriften »Afgiftspligtige personers og visse ikke-afgiftspligtige personers forpligtelser«, har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
[…]«
Toldkodeksen
Artikel 4, nr. 15)-17), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (
EFT 1992, L 302, s. 1
), som ændret ved Europa-Parlamentet og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005 (
EFT 2005, L 117, s. 13
, herefter »toldkodeksen«) bestemmer:
»I denne kodeks forstås ved:
[…]
15)
en vares toldmæssige bestemmelse eller anvendelse:
a)
henførsel af varen under en toldprocedure
[…]
16)
toldprocedure:
[…]
h)
udførsel
17)
toldangivelse: den handling, ved hvilken en person i behørig form og efter de foreskrevne regler tilkendegiver at ville angive en vare til en bestemt toldprocedure«.
Toldkodeksens artikel 59 i afdeling 1 med overskriften »Henførsel af varer under en toldprocedure« i kapitel 2 med overskriften »Toldprocedurer« i afsnit IV, der har overskriften »Toldmæssig bestemmelse eller anvendelse«, bestemmer:
»1.   For alle varer, som skal henføres under en toldprocedure, skal der indgives en angivelse til den pågældende toldprocedure.
2.   Fællesskabsvarer, som angives til udførsel, passiv forædling, forsendelse eller oplæggelse på toldoplag, er undergivet toldtilsyn fra antagelsen af toldangivelsen og indtil det tidspunkt, hvor de forlader Fællesskabets toldområde eller tilintetgøres, eller indtil toldangivelsen erklæres ugyldig.«
Artikel 61 i den nævnte kodeks bestemmer:
»Toldangivelsen foretages
a)
skriftligt
b)
på edb, når dette er tilladt i medfør af bestemmelser fastsat efter udvalgsproceduren eller tilladt af toldmyndighederne, eller
c)
mundtligt, eller ved at ihændehaveren af de nævnte varer i kraft af enhver anden handling udtrykker vilje om at henføre dem under en toldprocedure, hvis dette er tilladt i henhold til bestemmelser fastlagt efter udvalgsproceduren.«
Toldkodeksens artikel 161, stk. 1 og 2, der er indeholdt i afdeling 4 med overskriften »Udførsel« i det nævnte kapitel 2, bestemmer:
»1.   Proceduren for udførsel giver mulighed for, at en fællesskabsvare føres ud af Fællesskabets toldområde.
Udførsel indebærer anvendelse af de formaliteter, der er fastsat med henblik på den pågældende udførsel, herunder handelspolitiske foranstaltninger og eventuelt eksportafgifter.
2.   […] [A]lle fællesskabsvarer, som er bestemt til udførsel, [skal] henføres under proceduren for udførsel.«
Forordning (EØF) nr. 2454/93
I artikel 795, stk. 1, i kapitel 2 med overskriften »Endelig udførsel« i afsnit IV, der har overskriften »Gennemførelsesbestemmelser vedrørende udførsel«, i del II med overskriften »Toldmæssig bestemmelse eller anvendelse« i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til forordning nr. 2913/92 (
EUT 1993, L 253, s. 1
), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 1875/2006 af 18. december 2006 (
EUT 2006, L 360, s. 64
), er følgende angivet:
»Når varer har forladt Fællesskabets toldområde uden en udførselsangivelse, skal eksportøren efterfølgende indgive en udførselsangivelse til det kompetente toldsted på det sted, hvor han er etableret.
[…]
Toldmyndighederne antager kun en sådan angivelse, såfremt eksportøren forelægger et af følgende elementer:
[…]
b)
tilfredsstillende dokumentation for varernes art og antal og de omstændigheder, under hvilke de har forladt Fællesskabets toldområde.
[…]«
Tjekkisk ret
§ 33 a i Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (lov nr. 235/2004 om merværdiafgift) (herefter »lov nr. 235/2004«), der har overskriften »Afgiftsdokument for udførsel«, bestemmer i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for omstændighederne i hovedsagen:
»Et afgiftsdokument er med hensyn til udførsel af varer:
a)
en afgørelse af toldkontoret om udførslen af varer til et tredjeland, som omfatter en bekræftelse fra toldkontoret, bekræfter, at varerne har forladt Unionens område […]«
Lovens § 66 har følgende ordlyd:
»1.   I denne lov skal eksport af varer forstås som udførsel af varer fra Unionens område til et tredjelands område under forudsætning af, at varerne er henført under toldproceduren for udførsel […]
2.   Den afgiftspligtiges levering af varer, som forsendes eller transporteres fra Den Tjekkiske Republik til et tredjeland
a)
af sælgeren eller en person, som er bemyndiget af sælgeren
[…]
er fritaget fra afgift ved udførsel af varer til et tredjeland.
4.   Ved levering af varer til et tredjeland er datoen for, hvornår transaktionen skal anses for at have fundet sted, den dato, hvor varerne forlod Unionens område, som bekræftet af toldkontoret. Den afgiftspligtige skal godtgøre leveringen af varerne til et tredjeland ved hjælp af afgiftsdokumentet i henhold til artikel 33a, litra a).
[…]
6.   Når varernes udførsel fra Unionens område ikke bekræftes af toldkontoret i afgiftsdokumentet, kan den afgiftspligtige godtgøre varernes udførsel ved hjælp af andre bevismidler.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Mellem 2012 og 2014 leverede Milan Vinš hver måned militære samlerobjekter i et omfang af 400-500 genstande med post til tredjelande uden for EU. Han indgav ikke momsangivelser for disse varer og var af den opfattelse, at de pågældende leveringer var fritaget fra moms, idet de vedrørte varer, der var bestemt til eksport.
Ved afgørelse af 27. august 2015 stadfæstede skatteappeldirektoratet i det væsentlige den afgiftsansættelse, som skattemyndighederne havde udstedt, og som pålagde Milan Vinš at betale moms for leveringen af de omhandlede varer med den begrundelse, at han ikke havde godtgjort, at disse varer var henført under toldproceduren for udførsel, således at disse leveringer ikke kunne have fordel af fritagelsen ved udførsel i overensstemmelse med § 66, stk. 1, i lov nr. 235/2004.
Det søgsmål, Milan Vinš iværksatte mod denne afgørelse, blev forkastet af Krajský soud v Hradci Králové (retten for regionen Hradci Králové, Den Tjekkiske Republik), idet denne ret fastslog, at kravet om henførsel af varer bestemt til udførsel under toldproceduren for udførsel som en betingelse for retten til fritagelse ved udførsel var forholdsmæssigt, gjorde en effektiv domstolskontrol med udførslen mulig og var fuldt ud i overensstemmelse med EU-retten. Det er i den henseende ikke tilstrækkeligt, at de pågældende varer faktisk var blevet leveret til tredjelande.
Milan Vinš har iværksat kassationsanke ved den forelæggende ret. Til støtte for sit søgsmål har han gjort gældende, at det afgørende med henblik på at opfylde de i § 66 i lov nr. 235/2004 fastsatte betingelser er, at de omhandlede varer har forladt Unionens område og som følge heraf faktisk er blevet leveret til et tredjeland. Denne omstændighed kan godtgøres ved fremlæggelse af bekræftelse fra toldkontoret eller ved andre bevismidler, herunder de dokumenter, der er blevet leveret af posttjenesterne. Milan Vinš har i denne forbindelse henvist til dom af 19. december 2013, BDV Hungary Trading (
C-563/12
,
EU:C:2013:854
), hvoraf han har udledt, at en betingelse om, at de omhandlede varer skal være henført under en toldprocedure, i sig selv går ud over, hvad medlemsstaterne kan kræve i henhold til momsdirektivets artikel 131.
Skatteappeldirektoratet har gentaget sin begrundelse, hvorefter de kumulative betingelser for at drage fordel af fritagelsen for levering til udførsel ikke alle var opfyldt i hovedsagen. Direktoratet har understreget, at den nationale lovgiver indførte betingelsen vedrørende henførelse af de omhandlede varer under en toldprocedure med henblik på at undgå afgiftssvig, og at denne betingelse er i overensstemmelse med momsdirektivet. Milan Vinš har ifølge direktoratet udelukkende fremført antagelser, der ikke er understøttet af nogen beviser.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at selv om det i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 131 er tilladt for medlemsstaterne i deres nationale lovgivning at fastsætte betingelser med henblik på at sikre den korrekte og enkle anvendelse af de fritagelser, der er fastsat i direktivet, herunder de fritagelser, der er fastsat i det nævnte direktivs artikel 146, og på at hindre enhver mulig form for svig, undgåelse og misbrug, skal de dog i denne forbindelse overholde de generelle EU-retlige principper. Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt den tjekkiske lovgivning overholder disse principper ved at pålægge den afgiftspligtige person at føre bevis for henførelsen af varer, der er bestemt til udførsel, under toldproceduren for udførsel, navnlig når den afgiftspligtige person kan bevise, at varerne faktisk har forladt Unionens område.
Det er under disse omstændigheder, at Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Den Tjekkiske Republik) har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Må retten til en fritagelse for [moms] på udførsel af varer (artikel 146 i [momsdirektivet]) gøres betinget af, at varerne først skal henføres under en særlig toldprocedure (§ 66 i lov nr. 235/2004)?
2)
Er en sådan national lovgivning tilstrækkeligt begrundet i henhold til direktivets artikel 131 som en betingelse[, der har til formål] at hindre afgiftsunddragelse, ‑undgåelse eller ‑misbrug?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med de to spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a), sammenholdt med artikel 131 heri, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at en national lovbestemmelse undergiver momsfritagelsen for varer, der er bestemt til at blive udført fra Unionen, en betingelse om, at varerne er blevet henført under toldproceduren for udførsel.
Det skal indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 146, stk. 1, litra b), skal fritage levering af varer, som af en kunde eller for dennes regning forsendes eller transporteres til steder uden for Unionen. Denne bestemmelse skal sammenholdes med direktivets artikel 14, stk. 1, hvorefter der ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode (jf. i denne retning dom af 28.2.2018, Pieńkowski,
C-307/16
,
EU:C:2018:124
, præmis
).
Denne fritagelse tilsigter at sikre, at de pågældende leveringer af goder beskattes på bestemmelsesstedet, dvs. det sted, hvor de udførte varer vil blive forbrugt (jf. i denne retning dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
Det følger af de i denne doms præmis 22 nævnte bestemmelser og særligt af det i artikel 146, stk. 1, litra a), nævnte begreb »forsendes«, at der er sket udførsel af en vare, og at fritagelsen for levering til udførsel kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over varen er overdraget køberen, leverandøren har godtgjort, at varen er blevet forsendt eller transporteret ud af Unionen, og varen efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt Unionens område (jf. i denne retning dom af 28.2.2018, Pieńkowski,
C-307/16
,
EU:C:2018:124
, præmis
).
Det er ifølge den forelæggende ret for det første godtgjort, at de pågældende varer i hovedsagen blev leveret af Milan Vinš med post til tredjelande uden for Unionens område, og Milan Vinš bl.a. har hævdet, at han kan bevise, at disse varer faktisk blev udført af det nævnte område ved hjælp af dokumenter, der blev leveret af posttjenesterne.
For det andet er der ikke i momsdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a), fastsat nogen betingelse som den, der er fastsat i § 66, stk. 1, i lov nr. 235/2004, om, at den vare, der er bestemt til udførsel, skal henføres under toldproceduren for udførsel for, at den i denne første bestemmelse fastsatte fritagelse ved udførsel finder anvendelse.
Som følge heraf kan kvalificeringen af en operation som levering til udførsel i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 146, stk. 1, litra a), i direktiv 2006/112, ikke afhænge af, at de pågældende varer henføres under toldproceduren for udførsel, idet den afgiftspligtige endeligt mister retten til momsfritagelse for denne levering, såfremt en sådan henførelse ikke sker (jf. analogt dom af 19.12.2013, BDV Hungary Trading,
C-563/12
,
EU:C:2013:854
, præmis
).
Det tilkommer imidlertid hernæst medlemsstaterne i overensstemmelse med direktivets artikel 131 at fastsætte de betingelser, hvorunder de afgiftsfritager udførselstransaktioner med henblik på at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de i dette direktiv nævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaterne skal imidlertid ved udøvelsen af deres beføjelser overholde de generelle retsprincipper, der er en del af Unionens retsorden, som bl.a. omfatter retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet (jf. i denne retning dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
Hvad angår det nævnte princip skal det bemærkes, at en national foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en nøjagtig afgiftsopkrævning, hvis den i det væsentlige gør momsfritagelsen afhængig af, at visse formelle betingelser er opfyldt, uden at der tages hensyn til de materielle betingelser, og navnlig uden at det undersøges, om disse materielle betingelser er opfyldt. Afgiftspåligningen af transaktioner skal således foretages på grundlag af disses objektive kendetegn (dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
I denne henseende er en betingelse som den, der er fastsat i § 66, stk. 1, i lov nr. 235/2004, som er til hinder for indrømmelsen af en momsfritagelse for en levering af varer, der ikke er blevet henført under toldproceduren for udførsel, selv om det er ubestridt, at varerne faktisk er blevet udført i overensstemmelse med de i denne doms præmis 24 nævnte kriterier, og at denne levering derfor ved sine objektive kendetegn opfylder de betingelser for momsfritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a), ikke i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.
Såfremt en sådan betingelse kræves overholdt, svarer det nemlig til at undergive retten til fritagelse overholdelsen af formelle krav som omhandlet i den i nærværende doms præmis 29 anførte retspraksis, uden at det undersøges, om de materielle betingelser, som EU-retten opstiller, er opfyldt. Den blotte omstændighed, at en eksportør ikke har henført de pågældende varer under toldordningen for udførsel, indebærer ikke, at en sådan udførsel ikke faktisk har fundet sted (jf. analogt dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
Ifølge Domstolens praksis anerkendes der kun to tilfælde, hvor den manglende overholdelse af et formelt krav kan medføre, at retten til momsfritagelse fortabes (dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
For det første kan princippet om afgiftsmæssig neutralitet ikke påberåbes med henblik på at opnå momsfritagelse af en afgiftspligtig person, som forsætligt har medvirket til afgiftssvig, der har bragt det fælles momssystems virkemåde i fare. Ifølge Domstolens praksis er det ikke i strid med EU-retten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at den pågældendes transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig. Såfremt den berørte afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som den pågældende gennemførte, var led i svig fra erhververens side, og den afgiftspligtige person ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå denne svig, bør den afgiftspligtige person nægtes indrømmelse af fritagelsen (dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
I den foreliggende sag er der ikke noget i de sagsakter, som Domstolen råder over, som tyder på, at det i hovedsagen omhandlede afslag på momsfritagelse skete med henvisning til en sådan svig.
For det andet kan tilsidesættelsen af et formelt krav føre til, at der gives afslag på at indrømme momsfritagelsen, såfremt denne tilsidesættelse har gjort det udelukket at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt (dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
I det omfang, den manglende henførsel af varer, der er bestemt til udførsel under den nævnte toldprocedure, ofte – som den tjekkiske regering i det væsentlige har gjort gældende – gør det vanskeligere eller endda umuligt for skatte- og afgiftsmyndighederne at undersøge varernes faktiske udførsel fra Unionens område, er det ganske vist rigtigt, at udførslen hvad angår det sikre bevis, der er omhandlet i denne doms præmis 35, skal fastslås til de kompetente skatte- og afgiftsmyndigheders tilfredshed, idet dette krav vedrører en materiel betingelse, som skal være opfyldt, for at fritagelsen indrømmes (jf. i denne retning dom af 8.11.2018, Cartrans Spedition,
C-495/17
,
EU:C:2018:887
, præmis
).
Som det fremgår af denne doms præmis 25, er der dog i ikke i hovedsagen nedlagt påstand om, at den manglende henførsel af de omhandlede varer under toldproceduren for udførsel var til hinder for at fastslå, at de materielle krav, i det foreliggende tilfælde disse varers faktiske udførsel fra Unionens område, var opfyldt.
Det følger heraf, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede kan den manglende overholdelse af det formelle krav om henførsel af varer bestemt til udførsel under toldproceduren for udførsel ikke føre til, at eksportøren mister sin ret til momsfritagelse ved udførsel, forudsat at det fastslås, at de omhandlede varer faktisk har forladt Unionens område.
Denne konklusion svækkes ikke af det af den tjekkiske regering fremsatte anbringende om, at eksportøren under alle omstændigheder i henhold til bl.a. toldkodeksens artikel 59, stk. 1, og artikel 161, stk. 2, skulle have henført de omhandlede varer under den nævnte toldprocedure ved hjælp af en toldangivelse, hvilket han om nødvendigt kunne have gjort ex post, således at den første manglende overholdelse af dette krav ikke ville medføre, at han endeligt mistede retten til momsfritagelse ved udførsel. Som det fremgår af denne doms præmis 29-31, udgør en sådan henførsel, uanset om den foretages før eller efter udførslen, nemlig et formelt krav, som desuden ikke er omfattet af det fælles momssystem, men af toldproceduren. Den manglende overholdelse af denne forpligtelse udelukker således ikke i sig selv, at de materielle betingelser for indrømmelsen af momsfritagelsen er opfyldt.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a), sammenholdt med artikel 131 heri, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at en national lovbestemmelse undergiver momsfritagelsen for varer, der er bestemt til at blive udført fra Unionen, en betingelse om, at varerne er blevet henført under toldproceduren for udførsel i en situation, hvor det er fastslået, at betingelserne for fritagelsen, herunder navnlig de pågældende varers udførsel fra Unionens toldområde, er opfyldt.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

Artikel 146, stk. 1, litra a), og artikel 131 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med artikel 131 heri, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at en national lovbestemmelse undergiver merværdiafgiftsfritagelsen for varer, der er bestemt til at blive udført fra Den Europæiske Union, en betingelse om, at varerne er blevet henført under toldproceduren for udførsel i en situation, hvor det er fastslået, at betingelserne for fritagelsen, herunder navnlig de pågældende varers udførsel fra Unionens toldområde, er opfyldt.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tjekkisk.