CELEX: 62017TJ0816
Ayudas de Estado
Ayuda ejecutada por Luxemburgo en favor de Amazon
Decisión por la que se declara la ayuda incompatible con el mercado interior e ilegal y se ordena su recuperación
Decisión fiscal anticipada (tax ruling)
Precios de transferencia
Ventaja fiscal selectiva
Método de fijación de los precios de transferencia
Análisis funcional

I.

Antecedentes del litigio
Amazon.com, Inc., que tiene su domicilio social en los Estados Unidos, y las empresas que están bajo su control (en lo sucesivo, denominadas conjuntamente, «grupo Amazon») ejercen actividades en línea, y en particular realizan operaciones de venta minorista en línea y de prestación de diversos servicios en línea. A tal fin, el grupo Amazon gestiona varios sitios de Internet en diferentes lenguas de la Unión Europea, entre los cuales figuran amazon.de, amazon.fr, amazon.it y amazon.es.
Antes de mayo de 2006, las actividades europeas del grupo Amazon se gestionaban desde los Estados Unidos. En particular, las actividades de venta minorista y de servicios en los sitios de Internet europeos eran explotadas por dos entidades con domicilio social en los Estados Unidos, a saber, Amazon.com International Sales, Inc. (en lo sucesivo, «AIS») y Amazon International Marketplace (en lo sucesivo, «AIM»), así como por otras entidades con domicilio social en Francia, Alemania y el Reino Unido.
En 2003, se planificó una reestructuración de las actividades del grupo Amazon en Europa. Esta reestructuración, que se ejecutó de forma efectiva en 2006 (en lo sucesivo, «reestructuración de 2006»), se articulaba alrededor de la constitución de dos sociedades con domicilio social en Luxemburgo (Luxemburgo). Más concretamente, se trataba, por una parte, de Amazon Europe Holding Technologies SCS (en lo sucesivo, «LuxSCS»), una sociedad comanditaria simple luxemburguesa, cuyos socios eran empresas estadounidenses y, por otra parte, de Amazon EU Sàrl (en lo sucesivo, «LuxOpCo»), que, como LuxSCS, tenía su domicilio social en Luxemburgo.
LuxSCS comenzó celebrando diversos acuerdos con determinadas entidades del grupo Amazon domiciliadas en los Estados Unidos, a saber:
–
acuerdos de licencia y de cesión de los derechos de propiedad intelectual preexistentes (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; en lo sucesivo, denominados conjuntamente, «acuerdo de participación») con Amazon Technologies, Inc. (en lo sucesivo, «ATI»), entidad del grupo Amazon con domicilio social en los Estados Unidos;
–
un acuerdo de reparto de costes (en lo sucesivo, «ARC») celebrado en 2005 con ATI y A 9.com, Inc. (en lo sucesivo, «A 9»), una entidad del grupo Amazon con domicilio social en los Estados Unidos. En virtud del acuerdo de participación y del ARC, LuxSCS obtuvo el derecho a explotar determinados derechos de propiedad intelectual y sus «obras derivadas», de los que eran titulares A 9 y ATI, que los habían desarrollado. Los activos intangibles a los que se refería el ARC se clasificaban en tres categorías de propiedad intelectual, a saber, la tecnología, los datos de clientes y las marcas. Según el ARC y el acuerdo de participación, LuxSCS también podía sublicenciar los activos intangibles, en particular con el fin de explotar los sitios de Internet europeos. Como contraprestación por estos derechos, LuxSCS debía abonar los pagos de participación y su cuota anual para cubrir los costes del programa de desarrollo del ARC.
Posteriormente, LuxSCS celebró un acuerdo de licencia con LuxOpCo, que comenzó a surtir efectos el 30 de abril de 2006, relativo a los activos intangibles antes mencionados (en lo sucesivo, «acuerdo de licencia»). En virtud de dicho acuerdo, LuxOpCo obtuvo el derecho a utilizar los activos intangibles a cambio del pago de un canon a LuxSCS (en lo sucesivo, «canon»).
Por último, LuxSCS celebró un acuerdo de licencia y de cesión de derechos de propiedad intelectual con Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL y Amazon.de GmbH, en virtud del cual LuxSCS recibió determinadas marcas y los derechos de propiedad intelectual sobre los sitios de Internet europeos.
En 2014, el grupo Amazon fue objeto de una segunda reestructuración y el acuerdo contractual existente entre LuxSCS y LuxOpCo dejó de aplicarse.
A.

Sobre la decisión fiscal anticipada (DFA) en cuestión
En preparación de la reestructuración de 2006, Amazon.com y un asesor fiscal solicitaron a la Administración tributaria luxemburguesa, mediante escritos de los días 23 y 31 de octubre de 2003, la adopción de una decisión fiscal anticipada que confirmara el tratamiento que recibirían LuxOpCo y LuxSCS a los efectos del impuesto sobre sociedades luxemburgués.
Mediante su escrito de 23 de octubre de 2003, Amazon.com solicitó que se aprobara el cálculo del tipo para el canon que LuxOpCo debía abonar a LuxSCS a partir de 30 de abril de 2006. Esta solicitud de Amazon.com se basaba en un informe de precios de transferencia elaborado por sus asesores fiscales (en lo sucesivo, «informe sobre los precios de transferencia de 2003»). Los autores de este informe proponían, en esencia, un método de fijación de los precios de transferencia que, según ellos, permitía determinar la deuda tributaria por el impuesto sobre sociedades que debía liquidar LuxOpCo en Luxemburgo. Más concretamente, mediante el escrito de 23 de octubre de 2003, Amazon.com había solicitado que se confirmara que el método de fijación de los precios de transferencia a los efectos de la determinación del tipo del canon anual adeudado por LuxOpCo a LuxSCS en virtud del acuerdo de licencia, de acuerdo con el informe sobre los precios de transferencia de 2003, atribuía a LuxOpCo un «beneficio adecuado y aceptable» con arreglo a la política en materia de precios de transferencia y a los artículos 56 y 164, apartado 3, de la Ley de 4 de diciembre de 1967 sobre el Impuesto sobre la Renta, en su versión modificada (en lo sucesivo, «LIR»). El método de cálculo del canon adeudado por LuxOpCo a LuxSCS al que se hacía referencia en el escrito de 23 de octubre de 2003 se describía de la siguiente manera:
«1)
calcular y atribuir a LuxOpCo [el] “rendimiento de LuxOpCo”, que es igual al importe más bajo entre: a) [
confidencial
] (
) % del total de los gastos de funcionamiento asumidos por LuxOpCo en la UE durante el año analizado, y b) el resultado de explotación en la UE atribuible a los sitios web europeos durante el mismo año;
2)
el canon de licencia es equivalente al resultado de explotación en la UE menos el rendimiento de LuxOpCo, y no puede ser inferior a cero;
3)
el tipo de canon anual es equivalente al canon de licencia dividido por el volumen de negocios total anual generado en la UE;
4)
Sin perjuicio de lo anterior, el importe del rendimiento de LuxOpCo, independiente del año de que se trate, no es ni inferior al 0,45 % ni superior al 0,55 % del volumen de negocios realizado en la UE;
a)
si el rendimiento de LuxOpCo determinado en la etapa 1 es inferior al 0,45 % del volumen de negocios realizado en la UE, se ajustará de manera tal que sea equivalente al importe más bajo entre: i) el 0,45 % del volumen de negocios o del resultado de explotación generado en la UE, y ii) el resultado de explotación generado en la UE;
b)
si el rendimiento de LuxOpCo determinado en la etapa 1 es superior al 0,55 % del volumen de negocios realizado en la UE, se ajustará de manera tal que sea equivalente al importe más bajo entre: i) el 0,55 % del volumen de negocios realizado en la UE, y ii) el resultado de explotación generado en la UE.»
Mediante el escrito de 31 de octubre de 2003 redactado por otro asesor fiscal, Amazon.com solicitó que se le confirmara el tratamiento fiscal que se iba a dar a LuxSCS, a sus empresas domiciliadas en Estados Unidos y a los dividendos percibidos por LuxOpCo en el marco de esa estructura. En el escrito se explicaba que LuxSCS, en cuanto que sociedad comanditaria simple, no tenía una personalidad a efectos fiscales distinta de la de sus socios y que, por consiguiente, no estaba sujeta al impuesto sobre sociedades o al impuesto sobre el patrimonio en Luxemburgo.
El 6 de noviembre de 2003, la Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (Administración de Tributos Directos del Gran Ducado de Luxemburgo; en lo sucesivo, «Administración tributaria luxemburguesa» o «autoridades tributarias luxemburguesas») envió a Amazon.com un escrito (en lo sucesivo, «DFA en cuestión») que, en parte, tenía el siguiente tenor:
«[…] Estimado señor:
Tras haber leído el escrito de 31 de octubre de 2003, que me transmitió [su asesor fiscal], y su escrito de 23 de octubre de 2003, en el que explica su posición respecto del tratamiento fiscal que recibe en Luxemburgo en vista de sus actividades futuras, me complace informarle que puedo aprobar el contenido de ambos escritos. […]»
A solicitud de Amazon.com, la Administración tributaria luxemburguesa prorrogó la validez de la DFA en cuestión en 2010 y la aplicó efectivamente hasta junio de 2014, cuando se modificó la estructura europea del grupo Amazon. Así pues, la DFA en cuestión se aplicó de 2006 a 2014 (en lo sucesivo, «período considerado»).
B.

Sobre el procedimiento administrativo ante la Comisión
El 24 de junio de 2014, la Comisión Europea solicitó al Gran Ducado de Luxemburgo que le facilitara información sobre las decisiones fiscales anticipadas concedidas al grupo Amazon. El 7 de octubre de 2014 publicó una decisión de incoación de un procedimiento de investigación formal, en el sentido del artículo 108 TFUE, apartado 2.
En el marco de la investigación iniciada de este modo, la Comisión pidió información diversa al Gran Ducado de Luxemburgo y a Amazon.com. Entre las respuestas a las peticiones de información, Amazon.com presentó una copia de un dictamen de la United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos) de 23 de marzo de 2017 (en lo sucesivo, «dictamen del Tribunal Fiscal de Estados Unidos») que se había dictado en el marco de un recurso interpuesto por el Internal Revenue Service (Agencia de Recaudación Tributaria del Gobierno Federal, Estados Unidos; en lo sucesivo, «IRS») sobre el importe de los pagos relativos a los acuerdos mencionados en el apartado 4 de la presente sentencia.
Asimismo, Amazon.com presentó a la Comisión un nuevo informe sobre los precios de transferencia redactado por un asesor fiscal, que tenía por objeto verificar
a posteriori
si el canon abonado por LuxOpCo a LuxSCS, de conformidad con la DFA en cuestión, se ajustaba al principio de plena competencia (en lo sucesivo, «informe sobre los precios de transferencia de 2017»).
C.

Sobre la Decisión impugnada
El 4 de octubre de 2017, la Comisión adoptó la Decisión (UE) 2018/859, relativa a la ayuda estatal SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) ejecutada por Luxemburgo en favor de Amazon (
DO 2018, L 153, p. 1
; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
El artículo 1 de esta Decisión, extractado, dispone lo siguiente:
«La [DFA en cuestión], por la cual el Gran-Ducado de Luxemburgo aprobó un método de fijación de precios de transferencia […] que permitió a [LuxOpCo] determinar su deuda tributaria sobre la renta de las sociedades en Luxemburgo de 2006 a 2014, por un lado, y la posterior aceptación de la declaración anual de impuestos sobre la renta de las sociedades basada en dicha decisión, por otro lado, constituyen una ayuda estatal […]»
1.

Sobre la presentación del marco fáctico y jurídico
En la sección 2 de la Decisión impugnada, titulada «Marco fáctico y jurídico», la Comisión llevó a cabo, en particular, una presentación del grupo Amazon y de la DFA en cuestión, así como del marco jurídico nacional aplicable y de las orientaciones sobre los precios de transferencia.
a)

Sobre la presentación del grupo Amazon
En lo que atañe a la presentación del grupo Amazon, la Comisión describió las actividades del grupo Amazon de venta minorista y de prestación de servicios, así como la composición de dicho grupo, en la medida en que era pertinente para la Decisión impugnada.
Respecto del período considerado, la Comisión describió de forma esquemática la estructura europea del grupo Amazon de la siguiente manera:
En primer lugar, en cuanto a LuxSCS, la Comisión señaló que esta sociedad no tenía ninguna presencia física ni ningún empleado en Luxemburgo. Según la Comisión, durante el período considerado, LuxSCS actuaba únicamente como sociedad titular de activos intangibles para las actividades del grupo Amazon en Europa, de las que LuxOpCo era responsable en calidad de operador principal. No obstante, indicó que LuxSCS también había concedido préstamos intragrupo a diversas entidades del grupo Amazon. La Comisión indicó asimismo que LuxSCS era parte en diversos acuerdos intragrupo celebrados con ATI, A 9 y LuxOpCo (véanse los apartados 3 y 5 de la presente sentencia).
En segundo lugar, con respecto a LuxOpCo, la Comisión hizo especial hincapié en el hecho de que, durante el período considerado, LuxOpCo era una filial controlada al 100 por 100 por LuxSCS.
Según la Comisión, desde la reestructuración de 2006 de las actividades europeas del grupo Amazon, LuxOpCo funcionaba como sede social del grupo Amazon en Europa y era el operador principal de las actividades de venta minorista en línea y de servicios del grupo Amazon en Europa por medio de los sitios de Internet europeos. La Comisión indicó que, en tal condición, LuxOpCo debía gestionar la toma de decisiones relativas a las actividades de venta minorista y de servicios realizadas mediante los sitios de Internet europeos, así como gestionar los principales componentes físicos de las actividades de venta minorista. Asimismo, afirmó que, en calidad de vendedor oficial de las existencias del grupo Amazon en Europa, LuxOpCo también era responsable de la gestión de las existencias en los sitios de Internet europeos. Era propietaria de dichas existencias y asumía los riesgos y las pérdidas asociados a estas. La Comisión indicó, además, que LuxOpCo había registrado en sus cuentas el volumen de negocios generado tanto por la venta de productos como por el procesamiento de pedidos. Por último, LuxOpCo también ejercía funciones de gestión de la tesorería de las actividades europeas del grupo Amazon.
A continuación, la Comisión indicó que LuxOpCo tenía participaciones en Amazon Services Europe (en lo sucesivo, «ASE») y Amazon Media Europe (en lo sucesivo, «AMEU»), dos entidades del grupo Amazon domiciliadas en Luxemburgo, así como en las filiales de Amazon.com constituidas en el Reino Unido, en Francia y en Alemania (en lo sucesivo, «empresas asociadas europeas»), que prestaban diversos servicios intragrupo apoyando las actividades de LuxOpCo. Durante el período considerado, ASE gestionó el servicio del grupo Amazon destinado a los terceros vendedores en la Unión, denominado «MarketPlace». Según la Comisión, por su parte, AMEU gestionaba las «actividades digitales» del grupo Amazon en la Unión, como, por ejemplo, la venta de MP3 y de libros digitales. En cuanto a las empresas asociadas europeas, prestaban servicios para la explotación de los sitios de Internet europeos.
Por añadidura, la Comisión señaló que, durante el período considerado, LuxOpCo constituía junto con ASE y AMEU, que estaban domiciliadas en Luxemburgo, una unidad fiscal a los efectos del Derecho tributario luxemburgués, en la que LuxOpCo funcionaba como órgano de control. Por lo tanto, estas tres entidades constituían un único contribuyente.
Por último, además del acuerdo de licencia, celebrado por LuxOpCo con LuxSCS, la Comisión describió de forma detallada algunos otros acuerdos intragrupo en los que LuxOpCo fue parte durante el período considerado, a saber, determinados acuerdos de prestación de servicios celebrados el 1 de mayo de 2006 con las empresas asociadas europeas y acuerdos de licencia sobre la propiedad intelectual celebrados el 30 de abril de 2006 con ASE y AMEU, en virtud de los cuales se concedieron licencias no exclusivas sobre los activos intangibles a estas dos entidades.
b)

Sobre la presentación de la DFA en cuestión
Tras examinar la estructura del grupo Amazon, la Comisión describió la DFA en cuestión.
A este respecto, en primer lugar, hizo referencia a los escritos de los días 23 y 31 de octubre de 2003, mencionados en los apartados 8 a 10 de la presente sentencia.
En segundo lugar, la Comisión explicó el contenido del informe sobre los precios de transferencia de 2003, sobre cuya base se propuso el método de determinación del importe del canon.
De entrada, la Comisión indicó que el informe sobre los precios de transferencia de 2003 proporcionaba un análisis funcional de LuxSCS y de LuxOpCo, según el cual se indicaba que las actividades principales de LuxSCS se limitaban a las de una sociedad titular de activos intangibles y que participa en el desarrollo permanente de los activos intangibles en el marco del ARC. A su entender, en este informe se describía a LuxOpCo como la sociedad encargada de la toma de decisiones estratégicas relacionadas con las actividades de venta minorista y de servicios de los sitios de Internet europeos, así como los principales componentes físicos de las actividades de venta minorista.
Seguidamente, la Comisión indicó que el informe sobre los precios de transferencia de 2003 incluía una sección relativa a la elección del método de fijación de los precios de transferencia más adecuado para determinar la conformidad del tipo de canon con el principio de plena competencia. Afirma que en el informe se examinaron dos métodos: uno basado en el método del precio comparable en el mercado libre (en lo sucesivo, «método CUP») y otro en el método del reparto del beneficio residual.
Por una parte, con arreglo al método CUP, en el informe sobre los precios de transferencia de 2003 se calculó un intervalo de plena competencia del tipo de canon del 10,6 % al 13,6 %, sobre la base de una comparación con un acuerdo concreto celebrado por Amazon.com con un minorista de los Estados Unidos, a saber, el acuerdo [
confidencial
].
Por otra parte, según el método del reparto del beneficio residual, el informe sobre los precios de transferencia de 2003 incluía una estimación del rendimiento de las «funciones habituales [de LuxOpCo] en su rol de entidad de explotación europea» sobre la base del margen sobre los costes asumidos por LuxOpCo. A tal fin, se consideró que el «margen neto sobre los costes» (net cost plus mark up) era el indicador de beneficios que permitía determinar la remuneración de plena competencia de las funciones previstas de LuxOpCo. Se propuso aplicar un margen del [
confidencial
] sobre los gastos de funcionamiento corregidos de LuxOpCo. La Comisión observó que, según el informe sobre los precios de transferencia de 2003, la diferencia entre este rendimiento y el resultado de explotación de LuxOpCo correspondía al beneficio residual, que a su entender era íntegramente imputable a la utilización de los activos intangibles dados en licencia por LuxSCS. La Comisión también indicó que, sobre la base de este cálculo, los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003 habían concluido que un tipo de canon de entre el 10,1 y el 12,3 % del volumen de negocios neto de LuxOpCo cumplía el criterio de plena competencia, con arreglo a las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Por último, la Comisión señaló que los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003 habían considerado que los resultados eran convergentes y habían mencionado el hecho de que el intervalo de plena competencia del tipo del canon adeudado por LuxOpCo a LuxSCS era de entre el 10,1 y el 12,3 % de las ventas de LuxOpCo. No obstante, los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003 consideraron que el análisis mediante el método del reparto de los beneficios residuales era más fiable y que, en consecuencia, debía adoptarse como método.
En tercer lugar, en la sección 2.2.5 de la Decisión impugnada, titulada «Consecuencias de la resolución fiscal en cuestión», la Comisión indicó que, mediante la DFA en cuestión, la Administración tributaria luxemburguesa había confirmado que el método de fijación del tipo de canon, que determinaba los ingresos anuales imponibles de LuxOpCo en Luxemburgo, respetaba al principio de plena competencia. Añadió que, para presentar sus declaraciones fiscales anuales, LuxOpCo se había basado en la DFA en cuestión.
c)

Sobre la presentación del marco jurídico nacional aplicable
En lo referente al marco jurídico nacional aplicable, la Comisión citó el artículo 164, apartado 3, de la LIR. Según esta disposición, «[l]a distribución encubierta de beneficios deb[ía] formar parte de la renta imponible» y «[s]e considera[ba] distribución encubierta de beneficios, en particular, la concesión directa o indirecta, por parte de una sociedad o entidad a un socio, asociado o interesado, de ventajas que no se habrían concedido de otro modo». En este contexto, la Comisión expuso en concreto que, durante el período considerado, la Administración tributaria luxemburguesa había interpretado el artículo 164, apartado 3, de la LIR en el sentido de que consagraba el «principio de plena competencia» en el Derecho fiscal luxemburgués.
d)

Sobre la presentación del marco de la OCDE sobre los precios de transferencia
En los considerandos 244 a 249 de la Decisión impugnada, la Comisión presentó el marco de la OCDE sobre los precios de transferencia. La Comisión indicó que los «precios de transferencia», según los define la OCDE en las Directrices publicadas por esta organización en 1995, 2010 y 2017, son los precios a los que una empresa transfiere activos tangibles e intangibles o brinda servicios a empresas asociadas. Según el principio de plena competencia, tal como se aplica a los efectos de la imposición de las sociedades, las Administraciones tributarias nacionales solo deberían aceptar los precios de transferencia convenidos entre empresas asociadas de un grupo para las operaciones internas de dicho grupo si estos coinciden con los que se habrían acordado en el marco de las operaciones en el mercado libre, es decir, las operaciones entre empresas independientes que negocien en circunstancias comparables en el mercado. Además, la Comisión indicó que el principio de plena competencia se basaba en el enfoque de la entidad independiente, según el cual, a efectos fiscales, se trataba a los miembros de un grupo de empresas como entidades independientes.
La Comisión también señaló que, para establecer una aproximación de los precios de plena competencia para las operaciones intragrupo, las Directrices de la OCDE (en sus versiones de 1995, 2010 y 2017) enumeraban cinco métodos. Solo tres de ellos eran pertinentes en el marco de la Decisión impugnada, a saber, el método CUP, el método del margen neto operacional (en lo sucesivo, «MMNO») y el método del reparto del beneficio. En los considerandos 250 a 256 de la Decisión impugnada, la Comisión describió en qué consistían estos métodos.
2.

La apreciación realizada sobre la DFA en cuestión
En el considerando 154 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que la DFA en cuestión confirmaba que el método de fijación de precios de transferencia empleado para determinar el tipo de canon anual que LuxOpCo debía pagar a LuxSCS en virtud del acuerdo de licencia, el cual había determinado los ingresos anuales imponibles de LuxOpCo en Luxemburgo, respetaba el principio de plena competencia. En el considerando 155 de la Decisión impugnada, señaló también que LuxOpCo se había basado en la DFA en cuestión en el transcurso del período examinado para calcular el importe anual pagadero en concepto de impuesto sobre sociedades, al presentar su declaración tributaria anual en Luxemburgo. Tal como se desprende expresamente del artículo 1 de la Decisión impugnada y a pesar de cierta imprecisión que aparece en los considerandos 605 y 606 de esta Decisión, según la Comisión, en el presente asunto la ayuda estatal consistía, por tanto, en la DFA en cuestión en combinación con la aceptación de las declaraciones tributarias anuales de LuxOpCo (frente a la DFA en cuestión en cuanto tal).
La sección 9 de la Decisión impugnada, que lleva por título «Análisis de la medida en cuestión», tenía por objeto demostrar que la DFA en cuestión, así como la aceptación de las declaraciones tributarias anuales de LuxOpCo, consideradas de forma conjunta, constituían efectivamente una ayuda estatal.
Con tal fin, tras recordar los requisitos para la existencia de una ayuda de Estado previstos en el artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión señaló que el primer requisito de la existencia de una ayuda estatal, según el cual debía tratarse de una intervención del Estado o de recursos estatales, concurría en el presente asunto. A este respecto, señaló, por un lado, que la DFA en cuestión era imputable al Gran Ducado de Luxemburgo. Por otro lado, consideró que la DFA en cuestión supuso una reducción del impuesto adeudado por LuxOpCo en Luxemburgo en comparación con lo que debían pagar las sociedades que contribuían y que se encontraban en una situación similar. En consecuencia, a su entender la DFA en cuestión dio lugar a una pérdida de recursos estatales, dado que llevó al Gran Ducado de Luxemburgo a renunciar a unos ingresos fiscales que de lo contrario habría tenido derecho a recibir de LuxOpCo.
En cuanto a los requisitos segundo y cuarto para la existencia de una ayuda estatal, la Comisión estimó, por una parte, que debía considerarse que la DFA en cuestión afectaba a los intercambios comerciales dentro de la Unión, puesto que LuxOpCo formaba parte del grupo Amazon, que realizaba sus actividades en diversos Estados miembros y que explotaba las actividades de venta minorista por medio de los sitios de Internet de la Unión. La Comisión añadió que, al conceder un «tratamiento fiscal favorable para Amazon», el Gran Ducado de Luxemburgo podía haber desviado inversiones de Estados miembros que no ofrecían un tratamiento fiscal tan favorable a sociedades pertenecientes a un grupo multinacional. Por otra parte, la Comisión señaló que, en la medida en que la DFA en cuestión había eximido a LuxOpCo del impuesto sobre sociedades que normalmente habría estado obligada a pagar, esta decisión constituía una ayuda de funcionamiento. Así pues, la DFA en cuestión, al liberar recursos financieros para LuxOpCo que esta última pudo utilizar para invertir en sus actividades comerciales, había falseado la competencia en el mercado.
En lo referente al tercer requisito para la existencia de una ayuda estatal, la Comisión expuso que, cuando una DFA respaldaba un resultado que no reflejaba de manera fiable el resultado que se habría obtenido con la aplicación normal del régimen del Derecho común, sin justificación, tal decisión proporcionaba una ventaja selectiva a su destinatario, en la medida en que este tratamiento selectivo constituía una disminución del impuesto que debía el contribuyente en comparación con las empresas que se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable. La Comisión también consideró que, en el caso de autos, la DFA en cuestión había conferido una ventaja selectiva a LuxOpCo mediante la reducción del impuesto sobre sociedades que esta debía pagar en Luxemburgo.
a)

Sobre el análisis de la existencia de una ventaja
En el epígrafe 9.2 de la Decisión impugnada, que lleva por título «Ventaja», la Comisión expuso los motivos por los cuales había considerado que la DFA en cuestión confería una ventaja a LuxOpCo.
Con carácter preliminar, la Comisión recordó que, por lo que respecta a las medidas fiscales, se podía otorgar una ventaja a un contribuyente, en el sentido del artículo 107 TFUE, mediante la disminución de su base imponible o del valor del impuesto debido por este. Indicó, en el considerando 402 de la Decisión impugnada, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para examinar si la determinación de los ingresos imponibles procuraba una ventaja al beneficiario, procedía comparar el citado régimen al del Derecho común basado en la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa que desarrolle sus actividades en un entorno de libre competencia. En consecuencia, según la Comisión, una «resolución fiscal que permit[ía] a un contribuyente utilizar, en sus transacciones intragrupo, precios de transferencia que no refleja[ban] los precios que se [habrían practicado] en condiciones de libre competencia entre empresas independientes que negocia[ran] en circunstancias comparables según el principio de libre competencia, supon[ía] una ventaja para este contribuyente, ya que implica[ba] una reducción de sus ingresos imponibles y, por consiguiente, de su base imponible en el marco del sistema común del impuesto sobre las sociedades».
Habida cuenta de estas apreciaciones, la Comisión concluyó, en el considerando 406 de la Decisión impugnada, que, a fin de establecer que la [DFA] en cuestión concedía una ventaja económica a LuxOpCo, debía demostrar que el método de fijación de precios de transferencia aprobado en la [DFA] en cuestión producía un resultado que se alejaba de una aproximación fiable a un resultado basado en el mercado, lo cual reducía la base imponible de LuxOpCo a efectos del cálculo del impuesto sobre sociedades. Según la Comisión, la [DFA] en cuestión había producido un resultado de este tipo.
Esta conclusión se basa en una constatación principal y otras tres subsidiarias.
1)

Sobre la constatación principal de la ventaja
En la sección 9.2.1 de la Decisión impugnada, titulada «Primera constatación de la existencia de una ventaja económica», la Comisión consideró que, al aprobar un método de fijación de los precios de transferencia que atribuía una remuneración a LuxOpCo únicamente por funciones denominadas «corrientes» y que atribuía la totalidad del beneficio generado por LuxOpCo que excedía de dicha remuneración a LuxSCS en forma de canon, la DFA había producido un resultado que se alejaba de una aproximación fiable de un resultado basado en el mercado.
En esencia, mediante su constatación principal, la Comisión consideró que el análisis funcional de LuxOpCo y de LuxSCS empleado por los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003 y, a fin de cuentas, por la Administración tributaria luxemburguesa, era erróneo y no permitía alcanzar un resultado de plena competencia. Al contrario, la Administración tributaria luxemburguesa debería haber concluido que LuxSCS no realizaba funciones «únicas y de valor» en relación con los activos intangibles respecto de los que tan solo poseía la titularidad jurídica.
A los efectos de su demostración, la Comisión examinó las funciones ejercidas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por LuxSCS y por LuxOpCo.
Después, como se desprende del considerando 519 de la Decisión impugnada, sobre la base de su análisis funcional de LuxOpCo y de LuxSCS, la Comisión examinó la elección del método de determinación de los precios de transferencia más adecuado en el caso de autos.
Por lo que respecta al método CUP, la Comisión estimó, a tenor de un análisis basado en cinco criterios de comparabilidad, que se establecían en las Directrices de la OCDE, que la aplicación de este método, tal como se describe en el informe sobre los precios de transferencia de 2003, había dado lugar a un resultado exagerado que había expuesto a LuxOpCo al riesgo de sufrir pérdidas.
Según la Comisión, en el presente caso, el MMNO era el método de determinación de los precios de transferencia más apropiado para evaluar el canon adeudado por LuxOpCo en virtud del acuerdo de licencia. Consideró que la parte que ejercía funciones únicas y de valor era LuxOpCo y no LuxSCS. En consecuencia, la parte analizada a los efectos de la aplicación del MMNO debería haber sido LuxSCS y no LuxOpCo.
Por último, en la sección 9.2.1.4 de la Decisión impugnada, la Comisión efectuó su propia aplicación del MMNO al caso de autos.
Según la Comisión, LuxSCS debería haber sido la parte analizada. La Administración tributaria luxemburguesa debería haber rechazado la afirmación de Amazon.com de que la simple titularidad jurídica de los activos intangibles constituía una «contribución única» por la que LuxSCS debía percibir una remuneración que abarcara prácticamente todos los beneficios obtenidos de las actividades comerciales de LuxOpCo. A este respecto, la Comisión se remitió en particular a su propio análisis funcional de LuxSCS y de LuxOpCo (sección 9.2.1. de la Decisión impugnada).
En lo tocante a la elección del indicador del nivel de beneficios, la Comisión estimó que, dado que LuxSCS no contabilizaba ninguna venta ni asumía ningún riesgo ligado a los activos intangibles, el indicador del nivel de beneficios pertinente debería haber sido un margen sobre los costes totales analizados (considerando 550 de la Decisión impugnada).
Por lo que respecta a la base de costes a la que debía aplicarse un margen en el presente caso, la Comisión consideró, en esencia, que LuxSCS solo realizó una función de intermediaria, transmitiendo a LuxOpCo los costes asumidos en relación con el acuerdo de entrada y el ARC y transfiriendo una parte de los cánones (el canon de licencia) recibidos de LuxOpCo en virtud del acuerdo de licencia a A 9 y a ATI por valor de estos costes (considerando 551 de la Decisión impugnada).
Habida cuenta de estas apreciaciones, en el considerando 555 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó que la remuneración de LuxSCS debería haber tenido dos componentes. Según la Comisión, el primer componente debería haber correspondido a la refacturación, a LuxOpCo, de los costes vinculados al acuerdo de entrada y al ARC, a los que no se debería haber aplicado ningún margen. El segundo componente debería haber consistido, según la Comisión, en un margen sobre una base de costes compuesta únicamente por los costes soportados por los servicios externos contratados para conservar la propiedad legal sobre los activos intangibles, en la medida en que dichos costes representaban en realidad funciones que realmente se habían ejercido en nombre de LuxSCS. Este nivel de remuneración habría garantizado, a juicio de la Comisión, un resultado en condiciones de plena competencia, dado que habría reflejado correctamente las contribuciones de LuxSCS al acuerdo de licencia.
En lo referente a la determinación del margen apropiado, la Comisión señaló que, si bien tal ejercicio exigía normalmente un análisis de comparabilidad, en el presente caso no era posible efectuar un análisis fiable.
En lugar de un análisis de comparabilidad, la Comisión entendió que podía fundamentarse en las conclusiones del informe de 2010 del Foro conjunto sobre precios de transferencia (en lo sucesivo, «informe del FCPT»). El Foro conjunto sobre los precios de transferencia es un grupo de especialistas creado por la Comisión en 2002 y destinado a brindarle asistencia sobre cuestiones relacionadas con los precios de transferencia. Según dicho informe, las administraciones tributarias de los Estados miembros que participaban en el Foro conjunto sobre precios de transferencia observaron un margen para los «servicios intragrupo de bajo valor añadido», que estaba comprendido entre el 3 y el 10 %. El margen más frecuente que se observó en la práctica era del 5 % de los costes de «prestación de dichos servicios». En consecuencia, la Comisión consideró que se debía aplicar tal margen a los costes externos soportados por LuxSCS para la conservación de su propiedad legal de los activos intangibles.
Como conclusión de su primera constatación de la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión indicó que la «remuneración de libre competencia» para LuxSCS en virtud del acuerdo de licencia debería haber sido igual a la suma de los costes de entrada y de los costes en virtud del ARC, soportados por dicha sociedad, sin margen, incrementada en todos los costes relevantes soportados directamente por LuxSCS, a los que debía aplicarse un margen del 5 %, en la medida en que dichos costes correspondían a funciones realmente ejercidas en nombre de LuxSCS. Este nivel de remuneración correspondía a lo que una parte independiente, en una situación parecida a la de LuxOpCo, habría estado dispuesta a pagar por los derechos y obligaciones asumidos en virtud del acuerdo de licencia. Asimismo, según la Comisión, este nivel de remuneración era suficiente para permitir a LuxSCS cubrir sus obligaciones de pago en virtud del acuerdo de entrada y del ARC (considerandos 559 y 560 de la Decisión impugnada).
Pues bien, según la Comisión, habida cuenta de que el nivel de remuneración de LuxSCS calculado por la Comisión era inferior al nivel de remuneración de LuxSCS derivado del método de fijación de precios de transferencia aprobado por la DFA en cuestión, esta última concedió una ventaja a LuxOpCo en forma de reducción de su base imponible del impuesto luxemburgués sobre los beneficios de las sociedades, en relación con el volumen de negocios de las sociedades cuyo beneficio imponible correspondía a los precios negociados según el principio de plena competencia (considerando 561 de la Decisión impugnada).
2)

Sobre las constataciones subsidiarias de la ventaja
En la sección 9.2.2 de la Decisión impugnada, que lleva por título «Constatación subsidiaria de la existencia de una ventaja económica», la Comisión expuso su constatación subsidiaria de la ventaja, según la cual, aun suponiendo que la Administración tributaria luxemburguesa hubiera tenido razón al aceptar el análisis de las funciones de LuxSCS efectuado en el informe sobre los precios de transferencia de 2003, el método de fijación de los precios de transferencia aprobado por la DFA en cuestión se basaba, en todo caso, en elecciones metodológicas erróneas que produjeron un resultado que se alejaba de una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado. La Comisión indicó que el razonamiento que seguía en la sección 9.2.2 de la Decisión impugnada no tenía por objeto determinar una remuneración de libre competencia rigurosa para LuxOpCo, sino que más bien pretendía demostrar que la DFA en cuestión había conferido una ventaja económica, dado que el método de fijación de los precios de transferencia aprobado se basaba en tres elecciones metodológicas erróneas que, a su entender, condujeron a una disminución de los ingresos imponibles de LuxOpCo en relación con las empresas cuyo beneficio imponible reflejaba los precios negociados en condiciones de libre competencia en el mercado.
En este contexto, la Comisión realizó tres constataciones subsidiarias diferentes.
En el marco de su primera constatación subsidiaria, la Comisión afirmó que se había considerado erróneamente que LuxOpCo solo realizaba funciones de gestión «corrientes» y que se debería haber aplicado el método del reparto de beneficios, con el análisis de las aportaciones.
En el marco de su segunda constatación subsidiaria, la Comisión consideró que la elección de los gastos de explotación como indicador de los beneficios era errónea.
En el marco de su tercera constatación subsidiaria relativa a la ventaja, la Comisión consideró que la inclusión de un límite del 0,55 % del volumen de negocios obtenido en la Unión no era adecuada.
b)

Sobre la selectividad de la medida
En la sección 9.3 de la Decisión impugnada, titulada «Selectividad», la Comisión expuso los motivos por los que había considerado que la medida en cuestión era selectiva.
c)

Sobre la identificación del beneficiario de la ayuda
En la sección 9.5 de la Decisión impugnada, que lleva por título «Beneficiario de la ayuda», la Comisión apreció que cualquier trato fiscal favorable concedido a LuxOpCo también había beneficiado a todo el grupo Amazon, al suministrarle recursos adicionales, de manera que debía considerarse que el grupo era una entidad única beneficiaria de la medida de ayuda en cuestión.
En la sección 10 de la Decisión impugnada, titulada «Recuperación», la Comisión afirmó que, dado que se había concedido la medida de ayuda cada año en que las autoridades fiscales habían aceptado la declaración anual del impuesto de LuxOpCo, el grupo Amazon no podía invocar las normas de prescripción para oponerse a la recuperación de la ayuda. En los considerandos 639 a 645 de la Decisión impugnada, la Comisión expuso la metodología para la recuperación.
II.

Procedimiento y pretensiones de las partes
A.

Sobre el procedimiento en el asunto T‑816/17
El Gran Ducado de Luxemburgo interpuso el recurso en el asunto T‑816/17 mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal el 14 de diciembre de 2017.
1.

Sobre la composición de la Sala y sobre la tramitación prioritaria
Mediante decisión de 12 de abril de 2018, el Presidente de la Sala Séptima del Tribunal decidió conceder la tramitación prioritaria del asunto T‑816/17 con arreglo al artículo 67, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General.
Mediante escrito presentado en la Secretaría el 11 de mayo de 2018, el Gran Ducado de Luxemburgo solicitó que el asunto T‑816/17 fuera juzgado por la Sala Séptima del Tribunal ampliada.
Con arreglo al artículo 28, apartado 5, del Reglamento de Procedimiento, se remitió el asunto T‑816/17 a la Sala Séptima ampliada.
Por impedimento de un miembro de la Sala Séptima ampliada del Tribunal General, el Presidente del Tribunal designó, mediante decisión de 21 de junio de 2018, al Vicepresidente del Tribunal para completar la formación de la Sala. Tras el nombramiento de un miembro de la formación de la Sala, el 6 de octubre de 2020, como juez en el Tribunal de Justicia, el juez con menos antigüedad en el sentido del artículo 8 del Reglamento de Procedimiento se abstuvo de participar en las deliberaciones y son los tres jueces que firman la presente sentencia quienes participaron en las deliberaciones, de conformidad con el artículo 22 de dicho Reglamento.
2.

Sobre la intervención
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 16 de abril de 2018, Irlanda solicitó intervenir en el asunto T‑816/17 en apoyo de las pretensiones del Gran Ducado de Luxemburgo.
Mediante auto de 29 de mayo de 2018, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal admitió la demanda de intervención de Irlanda.
3.

Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 14 de mayo de 2018, el Gran Ducado de Luxemburgo solicitó el tratamiento confidencial, respecto de Irlanda, de determinados datos mencionados en la demanda y en algunos de los anexos de esta última, así como en el escrito de contestación.
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 6 de junio de 2018, el Gran Ducado de Luxemburgo solicitó el tratamiento confidencial, frente a Irlanda, de una parte de la réplica.
Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal el 13 de septiembre de 2018, el Gran Ducado de Luxemburgo solicitó el tratamiento confidencial, frente a Irlanda, de una parte de la dúplica.
Tras su admisión como coadyuvante, Irlanda recibió únicamente versiones no confidenciales de los documentos procesales a los que se referían las solicitudes de tratamiento confidencial que había formulado el Gran Ducado de Luxemburgo al respecto y no planteó ninguna objeción contra dichas solicitudes.
4.

Sobre las pretensiones de las partes
El Gran Ducado de Luxemburgo solicita al Tribunal que:
–
Anule la Decisión impugnada.
–
Con carácter subsidiario, anule la Decisión impugnada en la medida en que ordena la recuperación de la ayuda.
–
Condene en costas a la Comisión.
La Comisión solicita al Tribunal que:
–
Desestime el recurso por infundado.
–
Condene en costas al Gran Ducado de Luxemburgo.
Irlanda solicita al Tribunal que anule la Decisión impugnada total o parcialmente, de conformidad con las pretensiones del Gran Ducado de Luxemburgo.
B.

Sobre el procedimiento en el asunto T‑318/18
Amazon EU S.à.r.l. y Amazon.com (en lo sucesivo, denominadas conjuntamente, «Amazon») interpusieron el recurso en el asunto T‑318/18 mediante demanda presentada en la Secretaría del Tribunal el 22 de mayo de 2018.
1.

Sobre la composición de la Sala y la tramitación prioritaria
Mediante decisión de 9 de julio de 2018, el Presidente de la Sala Séptima del Tribunal decidió conceder la tramitación prioritaria del asunto T‑318/18 con arreglo al artículo 67, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento.
A propuesta de la Sala Séptima del Tribunal, el Tribunal decidió el 11 de julio de 2018, en virtud del artículo 28 del Reglamento de Procedimiento, remitir el asunto T‑318/18 a una Sala ampliada.
Por impedimento de un miembro de la Sala Séptima ampliada, el Presidente del Tribunal designó, mediante decisión de 19 de julio de 2018, al Vicepresidente del Tribunal para completar la formación de la Sala. Tras el nombramiento de un miembro de la formación de la Sala, el 6 de octubre de 2020, como juez en el Tribunal de Justicia, el juez con menos antigüedad en el sentido del artículo 8 del Reglamento de Procedimiento se abstuvo de participar en las deliberaciones y son los tres jueces que firman la presente sentencia quienes participaron en las deliberaciones, de conformidad con el artículo 22 de dicho Reglamento.
2.

Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial
Mediante escrito presentado en la Secretaría el 12 de julio de 2018, Amazon solicitó el tratamiento confidencial, frente al público, de una parte de la demanda, así como de determinados documentos adjuntos a esta.
3.

Sobre las pretensiones de las partes
Amazon solicita al Tribunal que:
–
Anule los artículos 1 a 4 de la Decisión impugnada.
–
Con carácter subsidiario, anule los artículos 2 a 4 de la Decisión impugnada.
–
Condene en costas a la Comisión.
La Comisión solicita al Tribunal que:
–
Desestime el recurso.
–
Condene en costas a Amazon en el asunto T‑318/18.
C.

Sobre la acumulación de los asuntos y sobre la fase oral del procedimiento
Mediante escritos presentados en la Secretaría del Tribunal los días 7 de agosto de 2018 y 25 de abril de 2019, el Gran Ducado de Luxemburgo solicitó la acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la fase oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso.
Mediante escritos presentados en la Secretaría los días 10 de agosto de 2018 y 21 de mayo de 2019, Amazon solicitó la acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la fase oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso.
Mediante decisión de 14 de septiembre de 2018, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal decidió no acumular los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 en esta fase del procedimiento.
Mediante auto de 3 de octubre de 2019, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal decidió acumular los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la fase oral del procedimiento.
A propuesta de la Juez Ponente, el Tribunal acordó abrir la fase oral del procedimiento y, en concepto de diligencias de ordenación del procedimiento previstas en el artículo 89 del Reglamento de Procedimiento, formuló a las partes diversas preguntas por escrito. Las partes respondieron a esta diligencia de ordenación del procedimiento en el plazo establecido.
En la vista celebrada los días 5 y 6 de marzo de 2020 se oyeron los informes de las partes y sus respuestas a las preguntas orales formuladas por el Tribunal. Asimismo, las partes fueron oídas en la vista sobre la eventual acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la resolución que ponga fin al proceso, de lo que el Tribunal dejó constancia en el acta de la vista. El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, así como Irlanda, indicaron que no tenían ninguna objeción a dicha acumulación. La Comisión precisó que no era favorable a una eventual acumulación de los asuntos a los efectos de la resolución que ponga fin al proceso.
III.

Fundamentos de Derecho
Los recursos interpuestos en los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 tienen por objeto la anulación de la Decisión impugnada, en la medida en que califica a la DFA en cuestión, así como su aplicación anual, de ayuda estatal en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, y ordena la recuperación de las cantidades correspondientes a lo dejado de recaudar por el Gran Ducado de Luxemburgo en el impuesto sobre sociedades de LuxOpCo.
A.

Sobre la acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la resolución que ponga fin al proceso
De conformidad con el artículo 19, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, el Presidente de la Sala Séptima ampliada del Tribunal sometió la decisión sobre la acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la resolución que ponga fin al proceso, que era de su competencia, a la Sala Séptima ampliada del Tribunal.
Tras oír a las partes en la vista acerca de una eventual acumulación, procede acumular a efectos de la resolución que ponga fin al proceso los asuntos T‑816/17 y T‑318/18, por razón de conexidad.
B.

Sobre los motivos y las alegaciones formulados
En apoyo de sus recursos, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon invocan cinco y nueve motivos, respectivamente, que se solapan en su mayor parte. En su escrito de formalización de la intervención, Irlanda se pronuncia sobre cuatro de los cinco motivos invocados por el Gran Ducado de Luxemburgo. En esencia, los motivos del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon pueden presentarse de la siguiente manera.
En primer lugar, en el marco del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como de los motivos primero a cuarto en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon refutan, en esencia, la constatación principal de la Comisión acerca de la existencia de una ventaja a favor de LuxOpCo, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
En segundo lugar, en el marco de la tercera alegación de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17 y del quinto motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten las constataciones subsidiarias de la Comisión relativas a la existencia de una ventaja fiscal a favor de LuxOpCo en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.
En tercer lugar, en el marco del segundo motivo en el asunto T‑816/17 y de los motivos sexto y séptimo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten las conclusiones principales y subsidiarias de la Comisión relativas a la selectividad de la DFA en cuestión.
En cuarto lugar, en el marco del tercer motivo en el asunto T‑816/17, el Gran Ducado de Luxemburgo alega que la Comisión vulneró la competencia exclusiva de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa.
En quinto lugar, en el marco del cuarto motivo en el asunto T‑816/17 y en el marco del octavo motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon sostienen que la Comisión vulneró su derecho de defensa.
En sexto lugar, en el marco de la segunda parte del primer motivo, así como de la primera alegación de la segunda parte del segundo motivo en el asunto T‑816/17, y del octavo motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon niegan que las Directrices de la OCDE en su versión de 2017, tal como las utilizó la Comisión a los efectos de la adopción de la Decisión impugnada, sean pertinentes en el presente asunto.
En séptimo lugar, en el marco del quinto motivo, invocado en apoyo de las pretensiones formuladas a título subsidiario en el asunto T‑816/17, y del noveno motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon ponen en tela de juicio la fundamentación del razonamiento de la Comisión relativo a la recuperación de la ayuda ordenada por esta institución.
En su escrito de formalización de la intervención, Irlanda invoca, primero, la infracción del artículo 107 TFUE en la medida en que la Comisión no demostró la existencia de una ventaja a favor de LuxOpCo; segundo, la infracción del artículo 107 TFUE en la medida en que la Comisión no probó la selectividad de la medida; tercero, la infracción de los artículos 4 y 5 TUE en la medida en que la Comisión efectuó una armonización fiscal encubierta y, cuarto, la violación del principio de seguridad jurídica en la medida en que la Decisión impugnada ordena la recuperación de la ayuda.
Para responder de forma útil a los motivos de las partes principales, así como a las alegaciones formuladas por Irlanda en el marco de su escrito de formalización de la intervención, procede, antes de nada, exponer ciertas cuestiones de Derecho que son aplicables a todas las alegaciones y todos los motivos invocados por las partes (apartados 112 a 129 de la presente sentencia).
1.

Observaciones preliminares
En virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, en el estado actual de desarrollo del Derecho de la Unión, estos deben ejercer tal competencia respetando aquel Derecho (véase la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
, apartado
y jurisprudencia citada). Así pues, las intervenciones de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa, aunque se refieran a cuestiones que no hayan sido objeto de armonización en la Unión, no están excluidas del ámbito de aplicación de la normativa relativa al control de las ayudas de Estado (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
De ello se deduce que la Comisión puede calificar una medida fiscal de ayuda de Estado siempre que concurran los requisitos para tal calificación (véanse, en este sentido, las sentencias de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión,
173/73
,
EU:C:1974:71
, apartado
, y de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión,
C‑182/03 y C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, apartado
). En efecto, los Estados miembros deben ejercer sus competencias en materia fiscal de conformidad con el Derecho de la Unión (sentencia de 3 de junio de 2010, Comisión/España,
C‑487/08
,
EU:C:2010:310
, apartado
). Por consiguiente, deben abstenerse de adoptar, en este contexto, cualquier medida que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
a)

Sobre la determinación de las condiciones de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, en el contexto de las medidas fiscales nacionales
Una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un tratamiento fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1 (sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, apartado
; véanse también las sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros,
C‑78/08 a C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, apartado
y jurisprudencia citada, y de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el caso de las medidas fiscales, la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, apartado
). Por consiguiente, tal medida confiere una ventaja económica a su beneficiario cuando alivia las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y, por ello, sin ser una subvención en el sentido estricto del término, tiene la misma naturaleza y surte efectos idénticos (sentencias de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, apartado
, y de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
En consecuencia, para determinar si existe una ventaja fiscal, se debe comparar la situación del beneficiario resultante de la aplicación de la medida en cuestión con la de este en ausencia de la medida de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 2018, Cellnex Telecom y Telecom Castilla-La Mancha/Comisión,
C‑91/17 P y C‑92/17 P
, no publicada,
EU:C:2018:284
, apartado
) y con arreglo a las normas fiscales ordinarias (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
En el contexto de la determinación de la situación fiscal de una sociedad integrada que forma parte de un grupo de empresas, procede señalar de entrada que los precios de las operaciones intragrupo efectuadas por esta no se han determinado en condiciones de mercado. En efecto, esos precios se acuerdan entre sociedades pertenecientes al mismo grupo, de forma que no están sometidos a las fuerzas del mercado (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
Pues bien, cuando el Derecho fiscal nacional no establece una distinción entre las empresas integradas y las empresas independientes a efectos de su sujeción al impuesto de sociedades, este Derecho pretende gravar los beneficios resultantes de la actividad económica de tal empresa integrada como si derivara de operaciones realizadas a precios de mercado. En estas circunstancias, procede señalar que, cuando examina una medida fiscal otorgada a tal empresa integrada en el marco de las competencias que le confiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión puede comparar la carga fiscal de dicha empresa integrada resultante de la aplicación de la referida medida fiscal con la carga fiscal derivada de la aplicación de las normas fiscales ordinarias del Derecho nacional de una empresa que se encuentre en una situación fáctica comparable y ejerza su actividad en condiciones de mercado (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
Asimismo, estas conclusiones se ven corroboradas por la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (
C‑182/03 y C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), que se refería al Derecho fiscal belga, que establecía que se debía tratar de la misma forma a las sociedades integradas y las sociedades independientes. En efecto, el Tribunal de Justicia reconoció en el apartado 95 de esa sentencia la necesidad de comparar un régimen de ayuda de carácter excepcional con el del «Derecho común basado en la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa que desarrolle sus actividades en un entorno de libre competencia» (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
En este contexto, si las autoridades nacionales han aceptado un determinado nivel de precios en una operación intragrupo mediante una medida fiscal otorgada a una sociedad del grupo, el artículo 107 TFUE, apartado 1, permite a la Comisión controlar si dicho nivel de precios se corresponde con el que se habría aplicado en condiciones de mercado, con el fin de verificar si de ello se deriva una reducción de las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de la empresa de que se trata, otorgándole de este modo una ventaja en el sentido de dicho artículo.
Asimismo, se debe advertir que, cuando la Comisión emplea el principio de plena competencia para controlar si los beneficios imponibles de una empresa del grupo tras la aplicación de una medida fiscal se corresponden con una aproximación fiable de unos beneficios imponibles obtenidos en condiciones de mercado, solo puede apreciar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, si la diferencia entre los dos factores de comparación excede de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener dicha aproximación (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
Aunque la Comisión no puede quedar formalmente vinculada por las Directrices de la OCDE, no es menos cierto que estas Directrices se basan en los trabajos realizados por grupos de expertos que reflejan el consenso a escala internacional en lo referente a los precios de transferencia y que por ello presentan una importancia práctica indudable en la interpretación de las cuestiones relativas a los precios de transferencia (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
En este contexto, debe señalarse que, si la Comisión detecta un error metodológico en la medida fiscal examinada, no puede concluirse que la mera inobservancia de unas recomendaciones metodológicas conduzca necesariamente a una disminución de la carga fiscal. También es necesario que la Comisión demuestre que los errores metodológicos que ha identificado en la decisión fiscal anticipada de que se trate no permiten llegar a una aproximación fiable de unos resultados de plena competencia y que dieron como resultado una reducción de los beneficios imponibles en relación con la carga fiscal resultante de la aplicación de las normas tributarias ordinarias del Derecho nacional a una empresa que se encontrara en una situación fáctica comparable a la de la sociedad afectada y que llevara a cabo sus actividades en condiciones de mercado. Así pues, la mera constatación de un error metodológico no es suficiente por sí sola, en principio, para demostrar que un acuerdo tributario haya conferido una ventaja a determinada sociedad y, por tanto, para probar la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
En efecto, como señaló, en esencia, el Gran Ducado de Luxemburgo, según reiterada jurisprudencia, el artículo 107 TFUE, apartado 1, define las medidas de reducción de las cargas que normalmente recaen sobre una empresa en función de sus efectos (véase la sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, apartado
y jurisprudencia citada). La existencia de una ayuda de Estado no puede presumirse ni deducirse de un error de cálculo que no afecta al resultado.
b)

Sobre la carga de la prueba
Es preciso recordar que, en el marco del control de las ayudas de Estado, corresponde, en principio, a la Comisión aportar, en la Decisión impugnada, la prueba de la existencia de tal ayuda (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Comisión,
T‑68/03
,
EU:T:2007:253
, apartado
, y de 25 de junio de 2015, SACE y Sace BT/Comisión,
T‑305/13
,
EU:T:2015:435
, apartado
). En este contexto, la Comisión está obligada a proceder a un examen diligente e imparcial de las medidas controvertidas, con el fin de disponer, al adoptar la decisión final por la que se demuestra la existencia y, en su caso, la incompatibilidad o la ilegalidad de la ayuda, de los elementos más completos y fiables posibles (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
; véanse también, en este sentido, las sentencias de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Scott,
C‑290/07 P
,
EU:C:2010:480
, apartado
, y de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión,
C‑559/12 P
,
EU:C:2014:217
, apartado
).
De ello se deduce que, en la Decisión impugnada, correspondía a la Comisión demostrar que se cumplían los requisitos de existencia de una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. A este respecto, procede señalar que, si bien no se discute que el Estado miembro dispone de un margen de apreciación en la aprobación de los precios de transferencia, dicho margen de apreciación no puede, no obstante, suponer que se prive a la Comisión de su competencia para controlar que los precios de transferencia en cuestión no conduzcan a la concesión de una ventaja selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En este contexto, la Comisión debe tener en cuenta que el principio de plena competencia le permite verificar si un precio de transferencia aprobado por un Estado miembro se corresponde con una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado y si la diferencia que pueda apreciarse eventualmente en el marco de dicho examen excede de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener la referida aproximación (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
c)

Sobre la intensidad del control que debe ejercer el Tribunal
Por lo que respecta a la intensidad del control que debe ejercer el Tribunal en el presente asunto, conviene señalar que, como se desprende del artículo 263 TFUE, el objeto del recurso de anulación es el control de la legalidad de los actos adoptados por las instituciones de la Unión que se enumeran en el mismo. En consecuencia, el examen de los motivos invocados en el marco de dicho recurso no tiene por objeto ni por efecto reemplazar a la instrucción completa del asunto en el marco de un procedimiento administrativo (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
; véase también, en este sentido, la sentencia de 2 de septiembre de 2010, Comisión/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, apartado
).
En lo que se refiere al ámbito de las ayudas de Estado, procede recordar que el concepto de ayuda de Estado, tal como se define en el Tratado FUE, tiene carácter jurídico y debe interpretarse sobre la base de elementos objetivos. Por este motivo, el juez de la Unión debe realizar, en principio, un control íntegro sobre la cuestión de si una medida está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, teniendo en cuenta tanto las circunstancias concretas del litigio del que conoce como el carácter técnico o la complejidad de las apreciaciones realizadas por la Comisión (sentencias de 4 de septiembre de 2014, SNCM y Francia/Corsica Ferries France,
C‑533/12 P y C‑536/12 P
,
EU:C:2014:2142
, apartado
; de 30 de noviembre de 2016, Comisión/France y Orange,
C‑486/15 P
,
EU:C:2016:912
, apartado
, y de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
Por lo que toca a la cuestión de si un método de determinación de un precio de transferencia de una sociedad integrada es acorde con el principio de plena competencia, es preciso recordar, como ya se ha indicado anteriormente, que, cuando utiliza esta herramienta en el marco de su apreciación con arreglo al artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión debe tener en cuenta su naturaleza aproximativa. Por consiguiente, el control del Tribunal tiene por objeto verificar que los errores identificados en la Decisión impugnada, en los que basó la Comisión la conclusión de que existía una ventaja, exceden de las imprecisiones inherentes a la aplicación de un método destinado a obtener una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado (sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
).
2.

Sobre los motivos y las alegaciones dirigidos a impugnar la constatación principal sobre la ventaja
Tal como se ha expuesto en el apartado 103 de la presente sentencia, mediante la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como mediante los motivos primero a cuarto en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon alegan que la Comisión infringió el artículo 107 TFUE, apartado 1, cuando concluyó que existía una ventaja para LuxOpCo en el marco de la constatación principal de la ventaja que figura en la sección 9.2.1 de la Decisión impugnada (considerandos 409 a 561 de la Decisión impugnada). Más concretamente, mediante estos motivos y alegaciones, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon pretenden impugnar el razonamiento de la Comisión que aparece en los considerandos 394, 395 y 401 a 579 de la Decisión impugnada y según el cual la aplicación de la DFA en cuestión, durante el período considerado, dio lugar a una reducción de la remuneración de LuxOpCo, y por tanto, de su carga fiscal, en comparación con la que debería haber percibido de no existir dicha DFA, si se la hubiera tratado como a cualquier otra sociedad contribuyente que se encontrara en una situación comparable. Mediante sus alegaciones formuladas en lo referente a la constatación principal de la ventaja, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon pretenden cuestionar, en concreto, la conclusión de la Comisión según la cual se debería haber considerado a LuxSCS como la parte a examinar en el marco de la aplicación del MMNO. También pretenden negar la exactitud de la aplicación del MMNO a LuxOpCo efectuada por la Comisión.
Tal como se ha señalado en el apartado 110 de la presente sentencia, en su escrito de formalización de la intervención, Irlanda argumenta en apoyo del primer motivo invocado por el Gran Ducado de Luxemburgo.
En este contexto, Irlanda adopta una postura sobre numerosas cuestiones de Derecho suscitadas por la interpretación del concepto del «principio de plena competencia», tal como lo aplicó la Comisión, en el presente asunto, así como en determinados asuntos recientes relativos a ayudas de Estado en materia fiscal. En particular, Irlanda alega que la jurisprudencia del juez de la Unión, a saber, la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (
C‑182/03 y C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), «no dice que los Estados miembros estén obligados a aplicar el [principio de plena competencia]». Según este Estado miembro, dicha jurisprudencia tampoco fundamenta la obligación impuesta a Luxemburgo de aplicar el principio de plena competencia (en la versión defendida por la Comisión) en el Derecho nacional luxemburgués. Por último, Irlanda afirma que, en la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (
C‑182/03 y C‑217/03
,
EU:C:2006:416
), el Tribunal de Justicia no identificó un principio de plena competencia propio del Derecho de la Unión independientemente de lo que establezca el Derecho nacional.
a)

Sobre la admisibilidad de determinadas alegaciones de Irlanda en lo tocante a la existencia de una ventaja
La Comisión opone la inadmisibilidad de las alegaciones formuladas por Irlanda en apoyo del primer motivo invocado por el Gran Ducado de Luxemburgo. En efecto, según la Comisión, los argumentos de Irlanda tienen por objeto alegar que adoptó una interpretación errónea del concepto de ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, al utilizar un criterio inapropiado, a saber, un principio de plena competencia «
sui generis
», cuando, en realidad, mediante su primer motivo, el Gran Ducado de Luxemburgo afirma más bien que la Comisión llevó a cabo una aplicación errónea del principio de plena competencia.
A este respecto, procede recordar que, si bien el artículo 40, párrafo tercero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y los artículos 142, apartado 3, y 145, apartado 2, letra b), del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General no se oponen a que un coadyuvante formule alegaciones nuevas o diferentes de las de la parte a la que apoya, pues de lo contrario su intervención quedaría limitada a repetir los argumentos formulados en la demanda, no puede admitirse que dichas disposiciones le permitan modificar o deformar el marco del litigio definido en la demanda mediante la formulación de motivos nuevos (véase la sentencia de 20 de septiembre de 2019, Le Port de Bruxelles y Région de Bruxelles-Capitale/Comisión,
T‑674/17
, no publicada,
EU:T:2019:651
, apartado
y jurisprudencia citada).
Dicho de otro modo, estas disposiciones confieren a la parte coadyuvante el derecho a exponer de manera autónoma no solo alegaciones, sino también motivos, siempre que sirvan para apoyar las pretensiones de las partes principales y no sean de naturaleza totalmente ajena a las consideraciones que fundan el litigio tal y como lo han constituido la parte demandante y la parte demandada, lo que llevaría a alterar el objeto (véase la sentencia de 20 de septiembre de 2019, Le Port de Bruxelles y Région de Bruxelles-Capitale/Comisión,
T‑674/17
, no publicada,
EU:T:2019:651
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, conviene observar que, mediante sus alegaciones, Irlanda se refiere, en esencia, al fundamento jurídico invocado por la Comisión en cuanto a la obligación impuesta al Gran Ducado de Luxemburgo de aplicar el principio de plena competencia. Por lo tanto, Irlanda pone en entredicho las fuentes de Derecho de este principio, según lo aplicó la Comisión en la Decisión impugnada. Por añadidura, las alegaciones de Irlanda se refieren a la interpretación del contenido de este principio y no a su aplicación por medio de un método de determinación de los precios de transferencia.
Pues bien, consta que el principio de plena competencia, tal como resulta aplicable en el presente asunto, puede deducirse del artículo 164, apartado 3, de la LIR en lo que se refiere al impuesto sobre la Renta, en su versión modificada. Este elemento se desprende, en particular, del considerando 241 de la Decisión impugnada, sin que las partes hayan cuestionado esta conclusión. El primer motivo del Gran Ducado de Luxemburgo no versa sobre cuál es la fuente de Derecho de dicho principio, ni sobre cuestiones de interpretación de este. De hecho, mediante su primer motivo, el Gran Ducado de Luxemburgo invoca la existencia de supuestos errores en la aplicación, por parte de la Comisión, de determinados métodos de determinación de los precios de transferencia en el marco de su razonamiento relativo a la existencia de una ventaja, sabiendo que estos métodos permiten constatar, a fin de cuentas, si un canon corresponde a un resultado de libre competencia.
De lo anterior resulta que los argumentos formulados por Irlanda en apoyo del primer motivo del Gran Ducado de Luxemburgo son ajenos a las consideraciones en las que se funda su primer motivo. En consecuencia, deben declararse inadmisibles.
b)

Sobre la procedencia de los motivos y alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon relativos a la constatación principal sobre la ventaja
Como complemento de los argumentos expuestos en el apartado 130 de la presente sentencia, procede señalar que, en el marco de la primera parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como del primer motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon cuestionan la procedencia de la negativa de la Comisión a aplicar el método CUP en el marco de un análisis
ex post
basado en acuerdos comparables presentados a la Comisión por Amazon.com.
En el marco de las alegaciones primera y segunda de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como del segundo motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon alegan que el análisis funcional realizado por la Comisión en el marco de su aplicación del MMNO es erróneo, en la medida en que esta concluyó que LuxSCS era la parte menos compleja, y que la aplicación del MMNO por la Comisión se basaba en elecciones metodológicas erróneas.
En el marco de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como del tercer motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon sostienen que, en su análisis principal, la Comisión llevó a cabo una selección arbitraria y parcial de los testimonios extraídos del procedimiento estadounidense mencionado en el apartado 14 de la presente sentencia.
En el marco de la tercera parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como de la sexta parte del segundo motivo y del cuarto motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon afirman que el resultado obtenido por la Comisión en la Decisión impugnada se aleja de una aproximación fiable de un resultado de plena competencia.
Así pues, en esencia, las alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon contra la constatación principal sobre la ventaja pretenden cuestionar, por una parte, al hecho de que la Comisión haya rechazado utilizar el método CUP y, por otra parte, impugnar la aplicación del MMNO realizada por la Comisión.
En lo referente a las alegaciones dirigidas a impugnar el hecho de que la Comisión haya rechazado utilizar el método CUP, debe señalarse que no se discute que la DFA en cuestión no aplicó este método. En efecto, si bien este método fue analizado en el informe sobre los precios de transferencia de 2003, proporcionado a las autoridades tributarias en apoyo de la solicitud de DFA, no se incluyó en el escrito de 23 de octubre de 2003 mediante el que Amazon solicitó la aprobación del método de cálculo del canon (véase el apartado 9 de la presente sentencia). Tal como se desprende en particular del considerando 542 de la Decisión impugnada, en su análisis dirigido a demostrar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión se basó únicamente en el MMNO. En cambio, las apreciaciones de la Comisión que tenían por objeto descartar la aplicabilidad del método CUP (considerandos 521 a 538 de la Decisión impugnada) no pueden demostrar la concurrencia del primer requisito del artículo 107 TFUE, apartado 1. Habida cuenta de que corresponde a la Comisión demostrar la existencia de una ventaja (véanse los apartados 125 a 126 de la presente sentencia) y en vista del hecho de que las apreciaciones de la Comisión dirigidas a descartar la aplicabilidad del método CUP no tienen por objeto tal demostración, no resulta útil abordar las alegaciones y los motivos de las partes demandantes referidas al método CUP.
Por lo que respecta a las alegaciones dirigidas a negar la procedencia de las apreciaciones de la Comisión en lo tocante a la aplicación del MMNO llevada a cabo por esta institución (véanse los apartados 146 a 297 de la presente sentencia), en primer término, deberá señalarse cuál es la versión pertinente de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (véanse los apartados 146 a 155 de la presente sentencia). En segundo término, será preciso comprobar si el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon pueden sostener legítimamente que la Comisión cometió errores al aplicar el MMNO en la Decisión impugnada que invalidaron su constatación principal relativa a la ventaja (véanse los apartados 156 a 297 de la presente sentencia).
1)

Sobre la pertinencia temporal de determinadas Directrices de la OCDE utilizadas por la Comisión para la aplicación del MMNO
Para demostrar la existencia de una ventaja, la Comisión, en la sección 9.2 de la Decisión impugnada, aplicó una serie de orientaciones de la OCDE en materia de precios de transferencia en sus diferentes versiones.
En el marco de la primera alegación de la segunda parte de su segundo motivo, el Gran Ducado de Luxemburgo alega, en esencia, que, en el presente asunto, deben tenerse en cuenta el contexto económico y el marco normativo que prevalecían en 2003. Sin contar el hecho de que, en el momento de la adopción de la DFA en cuestión, en 2003, al igual que en el momento de su última prórroga en 2010, las Directrices de la OCDE tan solo constituían orientaciones indicativas para las autoridades luxemburguesas, carentes de toda fuerza vinculante para estas últimas, las únicas Directrices de la OCDE que estaban disponibles en el momento de la adopción de la DFA eran las Directrices de la OCDE en su versión de 1995. Sin embargo, según el Gran Ducado de Luxemburgo, en la Decisión impugnada, la Comisión se refirió a las Directrices de la OCDE en sus versiones de 2010 y de 2017, lo que implica una aplicación
ratione temporis
inadecuada del marco de referencia, que debe determinarse sobre la base de los hechos y los métodos de cálculo de precios que existían en la fecha de la adopción de las medidas en cuestión.
Amazon añade que las Directrices de la OCDE en sus versiones de 2010 y de 2017 incluyeron numerosas modificaciones importantes respecto de su versión de 1995, como la introducción del método de análisis de las funciones «Desarrollo, Mejora, Mantenimiento, Protección y Explotación» (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation, en lo sucesivo, «funciones DEMPE»). Amazon impugna, en particular, la pertinencia de la aplicación de este método por parte de la Comisión, en la medida en que afirma que no apareció hasta después de la adopción de la DFA en cuestión, a saber, en la versión de 2017 de las Directrices de la OCDE.
La Comisión rebate estas alegaciones.
En primer lugar, indica que la Decisión impugnada no aplica las Directrices de la OCDE como si constituyeran normas vinculantes, sino como una herramienta que le sirve de ayuda para aplicar el criterio establecido por el Tribunal de Justicia en el apartado 95 de la sentencia de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (
C‑182/03 y C‑217/03
,
EU:C:2006:416
). Según la Comisión, contrariamente a lo que parece sostener el Gran Ducado de Luxemburgo, la Administración tributaria luxemburguesa se ha basado de forma habitual en estas Directrices para interpretar el principio de plena competencia, de manera que los principios de la OCDE siguen siendo pertinentes en el caso de autos.
En segundo lugar, la Comisión añade que todas las constataciones realizadas en la Decisión impugnada se fundamentan en las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 y que tan solo se hace referencia a las Directrices de la OCDE en sus versiones de 2010 y 2017 cuando dichas versiones posteriores aclaran las Directrices en su versión de 1995, sin modificar estas últimas.
En el presente caso, de cierto número de notas a pie de página de la Decisión impugnada se desprende que, aunque fuera parcialmente, la Comisión fundamentó sus apreciaciones relativas a la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, no solo en las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, sino también en dichas Directrices en sus versiones de 2010 y 2017. Por lo que respecta a las versiones de las Directrices de la OCDE de 1995, 2010 y 2017, es preciso advertir que estas difieren entre sí en diversos puntos y en una medida diferente. Estas diferencias van desde simples precisiones que no afectan en modo alguno a la esencia de las versiones anteriores a ampliaciones inéditas, a saber, recomendaciones que no estaban incluidas, ni siquiera de forma implícita, en las versiones anteriores. Una de las ampliaciones inéditas de las Directrices de la OCDE que no apareció hasta la versión de 2017 es el método del análisis de las funciones DEMPE (véase el apartado 148 de la presente sentencia). En el marco de la constatación principal sobre la existencia de una ventaja económica, la Comisión se centró especialmente en este método de análisis.
A este respecto, debe recordarse que, tal como se desprende del artículo 1 y —de manera implícita—, en particular, de los considerandos 394 y 620 de la Decisión impugnada, la medida controvertida, según la identifica la Comisión, es la DFA en cuestión, así como la aceptación posterior de las declaraciones anuales del impuesto sobre sociedades de LuxOpCo basadas en dicha resolución. Durante el período considerado, LuxOpCo elaboró sus declaraciones fiscales sobre la base del método de cálculo aprobado en la DFA en cuestión y dicha resolución fue prorrogada en 2006 y 2010.
Habida cuenta de estos elementos, procede señalar que la Comisión podía basar sus apreciaciones relativas a la existencia de una ventaja en las orientaciones —que, por otra parte, no son más que una herramienta no vinculante— que resultaban de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995. En cambio, en la medida en que la Comisión se basó en las Directrices de la OCDE en su versión de 2010, esta última versión no es pertinente, a menos que se trate de una aclaración útil, sin ninguna otra ampliación, de las orientaciones ya establecidas en 1995. Por lo demás, debido a que fueron publicadas tras el período considerado y en la medida en que las recomendaciones que figuran en estas han evolucionado considerablemente respecto de las orientaciones de 1995, las Directrices de la OCDE en su versión de 2017 no son pertinentes en el presente asunto.
En particular, con respecto al método de análisis de las funciones DEMPE, no puede considerarse pertinente en el caso de autos desde un punto de vista temporal, dado que constituye una herramienta que no se elaboró hasta la aparición de las Directrices de la OCDE en su versión de 2017.
2)

Sobre los presuntos errores cometidos por la Comisión al aplicar el MMNO en la Decisión impugnada
Tal como se ha expuesto en el apartado 9 de la presente sentencia, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten toda una serie de apreciaciones de la Comisión relativas a la aplicación del MMNO en el marco de la constatación principal sobre la ventaja.
Cabe recordar que el MMNO es un método indirecto de determinación de los precios de transferencia. Tal como se describe en el apartado 3.26 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, este método consiste en determinar, a partir de una base adecuada, el beneficio neto que obtiene un contribuyente de una operación vinculada o de operaciones vinculadas que se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuas. Para determinar dicha base adecuada, debe escogerse un indicador del nivel de beneficios, como los costes, las ventas o los activos. El indicador del beneficio neto obtenido por el contribuyente en virtud de una operación vinculada debe determinarse tomando como referencia el indicador del beneficio neto que obtengan el propio contribuyente o una empresa independiente en operaciones no vinculadas comparables.
Como resulta del apartado 3.26 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, el MMNO implica identificar a una parte en la transacción para la que se examina un indicador del nivel de beneficios, por ejemplo, un margen sobre los costes. Esta parte es designada como la «parte objeto de análisis». Se trata de la parte cuyo margen, denominado de «plena competencia», debe determinarse. Como norma general, la parte objeto de análisis es aquella a la que puede aplicarse el método de determinación de los precios de transferencia de la manera más fiable posible y para la que existen los comparables más sólidos.
La elección de la parte objeto de análisis se realiza sobre la base de un análisis funcional de las partes en la operación intragrupo. De conformidad con el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia en su versión de 1995, la parte objeto de análisis será normalmente aquella cuyo análisis funcional sea menos complejo. Según se entendía ya en la época en la que se aplicaban las Directrices de 1995, el análisis funcional implica con frecuencia examinar las funciones realizadas por una entidad, los activos que posee y los riesgos que asume.
Asimismo, debe señalarse que el MMNO se considera un método adecuado para analizar la remuneración de plena competencia de la parte que no aporta ninguna contribución única o de gran valor en relación con la transacción que es objeto del análisis de los precios de transferencia.
En el presente asunto, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no cuestionan, como tal, la elección del MMNO por la Comisión. Por el contrario, cuestionan únicamente que la aplicación de este método, tal como la efectuó la Comisión, haya sido correcta. En primer término, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten el análisis funcional realizado por la Comisión y la elección de LuxSCS como parte objeto de análisis a los efectos de la aplicación del MMNO; en segundo término, el cálculo de la remuneración de LuxSCS, a saber, la elección del indicador del nivel de beneficios y del porcentaje del margen adoptado por la Comisión en virtud del MMNO, y, en tercer término, la fiabilidad del resultado obtenido.
i)

Sobre el análisis funcional y la elección, por parte de la Comisión, de LuxSCS como parte objeto de análisis
Los considerandos 409 a 561 de la Decisión impugnada, es decir, aquellos relativos a la constatación principal sobre la ventaja, pretenden demostrar, esencialmente, que, en el presente asunto, las autoridades tributarias luxemburguesas deberían haber aplicado el MMNO, utilizando a LuxSCS como parte objeto de análisis, dado que esta era, a la vista del análisis funcional realizado por la Comisión, la parte «menos compleja». También se desprende de estos considerandos que, según la Comisión, si las autoridades tributarias luxemburguesas hubieran aplicado el MMNO empleando a LuxSCS como parte objeto de análisis, la remuneración de LuxOpCo habría sido superior a la remuneración determinada en virtud de la DFA en cuestión. Según la Comisión, en consecuencia, la aplicación del MMNO utilizando a LuxSCS como parte objeto de análisis dio lugar a un canon inferior para LuxSCS y, de este modo, a una remuneración superior para LuxOpCo.
En el marco de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17 y del segundo motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten el análisis funcional efectuado por la Comisión. Alegan concretamente que la Comisión minimizó las funciones de LuxSCS, así como los activos utilizados y los riesgos asumidos por esta última. A su modo de ver, LuxSCS era titular de los activos intangibles y ejercía funciones únicas y de valor y, por ello, no podía utilizarse como la entidad objeto de análisis a los efectos de la aplicación del MMNO por la Comisión.
En este contexto, es preciso destacar que, mediante su argumentación referida a la conclusión principal sobre la ventaja, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no ponen en entredicho la conformidad a Derecho de la elección, realizada por la Comisión, del MMNO como el método adecuado para la determinación del carácter de plena competencia del canon. Por consiguiente, cuando cuestionan las apreciaciones de la Comisión en cuanto al análisis funcional de LuxSCS que figuran en la sección 9.2.1.1 de la Decisión impugnada, lo que pretenden el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon es, en esencia, impugnar la afirmación de la Comisión de que las autoridades tributarias luxemburguesas deberían haber considerado a LuxSCS como la parte «menos compleja» y, por tanto, la parte objeto de análisis en el marco de la aplicación del MMNO.
Para responder a estas alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon según las cuales la Comisión no podía concluir legítimamente que las autoridades tributarias luxemburguesas deberían haber aplicado el MMNO adoptando a LuxSCS como parte objeto de análisis, no es necesario verificar la procedencia del análisis funcional de LuxOpCo. En cambio, habida cuenta de que la Comisión trató de aplicar el MMNO empleando a LuxSCS como parte objeto de análisis, basta con comprobar la conformidad a Derecho del análisis funcional de LuxSCS, según resulta dicho análisis de la sección 9.2.1.1 de la Decisión impugnada, y si, a la vista de este análisis, era posible aplicar el MMNO a LuxSCS de manera suficientemente fiable.
A este respecto, con carácter preliminar, debe recordarse que, según el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, la parte a la que se aplique el MMNO «debería ser la empresa en relación con la cual se han identificado los datos fiables relativos a las operaciones comparables de mayor similitud», que «[a] menudo, esto implicará elegir a la empresa asociada menos compleja entre las empresas involucradas en la operación vinculada, que además no posea activos intangibles valiosos o activos exclusivos» y que, «[e]n cualquier caso, la elección puede restringirse por la insuficiencia de datos disponibles». Según este apartado, en otras palabras, si bien, por norma general, la entidad respecto de la que existe el mayor número de elementos fiables a efectos de la identificación de comparables es a menudo la entidad «menos compleja», la finalidad de la aplicación del MMNO no es necesariamente hacer depender esta aplicación de la identificación de la entidad «menos compleja». Al contrario, lo importante en la aplicación de este método es, por un lado, haber identificado a la parte para la que existen los datos más fiables y, por otro, si puede aplicarse el MMNO de manera fiable a esta parte.
Consecuentemente a lo que acaba de exponerse en el apartado 166 de la presente sentencia, y tal como resulta, en particular, de los apartados 3.26, 3.28, 3.29, 3.34 y 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, la aplicación del MMNO implica necesariamente hallar datos fiables para la comparación con la parte objeto de análisis. Así pues, la totalidad de las apreciaciones relativas al análisis funcional, el examen de las funciones, las consideraciones referidas a los activos y los riesgos asumidos, así como todas las consideraciones acerca del carácter «único y de valor» de los activos empleados son únicamente criterios que deben tenerse en cuenta en la elección de la parte objeto de análisis con el fin de asegurarse de llegar a un resultado fiable.
Procede examinar a la luz de estas consideraciones las alegaciones dirigidas a impugnar el análisis funcional de LuxSCS que llevó a cabo la Comisión, así como su conclusión de que la citada entidad debía ser la entidad objeto de análisis.
A este respecto, debe señalarse que, en la sección 9.2.1.1.1 de la Decisión impugnada (considerandos 419 a 429 de esta Decisión), la Comisión describió las funciones desempeñadas por LuxSCS en el marco de la operación vinculada.
En esencia, tal como se resumió en el considerando 418 de la Decisión impugnada, el análisis de la Comisión se basa en las siguientes tres afirmaciones principales. En primer lugar, consideró que LuxSCS no había ejercido funciones «activas» relacionadas con el desarrollo, la mejora, la gestión y la explotación de los activos intangibles, que no estaba autorizada a ello, en virtud de la licencia exclusiva concedida a LuxOpCo, y que tampoco tenía la capacidad para hacerlo. A continuación, la Comisión indicó que, a su entender, LuxSCS no había utilizado activos vinculados a esos activos intangibles, sino que simplemente era una titular pasiva de la propiedad de dichos activos y de una licencia sobre estos últimos en virtud del ARC. Por último, señaló que LuxSCS no había asumido ni controlado los riesgos asociados a estas actividades, como tampoco había tenido la capacidad operativa y financiera para hacerlo.
En el considerando 429 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó que, durante el período considerado, las únicas funciones que se podía considerar que, en efecto, realizaba LuxSCS eran funciones relacionadas con el mantenimiento de la «propiedad legal» de los activos intangibles, aunque incluso estas funciones se realizaban bajo el control de LuxOpCo. De hecho, tal como se desprende de los considerandos 418 y 430 de la Decisión impugnada, LuxSCS se limitó a poseer «pasivamente» los activos intangibles.
A continuación, en la sección 9.2.1.1.2 de la Decisión impugnada, titulada «Activos utilizados por LuxSCS», y en particular en el considerando 430 de esta Decisión, la Comisión recordó de nuevo, en esencia, que LuxSCS no era más que la titular pasiva de los activos intangibles. En el considerando 431 de la Decisión impugnada, la Comisión negó que LuxSCS hubiera utilizado los activos intangibles al cederlos a LuxOpCo mediante una licencia. En el considerando 432 de la Decisión impugnada, reiteró su postura según la cual, en cualquier caso, LuxSCS no tenía la capacidad de utilizar efectivamente los activos intangibles.
Por último, en la sección 9.2.1.1.3 de la Decisión impugnada (considerandos 436 a 446 de esta Decisión), que lleva por título «Riesgos asumidos por LuxSCS», la Comisión analizó los riesgos asumidos por LuxSCS en cuanto fueran pertinentes en el marco del acuerdo de licencia. En el considerando 446 de la mencionada Decisión, concluyó a este respecto que no podía considerarse que LuxSCS hubiera asumido efectivamente los riesgos relacionados con el desarrollo, la mejora, la gestión y la explotación de los activos intangibles de Amazon, ni que tuviera capacidad financiera para asumirlos.
Además, en la sección 9.2.1.4.1 de la Decisión impugnada, titulada «La parte analizada debería ser LuxSCS», la Comisión afirmó, esencialmente, que debía evitarse confundir la complejidad de los activos que poseían y la complejidad de las funciones que ejercían las partes en la transacción intragrupo en cuestión (considerando 546 de la Decisión impugnada). A continuación, sostuvo que nada permitía afirmar que una empresa asociada perteneciente a un grupo que conceda bajo licencia un activo intangible a otra sociedad del grupo ejerza funciones más complejas que esta otra empresa por la simple razón de poseer la propiedad legal de un activo complejo (considerando 546 de la Decisión impugnada). En consecuencia, según la Comisión, la Administración tributaria luxemburguesa debería haber rechazado la afirmación de Amazon según la cual la simple propiedad legal de los activos intangibles constituía en sí una «contribución única». Más bien, debería haber exigido un análisis funcional que demostrase que LuxSCS ejercía «funciones únicas y de valor» (considerando 547 de la Decisión impugnada). Finalmente, según la Comisión, aunque LuxSCS fuese la propietaria legal de los activos intangibles durante el período considerado, el análisis funcional efectuado en la sección 9.2.1.1 de la Decisión impugnada demuestra, a su juicio, que esta sociedad no ejerció ninguna función «activa» y esencial en relación con el desarrollo, la mejora, el mantenimiento o la explotación de estos (considerando 548 de la Decisión impugnada).
Las apreciaciones de la Comisión relativas a las funciones de LuxSCS se solapan en gran medida con las relativas a los activos utilizados por LuxSCS. Lo mismo sucede en lo referente a las alegaciones formuladas por el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon contra estas apreciaciones. Por lo tanto, procede analizar conjuntamente estas alegaciones, y a continuación las relativas a los riesgos asumidos por LuxSCS con el fin de examinar si la Comisión acertó al considerar que esta última debía utilizarse como la entidad objeto de análisis.
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Sobre las funciones y los activos de LuxSCS
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten las afirmaciones de la Comisión relativas a las funciones de LuxSCS. En cambio, en lo tocante a los activos intangibles de LuxSCS, están de acuerdo en considerar que estos últimos eran «únicos y de valor», aunque sin molestarse en definir tales términos.
En primer lugar, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon reprochan a la Comisión que no tuviera en cuenta que las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 establecían que la parte que posea los activos intangibles no será por lo general la parte objeto de análisis a los efectos de la aplicación del MMNO. A este respecto, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon insisten en que LuxSCS poseía activos intangibles únicos y de valor. A su entender, la tecnología puesta a disposición por LuxSCS desempeñó un papel central en el desarrollo de las actividades del grupo Amazon en Europa. Estos activos intangibles fueron indispensables para todas las actividades del grupo Amazon en Europa. Asimismo, el Gran Ducado de Luxemburgo destaca que, mediante la concesión de una licencia sobre los activos intangibles a LuxOpCo, LuxSCS permitió a LuxOpCo beneficiarse de las actividades de desarrollo realizadas por ATI y A 9 en los Estados Unidos y le permitió explotar de manera óptima dichos activos. Por consiguiente, LuxOpCo debería retribuir a LuxSCS no solo por la contribución aportada por esta, sino también indirectamente a las empresas estadounidenses del grupo Amazon por la contribución que aportaron dichas empresas.
En segundo lugar, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon cuestionan la postura adoptada por la Comisión consistente en distinguir entre funciones denominadas «activas» y funciones denominadas «pasivas» y en utilizar solamente estas últimas para el análisis funcional. También reprochan a la Comisión, en este contexto, que no tuviera en cuenta, en el análisis de las funciones, el hecho de que LuxSCS hubiera puesto los activos intangibles a disposición de LuxOpCo, en el marco de la operación vinculada. Amazon añade que la puesta a disposición de los activos intangibles mediante la concesión de una licencia a LuxOpCo constituye una explotación de estos activos por parte de LuxSCS, como advierte el apartado 6.32 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2017.
En tercer lugar, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon alegan que, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, LuxSCS ejerció funciones únicas y de valor. En este contexto, indican en particular que, mediante su participación en el ARC, LuxSCS contribuía al desarrollo continuo de los activos intangibles, y ello a pesar de no haber tenido empleados. Siempre según el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, las contribuciones de las empresas estadounidenses ATI y A 9, a saber, el desarrollo y las mejoras continuas de la propiedad intelectual, deben atribuirse a LuxSCS o ser consideradas parte de las contribuciones de LuxSCS. Según estas partes, de esta manera LuxSCS ejerció funciones «únicas y de valor» que justificaban que se la considerara como la parte más compleja en la operación. Amazon alega, además, que el hecho de que LuxSCS tuviera o no la capacidad de explotar una empresa de comercio electrónico totalmente sola y sin conceder licencias sobre los activos intangibles a otra entidad es irrelevante a la hora de apreciar el carácter único de sus funciones.
La Comisión refuta estas alegaciones.
La Comisión hace hincapié en el hecho de que LuxSCS se limitó a poseer «pasivamente» los activos intangibles y que no los utilizó de manera efectiva. A su juicio, la mera propiedad de un activo intangible único y de valor no basta para considerar que esta entidad sea compleja. En el presente asunto, tampoco basta para justificar la atribución a LuxSCS de la casi totalidad de los beneficios generados por LuxOpCo, si bien es cierto que ninguna de las actividades de LuxOpCo podría realizarse sin tener acceso a los activos intangibles. Tras la celebración del acuerdo de licencia, LuxSCS dejó de tener la posibilidad de utilizar los activos, y tampoco tenía capacidad para ello. Únicamente LuxOpCo utilizó los activos intangibles en el marco de sus actividades comerciales. En este contexto, la Comisión recuerda también que LuxSCS carecía de empleados y que no disponía de la capacidad de ejercer las funciones relacionadas con el desarrollo, la mejora y la explotación de los activos intangibles.
Es más, según la Comisión, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon yerran al referirse a las contribuciones de las entidades del grupo Amazon con sede en los Estados Unidos (véase el apartado 179 de la presente sentencia), en la medida en que el acuerdo de licencia no atañe a estas últimas, las cuales actúan de forma independiente de LuxSCS. Por lo tanto, cualquier posible función de estas entidades en relación con los activos intangibles, el hecho de que Amazon.com proporcionara orientaciones a LuxSCS o a LuxOpCo, o bien las características del acuerdo de participación y del ARC carecen de pertinencia para el análisis funcional de LuxSCS. En consecuencia, las funciones de desarrollo realizadas por ATI y A 9 no pueden atribuirse a LuxSCS, en la medida en que las distintas partes en el ARC actúan por su propia cuenta y riesgo. La Comisión alega que, en todo caso, el acuerdo de participación y el ARC ya fijaban la remuneración de plena competencia para las funciones ejercidas por ATI y A 9 en relación con los activos intangibles. Ninguna otra operación intragrupo entre las empresas estadounidenses y LuxOpCo relacionada con los activos intangibles, cuya existencia no han demostrado, en todo caso, ni el Gran Ducado de Luxemburgo ni Amazon, puede justificar el pago de los beneficios residuales de LuxOpCo a LuxSCS.
A este respecto, en primer lugar, es importante recordar que, tal como ya se ha señalado en el apartado 166 de la presente sentencia, según el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, la «empresa asociada a la que se aplica el método del margen neto de la operación debería ser la empresa en relación con la cual se han identificado los datos fiables relativos a las operaciones comparables más similares» y que «[a] menudo, esto implicará elegir a la empresa asociada menos compleja entre las empresas involucradas en la operación vinculada, que además no posea activos intangibles valiosos o activos exclusivos». El concepto de «activos únicos» o «valiosos» no se explica expresamente en las Directrices de la OCDE en su versión de 1995.
Del apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 se desprende que estas directrices recomendaban no emplear a la parte que poseyera activos únicos y de valor como la parte objeto de análisis a los efectos de la aplicación del MMNO, sino utilizar en su lugar a otra entidad parte en la operación vinculada. La lógica que subyace a dicho apartado 3.43 prescribe que, en general, es más complicado poder encontrar comparables fiables para examinar a la parte en la operación vinculada que posea activos intangibles únicos y de valor. Esta postura también resultaba del apartado 6.26 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995. Según este apartado, cuando estaban implicados bienes intangibles de mucho valor, podía resultar complicado identificar operaciones comparables entre empresas independientes. De este mismo apartado se desprende que la identificación de comparables es más difícil debido a la mera posesión de activos intangibles únicos o de mucho valor. Debe señalarse que el apartado 6.26 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 se basa en la premisa de que un activo intangible puede calificarse de «único» cuando no existen comparables para dicho activo. Un activo intangible es «de mucho valor» cuando permite generar ingresos significativos. Asimismo, es preciso constatar que esta postura corresponde con la definición del concepto que figura en el apartado 6.17 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2017. De este apartado se desprende que los «activos intangibles “únicos y valiosos”» son aquellos que, en primer término, no son comparables a los activos intangibles utilizados por las partes en operaciones potencialmente comparables y, en segundo término, cuyo uso en las operaciones empresariales debería producir mayores beneficios futuros que los que podrían esperarse en su ausencia.
En el presente asunto, por un lado, está acreditado que LuxSCS era titular de los derechos sobre los activos intangibles del grupo Amazon en Europa y que ponía estos activos a disposición de LuxOpCo, en virtud del acuerdo de licencia.
En este sentido, se ha de señalar, de forma complementaria a los extremos relacionados en los apartados 4 y 5 de la presente sentencia, que, en virtud del acuerdo de cesión celebrado entre ATI y LuxSCS el 1 de enero de 2005, que es uno de los componentes del acuerdo de participación, se transfirió a LuxSCS la propiedad de una parte de estos activos (véanse los puntos 3.1 y 3.2 de dicho acuerdo), a saber, en particular y esencialmente, los nombres de los dominios de Internet en Europa, como amazon.co.uk, amazon.fr y amazon.de.
A continuación, en virtud del acuerdo de licencia celebrado entre ATI y LuxSCS el 1 de enero de 2005, LuxSCS recibió el derecho a utilizar, en Europa, la mayor parte de los activos intangibles del grupo Amazon preexistentes en 2005, en particular, la tecnología, los inventos, las patentes, las marcas y los derechos relativos a los clientes, sin que este derecho de licencia de LuxSCS fuera un derecho exclusivo.
Además, de conformidad con el punto 6.2, letra a), y con el punto 6.3, letra a), del ARC, LuxSCS tenía una licencia no exclusiva sobre la propiedad intelectual de A 9 y de ATI, desarrollada después de 2005, así como la propiedad de los derechos derivados, desarrollados después de 2005, a partir de los activos intangibles de los que LuxSCS es titular legal.
Por último, LuxSCS también celebró acuerdos de licencia y de cesión de derechos de propiedad intelectual (
Intellectual Property Assignment and License Agreement
) con las empresas asociadas europeas, en virtud de los cuales recibió las marcas registradas y los derechos de propiedad intelectual sobre los sitios de Internet europeos que estas poseían.
Así pues, los activos intangibles sobre los que LuxSCS poseía derechos incluían las tres categorías de propiedad intelectual siguientes: la tecnología, los activos intangibles vinculados al marketing y los datos de clientes. La tecnología abarcaba un amplio abanico que englobaba todos los aspectos de la actividad del grupo Amazon y, en particular, las tecnologías para la plataforma informática de este grupo, la apariencia del sitio, el catálogo, la tramitación de los pedidos, la logística, las funcionalidades de búsqueda y navegación, el servicio al cliente y las funcionalidades de personalización.
De igual forma, procede señalar que, si bien la Comisión sostiene que LuxSCS no ejercía «funciones únicas y de valor» en relación con los activos intangibles, no cuestiona el carácter «único y de valor de los activos intangibles» de los que era titular LuxSCS y que fueron puestos a disposición de LuxOpCo en el marco de la operación vinculada.
En particular, la Comisión no ha refutado de forma fundamentada la afirmación de Amazon de que la tecnología era única, dado que no existían comparables, y de que tal tecnología desempeñaba un papel esencial en los diferentes aspectos de las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa y permitía por tanto generar ingresos significativos. Además, debe señalarse que no se ha cuestionado, tal como sostiene Amazon, que las actividades comerciales del grupo no habrían podido adquirir tamaña envergadura ni obtener tal éxito en Europa —como, por otro lado, en otras regiones del mundo— sin la tecnología. También resulta convincente la alegación del Gran Ducado de Luxemburgo según la cual, durante el período considerado, el grupo Amazon se basó en su tecnología, que constituía «la clave d[e su] “business model”» (modelo de negocio), como elemento diferenciador ante la competencia, en el sentido de que precisamente esta tecnología fue lo que constituyó la contribución única y preciosa que permitió (y sigue permitiendo) al grupo Amazon continuar siendo competitivo en un entorno de competencia feroz caracterizado por márgenes estrechos. Asimismo, del considerando 338 de la Decisión impugnada se desprende que incluso una parte de los competidores del grupo Amazon admiten que, debido a una estrategia «muy agresiva de inversión en tecnología», la plataforma de venta minorista del grupo Amazon «constituye actualmente una ventaja competitiva difícil de igualar». En lo referente a la tecnología, por tanto, se trataba de un activo para el que no existían comparables.
A este respecto, procede destacar, de igual forma, que no es necesario examinar las alegaciones de la Comisión dirigidas a argumentar que la tecnología por sí sola no era suficiente para explotar las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa y que las funciones humanas realizadas por los empleados de LuxOpCo eran igualmente importantes. En efecto, estas alegaciones, aun suponiendo que estuvieran fundadas, no ponen en entredicho la constatación de que la tecnología desempeñaba un papel fundamental en las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa y constituía así un activo único y de valor.
Por lo que respecta a las marcas registradas en Europa, hay que señalar que, en la fecha en la que se transfirieron a LuxSCS estos activos, que ya gozaban del renombre internacional del grupo Amazon, los elementos obrantes en autos no permiten deducir que existieran activos comparables en el mercado europeo. En consecuencia, procede considerar que las marcas en cuestión eran únicas. Es notorio que su uso permitió generar ingresos significativos en Europa. Por lo tanto, estas marcas también eran «de valor». En lo que atañe a los datos de clientes, tampoco existían comparables para estos y permitían generar unos importantes beneficios. Por consiguiente, debe considerarse que estos activos intangibles también eran únicos y de valor.
En estas condiciones, teniendo en cuenta el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 y en vista del hecho de que los activos intangibles del grupo Amazon y especialmente la tecnología constituían activos únicos y valiosos utilizados por LuxSCS en el marco de la operación vinculada, no cabía reprochar a las autoridades tributarias luxemburguesas que consideraran, como los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003, que era correcto, según las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, escoger a una sociedad distinta de LuxSCS como la parte objeto de análisis. Asimismo, si bien, tal como sugirió la Comisión en la nota a pie de página n.
o
681 de la Decisión impugnada, según las Directrices de la OCDE en su versión de 2017, un titular pasivo no puede ser la parte más compleja y, por tanto, puede ser la parte objeto de análisis en el marco de la aplicación del MMNO, es preciso reconocer que esto no sucedía en el período considerado, que debe examinarse en el presente asunto únicamente con arreglo a las Directrices de la OCDE en su versión de 1995.
En el apartado 83 del escrito de contestación a la demanda en el asunto T‑318/18, la Comisión parece querer insistir en el hecho de que, según el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, la elección de la parte objeto de análisis implica solamente «a menudo» escoger a la empresa asociada «menos compleja entre las empresas involucradas en la operación vinculada, que además no posea activos intangibles valiosos o activos exclusivos», sin que se trate, no obstante, de una regla absoluta a este respecto. Habida cuenta de que la Comisión pretende afirmar que la regla que figura en el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 no es una regla absoluta, sino una regla que puede ignorarse si lo justifican circunstancias particulares relativas a la operación vinculada de que se trate, resulta obligado reconocer que no explicó en la Decisión impugnada por qué motivo debería ignorarse esta recomendación en este caso concreto. La Comisión no ha demostrado que las autoridades tributarias luxemburguesas hubieran debido apartarse de la regla contenida en el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 en virtud de una particularidad de la operación vinculada en cuestión en el presente asunto, a saber, el acuerdo de licencia.
En segundo lugar, y en cualquier caso, procede constatar que la Comisión consideró erróneamente que, aparte de las funciones de mantenimiento de su propiedad intelectual, LuxSCS no ejercía ninguna función «activa y esencial» en relación con los activos intangibles (véase el considerando 420 de la Decisión impugnada) o «ninguna función activa y esencial» en relación con los activos intangibles (véase el considerando 548 de la referida Decisión) o incluso «ninguna función que incrementase el valor de los activos intangibles» (véase el considerando 526 de la misma Decisión).
De entrada, en cuanto a la distinción que estableció la Comisión entre la titularidad denominada «pasiva» (considerandos 418 y 430 de la Decisión impugnada) y la titularidad «activa» de los activos intangibles, así como entre las funciones «activas» y «pasivas» (considerando 548 de la Decisión impugnada), es preciso constatar, al igual que el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, que las Directrices de la OCDE pertinentes en el presente asunto no establecen tal distinción.
En efecto, las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 se limitan a indicar, en su apartado 1.20, que, en general, cuando debe determinarse el carácter de plena competencia de una remuneración establecida en el marco de una operación vinculada, procede analizar si esta remuneración refleja «las funciones desempeñadas por cada empresa» y «comparar las funciones asumidas por las partes».
Ciertamente, no se excluye que el apartado 1.20 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 pueda interpretarse en el sentido de que el término «asumidas» remita a funciones denominadas «activas».
No obstante, el apartado 1.20 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 no sugiere con claridad que únicamente puedan tenerse en cuenta las funciones «activas» de cara al análisis funcional de las partes en la operación. Tampoco resulta de este apartado que no pueda considerarse que una entidad «realiza» o «asume» funciones cuando es titular de determinados activos y se limita a financiar, por ejemplo, su desarrollo o sus mejoras.
Por añadidura, hay que resaltar que, según el apartado 1.22 de las Directrices de la OCDE, puede ser «relevante y útil, en la identificación y comparación de las funciones desempeñadas, la tarea de considerar los activos que son o serán utilizados» y que «[e]ste análisis debe ponderar el tipo de activos utilizados, tales como instalaciones y equipos, la utilización de intangibles valiosos, etc., y la naturaleza de los mismos, así como su antigüedad, el valor de mercado, la ubicación, la existencia de derechos de propiedad industrial.». Dicho de otro modo, se recomienda tener en cuenta el hecho de que una sociedad ponga a disposición activos en el marco de la operación vinculada a los efectos del examen de las funciones ejercidas. En consecuencia, de ello se deduce que, contrariamente a lo que afirma la Comisión, la puesta a disposición de activos intangibles debía tenerse en cuenta a la hora de examinar las funciones ejercidas o asumidas por una parte en una operación intragrupo, sin que sea pertinente establecer una distinción entre funciones «activas» y «pasivas».
Por otra parte, aun suponiendo que la Comisión pudiera efectivamente establecer una distinción entre las funciones «pasivas» y «activas», dicha institución erró al concluir, como se desprende del considerando 420 de la Decisión impugnada, que LuxSCS era un mero titular pasivo de los activos intangibles y que se limitaba a mantener los activos intangibles y no se le podía atribuir ninguna otra función activa.
Por un lado, la Comisión no tuvo en cuenta el hecho de que LuxSCS explotó efectivamente dichos activos al ponerlos a disposición de LuxOpCo a cambio del pago de un canon por medio del acuerdo de licencia.
En efecto, está acreditado que, en virtud del acuerdo de licencia, LuxSCS concedió a LuxOpCo una licencia sobre todos los activos intangibles de Amazon en el territorio europeo. Este acuerdo se refería no solo a la totalidad de los activos intangibles contemplados en el acuerdo de participación y el ARC, sino también a los activos intangibles, y en particular a las marcas, que había recibido en 2006 de las empresas europeas vinculadas, así como a los derechos derivados de estas. Pues bien, el hecho de dar en licencia los activos intangibles a LuxOpCo a cambio del pago del canon constituye una explotación de dichos activos, lo que equivale a ejercer una función activa.
Esa explotación corresponde a un uso de los activos intangibles en el sentido de su utilización por LuxSCS, cuya supuesta ausencia deploró la Comisión en los considerandos 430 a 432 de la Decisión impugnada.
La explotación de los activos intangibles por LuxSCS mediante su puesta a disposición de LuxOpCo en el marco del acuerdo de licencia cumple también el criterio que sugirió la Comisión en el apartado 83 de su escrito de contestación a la demanda en el asunto T‑318/18. Según este criterio, la regla que aparece en el apartado 3.43 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, tal como se menciona en los apartados 183 y 184 de la presente sentencia, fue creada por los autores de las referidas Directrices «partiendo del principio de que la parte en una operación vinculada que posee activos intangibles de mucho valor es […] la que los utiliza […] en el marco el ejercicio de funciones activas en relación con dicha operación». A este respecto, sin que sea necesario demostrar si la Comisión estaba legitimada para considerar que dicho apartado debe interpretarse en el sentido de que exige cierto uso de los activos intangibles, resulta obligado reconocer que el hecho de poner los activos intangibles de LuxSCS a disposición de LuxOpCo en el marco del acuerdo de licencia constituye un uso en el sentido manejado por la Comisión.
Por otro lado, debe señalarse que LuxSCS contribuyó al desarrollo de los activos intangibles mediante su participación financiera en virtud del ARC. En este contexto, debe recordarse que, tal como ya se ha señalado en la última frase del segundo guion del apartado 4 de la presente sentencia, LuxSCS debía pagar una cuota anual para cubrir los costes del programa de desarrollo del ARC.
A este respecto, ha de señalarse que de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 no se deduce que la participación financiera en un acuerdo de reparto de costes no pueda considerarse como una auténtica participación en el desarrollo de los activos que son objeto de tal acuerdo. Muy al contrario, del apartado 8.15 de las Directrices de la OCDE en la versión 1995, que indica, en lo tocante a los acuerdos de reparto de costes, que «[p]robablemente no es fácil determinar al valor relativo de la aportación de cada participante, salvo que todas las aportaciones se realicen íntegramente en dinero», resulta que una contribución financiera a un acuerdo de reparto de costes de este tipo efectivamente puede constituir una contribución legítima y valiosa y ello, por tanto, independientemente de si la entidad que realiza la contribución financiera aporta también contribuciones de otra naturaleza. En efecto, en determinados casos, no puede descartarse que la contribución financiera a una operación intragrupo pueda ser el único motor del éxito (comercial) de la operación.
Por añadidura, con arreglo al apartado 6.3, letra b), y al apartado 6.4 del ARC, a cambio de su participación en los costes, LuxSCS se convertía en copropietaria, con A 9, de una parte de los activos intangibles que eran permanentemente desarrollados y mejorados en los Estados Unidos. LuxSCS ponía estos desarrollos y mejoras constantemente a disposición de LuxOpCo en virtud del acuerdo de licencia, de manera que puede considerarse que, desde el punto de vista de LuxOpCo, eran imputables a LuxSCS y no a las empresas estadounidenses. En el marco del acuerdo de licencia, los resultados de los desarrollos y las mejoras de los activos intangibles se atribuyen a LuxSCS.
En consecuencia, de las consideraciones anteriores se desprende que la Comisión erró al considerar, en el considerando 429 de la Decisión impugnada, que las «únicas funciones que se podría considerar que, en efecto, realizaba LuxSCS eran funciones relacionadas con el mantenimiento de la propiedad legal de los activos intangibles». Por un lado, el criterio utilizado por la Comisión y relativo a la distinción entre funciones activas y pasivas no es pertinente. Por otro lado, aun suponiendo que se debiera admitir este criterio, hay que señalar que LuxSCS puso a disposición de LuxOpCo los activos intangibles y contribuyó a su desarrollo mediante su aportación financiera al ARC. La Comisión debería haber tenido en cuenta estas funciones en su análisis funcional de LuxSCS, así como a los efectos de la elección de la parte objeto de análisis.
Esta conclusión no se ve desvirtuada por las demás alegaciones formuladas por la Comisión.
Para empezar, la apreciación realizada por la Comisión en los considerandos 420 y 421 de la Decisión impugnada y reiterada en el marco del presente recurso (véase el apartado 181 de la presente sentencia) según la cual LuxSCS «no podía ejercer ninguna función activa y esencial en relación con [el] desarrollo, [la] mejora, [la] gestión o [la] explotación [de los activos intangibles]», dado que LuxSCS «ya no estaba autorizada a explotar económicamente los activos intangibles en el marco de las actividades [del grupo] Amazon en Europa» no puede prosperar.
En efecto, la Comisión basó esta conclusión en la afirmación, reiterada en diversas ocasiones en la Decisión impugnada, según la cual LuxOpCo había recibido de LuxSCS una licencia «irrevocable» y «exclusiva» (véanse, por ejemplo, los considerandos 116, 419, 431, 438, 442 y 450 de la Decisión impugnada), lo que a su entender privaba a LuxSCS de toda posibilidad de explotar los activos intangibles.
A este respecto, basta con recordar que el hecho de conceder una licencia ya constituye una explotación.
De igual forma, la conclusión mencionada en el apartado 211 de la presente sentencia no se ve enervada por la apreciación realizada por la Comisión en el considerando 421 de la Decisión impugnada y reiterada en el marco del presente recurso (véase el apartado 181 de la presente sentencia) según la cual LuxSCS no tenía la capacidad de ejercer funciones, dado que carecía de empleados.
A este respecto, procede observar que, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, el hecho de que LuxSCS tuviera o no la capacidad de explotar una empresa de comercio electrónico completamente sola es irrelevante a la hora de valorar las funciones de LuxSCS en relación con la explotación de los activos intangibles. En efecto, tal como se ha expuesto en el apartado 204 de la presente sentencia, LuxSCS explotó efectivamente los activos intangibles al cederlos bajo licencia a LuxOpCo.
Además, contrariamente a lo que alega la Comisión, no era necesario que LuxSCS tuviera sus propios empleados para contribuir al desarrollo permanente de los activos intangibles. En efecto, LuxSCS contribuía a ello en virtud de su participación financiera en el ARC.
Por último, la conclusión mencionada en el apartado 211 de la presente sentencia no se ve desvirtuada por la alegación de la Comisión según la cual la contribución financiera de LuxSCS al desarrollo de los activos intangibles era puramente artificial, ya que la financiación del desarrollo de los activos intangibles procedía de las cuentas de LuxOpCo, lo que significaba que LuxOpCo ejercía todas las funciones atribuidas por el ARC a LuxSCS.
En efecto, el origen del capital utilizado por LuxSCS para cubrir sus obligaciones financieras en virtud del ARC, y, por tanto, el hecho de que este capital procedía del pago del canon por LuxOpCo, no es relevante. Las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 no exigen que el capital invertido proceda de una fuente concreta. No cabe descartar que este capital tenga su origen en un canon, como el controvertido en el presente asunto, o que proceda de otra fuente de ingresos, como por ejemplo, un préstamo.
En todo caso, es pacífico que, aparte de los ingresos procedentes del canon, LuxSCS disponía de capital propio. Pues bien, tal como ha señalado el Gran Ducado de Luxemburgo, gracias a su capital propio LuxSCS pudo absorber las pérdidas sufridas durante sus primeros años de explotación sin la intervención de LuxOpCo. Además, en 2006, el importe del canon pagado por LuxOpCo a LuxSCS fue netamente inferior a los pagos efectuados por LuxSCS en virtud del acuerdo de participación y del ARC.
En tercer lugar, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon impugnan la apreciación de la Comisión, reflejada en particular en los considerandos 407 y 547 de la Decisión impugnada, según la cual no podía considerarse que LuxSCS hubiera ejercido funciones «únicas y de valor» (véanse en particular los considerandos 407 y 547 de la Decisión impugnada).
En lo referente al concepto de «funciones únicas y de valor», debe señalarse que las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 no utilizan estos términos. Tan solo se emplea la expresión «activos únicos y de gran valor», en diversas ocasiones, en concreto en las secciones relativas al MMNO y al método del reparto de beneficios, en la mayoría de los casos para referirse a activos intangibles (desarrollo o propiedad) (véanse, por ejemplo, los puntos 1.8, 3.19, 3.43 y 6.26 de dichas Directrices).
En cambio, hasta la versión de 2017 de las Directrices de la OCDE, que no son pertinentes en el caso de autos, no se mencionan claramente funciones o aportaciones «únicas y valiosas» ni se establece una distinción entre, por una parte, las «funciones únicas y valiosas» y, por otra parte, las «funciones rutinarias». Tal como ya se ha indicado en el apartado 184 de la presente sentencia, en su apartado 6.17, las Directrices de la OCDE en su versión de 2017 contienen una definición del concepto de «activos únicos y valiosos». En cambio, si bien los autores de las Directrices de la OCDE en su versión de 2017 emplean con frecuencia el concepto de «funciones únicas y valiosas», no ofrecen ninguna definición a este respecto.
Las partes principales han precisado lo que entendían por las expresiones «funciones rutinarias» o «funciones corrientes». En la vista, el Gran Ducado de Luxemburgo señaló que una entidad realiza «funciones rutinarias» cuando ejerce funciones habituales, a saber, funciones que otras empresas también podrían ejercer. Por consiguiente, se trata, en esencia, de funciones para las que se pueden hallar fácilmente comparables. Amazon, por su parte, destacó en la vista que el concepto de «función rutinaria» no quería decir que las funciones en cuestión no tuvieran valor, sino que podían evaluarse (en inglés «be benchmarked») y remunerarse fácilmente. La Comisión no ha cuestionado esta interpretación. Del apartado 14 (nota a pie de página n.
o
18) del escrito de contestación en el asunto T‑318/18 se desprende que, a juicio de la Comisión, el término«corrientes» hace referencia a funciones que no son únicas y para las que existen elementos de comparación en el mercado libre. De manera similar, en el apartado 17 (nota a pie de página n.
o
21) del escrito de contestación en el asunto T‑816/17, la Comisión compara las funciones «corrientes» a las que «no son únicas y valiosas».
En el presente asunto, no procede determinar si, sobre la base de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, la Comisión ya tenía la posibilidad de comprobar el carácter de plena competencia de un precio empleando el concepto de «funciones únicas y valiosas», dado que este concepto ya era aplicable en la época en la que se aplicaban las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, aun cuando no mencionaran expresamente ese concepto, o si el criterio relativo a las «funciones únicas y valiosas» solo podía tomarse en consideración a tal efecto a partir de la adopción de las Directrices de la OCDE en su versión de 2017.
En efecto, en cualquier caso, las partes principales no han cuestionado la pertinencia de este criterio, sino que están de acuerdo en que dicho criterio sea un elemento central en sus alegaciones como un parámetro pertinente para pronunciarse sobre su situación. A este respecto, debe señalarse que, tal como sucede en el caso del concepto de «activos únicos y valiosos» (véase el apartado 176 de la presente sentencia), las partes no se han molestado en definir los términos «funciones únicas y valiosas».
En cuanto al significado de los términos «funciones únicas y valiosas», a semejanza de lo que se ha señalado en el apartado 184 de la presente sentencia, y habida cuenta de la acepción de estos términos empleada por las partes (véase el apartado 225 de la presente sentencia), es preciso reconocer a los efectos del presente asunto que el concepto de «función única» remite a una situación en la que no existen comparables para una determinada función. El concepto de «función valiosa» está relacionado, en particular, con el hecho de que la función de que se trata permita generar ingresos significativos. A este respecto, procede constatar que, si bien el hecho de designar una determinada función como «única» excluye que la misma función pueda calificarse como «rutinaria» o bien «corriente», no cabe aplicar el mismo razonamiento en lo tocante al concepto de «función valiosa». También existen «funciones rutinarias» o «corrientes» que permiten generar ingresos significativos y que merecen, por ello, ser calificadas como «funciones valiosas».
En el presente asunto, por un lado, tal como se ha expuesto en el apartado 191 de la presente sentencia, no se discute que los activos intangibles que constituían el objeto del acuerdo de licencia eran únicos y valiosos.
Por otro lado, LuxSCS no solo explotó, sino que también contribuyó financieramente al desarrollo de esos activos intangibles únicos y valiosos de los que era titular. En consecuencia, de lo que se acaba de indicar en los apartados 203 a 211 de la presente sentencia se desprende que la Comisión debería haber considerado todas las funciones de LuxSCS en relación con los activos intangibles como únicas y valiosas. Por lo tanto, la afirmación efectuada en el considerando 547 de la Decisión impugnada según la cual la Administración tributaria luxemburguesa debería haber exigido un análisis funcional que demostrase que LuxSCS ejercía «funciones únicas y de valor» no está justificada y, por ello, debe rechazarse. En consecuencia, habida cuenta de las funciones y de los activos de LuxSCS, la conclusión de la Comisión según la cual debería haberse considerado a LuxSCS como la parte objeto del análisis no resulta convincente.
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Sobre los riesgos asumidos por LuxSCS
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon alegan, en esencia, que LuxSCS soportaba los riesgos relacionados con los activos intangibles en sí mismos, mientras que LuxOpCo solo soportaba los riesgos vinculados a sus actividades de minorista. Asimismo, consideran que LuxSCS asumió riesgos financieros en relación con los activos intangibles, puesto que debía cumplir la obligación que le incumbía, en virtud del acuerdo de participación y del ARC, de pagar los gastos de entrada y los gastos en relación con el ARC a ATI y a A 9.
La Comisión rebate estas alegaciones.
Sostiene, en particular, que ni las decisiones del administrador único de LuxSCS ni las actas de las asambleas generales de LuxSCS mencionan decisiones importantes relativas a la gestión de los riesgos. En realidad, LuxSCS no tenía ni la capacidad financiera ni la capacidad operativa para asumir esos riesgos. LuxSCS tan solo podía soportar los costes relacionados con el acuerdo de participación y el ARC gracias a la financiación recibida anualmente a través de los cánones pagados por LuxOpCo en el marco del acuerdo de licencia, de manera que el capital de LuxSCS jamás estuvo expuesto al riesgo. Es más, LuxSCS disfrutó de una capitalización inicial importante por parte de su sociedad matriz, que cubrió el pago de participación. En todo caso, en virtud del acuerdo de licencia, LuxSCS transfirió los riesgos financieros a LuxOpCo. Por lo tanto, los riesgos asumidos por LuxSCS eran teóricos, en la medida en que LuxSCS tenía la posibilidad de resolver el acuerdo de licencia y de conceder una licencia a otra parte vinculada o independiente. Los riesgos financieros de LuxSCS también eran teóricos, porque su participación financiera en el ARC se financiaba mediante el canon pagado por LuxOpCo y el importe de los pagos en virtud del ARC se correlacionaba con los ingresos de LuxOpCo.
A este respecto, procede señalar de entrada, que, en la medida en que LuxSCS había obtenido la plena propiedad de una parte de los activos intangibles de conformidad con el punto 3.1 del acuerdo de cesión celebrado con ATI el 1 de enero de 2005, soportaba todos los riesgos asociados a la existencia de los activos intangibles en sí mismos. Se trataba, por ejemplo, de riesgos como la impugnación por un tercero o la caducidad de los activos intangibles. Esta es la consecuencia lógica de que LuxSCS fuera propietaria de estos activos. Desde el punto de vista del acuerdo de licencia celebrado con ATI el 1 de enero de 2005, LuxSCS asumía también los riesgos vinculados al desarrollo de los activos intangibles por las empresas estadounidenses ATI y A 9.
En la medida en que, durante el período considerado, LuxSCS tenía una licencia sobre la otra parte de los activos intangibles, contemplados en el punto 3.1 del acuerdo de licencia celebrado con ATI el 1 de enero de 2005, así como en los puntos 6.1 y 6.2 del ARC, esta sociedad soportaba riesgos financieros relacionados con esos activos utilizados debido a su participación en el ARC. Más concretamente, el reparto de los costes entre las partes en el ARC estaba previsto de conformidad con los puntos 4 y 5 del ARC. En virtud de estos puntos del ARC, LuxSCS tenía la obligación de soportar los costes relativos al desarrollo de los activos intangibles. Si bien el reparto de los costes se realizaba en función del porcentaje de los beneficios obtenidos en Europa en comparación con los beneficios obtenidos a nivel mundial, los costes en sí mismos eran totalmente independientes del nivel de los beneficios obtenidos en Europa. A este respecto, procede señalar que, aunque los costes relativos al desarrollo eran superiores al canon abonado por LuxOpCo, LuxSCS era quien debería haber soportado las consecuencias financieras derivadas de esta diferencia. Así pues, en el supuesto de que LuxOpCo hubiera registrado pérdidas o unos beneficios bajos, el canon no habría bastado para cubrir los gastos fijos soportados por LuxSCS, a saber, esencialmente los pagos en virtud del acuerdo de participación y del ARC. Dicho de otro modo, LuxSCS corría el riesgo de no tener ingresos suficientes para realizar los pagos de participación y de reparto de costes previstos en el acuerdo de participación y el ARC.
Por lo que se refiere a estos riesgos financieros, debe destacarse que, a pesar de una afirmación no fundamentada realizada por la Comisión en la vista, esta no ha demostrado que la obligación de LuxSCS de efectuar los pagos adeudados en virtud del ARC se correlacionara efectivamente de manera exacta con el pago del importe del canon por parte de LuxOpCo. Al contrario, y tal como, por otro lado, señaló la propia Comisión en el considerando 445 de la Decisión impugnada, los importes percibidos por LuxSCS en concepto del canon no se correspondían directamente con los importes adeudados por LuxSCS en virtud del ARC. Así pues, en 2006, el importe del canon pagado por LuxOpCo a LuxSCS fue netamente inferior a los pagos de participación y de reparto de los costes efectuados por LuxSCS.
También en lo referente a los riesgos financieros soportados por LuxSCS, la Comisión no ha sido capaz de demostrar que esta sociedad no dispusiera de fondos propios sustanciales. Por lo que respecta al capital inicial de LuxSCS, descartado por la Comisión en el considerando 445 de la Decisión impugnada como no pertinente, está acreditado que, al menos respecto del año 2006, LuxSCS pudo absorber las pérdidas sufridas durante sus primeros años de explotación gracias a este capital, sin la intervención de LuxOpCo.
Finalmente, es cierto que, según los puntos 2.3 y 9.2 del acuerdo de licencia, LuxOpCo tenía la obligación de proteger los activos intangibles. En efecto, por un lado, según lo dispuesto en el punto 2.3 de dicho acuerdo, LuxOpCo debía adoptar todas las medidas necesarias para proteger los derechos de LuxSCS sobre los activos intangibles y, por otro lado, en virtud del punto 9.2 de este mismo acuerdo, LuxOpCo tenía la obligación de evitar y llevar ante la justicia, a su propio coste, todo uso no autorizado de los activos intangibles. Por lo tanto, LuxOpCo asumía los riesgos vinculados a la protección de los activos intangibles.
No obstante, LuxSCS soportaba los demás riesgos relacionados con los activos intangibles debido a su participación financiera en el ARC.
En efecto, las disposiciones del acuerdo de licencia no revelan que LuxSCS haya transferido a LuxOpCo riesgos distintos de los derivados de los puntos 2.3 y 9.2 del referido acuerdo, a saber, los relativos a la obligación de proteger los activos intangibles. Así pues, contrariamente a lo que sugiere la Comisión, el acuerdo de licencia no contiene ninguna cláusula sobre la transferencia, en sí misma, del conjunto de los riesgos relativos a los activos intangibles de LuxSCS a LuxOpCo. En particular, el acuerdo de licencia no contiene ninguna cláusula relativa a la transferencia de los riesgos relacionados con el desarrollo de los activos intangibles.
En consecuencia, al no estar respaldada por las disposiciones del acuerdo de licencia, la conclusión expresada por la Comisión, en particular en el considerando 438 de la Decisión impugnada, según la cual LuxSCS transfirió a LuxOpCo los riesgos en relación con el desarrollo, la gestión y la explotación de los activos intangibles de la propiedad intelectual no puede aceptarse.
Por ello, de las consideraciones precedentes se desprende que el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon pueden afirmar legítimamente que LuxSCS soportaba los riesgos relacionados con la propiedad y el desarrollo de los activos intangibles utilizados para explotar las actividades europeas, incluidos los riesgos financieros relativos a la explotación de estos activos intangibles, mientras que LuxOpCo solo soportaba, esencialmente, los riesgos relacionados con sus propias actividades de minorista y, en particular, los riesgos relacionados con las ventas y los servicios de mercado.
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Conclusión sobre el análisis funcional de LuxSCS y la influencia de esta conclusión sobre la elección de esta sociedad como la parte objeto de análisis
Habida cuenta de las consideraciones que figuran en los apartados 162 a 242 de la presente sentencia, caben dos apreciaciones.
En primer lugar, no se puede aprobar el análisis funcional de LuxSCS efectuado por la Comisión. La Comisión subestimó las funciones de LuxSCS. En lo tocante a los activos intangibles, en concreto, la Comisión no tuvo en cuenta que, conforme a los acuerdos contractuales y como muestran los hechos, LuxSCS ponía a disposición activos intangibles para los que no existían comparables en el mercado y que, en consecuencia, eran únicos y valiosos. Según las Directrices de la OCDE en su versión pertinente en el presente asunto, este elemento bastaba, en principio, para poder concluir que LuxSCS no podía ser considerada como la parte menos compleja y, por tanto, la parte objeto de análisis.
En todo caso, si se considerara, tal como alega la Comisión, que las autoridades tributarias luxemburguesas deberían haber tenido en cuenta las «funciones únicas y de valor», resulta obligado reconocer que la Comisión ignoró la circunstancia de que LuxSCS efectivamente explotaba los activos intangibles en el marco de la operación vinculada examinada. La puesta a disposición de los activos intangibles con un alto valor equivalía al ejercicio de una función única y de valor en el marco del acuerdo de licencia (la operación vinculada). Tal como resulta de los puntos 203 a 242 de la presente sentencia, LuxSCS ejerció una serie de funciones en el marco de la operación vinculada distintas del hecho de poner a disposición de LuxOpCo los activos intangibles. La Comisión ignoró estas funciones, que podían considerarse únicas y valiosas.
La Comisión tampoco tuvo en cuenta debidamente que, de hecho y conforme a las disposiciones contractuales, LuxSCS asumía la totalidad de los riesgos vinculados a estos activos y a su desarrollo en el marco del acuerdo de licencia independientemente de si la propia LuxSCS estaba controlada por las empresas estadounidenses y de si era LuxSCS la que desarrollaba técnicamente los activos intangibles o si, aunque LuxSCS contribuía financieramente, los desarrollos de la propiedad intelectual eran resultado de los esfuerzos técnicos de las empresas estadounidenses ATI y A 9. Al actuar de este modo, la Comisión minimizó también la descripción de los riesgos asumidos por LuxSCS.
En estas condiciones, no cabe reprochar a las autoridades tributarias luxemburguesas que, al igual que los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003, consideraran correcto, a tenor de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, no haber escogido a LuxSCS como la parte objeto de análisis.
En segundo lugar, en todo caso, aun suponiendo que se debiera admitir la afirmación de la Comisión según la cual LuxSCS era un mero titular pasivo de los activos intangibles y no una sociedad que ejercía funciones activas en relación con estos, es preciso constatar que la Comisión erró al considerar que se debería haber utilizado a LuxSCS como parte objeto de análisis.
En efecto, debe recordarse que, de manera general, la parte objeto de análisis es aquella a la que puede aplicarse el MMNO de la manera más fiable y para la cual existen los elementos de comparación más sólidos.
En el presente asunto, resulta obligado reconocer que la Comisión no ha demostrado que fuera más fácil encontrar empresas comparables con LuxSCS que empresas comparables con LuxOpCo, ni el hecho de que utilizar a LuxSCS como entidad objeto de análisis hubiera permitido obtener datos de comparación más fiables.
Tal como se desprende del considerando 557 de la Decisión impugnada, la Comisión debería haber admitido, cuando trató de hallar el margen adecuado para el canon, que no existían comparables para LuxSCS.
De lo anterior se deduce que procede acoger la argumentación del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon según la cual la Comisión incurrió en error al considerar que debía utilizarse a LuxSCS como la entidad a examinar a los efectos de la aplicación del MMNO. Dicho esto, las consideraciones precedentes son suficientes para aceptar la totalidad de la argumentación planteada por el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon en lo tocante a la constatación principal de la Comisión relativa a la existencia de la ventaja, sin que sea necesario efectuar un análisis funcional de LuxOpCo, e independientemente de si la Comisión podía legítimamente descartar el CUP.
No obstante, en aras de la exhaustividad, debe señalarse que las apreciaciones de la Comisión referidas a la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, también deben rechazarse por motivos distintos de los relacionados con la elección de la parte objeto de análisis y con el análisis funcional de LuxSCS, tal como acaban de exponerse. Así pues, aun cuando debiera aceptarse la conclusión no justificada de la Comisión según la cual LuxSCS era la parte objeto de análisis, por lo demás, debería admitirse la argumentación del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon, por las razones que se exponen a continuación.
ii)

Sobre la remuneración calculada por la Comisión para LuxSCS partiendo de la premisa de que era la parte objeto de análisis
En los considerandos 550 a 560 de la Decisión impugnada, la Comisión trató de realizar su propia aplicación del MMNO utilizando a LuxSCS como parte objeto de análisis. Tras finalizar su análisis, en el considerando 559 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó que la «remuneración de libre competencia» para LuxSCS, en virtud del acuerdo de licencia, debía ser igual a la suma de dos componentes, a saber, por una parte, los costes de entrada y los costes en virtud del ARC, soportados por LuxSCS, en relación con los activos intangibles, sin margen, y, por otra parte, los costes generales de explotación, soportados directamente por LuxSCS por desempeñar las funciones relacionadas con el mantenimiento de su propiedad legal de los activos intangibles (en lo sucesivo, «costes de mantenimiento»), incrementados en un 5 % (en lo sucesivo, «remuneración de LuxSCS»). A este respecto, es importante señalar que la remuneración de LuxSCS corresponde en realidad al canon que, según la Comisión, debería haber percibido LuxSCS de LuxOpCo.
Mediante la segunda alegación de la segunda parte del primer motivo y mediante la tercera parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como mediante el cuarto motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon sostienen en esencia que, aun suponiendo que se debiera aceptar que podía considerarse a LuxSCS como la parte objeto de análisis en el marco del método MMNO (
quod non
), la Comisión incurrió en otros errores en la aplicación del MMNO. En efecto, el cálculo efectuado por la Comisión para determinar la «remuneración de libre competencia» para LuxSCS, a saber, el canon que LuxOpCo debía abonar a LuxSCS, no resulta convincente.
Esta argumentación debe abordarse teniendo en cuenta los dos componentes que distinguió la Comisión (véase el apartado 254 de la presente sentencia).
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Sobre el primer componente del canon que debía abonarse a LuxSCS (costes de entrada y costes del ARC)
Por lo que respecta al primer componente del canon que debía abonarse a LuxSCS (véase el apartado 254 de la presente sentencia), el Gran Ducado de Luxemburgo argumenta en el marco de la primera alegación de la segunda parte del primer motivo que el canon pagado por LuxOpCo a LuxSCS debía reflejar no solo los costes de desarrollo, sino también el valor de los activos intangibles. A su juicio, este valor no tenía correlación con esos costes y, en consecuencia, con los pagos efectuados por LuxSCS en virtud del ARC. En el apartado 73 de la demanda y en los apartados 32 y siguientes de la réplica en el asunto T‑318/18, Amazon expone, en esencia, la misma argumentación. Además, según el Gran Ducado de Luxemburgo, los costes relacionados con el ARC y con el acuerdo de participación, que eran la contraprestación por la puesta a disposición por parte de LuxSCS de los activos intangibles mediante el acuerdo de licencia, deberían haberse incluido en los costes a los que se aplicaba un margen.
La Comisión refuta estas alegaciones.
Dicha institución sostiene que el objetivo de un acuerdo de reparto de costes como el ARC reside en el reparto de los costes relacionados con el desarrollo de los activos intangibles, y no en la obtención de un resultado de explotación sobre las actividades europeas. Así pues, ATI y A 9 no deberían percibir ninguna parte de los beneficios obtenidos de las actividades comerciales en Europa más allá del reembolso de los costes de entrada y los costes en virtud del ARC. En consecuencia, la Decisión impugnada determinó acertadamente la remuneración de LuxSCS en el sentido de que incluía el reembolso de los pagos de participación y de los costes de desarrollo del ARC. La Comisión recuerda en este contexto que, a su juicio, la razón de la existencia de LuxSCS era puramente fiscal. A su entender, el acuerdo de licencia no se celebró directamente entre las empresas estadounidenses y LuxOpCo, sino entre LuxSCS y LuxOpCo, para evitar que los cánones quedaran sujetos a tributación en los Estados Unidos. Si LuxSCS no hubiera existido, ATI y A 9 habrían celebrado un acuerdo de reparto de costes con LuxOpCo (y no un acuerdo de licencia), de manera que únicamente LuxOpCo habría debido realizar los pagos. Además, la actividad de LuxSCS se limitaba a la mera posesión de los activos intangibles. LuxSCS no realizaba, directamente por sí misma, funciones de desarrollo de la propiedad intelectual y, por tanto, no debería haber percibido ninguna remuneración por este concepto. No desempeñaba ningún papel en la utilización o el desarrollo de los activos intangibles, ni ejercía ningún control sobre estas funciones de desarrollo y sobre los riesgos correspondientes. Por consiguiente, según la Comisión, no se debía aplicar un margen a los costes de entrada ni a los costes del ARC, habida cuenta de que solo se trata de costes repercutidos por LuxSCS a LuxOpCo y que LuxSCS no ejercía ninguna función en relación con los activos intangibles. Al contrario, la remuneración de LuxSCS debería haber reflejado el hecho de que las funciones y los riesgos atribuidos a LuxSCS en virtud del ARC en realidad eran soportados por LuxOpCo. En cualquier caso, en su análisis funcional, la Comisión afirma que no ignoró el hecho de que LuxSCS era la propietaria legal de los activos intangibles.
Con carácter preliminar, es preciso señalar que el ejercicio consistente en examinar si un canon como el controvertido en el presente caso corresponde a unos resultados basados en el mercado supone, según las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, referirse al valor de los activos intangibles y no a los costes de desarrollo y de elaboración de dichos activos. En efecto, del apartado 6.27 de las referidas Directrices se desprende que, si bien los costes de desarrollo de los activos intangibles pueden tenerse en cuenta a fin de determinar la comparabilidad o el valor relativo de la aportación de las distintas partes en una operación, no tiene por qué existir una relación necesaria entre estos costes y el valor de los activos intangibles. En particular, el valor real de mercado de un bien intangible a menudo no es cuantificable en relación con los costes incurridos en el desarrollo y la conservación del bien intangible. Tal como resulta del apartado 6.2 de dichas Directrices, los «bienes intangibles» pueden tener un valor considerable, aunque carezcan de valor contable en el balance de la sociedad. Por último, según se desprende, respectivamente, de los apartados 1.22 y 6.27 de las referidas Directrices, se trata a este respecto de lo que se ha acordado denominar el «valor de mercado» o «valor venal». Asimismo, procede destacar que este valor puede fluctuar con el tiempo.
En el presente caso, se plantea la cuestión de si el primer componente de la remuneración de LuxSCS, según lo calculó la Comisión en la Decisión impugnada, a saber, en primer término, el pago de participación sin margen y, en segundo término los pagos en virtud del ARC, también sin margen, refleja efectivamente el valor de los activos intangibles dados en licencia a LuxOpCo.
En primer lugar, es cierto que puede considerarse que el pago de participación que LuxSCS abonó a las empresas estadounidenses como contraprestación por la transmisión de la propiedad de una parte de los activos intangibles preexistentes y de una licencia sobre el resto de los activos intangibles preexistentes (véase el apartado 4 de la presente sentencia) refleja efectivamente el valor de los activos intangibles en el momento de la celebración del acuerdo de participación, esto es, en 2005.
En efecto, si bien el importe del pago de participación no constituye un precio que se haya negociado libremente en el mercado, se trata, tal como indica Amazon en el apartado 73 de la demanda en el asunto T‑318/18, del precio pagado a cambio de la adquisición de los activos intangibles preexistentes en 2005. Tal pago, a diferencia de los costes de desarrollo, puede reflejar el valor de los activos intangibles que fueron objeto de la transmisión de propiedad, a saber, los activos intangibles preexistentes en 2005.
No obstante, debe destacarse que, tal como se ha afirmado, en particular por parte del Gran Ducado de Luxemburgo, sin que la Comisión lo haya refutado, los activos intangibles aumentaron de valor de forma significativa durante el período considerado gracias a la innovación permanente en la tecnología desarrollada especialmente por las empresas estadounidenses de Amazon US, así como gracias al desarrollo de la notoriedad de la marca Amazon y, en consecuencia, de los activos intangibles relacionados con el marketing en Europa y en el mundo. La mera suma de los costes de desarrollo sin margen (pagos en virtud del ARC) con el precio pagado por la obtención de los activos intangibles preexistentes (pago de participación), realizada por la Comisión en el considerando 555 de la Decisión impugnada, no tiene en cuenta el hecho de que, en el presente asunto, el valor de los activos intangibles preexistentes se incrementó durante el período considerado, en la medida en que estos activos fueron gradualmente desarrollados y mejorados por las empresas estadounidenses y parcialmente sustituidos. Por lo tanto, la simple repercusión del pago en virtud del acuerdo de participación, planteada por la Comisión, que puede aceptarse como el valor inicial de los activos intangibles en 2005, no refleja el valor venal de dichos activos intangibles durante todo el período considerado.
Es más, la Comisión erró al considerar que los pagos efectuados por LuxSCS en virtud del acuerdo de participación podían repercutirse a LuxOpCo sin aplicar un margen. La falta de margen no refleja lo que habrían aceptado unas partes independientes en el marco de una operación libre en el mercado y, en consecuencia, constituye un error en el cálculo de la remuneración de LuxSCS. En efecto, resulta razonable considerar, como se muestra en el apartado 6.14 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, que las partes independientes que actúan en el mercado tratan de obtener beneficios por la puesta a disposición de sus activos. Por ello, la aplicación de un margen en el marco del cálculo de una remuneración como la controvertida parece una situación habitual en el mercado. Pues bien, como alega Amazon en el apartado 98 de la demanda en el asunto T‑318/18, si la Comisión hubiera examinado las opciones que tenía LuxSCS, tal como recomienda dicho apartado 6.14, habría podido constatar que existían numerosos operadores de actividades de comercio electrónico en Europa, de manera que LuxSCS habría podido valorar los activos intangibles por encima de sus meros costes de desarrollo.
A continuación, en segundo lugar, en lo tocante a los pagos en virtud del ARC, debe señalarse que, tal como se ha expuesto anteriormente, del apartado 6.27 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 se desprende que, si bien los costes de desarrollo de los activos intangibles pueden tenerse en cuenta a fin de determinar la comparabilidad o el valor relativo de la aportación de las distintas partes en una operación, no tiene por qué existir una relación necesaria entre los costes de desarrollo y el valor de los activos intangibles. La simple repercusión del pago en virtud del ARC sugerida por la Comisión corresponde únicamente al reembolso de los costes que debe soportar LuxSCS para el desarrollo de los activos intangibles y no refleja el valor de los activos intangibles mejorados. El mero reembolso de los costes de desarrollo, sin que se aplique un margen, es propio de un criterio que no se corresponde con resultados basados en el mercado.
En este contexto, procede recordar que el objeto de la operación vinculada que fue analizada por la Comisión es la licencia de los activos intangibles concedida por LuxSCS a LuxOpCo, debiendo recordarse que LuxSCS era parte en el ARC. Está acreditado que ATI y A 9 ejercían funciones de desarrollo de una parte de los activos intangibles. Sin embargo, el argumento de la Comisión según el cual ATI y A 9 eran «remuneradas» mediante los pagos en virtud del ARC por estas funciones refleja una comprensión errónea del ARC por parte de la Comisión. Del punto 4.3 del ARC se infiere que los pagos efectuados por LuxSCS en virtud del ARC se calculaban únicamente como un porcentaje de los costes de desarrollo en que incurrían las partes en el ARC. No cabe duda de que la participación de LuxSCS en los costes de desarrollo es proporcional a los beneficios obtenidos por las entidades propiedad de LuxSCS, y, por tanto, de LuxOpCo, en relación con los beneficios obtenidos por ATI y A 9. Sin embargo, los pagos en virtud del ARC corresponden así a una fracción de los costes de desarrollo de los activos intangibles desarrollados en el marco del ARC y puestos a disposición de LuxOpCo con arreglo al acuerdo de licencia y que, por tanto, no reflejan el valor de mercado de dichos activos intangibles. Pues bien, un canon de plena competencia en virtud del acuerdo de licencia debería reflejar dicho valor.
A la vista de las consideraciones precedentes, el hecho de que LuxSCS no ejerciera las funciones de desarrollo directamente por sí misma no pone en entredicho la constatación de que el importe del canon abonado por LuxOpCo debe reflejar el valor de los activos intangibles.
Por consiguiente, era inapropiado que la Comisión afirmara que la remuneración de LuxSCS podía calcularse sobre la base de una simple repercusión de los costes de desarrollo de los activos intangibles.
La conclusión mencionada en el apartado 269 de la presente sentencia no resulta desvirtuada por los demás argumentos de la Comisión.
En primer lugar, la Comisión alegó que LuxSCS no era más que un intermediario y que se limitaba a trasladar a LuxOpCo los costes soportados en relación con el acuerdo de participación y el ARC, para transferir, a continuación, una parte del canon percibido de LuxOpCo en virtud del acuerdo de licencia a A 9 y a ATI por el valor de dichos costes. La diferencia entre los importes percibidos en virtud del canon y los pagos efectuados en virtud del ARC se atribuyó a LuxSCS, y después fue posiblemente canalizada a sus socios, sin que LuxSCS hubiera ejercido ninguna función que justificara que se le atribuyeran esos importes.
No obstante, aun suponiendo que debiera considerarse que LuxSCS no era más que una mera intermediaria, a saber, que estaba interpuesta entre LuxOpCo y las empresas estadounidenses ATI y A 9, y que no había ejercido funciones de desarrollo, no es menos cierto que el importe del canon que debería haber pagado LuxOpCo, y, en consecuencia, la remuneración de LuxSCS, debería haber reflejado el valor de mercado de los activos intangibles puestos a disposición en virtud del acuerdo de licencia. Pues bien, la simple repercusión del pago en virtud del ARC, propuesta por la Comisión, tan solo corresponde al reembolso de los costes que debía soportar LuxSCS para el desarrollo de los activos intangibles y no refleja el valor de mercado de dichos activos intangibles.
Si bien, mediante las alegaciones expuestas en el apartado 271 de la presente sentencia, la Comisión pretende argumentar que la base imponible de LuxOpCo se vio reducida debido a la interposición de LuxSCS entre LuxOpCo y las empresas estadounidenses ATI y A 9, y a la celebración del acuerdo de licencia con LuxSCS —en comparación con la celebración de un acuerdo de licencia con dichas empresas—, ha de señalarse que, en la Decisión impugnada, la Comisión no se basó en tal razonamiento para demostrar la existencia de la ventaja a favor de LuxOpCo.
Además, no está acreditado que, si LuxOpCo hubiera celebrado el acuerdo de licencia directamente con las empresas estadounidenses, sin que LuxSCS estuviera interpuesta entre estas sociedades, el importe del canon pagado a dichas empresas hubiera sido diferente del importe del canon adeudado a LuxSCS.
En segundo lugar, la conclusión mencionada en el apartado 269 de la presente sentencia no resulta desvirtuada por la alegación formulada por la Comisión en la vista, según la cual el ARC se podría haber celebrado directamente con LuxOpCo.
A este respecto, procede señalar que el razonamiento según el cual si LuxSCS no hubiera existido se habría celebrado un acuerdo de reparto de costes con LuxOpCo, es puramente hipotético y pertenece, de hecho, al ámbito de la especulación.
Por añadidura, en la Decisión impugnada, la Comisión no fundamentó su razonamiento en el hecho de que LuxOpCo habría podido o habría debido ser directamente parte en el ARC. En efecto, resulta obligado reconocer que la Comisión no cuestionó en ningún punto de la Decisión impugnada la existencia de LuxSCS como tal, ni tampoco la validez, en virtud del Derecho luxemburgués, de la estructura que resultaba de la celebración del ARC y del acuerdo de licencia, alegando que esta estructura permitía disminuir la deuda tributaria de LuxOpCo. La Comisión se limitó, efectivamente, a discutir el importe del canon adeudado por LuxOpCo a LuxSCS.
En tercer lugar, la conclusión mencionada en el apartado 269 de la presente sentencia no resulta enervada por la alegación formulada por la Comisión en la vista, según la cual LuxSCS fue creada por motivos puramente fiscales.
El mero hecho de que una entidad perteneciente a un grupo de sociedades se haya creado únicamente con fines de optimización fiscal y que perciba un canon por activos intangibles desarrollados dentro del grupo de sociedades en cuestión no basta, como tal, para concluir que ha existido una ventaja fiscal en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, para el obligado al pago del canon y, por tanto, no demuestra necesariamente la existencia de una ayuda de Estado a favor del obligado al pago del canon.
En el presente asunto, es cierto que la variación del tratamiento fiscal de LuxSCS entre Luxemburgo (LuxSCS era «fiscalmente transparente» en Luxemburgo) y los Estados Unidos (LuxSCS era «no […] transparente a efectos fiscales» en los Estados Unidos) se debe a una «asimetría híbrida», es decir, a las diferencias entre la normativa fiscal aplicable en Luxemburgo y en Estados Unidos en materia de identificación del contribuyente.
Pero, tal como señaló la propia Comisión en la nota a pie de página n.
o
16 que acompaña el apartado 13 del escrito de contestación del asunto T‑816/17, las consecuencias de esta asimetría (la falta de tributación de los beneficios) no constituyen el objeto de la Decisión impugnada. Por consiguiente, la cuestión pertinente en el marco del presente recurso no es saber si la razón de ser de LuxSCS es puramente fiscal, ni tampoco si los ingresos que generó tributaron efectivamente en los Estados Unidos a través de sus socios, sino si LuxOpCo pagó un canon cuyo importe estaba sobrevalorado y si, por ello, la remuneración de LuxOpCo y, por tanto, su base imponible, se redujeron artificialmente.
En cuarto lugar, la conclusión que figura en el apartado 269 de la presente sentencia no se ve desvirtuada por la afirmación efectuada por la Comisión en la vista, según la cual LuxSCS era una sociedad «ficticia», aun suponiendo que ello fuera cierto.
A este respecto, hay que señalar que LuxSCS tenía efectivamente existencia jurídica, extremo que no cuestiona la Comisión. LuxSCS estaba domiciliada en Luxemburgo y figuraba en el Registro Mercantil del Gran Ducado de Luxemburgo como sociedad luxemburguesa.
Habida cuenta de todo lo anterior, debe considerarse que la conclusión que aparece en el considerando 555 de la Decisión impugnada, según la cual el primer componente de la «remuneración de LuxSCS» debería haber consistido en una «refacturación de los costes repercutidos vinculados al acuerdo de entrada y al ARC (es decir, los costes de entrada y relacionados con el ARC)» adolece de un error, ya que tal canon no corresponde a resultados basados en el mercado. Este error en la aplicación del MMNO también basta para considerar que no puede confirmarse la constatación principal de la Comisión en lo referente a la ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. Sin embargo, procede continuar examinando las alegaciones de las partes como sigue.
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Sobre el segundo componente de la remuneración de LuxSCS (costes de mantenimiento)
Con respecto al segundo componente de la remuneración de LuxSCS (véase el apartado 254 de la presente sentencia), el Gran Ducado de Luxemburgo considera que la apreciación que figura en el considerando 555 de la Decisión impugnada, según la cual «LuxSCS debería recibir una remuneración de un margen sobre una base de costes compuesta únicamente de los costes soportados por los servicios externos contratados para conservar la propiedad legal sobre los activos intangibles», es errónea. A este respecto, el Gran Ducado de Luxemburgo sostiene que la Comisión cometió un error al fijar el margen de «plena competencia» en el 5 % de los costes externos sobre la base del informe del FCPT. Más concretamente, según el Gran Ducado de Luxemburgo, el margen del 5 %, considerado como el margen de «plena competencia», es arbitrario, al igual que el breve análisis en el que se basa dicho margen. Afirma que, por su parte, el informe del FCPT se fundamenta en un análisis de las prácticas de las Administraciones tributarias de los Estados miembros y no en un análisis de la práctica luxemburguesa relativa al artículo 164, apartado 3, de la LIR. Aparte de que no tiene ningún valor en el Derecho luxemburgués y que se adoptó con posterioridad a la DFA en cuestión y, en consecuencia, no estaba disponible en la época de la adopción de esta Decisión, el informe del FCPT se refería a márgenes observados en el marco de operaciones intragrupo y, por tanto, no podría usarse como base para determinar un margen de plena competencia, a saber, el margen correspondiente a las condiciones existentes en el mercado libre.
La Comisión rebate estas alegaciones.
La Comisión destaca que el segundo componente del canon que LuxOpCo debía abonar a LuxSCS representa una parte mínima de este, de manera que no afecta realmente a la «remuneración» de LuxSCS calculada por la Comisión. Según esta última, no era necesario, en el presente asunto, realizar un verdadero análisis de precios de transferencia y determinar cuál debería haber sido el importe exacto de la remuneración de LuxOpCo. En cambio, el informe del FCPT podía utilizarse como un «puerto seguro» y permitía fijar el importe de operaciones intragrupo de bajo valor, para las que sería demasiado costoso y tedioso efectuar un verdadero análisis de precios de transferencia. Afirma que el Gran Ducado de Luxemburgo formaba parte del Foro conjunto sobre precios de transferencia y que el informe del FCPT se basaba también en la práctica luxemburguesa. Si bien los márgenes constatados en el informe del FCPT se observaron respecto de operaciones intragrupo, según la Comisión, se trata de márgenes generalmente aceptados por las administraciones tributarias, en la medida en que reflejan la rentabilidad de empresas en condiciones de mercado. Por último, la Comisión indica que el informe del FCPT, si bien es del año 2010, se basa en datos relativos al período comprendido entre 1999 y 2007, y añade que pueden utilizarse estos datos, habida cuenta de que la DFA en cuestión no empezó a aplicarse hasta 2006.
Como observación previa, tal como se ha expuesto en el apartado 254 de la presente sentencia, el segundo componente de la «remuneración» de LuxSCS, calculado por la Comisión, corresponde a costes que podrían denominarse «costes de mantenimiento», incrementados en un 5 %. La Comisión adoptó este rendimiento del 5 % basándose en el informe del FCPT, puesto que se trata del tipo de rendimiento observado con más frecuencia para los precios de transferencia, en relación con prestaciones de servicios intragrupo de bajo valor añadido.
Tal como sostienen el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, el enfoque adoptado por la Comisión es problemático en varios aspectos.
En primer lugar, la propia Comisión reconoció en el considerando 557 de la Decisión impugnada que no existían comparables para evaluar la remuneración de LuxSCS por sus funciones correspondientes al mantenimiento de su propiedad sobre los activos intangibles.
Pues bien, según el apartado 3.26 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, para la aplicación del MMNO, el «margen neto que obtiene el contribuyente de una operación vinculada […] idealmente debiera fijarse tomando como referencia al margen neto que el mismo contribuyente obtiene en operaciones comparables no vinculadas». La falta de comparables debería haber llevado a la Comisión a no aplicar el MMNO a LuxSCS.
Ciertamente, el enfoque adoptado por la Comisión basado en utilizar el informe del FCPT, en lugar de efectuar su propia investigación de comparabilidad, así como su propio análisis de los márgenes netos comparables existentes en el mercado, no es incompatible con las normas de aplicación del MMNO, tal como resultan de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995. En efecto, por un lado, como se desprende en particular de los apartados 3.29 y 3.30 de estas Directrices, es notoriamente difícil encontrar información suficientemente precisa referida a los márgenes netos existentes en el mercado libre, así como a los parámetros utilizados con frecuencia en el mercado libre como indicadores de beneficios. Por otro lado, la forma y la naturaleza de las fuentes de información utilizadas a tal efecto, en sí mismas, son irrelevantes. Si existe una publicación relativa a los indicadores de beneficios o a los márgenes netos observados en un determinado ámbito de la actividad económica, en principio puede utilizarse esa publicación, sin que, no obstante, deba tratarse necesariamente a este respecto de un «puerto seguro», como el mencionado por la Comisión en el marco de su argumentación expuesta el apartado 287 de la presente sentencia.
Sin embargo, la utilización de tal informe solo puede aceptarse si los datos que figuran en este son pertinentes y fiables. En particular, lo mínimo que se puede exigir a tal informe es que los datos que contiene se refieran a operaciones comparables con la operación vinculada, así como a funciones comparables con las de la entidad objeto de análisis, de manera que la comparación sea efectivamente fiable.
En el presente asunto, procede señalar que el margen utilizado por la Comisión sobre la base del informe del FCPT corresponde al margen generalmente observado, según los autores de este informe, para determinados «servicios intragrupo de bajo valor añadido». Ahora bien, LuxSCS no prestó tales servicios. En efecto, las funciones relacionadas con el mantenimiento de su propiedad sobre los activos intangibles no pueden asimilarse a una prestación de servicios intragrupo «de bajo valor añadido». De lo anterior se deduce que, si bien, en principio, la utilización del informe FCPT no plantea ninguna dificultad de carácter metodológico, no obstante, la información contenida en dicho informe no guardaba ninguna relación con las funciones de LuxSCS en el marco de la operación vinculada de que se trata en el presente caso, a saber, el acuerdo de licencia.
Habida cuenta de las consideraciones que aparecen en los apartados 257 a 292 de la presente sentencia, procede acoger la argumentación esgrimida por el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon según la cual la Comisión incurrió en errores en el análisis funcional de LuxSCS, lo que afectó a su conclusión relativa al hecho de escoger a LuxSCS como parte a examinar en el marco de la aplicación del MMNO. La Comisión también cometió un error en la determinación del margen neto adecuado aplicable a la operación vinculada en el presente caso.
3)

Conclusión sobre la constatación principal
En virtud de estas distintas consideraciones, procede acoger la argumentación del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon dirigida a impugnar la constatación principal de la ventaja. Por una parte, la Comisión erró al considerar que debía utilizarse a LuxSCS como parte objeto de análisis. Por otra parte, el cálculo de la «remuneración de LuxSCS» realizado por la Comisión, basado en la premisa de que LuxSCS debía ser la entidad objeto de análisis, adolece de numerosos errores y no puede considerarse suficientemente fiable, ni que permite llegar a un resultado de plena competencia. Habida cuenta de que procede rechazar el método de cálculo utilizado por la Comisión, dicho método no puede fundamentar la constatación de la Comisión de que el canon pagado por LuxOpCo a LuxSCS debería haber sido inferior al efectivamente percibido, con arreglo a la resolución fiscal en cuestión, durante el período controvertido. En consecuencia, los elementos contenidos en la constatación principal de la ventaja no permiten demostrar que se haya reducido artificialmente la carga fiscal de LuxOpCo debido a una sobrevaloración del canon.
Por consiguiente, procede acoger las alegaciones primera y segunda de la segunda parte y la tercera parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, así como los motivos segundo y cuarto en el asunto T‑318/18, que tienen por objeto alegar que la Comisión no ha demostrado la existencia de una ventaja en el marco de su constatación principal, sin que sea necesario examinar los restantes motivos dirigidos a impugnar la constatación principal.
3.

Sobre los motivos y las alegaciones dirigidos a rebatir el razonamiento subsidiario relativo a la ventaja
En el marco de la tercera alegación de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17 y del quinto motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon refutan el razonamiento subsidiario de la Comisión relativo a la existencia de una ventaja fiscal a favor de LuxOpCo.
Para examinar detalladamente estos motivos, debe recordarse que, como se ha expuesto en los apartados 65 a 68 de la presente sentencia, en el marco de su razonamiento subsidiario relativo a la existencia de una ventaja, la Comisión formuló tres constataciones, según las cuales el método de determinación de los precios de transferencia aprobado por la DFA en cuestión se basa en tres elecciones metodológicas erróneas.
En primer lugar, mediante su primera constatación subsidiaria (considerandos 565 a 569 de la Decisión impugnada), la Comisión identificó un error en la elección del método de determinación de los precios de transferencia aprobado por la DFA en cuestión. A este respecto, es importante recordar que las partes no discuten el hecho de que el método aplicado en el informe sobre los precios de transferencia de 2003 correspondía, en realidad, al MMNO. En cambio, contrariamente a lo que se deduce del propio informe sobre los precios de transferencia de 2003, los autores de dicho informe no eligieron, ni aplicaron de forma efectiva, el método del reparto de beneficios. Amazon confirmó en sus respuestas a las preguntas escritas que el método de determinación de los precios de transferencia aprobado en la DFA en cuestión consistía, en primer término, en calcular la remuneración de LuxOpCo con arreglo al MMNO y, en segundo término, en atribuir la totalidad de los beneficios residuales a LuxSCS como retribución por los activos intangibles. Asimismo, la Comisión señaló en el considerando 540 de la Decisión impugnada el hecho de que los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003 en realidad emplearon el MMNO y no el método del reparto de beneficios en la variante del análisis residual.
En apoyo de su primera constatación subsidiaria, la Comisión expuso que, aun suponiendo que LuxSCS efectivamente hubiera ejercido funciones únicas y de valor, extremo que niega, las autoridades tributarias luxemburguesas no podían ignorar que LuxOpCo también ejercía funciones únicas y de valor relacionadas con la propiedad intelectual y con las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa, y no funciones de gestión corriente. En consecuencia, la Comisión consideró que el método de determinación utilizado en la DFA en cuestión no permitía llegar a un resultado fiable y que el método del reparto de beneficios con análisis de las aportaciones era más adecuado. Pues bien, según la Comisión, si se hubiera empleado este último método, la remuneración y, por consiguiente, los ingresos imponibles de LuxOpCo habrían sido más importantes.
En segundo lugar, en el marco de su segunda constatación subsidiaria (considerandos 570 a 574 de la Decisión impugnada), la Comisión consideró que la elección del indicador del nivel de beneficios aprobado en la DFA en cuestión era errónea. Más concretamente, consideró que, incluso en el supuesto de que el análisis funcional contenido en el informe sobre los precios de transferencia de 2003 fuera correcto, al aceptar un margen sobre los gastos de explotación y no sobre los costes totales, la DFA en cuestión había reducido de manera inapropiada los ingresos imponibles de LuxOpCo, concediéndole de este modo una ventaja económica.
Por último, en el marco de su tercera constatación subsidiaria (considerandos 574 a 578 de la Decisión impugnada), la Comisión concluyó que, en todo caso, la inclusión de un límite en el método de fijación de precios para determinar la base imponible de LuxOpCo, según lo aprobado en la DFA en cuestión, no era adecuada ni estaba económicamente justificada. Según la Comisión, habida cuenta de que había producido una reducción de la renta imponible de LuxOpCo, para los ejercicios fiscales de 2006, 2007, 2011, 2012 y 2013, la inclusión de tal límite había concedido una ventaja económica a dicha sociedad.
Debe señalarse que cada una de las constataciones subsidiarias que figuran en las secciones 9.2.2.1 a 9.2.2.3 de la Decisión impugnada son independientes entre sí. En consecuencia, cada una de ellas puede demostrar la existencia de una ventaja. La Comisión ha confirmado, tanto en sus respuestas a las preguntas escritas como en la vista, que cada una de las constataciones subsidiarias corroboraba de manera independiente y autónoma la conclusión de la existencia de una ventaja.
a)

Observaciones preliminares sobre las tres constataciones subsidiarias
En el considerando 564 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que la evaluación que había realizado en el marco de la sección 9.2.2, relativa a las constataciones subsidiarias de la ventaja, no tenía por objeto determinar una remuneración de libre competencia «rigurosa» para LuxOpCo, sino demostrar que la DFA en cuestión concedía una ventaja económica a LuxOpCo al aprobar elecciones metodológicas erróneas que conducían a una disminución de sus ingresos imponibles.
A este respecto, como complemento de lo expuesto en los apartados 123 a 126 de la presente sentencia, es importante aclarar, en relación con el contenido de la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), el nivel de la carga de la prueba que recae sobre la Comisión en el marco del examen de la existencia de una ayuda de Estado en el contexto de un acuerdo tributario como la DFA en cuestión.
En primer lugar, en el apartado 152 de la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), el Tribunal precisó que, cuando la Comisión emplea el principio de plena competencia para controlar si los beneficios imponibles de una empresa integrada tras la aplicación de una medida fiscal (primer factor de comparación) se corresponden con una aproximación fiable de unos beneficios imponibles obtenidos en condiciones de mercado (segundo factor de comparación), solo puede apreciar la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, si la diferencia entre los dos factores de comparación excede de las imprecisiones inherentes al método aplicado para obtener dicha aproximación.
De ello se desprende que, para demostrar que una decisión fiscal anticipada utilizada para calcular la remuneración de una empresa concede una ventaja económica, la Comisión debe acreditar que esta remuneración se aparta de un resultado de libre competencia, en proporciones tales que no puede considerarse como una remuneración que se habría percibido en el mercado en condiciones competitivas.
En segundo lugar, en los apartados 201 y 211 de la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), el Tribunal precisó que la mera inobservancia de unas recomendaciones metodológicas no conducía necesariamente a una disminución de la carga fiscal. También era necesario que la Comisión demostrara que los errores metodológicos que había identificado en la decisión fiscal anticipada no permitían llegar a una aproximación fiable de unos resultados de plena competencia y que dieron como resultado una reducción de los beneficios imponibles. De este modo, el Tribunal concluyó que la mera constatación de errores en la elección o la aplicación del método de determinación de los precios de transferencia no era suficiente por sí sola, en principio, para demostrar la existencia de una ventaja y, por tanto, para probar la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE.
A este respecto, es preciso señalar que, si bien corresponde a la Comisión demostrar de manera concreta que el error metodológico ha conllevado una reducción de la carga fiscal del beneficiario de la decisión fiscal anticipada, el Tribunal no descartó que, en determinados casos, un error metodológico fuera de tal calibre que no permitiera en modo alguno llegar a una aproximación de un resultado de plena competencia y que condujera necesariamente a una infravaloración de la remuneración que se debería haber percibido en condiciones de mercado.
Tal lectura de la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), se deduce del uso de la expresión «en principio» en los apartados 201 y 211, así como del apartado 212 de dicha sentencia, en el que se precisa que, en ese asunto, la Comisión no invocó ningún elemento que permitiera concluir, sin efectuar una comparación con el resultado que se habría obtenido aplicando el método propuesto por esta, que la elección del método aprobado en la DFA en cuestión condujera necesariamente a un resultado demasiado bajo.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, y al no existir una comparación en la Decisión impugnada entre, por un lado, el resultado que se habría obtenido aplicando el método de determinación de los precios de transferencia propuesto por la Comisión y, por otro lado, el resultado obtenido en virtud de la DFA en cuestión, el enfoque de la Comisión, expuesto en el considerando 564 de la Decisión impugnada, con arreglo al cual esta se limita a identificar errores en el análisis de los precios de transferencia, es, en principio, insuficiente para demostrar que efectivamente se haya producido una disminución de la carga fiscal de LuxOpCo.
No obstante, es preciso comprobar si, a pesar de la afirmación que aparece en el considerando 564 de la Decisión impugnada, el razonamiento subsidiario de la Comisión relativo a la ventaja contiene elementos concretos que permiten demostrar que los errores en el análisis de los precios de transferencia identificados por la Comisión conllevaron una auténtica reducción de la carga fiscal de LuxOpCo.
b)

Sobre la primera constatación subsidiaria relativa a la ventaja
En el marco de la tercera alegación de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17, y del quinto motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon impugnan la primera constatación subsidiaria de la Comisión relativa a la existencia de una ventaja fiscal a favor de LuxOpCo (sección 9.2.2.1 de la Decisión impugnada). En esencia, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon niegan la afirmación de que el método de determinación de los precios de transferencia propuesto por la Comisión, a saber, el método del reparto de beneficios con el análisis de las aportaciones, era adecuado. Alegan que la Comisión concluyó erróneamente que LuxOpCo ejercía funciones únicas y de valor. El Gran Ducado de Luxemburgo resalta, además, que la Comisión no ha tratado de aplicar por sí misma el método del reparto de beneficios.
La Comisión refuta estas alegaciones.
Según la Comisión, la Decisión impugnada señaló acertadamente las elecciones metodológicas inadecuadas en lo referente al método de fijación de los precios de transferencia aprobado en la DFA en cuestión. Opina que, incluso si se considerara que LuxSCS ejercía funciones únicas y de valor en relación con los activos intangibles, esto también sería cierto en el caso de LuxOpCo, de manera que una determinación de los precios de transferencia basada en el método del reparto de beneficios supondría un método de determinación de los precios de transferencia más adecuado y daría como resultado una remuneración de LuxOpCo superior a la confirmada por la DFA en cuestión.
En el presente asunto, procede constatar que, en los considerandos 565 a 568 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó, en esencia, que, incluso si se debía aceptar la presunción según la cual LuxSCS ejercía funciones únicas y de valor en relación con los activos intangibles, el hecho de que LuxOpCo también asumiese dichas funciones significaba que, en el presente caso, debería haberse preferido el método del reparto de beneficios, en la variante del análisis de las aportaciones, al método MMNO.
A este respecto, se imponen dos precisiones sobre diferentes extremos.
En primer término, la Comisión indicó en el considerando 565 de la Decisión impugnada que, lejos de realizar funciones de gestión «corrientes» durante el período considerado, LuxOpCo asumía toda una serie de funciones únicas y de valor en relación con los activos intangibles y ejercía las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa.
En este contexto, también debe señalarse que la Comisión no constató que algunas de las funciones de LuxOpCo, tal como se identificaron en el marco de su propio análisis funcional, podrían haberse calificado como corrientes o rutinarias, ni que tales funciones, a pesar de ese carácter rutinario, deberían haber sido objeto de una remuneración adicional.
En segundo término, en el considerando 568 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó que la aplicación del análisis de las aportaciones, en el caso de autos, habría conducido a una remuneración de LuxOpCo por todas sus funciones, así como todos sus activos y riesgos, según se analizaron en la sección 9.2.1.2 de la Decisión impugnada, y, en consecuencia, a una remuneración superior a la aprobada en la DFA en cuestión. De este modo, la Comisión consideró que el hecho de aprobar el MMNO en la DFA en cuestión conllevaba una disminución de los ingresos imponibles de LuxOpCo en comparación con sociedades cuyos beneficios imponibles reflejaban los precios negociados en el mercado. En particular, según se desprende del considerando 566 de la Decisión impugnada, según la Comisión, no fue apropiado aprobar un método de fijación de los precios de transferencia que establece la atribución a LuxSCS de todo el beneficio residual generado por LuxOpCo superior al [
confidencial
] de sus gastos de explotación.
Además, del apartado 45 de las respuestas de la Comisión a las preguntas escritas del Tribunal resulta que, según esta, la remuneración de LuxOpCo era «necesariamente» más elevada con la aplicación del método del reparto de beneficios, en la variante del análisis de las aportaciones, dado que este método permitía remunerar las funciones únicas y de valor de LuxOpCo.
Deben examinarse las alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon dirigidas a refutar la primera constatación subsidiaria sobre la base de las consideraciones que figuran en los apartados 316 a 322 de la presente sentencia.
Tal como desprende del apartado 314 de la presente sentencia, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon formulan tres alegaciones, que tienen por objeto impugnar, primero, la afirmación según la cual LuxOpCo ejercía funciones únicas y de valor, segundo, la constatación de que la DFA en cuestión había errado al aprobar la utilización del MMNO y en el caso de autos debía utilizarse el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones y, tercero, la conclusión según la cual la utilización del método del reparto de beneficios, en la variante del análisis de las aportaciones, conducía «necesariamente» a una mayor remuneración.
1)

Sobre la realización, por parte de LuxOpCo, de funciones denominadas «únicas y de valor»
Antes de nada, es preciso señalar que la primera constatación subsidiaria remite expresamente a las secciones 9.2.1.2.1 y 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 y 9.2.1.4 de la Decisión impugnada, en las que la Comisión realizó su propio análisis funcional de LuxOpCo, y se basa directamente en las constataciones formuladas en dichas secciones.
Las constataciones formuladas en las secciones 9.2.1.2.1 y 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 y 9.2.1.2.4 de la Decisión impugnada, así como la constatación según la cual LuxOpCo ejercía funciones únicas y de valor constituyen el objeto de la tercera alegación de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17 y del quinto motivo, que se remite a los motivos segundo y tercero, en el asunto T‑318/18, dirigidos a impugnar el análisis funcional de LuxOpCo efectuado por la Comisión.
Procede analizar conjuntamente todas las alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon que tienen por objeto la impugnación de la procedencia del análisis funcional de LuxOpCo, efectuado por la Comisión, y de la constatación según la cual LuxOpCo ejercía funciones únicas y de valor.
En primer lugar, según el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, LuxOpCo no tenía funciones significativas relativas al desarrollo, la mejora, la gestión y la explotación de los activos intangibles en Europa, sino que únicamente estaba a cargo de la explotación de la empresa. En efecto, sostienen que la mayoría de las labores de desarrollo, gestión y mejora de los activos intangibles tuvieron lugar en los Estados Unidos.
En segundo lugar, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon argumentan, en esencia, que las funciones de LuxOpCo en relación con la actividad comercial del grupo Amazon en Europa constituían aportaciones rutinarias y no aportaciones únicas y de valor, en la medida en que se basaban fundamentalmente en los activos intangibles puestos a disposición por LuxSCS. Las funciones de LuxOpCo en relación con las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa se limitaban, por tanto, a funciones de gestión.
Por último, en cuanto a los activos y los riesgos asumidos por LuxOpCo, Amazon sostiene que los riesgos relacionados con las actividades comerciales de LuxOpCo se gestionaban y eran mitigados mediante la tecnología.
La Comisión rebate estas alegaciones.
En primer lugar, alega, en esencia, que LuxOpCo, con el apoyo de los socios europeos, fue la que ejerció todas las funciones pertinentes únicas y de valor relativas a los tres componentes de los activos intangibles, a saber, la tecnología, los datos de clientes y el marketing.
En segundo lugar, alega que la tecnología no ha sustituido a las funciones «humanas» ni en la fijación de los precios, ni en las relaciones del grupo Amazon con los vendedores y los clientes, ni en la gestión de las existencias, ni en las decisiones referidas a las existencias. La Comisión sostiene que el hecho de que LuxOpCo utilizara los activos intangibles en el marco del ejercicio de estas funciones no significaba que estas últimas no pudieran considerarse únicas y de valor.
Finalmente, en lo tocante a los activos utilizados y los riesgos asumidos por LuxOpCo, por una parte, la Comisión señala que el Gran Ducado de Luxemburgo no ha formulado ninguna crítica directa contra los considerandos de la Decisión impugnada referidos a estos dos elementos y, por otra parte, rebate la alegación de Amazon según la cual la tecnología permitió gestionar los riesgos de LuxOpCo sin necesidad de la más mínima intervención humana.
Con carácter preliminar, es necesario destacar que el examen de la cuestión de si LuxOpCo ejercía efectivamente «funciones únicas y de valor», tal como afirma la Comisión, o bien únicamente «funciones rutinarias», según alegan el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, debe realizarse teniendo en cuenta los conceptos abordados en el apartado 227 de la presente sentencia. El concepto de «funciones únicas y valiosas», aunque no esté expresamente recogido en las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, se contrapone al concepto de «funciones rutinarias», que son funciones que pueden evaluarse fácilmente. Tal como se ha señalado en el apartado 228 de la presente sentencia, el concepto de «función única» remite a una situación en la que no existan comparables para una determinada función. El concepto de «función valiosa» está relacionado, en particular, con el hecho de que la función de que se trata permita generar ingresos significativos.
Asimismo, en la medida en que la Comisión basó esencialmente su análisis funcional de LuxOpCo en las declaraciones de los empleados de esta última, procedentes del litigio planteado ante el United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos) (en lo sucesivo, «testimonios de los empleados de Amazon»), también debe señalarse que, en la demanda en el asunto T‑816/17, el Gran Ducado de Luxemburgo alega que estos testimonios son de 2014 y se refieren a las actividades del grupo Amazon entre 2005 y 2014, de manera que no era posible que las autoridades luxemburguesas tuvieran conocimiento de esta información en el momento de la concesión de la DFA en cuestión.
Es importante señalar a este respecto, en primer lugar, que esta alegación del Gran Ducado contradice la postura que adoptó en las respuestas a las preguntas escritas del Tribunal. En efecto, en lo referente a la posibilidad de tomar en consideración el dictamen del Tribunal Fiscal de Estados Unidos y el informe sobre los precios de transferencia de 2017, dicha parte afirmó que, para determinar si LuxOpCo había disfrutado de una ventaja, era preciso examinar cuál habría sido el impuesto que esta habría debido soportar de no existir la DFA en cuestión, lo que implica necesariamente tener en cuenta información posterior a la concesión de la DFA en cuestión.
Es cierto que en la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartados
y
), el Tribunal consideró que el examen de la existencia de una ventaja otorgada por un acuerdo previo sobre los precios que constituía el objeto de la Decisión impugnada debería realizarse en relación con el contexto de la época durante la que se celebró dicho acuerdo. Sin embargo, el Tribunal basó esta constatación en el hecho de que, en ese asunto, la medida impugnada por la Comisión era únicamente el acuerdo previo sobre los precios.
En el presente asunto, cabe señalar que la medida de las autoridades luxemburguesas que constituye el objeto de la Decisión impugnada no es solo la DFA en cuestión, que se adoptó en 2003 y luego se prorrogó en 2004 y en 2010, sino también la aceptación posterior de la declaración anual de LuxOpCo, basada en dicha Decisión, de manera que la información relativa a la situación efectiva de LuxOpCo durante el período considerado era necesariamente la información disponible para las autoridad tributarias cuando estas adoptaron las medidas que constituían objeto de la decisión fiscal anticipada.
De lo anterior resulta que, en las circunstancias del presente asunto, no puede reprocharse a la Comisión que basara su análisis en los testimonios de los empleados de Amazon. Por consiguiente, procede tener en cuenta estos elementos para valorar las objeciones formuladas por el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon con respecto al análisis funcional de LuxOpCo.
i)

Sobre las funciones ejercidas por LuxOpCo en lo tocante a los activos intangibles (sección 9.2.1.2.1 y considerandos 449 a 472 de la Decisión impugnada)
De manera general, las partes discrepan sobre si LuxOpCo había realizado funciones significativas, «únicas y de valor», respecto a los activos intangibles. Según la Comisión, así sucedió, porque LuxOpCo fue responsable de las adaptaciones de la tecnología a las especificidades del mercado europeo, del desarrollo de los datos de clientes y de las actividades en relación con los activos de marketing.
En el marco de la sección 9.2.1.2.1 de la Decisión impugnada, la Comisión consideró que, en virtud del acuerdo de licencia, LuxOpCo era responsable de realizar funciones «únicas y de valor» en relación con los activos intangibles. Estas funciones incluían, según esta, el desarrollo, la mejora y la gestión de la propiedad intelectual de forma general, pero también al nivel de cada uno de los tres componentes de los activos intangibles, a saber, la tecnología, los datos de clientes y la marca registrada, mediante innovaciones tecnológicas y comerciales europeas independientes, la creación y la gestión de los datos de los clientes, así como el desarrollo y el mantenimiento de la marca registrada. Así pues, en esencia, según la Comisión, LuxOpCo no se limitó a explotar la tecnología para gestionar los sitios europeos, sino que contribuyó activamente en su desarrollo, su mejora y su gestión durante el período considerado (considerandos 449, 450 y 465 de la Decisión impugnada).
En primer lugar, la Comisión señaló que LuxOpCo disponía de una licencia exclusiva e irrevocable sobre los activos intangibles, y, por tanto, del derecho a continuar desarrollando, mejorando, manteniendo y protegiendo estos activos intangibles, aunque LuxSCS siguiera siendo la propietaria de las labores resultantes creadas por LuxOpCo (considerando 450 de la Decisión impugnada).
En segundo lugar, la Comisión constató que, de forma general, LuxOpCo contribuyó al desarrollo, al mantenimiento y a la gestión de los activos intangibles a través del «EU IP Steering Committee» (Comité de Organización sobre la Propiedad Intelectual en la Unión) (considerandos 452 a 455 de la Decisión impugnada). Según la Comisión, el EU IP Steering Committee era un foro en el cual los directivos de LuxOpCo y ASE responsables de las actividades comerciales y de la tecnología se reunían para debatir y recomendar acciones relativas a los activos intangibles en Europa, tal como se las presentaban los juristas del grupo Amazon. Las decisiones efectivas sobre el desarrollo, la mejora, la gestión y la explotación de los activos intangibles las tomaban los miembros de LuxOpCo y ASE que formaban parte de este comité, en su calidad de gerentes responsables de tomar decisiones encargados de las actividades de venta minorista y de servicios del grupo Amazon en Europa (considerandos 452 a 455 de la Decisión impugnada).
En tercer lugar, la Comisión expuso que LuxOpCo había contribuido al desarrollo de la tecnología (considerandos 466 a 472 de la Decisión impugnada). Señaló que era cierto que la tecnología puesta a disposición de LuxOpCo por LuxSCS era la «tecnología actual de Amazon US», tal como «se desarroll[a] permanentemente en los Estados Unidos» (considerandos 456 y 461 de la Decisión impugnada). No obstante, según esta, diversas funciones de los programas informáticos de Amazon, utilizados en los Estados Unidos, tuvieron que ser adaptadas para su despliegue en Europa. En particular, la Comisión expuso que, para llevar a cabo las actividades comerciales europeas del grupo Amazon en Europa, LuxOpCo desarrolló, mejoró y gestionó esta tecnología estadounidense con el apoyo de sus filiales durante el período considerado (considerandos 456 a 460 de la Decisión impugnada). Además, LuxOpCo y sus empresas asociadas europeas desarrollaron especialmente una tecnología importante utilizada para las actividades de venta minorista y de servicios europeas. Un ejemplo de este tipo de tecnología fue el «European Fulfilment Network» (Red de Distribución Europea, en lo sucesivo, «EFN»), una tecnología que permitió establecer un intercambio de las existencias del grupo Amazon situadas en distintos Estados miembros y asociar los centros logísticos europeos, de manera que, gracias a esta herramienta, los clientes de cualquier país de la Unión podían comprar artículos desde cualquier sitio de Internet nacional del grupo Amazon en Europa (considerandos 462 y 463 de la Decisión impugnada).
En cuarto lugar, por lo que respecta a los datos de clientes, la Comisión apreció que, aunque los datos de clientes de los sitios de Internet europeos eran propiedad legal de LuxSCS, LuxOpCo había ejercido funciones activas y esenciales en relación con el desarrollo, la mejora y la gestión de dichos datos durante el período considerado (considerandos 466 a 468 de la Decisión impugnada). A este respecto, señaló que LuxOpCo había acumulado activamente estos datos como servicio para LuxSCS y debía asegurar su mantenimiento y garantizar el cumplimiento de las leyes aplicables en materia de protección de datos.
En quinto lugar, en lo tocante a la «marca registrada» (considerandos 469 a 470), a saber, las marcas de Amazon, habida cuenta de que habían sido registradas en la Unión, la Comisión señaló que, aunque dicha marca fuera bien reconocida y la fuerte identificación de una marca a escala mundial fuera una ventaja importante para atraer clientes, el valor de esta marca comercial tenía una importancia secundaria para la correcta aplicación en Europa de los tres pilares de las actividades del grupo Amazon, a saber, la oferta, el precio y la facilidad de uso (en lo sucesivo, «tres pilares»). Habida cuenta de que la marca y la reputación del grupo Amazon se apoyaban considerablemente en la prestación constante por parte de LuxOpCo y de las empresas asociadas europeas de un servicio altamente satisfactorio para los clientes, procede concluir, según la Comisión, que, en realidad, el valor de la marca Amazon en Europa se generaba al nivel de LuxOpCo y de las empresas asociadas europeas y no al nivel de LuxSCS (considerandos 469 y 470 de la Decisión impugnada). Asimismo, LuxOpCo y las empresas europeas se encargaban de las actividades de marketing, sobre la base de unos conocimientos técnicos locales (considerando 472 de la Decisión impugnada).
Habida cuenta de que el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon refutan cada uno de los cinco puntos del análisis de la Comisión, es preciso examinar separadamente las alegaciones relativas a cada una de estas cuestiones.
Antes de proceder con tal examen, hay que señalar, como observación previa, que el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no discuten que LuxOpCo ejerciera determinadas funciones en relación con el desarrollo de los activos intangibles, y en particular la tecnología, sino que únicamente niegan que LuxOpCo haya participado de forma significativa en el desarrollo de los activos intangibles y, en consecuencia, que ejerciera funciones únicas y de valor en relación con dichos activos.
En efecto, en sus escritos, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon admiten que LuxOpCo ejerció funciones de desarrollo que califican de «mínimas», y también que desempeñó un papel en la creación del valor de los activos intangibles, que afirman, no obstante, que era «secundario».
De ello se desprende, por lo tanto, que, incluso según lo declarado por el Gran Ducado de Luxemburgo y por Amazon, LuxOpCo ejerció efectivamente funciones, aunque fueran de naturaleza secundaria, en relación con el desarrollo de los activos intangibles.
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Sobre la naturaleza de la licencia concedida a LuxOpCo (considerando 450 de la Decisión impugnada)
Tal como se ha recalcado en el apartado 343 de la presente sentencia, para demostrar la importancia de las funciones de LuxOpCo en relación con el desarrollo de los activos intangibles, la Comisión insistió, en el considerando 450 de la Decisión impugnada, en el hecho de que LuxOpCo tenía «un derecho para continuar desarrollando, mejorando, manteniendo […] los activos intangibles durante toda su vida útil». En este contexto, la Comisión afirmó en el apartado 100 del escrito de contestación presentado en el asunto T‑816/17 que LuxOpCo tenía un «derecho exclusivo para continuar el desarrollo, [para] mejorar [y para] mantener los activos intangibles» de Amazon.
Es cierto que en el punto 2.1 del acuerdo de licencia se utilizó el término «exclusiva» para describir la licencia concedida a LuxOpCo, que, en cualquier caso, solo abarcaba el territorio europeo. Este punto 2.1, letra a), tiene el siguiente tenor:
«Concesión de licencia exclusiva de propiedad intelectual»
«[LuxSCS] concede irrevocablemente a [LuxOpCo], en virtud de todos los derechos de propiedad intelectual de [LuxSCS] sobre la propiedad intelectual de [LuxSCS] o que abarcan dicha propiedad intelectual, ya sea actualmente existente o que se desarrolle en el futuro, el derecho único y exclusivo y la licencia siguientes sobre la propiedad intelectual de [LuxSCS] durante la vigencia [del acuerdo de licencia], […]»
No obstante, habida cuenta de los pactos contractuales existentes entre LuxSCS y las empresas estadounidenses, debe constatarse que, de hecho, LuxOpCo no era la única entidad que poseía el derecho a mejorar y desarrollar estos activos intangibles.
En efecto, los derechos de que gozaba LuxOpCo en relación con el desarrollo de los activos intangibles en virtud del acuerdo de licencia necesariamente eran no exclusivos, habida cuenta de que las demás partes en el ARC, a saber, ATI y A 9, habían conservado el derecho a desarrollar, mejorar y explotar la tecnología. Por lo demás, la Comisión no niega el hecho de que las demás partes en el ARC, a saber, ATI y A 9, hubieran conservado el derecho a desarrollar y mejorar la tecnología.
A este respecto, debe recordarse que los derechos que había obtenido LuxOpCo en virtud del acuerdo de licencia no estaban limitados a los activos intangibles existentes en el momento en que se celebró dicho acuerdo, sino que comprendían igualmente todos los activos intangibles futuros, creados a resultas de los esfuerzos constantes de desarrollo, mantenimiento y mejora llevados a cabo bajo la dirección de las empresas estadounidenses ATI y A 9. Esto demuestra claramente que LuxOpCo no era la única sociedad autorizada a desarrollar y mejorar los activos intangibles cubiertos por el acuerdo de licencia.
Además, la Comisión admite que los activos, tal como se transfirieron a LuxSCS, el 1 de enero de 2005, en virtud del acuerdo de participación, fueron objeto de una «sustitución progresiva» por activos intangibles, desarrollados y mejorados posteriormente, en virtud del ARC, durante el período considerado. También reconoce que la tecnología que poseía LuxSCS, y que se había dado en licencia a LuxOpCo, era desarrollada por las empresas estadounidenses, en particular ATI y A 9.
Por lo tanto, de las consideraciones precedentes se deduce que la Comisión erró al considerar que LuxOpCo disfrutaba de un derecho exclusivo para continuar el desarrollo de los activos intangibles. Sin embargo, esta conclusión no basta para invalidar el razonamiento de la Comisión según el cual LuxOpCo ejerció funciones significativas, o incluso funciones únicas y de valor en relación con el desarrollo de los activos intangibles. En efecto, el hecho de que LuxOpCo no tuviera un derecho exclusivo de uso sobre los activos intangibles no contradice ni tampoco confirma la afirmación de la Comisión de que LuxOpCo ejercía funciones únicas y de valor en relación con el desarrollo de los activos intangibles.
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Sobre el
EU IP Steering Committee
(considerandos 452 a 455 de la Decisión impugnada)
En esencia, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon niegan que el
EU IP Steering Committee
haya tenido el papel que le atribuyó la Comisión (apartado 344 de la presente sentencia). Alegan que dicho comité no tomó decisiones sobre el desarrollo o la mejora de los activos intangibles. Además, afirman que no solo la mayoría de los participantes en dicho comité procedían del personal estadounidense sino que, de hecho, las decisiones del
EU IP Steering Committee
fueron adoptadas por empleados del grupo Amazon en los Estados Unidos y, más concretamente, por el vicepresidente responsable de la propiedad intelectual.
La Comisión rebate estas alegaciones.
En los considerandos 452 y 453 de la Decisión impugnada, la Comisión expuso que el
EU IP Steering Committee
se creó con el fin de proporcionar directrices técnicas y comerciales relativas al desarrollo y la implantación de la propiedad intelectual en Europa. La Comisión señaló que, a su entender, del «EU Policies and Procedures Manual» (Manual de Políticas y Procedimientos para la Unión Europea) se desprendía, por una parte, que ese comité se reunía en concreto para analizar la cartera de propiedad intelectual de Amazon, así como la estrategia comercial de la empresa en la medida en que estaba relacionada con el desarrollo y la implantación de la propiedad intelectual. Por otra parte, este comité estaba formado, en particular, por el vicepresidente de los servicios en la Unión Europea, el director jurídico para la Unión Europea (empleado por LuxOpCo), el asesor del grupo Amazon en materia de propiedad intelectual y el vicepresidente encargado de las actividades europeas.
A continuación, la Comisión indicó que el hecho de que solo se tratara de un órgano consultivo, tal como explicó Amazon durante el procedimiento administrativo, no significaba que sus recomendaciones no repercutiesen en el desarrollo, el mantenimiento y la gestión de los activos intangibles. Señaló que, en la práctica, el
EU IP Steering Committee
se reunía, en primer término, para formular recomendaciones sobre las demandas para proteger los activos intangibles (y, de este modo, los derechos exclusivos de LuxOpCo derivados del acuerdo de licencia celebrado entre LuxSCS y LuxOpCo), en segundo término, para analizar la situación de los procedimientos judiciales en Europa sobre los activos intangibles y, en tercer término, para impartir formación a los trabajadores europeos respecto a la utilización de la tecnología y de otros activos intangibles (considerando 454 de la Decisión impugnada).
Por último, basándose en el testimonio del vicepresidente encargado de la propiedad intelectual, contratado en los Estados Unidos, la Comisión concluyó que el
EU IP Steering Committee
era un foro en el que los directivos de LuxOpCo se reunían para debatir las acciones relativas a los activos intangibles, tal como se las presentaban los juristas del grupo Amazon y que, de ese modo, las decisiones efectivas sobre el desarrollo, la mejora, la gestión y la explotación de los activos intangibles las tomaban los miembros de LuxOpCo y ASE que formaban parte de ese comité, en su calidad de gerentes responsables de tomar decisiones encargados de las actividades de venta minorista y de servicios del grupo Amazon en Europa (considerando 455 de la Decisión impugnada).
Resulta obligado reconocer, tras la lectura de los considerandos 452 a 455 de la Decisión impugnada, que, en dicha Decisión, la Comisión no logró demostrar que el
EU IP Steering Committee
tomara decisiones significativas referidas al desarrollo o la mejora de los activos intangibles.
Para empezar, la Comisión admite en los considerandos 452 y 453 de la Decisión impugnada que el papel del
EU IP Steering Committee
estaba acotado, habida cuenta de que se limitaba a proporcionar «directrices técnicas y comerciales» y «ayuda» para la toma de decisiones estratégicas relativas al desarrollo de la propiedad intelectual que poseía LuxSCS, o para la celebración de diversos acuerdos de licencia con terceros.
Además, del Manual de Políticas y Procedimientos para la Unión Europea del grupo Amazon se desprende que el
EU IP Steering Committee
no tenía facultades de decisión como tales, sino que únicamente constituía un órgano destinado a brindar asistencia al desarrollo y la implantación de la propiedad intelectual en Europa. Además, la Comisión admitió implícitamente este extremo en el considerando 454 de la Decisión impugnada cuando se refirió a las «repercu[siones]» que tenían las «recomendaciones» de este comité en el desarrollo, el mantenimiento y la gestión de los activos intangibles.
Seguidamente, del considerando 454 de la Decisión impugnada (véase el apartado 362 de la presente sentencia), así como del testimonio del vicepresidente encargado de la propiedad intelectual, contratado en los Estados Unidos, al que se hizo referencia en el considerando 455 de la referida Decisión, se desprende que, en la práctica, el
EU IP Steering Committee
se limitaba a examinar las cuestiones relacionadas con la protección y el mantenimiento de los derechos sobre los activos intangibles y que la cuestión del desarrollo o las mejoras de los activos intangibles como tal no se debatía en dicho foro.
Por último, aunque el
EU IP Steering Committee
pueda haber sido un foro de debate para las mejoras y el desarrollo de los activos intangibles, es preciso constatar que este comité no tomaba las decisiones relativas al desarrollo de los activos intangibles, sino que, en principio, las adoptaban los empleados del grupo Amazon en los Estados Unidos y, más concretamente, el vicepresidente encargado de la propiedad intelectual. La Comisión no cuestionó esta afirmación del Gran Ducado de Luxemburgo.
Por otra parte, en cuanto a la composición de dicho comité, contrariamente a lo que alega la Comisión en sus escritos, unos empleados que ejercían funciones de dirección en las empresas estadounidenses, y en concreto el vicepresidente encargado de la propiedad intelectual de Amazon US, asistían al
EU IP Steering Committee
e incluso dirigían sus reuniones.
De todas las consideraciones precedentes se deduce que las constataciones de la Comisión relativas al
EU IP Steering Committee
no permiten sostener su conclusión, formulada en el considerando 455 de la Decisión impugnada, según la cual las decisiones relativas al desarrollo y la mejora de los activos intangibles las tomaba el personal de LuxOpCo y de ASE que formaba parte de ese comité, en su calidad de gerentes responsables de tomar decisiones encargados de las actividades de venta minorista y de servicios del grupo Amazon en Europa.
A lo sumo, la Comisión ha logrado demostrar que LuxOpCo ejercía funciones en relación con la gestión y la protección de los activos intangibles y que los empleados de LuxOpCo decidían sobre las medidas adecuadas, como por ejemplo la solicitud de una patente, basándose en las recomendaciones debatidas en el marco del
EU IP Steering Committee
.
De lo anterior se deduce que las alegaciones de la Comisión relativas al
EU IP Steering Committee
no bastan para probar que LuxOpCo ejerciera funciones de desarrollo de los activos intangibles que puedan calificarse como «únicas y de valor».
–
Sobre las funciones de LuxOpCo en relación con el desarrollo de la tecnología
En el considerando 449 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que las funciones de LuxOpCo incluían el desarrollo, la mejora y la gestión de la tecnología.
En apoyo de esta afirmación, indicó, en primer término, en el considerando 456 de la Decisión impugnada, esencialmente, que la tecnología desarrollada en los Estados Unidos no se había podido explotar en su estado original en Europa y que habían sido precisas adaptaciones para responder a las necesidades específicas europeas. Expuso que el desarrollo de las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa exigía una tecnología específica (programas informáticos diferentes, adaptaciones locales).
A continuación, la Comisión resaltó que LuxOpCo tenía los recursos tecnológicos necesarios para llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo. También señaló que alrededor de sesenta personas realizaban tareas tecnológicas, un equipo de «localización» y de traducción realizaba funciones de adaptación de los sitios de Internet europeos a las preferencias locales, una decena de personas adicionales estaban empleadas como «Technical Program Manager» (gestor técnico de programas informáticos), cuyo papel consistía en convertir a términos técnicos las necesidades de tecnología identificadas por los equipos locales encargados de la venta minorista. Según la Comisión, este proceso permitía que la tecnología se desarrollara y adaptara permanentemente en función del mercado local.
En este sentido, es cierto que la Comisión reconoció, en el considerando 461 de la Decisión impugnada, que los recursos técnicos basados en LuxOpCo eran limitados. No obstante, destacó que, en realidad, el valor único de la tecnología derivaba de los conocimientos técnicos locales, de la definición de nuevas necesidades de la empresa y de su traducción en el proyecto de programa informático, y no de la codificación en sí misma.
Por último, la Comisión indicó que LuxOpCo también contribuía a la elaboración de catálogos, tecnología de traducción y adaptaciones locales. Estas tareas fueron llevadas a cabo por antiguos equipos de las empresas asociadas europeas o por empleados recientemente contratados. Además, señaló que las empresas asociadas europeas también habían desempeñado un papel importante en el desarrollo de nuevas tecnologías específicas para los mercados nacionales europeos.
La Comisión añadió que, en particular, LuxOpCo y las empresas asociadas europeas contribuyeron al desarrollo de la EFN. Esta tecnología respondía a una necesidad específica de las actividades europeas, al permitir a los clientes europeos comprar artículos desde cualquiera de los sitios de Internet europeos del grupo Amazon.
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon alegan que LuxOpCo no ejerció ninguna función importante de desarrollo, mejora o mantenimiento referida a los activos intangibles vinculados a la tecnología. Refutan en particular las afirmaciones de la Comisión según las cuales LuxOpCo desempeñó un papel significativo en el desarrollo de la EFN y alegan que esta tecnología, aunque era específica para Europa, se había desarrollado en los Estados Unidos y que LuxOpCo no participó en su concepción ni en su creación.
La Comisión rebate estas alegaciones y mantiene su postura expresada en los considerandos 456 a 465 de la Decisión impugnada, tal como se ha expuesto en los apartados 373 a 378 de la presente sentencia.
Con carácter preliminar, es preciso constatar que, contrariamente a lo que sugieren el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, la Comisión no afirmó en la Decisión impugnada que LuxOpCo fuera el principal desarrollador de la tecnología, ya sea a escala mundial o únicamente a nivel europeo, sino que sostuvo, tal como se expuso en los considerandos 449 y 465 de la Decisión impugnada, que LuxOpCo contribuyó activamente al desarrollo, la mejora y la gestión de la tecnología durante el período considerado. La Comisión tampoco niega que la tecnología fuera constantemente desarrollada en los Estados Unidos.
A este respecto, es cierto que, tal como argumentan el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, las herramientas tecnológicas eran desarrolladas principalmente por las empresas estadounidenses y se ponían a disposición de las actividades europeas en su forma definitiva. Además, el programa informático utilizado por los distintos sitios europeos era común.
Por un lado, de los autos se desprende que la mayoría de las decisiones relativas al desarrollo de los activos intangibles y a la priorización de los proyectos, incluyendo la tecnología específica para Europa, se tomaban en los Estados Unidos.
Por otro lado, consta que la mayoría de los técnicos e ingenieros que contribuyeron al desarrollo de la tecnología estaban situados en los Estados Unidos. No menos de [
confidencial
] empleados del grupo Amazon contribuían al desarrollo de los activos intangibles, de los cuales más de [
confidencial
] empleados estaban contratados en los Estados Unidos para puestos relacionados con la tecnología durante el período considerado. La Comisión no discute estas cifras. Además, de los documentos obrantes en autos, y en particular de los distintos testimonios de los empleados del grupo Amazon se desprende que los servicios centrales y los técnicos estadounidenses estaban encargados del desarrollo de las herramientas específicas para el mercado europeo.
Seguidamente, en lo referente a la contribución de LuxOpCo en relación con el desarrollo de la tecnología, procede señalar los siguientes elementos.
En primer lugar, la Comisión demostró correctamente que, en ocasiones, se necesitaban adaptaciones para implementar la tecnología en Europa.
En efecto, aunque, tal como alegan el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, el modelo de actividad y la tecnología subyacente sean los mismos en los Estados Unidos y en Europa, de los distintos testimonios de los empleados del grupo Amazon aportados por las partes, y, en particular, del testimonio del vicepresidente director, responsable de las actividades de comercio minorista internacional, contratado en los Estados Unidos, se infiere que, debido a las peculiaridades del mercado europeo en comparación con el mercado estadounidense, la tecnología desarrollada en los Estados Unidos no siempre podía utilizarse tal cual en los sitios de Internet europeos. Así pues, además de la EFN, una tecnología desarrollada especialmente para las actividades europeas del grupo Amazon, se necesitaban adaptaciones o «localizaciones». De los documentos obrantes en autos se desprende que estas adaptaciones incluían, en concreto, labores de traducción [
confidencial
].
En segundo lugar, de los testimonios de los empleados del grupo Amazon se deduce que, a pesar de que una gran parte de las adaptaciones de la tecnología al mercado europeo se realizaron en los Estados Unidos, especialmente en lo referente a las labores referidas a los programas informáticos, LuxOpCo había contribuido en cierta medida a dichas adaptaciones.
En efecto, tal como confirma, por otra parte, Amazon en la demanda en el asunto T‑318/18, a la finalización del período considerado, a lo sumo unas sesenta personas ocupaban puestos relacionados con la tecnología en Luxemburgo.
A este respecto, de los documentos obrantes en autos, y en particular de los testimonios del vicepresidente director, responsable de las actividades de comercio minorista internacional, contratado en los Estados Unidos y del antiguo responsable de los programas de terceros en Europa (y, en concreto, de MarketPlace), se desprende que, a más tardar a partir del año siguiente a la reestructuración de 2006, LuxOpCo comenzó a disponer de sus propios técnicos. Más concretamente, durante el período considerado LuxOpCo empleó a desarrolladores de programas informáticos (software developers) que contribuyeron al desarrollo de programas específicos para las actividades europeas y trabajaron sobre los ajustes locales.
Del mismo modo, del testimonio del antiguo responsable de los programas de terceros en Europa (y, en particular, de MarketPlace) resulta que [
confidencial
].
En este contexto, por lo que respecta al equipo de localización y traducción, identificado por la Comisión en el considerando 459 de la Decisión impugnada, debe constatarse que de los documentos obrantes en autos se infiere que este equipo estaba encargado de la adaptación de los sitios de Internet europeos, en concreto de la traducción, y que había contribuido al desarrollo de programas informáticos. En efecto, de los testimonios de los empleados del grupo Amazon se desprende [
confidencial
]. Sin embargo, aun cuando estas actividades y esta última tecnología habían desempeñado un papel importante para las actividades comerciales de LuxOpCo, ocupaban no obstante un lugar menor en relación con el resto de la tecnología desarrollada en los Estados Unidos.
De igual forma, en lo referente a las actividades de desarrollo del catálogo, identificadas por la Comisión en el considerando 456 de la Decisión impugnada, es preciso constatar que, tal como alegan Amazon y el Gran Ducado de Luxemburgo, dichas actividades no comprendían la concepción de los programas informáticos que subyacen al catálogo, ya que esta se realizaba en los Estados Unidos. Las actividades relacionadas con el catálogo desarrolladas en Luxemburgo [
confidencial
]. Los trabajos locales sobre el desarrollo del catálogo [
confidencial
].
Del testimonio del vicepresidente director, responsable de las actividades de comercio minorista internacional, contratado en los Estados Unidos, se desprende que [
confidencial
]. Así pues, aunque LuxOpCo podía haber realizado labores referidas a los programas informáticos en relación con el catálogo, estas labores seguían siendo muy limitadas en comparación con los desarrollos realizados por los servicios centrales del grupo Amazon.
De lo anteriormente expuesto se deduce que LuxOpCo contribuyó al desarrollo de la tecnología al efectuar determinadas adaptaciones, principalmente relacionadas con la traducción, y, únicamente en una menor medida, con el desarrollo de ciertos programas informáticos y funcionalidades. Asimismo, el grueso del trabajo de adaptación de la tecnología a las actividades europeas dependía fundamentalmente de los servicios centrales del grupo Amazon. De ello se deduce que las contribuciones de LuxOpCo al desarrollo de la tecnología no pudieron desempeñar más que un papel menor en la creación del valor de esa tecnología. Por tanto, si bien la Comisión afirmó correctamente, en el considerando 461 de la Decisión impugnada, que las adaptaciones requeridas en Europa se elaboraron cerca de los mercados locales, era erróneo dar tal importancia a las contribuciones de LuxOpCo a dichas adaptaciones y extraer de ello la conclusión de que esas contribuciones eran únicas y de valor.
En tercer lugar, tal como señaló la Comisión en los considerandos 460 y 461 de la Decisión impugnada, además de las adaptaciones efectuadas localmente por los equipos luxemburgueses, LuxOpCo también contribuía al desarrollo de la tecnología debido a su implicación en el proceso de identificación de las nuevas necesidades tecnológicas de la empresa y de su traducción en proyectos de programas informáticos.
A este respecto, LuxOpCo disponía de gestores técnicos de programas informáticos (technical program managers), cuya función era traducir a términos técnicos las necesidades comerciales para que un ingeniero (software developer) pudiera codificarlas (véase el considerando 460 de la Decisión impugnada). Por lo demás, el Gran Ducado de Luxemburgo no niega que las especificaciones funcionales y técnicas de las herramientas y las adaptaciones necesarias en Europa se elaboraron cerca de los mercados locales.
Ciertamente, tal como resaltó la Comisión, en esencia, en el considerando 461 de la Decisión impugnada, la definición de las necesidades comerciales y la formulación de especificaciones desempeñaban un papel importante en el desarrollo de la tecnología. En efecto, de los documentos obrantes en autos se desprende que el valor de la tecnología del grupo Amazon se basa en la capacidad de esta tecnología para servir a los tres pilares del grupo Amazon, a saber, los precios bajos, la oferta y la facilidad de uso (véase el apartado 347 de la presente sentencia), y, de este modo, responder a las necesidades de los clientes. Así pues, el valor de la tecnología de Amazon reside también, en cierta medida, en la adaptación a las necesidades locales, y, en particular, en la capacidad de los equipos locales para formular las especificaciones para obtener las adaptaciones de la tecnología a las necesidades de los consumidores.
Sin embargo, es importante señalar que, tal como sostiene Amazon, solo una docena de gestores de programas estaban empleados en Luxemburgo, frente a [
confidencial
] en los Estados Unidos y [
confidencial
] de esas personas empleadas en Luxemburgo solo lo estuvieron al final del período considerado ([
confidencial
]).
Por añadidura, aunque LuxOpCo identificó las necesidades tecnológicas de la empresa y las especificaciones relativas a dichas necesidades, la concepción y la creación de la tecnología, por su parte, se llevaron a cabo en los Estados Unidos. En este contexto, contrariamente a lo que parece sugerir la Comisión en el apartado 103 del escrito de contestación en el asunto T‑318/18, las actividades de las empresas estadounidenses no se limitaban a meras actividades de codificación, sino que constituían verdaderas actividades de desarrollo.
Por último, tal como sostiene Amazon, la aplastante mayoría de las decisiones estratégicas relativas al desarrollo de la tecnología, en particular en lo referente a Europa, eran adoptadas por las empresas estadounidenses y no por LuxOpCo.
De ello se deduce que la realización de estos desarrollos y mejoras de la tecnología, para mejorar la experiencia de los clientes, se basaba principalmente en el modelo desarrollado en los Estados Unidos, que es el mismo en Europa y en los Estados Unidos, y únicamente en menor medida, en las especificaciones técnicas que podían formular los equipos locales.
De lo anterior se desprende que, si bien la Comisión acertó al considerar que LuxOpCo había contribuido al desarrollo de los activos intangibles mediante la elaboración de especificaciones técnicas, al nivel de la tecnología que constituía el objeto del acuerdo de licencia, dichas contribuciones seguían siendo limitadas. Asimismo, en la medida en que, antes de 2006, las sociedades vinculadas ya ejercían estas funciones, procede constatar, como alegó el Gran Ducado de Luxemburgo en el apartado 109 de la demanda en el asunto T‑816/17, que no cabía considerarlas como únicas, sino que se trataba de funciones corrientes.
En cuarto lugar, la Comisión consideró que LuxOpCo había contribuido al desarrollo de la EFN, la única tecnología propiamente específica de las actividades europeas del grupo Amazon.
Según expuso la Comisión en el considerando 463 de la Decisión impugnada, la EFN es una combinación de avances tecnológicos, como la introducción de nuevas funcionalidades, y de optimizaciones logísticas.
No ha resultado controvertido que la EFN ha desempeñado un papel esencial para las actividades comerciales de venta minorista y de servicios europeos. Tal como señaló la Comisión en el considerando 462 de la Decisión impugnada, y como afirmó la propia Amazon en su escrito posterior al juicio presentado ante el United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos), la creación de la EFN tenía por objeto resolver el problema que planteaba la existencia de múltiples sitios de Internet asociados a centros de procesamiento de pedidos nacionales. Esta tecnología permitió asociar los centros de procesamiento de pedidos europeos y el intercambio de existencias, dando así la posibilidad a los clientes de toda la Unión de comprar artículos desde cualquier sitio de Internet de Amazon en Europa.
Además, de los testimonios de los empleados de Amazon, así como del escrito posterior al juicio presentado ante la United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos) por Amazon se deduce que la EFN fue determinante para poder lanzar las actividades en dos nuevos países europeos, a saber, España e Italia.
Pues bien, de los autos se desprende que la Comisión estaba efectivamente legitimada para considerar que LuxOpCo estaba implicada en el desarrollo de la EFN (véase el apartado 404 de la presente sentencia).
En efecto, en el escrito posterior al juicio presentado en el marco del procedimiento ante el United States Tax Court (Tribunal Fiscal de Estados Unidos), la propia Amazon [
confidencial
]. Según el contenido de este escrito, «AEHT» (es decir, Amazon Europe Holding Technologies, término que corresponde al nombre oficial de LuxSCS) [
confidencial
]. Debe destacarse, a este respecto, que en el marco del procedimiento estadounidense mencionado en el apartado 14 de la presente sentencia no se estableció ninguna diferencia entre las distintas empresas luxemburguesas del grupo y que, en ese procedimiento, el término «AEHT» se utilizó de manera indistinta para designar a LuxOpCo o a LuxSCS. Pues bien, en lo referente a la participación en el desarrollo de la EFN, está claro que Amazon hacía referencia a LuxOpCo y no a LuxSCS.
Por lo demás, esta constatación se vio corroborada por los testimonios de los empleados del grupo Amazon, y en particular, el del vicepresidente director de las actividades de comercio minorista internacional, contratado en los Estados Unidos, que confirma que, en esa época, el jefe de las actividades de comercio minorista en Europa, contratado por LuxOpCo, había contribuido activamente a la elaboración y la conceptualización de la EFN.
No obstante, debe precisarse que sería erróneo considerar que LuxOpCo se hizo cargo de todo el proceso de desarrollo de la EFN.
Por una parte, del sumario se desprende que la sede estadounidense desempeñó una función en la toma de decisiones sobre el lanzamiento del proyecto de la EFN.
Por otra parte, tal como alega el Gran Ducado de Luxemburgo y como se desprende de los testimonios de los empleados del grupo Amazon y del dictamen del Tribunal Fiscal de Estados Unidos, el desarrollo de la EFN se realizó con el apoyo de las empresas estadounidenses. Más concretamente, afirma que los trabajos en relación con el desarrollo de los programas informáticos que subyacen a la EFN fueron realizados por los técnicos de los equipos centrales y, en particular, basándose en las especificaciones formuladas por los equipos de LuxOpCo. Además, la Comisión no discute que, desde un punto de vista operativo, las definiciones y las exigencias de almacenamiento en los que se basaba esta herramienta también se establecieron en los Estados Unidos.
A pesar de que, en el considerando 462 de la Decisión impugnada, la Comisión expone que «[l]a EFN se desarrolló en Europa» sin más precisiones, la Comisión no ignoró totalmente la contribución de las empresas estadounidenses. Cita en concreto, en la nota a pie de página n.
o
481 de la Decisión impugnada, uno de los testimonios según el cual la tecnología se desarrolló en Europa con la ayuda de los equipos tecnológicos centrales.
En consecuencia, de las consideraciones precedentes se deduce que, aunque la EFN se basaba en gran medida en la tecnología desarrollada en los Estados Unidos, LuxOpCo también contribuyó activamente al desarrollo de dicha tecnología. Pues bien, en cuanto a la importancia de esta tecnología para la expansión de las actividades europeas del grupo Amazon, la Comisión no incurrió en error al considerar a estas contribuciones como únicas y de valor. Aunque LuxSCS era,
in fine
, la propietaria de esa tecnología, su desarrollo también fue fruto de los esfuerzos de LuxOpCo.
Por consiguiente, de las constataciones realizadas en los apartados 386 a 415 de la presente sentencia se desprende que, aparte de la EFN, en cuyo desarrollo participó activamente LuxOpCo, las adaptaciones más importantes de la tecnología se realizaban en los Estados Unidos, en diálogo con los equipos europeos que formulaban sus necesidades, y que, además, los equipos locales podían efectuar directamente ciertas adaptaciones menores.
Del conjunto de las consideraciones anteriores se desprende que, si bien la Comisión consideró acertadamente que, debido a su participación en el desarrollo de la EFN, LuxOpCo ejerció funciones únicas y de valor en relación con la tecnología, en cuanto al resto, exageró la importancia de las funciones de LuxOpCo respecto del desarrollo de la tecnología. En efecto, aparte del desarrollo de la EFN, las funciones de LuxOpCo se limitaban principalmente a adaptaciones y a la elaboración de especificaciones técnicas. Por lo tanto, la conclusión alcanzada en el considerando 465 de la Decisión impugnada, y, en particular, la afirmación de que LuxOpCo realizó mejoras importantes en la tecnología, no puede admitirse en su totalidad.
En la medida en que esta constatación se basa en los testimonios de los empleados de Amazon, no parece necesario examinar en detalle las alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon según las cuales la Comisión hizo un uso erróneo de los testimonios, en concreto para afirmar que la tecnología se había desarrollado en Europa (en particular la EFN), cuando lo había sido en los Estados Unidos. En efecto, aunque no pueda aceptarse el análisis de la Comisión en su totalidad, los errores cometidos por esta no pueden rebatir la constatación según la cual LuxOpCo contribuyó efectivamente al desarrollo de los activos intangibles, y especialmente de la EFN.
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Sobre los datos de clientes (considerandos 466 a 468 de la Decisión impugnada)
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon impugnan la conformidad a Derecho de la constatación de la Comisión según la cual LuxOpCo ejerció funciones activas y esenciales en relación con el desarrollo, la mejora y la gestión de los datos de clientes. En esencia, argumentan que los datos de clientes se recogían de forma automática, con ayuda de la tecnología desarrollada en los Estados Unidos, y sin la intervención de los empleados de LuxOpCo.
La Comisión refuta estas alegaciones.
Con carácter preliminar, procede señalar que las partes discrepan sobre si LuxOpCo contribuyó activamente al desarrollo de la base de datos que recopilaba la información sobre los clientes, como, por ejemplo, los historiales de ventas. Por lo tanto, se trata de determinar si la acumulación de los datos de clientes durante el período considerado, así como su protección, es atribuible a LuxOpCo.
En primer lugar, es preciso señalar que, tal como ilustró la Comisión en el cuadro 19 de la Decisión impugnada, durante el período considerado, el recuento de los clientes únicos por año aumentó considerablemente, al pasar de 17 millones de clientes en 2006 a más de 60 millones en 2014.
En segundo lugar, al igual que la Comisión, debe constatarse que los datos de clientes son un activo clave para una empresa de comercio electrónico como el grupo Amazon, en particular en lo tocante al marketing. En efecto, ciertas herramientas, especialmente la utilización de la tecnología de las recomendaciones y las similitudes, dependen de los datos de clientes. Por consiguiente, los datos de clientes constituyen un activo intangible único y de valor.
En tercer lugar, es pacífico que LuxOpCo es la entidad que recogió los datos de clientes y, además, que está encargada del cumplimiento de la normativa aplicable a dichos datos. Por lo demás, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no cuestionan la afirmación que figura en el considerando 468 de la Decisión impugnada según la cual LuxOpCo acumuló los datos de clientes de los sitios de Internet europeos como servicio a LuxSCS.
Ciertamente, es importante señalar, al igual que Amazon, que la recogida de los datos de clientes estaba automatizada, y que LuxOpCo podía recoger los datos de los clientes mediante la tecnología desarrollada en los Estados Unidos y proporcionada a aquella por LuxSCS.
Sin embargo, tal como resalta la Comisión en el apartado 107 de su escrito de contestación en el asunto T‑318/18, LuxOpCo era la que contribuía activamente a la acumulación de los datos de clientes mediante la aplicación de los tres pilares de la estrategia del grupo Amazon (véase el apartado 347 de la presente sentencia), que permitía atraer a los clientes a los sitios de Internet y recoger más datos de clientes. En efecto, la recogida de los datos de clientes depende necesariamente del atractivo que tengan para estos los sitios de Internet del grupo Amazon. Pues bien, el incremento del tráfico en los sitios de Internet europeos y, en consecuencia, de los datos de clientes, estaba a su vez relacionado con la aplicación de los tres pilares antes mencionados, a saber, el precio, la oferta y la facilidad de uso, por parte de LuxOpCo. Si bien no puede negarse que la tecnología desarrollada en los Estados Unidos desempeñaba un papel esencial en la correcta puesta en práctica de esos tres pilares, no es menos cierto que LuxOpCo desempeñó un papel activo y esencial en relación con la acumulación de nuevos datos de clientes y, de este modo, contribuyó al desarrollo de esos activos intangibles únicos y de valor.
Asimismo, debe señalarse que la Comisión consideró correctamente, en el considerando 468 de la Decisión impugnada, que LuxOpCo debía asegurar el mantenimiento de los datos de clientes y garantizar el cumplimiento de las leyes aplicables en materia de protección de datos. Si bien el hecho de proteger la base de datos es una actividad importante para un modelo comercial centrado en la venta minorista y en servicios prestados en particular a los consumidores finales, y ello por las razones expuestas por la Comisión en el considerando 466 de la Decisión impugnada, se trata, no obstante, de una actividad habitual para cualquier licenciatario que trabaje con este tipo de base de datos.
Habida cuenta de lo anterior, procede admitir las constataciones de la Comisión formuladas en los considerandos 466 a 468 de la Decisión impugnada, al menos en la medida en que LuxOpCo ejerció funciones activas y esenciales en relación con la mejora de los datos de clientes durante el período considerado. A este respecto, es preciso señalar que, al acumular los datos de clientes, que se multiplicaron por tres entre 2006 y 2014 según se desprende del apartado 422 de la presente sentencia, LuxOpCo contribuyó al valor de este activo intangible, que constituye un activo intangible único y de valor. Por consiguiente, LuxOpCo realizó funciones únicas y de valor.
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Sobre «la marca Amazon» (considerandos 469 a 472 de la Decisión impugnada)
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon cuestionan la afirmación de la Comisión de que el valor de «la marca» Amazon se genera al nivel de LuxOpCo y de las empresas asociadas europeas.
La Comisión rebate estas alegaciones.
Por un lado, procede destacar que, tal como admitió implícitamente la Comisión en los considerandos 469 y 471 de la Decisión impugnada, la marca Amazon es muy reconocida y disfruta de una fuerte identificación a nivel mundial, lo que supone una ventaja importante para atraer clientes. Debe apreciarse que esta reputación era anterior a la creación de LuxOpCo. Sin embargo, procede admitir la constatación de la Comisión, formulada en los considerandos 469 y 470 de la Decisión impugnada, según la cual la marca comercial no es el elemento central del modelo del grupo Amazon, ya que la estrategia comercial de dicho grupo está enfocada en los tres pilares (precio, facilidad de uso, catálogo de productos). En efecto, el valor de la marca registrada en Europa también depende de la capacidad de proporcionar una oferta de calidad, precios ventajosos y una gran facilidad de uso. La propia Amazon destaca, además, que el valor de los activos intangibles de marketing del grupo Amazon en Europa depende de la satisfacción de los clientes.
Por otro lado, hay que señalar que, tal como alegan el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, la tecnología desempeña un papel importante, cuando no determinante, en el desarrollo de la marca comercial de Amazon. En efecto, por un lado, la tecnología es fundamental para la aplicación de los tres pilares. De este modo, la satisfacción de los clientes depende en gran medida de la tecnología. De igual forma, la tecnología desempeña un papel esencial en el marketing y permite maximizar la posibilidad de que el nombre «Amazon» aparezca en las búsquedas de los potenciales clientes. Consta que esta tecnología se desarrolló en los Estados Unidos.
Sin embargo, la tecnología por sí sola no basta para la puesta en práctica de los tres pilares. En efecto, estos últimos también fueron llevados a cabo por LuxOpCo, a partir de la toma de decisiones estratégicas necesarias para el ejercicio de las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa.
A este respecto, debe señalarse que de su escrito posterior al juicio se desprende que, en el marco del procedimiento ante el United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos) (véase el apartado 14 de la presente sentencia), Amazon alegó, en esencia, que [
confidencial
].
En particular, Amazon afirmó en su escrito posterior al juicio presentado ante el United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos) que [
confidencial
] y, en el marco de una sección consagrada a los activos intangibles de marketing, que [
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].
En su dictamen, el United States Tax Court (Tribunal Fiscal de los Estados Unidos) concluyó además que «AEHT» solo asumía la responsabilidad de mantener y desarrollar los activos intangibles relacionados con el marketing y que pagaba, a través del reparto de costes, las mejoras tecnológicas necesarias para mantener el valor de dichos activos intangibles. Es cierto que en el escrito posterior al juicio y en el dictamen del Tribunal Fiscal de Estados Unidos, Amazon y dicho Tribunal hacen referencia a «AEHT». No obstante, habida cuenta de que no se establece ninguna diferencia, en el marco del procedimiento estadounidense mencionado en el apartado 14 de la presente sentencia, entre las distintas empresas luxemburguesas del grupo, y que el término «AEHT» se emplea indistintamente para designar a LuxOpCo o a LuxSCS, debe entenderse, en este contexto concreto, que «AEHT» se refiere a LuxOpCo y no a LuxSCS. En efecto, del sumario se desprende que LuxSCS no ejerció tales funciones.
Asimismo, procede señalar que ni el Gran Ducado de Luxemburgo ni Amazon refutan la afirmación realizada en el considerando 472 de la Decisión impugnada, según la cual, en Europa, LuxOpCo y las empresas asociadas eran las que velaban por el marketing en línea del grupo Amazon apoyándose en sus conocimientos técnicos locales.
En estas condiciones, si bien es cierto que la marca Amazon disfrutaba en Europa de un renombre establecido con anterioridad a la creación de LuxOpCo y que disfrutaba del renombre internacional del grupo Amazon, procede concluir que la Comisión demostró legítimamente que, durante el período considerado, el mantenimiento y el desarrollo del valor de la marca se producían, al menos parcialmente, al nivel de LuxOpCo y de las empresas europeas.
Además, procede señalar a este respecto, al igual que la Comisión, que Amazon era conocida como vendedora de libros y de productos multimedia cuando entró en el mercado europeo y que los equipos locales tuvieron que realizar esfuerzos considerables para hacer evolucionar la reputación de la marca en lo tocante a las demás categorías de productos.
En consecuencia, procede admitir las apreciaciones de la Comisión contenidas en los considerandos 469 a 472 de la Decisión impugnada. A este respecto, hay que señalar, a la luz de las constataciones realizadas en los apartados 433 a 438 de la presente sentencia, que LuxOpCo contribuía al desarrollo del valor de la marca y de los activos de marketing y, por ello, ejercía funciones de valor. En cambio, nada permite considerar que esas funciones tuvieran un carácter único. Habida cuenta de todo lo anterior, debe considerarse que la Comisión acertó al concluir que LuxOpCo había contribuido al desarrollo de los activos intangibles, respecto de cada uno de sus tres componentes. Por lo que respecta al desarrollo de la tecnología, la contribución de LuxOpCo se resumía principalmente en adaptaciones y la elaboración de especificaciones técnicas. En cambio, la participación de LuxOpCo en el desarrollo de la EFN puede asimilarse a una función única y de valor. Asimismo, LuxOpCo desempeñó un papel importante en la acumulación de los datos de clientes, en particular mediante la aplicación de los tres pilares, y de este modo contribuyó activamente al desarrollo de este activo único y de valor. En cuanto a los activos de marketing, LuxOpCo tuvo un papel importante en el incremento de la reputación de la marca Amazon en Europa y, de este modo, ejerció funciones de gran valor. Sin embargo, de los autos no se infiere que estas últimas funciones puedan calificarse de únicas.
Por consiguiente, procede concluir que la Comisión afirmó correctamente, en los considerandos 414 y 415 de la Decisión impugnada, que la Administración luxemburguesa debería haber tenido en cuenta el hecho de que LuxOpCo realizaba funciones únicas y de valor en relación con los activos intangibles. En cambio, no todas las funciones de LuxOpCo en relación con los activos intangibles eran únicas y de valor.
A este respecto, además, es preciso constatar que estas funciones deberían haberse tenido en cuenta, si no en el momento de la adopción de la DFA en cuestión, al menos en el momento de su aplicación anual. En efecto, debería haberse tenido en cuenta cualquier cambio de situación, lo que incluye el ejercicio de funciones adicionales.
ii)

Sobre las funciones ejercidas por LuxOpCo en el marco de las actividades de venta minorista y de servicios del grupo Amazon en Europa (sección 9.2.1.2.2 y considerandos 473 a 499 de la Decisión impugnada)
Por lo que respecta a las funciones ejercidas por LuxOpCo en el marco de las actividades de venta minorista y de servicios del grupo Amazon en Europa, en la Decisión impugnada, la Comisión puso de manifiesto, en esencia, que, tanto el informe sobre los precios de transferencia de 2003 como los hechos revelaban que LuxOpCo desempeñaba el papel de sede social europea y era la empresa encargada de dichas actividades. Por consiguiente, LuxOpCo es quien debería haber tomado y quien tomaba las decisiones estratégicas relativas a las operaciones comerciales del grupo Amazon en Europa (considerandos 473 a 478 de la Decisión impugnada).
Más concretamente, la Comisión constató que LuxOpCo ejercía todas las funciones estratégicas relacionadas con las actividades de venta minorista y de servicios en línea del grupo Amazon durante el período considerado y que tomaba todas las decisiones estratégicas relativas a los artículos y la fijación de precios, registraba las ventas y actuaba como parte contratante respecto a los consumidores. Absorbía de este modo los costes correspondientes y asumía los riesgos vinculados a las ventas y las existencias (considerando 475 de la Decisión impugnada).
Así pues, la Comisión consideró que LuxOpCo tomaba, con total independencia, todas las decisiones pertinentes relativas a cada uno de los tres pilares de la estrategia del grupo Amazon en Europa (considerando 478 de la Decisión impugnada).
Las partes coinciden en el hecho de que LuxOpCo ejercía actividades de minorista en línea y de prestador de servicios. Tampoco se discute que LuxOpCo desempeñaba las funciones de sede de las actividades europeas del grupo Amazon.
No obstante, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon niegan que LuxOpCo ejerciera funciones de explotación importantes. A su modo de ver, las actividades de LuxOpCo se basaban en gran medida en la tecnología desarrollada en los Estados Unidos y se asemejaban a funciones de gestión de las actividades europeas o funciones de apoyo comercial corrientes, que generaban poco valor añadido.
En particular, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon sostienen que las funciones humanas fueron sustituidas por la tecnología en el marco de las actividades comerciales del grupo Amazon y que los precios se fijaban de manera automática. Añaden que era imposible que unas personas fijaran activamente el precio de los millones de artículos disponibles en los sitios del grupo Amazon, que las relaciones con los vendedores y los clientes estaban casi totalmente automatizadas, que, en los centros de procesamiento de pedidos, la localización de las existencias y el orden de recogida de las compras eran funciones definidas por la tecnología y los empleados de los centros no tenían más que seguir las instrucciones dadas por la tecnología, y que las decisiones relativas al inventario (decisiones de compra, lugar de almacenamiento, etc.) estaban automatizados, mientras que los empleados únicamente tenían que ejecutar las indicaciones proporcionadas sobre la base de la tecnología.
En consecuencia, debe analizarse si la Comisión consideró acertadamente que LuxOpCo ejercía funciones de explotación importantes y tomaba decisiones estratégicas en relación con cada uno de los tres pilares de la estrategia del grupo Amazon, de manera que no podía asimilarse a una empresa que ejerciera simples funciones de gestión.
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Sobre la oferta (considerandos 479 a 489 de la Decisión impugnada)
La Comisión constató, en el considerando 479 de la Decisión impugnada, que el desarrollo y el mantenimiento de la mayor oferta posible eran fundamentales para el éxito del grupo Amazon en Europa. Añadió que la decisión respecto a las categorías de productos a la venta se adoptaba sobre la base del conocimiento del mercado. Por lo tanto, exigía una intervención humana, ya que la tecnología por sí sola no era suficiente.
En particular, la Comisión señaló, por una parte, que LuxOpCo había podido apoyarse en un importante número de empleados contratados por las empresas asociadas europeas, que intervinieron para constituir la oferta en Europa y ampliar las gamas de nuevas familias de productos disponibles sobre la base de su conocimiento del mercado, de los productos y de los consumidores locales (lo que correspondía con sus «conocimientos técnicos locales») (considerandos 470 a 482 de la Decisión impugnada). Por otra parte, LuxOpCo desempeñó un papel determinante en la adquisición de actores locales, el establecimiento de asociaciones con los proveedores y la creación de programas de terceros para el desarrollo de MarketPlace (considerandos 483 a 489 de la Decisión impugnada).
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no cuestionan la constatación de carácter general que figura en el considerando 483 de la Decisión impugnada, según la cual Amazon constituye su oferta mediante la compra de otros minoristas en el mercado, mediante el establecimiento de asociaciones con proveedores y mediante la creación de programas de terceros, como MarketPlace.
Además, del testimonio del antiguo responsable de los programas de terceros en Europa (y en particular de MarketPlace) se deduce que el trabajo de los intermediarios locales era crucial para permitir el lanzamiento de nuevos productos en los sitios de Internet.
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon tampoco niegan el hecho de que LuxOpCo, con el apoyo de sus empresas asociadas europeas, fue quien asumió estas actividades «generales» del grupo Amazon, realizó las adquisiciones de ciertas empresas de venta minorista europeas, estableció asociaciones con proveedores europeos, definiendo las estrategias y las buenas prácticas para seleccionar y lanzar nuevas familias de productos, e incluso estableció las cláusulas contractuales tipo para los proveedores (véase el considerando 485 de la Decisión impugnada).
Además, del testimonio del vicepresidente director, responsable de las actividades de comercio minorista internacional, contratado en los Estados Unidos, resulta que [
confidencial
]. Así pues, incluso si LuxOpCo no decidía de manera totalmente autónoma sobre las categorías de productos, ejercía en cambio un papel significativo en el lanzamiento de una nueva categoría de productos. A este respecto, del testimonio del antiguo jefe de las actividades de comercio minorista en Europa, contratado por LuxOpCo, se desprende que, en el marco del lanzamiento de una nueva categoría de productos, este era [
confidencial
].
De este modo, la reestructuración de 2006 permitió una gestión más autónoma de las actividades europeas.
Procede concluir que la Comisión consideró acertadamente que LuxOpCo tomaba decisiones importantes relacionadas con la oferta y que la tecnología por sí sola no era suficiente para poner en práctica en Europa este pilar de la estrategia del grupo Amazon.
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Sobre los precios (considerandos 490 a 493 de la Decisión impugnada)
En cuanto a los precios, la Comisión afirmó que, si bien la fijación de los precios estaba automatizada y se basaba en la utilización de un algoritmo, solo se trataba de una herramienta que permitía aplicar una política de tarificación determinada, definida por LuxOpCo en Europa.
En particular, la Comisión señaló que, sin el concurso individual, basado en el conocimiento del mercado local, de las empresas asociadas europeas, el algoritmo de cálculo de los precios no habría funcionado de manera eficaz. En Europa, LuxOpCo se encargaba de ello, con el apoyo de sus empresas asociadas europeas.
El Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon rebaten estas afirmaciones. Arguyen, en concreto, que las actividades comerciales de LuxOpCo se basan en gran medida en la automatización, y que la participación de los empleados de LuxOpCo era mínima, especialmente en lo tocante a los precios.
Ciertamente, es indudable que, como alega el Gran Ducado de Luxemburgo, sin la tecnología, las actividades de LuxOpCo habrían sido mucho menores.
No obstante, es preciso observar que, como se desprende del considerando 168 de la Decisión impugnada, hasta 2009, el grupo Amazon empleaba esencialmente la tarificación manual. Solo a partir de 2009 se fijaron los precios mediante un algoritmo. A este respecto, por tanto, la Comisión constató correctamente que el algoritmo no bastaba por sí solo en cuanto se refiere a la fijación de los precios y que permitía aplicar la política de tarificación definida, en Europa, por LuxOpCo (véase el considerando 490 de la Decisión impugnada).
En primer término, tal como señaló la Comisión en el considerando 491 de la Decisión impugnada, sin el concurso individual de LuxOpCo, basado en el conocimiento del mercado local de las empresas asociadas europeas, el algoritmo de cálculo de los precios no habría podido funcionar de manera eficaz.
Seguidamente, como identificó la Comisión en el considerando 492 de la Decisión impugnada, del Manual de Políticas y Procedimientos para la Unión Europea del grupo Amazon se desprende que la fijación de precios se establecía en Luxemburgo por parte de un comité de fijación de los precios minoristas en la Unión formado por directivos de LuxOpCo. Este comité era el único competente para fijar directrices en materia de precios para los productos que el grupo Amazon ofrecía en sus sitios de Internet europeos. El papel de LuxOpCo en la determinación de las políticas de precios también se ve confirmado por los testimonios de los empleados de LuxOpCo.
Asimismo, no se discute que LuxOpCo empleaba a un tasador europeo, que debía aprobar los precios, en particular cuando se alejaban de los que fijaba el algoritmo, ni que un equipo estaba encargado de velar por [
confidencial
] a escala mundial. Este equipo, instalado en Luxemburgo en el seno de LuxOpCo, supervisaba los precios [
confidencial
] y examinaba los precios propuestos a escala mundial, incluso en los Estados Unidos (véase el considerando 492 de la Decisión impugnada).
Por último, ni el Gran Ducado de Luxemburgo ni Amazon cuestionan con pruebas el hecho de que LuxOpCo tuviera que desarrollar toda una estrategia particular para generar ingresos y distinguirse de sus competidores. A este respecto, la influencia de LuxOpCo y de sus empresas asociadas europeas en las decisiones en materia de fijación de precios se reflejaba en promociones que eran aplicables a determinados artículos vendidos en los sitios de Internet en la Unión (véase el considerando 493 de la Decisión impugnada). No se discute que, durante sus primeros años de actividad en Alemania, el sitio «Amazon.de» incluso inventó la «garantía del precio bajo» a fin de fomentar la obtención de información sobre los precios por parte de los clientes, a cambio de un descuento en sus compras, y que, en el Reino Unido, ciertos tipos de promociones sobre los precios frecuentes en el mercado, como los [
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], convirtieron la competencia en un ejercicio más difícil, [
confidencial
]. En cuanto a la venta de libros en Francia y Alemania, LuxOpCo implantó un sistema de envío gratuito. En este sentido, se trata de ejemplos de decisiones de fijación de precios en relación con los competidores en el mercado y, por tanto, de decisiones estratégicas propias de un minorista.
Habida cuenta de lo anterior, procede concluir que LuxOpCo tomó decisiones estratégicas en cuanto a la fijación de precios y, de este modo, ejerció funciones importantes. Si bien es cierto que la tarificación de los precios dependía de la tecnología del grupo Amazon, no lo es menos que la intervención de los colaboradores de LuxOpCo también era esencial.
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Sobre la «facilidad de uso» (considerandos 494 a 499 de la Decisión impugnada)
Por lo que respecta a la «facilidad de uso», la Comisión concluyó que LuxOpCo era responsable de garantizar la facilidad de uso de la oferta de venta minorista y del mercado del grupo Amazon en Europa. Más concretamente, LuxOpCo contaba con un equipo denominado de «Localización y traducción» que debía verificar y adaptar la traducción automática y permitir, en particular, la puesta en común de los diferentes catálogos europeos a fin de crear y gestionar la EFN (considerando 495 de la Decisión impugnada). LuxOpCo y las empresas asociadas europeas poseían y desarrollaban los conocimientos técnicos relativos a la logística local, en particular respecto del envío de artículos (considerando 496 de la Decisión impugnada).
Según la Comisión, la tecnología es un requisito previo para la «facilidad de uso», especialmente para la traducción de los catálogos de artículos europeos, la entrega y el servicio de atención al cliente (véanse los considerandos 494 a 499 de la Decisión impugnada). El personal de LuxOpCo desempeñó un papel tanto al nivel de los catálogos de artículos como en lo referente a la entrega de los productos y el servicio de atención al cliente. A este respecto, los conocimientos técnicos pertenecían a LuxOpCo y a las empresas asociadas europeas (véase el considerando 496 de la Decisión impugnada).
Por lo demás, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no cuestionan fundadamente estos elementos, y procede admitirlos.
En consecuencia, de las consideraciones precedentes resulta que LuxOpCo tomó decisiones estratégicas en relación con la explotación de las actividades comerciales del grupo Amazon en Europa y, por tanto, era la principal responsable de la aplicación de los tres pilares de la estrategia de dicho grupo para esta zona geográfica. Por consiguiente, la Comisión consideró acertadamente que, a pesar de la importancia de la tecnología, LuxOpCo también había desempeñado un papel fundamental en la explotación y la expansión de estas actividades de venta minorista y mercados y, en consecuencia, que había ejercido funciones de valor. No obstante, de los autos no se desprende que tales funciones tuvieran un carácter único.
iii)

Sobre los activos utilizados por LuxOpCo (considerandos 500 a 505 de la Decisión impugnada)
En cuanto a los activos utilizados por LuxOpCo, la Comisión señaló, en el considerando 500 de la Decisión impugnada, que LuxOpCo había utilizado «activos importantes» para asumir las funciones descritas en las secciones 9.2.1.2.1 (funciones en relación con los activos intangibles) y 9.2.1.2.2 (funciones ejercidas en el marco de las actividades de venta minorista y de servicios) de su Decisión.
Por un lado, la Comisión constató, en el considerando 501 de la Decisión impugnada, que LuxOpCo poseía y gestionaba toda la oferta (durante el período considerado, las existencias representaban [
confidencial
] mil millones de euros) y que poseía la totalidad de las participaciones de ASE, AMEU y de las empresas asociadas europeas, a las que concedía financiación.
Por otro lado, la Comisión afirmó que la estructura de costes de LuxOpCo mostraba que se habían utilizado activos importantes para absorber los costes vinculados al desarrollo y la mejora de los activos intangibles en el ejercicio de sus funciones (considerando 502 de la Decisión impugnada). En particular, respecto de la marca registrada, LuxOpCo asumió elevados costes de marketing directo (por ejemplo, costes relacionados con las promociones) (considerandos 503 y 504 de la Decisión impugnada). En consecuencia, la Comisión estimó que, al no existir ningún reembolso identificable por parte de LuxOpCo, debía considerarse que estos costes habían sido efectivamente soportados por LuxOpCo.
De este modo, la Comisión concluyó que LuxOpCo había soportado los costes correspondientes a la explotación económica de los activos intangibles, así como a su desarrollo, mejora y gestión. Según la Comisión, no cabe considerar que ninguno de estos costes fueran gastos asumidos en nombre de LuxSCS (considerando 505 de la Decisión impugnada).
Por lo demás, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no rebaten estas constataciones de manera fundamentada, salvo en lo tocante a que LuxOpCo soportara los costes relacionados con el desarrollo, la mejora y la gestión de los activos intangibles. A este respecto, basta con remitirse al apartado 235 de la presente sentencia. A excepción de la afirmación según la cual LuxOpCo asumió los costes relacionados con el ARC y el acuerdo de participación, deben admitirse las apreciaciones realizadas por la Comisión en los considerandos 500 a 505 de la Decisión impugnada.
iv)

Sobre los riesgos asumidos por LuxOpCo [considerandos 506 a 517 de la Decisión impugnada
En cuanto a los riesgos asumidos por LuxOpCo, la Comisión estimó, en los considerandos 506 a 517 de la Decisión impugnada, que, por un lado, esta sociedad soportaba, tanto de hecho como según las disposiciones de los acuerdos celebrados con LuxSCS, los riesgos vinculados al desarrollo, la mejora y la gestión de los activos intangibles. Por otro lado, LuxOpCo controlaba y gestionaba todos los riesgos comerciales y empresariales correspondientes vinculados a las actividades de venta minorista y de servicios ejercidas por el grupo Amazon en Europa, entre los cuales se contaban el riesgo de crédito, el riesgo relacionado con las colecciones, el riesgo de gestión de existencias, el riesgo del mercado, el riesgo de pérdida o también los riesgos asociados a la gestión de la mano de obra capaz de vender bienes y de proporcionar servicios de manera eficiente y en los plazos debidos.
A continuación, la Comisión descartó la afirmación de Amazon, formulada en el procedimiento administrativo, de que LuxOpCo se había apoyado en gran medida en la tecnología para gestionar y soportar los riesgos (considerandos 506 y 508 de la Decisión impugnada).
En primer término, según la Comisión, aunque la tecnología permitía minimizar los riesgos, LuxOpCo soportaba dichos riesgos debido a su papel como sede europea y a sus actividades de venta minorista y de servicios (considerandos 509 y 510 de la Decisión impugnada]. Señaló que, aun cuando LuxOpCo dependía de la tecnología para gestionar los riesgos comerciales, esta situación solo emanaba de una decisión estratégica de su parte (considerando 511 de la Decisión impugnada).
Además, según esta institución, no estaba demostrado, ya fuera en el informe sobre los precios de transferencia de 2003 o en otro documento, que los riesgos estratégicos, financieros u operativos que debía afrontar LuxOpCo en el marco de sus operaciones diarias se hubieran gestionado mediante una política de grupo en materia de gestión de riesgos (considerando 512 de la Decisión impugnada). Al contrario, los riesgos tales como la pérdida de actividad económica se gestionaban a nivel local, con LuxOpCo como principal responsable en Europa (considerandos 513 a 515 de la Decisión impugnada).
Las partes discrepan acerca de qué empresa asumía efectivamente los riesgos vinculados a los activos intangibles y, más concretamente, sobre si LuxOpCo utilizó activos para absorber los costes relacionados con el desarrollo de la propiedad intelectual. Además, según el Gran Ducado de Luxemburgo, una parte de los riegos y las funciones identificadas por la Comisión fueron asumidos por las empresas asociadas europeas y no por LuxOpCo.
En lo referente a los riesgos vinculados al desarrollo, la mejora y la gestión de los activos intangibles, no resulta convincente afirmar, como declaró la Comisión en el considerando 507 de Decisión impugnada, que, tanto en virtud de las disposiciones de los acuerdos celebrados con LuxSCS como en la práctica, LuxOpCo soportaba estos riesgos.
Tal como señaló acertadamente el Gran Ducado de Luxemburgo, en el apartado 104 de la demanda en el asunto T‑816/17, si bien es cierto que, en virtud del acuerdo de licencia, LuxSCS había transferido cierto número de riesgos vinculados a la explotación de las actividades comerciales a LuxOpCo, no lo es menos que LuxSCS, que era la propietaria legal del derecho a explotar los activos intangibles durante el período considerado, seguía soportando los riesgos relacionados con los activos intangibles, dado que debía cumplir su obligación en virtud del acuerdo de participación y del ARC de pagar los gastos de entrada y los gastos en virtud del ARC a ATI y a A 9.
La Comisión no ha refutado esta constatación de manera fundamentada. En lo tocante a la capacidad financiera de LuxSCS para asumir los riesgos si se materializaban, la Comisión no ha sido capaz de demostrar su afirmación de que LuxSCS no disponía de fondos propios sustanciales. Por lo que respecta al capital inicial de LuxSCS, descartado por la Comisión en el considerando 445 de la Decisión impugnada como no pertinente, está acreditado que, al menos respecto del año 2006, LuxSCS pudo absorber las pérdidas sufridas durante sus primeros años de explotación gracias a su capital, sin la intervención de LuxOpCo. Así pues, en 2006, el importe del canon pagado por LuxOpCo a LuxSCS fue netamente inferior a los pagos de participación y de reparto de los costes efectuados por LuxSCS.
En estas condiciones, procede considerar que LuxOpCo soportaba como máximo una parte de los riesgos vinculados a la existencia, el desarrollo, la mejora y la gestión de los activos intangibles.
En cambio, por lo que se refiere a los demás riesgos mencionados en los considerandos 507 a 517 de la Decisión impugnada, a saber, los riesgos propios de una actividad de minorista en línea y de prestador de servicios, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no refutan de manera fundamentada que LuxOpCo soportara esos riesgos, como el riesgo relativo a la pérdida de actividad económica como tal (véase el considerando 514 de dicha Decisión) y los riesgos relativos a la posesión de existencias no vendidas en Europa, al alojamiento de los servidores y al mantenimiento de los centros de atención telefónica, a las deudas de dudoso cobro y al incumplimiento o la inejecución de los contratos celebrados con los clientes. En particular, si bien el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon alegan que la tecnología permitía minimizar los riesgos de LuxOpCo vinculados a la explotación de las actividades comerciales, y en concreto los riesgos de inventario, resulta obligado reconocer, tal como señaló la Comisión en el considerando 510 de la Decisión impugnada, que la tecnología no suprimió totalmente estos riesgos. Por consiguiente, procede admitir las afirmaciones de la Comisión.
v)

Conclusiones sobre el análisis funcional de LuxOpCo
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede constatar que el análisis funcional de LuxOpCo efectuado por la Comisión no resulta totalmente convincente.
En primer lugar, en relación con la información recogida por la Comisión para la adopción de la Decisión impugnada, tal como se expuso en esta última y una parte de la cual se ha admitido en los apartados anteriores, no es descartable que pueda considerarse que LuxOpCo ejercía efectivamente determinadas funciones únicas y de valor en lo tocante a los activos intangibles. Esto es cierto en cuanto al desarrollo de la EFN y la acumulación de los datos de clientes. En todo lo demás, en lo tocante a los activos de marketing, aunque las funciones de LuxOpCo son de valor, no está acreditado que tales funciones puedan considerarse únicas.
En segundo lugar, el análisis de las funciones de LuxOpCo como minorista en línea y como prestadora de servicios puede admitirse en su mayor parte. A este respecto, contrariamente a lo que argumentan el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, LuxOpCo no se limitaba a ejercer meras funciones de «gestión», sino que actuaba como un minorista en línea y soportaba los riesgos inherentes a esas actividades. Efectivamente, tales funciones eran «de valor», ya que se trataba de actividades que podían contribuir de manera significativa al volumen de negocios de LuxOpCo y, en consecuencia, al modelo comercial del grupo Amazon. Sin embargo, dichas funciones no pueden calificarse como únicas. En efecto, habida cuenta de que el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon indicaron que una empresa podía considerarse como una entidad que realizaba funciones rutinarias (en contraposición con una entidad que ejerza funciones únicas y de valor) cuando dichas funciones pudieran evaluarse fácilmente (en inglés «be benchmarked») (véase el apartado 225 de la presente sentencia), basta con señalar que el informe [
confidencial
], que mencionaron las partes principales, versa sobre actividades de minorista en línea y aborda la cuestión de la remuneración observada en el mercado para tales minoristas.
A la luz de todo lo anterior, es preciso constatar que, si bien la Comisión pudo considerar válidamente que determinadas funciones de LuxOpCo, relacionadas con los activos intangibles, eran únicas y de valor, su teoría dirigida a afirmar que las funciones de LuxOpCo vinculadas a sus actividades comerciales eran únicas y de valor no resulta totalmente convincente. Aunque la Comisión acertó al constatar que LuxOpCo ejercía más funciones que las mencionadas a los efectos de la adopción de la resolución fiscal en cuestión, a saber, simples funciones de «gestión», erró al considerar que las funciones de LuxOpCo relativas a su actividad de minorista eran únicas y de valor.
Ninguna de las restantes alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo o de Amazon desvirtúan esta conclusión.
Por un lado, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon arguyen que el hecho de que las funciones de LuxOpCo fueran ejercidas, antes de la reestructuración de 2006, por las empresas asociadas europeas y de que se remunerara a estas por los costes incrementados demuestra que las funciones de LuxOpCo no son más que funciones corrientes. A este respecto, es suficiente con señalar que la reestructuración de 2006 tenía precisamente por objeto la creación de una sede para las actividades del grupo Amazon en Europa, atribuyendo a LuxOpCo unas funciones mucho más importantes que las de las empresas asociadas europeas.
Por otro lado, el Gran Ducado de Luxemburgo reprocha a la Comisión el haber atribuido a LuxOpCo las funciones realizadas por las empresas asociadas europeas. Basta con señalar, en este sentido, que las empresas asociadas europeas actuaban como prestadoras de servicios frente a LuxOpCo y, además, eran remuneradas como tales. Las funciones que ejercían, por tanto, lo eran por cuenta y riesgo de LuxOpCo. Por consiguiente, la Comisión podía atribuir estas funciones a LuxOpCo.
2)

Sobre la elección del método
Tal como se ha expuesto en el apartado 317 de la presente sentencia, la Comisión consideró, en esencia, que se había incurrido en error al utilizar el MMNO para determinar el importe del canon y la remuneración de LuxOpCo y que se debería haber empleado el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones.
Más concretamente, en el considerando 567 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que, cuando las dos partes en la operación intragrupo aportan contribuciones únicas y de valor a dicha operación, el método del reparto de beneficios se considera generalmente como un método más adecuado en lo referente a los precios de transferencia, en la medida en que, en esos casos, las partes independientes, normalmente, deberían repartir los beneficios generados por esta transacción de manera proporcional a sus respectivas contribuciones.
En este contexto, la Comisión precisó, remitiéndose al considerando 256 de la Decisión impugnada, que las Directrices de la OCDE distinguían entre dos métodos de reparto de beneficios, a saber, el análisis de las aportaciones y el análisis residual. En cuanto al análisis residual, la Comisión precisó que se aplicaba en el caso de que se remunerara a una parte por sus funciones corrientes, además de la remuneración que recibía por las contribuciones únicas y de valor que aportaba a la transacción. En lo tocante al análisis de las aportaciones, la Comisión especificó que consistía en distribuir los beneficios conjuntos sobre la base del valor relativo de las funciones ejercidas (habida cuenta de los activos utilizados y los riesgos asumidos) por cada una de las partes en las operaciones intragrupo.
La Comisión añadió que, cuando las dos partes en la operación vinculada aportaban contribuciones únicas y de valor y no existían transacciones menos complejas cuyo precio debiera establecerse por separado, era más adecuado aplicar el análisis de aportaciones a efectos de atribuir beneficios conjuntos. El análisis residual habría sido apropiado si hubieran existido operaciones menos complejas.
Sobre la base de estas observaciones, la Comisión concluyó que, debido a que se consideraba que tanto LuxSCS como LuxOpCo ejercían funciones únicas y valiosas en relación con los activos intangibles, era conveniente optar por el análisis de las aportaciones antes que el análisis residual.
Las partes del litigo discrepan sobre si la Comisión tenía razón al considerar que el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones era adecuado en el presente asunto, y, por consiguiente, que no se debería haber aprobado la elección del MMNO en la DFA en cuestión.
Antes de nada, es preciso recordar, en lo referente a la elección del método de determinación de los precios de transferencia en sí mismo, que, tal como se expuso en el apartado 202 de la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
), los diferentes métodos de fijación de los precios de transferencia pretenden alcanzar niveles de beneficios que reflejen unos precios de transferencia de plena competencia y que no se puede concluir, en principio, que un método no permite llegar a una aproximación fiable de unos resultados basados en el mercado.
Asimismo, en el marco del examen de una medida en virtud del principio de plena competencia, la Comisión es libre de utilizar otro método distinto del aprobado por las autoridades tributarias nacionales. Del apartado 154 de la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión (
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
) se desprende que, aunque no se puede criticar a la Comisión por haber utilizado el método de determinación de los precios de transferencia que consideró adecuado en el caso de autos, con el fin de examinar el nivel de los precios de transferencia para una operación o para varias operaciones estrechamente ligadas entre sí, que formaban parte de la medida impugnada, no obstante, la Comisión debe justificar su elección metodológica.
En el presente asunto, debido a la existencia de determinadas funciones únicas y valiosas asumidas tanto por LuxSCS como por LuxOpCo, no cabe criticar a la Comisión por haber considerado que el método del reparto de beneficios podía parecer adecuado, en general, para analizar la operación vinculada.
Sin embargo, la conclusión de la Comisión a favor de la utilización del análisis de las aportaciones no resulta convincente. En efecto, a este respecto, tal como se deduce implícita pero necesariamente de los considerandos 256, 567 y 568 de la Decisión impugnada, la Comisión partió de la apreciación de que el hecho de que las partes en la operación vinculada ejercieran funciones únicas y de valor y también funciones rutinarias exigía la aplicación del método del reparto de beneficios en la variante del análisis residual, mientras que el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones solo era adecuado cuando las empresas afectadas solo ejercían funciones únicas y valiosas. Pues bien, tal como se desprende de los apartados 488 y 489 de la presente sentencia, si bien la Comisión consideró acertadamente que algunas de las funciones de LuxOpCo en relación con los activos intangibles eran únicas y de valor, erró al considerar que las funciones de LuxOpCo vinculadas con las actividades comerciales eran únicas y de valor. Además, tampoco demostró que no existieran comparables para las actividades comerciales de LuxOpCo, ni que no se pudiera establecer la remuneración de estas funciones por separado.
Por añadidura, de los apartados 3.6 y 3.8 de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 resulta implícita, pero necesariamente, que la elección del método del reparto de beneficios, inclusive en la variante del análisis de las aportaciones, depende de manera decisiva del hecho de haber identificado datos externos procedentes de empresas independientes para determinar el valor de la contribución de cada empresa asociada a las operaciones. Pues bien, la Comisión no trató de averiguar si tales datos fiables estaban disponibles, para poder concluir que en el presente asunto podía elegirse el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones.
Asimismo, la Comisión no justificó de qué manera las funciones de LuxOpCo vinculadas con el desarrollo de los activos intangibles eran tales que el análisis de las aportaciones constituía el método adecuado en el presente asunto, en comparación con el análisis residual (véase el considerando 568 de la Decisión impugnada).
De ello se desprende que, cuando descartó el método del reparto de beneficios en la variante del análisis residual y escogió la variante del análisis de las aportaciones, la Comisión no justificó debidamente su elección metodológica y, en consecuencia, incumplió los requisitos expuestos en el apartado 501 de la presente sentencia.
En la medida en que la Comisión fundamentó su primera constatación subsidiaria en el hecho de que solo el análisis de las aportaciones era el método adecuado en el presente caso, el error constatado en el apartado 506 de la presente sentencia vicia el razonamiento de la Comisión relativo a la demostración de la existencia de la ventaja.
Sin embargo, el Tribunal considera necesario continuar el examen de las alegaciones de las partes demandantes dirigidas a argumentar que la Comisión no ha demostrado que la remuneración de LuxOpCo hubiera sido más elevada en virtud de la utilización del método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones.
3)

Sobre la demostración de que la remuneración de LuxOpCo hubiera sido más elevada en virtud de la utilización del método del reparto de beneficios (aplicación del análisis de las aportaciones)
Tal como se ha expuesto anteriormente, en el considerando 568 de la Decisión impugnada, la Comisión consideró que, si se hubiera aplicado el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones, esto habría llevado necesariamente a una mayor remuneración para LuxOpCo. Así pues, la Comisión consideró que, al aprobar el método de cálculo del canon propuesto por Amazon que conllevaba una infravaloración de la remuneración de LuxOpCo, la DFA en cuestión había concedido una ventaja a esta última. No obstante, la Comisión precisó, en el considerando 564 de la Decisión impugnada, que no había tratado de establecer cuál habría sido exactamente la remuneración de plena competencia de LuxOpCo.
A este respecto, procede recordar que, tal como se ha señalado en los apartados 317 a 320 de la presente sentencia, el error identificado por la Comisión no se basa en la constatación de que determinadas funciones de LuxOpCo, incluidas funciones rutinarias o corrientes, no fueron objeto de una remuneración. En cambio, la Comisión partió del principio de que LuxOpCo asumía una serie de funciones de LuxOpCo únicas y de valor y que, por tanto, se debería haber aplicado el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones.
Las partes discrepan sobre si la Comisión logró demostrar la existencia de una ventaja a favor de LuxOpCo sobre la base de la constatación mencionada en el apartado 509 de la presente sentencia.
Para acreditar la existencia de una ventaja, la Comisión debía demostrar que LuxOpCo debería haber percibido una remuneración mayor si se le hubiera aplicado el método de reparto de beneficios, en comparación con la que había recibido efectivamente en virtud de la DFA en cuestión.
Tal como se ha expuesto en el apartado 310 de la presente sentencia, corresponde a la Comisión demostrar de manera concreta que los errores metodológicos que identificó en la Decisión fiscal anticipada no permitían llegar a una aproximación fiable de un resultado de plena competencia y que habían dado lugar a una reducción del beneficio imponible, sin que pueda descartarse que, en algunos casos, un error metodológico sea de tal magnitud que no permita en absoluto llegar a una aproximación fiable de un resultado de plena competencia y que lleve necesariamente a una infravaloración de la remuneración que habría debido percibirse en condiciones de mercado.
Las mismas consideraciones rigen cuando la Comisión considera que ha identificado un error en el análisis funcional. En efecto, no puede descartarse que, a pesar de un error en el análisis funcional, la remuneración calculada no se aleje del resultado de plena competencia que se habría podido determinar si se hubieran tenido en cuenta correctamente las funciones. En este contexto, hay que señalar que, si bien ciertas funciones no se identificaron correctamente y no se tuvieron en cuenta en el marco del cálculo de la remuneración, es probable que dichas funciones hubieran debido ser objeto de una remuneración y que, debido a que no se tuvieron en cuenta esas funciones adicionales, la remuneración de la empresa en cuestión debería haber sido más elevada. Sin embargo, la Comisión no puede llegar a tales conclusiones sin examinar, de manera concreta, si, en el caso de autos y habida cuenta de las especificidades de la operación de que se trata, el error identificado en el análisis funcional habría podido llevar a una remuneración adicional.
Finalmente, cuando examina una medida fiscal otorgada a una empresa integrada en el marco de las competencias que le confiere el artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión debe comparar la carga fiscal de dicha empresa integrada resultante de la aplicación de la referida medida fiscal con la carga fiscal derivada de la aplicación de las normas fiscales ordinarias del Derecho nacional de una empresa que se encuentre en una situación fáctica comparable y ejerza su actividad en condiciones de mercado (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión,
T‑760/15 y T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, apartado
). Cuando identifica errores en el análisis funcional en el que se basa una medida fiscal como la DFA en cuestión, es preciso que la Comisión compare la carga fiscal de la empresa integrada resultante de la aplicación de la medida fiscal de que se trata, por una parte, con la carga fiscal de una empresa que opere en el mercado y que ejerza funciones comparables a las de la empresa integrada, tal como las haya identificado la Comisión, por otra parte. Procede resaltar a este respecto que tal comparación no implica que la Comisión deba necesariamente realizar un nuevo análisis con el mismo nivel de detalle que el efectuado por el Estado miembro a los efectos de la adopción de la medida fiscal en cuestión. Sin embargo, aunque no debe realizar tal análisis, la Comisión está obligada a identificar, como mínimo, una serie de elementos concretos que permitan constatar con certeza que la remuneración de plena competencia por las funciones de la sociedad, tal como las haya identificado la Comisión, era necesariamente más elevada que la remuneración percibida en aplicación de la medida fiscal de que se trata.
Como consecuencia de lo que acaba de exponerse en el apartado 515 de la presente sentencia, la Comisión debería haber comparado la remuneración de LuxOpCo obtenida con arreglo al método aprobado en la DFA en cuestión con la remuneración de plena competencia que se habría debido percibir en relación con las funciones de LuxOpCo que la propia Comisión había identificado en su propio análisis funcional. Aun cuando no hubiera efectuado una verdadera aplicación del método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones, la Comisión debería haber identificado, por lo menos, una serie de elementos que permitieran concluir que la remuneración de LuxOpCo calculada con arreglo a la DFA en cuestión era necesariamente inferior a la remuneración que habría percibido una sociedad que operara en el mercado libre si dicha sociedad hubiera tenido funciones comparables a las identificadas por la Comisión en su análisis funcional. Más concretamente, si consideraba que el análisis de las aportaciones era el método de cálculo adecuado, en lugar de limitarse a meras presunciones no verificadas del resultado que se habría obtenido en virtud del método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones, la Comisión debería haber investigado si, en el mercado libre, la toma en consideración de funciones y riesgos comparables a los que recaían en LuxOpCo en el marco de la operación vinculada (especialmente sus funciones y riesgos como minorista en línea) se traducía efectivamente en un porcentaje de los beneficios (para un minorista en línea comparable con LuxOpCo) que fuera superior a aquel al que LuxOpCo tenía derecho en virtud del método de cálculo contemplado en la DFA en cuestión. Si bien es cierto que la Comisión no tenía que indicar cifras exactas, como mínimo estaba obligada a ofrecer indicios verificables a este respecto.
En el presente asunto, en la Decisión impugnada, la Comisión se limitó a constatar que, si se hubiera utilizado el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones, LuxOpCo habría percibido una remuneración más elevada, sin intentar aplicar dicho método. Pues bien, la Comisión no puede presumir cuál sería el resultado en virtud de un determinado método, ni qué remuneración se debería haber atribuido a una función determinada. Por el contrario, como ya se ha señalado en los apartados 515 y 516 de la presente sentencia, debe demostrar que la remuneración aprobada en la DFA en cuestión era inferior a la aproximación fiable de una remuneración de plena competencia que se habría obtenido según el método del reparto de beneficios con el análisis de las aportaciones.
A este respecto, debe señalarse que la Comisión no trató de examinar cuál era el criterio correcto de reparto de los beneficios conjuntos de LuxSCS y de LuxOpCo que habría convenido si estas partes hubieran sido empresas independientes, ni tan siquiera identificar elementos concretos que permitieran determinar que las funciones de LuxOpCo en relación con el desarrollo de los activos intangibles o el ejercicio de las funciones de sede habrían dado derecho a un porcentaje mayor de los beneficios en comparación con el porcentaje de los beneficios efectivamente obtenidos en aplicación de la DFA en cuestión.
Además, es preciso recordar que, aun cuando las contribuciones de LuxOpCo en relación con los activos intangibles (contribución al desarrollo de una pequeña parte de la tecnología, contribución a la expansión de la base de datos de clientes y al desarrollo del valor de la marca) y con la explotación de las actividades comerciales son absolutamente reales, ninguno de los elementos contenidos en la Decisión impugnada permite cuantificar la aportación de estas funciones en comparación con las funciones de LuxSCS (puesta a disposición de la tecnología, que tiene un papel fundamental para la explotación de las actividades del grupo Amazon y la generación de los beneficios). Así pues, sin un análisis detallado, no es posible prejuzgar en qué medida las contribuciones de LuxOpCo le otorgarían un porcentaje más elevado de los beneficios obtenidos en Europa que el obtenido en aplicación de la DFA en cuestión.
En estas condiciones, procede concluir que la Comisión no ha demostrado la existencia de una ventaja, sino a lo sumo la probabilidad de la existencia de una ventaja.
Ciertamente, como mencionó la Comisión en la vista, el hecho de que determinados activos se transfieran gratuitamente sin que la remuneración de LuxOpCo, validada por la DFA, tenga en cuenta estas funciones puede demostrar que la remuneración de LuxOpCo es inferior a la que habría percibido una empresa independiente en condiciones de mercado. No obstante, resulta obligado reconocer que la Decisión impugnada no contiene tal razonamiento.
Es verdad que no puede descartarse que, si LuxOpCo ejercía más funciones que las que se tuvieron en cuenta a los efectos del cálculo de su remuneración tal como fue aprobada en la DFA en cuestión, LuxOpCo habría tenido derecho a percibir una remuneración adicional. Sin embargo, el razonamiento de la Comisión, según se expuso en la Decisión impugnada, sigue siendo de carácter teórico y no es suficiente para demostrar que LuxOpCo obtuviera efectivamente una ventaja debido a la aplicación del método de cálculo de su remuneración que fue validado por la DFA en cuestión.
Ciertamente, la Comisión afirmó, en sus respuestas a las preguntas del Tribunal y en la vista, que, con arreglo a la DFA en cuestión, LuxOpCo solo percibió aproximadamente un 20 % de los beneficios conjuntos de LuxOpCo y de LuxSCS y que, si se le hubiera aplicado el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones, teniendo en cuenta sus funciones únicas y de valor, necesariamente habría recibido un porcentaje mayor de esos beneficios conjuntos.
No obstante, en primer lugar, es preciso señalar que la afirmación de que LuxOpCo solo percibió alrededor del 20 % de los beneficios conjuntos no aparece en la parte de la Decisión impugnada relativa a la primera constatación subsidiaria, ni en ninguna otra parte de la Decisión impugnada. Esta cifra, a lo sumo, puede calcularse sobre la base de los distintos datos cuantificados que aparecen en la Decisión impugnada. A este respecto, ha de señalarse que esta cifra de aproximadamente el 20 % de los beneficios conjuntos de LuxOpCo y de LuxSCS corresponde a los beneficios de explotación de LuxOpCo tras la deducción del canon abonado a LuxSCS en virtud de la DFA en cuestión.
En segundo lugar, la Comisión no aporta ninguna prueba concreta en la Decisión impugnada que permita demostrar que el hecho de que alrededor del 80 % de los beneficios conjuntos de LuxOpCo y de LuxSCS se atribuyeran a LuxSCS, para retribuir su contribución, a saber, la puesta a disposición de los activos intangibles, no sea de plena competencia, ni que la atribución de alrededor del 20 % de los beneficios conjuntos no constituya una remuneración suficiente en relación con las aportaciones realizadas por LuxOpCo.
En tercer lugar, tal como señaló Amazon en la vista, la Comisión no afirmó, en la Decisión impugnada, que se le debiera asignar una remuneración adicional a LuxOpCo, además de la remuneración calculada en virtud del MMNO. En efecto, la constatación de que debía aplicarse el método del reparto de beneficios con análisis de las aportaciones implica descartar la remuneración inicialmente calculada sobre la base de la aplicación del MMNO y realizar un cálculo totalmente nuevo. Ahora bien, no puede descartarse que la remuneración de LuxOpCo calculada en virtud del método del reparto de beneficios con el análisis de las aportaciones sea inferior a la remuneración calculada en aplicación del MMNO, según lo validado en la DFA en cuestión.
Por un lado, procede señalar que, en el procedimiento administrativo, Amazon había presentado a la Comisión un informe relativo al tipo de margen para empresas que realizaban actividades de venta minorista en línea, a saber el informe [
confidencial
]. El tipo de margen para las actividades de venta minorista en línea, de media, era del 0,5 % de los costes totales de los minoristas en línea. Sin que sea necesario verificar si, habida cuenta de este elemento, Amazon podía legítimamente afirmar, como hizo en la vista, que ese tipo demostraba que la remuneración de LuxOpCo en el período considerado era «cómoda», resulta obligado reconocer que, teniendo en cuenta dicho informe, la Comisión debería haber profundizado en su examen sobre si la remuneración de LuxOpCo correspondía a un resultado de plena competencia para sus funciones de minorista en línea. Sin tal examen, no hay certeza de que se pueda afirmar que LuxOpCo habría podido recibir una remuneración superior por sus funciones vinculadas a las actividades comerciales.
Por otro lado, por lo que respecta a las actividades de desarrollo efectuadas por el grupo Amazon, las funciones de LuxOpCo en relación con los activos intangibles, en particular en lo tocante a la tecnología, seguían siendo limitadas. En consecuencia, no resulta evidente que estas funciones fueran de tal magnitud que el porcentaje de los beneficios atribuibles a LuxOpCo hubiera debido ser superior al 20 % de los beneficios conjuntos de LuxSCS y de LuxOpCo.
En consecuencia, en ausencia de elementos sobre el criterio de reparto que debería haberse utilizado, no es posible identificar la magnitud de la remuneración que LuxOpCo debería haber percibido en condiciones de plena competencia, ni
a fortiori
determinar si dicha remuneración es inferior o superior a la obtenida en aplicación de la DFA en cuestión.
De ello se deduce que la Comisión no ha logrado demostrar que, si se hubiera aplicado el método del reparto de beneficios en la variante del análisis de las aportaciones, la remuneración de LuxOpCo habría sido mayor. Por lo tanto, la primera constatación subsidiaria no permite sostener la conclusión de que la DFA en cuestión confirió una ventaja económica a LuxOpCo. En efecto, aparte de que la Comisión no trató de determinar cuál habría sido la remuneración de plena competencia de LuxOpCo en relación con las funciones identificadas por la Comisión en su propio análisis funcional, la primera constatación subsidiaria no contiene elementos concretos que permitan acreditar de forma suficiente en Derecho que los errores en el análisis funcional, así como el error metodológico identificado por la Comisión, relativo a la elección del método en sí mismo, efectivamente llevaron a una reducción de la carga fiscal de LuxOpCo.
Ninguna de las restantes alegaciones formuladas por la Comisión puede desvirtuar las anteriores conclusiones.
En primer lugar, es cierto que, tal como explicó la Comisión en la vista, existe una diferencia entre la demostración de la ventaja y su cuantificación. De esta manera, no puede descartarse que sea posible demostrar que un error metodológico conduce necesariamente a una remuneración inferior sin que se cuantifique esta reducción de remuneración. No obstante, tal como se ha declarado en el apartado 529 de la presente sentencia, en el presente caso, la Decisión impugnada no contiene elementos que permitan demostrar que la utilización del método del reparto de beneficios con el análisis de las aportaciones, en lugar del MMNO, hubiera conducido necesariamente a una mayor remuneración.
En segundo lugar, ciertamente, tal como señaló la Comisión en la vista, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon no niegan que, si LuxOpCo hubiera realizado desarrollos significativos de los activos intangibles, esto habría debido dar lugar a una remuneración adicional.
Sin embargo, como afirmó Amazon en la vista y ha quedado expuesto en el apartado 526 de la presente sentencia, la teoría de la Comisión no equivale a considerar que se debería haber calculado una remuneración adicional a la calculada con arreglo a la DFA en cuestión. En efecto, la Comisión consideró que el método de las aportaciones con análisis residual no era adecuado en el presente asunto. De ello se desprende que la teoría de la Comisión se limita a alegar que, si la remuneración de LuxOpCo se hubiera calculado aplicando el método del reparto de beneficios según el análisis de las aportaciones, esto habría conducido a una remuneración superior a la obtenida en virtud del MMNO. En la medida en que el análisis de las aportaciones implicaría no tener en cuenta la remuneración inicialmente calculada sobre la base de la aplicación del MMNO y efectuar un cálculo totalmente nuevo, no puede descartarse que la remuneración de LuxOpCo calculada con arreglo al método del reparto de beneficios con análisis de las aportaciones fuera inferior a la remuneración calculada con arreglo al MMNO, tal como lo validó la DFA en cuestión.
En tercer lugar, la alegación, formulada en sus escritos, según la cual la aplicación del método del reparto de beneficios habría conducido necesariamente a una remuneración más elevada para LuxOpCo, en la medida en que esto habría dado lugar a un reparto del beneficio residual entre LuxOpCo y LuxSCS, en lugar de a la atribución de la totalidad del beneficio residual a LuxSCS, así como la alegación de que no era necesario aplicar el método del reparto de beneficios para demostrar la existencia de una ventaja, dado que este método consiste en compartir el beneficio residual, deben rechazarse.
En efecto, es obligado reconocer que tal reparto del beneficio residual solo es pertinente en el marco de la utilización del análisis residual. Pues bien, resulta claramente de la Decisión impugnada, y en particular de sus considerandos 567 y 568, que la Comisión consideró que únicamente el análisis de aportaciones, y no el análisis residual, podía utilizarse válidamente, en el presente asunto, para la aplicación del método del reparto de beneficios. Sin embargo, tal como se ha explicado en el apartado 534 de la presente sentencia, el análisis de aportaciones consiste en repartir directamente los beneficios conjuntos entre las distintas partes en la operación y no tiene en cuenta la remuneración inicialmente calculada para LuxOpCo. En consecuencia, no puede presumirse que la aplicación del método del reparto de beneficios habría conducido necesariamente a una remuneración superior para LuxOpCo.
Por lo tanto, del conjunto de las consideraciones anteriores se deduce que la Comisión no ha logrado demostrar, en el marco de su primera constatación subsidiaria, que la DFA en cuestión haya concedido una ventaja a LuxOpCo.
En consecuencia, procede estimar los motivos y las alegaciones dirigidos a impugnar la primera constatación subsidiaria.
c)

Sobre la segunda constatación subsidiaria relativa a la ventaja
En el marco de la segunda constatación subsidiaria de la ventaja, y en particular en el considerando 569 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que, aunque las autoridades tributarias luxemburguesas hubiesen aceptado lícitamente la presunción según la cual LuxSCS realizaba funciones únicas y de valor en relación con los activos intangibles, e incluso si posteriormente hubiesen considerado lícitamente que LuxOpCo no solo ejercía funciones de gestión corrientes, la elección de un indicador de beneficio basado en los gastos de explotación con el método de fijación de precios de transferencia aprobado por la DFA en cuestión no era adecuada. De los considerandos 569 a 574 de la Decisión impugnada resulta que, según la Comisión, si las autoridades tributarias luxemburguesas hubieran tenido en cuenta, como indicador del nivel de beneficios, en el marco de la aplicación del MMNO, los costes totales de LuxOpCo, como se hizo en el informe sobre los precios de transferencia de 2003, la remuneración de LuxOpCo habría sido más elevada que la adoptada en la DFA en cuestión. En consecuencia, la base imponible de esta sociedad también habría sido mayor.
En apoyo de su segunda constatación subsidiaria de la ventaja, la Comisión recordó que el método validado por la DFA en cuestión utilizaba los gastos de explotación como indicador del nivel de beneficios, mientras que el informe sobre los precios de transferencia de 2003, en el que se basaba la solicitud de una DFA, utilizó los costes totales como indicador del nivel de beneficios. A continuación, la Comisión señaló que, en el procedimiento administrativo, Amazon había reconocido que existía una inconsistencia entre el método aprobado en la DFA en cuestión y el método propuesto por el informe sobre los precios de transferencia de 2003. A este respecto, Amazon se limitó a afirmar que esta inconsistencia no influía en el resultado, habida cuenta de que los gastos de explotación representaban la parte más significativa de los costes totales de las empresas comparables examinadas en el informe sobre los precios de transferencia de 2003 (considerando 571 de la Decisión impugnada). En respuesta a estos argumentos, la Comisión expuso, por un lado, que la elección de empresas comparables que tenían bajos costes de mercancías, cuando estos costes representaban la mayor parte de los costes de LuxOpCo «m[ostraba]» una mala elección de las empresas comparables. Por otro lado, la Comisión señaló que varias de las empresas comparables utilizadas para el análisis de comparabilidad tenían unos elevados costes de mercancías, materias primas y consumibles (considerando 572 de la Decisión impugnada).
La Comisión concluyó que, dado que los costes totales constituían una base mayor que los gastos de explotación, la renta imponible de LuxOpCo habría sido más elevada si se hubieran mantenido los costes totales —al igual que hicieron, a su entender, los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003— como indicador del nivel de beneficios (considerando 574 de la Decisión impugnada). Para ilustrar esta constatación, en el cuadro 20 de la Decisión impugnada, la Comisión comparó el beneficio imponible de LuxOpCo con arreglo a la DFA en cuestión con el beneficio de LuxOpCo al [
confidencial
] % de los costes totales y sin límite máximo. Según este cuadro, para los años 2006 a 2013, el primero ascendía a [
confidencial
] millones de euros, mientras que el segundo se elevaba a [
confidencial
] millones de euros.
Por una parte, debe señalarse que, en la vista, la Comisión indicó que, en el marco de la segunda constatación subsidiaria, según figura en los considerandos 569 a 574 de la Decisión impugnada, «nunca dijo» que los costes totales fueran los más adaptados. En cambio, sostiene que simplemente afirmó que los gastos de explotación no eran un indicador de beneficios apropiado para determinar la remuneración de LuxOpCo. Por lo demás, la Comisión se limitó sencillamente a aplicar la lógica que habían utilizado los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003. Dicho de otro modo, aplicó los costes totales para determinar la remuneración de plena competencia para LuxOpCo por el simple motivo de que era lo que habían hecho los autores del informe sobre los precios de transferencia de 2003.
A este respecto, procede recordar que, tal como se ha indicado en el apartado 125 de la presente sentencia, la carga de la prueba en lo referente a la demostración del cumplimiento de las condiciones del artículo 107 TFUE, apartado 1, corresponde a la Comisión. En particular, la Comisión debe demostrar la existencia de una ventaja a favor de la empresa que considera beneficiaria de una ayuda de Estado. Esta ventaja debe constituir una ventaja real.
Cabe recordar que, en el presente asunto, la cuestión relativa a la existencia de una ventaja implica un examen desde el punto de vista de si el canon adeudado por LuxOpCo a LuxSCS, según se contempla en la fórmula de cálculo aprobada por la DFA en cuestión, tenía carácter de plena competencia o no. A este respecto, la Comisión identificó errores en la aplicación del MMNO propuesta por Amazon y aprobada en la DFA en cuestión. Más concretamente, la Comisión identificó un error en la elección del indicador del nivel de beneficios validado por la DFA en cuestión.
Pues bien, tal como ya se ha señalado, la mera constatación de un error metodológico no es suficiente por sí sola, en principio, para demostrar que un acuerdo tributario haya conferido una ventaja a una determinada sociedad y, por tanto, para probar la existencia de una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE (véase el apartado 123 de la presente sentencia). Por añadidura, tal como ya se ha señalado, la carga de la prueba en lo referente a las condiciones de existencia de una ayuda de Estado corresponde a la Comisión (véase el apartado 125 de la presente sentencia).
De lo anterior se deduce que, en el presente asunto, la Comisión debía demostrar que el error en la elección del indicador, que ella misma había identificado, había dado lugar no solo a un resultado diferente, sino a una disminución de la carga fiscal del beneficiario de la DFA en cuestión. Esto implicaba responder a la cuestión de cuál era el indicador del nivel de beneficios efectivamente adecuado.
Habida cuenta de la interpretación que dio la Comisión en la vista de los considerandos 569 a 574 de la Decisión impugnada, según la cual utilizó los costes totales no porque constituyeran un indicador del nivel de beneficios adecuado, sino únicamente para transponer la «lógica» subyacente al informe sobre los precios de transferencia de 2003 (véase el apartado 542 de la presente sentencia), debe apreciarse que la Comisión no trató de establecer que esta fuese la remuneración de plena competencia, ni
a fortiori
si la remuneración de LuxOpCo, aprobada por la DFA en cuestión, era inferior a la remuneración que LuxOpCo habría percibido en condiciones de plena competencia.
De ello se desprende que, mediante la segunda constatación subsidiaria, la Comisión no logró demostrar la existencia de una ventaja.
Por otra parte, en aras de la exhaustividad, procede señalar que, incluso si se debiera considerar que, en los considerandos 569 a 574 de la Decisión impugnada, la Comisión, en realidad, había considerado que los costes totales eran el indicador del nivel de beneficios correcto (frente a una simple transposición —carente de toda utilidad— de la lógica subyacente al informe sobre los precios de transferencia de 2003), las consideraciones que respaldan la segunda constatación subsidiaria de la ventaja y la conclusión expuesta por la Comisión en el considerando 547 de la Decisión impugnada no pueden prosperar.
En efecto, a este respecto, debe hacerse especial hincapié en que, como señaló en el considerando 569 de la Decisión impugnada, la Comisión basó su segunda constatación subsidiaria relativa a la ventaja —y, por tanto, identificó que la elección de los gastos de explotación constituía un error metodológico— en la tesis de que LuxSCS ejercía funciones únicas y valiosas, mientras que LuxOpCo solo realizaba «funciones de gestión corrientes». La premisa de las autoridades tributarias luxemburguesas, tal como la aceptó la Comisión en el considerando 569 de la Decisión impugnada, consistía, en consecuencia, en afirmar que LuxOpCo solo ejercía las funciones limitadas de una sociedad de gestión.
Ahora bien, de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 no se deduce que los costes totales constituyeran el indicador del nivel de beneficios apropiado para remunerar a una sociedad de gestión. Debido a que la actividad de una sociedad de gestión se asemeja a la actividad de una sociedad que presta servicios y cuyo valor está desconectado del volumen de ventas y del volumen de compras de materias primas como tales, es posible, según las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, utilizar los gastos de explotación de tal empresa para definir el indicador de beneficios adecuado y no los costes totales.
En este caso, primeramente, cuando se refirió, en los considerandos 572 y 573 de la Decisión impugnada, a los costes totales —frente a los gastos de explotación— para calcular la remuneración de LuxOpCo, la Comisión, en realidad, se apartó de la premisa que se había fijado ella misma en el considerando 569 de la Decisión impugnada.
En efecto, contrariamente al enfoque mencionado en el considerando 569 de la Decisión impugnada, según el cual se consideraba que LuxOpCo era una sociedad «con funciones de gestión», las apreciaciones contenidas en el considerando 572 de la Decisión impugnada se basan en la idea de que LuxOpCo era una «empresa de venta minorista». Si lo examinamos más detenidamente, la Comisión prefirió inclinarse por los costes totales, dado que LuxOpCo era una minorista y no porque fuera una «sociedad con funciones de gestión». Habida cuenta de la premisa mencionada en el considerando 569 de la Decisión impugnada, la Comisión debería haber intentado establecer el indicador del nivel de beneficios de una sociedad de gestión y no el de una empresa que realizaba actividades de minorista.
En segundo término, como se desprende del apartado 551 de la presente sentencia, según las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, generalmente, en cuanto se refiere a las sociedades de gestión, no existe certeza de que los costes totales constituyan un indicador del nivel de beneficios adecuado.
Es cierto que no puede excluirse de entrada que, en lo tocante a una sociedad de gestión concreta, por razones específicas propias de esa sociedad, el indicador del nivel de beneficios apropiado para esta última sean efectivamente los costes totales. Sin embargo, la Comisión no ha explicado la razón que habría podido justificar la elección de los costes totales como un indicador del nivel de beneficios adecuado en el caso particular de LuxOpCo como sociedad de gestión.
De igual forma, si se debiera aceptar la elección de los costes totales como el indicador del nivel de beneficios más adecuado a la situación de LuxOpCo en su calidad de minorista (véase el considerando 572 de la Decisión impugnada), es obligado reconocer que la Comisión no analizó en absoluto la problemática de la elección del indicador de beneficios apropiado para LuxOpCo en su calidad de organizador de un mercado (marketplace) para terceros vendedores. Además, en lo referente a las ventas propias, la Comisión no examinó en qué medida los costes totales eran un indicador del nivel de beneficios adecuado para la actividad de LuxOpCo en su calidad de minorista en línea.
A este respecto, debe recordarse que, en su respuesta a una pregunta escrita del Tribunal, la Comisión indicó que la utilización de un margen sobre los gastos de explotación —y no los costes totales— como indicador del nivel de beneficios para actividades de distribución se permite cuando la parte objeto de análisis interviene como intermediaria y no arriesga sus fondos propios debido, en particular, a la compra de los bienes revendidos. A este respecto, la Comisión se basó en los apartados 2101 y 2102 de las Directrices de la OCDE en su versión de 2010, que, no obstante, no son pertinentes en el caso de autos.
Si hubiera que aceptar que tal recomendación ya se desprendía de las Directrices de la OCDE en su versión de 1995 y era pertinente en el presente asunto, procede constatar que, en su calidad de organizador de un mercado, desde el punto de vista de los terceros vendedores, LuxOpCo solo desempeñaba el papel de un intermediario entre los terceros vendedores y los consumidores y que no arriesgó sus fondos propios en relación con las ventas realizadas por los terceros vendedores.
Por último, si se admitiera que la Comisión podía fundadamente considerar que los costes totales eran el indicador correcto para LuxOpCo como minorista en línea, habida cuenta de que esta sociedad utilizaba la tecnología para las actividades de venta minorista y, en particular, la tecnología relativa a la fijación automática de los precios, la elección de los costes totales como indicador del nivel de beneficios para LuxOpCo habría requerido ajustes a la baja del tipo aplicable, con el fin de tener en cuenta las diferencias materiales entre la estructura de costes de LuxOpCo y la estructura de costes de los minoristas tradicionales.
La Comisión, por su parte, no realizó tales ajustes, ni siquiera se planteó su conveniencia.
En segundo lugar, según el cuadro 20 de la Decisión impugnada, la remuneración de LuxOpCo, calculada aplicando el margen del [
confidencial
] % sobre los costes totales de LuxOpCo, ascendía a un importe comprendido entre dos y tres mil millones de euros.
En la vista, Amazon afirmó, sin que la Comisión la contradijera sobre este punto, que la remuneración de LuxOpCo calculada por la Comisión era superior a los «beneficios totales» generados en la Unión, que ascendían, según esta, a una cantidad comprendida entre mil y mil quinientos millones de euros. A su juicio, la remuneración calculada por la Comisión en el marco de la segunda constatación subsidiaria equivalía a dos veces el valor de todos los beneficios del grupo Amazon obtenidos en Europa y, por ello, no era realista. No obstante, es importante observar que, según se desprende del anexo C1 en el asunto T‑318/18 al que se remitió Amazon en la vista, la cifra comprendida entre mil y mil quinientos millones de euros no corresponde únicamente al beneficio contable de LuxOpCo en el período considerado, sino a los beneficios consolidados de LuxSCS y de LuxOpCo, y, en consecuencia, deduce los importes pagados por LuxSCS en virtud del ARC y del acuerdo de participación.
En todo caso, de una comparación entre la remuneración de LuxOpCo calculada aplicando un tipo del [
confidencial
] % de los costes totales para cada año del período considerado según figura en la última línea del cuadro 20 de la Decisión impugnada y el resultado de explotación (beneficio de explotación) de LuxOpCo para los mismos años, tal como lo identificó la Comisión en la octava línea del cuadro 2 de la Decisión impugnada, se desprende que la remuneración de LuxOpCo, calculada con arreglo a la segunda constatación subsidiaria de la ventaja, sería superior a su beneficio de explotación en los años 2012 y 2013. Pues bien, tal resultado se aparta manifiestamente de un resultado de plena competencia.
De todo lo anterior resulta que la aplicación del tipo del [
confidencial
] % a los costes totales de LuxOpCo, en la que se basa la segunda constatación subsidiaria, no produce resultados fiables para el cálculo de la remuneración de LuxOpCo para la totalidad del período considerado. Por lo tanto, no se trata de un resultado que corresponda a una remuneración de plena competencia, así que debe concluirse que este cálculo realizado por la Comisión en el marco de su segunda constatación subsidiaria no permite demostrar que LuxOpCo haya obtenido una ventaja debido a la elección de los gastos de explotación como indicador del nivel de beneficios aprobado por la DFA en cuestión.
En consecuencia, deben acogerse los motivos y las alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon que tienen por objeto cuestionar la procedencia de la segunda constatación subsidiaria de la ventaja.
d)

Sobre la tercera constatación subsidiaria relativa a la ventaja
En el marco de la tercera alegación de la segunda parte del primer motivo en el asunto T‑816/17 y del quinto motivo en el asunto T‑318/18, el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon impugnan la tercera constatación subsidiaria de la Comisión relativa a la existencia de una ventaja fiscal a favor de LuxOpCo (sección 9.2.2.3 de la Decisión impugnada).
Cabe recordar que, tal como se ha expuesto en el apartado 68 de la presente sentencia, en el marco de la tercera constatación subsidiaria, la Comisión consideró, en esencia, que la inclusión de un límite máximo, en cuya virtud la remuneración de LuxOpCo no podía exceder del 0,55 % de sus ventas anuales, en el método de fijación de los precios de transferencia, no era adecuada y confería una ventaja a LuxOpCo en la medida en que conllevaba una disminución de su renta imponible.
Más concretamente, la Comisión apreció que, durante los ejercicios fiscales de 2006, 2007, 2011, 2012 y 2013, la Administración tributaria había aceptado declaraciones en las que la renta imponible de LuxOpCo se determinaba mediante el límite máximo del 0,55 % de sus ventas anuales (considerando 575 de la Decisión impugnada).
La Comisión expuso que ni el informe sobre los precios de transferencia de 2003, ni los análisis
ex post
, ni siquiera las alegaciones formuladas por el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon en el procedimiento administrativo justificaban la inclusión de este límite (considerandos 576 y 577 de la Decisión impugnada). Añadió, en el considerando 577 de la Decisión impugnada, que la aplicación del límite había constituido una reducción adicional a la aplicación errónea del margen sobre los gastos de explotación y, por ello, no podía situarse en un intervalo de plena competencia.
Según el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, la Comisión incurrió en error al considerar que la inclusión del límite concedía una ventaja a LuxOpCo.
Por un lado, alegan que la inclusión del límite tenía por objetivo obligar a LuxOpCo a funcionar de manera eficaz y a reducir sus costes. Por otra parte, destacan que, en todo caso, la aplicación del límite nunca llevó a la remuneración de LuxOpCo fuera del intervalo de plena competencia, tal como demuestra, a su entender, el informe sobre los precios de transferencia de 2017.
La Comisión rebate estas alegaciones.
A este respecto, la Comisión aduce que el mecanismo del límite mínimo y límite máximo no está previsto en las Directrices de la OCDE y no tiene ninguna justificación desde el punto de vista de los precios de transferencia. Además, añade que, contrariamente a lo que argumentan el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon, la aplicación de tal mecanismo no está justificada por el objetivo de garantizar una remuneración baja y estable a LuxOpCo, en la medida en que el propio objetivo del MMNO es precisamente garantizar tal remuneración a la parte a la que se aplica.
Antes de nada, es preciso constatar que, como ha confirmado la Comisión en sus respuestas a las preguntas escritas del Tribunal, la tercera constatación subsidiaria es independiente y autónoma respecto de la segunda constatación subsidiaria. En efecto, tal como se desprende de la última frase del considerando 575 de la Decisión impugnada, en el marco de esta tercera constatación, la Comisión parte de la premisa de que los gastos de explotación podían utilizarse como indicador del nivel de beneficios.
Tal como señaló la Comisión, acertadamente, en la Decisión impugnada y en sus escritos, el mecanismo del límite mínimo y del límite máximo no tiene ninguna justificación ni racionalidad económica. Resulta difícilmente concebible que, en condiciones de mercado, una empresa acepte que su remuneración esté sujeta a un límite máximo de un porcentaje de sus ventas anuales. Asimismo, el MMNO permite garantizar una remuneración baja, pero estable, sin que sea necesario un mecanismo de límite mínimo y límite máximo. Tal mecanismo tampoco está previsto en las Directrices de la OCDE en su versión de 1995. En efecto, el MMNO únicamente implica identificar un indicador de beneficios y un tipo de margen.
En consecuencia, la Comisión consideró correctamente que la inclusión de tal límite máximo constituía un error metodológico.
No obstante, esta constatación por sí sola no basta para demostrar la existencia de una ventaja.
En efecto, es preciso constatar que, para cada año de aplicación de la DFA en cuestión, incluso tras la aplicación del mecanismo del límite máximo, la remuneración de LuxOpCo permaneció dentro del intervalo de plena competencia, calculado sobre la base del informe sobre los precios de transferencia de 2003, esto es, entre [
confidencial
] y [
confidencial
] % de los gastos de explotación. Por lo demás, la Comisión no discute esta constatación.
Pues bien, tal como, por otro lado, explicó la propia Comisión en la vista, dado que la remuneración se sitúa en el rango intercuartil, en principio debe considerarse de plena competencia.
Ciertamente, la Comisión precisó que no se podía llegar a tal conclusión cuando las empresas comparables sobre cuya base se hubiera calculado dicho intervalo no hubieran sido correctamente seleccionadas.
Sin embargo, en el marco de la tercera constatación subsidiaria, la Comisión no cuestionó el intervalo de plena competencia, ni la elección de las empresas comparables sobre cuya base se calculó dicho intervalo.
En efecto, en el considerando 575 de la Decisión impugnada, la Comisión reprochó a las autoridades luxemburguesas que hubieran aceptado que la renta imponible de LuxOpCo se determinara mediante la aplicación del límite, «en lugar de establecer el [
confidencial
] % de sus gastos de explotación». Por lo tanto, resulta obligado reconocer que, en el marco de la tercera constatación subsidiaria, la Comisión no pone en entredicho el tipo de rendimiento sobre cuya base se aplica este, sino únicamente el límite en sí mismo.
Además, por un lado, de los considerandos 575 a 578 de la Decisión impugnada no se desprende que la Comisión impugnara el intervalo de plena competencia, calculado en el informe sobre los precios de transferencia de 2003, que se sitúa entre el [
confidencial
] y el [
confidencial
] % de los costes de explotación. En efecto, si bien la Comisión señaló, en el considerando 577 de la Decisión impugnada, que el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon arguyeron, en el procedimiento administrativo, que la renta imponible de LuxOpCo no había rebasado nunca el intervalo de plena competencia, no discutió el intervalo como tal, sino que se limitó a afirmar que la aplicación del límite había constituido una reducción adicional a la identificada en el marco de la segunda constatación subsidiaria. Pues bien, tal como se ha concluido en el apartado 574 de la presente sentencia, las constataciones subsidiarias segunda y tercera son autónomas e independientes.
Por otro lado, en los considerandos 575 a 578 de la Decisión impugnada, la Comisión tampoco puso en entredicho la elección de las empresas comparables utilizadas en el cálculo del intervalo de plena competencia. El considerando 571 de la Decisión impugnada, en el que la Comisión aludió a un error en la elección de las empresas comparables, está comprendido en la segunda constatación subsidiaria. Pues bien, tal como se ha expuesto en el apartado 574 de la presente sentencia, la tercera constatación subsidiaria era autónoma e independiente de las demás constataciones.
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede señalar que, por inadecuado que pueda ser el mecanismo del límite máximo, y aunque no esté previsto en las Directrices de la OCDE en su versión de 1995, la Comisión no ha demostrado que dicho mecanismo afectara al carácter de plena competencia del canon pagado por LuxOpCo a LuxSCS.
En consecuencia, la mera constatación de que se aplicó el límite en los años 2006, 2007, 2011, 2012 y 2013 no basta para demostrar que la remuneración de LuxOpCo obtenida en estos años no correspondiera a una aproximación de un resultado de plena competencia.
De hecho, la Comisión señaló a lo sumo un error metodológico en el cálculo de la remuneración de LuxOpCo, sin llegar a demostrar que dicho error hubiera tenido como consecuencia la disminución artificial de la remuneración de LuxOpCo, en unas proporciones tales que ese nivel de remuneración no hubiera podido observarse en condiciones de mercado.
En tales circunstancias, se ha de concluir que, mediante la tercera constatación subsidiaria, la Comisión no ha demostrado la existencia de una ventaja para LuxOpCo.
Por consiguiente, procede estimar los motivos y las alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon dirigidas a impugnar la tercera constatación subsidiaria de la ventaja.
De cuanto antecede se infiere, por tanto, que la Comisión no ha logrado demostrar de modo suficiente en Derecho la existencia de una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, mediante ninguna de las constataciones realizadas en la Decisión impugnada. Por lo tanto, procede anular la Decisión impugnada en su totalidad, sin que sea necesario examinar los restantes motivos y alegaciones formulados por el Gran Ducado de Luxemburgo y Amazon.
Costas
A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber sido desestimadas las pretensiones de la Comisión, procede condenarla a cargar con sus propias costas, así como con las del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon, conforme a las pretensiones formuladas por estos últimos.
Con arreglo al artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, Irlanda cargará con sus propias costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Séptima ampliada)
decide:

1)
Acumular los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a efectos de la presente sentencia.

2)
Anular la Decisión (UE) 2018/859 de la Comisión, de 4 de octubre de 2017, relativa a la ayuda estatal SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) ejecutada por Luxemburgo en favor de Amazon.

3)
La Comisión Europea cargará con sus propias costas, así como con las del Gran Ducado de Luxemburgo, de Amazon.com, Inc. y de Amazon EU Sàrl.

4)
Irlanda cargará con sus propias costas.

van der Woude
Tomljenović
Marcoulli
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 12 de mayo de 2021.
Firmas
Índice

I. Antecedentes del litigio

A. Sobre la decisión fiscal anticipada (DFA) en cuestión

B. Sobre el procedimiento administrativo ante la Comisión

C. Sobre la Decisión impugnada

1. Sobre la presentación del marco fáctico y jurídico

a) Sobre la presentación del grupo Amazon

b) Sobre la presentación de la DFA en cuestión

c) Sobre la presentación del marco jurídico nacional aplicable

d) Sobre la presentación del marco de la OCDE sobre los precios de transferencia

2. La apreciación realizada sobre la DFA en cuestión

a) Sobre el análisis de la existencia de una ventaja

1) Sobre la constatación principal de la ventaja

2) Sobre las constataciones subsidiarias de la ventaja

b) Sobre la selectividad de la medida

c) Sobre la identificación del beneficiario de la ayuda

II. Procedimiento y pretensiones de las partes

A. Sobre el procedimiento en el asunto T‑816/17

1. Sobre la composición de la Sala y sobre la tramitación prioritaria

2. Sobre la intervención

3. Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial

4. Sobre las pretensiones de las partes

B. Sobre el procedimiento en el asunto T‑318/18

1. Sobre la composición de la Sala y la tramitación prioritaria

2. Sobre las solicitudes de tratamiento confidencial

3. Sobre las pretensiones de las partes

C. Sobre la acumulación de los asuntos y sobre la fase oral del procedimiento

III. Fundamentos de Derecho

A. Sobre la acumulación de los asuntos T‑816/17 y T‑318/18 a los efectos de la resolución que ponga fin al proceso

B. Sobre los motivos y las alegaciones formulados

1. Observaciones preliminares

a) Sobre la determinación de las condiciones de aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, en el contexto de las medidas fiscales nacionales

b) Sobre la carga de la prueba

c) Sobre la intensidad del control que debe ejercer el Tribunal

2. Sobre los motivos y las alegaciones dirigidos a impugnar la constatación principal sobre la ventaja

a) Sobre la admisibilidad de determinadas alegaciones de Irlanda en lo tocante a la existencia de una ventaja

b) Sobre la procedencia de los motivos y alegaciones del Gran Ducado de Luxemburgo y de Amazon relativos a la constatación principal sobre la ventaja

1) Sobre la pertinencia temporal de determinadas Directrices de la OCDE utilizadas por la Comisión para la aplicación del MMNO

2) Sobre los presuntos errores cometidos por la Comisión al aplicar el MMNO en la Decisión impugnada

i) Sobre el análisis funcional y la elección, por parte de la Comisión, de LuxSCS como parte objeto de análisis

– Sobre las funciones y los activos de LuxSCS

– Sobre los riesgos asumidos por LuxSCS

– Conclusión sobre el análisis funcional de LuxSCS y la influencia de esta conclusión sobre la elección de esta sociedad como la parte objeto de análisis

ii) Sobre la remuneración calculada por la Comisión para LuxSCS partiendo de la premisa de que era la parte objeto de análisis

– Sobre el primer componente del canon que debía abonarse a LuxSCS (costes de entrada y costes del ARC)

– Sobre el segundo componente de la remuneración de LuxSCS (costes de mantenimiento)

3) Conclusión sobre la constatación principal

3. Sobre los motivos y las alegaciones dirigidos a rebatir el razonamiento subsidiario relativo a la ventaja

a) Observaciones preliminares sobre las tres constataciones subsidiarias

b) Sobre la primera constatación subsidiaria relativa a la ventaja

1) Sobre la realización, por parte de LuxOpCo, de funciones denominadas «únicas y de valor»

i) Sobre las funciones ejercidas por LuxOpCo en lo tocante a los activos intangibles (sección 9.2.1.2.1 y considerandos 449 a 472 de la Decisión impugnada)

– Sobre la naturaleza de la licencia concedida a LuxOpCo (considerando 450 de la Decisión impugnada)

– Sobre el EU IP Steering Committee (considerandos 452 a 455 de la Decisión impugnada)

– Sobre las funciones de LuxOpCo en relación con el desarrollo de la tecnología

– Sobre los datos de clientes (considerandos 466 a 468 de la Decisión impugnada)

– Sobre «la marca Amazon» (considerandos 469 a 472 de la Decisión impugnada)

ii) Sobre las funciones ejercidas por LuxOpCo en el marco de las actividades de venta minorista y de servicios del grupo Amazon en Europa (sección 9.2.1.2.2 y considerandos 473 a 499 de la Decisión impugnada)

– Sobre la oferta (considerandos 479 a 489 de la Decisión impugnada)

– Sobre los precios (considerandos 490 a 493 de la Decisión impugnada)

– Sobre la «facilidad de uso» (considerandos 494 a 499 de la Decisión impugnada)

iii) Sobre los activos utilizados por LuxOpCo (considerandos 500 a 505 de la Decisión impugnada)

iv) Sobre los riesgos asumidos por LuxOpCo [considerandos 506 a 517 de la Decisión impugnada

v) Conclusiones sobre el análisis funcional de LuxOpCo

2) Sobre la elección del método

3) Sobre la demostración de que la remuneración de LuxOpCo hubiera sido más elevada en virtud de la utilización del método del reparto de beneficios (aplicación del análisis de las aportaciones)

c) Sobre la segunda constatación subsidiaria relativa a la ventaja

d) Sobre la tercera constatación subsidiaria relativa a la ventaja

Costas
(
*1
)	Lenguas de procedimiento: inglés y francés.
(
)	Datos confidenciales ocultos.