CELEX: 62018CJ0291
Zahtjev za prethodnu odluku
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 148. točke (a) i (c)
Izuzeća vezana uz međunarodni prijevoz
Isporuka odobalnih samopodiznih platformi za bušenje
Pojam ‚plovila koja plove na otvorenom moru’
Doseg

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 148. točaka (a) i (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Grup Servicii Petroliere SA sa sjedištem u Rumunjskoj i poreznih tijela te države članice, povodom odbijanja izuzeća od poreza na dodanu vrijednost (PDV) na isporuku odobalnih samopodiznih platformi za bušenje koju je to društvo izvršilo malteškim društvima.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 15. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (
SL 1977., L 145, str. 1
.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 92/111/EEZ od 14. prosinca 1992. (
SL 1992., L 384, str. 47
.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), naslovljen „Izuzeće izvoza izvan Zajednice, s njima izjednačenih transakcija i međunarodnog prijevoza” određuje:
„Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba prava Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene dolje predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe:
[…]
4.
isporuku robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama plovila:
(a)
koja plove na otvorenom moru i prevoze putnike za naknadu ili se koriste u komercijalne, industrijske ili ribolovne aktivnosti;
(b)
koja se koriste za spašavanje ili pomoć na moru ili za priobalni ribolov, uz iznimku opskrbe namirnicama plovila koja se koriste za priobalni ribolov;
[…]
5.
isporuku, preinaku, popravak, održavanje, zakup i najam plovila iz stavka 4. točaka (a) i (b) i isporuku, najam, popravak i održavanje opreme, uključujući opremu za ribolov, koja je ugrađena ili se u njima koristi;
[…]”. [neslužbeni prijevod]
Šesta direktiva stavljena je izvan snage Direktivom o PDV‑u, koja je stupila na snagu 1. siječnja 2007.
Glava IX. Direktive o PDV‑u, naslovljena „Izuzeća”, sadržava deset poglavlja. Članak 131. te direktive, jedini članak koji se nalazi u njezinoj glavi IX., poglavlju 1., naslovljen „Opće odredbe” predviđa:
„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”
Članak 148. Direktive o PDV‑u koji se nalazi u glavi IX. poglavlja 7. navedene direktive, naslovljen „Izuzeća koja se odnose na međunarodni prijevoz”, određuje:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
(a)
isporuku robe za opskrbu gorivom i opskrbu namirnicama plovila koja plove na otvorenom moru i prevoze putnike za naknadu ili se koriste u komercijalne, industrijske ili ribolovne aktivnosti ili za spašavanje ili pomoć na moru ili za priobalni ribolov, uz iznimku opskrbe namirnicama plovila koja se koriste za priobalni ribolov;
[…]
(c)
isporuku, preinaku, popravak, održavanje, zakup i najam plovila iz točke (a) i isporuku, najam, popravak i održavanje opreme, uključujući opremu za ribolov koja je ugrađena ili se pri tome koristi;
[…]”.
Rumunjsko pravo
Članak 143. stavak 1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 o Poreznom zakoniku), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik) određuje:
„Sljedeće se transakcije izuzimaju od poreza:
[…]
(h)
u pogledu plovila koja plove na moru, međunarodni prijevoz osoba i/ili robe, ribolovne ili bilo koje druge gospodarske aktivnosti ili za spašavanje ili pomoć na moru:
1.
isporuka, preinaka, popravak, održavanje, zakup, leasing i najam plovila te isporuka, leasing, najam, popravak i održavanje opreme, uključujući opremu za ribolov, koja je ugrađena ili se u njima koristi.”
Članak 23. Ordonanța Guvernului No. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Uredba vlade br. 42/1997 o pomorskom prijevozu i prijevozu unutarnjim plovnim putovima) predviđa:
„Za potrebe ove uredbe, plovilima se smatraju:
(a)
plovila svih vrsta namijenjena pomorskoj plovidbi i plovidbi unutarnjim plovnim putovima, sa ili bez motora, koja plove po površini ili ispod nje, a služe prijevozu robe i/ili osoba, ribolovu, tegljenju ili guranju;
(b)
plutajući objekti, kao što su jaružari, plutajuće podizne naprave, plutajuće dizalice, plutajuće grabilice za iskapanje itd., sa ili bez motora;
(c)
plutajuće jedinice koje obično nisu namijenjene kretanju, kao što su plutajući dokovi, plutajuća pristaništa, pontonski mostovi, plutajući hangari za brodove, platforme za bušenje i ostale namjene, plutajući svjetionici;
(d)
izletnički brodovi.”
Točka 1. Decizia nr. 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Odluka br. 3/2015 Središnje porezne komisije) predviđa:
„Od 1. siječnja 2007. do 31. prosinca 2013.: u pogledu plovila namijenjenih plovidbi morem, koja se rabe za međunarodni prijevoz osoba i/ili robe, ribolovne ili bilo koje druge gospodarske aktivnosti, izuzeća od PDV‑a predviđena člankom 143. stavkom 1. točkom (h), [Poreznog zakonika] primjenjuju se ako plovilo stvarno i pretežno plovi na moru. U ocjeni plovi li plovilo stvarno i pretežno na moru nije moguće koristiti samo objektivne kriterije, kao što su duljina ili tonaža plovila, ali ti se kriteriji mogu uzeti u obzir kako bi se iz područja primjene izuzećâ isključila plovila koja, u svakom slučaju, ne ispunjavaju uvjete iz članka 143. stavka 1. točke (h) Poreznog zakonika, to jest ona koja nisu prikladna za plovidbu morem. […]
Pojam plovidbe ‚morem’, u smislu Direktive [2006/112] i članka 143. stavka 1. točke (h) Poreznog zakonika, obuhvaća sve dijelove mora izvan teritorijalnih voda dane države koji prelaze granicu od 12 morskih milja, mjerenu od polaznih crta koje su određene u skladu s međunarodnim pravom mora (Konvencija Ujedinjenih naroda o pravu mora, zaključena u Montego Bayu 10. prosinca 1982.).”
Glavni postupak i prethodna pitanja
U svibnju 2008. društvo Grup Servicii Petroliere prodalo je malteškim društvima tri odobalne samopodizne platforme za bušenje koje su smještene u Crnom moru za ukupni iznos od 96 milijuna američkih dolara (USD) (oko 82 milijuna eura). Prilikom isporuke tih platformi, to je društvo izdalo račune primijenivši sustav izuzeća od PDV‑a predviđen člankom 148. točkom (c) Direktive o PDV‑u i člankom 143. stavkom 1. točkom (h) Poreznog zakonika. Navedeno društvo nastavilo je koristiti te platforme u Crnom moru tijekom 2008. u svojstvu zakupnika.
Rumunjska porezna tijela izdala su 2016. rješenje o razrezu neplaćenog PDV‑a na temelju navedene isporuke, kojim se društvo Grup Servicii Petroliere tereti za iznos od preko 113 milijuna rumunjskih leja (RON) (oko 25 milijuna eura), uključujući kamate i penale za zakašnjelo plaćanje. U obrazloženju tog mišljenja nalaze se osobito sljedeći elementi:
–
iako se odnosne platforme mogu smatrati plovilima u smislu Uredbe Vlade br. 42/1997 te su stoga prikladne za neograničenu uporabu na moru, one ne plove tijekom bušenja, nego su nepomične: njihove noge su spuštene, stoje na morskom dnu kako bi trup (plutajući dio) podigle iznad mora, na visinu od otprilike 60 do 70 metara;
–
kad je riječ o odredbama Odluke br. 3/2015 Središnje porezne komisije, za primjenu izuzeća predviđenog člankom 143. stavkom 1. točkom (h) Poreznog zakonika na isporuke platformi bilo je potrebno dokazati da predmetno plovilo stvarno i pretežno plovi na otvorenom moru;
–
međutim, iz pridržanih dokaza proizlazi da se te platforme u stvarnosti i pretežno koriste za bušenje, u nepomičnom položaju, a ne za plovidbu, koja je samo sporedna aktivnost u odnosu na bušenje.
Budući da je upravni prigovor protiv navedenog rješenja odbijen, društvo Grup Servicii Petroliere pokrenulo je postupak pred Curtea de Apel Bucureşti (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska).
Iz odluke o prethodnom zahtjevu proizlazi da to društvo u biti smatra da su rumunjska porezna tijela nezakonito ograničila doseg izuzeća iz članka 148. točke a) i c) Direktive o PDV‑u time što to izuzeće nisu podvrgnula samo tome da brodovi koji se rabe u komercijalne ili industrijske svrhe budu „korišteni” na otvorenom moru, već i da njime „plove”.
Neovisno o sudskoj praksi Suda o tumačenju članka 148. točaka (a) i (c) Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev smatra da je potrebno, kako bi se utvrdilo primjenjuje li se izuzeće iz glavnog postupka na isporuku odobalnih samopodiznih platformi za bušenje, kao prvo ispitati je li takva platforma obuhvaćena pojmom „brod” u smislu članka 148. točke (a) te direktive. Kao drugo te ako je odgovor na prethodno pitanje potvrdan, navedeni sud želi doznati podliježe li izuzeće predviđeno u članku 148. točkama (a) i (c) Direktive o PDV‑u uvjetu da aktivnost plovidbe na otvorenom moru u stvarnosti prevladava u odnosu na aktivnost bušenja.
U tim okolnostima Curtea de Apel București (Žalbeni sud u Bukureštu) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 148. točku (c), u vezi s točkom (a) istog članka Direktive [o PDV‑u], tumačiti na način da se izuzeće od poreza na dodanu vrijednost pod određenim uvjetima primjenjuje na isporuke odobalnih samopodiznih platformi za bušenje, odnosno potpada li odobalna samopodizna platforma za bušenje pod pojam ‚plovilo’ u smislu navedene odredbe prava Unije, s obzirom na to da na temelju naslova poglavlja 7. iste direktive proizlazi da se tom odredbom uređuju ‚izuzeća koja se odnose na međunarodni prijevoz’?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na [prvo] pitanje, proizlazi li iz tumačenja članka 148. točke (c), u vezi s točkom (a) istog članka Direktive [o PDV‑u], da je bitan uvjet za primjenu izuzeća od poreza na dodanu vrijednost činjenica da se, tijekom njezina korištenja (u okviru komercijalne/industrijske aktivnosti), odobalna samopodizna platforma za bušenje, koja je isplovila na otvoreno more, tamo i dalje stvarno nalazi u pomičnom stanju, plutajući ili pomičući se na moru od jedne točke do druge, u razdoblju koje je dulje od onoga u kojem se nalazi u nepomičnom stanju, kada je nepokretna zbog aktivnosti bušenja u moru, odnosno treba li aktivnost plovidbe stvarno prevladavati u odnosu na aktivnost bušenja?”
O prethodnim pitanjima
Svojim dvama pitanjima, koje valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 148. točke (a) i (c) Direktive o PDV‑u tumačiti u smislu da se izraz „plovila koja plove na otvorenom moru” koji se u njemu nalazi primjenjuje na isporuku plutajućih objekata, poput odobalnih samopodiznih platformi za bušenje na moru vrste poput onih u glavnom predmetu koje se koriste pretežno u nepomičnom stanju, za eksploataciju nalazišta ugljikovodika na moru.
Najprije valja podsjetiti da isporuke čije je izuzeće predviđeno u članku 148. točki (c) Direktive o PDV‑u podliježu uvjetu da su njihov predmet plovila koja plove na otvorenom moru i prevoze putnike za naknadu ili se koriste u komercijalne, industrijske ili ribolovne aktivnosti, u smislu članka 148. točke (a) te direktive.
Kao što je Sud već presudio, članak 148. točka (a) Direktive o PDV‑u formuliran je istovjetno kao i članak 15. točka 4.a Šeste direktive, koju je Direktiva o PDV‑u stavila izvan snage. Posljedično tomu, sudska praksa koja se odnosi na tu odredbu Šeste direktive ostaje relevantna za tumačenje članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u (presuda od 3. rujna 2015., Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, t.
24.
i
25.
).
Sud je tako iz toga zaključio da su poput izuzeća predviđenih u Šestoj direktivi, ona predviđena u članku 148. Direktive o PDV‑u autonomni pojmovi prava Unije koji se stoga moraju ujednačeno tumačiti i primjenjivati u cijeloj Uniji (presuda od 3. rujna 2015., Fast Bunkering Klaipėda,
C‑526/13
,
EU:C:2015:536
, t.
41.
i navedena sudska praksa), što podrazumijeva da izuzeće određene transakcije od PDV‑a ne može ovisiti o njezinoj kvalifikaciji u nacionalnom pravu (vidjeti u tom smislu osobito presudu od 18. listopada 2007., Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, t.
28.
).
Nadalje, budući da se radi o iznimkama od općeg načela prema kojem se PDV ubire na svaku isporuku robe i na svako pružanje usluga koje uz naknadu izvršava porezni obveznik, navedene transakcije moraju se usko tumačiti (vidjeti u tom smislu presude od 14. rujna 2006., Elmeka,
C‑181/04 do C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, t.
15.
i od 21. ožujka 2013., Komisija/Francuska,
C‑197/12
, neobjavljenu,
EU:C:2013:202
, t.
30.
).
Valja također podsjetiti da je Sud već presudio da se uvjet koji se odnosi na plovidbu otvorenim morem, predviđen u članku 15. točki 4.a Šeste direktive, ne primjenjuje samo na plovila koja prevoze putnike za naknadu, već i na one koji se koriste u komercijalne, industrijske ili ribolovne aktivnosti, koje su sada sve navedene u članku 148. točki (a) Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presude od 14. rujna 2006., Elmeka,
C‑181/04 do C‑183/04
,
EU:C:2006:563
, t.
14.
do
16.
, i od 21. ožujka 2013., Komisija/Francuska,
C‑197/12
, neobjavljenu,
EU:C:2013:202
, t.
32.
).
U svjetlu tih utvrđenja valja tumačiti izraz „plovila koja plove na otvorenom moru” koji se nalazi u članku 148. točki (a) Direktive o PDV‑u, vodeći računa, u nedostatku definicije tog pojma ili riječi koje ga čine, o formulaciji te odredbe i kontekstu u kojem se nalazi te cilju propisa kojeg je dio (vidjeti u tom smislu osobito presudu od 18. listopada 2007., Navicon,
C‑97/06
,
EU:C:2007:609
, t.
24.
).
U tom pogledu valja, kao prvo, navesti a da pritom nije potrebno izjasniti se u okviru ovog predmeta o pojmu „otvoreno more” čija se prostorna definicija razvila u međunarodnom pravu mora niti o tehničkim karakteristikama koje mora imati plovilo da bi se moglo smatrati da plovi na otvorenom moru, da izraz „plovilo koje plovi na otvorenom moru” iz članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u nužno podrazumijeva da se plutajući objekti u pitanju koriste za plovidbu. Međutim, za plovilo se može smatrati da „plovi” samo ako se koristi, barem uglavnom ili pretežno, za kretanje po morskom prostoru.
Na tekstualnoj razini, to tumačenje potkrepljuju različite jezične verzije tog članka 148. točke (a) koje, ako ne koriste izraz „plovi”, u načelu koriste particip prošli glagola „koristiti”, poput verzija na češkom („
užívaných
”), engleskom („
used
”), rumunjskom („
utilizate
”), finskom („
käytettävät
”) i švedskom („
används
”).
Kad je riječ, na drugom mjestu, o cilju sustava kojem pripada izuzeće iz članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u, Sud je već presudio da iz naslova glave IX. poglavlja 7. te direktive proizlazi da se taj cilj sastoji u poticanju međunarodnog prijevoza (vidjeti u tom smislu presudu od 4. svibnja 2017., A,
C‑33/16
,
EU:C:2017:339
, t.
37.
). U tom okviru, isporuka plovila koja plove na otvorenom moru izuzeta je od PDV‑a na temelju članka 148. točaka (a) i (c) Direktive o PDV‑u pod uvjetom da su ta plovila namijenjena kretanju na otvorenom moru. Navedeni cilj tako potvrđuje tumačenje iz točke 23. ove presude, prema kojem se plutajući objekt može okvalificirati kao „plovilo koje plovi na otvorenom moru” samo ako se barem uglavnom ili pretežno koristi za kretanje po morskom prostoru.
Ispunjavanju navedenog cilja ne proturječi okolnost da se primjerice u područjima okoliša ili trošarina pojmovi „plovila” ili „plovidbe” u slučaju potrebe tumače različito. Naime, pod pretpostavkom da takve razlike u tumačenju postoje, dostatno je utvrditi da propisi Unije doneseni u tim područjima teže ispunjenju ciljeva različitih od onih predviđenih izuzećima iz članka 148. točaka (a) i (c) Direktive o PDV‑u.
Kao treće i posljednje, tumačenje članka 148. točaka (a) i (c) Direktive o PDV‑u koje se sastoji u ograničavanju njegova dosega na plutajuće objekte koji se uglavnom koriste za kretanje na morskom prostoru sukladno je kontekstu u kojem se nalazi ta odredba, odnosno sustavu izuzeća PDV‑a koja se moraju usko tumačiti, kao što je navedeno u točki 20. ove presude.
U predmetnom slučaju, kao što je to u biti naveo nezavisni odvjetnik u točkama 24. i 25. svojeg mišljenja, nesporno je da su odobalne samopodizne platforme za bušenje, koje su predmet isporuke u glavnom postupku, odobalne mobilne jedinice za bušenje koje se sastoje od trupa koji može plutati na koji je pričvršćeno više mobilnih nogu podignutih tijekom tegljenja do lokacije bušenja i koji se, kad je u položaju za bušenje, smješta više desetina metara iznad razine mora pomoću tih nogu koje se ukopavaju u morsko dno, te tvori statični plato.
Uzimajući u obzir te karakteristike, proizlazi da se odobalne platforme za bušenje u glavnom postupku ne koriste uglavnom za plovidbu, što je ipak na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, tako da se ti plutajući objekti ne mogu kvalificirati kao objekti koji „plove” u smislu članka 148. točke (a) Direktive o PDV‑u. Nasuprot tomu, kao što su to rumunjska vlada i Europska komisija navele i pod uvjetom provjere od strane suda koji je uputio zahtjev, njihova je glavna funkcija eksploatacija, u nepomičnom položaju, nalazišta ugljikovodika u moru.
S obzirom na sva prethodna utvrđenja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 148. točke (a) i (c) Direktive o PDV‑u valja tumačiti na način da se izraz „plovila koja plove na otvorenom moru” koji se u njemu nalazi ne primjenjuje na isporuku plutajućih objekata, poput odobalnih samopodiznih platformi za bušenje kao što su one u glavnom postupku, koje se koriste u pretežno nepomičnom položaju, za eksploataciju nalazišta ugljikovodika u moru.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (treće vijeće) odlučuje:

Članak 148. točke (a) i (c) Direktive o PDV‑u valja tumačiti na način da se izraz „plovila koja plove na otvorenom moru” koji se u njemu nalazi ne primjenjuje na isporuku plutajućih objekata, poput odobalnih samopodiznih platformi za bušenje kao što su one u glavnom postupku, koje se koriste u pretežno nepomičnom položaju, za eksploataciju nalazišta ugljikovodika u moru.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: rumunjski