CELEX: 62020CJ0694
Eelotsusetaotlus
Maksustamisalane halduskoostöö
Kohustuslik automaatne teabevahetus aruantavate piiriüleste skeemide puhul
Direktiiv 2011/16/EL, mida on muudetud direktiiviga (EL) 2018/822
Artikli 8ab lõige 5
Kehtivus
Advokaadi kutsesaladus
Kutsesaladust hoidma kohustatud vahendajast advokaadi vabastamine aruandluskohustusest
Vahendajast advokaadi kohustus teavitada mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, tema aruandluskohustustest
Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklid 7 ja 47

Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiivi 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (
ELT 2011, L 64, lk 1
), mida on muudetud nõukogu 25. mai 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/822 (
ELT 2018, L 139, lk 1
) (edaspidi „muudetud direktiiv 2011/16“), artikli 8ab lõike 5 kehtivust Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artiklite 7 ja 47 seisukohast.
Taotlus on esitatud kohtuvaidlustes, mille pooled on ühelt poolt Orde van Vlaamse Balies (Flandria advokatuur), advokaatide kutseühing Belgian Association of Tax Lawyers ning kolm advokaati IG, CD ja JU ning teiselt poolt Vlaamse Regering (Flandria valitsus, Belgia) ning mis käsitlevad maksualast halduskoostööd reguleerivate Flandria õigusaktide teatavate sätete kehtivust.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 2011/16
Direktiiviga 2011/16 kehtestati liikmesriikide maksuhaldurite vahelise koostöö süsteem ning eeskirjad ja menetlused, mida tuleb maksustamisalase teabevahetuse korral kohaldada.
Direktiiv 2018/822
Direktiivi 2011/16 on korduvalt muudetud, sealhulgas direktiiviga 2018/822. Selle direktiiviga kehtestati kohustus teatada pädevatele asutustele potentsiaalselt agressiivse maksuplaneerimisega seotud piiriülestest maksuskeemidest. Sellega seoses on direktiivi 2018/822 põhjendustes 2, 4, 6, 8, 9 ja 18 märgitud:
„(2)
Liikmesriikidel on üha raskem kaitsta oma riigi maksubaasi kahanemise eest, kuna maksuplaneerimise struktuurid on muutunud erakordselt keerukateks ning kasutavad sageli ära nii kapitali kui ka isikute suurenenud liikuvust siseturul. […] Seetõttu on oluline, et liikmesriikide maksuhaldurid saaksid põhjalikku ja asjakohast teavet võimaliku maksude agressiivse planeerimise kohta. Selline teave võimaldaks maksuhalduritel kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele ning kaotada seaduselüngad, kehtestades õigusakte või tehes asjakohaseid riskihinnanguid ja maksuauditeid. […]
[…]
(4)
Tunnistades, et läbipaistev raamistik äritegevuse arendamiseks võib aidata kaasa maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise vähendamisele siseturul, on [Euroopa K]omisjon kutsutud üles käivitama algatusi muuta kohustuslikuks teavitada võimalikest maksude agressiivse planeerimise skeemidest kooskõlas [Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD)] maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetmega. Sellega seoses on Euroopa Parlament nõudnud karmimaid meetmeid vahendajate suhtes, kes aitavad kaasa skeemidele, mis võivad viia maksudest kõrvalehoidumise ja maksude vältimiseni. Samuti on tähtis ära märkida, et G7 maksukuritegude ja muude ebaseaduslike rahavoogude vastu võitlemise 13. mai 2017. aasta Bari deklaratsioonis paluti OECD-l alustada arutelu võimalike viiside üle, mida võtta ette selliste skeemidega, mille eesmärk on hoida kõrvale ühise aruandlusstandardi kohasest aruandlusest või varjata tegelikke kasusaajaid läbipaistmatute struktuuride abil, kaaludes samuti kohustusliku teavitamise normide mudeleid, sarnaselt maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetme aruandes esile toodud lähenemisviisiga maksude vältimise skeemide kohta.
[…]
(6)
Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teavitamine võib aidata tõhusalt kaasa õiglase maksukeskkonna loomisele siseturul. Vahendajate kohustus teavitada maksuhaldureid […] oleks samm õiges suunas. […]
[…]
(8)
Selleks, et tagada siseturu nõuetekohane toimimine ja hoida ära lüngad kavandatud normide raamistikus, peaks teabe esitamise kohustus lasuma kõikidel osalejatel, kes on tavaliselt kaasatud aruantava piiriülese tehingu või selliste tehingute seeria väljatöötamisse, turustamisse, korraldamisse või haldamisse, ning samuti neil, kes abistavad või nõustavad. Samuti ei tohiks jätta tähelepanuta seda, et teatavatel juhtudel ei saa kohustada vahendajat kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu teavet esitada, või vahendajat ei ole näiteks seetõttu, et maksumaksja kavandab ja kasutab skeemi ise. Oleks oluline, et sellisel juhul maksuhaldur ei kaotaks võimalust saada teavet maksuskeemidest, mis võivad olla seotud maksude agressiivse planeerimisega. Sellistel juhtudel tuleks teabe esitamise kohustus suunata maksumaksjale, kes saab skeemist kasu.
(9)
Maksude agressiivse planeerimise skeemid on aastate jooksul muutunud iseäranis mitmetahuliseks ning neid kohandatakse ja muudetakse pidevalt, et reageerida maksuhaldurite vastumeetmetele. Seda arvesse võttes oleks tõhusam püüda tuvastada võimalik maksude agressiivse planeerimise skeem nimekirja abil, mis koondab tehingute sellised omadused ja elemendid, mis kujutavad endast tõsist märki maksustamise vältimisest või kuritarvitustest, selmet määratleda maksude agressiivne planeerimine. Neid märke nimetatakse tunnusteks.
[…]
(18)
Käesolevas direktiivis austatakse põhiõigusi ja järgitakse eelkõige […] hartas tunnustatud põhimõtteid.“
Muudetud direktiiv 2011/16
Muudetud direktiivi 2011/16 artiklis 3 „Mõisted“ on sätestatud:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
1)
liikmesriigi „pädev asutus“ – asjaomase liikmesriigi poolt selleks nimetatud asutus. Käesoleva direktiivi kohaselt tegutsedes käsitatakse pädevate asutustena ka teabevahetuse keskasutust, teabevahetuse üksust või pädevat ametnikku, kui neile antakse artikli 4 alusel vastav pädevus;
[…]
18)
„piiriülene skeem“ – maksuplaneerimise skeem, mis puudutab kas üht või mitut liikmesriiki või liikmesriiki ja kolmandat riiki, kui täidetud on vähemalt üks järgmistest tingimustest:
a)
mitte kõik skeemis osalejad ei ole ühe ja sama jurisdiktsiooni maksuresidendid;
b)
üks või mitu skeemis osalejat on ühel ja samal ajal maksuresident (maksuresidendid) rohkem kui ühes jurisdiktsioonis;
c)
ühe või mitme skeemis osaleja majandustegevus toimub mõnes teises jurisdiktsioonis seal asuva püsiva tegevuskoha kaudu ja selle skeemi näol on tegemist püsiva tegevuskoha kogu majandustegevusega või osaga sellest;
d)
üks või mitu skeemis osalejat tegutseb mõnes teises jurisdiktsioonis, kus ta ei ole maksuresident (nad ei ole maksuresidendid) ja kus ei ole tekkinud tema (nende) püsivat tegevuskohta;
e)
selline skeem võib mõjutada automaatset teabevahetust või tegeliku kasusaaja tuvastamist.
[…]
19)
„aruantav piiriülene skeem“ – mis tahes piiriülene skeem, millel on vähemalt üks IV lisas loetletud tunnus;
20)
„tunnus“ – piiriülese skeemi joon või omadus, mis viitab võimalikule maksustamise vältimise ohule, nagu on loetletud IV lisas;
21)
„vahendaja“ – isik, kes töötab aruantava piiriülese skeemi välja, turustab või korraldab aruantavat piiriülest skeemi või teeb selle rakendamiseks kättesaadavaks või kes juhib selle rakendamist.
See tähendab samuti igat isikut, kes kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ja tingimusi arvesse võttes ning tuginedes kättesaadavale teabele ja enda erialastele teadmistele ja arusaamisele, mida on vaja selliste teenuste pakkumiseks, teab või kelle puhul võib õigustatult eeldada, et ta teab, et ta on võtnud ülesandeks pakkuda, otse või teiste isikute kaudu, abi, tuge või nõu aruantava piiriülese skeemi väljatöötamiseks, turustamiseks või korraldamiseks, selle rakendamiseks kättesaadavaks tegemiseks või selle rakendamise juhtimiseks. Igal isikul on õigus esitada tõendeid selle kohta, et ta ei teadnud või et tema puhul sai õigustatult eeldada, et ta ei teadnud, et ta oli seotud aruantava piiriülese skeemiga. Sel eesmärgil võib nimetatud isik viidata kõigile tähtsust omavatele asjaoludele ja tingimustele, samuti kättesaadavale teabele ja enda erialastele teadmistele ja arusaamisele.
Selleks et olla vahendaja, peab isik vastama veel vähemalt ühele järgmistest tingimustest:
a)
isik on liikmesriigi maksuresident;
b)
tal on liikmesriigis püsiv tegevuskoht, mille kaudu osutatakse skeemiga seonduvaid teenuseid;
c)
isik on asutatud liikmesriigis või tema suhtes kehtivad liikmesriigi õigusnormid;
d)
isik on registreeritud liikmesriigis õigus- või maksualase nõustamise teenuseid või konsultatsiooniteenuseid pakkuva kutseühenduse juures;
22)
„asjaomane maksumaksja“ – isik, kellele on aruantav piiriülene skeem tehtud rakendamiseks kättesaadavaks või kes on valmis aruantavat piiriülest skeemi rakendama või kes on rakendanud nimetatud skeemi esimese etapi;
[…]
24)
„turustatav skeem“ – piiriülene skeem, mis on välja töötatud, turustatud, valmis rakendamiseks või on rakendamiseks kättesaadav sellisel kujul, mida ei ole vaja märkimisväärselt kohandada;
25)
„kohandatav skeem“ – kõik piiriülesed skeemid, mis ei ole turustatavad skeemid.“
Muudetud direktiivi 2011/16 artikkel 8ab „Aruantavaid piiriüleseid skeeme puudutava kohustusliku automaatse teabevahetuse ulatus ja tingimused“ lisati direktiivi 2018/822 artikli 1 lõikega 2 ja selles on sätestatud:
„1.   Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad esitaksid aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all, pädevatele asutustele 30 päeva jooksul alates
a)
aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks kättesaadavaks tegemise päevast või
b)
aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks valmisoleku päevale järgnevast päevast või
c)
päevast, mil tehakse esimene samm aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks,
olenevalt sellest, milline päev on varasem.
Olenemata esimeses lõigus sätestatust nõutakse artikli 3 punkti 21 teises lõigus osutatud vahendajatelt samuti teabe esitamist 30 päeva jooksul alates päevast, mil nad andsid otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu.
2.   Turustatavate skeemide puhul võtavad liikmesriigid vajalikud meetmed, et nõuda vahendajalt iga kolme kuu tagant ajakohastatud perioodilise aruande esitamist, mis sisaldab lõike 14 punktides a, d, g ja h osutatud uut esitatavat teavet, mis on saanud kättesaadavaks pärast viimase aruande esitamist.
[…]
5.   Iga liikmesriik võib võtta vajalikke meetmeid, et anda vahendajatele õigus loobuda aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamisest, kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega. Sellisel juhul võtab iga liikmesriik vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad tea[vi]taksid viivitamata mis tahes mu[id] vahendaja[id], või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis teavitataks maksumaksjat [nende] lõike 6 kohasest aruandluskohustusest. [täpsustatud sõnastus]
Vahendajatele võib anda esimese lõigu kohase loobumisõiguse üksnes sellises ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjaomaste siseriiklike õigusnormide kohaldamisalas.
6.   Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed sellise nõude kehtestamiseks, et kui vahendaja puudub või kui vahendaja teatab asjaomasele maksumaksjale või teisele vahendajale lõike 5 kohase loobumisõiguse kohaldamisest, on aruantavatest piiriülestest skeemidest teabe esitamise kohustus teisel teate saanud vahendajal või sellise vahendaja puudumise korral asjaomasel maksumaksjal.
[…]
9.   Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed sellise nõude kehtestamiseks, et kui vahendajaid on rohkem kui üks, on aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamise kohustus kõikidel sama aruantava piiriülese skeemiga seotud vahendajatel.
Vahendaja vabastatakse teabe esitamisest üksnes juhul, kui ta siseriikliku õiguse kohaselt tõendab, et lõikes 14 osutatud sama teabe on juba esitanud teine vahendaja.
[…]
13.   Selle liikmesriigi pädev asutus, kellele teave […] lõigete 1–12 kohaselt esitati, edastab […] lõikes 14 osutatud teabe […] kõigi teiste liikmesriikide pädevatele asutustele […].
14.   Teave, mida liikmesriigi pädev asutus peab lõike 13 kohaselt edastama, sisaldab vastavalt asjaoludele järgmist:
a)
vahendajate ja asjaomaste maksumaksjate tuvastamist võimaldavad andmed, sh nimi, sünniaeg ja -koht (füüsilise isiku puhul), maksuresidentsus, maksukohustuslasena registreerimise number ning vajadusel isikud, kes on asjaomase maksumaksjaga seotud ettevõtjad;
b)
IV lisas loetletud nende tunnuste üksikasjad, mis muudavad piiriülese skeemi aruantavaks;
c)
aruantava piiriülese skeemi sisu kokkuvõte, sh viide nimele, mille all seda tavaliselt teatakse (kui see on olemas) ning üldsõnaline kirjeldus asjaomaste majandustegevuste või tehingute kohta, avaldamata seejuures äri-, tööstus- või kutsesaladust ega turustusprotsessi ega sellist teavet, mille esitamine oleks vastuolus avaliku korraga;
d)
kuupäev, mil tehti või tehakse esimene samm aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks;
e)
aruantava piiriülese skeemi aluseks olevate siseriiklike õigusnormide üksikasjad;
f)
aruantava piiriülese skeemi väärtus;
g)
asjaomas(t)e maksumaksja(te)ga seotud liikmesriik ja kõik teised liikmesriigid, keda aruantav piiriülene skeem tõenäoliselt puudutab;
h)
kõik teised isikud liikmesriigis, keda aruantav piiriülene skeem tõenäoliselt mõjutab, tuues välja, milliste liikmesriikidega on sellised isikud seotud.
[…]“.
Belgia õigus
21. juuni 2013. aasta dekreediga maksustamisalase halduskoostöö kohta (decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen) (
Belgisch Staatsblad
, 26.6.2013, lk 40587; edaspidi „21. juuni 2013. aasta dekreet“) võeti direktiiv 2011/16 üle Flandria piirkonna (Belgia) õigusesse.
Seda dekreeti muudeti 26. juuni 2020. aasta dekreediga, millega muudetakse 21. juuni 2013. aasta dekreeti osas, mis puudutab kohustuslikku automaatset teabevahetust maksustamise valdkonnas aruantavate piiriüleste skeemide puhul (decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies) (
Belgisch Staatsblad
, 3.7.2020, lk 49170; edaspidi „26. juuni 2020. aasta dekreet“), millega võeti üle direktiiv 2018/822.
21. juuni 2013. aasta dekreedi 2. peatüki 2. jao 2. jaotis reguleerib seda, kuidas asjaomased vahendajad või maksumaksjad peavad kohustuslikus korras edastama teavet aruantavate piiriüleste maksuskeemide kohta.
Selle jaotise artiklis 11/6, mis lisati 21. juuni 2013. aasta dekreedile 26. juuni 2020. aasta dekreedi artikliga 14, on määratletud aruandluskohustuse ja teatud vahendajatel lasuva kutsesaladuse hoidmise kohustuse suhe. Sellega võeti üle muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõiked 5 ja 6. Artikli 11/6 lõikes 1 on sätestatud:
„Kui vahendajal on kutsesaladuse hoidmise kohustus, peab ta:
1) teavitama teist vahendajat või teisi vahendajaid kirjalikult ja põhistatult sellest, et ta ei saa aruandluskohustust täita, mistõttu läheb aruandluskohustus automaatselt üle teisele vahendajale või teistele vahendajatele;
2) teise vahendaja puudumise korral teavitama asjaomast maksumaksjat või asjaomaseid maksumaksjaid kirjalikult ja põhistatult tema või nende aruandluskohustusest.
Aruandluskohustusest vabastamine rakendub alles siis, kui vahendaja on [esimeses lõigus] nimetatud kohustuse täitnud.“
21. juuni 2013. aasta dekreedi artiklis 11/7, mis lisati sellesse dekreeti 26. juuni 2020. aasta dekreedi artikliga 15, on ette nähtud:
„[…] kui vahendaja teavitab asjaomast maksumaksjat või teist vahendajat vabastuse kohaldamisest artikli 11/6 [lõike 1] alusel, läheb aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamise kohustus üle teisele vahendajale, keda on teavitatud, või tema puudumise korral asjaomasele maksumaksjale“.
Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimus
Põhikohtuasjade kaebajad esitasid 31. augustil ja 1. oktoobril 2020 Grondwettelijk Hofile (konstitutsioonikohus, Belgia), eelotsusetaotluse esitanud kohtule, kaebused 26. juuni 2020. aasta dekreedi kohaldamise peatamise ja selle täieliku või osalise tühistamise nõudes.
Eelotsusetaotlusest nähtub, et põhikohtuasjade kaebajad vaidlustavad eelkõige kohustuse, mis on ette nähtud 21. juuni 2013. aasta dekreedi artikli 11/6 lõike 1 esimese lõigu punktis 1, mis lisati sellesse dekreeti 26. juuni 2020. aasta dekreedi artikliga 14, ja mille kohaselt peab vahendajana tegutsev advokaat juhul, kui tal on kutsesaladuse hoidmise kohustus, teavitama teisi asjasse puutuvaid vahendajaid kirjalikult ja põhistatult sellest, et ta ei saa oma aruandluskohustust täita. Põhikohtuasjade kaebajate hinnangul on seda teavitamiskohustust võimatu täita, rikkumata advokaatide kutsesaladuse hoidmise kohustust. Lisaks ei ole teavitamiskohustus vajalik selleks, et tagada piiriülestest skeemidest aruandmine, kuna klient – olenemata sellest, kas advokaat teda abistab või mitte – võib ise teisi vahendajaid teavitada ja paluda neil aruandluskohustust täita.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et teave, mille advokaadid peavad pädevale asutusele oma klientide kohta edastama, on kaitstud kutsesaladusega, kui see teave puudutab tegevust, mis on seotud nende erilise kaitseülesande või kohtus esindamise ja õigusnõustamise ülesandega. Ta tõdeb, et juba pelk advokaadi teenuste kasutamine on hõlmatud kutsesaladusega ning seda enam kehtib see advokaadi kliendi isikuandmete kohta. Ametiasutuste eest kutsesaladusega kaitstud teave on kaitstud ka teiste isikute eest, näiteks teiste vahendajate eest.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et 26. juuni 2020. aasta dekreedi ettevalmistavate materjalide kohaselt on vahendaja kohustus põhistatult teavitada teisi vahendajaid sellest, et ta on kohustatud hoidma kutsesaladust ega täida seetõttu aruandluskohustust, nõutav direktiivi 2018/822 nõuete täitmiseks ja selle tagamiseks, et kutsesaladuse hoidmine ei takista vajalikku aruandlust.
See kohus tõdeb, et põhikohtuasjades esitatud kaebused tõstatavad niisiis küsimuse direktiivi 2018/822 kehtivuse kohta, kuivõrd nimetatud direktiiviga on kehtestatud selline kohustus. Seega, enne kui on võimalik kaebuste suhtes lõplik otsus teha, on vaja kõigepealt see küsimus lahendada.
Neil asjaoludel otsustas Grondwettelijk Hof (konstitutsioonikohus) esiteks peatada muu hulgas 21. juuni 2013. aasta dekreedi artikli 11/6 lõike 1 esimese lõigu punkti 1 – mis lisati 26. juuni 2020. aasta dekreedi artikliga 14 – kohaldamise osas, milles selle sättega on vahendajana tegutsevale advokaadile kehtestatud kohustus teavitada teist vahendajat, kes ei ole tema klient, kuni need kaebused lahendava kohtuotsuse avaldamise kuupäevani. Teiseks otsustas see kohus menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi [2018/822] artikli 1 punkt 2 rikub õigust õiglasele kohtulikule arutamisele, mis on tagatud […] harta artikliga 47, ja õigust eraelu puutumatusele, mis on tagatud […] harta artikliga 7, kuivõrd uue artikli 8ab lõikes 5, mis sellega lisati direktiivi [2011/16], on ette nähtud, et kui liikmesriik võtab vajalikud meetmed, et anda vahendajatele õigus saada vabastus aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamise kohustusest, juhul kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega, on see liikmesriik kohustatud nõudma, et vahendajad annaksid viivitamata mis tahes teisele vahendajale või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis maksumaksjale, teada tema aruandluskohustusest, kuna niisuguse kohustuse tagajärjel on vahendajana tegutsev advokaat kohustatud andma teisele vahendajale, kes ei ole tema klient, teavet, mis on talle teatavaks saanud kutsetegevuse käigus, nimelt kliendi kaitsmisel või esindamisel kohtus ja talle õigusnõu andmisel, isegi väljaspool igasugust kohtumenetlust?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi esitatud küsimus viitab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud kohustusele teavitada nii vahendajaid kui ka vahendajate puudumise korral asjaomast maksumaksjat, tuleneb eelotsusetaotluse lugemisest tervikuna siiski, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tegelikult tekkinud küsimus üksnes selle kohustuse kehtivuse kohta ulatuses, milles direktiivi artikli 3 punkti 21 tähenduses vahendajana tegutsev advokaat (edaspidi „vahendajast advokaat“) peab teavitama teist vahendajat, kes ei ole tema klient.
Nimelt, kui muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teate esitab vahendajast advokaat oma kliendile, olenemata sellest, kas klient on teine vahendaja või asjaomane maksumaksja, siis ei saa see teatamine seada kahtluse alla harta artiklitega 7 ja 47 tagatud õiguste ja vabaduste järgimist, kuna esiteks ei ole vahendajast advokaadil oma kliendi ees mingit kutsesaladuse hoidmise kohustust ja teiseks välistab kliendi poolt direktiivist tulenevate aruandluskohustuste täitmise staadiumis vahendajast advokaadi ja tema kliendi suhte konfidentsiaalsus selle, et viimaselt võiks nõuda, et ta avaldaks kolmandatele isikutele, sh maksuhaldurile, et ta konsulteerib advokaadiga.
Eelotsusetaotlusest nähtub niisiis, et eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega Euroopa Kohtul sisuliselt analüüsida muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 kehtivust lähtuvalt harta artiklitest 7 ja 47, kuna liikmesriikide poolt selle sätte kohaldamise tagajärjel on direktiivi artikli 3 punkti 21 tähenduses vahendajana tegutsev advokaat kohustatud juhul, kui ta on kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu vabastatud direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustusest, viivitamata teavitama mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, aruandluskohustustest, mis tal on artikli 8ab lõike 6 alusel.
Sellega seoses väärib meeldetuletamist, et vastavalt muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikele 1 võtab iga liikmesriik vajalikud meetmed, et vahendajad esitaksid aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all, pädevatele asutustele 30 päeva jooksul. Selles sättes ette nähtud aruandluskohustus kehtib kõigi aruantavate piiriüleste skeemide suhtes ja seega nii muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 25 määratletud kohandatavate skeemide suhtes kui ka artikli 3 punktis 24 määratletud turustatavate skeemide suhtes.
Tuleb tõdeda, et advokaadid võivad oma tegevuses olla „vahendajad“ muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 tähenduses, kuna nad võivad ise tegeleda aruantavate piiriüleste skeemide väljatöötamise, turustamise, korraldamise, nende rakendamiseks kättesaadavaks tegemise või nende rakendamise juhtimisega või kui nad seda ei tee, siis kuna nad võivad seoses selliste tegevustega pakkuda abi, tuge või nõu. Niisuguste tegevustega tegelevate advokaatide suhtes kehtib niisiis üldjuhul direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustus.
Muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 esimese lõigu kohaselt võib iga liikmesriik siiski võtta vajalikke meetmeid, et anda vahendajatele, sh vahendajast advokaatidele, õigus loobuda teabe esitamisest aruantava piiriülese skeemi kohta, kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega. Sellisel juhul võtab iga liikmesriik vajalikud meetmed, et vahendajad teavitaksid viivitamata mis tahes muid vahendajaid, või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis teavitataks maksumaksjat tema lõike 6 kohasest aruandluskohustusest. Lõikes 6 on ette nähtud, et niisugusel juhul on aruandluskohustus teisel teate saanud vahendajal või sellise vahendaja puudumise korral asjaomasel maksumaksjal.
Oluline on siiski rõhutada, et vastavalt muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 teisele lõigule võib vahendajatele anda lõike 5 esimese lõigu kohase loobumisõiguse üksnes sellises ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjakohaste riigisiseste õigusnormide kohaldamisalas, ning seda peavad liikmesriigi kohtud neid õigusnorme kohaldades vajaduse korral kontrollima. Järelikult tuleb direktiivi artikli 8ab lõike 5 kehtivust harta artiklite 7 ja 47 seisukohast analüüsida üksnes vahendajast advokaatide suhtes, kes tegelikult tegutsevad sellises kohaldamisalas.
Sellega seoses tuleb märkida, et harta artikkel 7, mis annab igaühele õiguse sellele, et austataks tema era- ja perekonnaelu, kodu ja edastatavate sõnumite saladust, vastab Roomas 4. novembril 1950 allakirjutatud Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (edaspidi „EIÕK“) artikli 8 lõikele 1, samas kui artikkel 47, mis tagab õiguse tõhusale õiguskaitsevahendile ja õiglasele kohtulikule arutamisele, vastab EIÕK artikli 6 lõikele 1.
Vastavalt harta artikli 52 lõikele 3, mille eesmärk on tagada vajalik kooskõla selles sisalduvate õiguste ja EIÕKga tagatud vastavate õiguste vahel, ilma et sellega kahjustataks liidu õiguse autonoomiat, peab Euroopa Kohus harta artiklitega 7 ja 47 tagatud õiguste tõlgendamisel seega arvesse võtma vastavaid õigusi, mis on tagatud EIÕK artikli 8 lõikega 1 ja artikli 6 lõikega 1 – nagu Euroopa Inimõiguste Kohus (edaspidi „EIK“) on neid tõlgendanud –, kui minimaalset kaitsetaset (vt selle kohta 2. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Consob,
C‑481/19
,
EU:C:2021:84
, punktid
ja
).
Mis puudutab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 kehtivust harta artikli 7 seisukohast, siis nähtub EIK praktikast, et EIÕK artikli 8 lõige 1 kaitseb igasuguse isikutevahelise kirjavahetuse konfidentsiaalsust ning annab tugevdatud kaitse advokaadi ja tema klientide vahelisele teabevahetusele (vt selle kohta EIK 6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Michaud
vs
. Prantsusmaa, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, punktid 117 ja 118). Samamoodi nagu see säte, millest tulenev kaitse ei hõlma mitte ainult kaitsetegevust, vaid ka õigusnõustamist, tagab harta artikkel 7 tingimata õigusnõustamise salajasuse nii selle sisu kui ka selle olemasolu osas. Nimelt, nagu EIK märkis, võivad advokaadiga konsulteerivad isikud mõistlikult eeldada, et nende edastatud sõnumid jäävad isiklikuks ja konfidentsiaalseks (EIK 9. aprilli 2019. aasta kohtuotsus Altay
vs
. Türgi (nr 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, punkt 49). Seega, välja arvatud erandjuhud, peab neil isikutel olema võimalik õiguspäraselt oodata, et nende advokaat ei avalda ilma nende nõusolekuta kellelegi, et nad konsulteerivad temaga.
Erilist kaitset, mis on harta artikliga 7 ja EIÕK artikli 8 lõikega 1 antud advokaatide kutsesaladusele ja mis väljendub eelkõige neil lasuvates kohustustes, õigustab asjaolu, et advokaatidele antakse demokraatlikus ühiskonnas põhjapanev ülesanne kaitsta õigussubjekte (EIK 6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Michaud
vs
. Prantsusmaa, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, punktid 118 ja 119). See põhjapanev ülesanne hõlmab esiteks nõuet – mille tähtsust tunnustavad kõik liikmesriigid –, et igal õigussubjektil peab olema võimalus pöörduda vabalt oma advokaadi poole, kelle kutseala ise hõlmab oma olemuselt kohustust anda sõltumatult õiguslikke arvamusi kõigile neid vajavatele isikutele, ja teiseks sellele vastavat nõuet, et advokaat peab olema oma kliendile lojaalne (vt selle kohta 18. mai 1982. aasta kohtuotsus AM & S Europe vs. komisjon,
155/79
,
EU:C:1982:157
, punkt
).
Ent muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud kohustus, mis lasub vahendajast advokaadil, kui ta on riigisisese õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu vabastatud artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustusest, viivitamata teavitada teisi vahendajaid, kes ei ole tema kliendid, neil artikli 8ab lõike 6 alusel lasuvatest aruandluskohustustest toob tingimata kaasa selle, et teised vahendajad saavad teada neid teavitava vahendajast advokaadi isiku, tema hinnangu, mille kohaselt tuleb asjasse puutuvast skeemist aru anda, ning asjaolu, et temaga konsulteeritakse sel teemal.
Neil asjaoludel ja niivõrd, kui need teised vahendajad ei pruugi tingimata teada vahendajast advokaadi isikut ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse aruantava piiriülese skeemi teemal, riivab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teavitamiskohustus harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust.
Tuleb veel märkida, et see teavitamiskohustus toob kaudselt kaasa sama õiguse veel ühe riive, mis tuleneb sellest, et selliselt teavitatud kolmandast isikust vahendajad avaldavad maksuhaldurile vahendajast advokaadi isiku ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse.
Muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetest 1, 9, 13 ja 14 nähtub nimelt, et vahendajate tuvastamist võimaldavad andmed on osa teabest, mis tuleb aruandluskohustust täites esitada, kuna liikmesriikide pädevad asutused vahetavad selle tuvastamise kohta teavet. Järelikult peavad direktiivi artikli 8ab lõike 5 kohase teatamise korral teavitatud kolmandast isikust vahendajad, kellele on seega vahendajast advokaadi isik ja temaga aruantava piiriülese skeemi teemal konsulteerimine teatavaks tehtud ning kellel endal ei ole kutsesaladuse hoidmise kohustust, teavitama direktiivi artikli 3 lõikes 1 nimetatud pädevaid asutusi nii selle skeemi olemasolust ja asjaomas(t)e maksumaksja(te) isikust kui ka vahendajast advokaadi isikust ja asjaolust, et temaga konsulteeritakse.
Järelikult tuleb analüüsida, kas riived, mis puudutavad harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust, võivad olla põhjendatud.
Selles kontekstis väärib meeldetuletamist, et harta artiklis 7 tunnustatud õigused ei ole absoluutsed eelisõigused, vaid nende arvessevõtmisel tuleb silmas pidada nende ülesannet ühiskonnas. Nimelt, nagu nähtub harta artikli 52 lõikest 1, lubab harta nende õiguste teostamist piirata, tingimusel et piirangud on ette nähtud seaduses, nad arvestavad nimetatud õiguste olemust ning on proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt vajalikud ja teenivad tegelikult Euroopa Liidu poolt tunnustatud üldisele huvile vastavaid eesmärke või vajadust kaitsta teiste isikute õigusi ja vabadusi (vt selle kohta 6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Privacy International,
C‑623/17
,
EU:C:2020:790
, punktid
ja
).
Mis puudutab esimesena nõuet, et põhiõiguste teostamist tohib piirata ainult seadusega, siis tähendab see, et selles õigusaktis endas, mis lubab nende õiguste riivet, peab olema kindlaks määratud, kui ulatuslikult tohib asjaomase õiguse teostamist piirata, kusjuures esiteks ei välista see nõue, et selline piirang võib olla sõnastatud piisavalt avatult, et seda saaks kohandada erinevate juhtumite ja muutuvate olukordadega. Teiseks võib Euroopa Kohus olenevalt olukorrast tõlgendamise teel täpsustada piirangu konkreetset ulatust, arvestades nii kõnealuse liidu õigusakti sõnastust kui ka selle üldist ülesehitust ja sellega taotletavaid eesmärke, tõlgendatuna lähtuvalt hartaga tagatud põhiõigustest (21. juuni 2022. aasta kohtuotsus Ligue des droits humains,
C‑817/19
,
EU:C:2022:491
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellega seoses tuleb märkida, et esiteks on muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 sõnaselgelt ette nähtud, et vahendajast advokaat, kes on kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu aruandluskohustusest vabastatud, peab teistele vahendajatele teatama aruandluskohustustest, mis neil on selle artikli lõike 6 alusel. Teiseks, nagu on tõdetud käesoleva kohtuotsuse punktides 29 ja 30, on riive, mis puudutab harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust, selle otsene tagajärg, kui advokaat teavitab teist vahendajat, kes ei ole tema klient, eelkõige kui viimane ei olnud kuni teate saamiseni teadlik selle advokaadi isikust ega asjaolust, et temaga konsulteeritakse aruantava piiriülese skeemi teemal.
Lisaks, mis puudutab riivet, mis tuleneb teavitamiskohustusest kaudselt seetõttu, et teavitatud kolmandast isikust vahendajad avaldavad maksuhaldurile vahendajast advokaadi isiku ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse, siis nagu käesoleva kohtuotsuse punktides 31 ja 32 on tõdetud, põhjustab selle muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetest 1, 9, 13 ja 14 tulenevate teavitamiskohustuste ulatus.
Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et seaduslikkuse põhimõtet on järgitud.
Mis puudutab teisena seda, kas on järgitud selle õiguse olemust, mis on tagatud harta artikliga 7 ja mille kohaselt tuleb austada advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust, siis tuleb märkida, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikega 5 kehtestatud teavitamiskohustus toob üksnes piiratud ulatuses kaasa vahendajast advokaadi ja tema kliendi vaheliste sõnumite konfidentsiaalsuse kõrvaldamise kolmandast isikust vahendaja ja maksuhalduri ees. Täpsemalt ei ole selles sättes vahendajast advokaadile ette nähtud ei kohustust ega isegi luba jagada ilma kliendi nõusolekuta teavet nende sõnumite sisu kohta teiste vahendajatega ja viimased ei saa seega sellist teavet maksuhaldurile edastada.
Neil asjaoludel ei saa asuda seisukohale, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teavitamiskohustus kahjustab selle õiguse olemust, mis on tagatud harta artikliga 7 ja mille kohaselt tuleb austada advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust.
Kolmandana, mis puudutab proportsionaalsuse põhimõtte järgimist, siis nõuab see põhimõte, et piirangud, mida liidu õigusaktid võivad hartaga tagatud õigustele ja vabadustele seada, ei läheks kaugemale sellest, mis on taotletavate õiguspäraste eesmärkide saavutamiseks või teiste isikute õiguste ja vabaduste kaitsmiseks sobiv ja vajalik, võttes arvesse, et juhul kui on võimalik valida mitme sobiva meetme vahel, tuleb rakendada kõige vähem koormavat meedet. Ka ei saa üldist huvi teenivat eesmärki taotledes jätta arvesse võtmata, et see peab olema kooskõlas põhiõigustega, mida meede puudutab, ning selleks tuleb saavutada tasakaal ühelt poolt üldist huvi teeniva eesmärgi ja teiselt poolt asjasse puutuvate õiguste vahel, tagamaks, et meetmega tekitatud ebamugavused ei oleks seatud eesmärke arvestades ülemäära suured. Seega tuleb harta artikliga 7 tagatud õiguste piiramise põhjendamise võimalikkust hinnates kaaluda piiranguga kaasneva riive raskust ja kontrollida, et piiranguga taotletava üldist huvi teeniva eesmärgi olulisus oleks selle raskusastmega vastavuses (26. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Poola vs. parlament ja nõukogu,
C‑401/19
,
EU:C:2022:297
, punkt
, ning 22. novembri 2022. aasta kohtuotsus Luxembourg Business Registers ja Sovim,
C‑37/20 ja C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, punkt
).
Seega tuleb kõigepealt kontrollida, kas muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teavitamiskohustus vastab liidu tunnustatud üldist huvi teenivale eesmärgile. Jaatava vastuse korral tuleb seejärel veenduda, et esiteks on see kõnealuse eesmärgi saavutamiseks sobiv, teiseks piirdub teavitamiskohustusest tuleneda võiv riive, mis puudutab põhiõigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust, tingimata vajalikuga selles mõttes, et eesmärki ei ole võimalik mõistlikult sama tõhusalt saavutada muude vahenditega, mis riivavad seda õigust vähem, ja kolmandaks – kui see on tõesti nii – ei ole riive selle eesmärgi suhtes ebaproportsionaalne; see eeldab eelkõige eesmärgi olulisuse ja riive raskuse kaalumist (vt selle kohta 22. novembri 2022. aasta kohtuotsus Luxembourg Business Registers ja Sovim,
C‑37/20 ja C‑601/20
,
EU:C:2022:912
, punkt
).
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 88 märkis, kuulub direktiiviga 2018/822 direktiivi 2011/16 tehtud muudatus selle rahvusvahelise maksualase koostöö raamesse, mille eesmärk on võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ja mis väljendub liikmesriikidevahelises teabevahetuses. Sellega seoses nähtub eelkõige direktiivi 2018/822 põhjendustest 2, 4, 8 ja 9, et muudetud direktiivi 2011/16 artikliga 8ab kehtestatud aruandlus- ja teavitamiskohustuste eesmärk on aidata ära hoida maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohtu.
Võitlus agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmine on aga harta artikli 52 lõike 1 tähenduses liidu poolt tunnustatud üldist huvi teenivad eesmärgid, mis võimaldavad piirata harta artikliga 7 tagatud õiguste teostamist (vt selle kohta 6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (õigus esitada kaebus maksuteabe taotluse peale),
C‑245/19 ja C‑246/19
,
EU:C:2020:795
, punkt
).
Mis puudutab küsimust, kas muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teavitamiskohustus on nende eesmärkide saavutamiseks sobiv ja vajalik, siis väidavad Prantsuse ja Läti valitsus sisuliselt, et selline teavitamine võimaldab muu hulgas juhtida teiste vahendajate tähelepanu nende kohustusele täita aruandluskohustust ja seega vältida seda, et need teised vahendajad ei ole teadlikud, et piiriülesest skeemist aruandmise kohustus on neile muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 6 alusel üle läinud. Nii on need valitsused seisukohal, et kui vahendajast advokaadil ei ole teavitamiskohustust, võib tekkida oht, et piiriülesest skeemist ei anta üldse aru, mis on vastuolus direktiivi eesmärkidega.
Ent isegi kui eeldada, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikega 5 kehtestatud teavitamiskohustus võib tõepoolest aidata kaasa võitlusele agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmisele, tuleb tõdeda, et seda ei saa siiski pidada tingimata vajalikuks nende eesmärkide saavutamiseks ja eelkõige selleks, et tagada, et pädevatele asutustele edastatakse teave aruantavate piiriüleste skeemide kohta.
Nimelt esiteks on vahendajate aruandluskohustused sõnaselgelt sätestatud muudetud direktiivis 2011/16, täpsemalt selle artikli 8ab lõikes 1. Selle sätte kohaselt on kõik vahendajad üldjuhul kohustatud edastama pädevatele asutustele aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all. Veel on direktiivi artikli 8ab lõike 9 esimeses lõigus ette nähtud, et iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed sellise nõude kehtestamiseks, et kui vahendajaid on rohkem kui üks, on teabe esitamise kohustus kõikidel sama aruantava piiriülese skeemiga seotud vahendajatel. Ükski vahendaja ei saa niisiis tulemuslikult väita, et ta ei olnud teadlik tema suhtes otseselt ja isiklikult kehtivatest aruandluskohustustest ainuüksi seetõttu, et ta on vahendaja.
Teiseks, mis puudutab Läti valitsuse argumenti, et teavitamiskohustus vähendab ohtu, et teised vahendajad arvestavad sellega, et vahendajast advokaat annab nõutavast teabest pädevatele asutustele aru, ja sel põhjusel jätavad ise aruande esitamata, siis tuleb ühelt poolt tõdeda, et kuna advokaadiga konsulteerimise suhtes kehtib kutsesaladuse hoidmise kohustus, ei pruugi teised vahendajad – nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 30 – tingimata teada vahendajast advokaadi isikut ega asjaolu, et temaga konsulteeritakse aruantava piiriülese skeemi teemal, ning see välistab niisugusel juhul sellise ohu juba eos.
Teiselt poolt, isegi vastupidisel juhul, kui teistel vahendajatel on selline teave, ei ole alust karta, et nad ilma kontrollimata arvestavad sellega, et vahendajast advokaat esitab nõutava aruande, kuna muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 9 teises lõigus on täpsustatud, et vahendaja vabastatakse teabe esitamise kohustusest üksnes juhul, kui ta tõendab, et sama teabe on juba esitanud teine vahendaja. Lisaks, nähes artikli 8ab lõikes 5 sõnaselgelt ette, et kutsesaladuse hoidmise kohustus võib kaasa tuua aruandluskohustusest vabastamise, teeb muudetud direktiiv 2011/16 vahendajast advokaadist isiku, kellelt teised vahendajad ei saa
a priori
oodata ühtegi algatust, mis vabastaks nad nende endi aruandluskohustustest.
Kolmandaks väärib meeldetuletamist, et iga vahendaja, kes tal riigisisese õiguse kohaselt lasuva kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu on vabastatud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustusest, on siiski kohustatud oma klienti viivitamata teavitama aruandluskohustustest, mis tal on selle artikli lõike 6 alusel.
Mis puudutab neljandaks seda, et teavitatud kolmandast isikust vahendajad avaldavad maksuhaldurile vahendajast advokaadi isiku ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse, siis ei ole ka see avaldamine tingimata vajalik, et saavutada muudetud direktiivi 2011/16 eesmärke, milleks on võitlus agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmine.
Nimelt ühelt poolt tagavad aruandluskohustus, mis lasub teistel vahendajatel, kellel ei ole kutsesaladuse hoidmise kohustust, ja selliste vahendajate puudumise korral asjaomase maksumaksja aruandluskohustus üldjuhul, et maksuhaldurit teavitatakse aruantavatest piiriülestest skeemidest. Peale selle võib maksuhaldur pärast sellise teabe saamist taotleda vajaduse korral kõnealuse süsteemi kohta lisateavet otse asjaomaselt maksumaksjalt, kes võib seejärel pöörduda oma advokaadi poole abi saamiseks, või kontrollida maksumaksja maksuõiguslikku olukorda.
Teiselt poolt, arvestades muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud vabastamist aruande esitamisest, ei võimalda see, kui maksuhaldurile avaldatakse vahendajast advokaadi isik ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse, mingil juhul maksuhalduril nõuda advokaadilt teavet ilma kliendi nõusolekuta.
Euroopa Kohtu istungil väitis komisjon siiski sisuliselt, et vahendajast advokaadi isiku ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse, avaldamine on vajalik, et maksuhaldur saaks kontrollida, kas viimane tugineb põhjendatult kutsesaladuse hoidmisele.
Selle argumendiga ei saa nõustuda.
Tõepoolest, nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 24, on muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 teises lõigus täpsustatud, et vahendajast advokaatidele võib anda selle lõike esimese lõigu kohase loobumisõiguse üksnes sellises ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjakohaste riigisiseste õigusnormide kohaldamisalas. Direktiivi artiklis 8ab ette nähtud aruandlus- ja teavitamiskohustuste eesmärk ei ole siiski kontrollida, et vahendajast advokaadid tegutsevad nendes piirides, vaid võidelda potentsiaalselt agressiivse maksuplaneerimise vastu ning hoida ära maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohtu, tagades, et teave aruantavate piiriüleste skeemide kohta edastatakse pädevatele asutustele.
Ent nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 47–53, tagab direktiiv maksuhaldurile sellise teabe andmise, ilma et selleks oleks vaja talle avaldada vahendajast advokaadi isikut ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse.
Neil asjaoludel ei anna vahendajast advokaatide võimalus tugineda alusetult kutsesaladusele, et vabaneda oma aruandluskohustusest, alust pidada tingimata vajalikuks direktiivi artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teavitamiskohustust ega sellega kaasnevat teate esitanud vahendajast advokaadi isiku ja selle, et temaga konsulteeritakse, maksuhaldurile avaldamist.
Eespool toodud kaalutlustest tuleneb, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 5 rikub harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaadi ja tema kliendi vahel edastatavate sõnumite saladust, kuna selles on sisuliselt ette nähtud, et vahendajast advokaat, kellel on kutsesaladuse hoidmise kohustus, on kohustatud teatama mis tahes teisele vahendajale, kes ei ole tema klient, tema aruandluskohustustest.
Mis puudutab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 kehtivust harta artikli 47 seisukohast, siis väärib meenutamist, et viimati nimetatud sättega tagatud õigus õiglasele asja arutamisele koosneb erinevatest elementidest. See hõlmab muu hulgas kaitseõigusi, poolte võrdsuse põhimõtet, õigust pöörduda kohtusse ja õigust advokaadile nii tsiviil- kui ka kriminaalasjades. Advokaat ei saaks kliendi nõustamise, kaitsmise ja esindamise ülesannet nõuetekohaselt täita ja klient jääks seetõttu ilma talle harta artikliga 47 antud õigustest, kui advokaat oleks kohtumenetluses või selle ettevalmistamisel kohustatud tegema koostööd avaliku võimuga, edastades sellele teavet, mille ta sellise menetluse raames toimunud õigusnõustamise käigus on saanud (vt selle kohta 26. juuni 2007. aasta kohtuotsus Ordre des barreaux francophones et germanophone jt,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, punktid
ja
).
Nendest kaalutlustest nähtub, et õigusest õiglasele asja arutamisele tulenevad nõuded viitavad juba iseenesest seosele kohtumenetlusega (vt selle kohta 26. juuni 2007. aasta kohtuotsus Ordre des barreaux francophones et germanophone jt,
C‑305/05
,
EU:C:2007:383
, punkt
).
Tuleb aga tõdeda, et käesoleval juhul ei ole sellist seost tuvastatud.
Muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetest 1 ja 5 ning eelkõige nendes sätetes ette nähtud tähtaegadest tuleneb nimelt, et teavitamiskohustus tekib varases staadiumis hiljemalt siis, kui aruantav piiriülene skeem on välja töötatud ja rakendamiseks valmis, seega väljaspool kohtumenetlust või selle ettevalmistamist.
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 41 sisuliselt märkis, ei tegutse vahendajast advokaat selles varases staadiumis kliendi kaitsjana õigusvaidluses ja ainuüksi asjaolu, et advokaadi nõuanded või piiriülene skeem, millega seoses temaga konsulteeritakse, võivad hilisemas staadiumis tekitada kohtuvaidluse, ei tähenda, et advokaat on tegutsenud oma kliendi kaitseõiguste raames või huvides.
Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et teavitamiskohustus, mis vahendajast advokaadi jaoks, kellel on kutsesaladuse hoidmise kohustus, asendab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustuse, ei riiva harta artikliga 47 tagatud õigust õiglasele asja arutamisele.
Kõigist eespool toodud kaalutlustest järeldub, et esitatud küsimusele tuleb vastata, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 5 on lähtuvalt harta artiklist 7 kehtetu, kuna liikmesriikide poolt selle sätte kohaldamise tagajärjel on direktiivi artikli 3 punkti 21 tähenduses vahendajana tegutsev advokaat kohustatud juhul, kui ta on kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu vabastatud direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustusest, viivitamata teavitama mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, aruandluskohustustest, mis tal on artikli 8ab lõike 6 alusel.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasjade poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (suurkoda) otsustab:

Nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiivi 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (muudetud nõukogu 25. mai 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/822) artikli 8ab lõige 5 on lähtuvalt Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklist 7 kehtetu, kuna liikmesriikide poolt selle sätte kohaldamise tagajärjel on muudetud direktiivi artikli 3 punkti 21 tähenduses vahendajana tegutsev advokaat kohustatud juhul, kui ta on kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu vabastatud direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud aruandluskohustusest, viivitamata teavitama mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, aruandluskohustustest, mis tal on artikli 8ab lõike 6 alusel.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.