CELEX: 62017CJ0108
Trimitere preliminară
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) și articolul 143 alineatul (2)
Scutiri de TVA la import
Import urmat de o livrare intracomunitară
Condiții
Dovada expedierii sau a transportului bunurilor către un alt stat membru
Transport în regim suspensiv de accize
Transfer al dreptului de a dispune de bunuri către cumpărător
Fraudă fiscală
Inexistența unei obligații a autorității competente de a ajuta persoana impozabilă să colecteze informațiile necesare pentru a dovedi îndeplinirea condițiilor scutirii

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 138, a articolului 143 alineatul (1) litera (d) și a articolului 143 alineatul (2) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009 (
JO 2009, L 175, p. 12
) (denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și a principiilor neutralității fiscale și protecției încrederii legitime.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între „Enteco Baltic” UAB, pe de o parte, și Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Departamentul vamal din cadrul Ministerului Finanțelor, Lituania) (denumit în continuare „SNV”), pe de altă parte, în legătură cu scutirea de taxa pe valoarea adăugată (TVA) a importurilor în Lituania de combustibili proveniți din Belarus, urmate de expedierea sau de transportul acestor combustibili către alte state membre.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Directiva TVA
În conformitate cu articolul 14 alineatul (1) din Directiva TVA, „«[l]ivrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.
Potrivit articolului 131 din această directivă:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții [ale dreptului Uniunii] și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”
Articolul 138 alineatul (1) din directiva menționată prevede:
„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul [Uniunii], de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.”
Directiva 2009/69, al cărei termen de transpunere a expirat la 1 ianuarie 2011, a adăugat un alineat nou, alineatul (2), la articolul 143 din versiunea inițială a Directivei TVA. Întrucât operațiunile în discuție în litigiul principal au avut loc în perioada cuprinsă între anii 2010 și 2012, cele două versiuni succesive ale acestui articol 143 sunt aplicabile cauzei principale.
Considerentele (3)-(5) ale Directivei 2009/69 au următorul cuprins:
„(3)
Importul de mărfuri este scutit de plata [TVA] dacă este urmat de livrarea sau transferarea produselor respective unei persoane impozabile într‑un alt stat membru. Condițiile în care se acordă scutirea sunt stabilite de statele membre. Experiența a arătat însă că diferențele în ceea ce privește aplicarea acestei dispoziții sunt exploatate de comercianți pentru a evita plata TVA pentru mărfurile importate în aceste circumstanțe.
(4)
Pentru a împiedica aceasta se impune să se stabilească, la nivel comunitar, în cazul anumitor operațiuni, condițiile minime în care se aplică această scutire.
(5)
Deoarece, pentru motivele arătate, obiectivul prezentei directive, și anume abordarea chestiunii evaziunii de la plata TVA, nu poate fi realizat în mod suficient de statele membre și poate fi realizat, prin urmare, mai bine la nivel comunitar, Comunitatea poate adopta măsuri […]”
Articolul 143 din Directiva TVA prevede:
„(1)   Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(d)
importul de bunuri expediate sau transportate dintr‑un teritoriu terț sau dintr‑o țară terță într‑un alt stat membru decât cel în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, atunci când livrarea bunurilor respective de către importatorul desemnat sau recunoscut în temeiul articolului 201 ca persoană obligată la plata TVA este scutită în temeiul articolului 138;
[…]
(2)   Scutirea prevăzută la alineatul (1) litera (d) se aplică în cazurile în care importul este urmat de livrarea bunurilor scutite în temeiul articolului 138 alineatul (1) și alineatul (2) litera (c), numai dacă, la data importului, importatorul a pus la dispoziția autorităților competente ale statului membru al importului cel puțin informațiile următoare:
(a)
numărul său de identificare TVA atribuit în statul membru în care are loc importul sau numărul de identificare TVA al reprezentantului său fiscal, care este obligat la plata TVA, atribuit în statul membru în care are loc importul;
(b)
numărul de identificare TVA al clientului, căruia îi sunt livrate produsele în conformitate cu articolul 138 alineatul (1), atribuit în alt stat membru […];
(c)
dovada faptului că produsele importate sunt destinate să fie transportate sau expediate din statul membru în care se face importul spre un alt stat membru.
Cu toate acestea, statele membre pot dispune ca dovada menționată la litera (c) să fie prezentată autorităților competente numai la cerere.”
Articolul 167 din această directivă prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
Reglementarea referitoare la cooperarea administrativă și la combaterea fraudei în domeniul TVA
Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată (
JO 2010, L 268, p. 1
) este o reformare a Regulamentului (CE) nr. 1798/2003 al Consiliului din 7 octombrie 2003 privind cooperarea administrativă în domeniul taxei pe valoarea adăugată și de abrogare a Regulamentului (CEE) nr. 218/92 (
JO 2003, L 264, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 85).
Regulamentul nr. 904/2010 abrogă – după cum prevede articolul 61 primul paragraf din acesta – Regulamentul nr. 1798/2003 începând cu 1 ianuarie 2012 și se aplică, în conformitate cu articolul 62 al doilea paragraf, de la aceeași dată. Având în vedere momentul schimbului de informații solicitat în litigiul principal, Regulamentul nr. 904/2010 este pertinent pentru soluționarea prezentei cauze.
Considerentele (3), (4) și (7) ale Regulamentului nr. 904/2010 au următorul cuprins:
„(3)
Frauda fiscală și evaziunea fiscală care se extind dincolo de frontierele statelor membre conduc la pierderi bugetare și la încălcări ale principiului impozitării corecte. Acestea pot provoca, de asemenea, denaturări ale circulației capitalurilor și ale condițiilor concurenței. În acest fel, ele afectează funcționarea pieței interne.
(4)
Combaterea evaziunii în domeniul TVA necesită o cooperare strânsă între autoritățile competente din fiecare stat membru, responsabile pentru aplicarea dispozițiilor din acest domeniu.
[…]
(7)
În vederea colectării taxei datorate, statele membre ar trebui să coopereze pentru a contribui la garantarea faptului că TVA este stabilită corect. Prin urmare, statele membre trebuie nu numai să controleze aplicarea corectă a taxei datorate pe propriul teritoriu, ci ar trebui, în egală măsură, să furnizeze asistență altor state membre pentru garantarea aplicării corecte a taxei datorate în alt stat membru ca urmare a unei activități desfășurate pe teritoriul propriu.”
Articolul 1 alineatele (1) și (2) din acest regulament prevede:
„(1)   Prezentul regulament stabilește condițiile în care autoritățile competente din statele membre responsabile pentru aplicarea legislației privind TVA trebuie să coopereze între ele și cu Comisia pentru a asigura respectarea respectivei legislații.
În acest scop, prezentul regulament stabilește norme și proceduri care să permită autorităților competente ale statelor membre să coopereze și să schimbe reciproc orice informații care ar putea ajuta la efectuarea unei determinări corecte a TVA, la controlul aplicării corecte a TVA, mai ales în cazul tranzacțiilor intracomunitare, și la combaterea fraudei în domeniul TVA. Prezentul regulament stabilește în special normele și procedurile care permit statelor membre să colecteze și să facă schimb de astfel de informații pe cale electronică.
(2)   Prezentul regulament stabilește condițiile în care autoritățile menționate la alineatul (1) oferă asistență în privința protecției veniturilor din TVA pentru toate statele membre.”
Potrivit articolului 7 alineatul (1) din regulamentul menționat:
„La cererea unei autorități solicitante, autoritatea solicitată comunică informațiile menționate la articolul 1, inclusiv orice informații cu privire la unul sau mai multe cazuri specifice.”
Articolul 54 alineatul (1) din acest regulament prevede:
„Autoritatea solicitată dintr‑un stat membru furnizează unei autorități solicitante din alt stat membru informațiile prevăzute la articolul 1, cu condiția ca:
(a)
numărul și natura cererilor de informații înaintate de autoritatea solicitantă într‑o anumită perioadă să nu implice o sarcină administrativă disproporționată asupra autorității solicitate;
(b)
autoritatea solicitantă să fi epuizat sursele obișnuite de informații pe care le‑ar fi putut utiliza în condițiile respective pentru a obține informațiile solicitate, fără a risca să pericliteze realizarea obiectivului urmărit.”
Reglementarea privind accizele
Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (
JO 2009, L 9, p. 12
) prevede, în capitolul IV, normele care guvernează deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize. Acest capitol cuprinde articolele 17-31 din directiva amintită.
Potrivit articolului 21 alineatele (1)-(3) din directiva menționată:
„(1)   O deplasare de produse accizabile este considerată ca având loc în regim suspensiv de accize doar dacă este însoțită de un document administrativ electronic procesat în conformitate cu alineatele (2) și (3).
(2)   În sensul alineatului (1) din prezentul articol, expeditorul depune un proiect de document administrativ electronic la autoritățile competente din statul membru de expediție, prin intermediul sistemului informatizat menționat la articolul 1 din Decizia nr. 1152/2003/CE (denumit în continuare «sistemul informatizat»).
(3)   Autoritățile competente din statul membru de expediție efectuează o verificare electronică a datelor din proiectul de document administrativ electronic.
În cazul în care datele nu sunt corecte, expeditorul este informat fără întârziere.
În cazul în care datele sunt corecte, autoritățile competente din statul membru de expediție îi atribuie documentului un cod de referință administrativ unic și îl comunică expeditorului.”
Articolul 24 din directiva menționată prevede:
„(1)   La primirea de produse accizabile în oricare dintre destinațiile menționate la articolul 17 alineatul (1) litera (a) punctele (i), (ii) sau (iv) sau la articolul 17 alineatul (2), destinatarul depune fără întârziere și în termen de cinci zile lucrătoare de la încheierea deplasării, cu excepția cazurilor justificate corespunzător în fața autorităților competente, un raport privind primirea acestora (denumit în continuare «raport de primire»), prin intermediul sistemului informatizat.
[…]
(3)   Autoritățile competente din statul membru de destinație efectuează o verificare electronică a datelor din raportul de primire.
În cazul în care datele nu sunt corecte, destinatarul este informat fără întârziere.
În cazul în care datele sunt corecte, autoritățile competente din statul membru de destinație îi confirmă destinatarului înregistrarea raportului de primire și îl transmit autorităților competente din statul membru de expediție.
(4)   Autoritățile competente din statul membru de expediție înaintează raportul de primire expeditorului. În cazul în care locul de expediție și cel de destinație se află în același stat membru, autoritățile competente din statul membru în cauză înaintează direct expeditorului raportul de primire.”
Regulamentul (CE) nr. 684/2009 al Comisiei din 24 iulie 2009 de implementare a Directivei 2008/118/CE a Consiliului în ceea ce privește procedurile informatizate pentru deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv de accize (
JO 2009, L 197, p. 24
) stabilește, printre altele, în conformitate cu articolul său 1 litera (a), măsuri cu privire la structura și la conținutul mesajelor electronice schimbate prin intermediul sistemului informatizat menționat la articolul 21 alineatul (2) din Directiva 2008/118, în sensul articolelor 21-25 din aceasta.
Potrivit articolului 3 din acest regulament:
„(1)   Proiectul de document administrativ electronic prezentat în conformitate cu articolul 21 alineatul (2) din Directiva [2008/118] și documentul administrativ electronic căruia i‑a fost atribuit un cod de referință administrativ în conformitate cu articolul 21 alineatul (3) al treilea paragraf din directiva menționată respectă cerințele stabilite în tabelul 1 din anexa I la prezentul regulament.
(2)   Proiectul de document administrativ electronic este prezentat cu cel mult 7 zile înainte de data indicată în document ca dată a expediției produselor accizabile vizate.”
Articolul 7 din regulamentul menționat prevede:
„Raportul de primire prezentat în conformitate cu articolul 24 din Directiva [2008/118] și raportul de export prezentat în conformitate cu articolul 25 din directiva menționată respectă cerințele stabilite în tabelul 6 din anexa I la prezentul regulament.”
Dreptul lituanian
Articolul 143 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA a fost transpus în dreptul lituanian prin articolul 35 din Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Legea lituaniană privind TVA‑ul, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”). Acest articol 35 figurează în titlul V din Legea privind TVA‑ul, care este intitulat „Cazurile în care produsele importate nu sunt supuse TVA‑ului la import”. Acest articol prevede:
„1.   Produsele importate sunt scutite de TVA‑ul la import dacă se cunoaște, la momentul importului, că ele sunt destinate exportului și că vor fi transportate în alt stat membru, iar livrarea produselor de către importator din Republica Lituania către un alt stat membru, în temeiul capitolului VI din prezenta lege, este supusă unei cote de TVA de 0 %.
2.   Dispozițiile prezentului articol sunt aplicabile dacă importatorul este înregistrat în scopuri de TVA în Republica Lituania, iar produsele sunt transportate către un alt stat membru într‑un termen care nu depășește o lună de la data faptului generator al taxei, prevăzut la articolul 14 alineatul 12 sau 13 din prezenta lege. Pentru motive obiective, se poate stabili un termen mai lung pentru transportul produselor.
3.   Normele de aplicare a prezentului articol sunt stabilite de serviciul național vamal împreună cu administrația fiscală centrală.”
Potrivit articolului 49 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul:
„Cota de TVA de 0 % se aplică produselor livrate unei persoane înregistrate în scopuri de TVA în alt stat membru, care sunt exportate de pe teritoriul național în alt stat membru […]”
Articolul 56 din Legea privind TVA‑ul, referitor la „[j]ustificarea aplicării cotei de TVA de 0 %”, prevede:
„1.   […] O persoană impozabilă în scopuri de TVA care a aplicat cota de TVA de 0 % în temeiul articolului 49 din prezenta lege trebuie să aibă documente justificative cu privire la exportul produselor de pe teritoriul național și, în cazul în care cota de TVA de 0 % se aplică livrării de produse către o persoană înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, dovezi că persoana către care au fost exportate mărfurile este obligată la plata TVA‑ului în alt stat membru.
[…]
4.   Sub rezerva celorlalte dispoziții ale prezentului articol, administrația fiscală are dreptul, în conformitate cu normele prevăzute de Legea privind administrația fiscală (Mokesčių administravimo įstatymas), să solicite prezentarea unor dovezi suplimentare care să permită aprecierea temeiului aplicării cotei de TVA de 0 %. […]
5.   Sub rezerva celorlalte dispoziții ale prezentului articol, administrația fiscală are dreptul să colecteze din proprie inițiativă sau prin intermediul serviciilor competente de punere în aplicare a legii dovezi suplimentare care să permită aprecierea temeiniciei aplicării cotei de TVA de 0 %. […]”
Normele privind scutirea de TVA‑ul la import a produselor importate și livrate în alt stat membru al Uniunii Europene (denumite în continuare „normele”) au fost aprobate prin Decizia nr. 1B-439/VA-71 a directorului SNV și a șefului Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspectoratul fiscal național din cadrul Ministerului Finanțelor, Lituania) (denumit în continuare „Inspectoratul”) din 29 aprilie 2004. Punctul 4 din aceste norme are următorul cuprins:
„Produsele importate pe teritoriul național sunt scutite de TVA în cazul în care sunt îndeplinite toate condițiile următoare:
4.1.
se cunoaște, la momentul importului, că produsele sunt destinate exportului și vor fi transportate într‑un alt stat membru;
[…]”
Potrivit punctului 7 din normele menționate:
„Pe lângă celelalte documente, se furnizează în vederea controlului vamal, împreună cu declarația vamală de import:
[…]
7.2.
documentele care demonstrează că produsele importate pe teritoriul țării sunt destinate transportului și vor fi transportate în alt stat membru (documente de transport sau contract, printre altele).”
Normele au fost modificate prin Decizia nr. 1B-773/VA-119 a directorului SNV și a șefului Inspectoratului din 28 decembrie 2010, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2011. Această decizie a adăugat la acestea un punct nou, punctul 7
, care prevede:
„Importatorul trebuie să informeze imediat în scris serviciul vamal regional în cazul în care se schimbă locul de depozitare a produselor sau cumpărătorul acestora (persoana impozabilă din celălalt stat membru și/sau statul membru în care sunt livrate produsele menționate în documentele furnizate în vederea controlului vamal), prezentând dovezi noi pentru a explica motivele modificărilor și anexând copii ale documentelor justificative.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Enteco Baltic este o societate stabilită în Lituania. Aceasta își exercită activitatea în cadrul comerțului cu ridicata de carburanți.
În perioada în discuție în litigiul principal, cuprinsă între anii 2010 și 2012, Enteco Baltic a importat în Lituania combustibili proveniți din Belarus. Acești combustibili erau plasați sub regimul așa‑numit „regimul vamal 42”, care permite punerea lor în liberă circulație cu scutire de TVA la import. În declarațiile de import, societatea respectivă a indicat numărul de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorilor aflați în alt stat membru, cărora intenționa să le livreze bunurile. Aceasta le depozita în antrepozite de produse accizabile care aparțineau altor întreprinderi lituaniene.
Enteco Baltic a vândut acești combustibili unor societăți stabilite în Polonia, în Slovacia și în Ungaria, pe baza unor contracte scrise și a unor comenzi individuale. Aceste contracte prevedeau o livrare „
ex‑works
” („franco fabrică”). Astfel, în temeiul contractelor menționate, Enteco Baltic era obligată doar să livreze combustibilii cumpărătorilor în Lituania, iar aceștia din urmă erau responsabili de continuarea transportului produselor către statul membru de destinație. Atât comenzile individuale ale cumpărătorilor, cât și facturile întocmite de Enteco Baltic erau trimise de regulă prin poștă electronică.
În vederea transportului lor, produsele făceau obiectul unor documente electronice de transport al produselor accizabile, precum și al unor scrisori de trăsură CMR (scrisoare de expediție întocmită pe baza Convenției referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978). Acestea din urmă erau completate de personalul responsabil al antrepozitului fiscal expeditor și indicau, printre altele, locul expedierii produselor (și anume antrepozitul fiscal expeditor), cumpărătorul lor și locul recepționării lor (și anume antrepozitul fiscal destinatar).
După livrarea produselor în antrepozitele fiscale destinatare situate în Polonia, Enteco Baltic primea o confirmare electronică a livrării acestor produse (denumită în continuare „confirmarea e‑ROR”). Ea primea de asemenea scrisorile de trăsură CRM de confirmare de către antrepozitele fiscale destinatare a recepționării produselor menționate.
Enteco Baltic vindea uneori produse unor persoane impozabile situate în alte state membre, diferite de cele ale căror numere de identificare erau menționate în declarațiile de import. Elementele referitoare la acele persoane impozabile, inclusiv numărul lor de identificare în scopuri de TVA, erau furnizate întotdeauna Inspectoratului în rapoartele lunare de livrare a produselor în alte state membre.
În cursul anului 2012, Vilniaus teritorinė muitinė (Serviciul Regional Vamal din Vilnius, Lituania) (denumit în continuare „SVV”) a efectuat o analiză parțială a declarațiilor de import aferente perioadei cuprinse între 1 aprilie 2010 și 31 mai 2012 și a constatat nereguli în privința numerelor de identificare în scopuri de TVA. Acesta le‑a corectat.
În cursul anului 2013, Inspectoratul a primit din partea administrațiilor fiscale maghiară, poloneză și slovacă informații cu privire la o eventuală fraudă în aplicarea „regimului vamal 42”. În special, aceste administrații au arătat că nu puteau certifica recepționarea combustibililor în discuție de către cumpărători și că aceștia din urmă nu au declarat TVA‑ul pentru perioada în cauză.
Ținând seama de aceste informații, Inspectoratul a efectuat în anul 2013 un nou control fiscal privind executarea de către Enteco Baltic a obligațiilor în materie de TVA, aferent perioadei cuprinse între 1 ianuarie 2012 și 30 iunie 2013. Acesta a constatat că societatea amintită furnizase suficiente elemente de probă privind ieșirea produselor de pe teritoriul lituanian și realitatea transferului către cumpărători al dreptului de a dispune de acestea în calitate de proprietar. Potrivit Inspectoratului, nu s‑a dovedit că, în cadrul operațiunilor în cauză, Enteco Baltic a acționat în mod neglijent sau imprudent.
SVV a efectuat de asemenea, în cursul anilor 2014 și 2015, un nou control pentru perioada cuprinsă între 1 aprilie 2010 și 31 mai 2012, precum și un control inițial pentru perioada 1 iunie 2012-31 decembrie 2013. La finalul acestor controale, SVV a constatat că Enteco Baltic nu livrase combustibilii persoanelor impozabile indicate în declarațiile de import sau nu demonstrase că combustibilii fuseseră transportați și că dreptul de a dispune de aceștia în calitate de proprietar fusese transferat persoanelor al căror nume era indicat în facturile care menționau TVA‑ul datorat.
Enteco Baltic s‑a adresat unei societăți poloneze care oferă servicii de informații economice pentru a obține informații suplimentare privind transporturile în discuție. Ea a solicitat de asemenea SVV să se adreseze antrepozitelor fiscale poloneze pentru a obține informațiile pe care societatea de informații menționată nu le putea obține. Această cerere nu a fost admisă.
La 25 noiembrie 2015, SVV a adoptat un raport de inspecție în care a constatat că Enteco Baltic considerase în mod eronat că importurile de combustibili proveniți din Belarus erau scutite de TVA. În consecință, a obligat‑o la plata sumei de 3220822 de euro cu titlu de TVA, majorată cu penalități și cu dobânzi de întârziere.
SNV a confirmat aceste ordine prin decizia din 16 martie 2016.
Enteco Baltic a formulat o cale de atac împotriva acestei decizii a SNV la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisia pentru litigii fiscale din cadrul guvernului, Lituania). Prin decizia din 1 iunie 2016, aceasta a retrimis cauza la SNV.
Atât Enteco Baltic, cât și SNV au sesizat instanța de trimitere, solicitând, printre altele, anularea deciziei Comisiei pentru litigii fiscale din cadrul guvernului.
În aceste împrejurări, Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunalul Administrativ Regional din Vilnius, Lituania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 143 alineatul (2) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că interzice autorităților fiscale dintr‑un stat membru să refuze aplicarea scutirii prevăzute la articolul 143 alineatul (1) litera (d) din această directivă pentru unicul motiv că, la momentul importului, bunurile erau destinate să fie livrate unui plătitor de TVA și, prin urmare, numărul său de identificare în scopuri de TVA a fost specificat în declarația de import, dar ulterior, în urma unei schimbări de situație, bunurile au fost transportate în vederea livrării către o altă persoană impozabilă (plătitoare de TVA), fiind comunicate autorității publice informații complete despre identitatea cumpărătorului efectiv?
2)
În împrejurări cum sunt cele din prezenta cauză, articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că documentele care nu au fost infirmate (scrisorile de trăsură [în formă electronică, denumite în continuare «scrisorile de trăsură e‑AD»] și confirmările de tip e‑ROR) care confirmă transportul bunurilor dintr‑un antrepozit fiscal de pe teritoriul unui stat membru către un antrepozit fiscal dintr‑un alt stat membru pot fi considerate dovezi suficiente privind exportul bunurilor într‑un alt stat membru?
3)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că interzice unei autorități fiscale dintr‑un stat membru să refuze aplicarea scutirii prevăzute în cuprinsul său dacă dreptul de dispoziție nu a fost transferat cumpărătorului bunurilor în mod direct, ci prin intermediul persoanelor specificate de acesta (întreprinderi de transport/antrepozite fiscale)?
4)
O practică administrativă încalcă principiul neutralității TVA‑ului și principiul protecției [încrederii legitime] atunci când implică o interpretare diferită privind ceea ce este necesar să se considere ca fiind un transfer al dreptului de dispoziție și probele care trebuie să fie depuse pentru dovedirea unui asemenea transfer, după cum se aplică articolul 167 sau articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA?
5)
Domeniul de aplicare al principiului bunei‑credințe în contextul perceperii TVA‑ului include și dreptul persoanelor de a fi scutite de TVA‑ul la import [în temeiul articolului 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA] în situații cum este cea din procedura principală, altfel spus atunci când biroul vamal nu recunoaște dreptul unei persoane impozabile de a fi scutită de TVA‑ul la import pe baza faptului că nu au fost respectate condițiile pentru livrarea ulterioară a bunurilor în cadrul Uniunii Europene (dispozițiile articolului 138 din Directiva TVA)?
6)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că interzice o practică administrativă a statelor membre potrivit căreia premisa că, în primul rând, dreptul de dispoziție nu a fost transferat unui anumit partener contractual și că, în al doilea rând, contribuabilul cunoștea sau putea să cunoască eventuala comitere a unei fraude în domeniul TVA‑ului de către partenerul contractual se bazează pe faptul că întreprinderea a comunicat cu partenerii contractuali prin mijloace electronice de comunicare și că, în urma efectuării unui control de către o autoritate fiscală, s‑a stabilit că partenerii contractuali nu își desfășurau activitatea la adresa specificată și nu au declarat TVA‑ul pentru operațiunile cu persoana impozabilă?
7)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că, deși obligația de a dovedi dreptul la o scutire fiscală revine contribuabilului, aceasta nu înseamnă că autoritatea publică competentă, atunci când analizează transferul dreptului de dispoziție, nu are obligația de a colecta informații accesibile doar autorităților publice?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări formulate, instanța de trimitere urmărește să afle în esență dacă articolul 143 alineatul (1) litera (d) și articolul 143 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autoritățile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de TVA‑ul la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanțelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuție au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de TVA era indicat în declarația de import, deși importatorul a comunicat toate informațiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităților competente ale statului membru de import.
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, după cum s‑a amintit la punctul 6 din prezenta hotărâre, termenul de transpunere a Directivei 2009/69, care a introdus un alineat nou, alineatul (2), la articolul 143 din versiunea inițială a Directivei TVA, a expirat la 1 ianuarie 2011. Prin urmare, această dispoziție nu se aplică decât începând de la această dată.
În primul rând, din cuprinsul articolului 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA reiese că statele membre scutesc importul de bunuri expediate sau transportate dintr‑un teritoriu terț sau dintr‑o țară terță într‑un alt stat membru decât cel în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor atunci când livrarea bunurilor respective de către importatorul desemnat sau recunoscut în temeiul articolului 201 din această directivă ca persoană obligată la plata TVA‑ului este scutită în temeiul articolului 138 din directiva menționată.
Scutirea de TVA‑ul la import este astfel condiționată de realizarea subsecventă, de către importator, a unei livrări intracomunitare scutite, la rândul ei, în temeiul articolului 138 din Directiva TVA și depinde, prin urmare, de respectarea condițiilor materiale stabilite la acest articol, după cum a arătat avocatul general la punctele 42, 50 și 68 din concluzii.
În schimb, nici articolul 138, nici articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA nu prevăd vreo obligație a importatorului de a indica numărul de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului care participă la operațiunea intracomunitară subsecventă.
Anterior modificării versiunii inițiale a Directivei TVA prin Directiva 2009/69, o astfel de obligație putea fi prevăzută de dreptul național, asemenea dreptului lituanian în cauza principală.
Astfel, în lipsa oricărei dispoziții în acest sens în Directiva TVA, revine statelor membre obligația de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condițiile în care scutesc importurile urmate de o livrare intracomunitară în scopul de a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirii la import prevăzute de directiva amintită și de a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, punctul
și jurisprudența citată, Hotărârea din 9 octombrie 2014, Traum,
C‑492/13
,
EU:C:2014:2267
, punctul
, precum și Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, punctul
).
În această privință, Curtea a statuat deja, în contextul scutirii livrărilor intracomunitare, care este prevăzută la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA, că, din moment ce această scutire depinde de respectarea condițiilor materiale prevăzute în mod exhaustiv de această dispoziție, printre care nu figurează obligația cumpărătorului de a dispune de un număr de identificare în scopuri de TVA, statele membre nu pot, în principiu, să refuze beneficiul scutirii menționate din cauza nerespectării unei cerințe de formă precum identificarea în scopuri de TVA a cumpărătorului, prevăzută eventual de dreptul național al unui stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, punctele
și
).
Aceleași considerații se impun atunci când, în temeiul articolului 131 din Directiva TVA, un stat membru prevede că beneficiul scutirii la import prevăzute la articolul 143 alineatul (1) litera (d) din această directivă este condiționat de comunicarea de către importator a numărului de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului.
În al doilea rând, articolul 143 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA, care rezultă din modificările aduse prin Directiva 2009/69, prevede în prezent că, pentru a putea beneficia de scutirea la import prevăzută la alineatul (1) litera (d) din acest articol, importatorul trebuie să furnizeze, la momentul importului, numărul de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului.
Deși, în raport cu modul de redactare a dispoziției respective, aceasta ar putea fi interpretată în sensul că scutirea la import trebuie să fie refuzată atunci când importatorul, după ce a indicat un număr de identificare în scopuri de TVA al unui cumpărător, livrează bunurile în cauză unui alt cumpărător, o asemenea interpretare ar fi totuși contrară economiei generale a articolului 143 alineatul (2) din Directiva TVA și contextului acestuia.
Astfel, pe de o parte, din considerentele (3)-(5) ale Directivei 2009/69 reiese că articolul 143 alineatul (2) din Directiva TVA enumeră condițiile minimale de aplicare a scutirii de TVA la import pe care o prevede. Adăugarea acestor condiții în Directiva TVA era justificată prin necesitatea de a se preveni o utilizare abuzivă și frauduloasă a sistemului scutirii de TVA de către operatori care profită de diferențele între condițiile care guvernează acordarea scutirii la import stabilite anterior de statele membre. Rezultă că obligația importatorului de a furniza numărul de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului – care figurează la articolul 143 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA, în urma modificării aduse prin Directiva 2009/69 – nu poate fi privită ca o condiție materială a scutirii, ci tinde numai să remedieze unele divergențe în aplicarea scutirii între statele membre.
Acest lucru este valabil cu atât mai mult cu cât Directiva 2009/69 nu a modificat articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, care face trimitere la condițiile materiale ale scutirii livrării intracomunitare subsecvente, stabilite la articolul 138 din această directivă.
Pe de altă parte, ținând seama de considerațiile exprimate de avocatul general la punctele 67-71 din concluzii, trebuie adăugat că reținerea unei interpretări contrare a acestei dispoziții ar fi incompatibilă cu condiționarea beneficiului scutirii la import de respectarea condițiilor scutirii livrării intracomunitare subsecvente și, în lipsa modificării acestor din urmă condiții – în special a articolului 138 din Directiva TVA – prin Directiva 2009/69, ar vicia sistemul acestor scutiri prin incoerențe.
Prin urmare, indiferent dacă este considerată aplicabilă versiunea inițială a Directivei TVA sau Directiva TVA, scutirea la import nu poate fi refuzată în principiu pentru simplul motiv că produsele au fost livrate unui alt cumpărător decât cel al cărui număr a fost indicat la momentul importului, cu condiția să se demonstreze că importul este urmat efectiv de o livrare intracomunitară care îndeplinește condițiile materiale ale scutirii prevăzute la articolul 138 alineatul (1) din această directivă și că importatorul a informat‑o întotdeauna, în mod corespunzător, pe autoritatea competentă cu privire la schimbările intervenite în legătură cu identitatea cumpărătorilor.
Situația ar fi diferită numai dacă importatorul a participat cu intenție la o fraudă fiscală care a periclitat funcționarea sistemului comun al TVA‑ului sau dacă încălcarea unei cerințe de formă are ca efect împiedicarea probării cu certitudine a îndeplinirii cerințelor de fond (a se vedea prin analogie Hotărârea din 20 octombrie 2016, Plöckl,
C‑24/15
,
EU:C:2016:791
, punctele
,
,
și
, precum și Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, punctele
-
și
).
În plus, trebuie amintit că, pentru a sancționa încălcarea unor cerințe de formă, statele membre pot avea în vedere alte sancțiuni decât refuzul unei scutiri de TVA, precum aplicarea unei amenzi sau a unei sancțiuni pecuniare proporționale cu gravitatea încălcării (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 aprilie 2018, Firma Hans Bühler,
C‑580/16
,
EU:C:2018:261
, punctul
).
În lumina considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 143 alineatul (1) litera (d) și articolul 143 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autoritățile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de TVA‑ul la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanțelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuție au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de TVA era indicat în declarația de import, deși importatorul a comunicat toate informațiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităților competente ale statului membru de import, cu condiția să se demonstreze că sunt efectiv întrunite condițiile de fond pentru scutirea livrării intracomunitare subsecvente.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări formulate, instanța de trimitere urmărește în esență să afle dacă articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA coroborat cu articolul 138 și cu articolul 143 alineatul (2) litera (c) din această directivă trebuie să fie interpretat în sensul că documentele precum scrisorile de trăsură CMR și e‑AD, precum și confirmările de tip e‑ROR, prin care se confirmă transportul de bunuri de la antrepozitul fiscal situat în statul membru de import care nu are ca destinație cumpărătorul, ci un antrepozit fiscal situat în alt stat membru, pot fi considerate elemente de probă suficiente în ceea ce privește expedierea sau transportul bunurilor în sensul acestor dispoziții.
Trebuie amintit că articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA prevede scutirea importurilor de bunuri urmate de livrări intracomunitare care sunt, la rândul lor, scutite în temeiul articolului 138 alineatul (1) din această directivă.
Pe de o parte, din articolul 143 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA, ale cărui dispoziții sunt rezultatul modificărilor aduse prin Directiva 2009/69, reiese că scutirea la import nu se aplică decât dacă, la momentul importului, importatorul face dovada că bunurile importate sunt destinate să fie transportate sau expediate din statul membru de import către un alt stat membru.
În această privință, anterior acestor modificări, numai statele membre erau competente să prevadă condițiile cărora le este supusă scutirea de TVA pentru importurile de bunuri, prevăzută la articolul 143 alineatul (1) din Directiva TVA.
Pe de altă parte, trebuie amintit că scutirea unei livrări intracomunitare a unui bun în temeiul articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA nu se aplică decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de plecare a expedierii sau a transportului (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre,
C‑21/16
,
EU:C:2017:106
, punctul
).
Sarcina probei privind îndeplinirea condițiilor prevăzute la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA revine părții care a solicitat beneficiul dreptului la scutirea de TVA, și anume furnizorului de bunuri (Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International,
C‑184/05
,
EU:C:2007:550
, punctul
). Cu toate acestea, în condițiile în care dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar este transferat cumpărătorului pe teritoriul statului membru de plecare a expedierii sau a transportului și în care acest cumpărător expediază sau transportă bunurile în afara teritoriului statului membru respectiv, dovada pe care furnizorul o poate prezenta autorităților fiscale depinde în esență de elementele pe care le primește în acest scop de la cumpărător (Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding,
C‑430/09
,
EU:C:2010:786
, punctul
, precum și Hotărârea din 14 iunie 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis,
C‑26/16
,
EU:C:2017:453
, punctul
).
În plus, din articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA și din jurisprudența Curții reiese că condiția referitoare la expedierea sau la transportul bunurilor în cauză este îndeplinită atunci când bunurile au părăsit efectiv teritoriul statului membru de plecare a expedierii sau a transportului pentru a fi transferate pe cel al statului membru de destinație (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții,
C‑409/04
,
EU:C:2007:548
, punctul
, precum și punctul 33).
Rezultă din cele care precedă că, pentru a beneficia de scutirea la import prevăzută la articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, importatorul trebuie, printre altele, să prezinte autorităților statului membru de import dovada că, pe de o parte, la momentul importului, bunurile în discuție sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru și că, pe de altă parte, în cadrul livrării intracomunitare subsecvente, bunurile menționate au făcut obiectul unei astfel de expedieri sau al unui astfel de transport.
În această privință, este suficient ca importatorul să demonstreze că bunurile în discuție sunt destinate să fie expediate sau transportate și sunt, ulterior, expediate sau transportate efectiv către un alt stat membru, fără a fi necesar să se demonstreze că destinația lor este efectiv adresa cumpărătorului acestor bunuri.
În speță, instanța de trimitere ridică în special problema valorii probante a scrisorilor de trăsură CMR și e‑AD, precum și a confirmărilor de tip e‑ROR. Deși este de competența instanței de trimitere să aprecieze forța probantă a elementelor de probă prezentate în litigiul principal, Curtea poate totuși să îi furnizeze toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care îi pot fi utile.
În această privință, în ceea ce privește, mai întâi, scrisorile de trăsură e‑AD, este necesar să se facă trimitere la dispozițiile dreptului Uniunii referitoare la documentul administrativ electronic care însoțește deplasarea în regim suspensiv de accize (denumit în continuare „documentul e‑AD”) a bunurilor accizabile cum sunt cele în discuție în litigiul principal.
Pe de o parte, din dispozițiile articolului 21 alineatul (2) din Directiva 2008/118 și din cele ale articolului 3 din Regulamentul nr. 684/2009 coroborat cu tabelul 1 din anexa I la acest regulament reiese că, cu cel mult șapte zile înainte de data expedierii produselor accizabile vizate, expeditorul depune la autoritățile competente din statul membru de expediere un proiect de document e‑AD care cuprinde, printre altele, informații referitoare la operatorii economici în discuție – și anume la expeditor și la destinatar –, la locurile de expediere și de destinație, la bunurile expediate și la factura aferentă bunurilor respective, precum și la transportul acestora din urmă. Datele care figurează în acest proiect sunt verificate de autoritățile menționate, în conformitate cu articolul 21 alineatul (3) din directiva amintită.
După cum a arătat avocatul general la punctele 122 și 124 din concluzii, este necesar să se considere că un asemenea proiect de document e‑AD, dacă este întocmit în mod corespunzător și prezentat la momentul importului, poate constitui un element care să permită să se demonstreze că, la momentul respectiv, bunul în discuție este destinat să fie transportat sau expediat către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA.
Pe de altă parte, trebuie precizat că, în conformitate cu articolul 24 din Directiva 2008/118, la primirea de produse accizabile, destinatarul depune un document de confirmare a primirii produselor la autoritățile competente ale statului membru de destinație, iar aceste autorități îl înaintează expeditorului. În această privință, din articolul 7 din Regulamentul nr. 684/2009 coroborat cu tabelul 6 din anexa I la acest regulament reiese că raportul de primire respectiv cuprinde, printre altele, o mențiune cu privire la documentul e‑AD relevant.
La fel cum a procedat avocatul general la punctul 126 din concluzii, este necesar să se considere că un astfel de raport de primire poate demonstra că bunul în discuție a părăsit efectiv teritoriul statului membru de expediere și a fost transportat sau expediat către un alt stat membru, în sensul articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA.
În continuare, în ceea ce privește confirmările de tip e‑ROR, din elementele dosarului reiese că acestea sunt întocmite ulterior expedierii sau transportului bunurilor. Întrucât aceste confirmări nu există încă la momentul importului, ele nu pot permite să se demonstreze că, la momentul respectiv, bunurile în discuție sunt destinate să fie transportate sau expediate către un alt stat membru în sensul articolului 143 alineatul (2) litera (b) din Directiva TVA. În schimb, ele pot fi luate în considerare în scopul dovedirii realității expedierii sau a transportului respectivelor bunuri în temeiul articolului 138 alineatul (1) din această directivă.
În sfârșit, în ceea ce privește scrisorile de trăsură CMR, este necesar să se arate că acestea sunt întocmite înainte de expedierea sau de transportul către statul membru de destinație și indică, printre altele, locul de expediere, cumpărătorul, locul de primire și vehiculele de transport. Prin urmare, ele pot demonstra că bunurile în discuție sunt destinate să fie expediate sau transportate către statul menționat și pot fi luate în considerare în temeiul articolului 143 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA, în măsura în care au fost prezentate la momentul importului. Ele pot fi luate în considerare și în temeiul articolului 138 alineatul (1) din această directivă, cu atât mai mult atunci când, la finalul expedierii sau al transportului, cuprind o mențiune de primire.
În această privință, din decizia de trimitere reiese că, în fața instanței de trimitere, părțile din litigiul principal au poziții contrare în ceea ce privește aspectul dacă scutirea la import putea fi refuzată pentru simplul motiv că scrisorile CMR depuse de Enteco Baltic nu conțineau mențiunea de primire sau cuprindeau mențiunea de înregistrare a antrepozitelor fiscale poloneze. Cu toate acestea, trebuie arătat că acest motiv nu poate conduce, prin el însuși, la refuzul scutirii atunci când celelalte elemente de probă prezentate de această societate sunt de natură să demonstreze că, pe de o parte, la momentul importului, bunurile în discuție erau destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru decât statul membru de import și că, pe de altă parte, în cadrul operațiunii subsecvente, aceste bunuri au fost efectiv expediate sau transportate către acest alt stat membru.
Prin urmare, instanței de trimitere îi revine sarcina de a verifica, în lumina tuturor elementelor de probă prezentate de Enteco Baltic, dacă aceste condiții sunt îndeplinite.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA coroborat cu articolul 138 și cu articolul 143 alineatul (2) litera (c) din această directivă trebuie să fie interpretat în sensul că:
–
documentele prin care se confirmă transportul de bunuri de la un antrepozit fiscal situat în statul membru de import care nu are ca destinație cumpărătorul, ci un antrepozit fiscal situat în alt stat membru, pot fi considerate elemente de probă suficiente în ceea ce privește expedierea sau transportul acestor bunuri către un alt stat membru;
–
documentele precum scrisorile de trăsură CMR și documentele e‑AD pot fi luate în considerare pentru a se demonstra că, la momentul importului într‑un stat membru, bunurile în discuție sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alineatul (2) litera (c) din Directiva TVA, cu condiția ca documentele menționate să fie prezentate la acest moment și să cuprindă toate informațiile necesare. Aceste documente, precum și confirmările de tip e‑ROR și raportul de primire întocmit la finalul unei deplasări în regim suspensiv de accize sunt de natură să demonstreze că bunurile menționate sunt efectiv expediate sau transportate către un alt stat membru, în conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din această directivă.
Cu privire la a treia și la a patra întrebare
Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca autoritățile unui stat membru să îi refuze unui importator beneficiul dreptului la scutirea de TVA, prevăzut de această dispoziție, pentru importurile de bunuri pe care le‑a efectuat în acest stat și care au fost urmate de o livrare intracomunitară, atunci când aceste bunuri nu au fost transmise direct cumpărătorului, ci au fost preluate de întreprinderi de transport și de antrepozite fiscale desemnate de acesta și dacă noțiunea „livrare de bunuri” în sensul articolului 14 alineatul (1) din această directivă are același înțeles în acest context ca în contextul articolului 167 din directiva menționată.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că scutirea la import prevăzută la articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA depinde de realizarea subsecventă a unei livrări intracomunitare scutite, la rândul său, în temeiul articolului 138 alineatul (1) din această directivă.
Asemenea oricărei livrări de bunuri, astfel cum este definită la articolul 14 alineatul (1) din Directiva TVA, o livrare intracomunitară necesită transmiterea către cumpărător a dreptului de a dispune de un bun corporal în calitate de proprietar (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, punctul
).
Potrivit unei jurisprudențe constante, noțiunea „livrare de bunuri”, în sensul Directivei TVA, face obiectul unei definiții autonome și uniforme, proprii dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2010, De Fruytier,
C‑237/09
,
EU:C:2010:316
, punctul
). În conformitate cu finalitatea Directivei TVA, care urmărește, printre altele, bazarea sistemului TVA‑ului pe o definiție uniformă a operațiunilor impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
C‑320/88
,
EU:C:1990:61
, punctul
, precum și Hotărârea din 11 mai 2017, Posnania Investment,
C‑36/16
,
EU:C:2017:361
, punctul
), această noțiune trebuie să aibă o semnificație uniformă în cadrul directivei respective. Prin urmare, ea nu poate fi interpretată în mod diferit în contextul scutirii la import și în cel al dreptului de deducere a TVA‑ului în amonte, prevăzut la articolul 167 din Directiva TVA.
Din jurisprudența Curții reiese de asemenea că noțiunea „livrare de bunuri” nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care autorizează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul său (Hotărârea din 3 iunie 2010, De Fruytier,
C‑237/09
,
EU:C:2010:316
, punctul
și jurisprudența citată).
Transferul dreptului de a dispune de un bun corporal în calitate de proprietar nu impune ca partea căreia îi este transferat acest bun să îl dețină fizic, nici ca bunul menționat să fie transportat fizic către aceasta și/sau să fie primit fizic de ea (Ordonanța din 15 iulie 2015, Itales,
C‑123/14
, nepublicată,
EU:C:2015:511
, punctul
).
În schimb, în lipsa transferului dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, nu pot intra sub incidența noțiunii „livrare de bunuri” nici transferul de bunuri în vederea simplei dețineri a acestora (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 iulie 2005, British American Tobacco și Newman Shipping,
C‑435/03
,
EU:C:2005:464
, punctul
), nici deplasarea materială a bunurilor în cauză dintr‑un loc în altul, efectuată de transportator în numele altor operatori (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2010, De Fruytier,
C‑237/09
,
EU:C:2010:316
, punctul
).
În ceea ce privește litigiul principal, pentru a se determina dacă operațiunile realizate între importator și cumpărători în urma importului bunurilor în discuție trebuie să fie calificate ca „livrări de bunuri”, în sensul Directivei TVA, se impune, după cum reiese din cuprinsul punctelor 95-97 din concluziile avocatului general, să se aprecieze dacă dreptul de a dispune de aceste bunuri în calitate de proprietar a fost transferat de Enteco Baltic transportatorilor și antrepozitelor fiscale sau dacă aceștia din urmă au jucat doar un rol intermediar de transport și de depozitare, fără să le fi fost transmis acest drept. În această din urmă ipoteză și cu condiția ca dreptul menționat să fi fost efectiv transferat de Enteco Baltic cumpărătorilor, astfel cum lasă să se înțeleagă cererea de decizie preliminară, operațiunile amintite trebuie să fie calificate drept „livrări de bunuri”.
Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica, în lumina tuturor împrejurărilor de fapt de care dispune, dacă această situație se regăsește în litigiul aflat pe rolul său (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
C‑320/88
,
EU:C:1990:61
, punctul
, precum și Hotărârea din 18 iulie 2013, Evita‑K,
C‑78/12
,
EU:C:2013:486
, punctul
).
Dacă, în urma acestei aprecieri, reiese că Enteco Baltic a transferat cumpărătorilor dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar și în măsura în care sunt întrunite celelalte condiții ale scutirii la import, scutirea la import nu poate fi refuzată societății Enteco Baltic.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la a treia și la a patra întrebare că articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca autoritățile unui stat membru să îi refuze unui importator beneficiul dreptului la scutirea de TVA, prevăzut de această dispoziție, pentru importurile de bunuri pe care le‑a efectuat în acest stat membru și care au fost urmate de o livrare intracomunitară, pentru motivul că aceste bunuri nu au fost transmise direct cumpărătorului, ci au fost preluate de întreprinderi de transport și de antrepozite fiscale desemnate de acesta, atunci când dreptul de a dispune de bunurile menționate în calitate de proprietar a fost transferat de importator cumpărătorului. În acest cadru, noțiunea „livrare de bunuri”, în sensul articolului 14 alineatul (1) din această directivă, trebuie să fie interpretată în același mod ca în contextul articolului 167 din directiva menționată.
Cu privire la a cincea și la a șasea întrebare
Prin intermediul celei de a cincea și al celei de a șasea întrebări formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că se opune unei practici administrative în temeiul căreia, în împrejurări precum cele din litigiul principal, beneficiul dreptului la scutirea de TVA‑ul la import îi este refuzat importatorului de bună‑credință atunci când condițiile privind scutirea livrării intracomunitare subsecvente nu sunt întrunite din cauza unei fraude fiscale săvârșite de cumpărător.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, nu este contrar dreptului Uniunii ca unui operator să i se ceară să acționeze cu bună‑credință și să ia orice măsură care poate fi cerută în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală. În ipoteza în care persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat‑o făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de persoana care a achiziționat bunurile și nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, scutirea ar trebui să îi fie refuzată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
Revine instanței de trimitere sarcina de a verifica, pe baza unei aprecieri globale a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din cauza principală, dacă Enteco Baltic a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care îi pot fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operațiunile de import și de livrare realizate nu o conduceau la participarea la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona,
C‑273/11
,
EU:C:2012:547
, punctul
). Curtea poate totuși să îi furnizeze toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care îi pot fi utile (Hotărârea din 14 iunie 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis,
C‑26/16
,
EU:C:2017:453
, punctul
).
În speță, dosarul de care dispune Curtea nu conține elemente care să permită să se constate dacă s‑a demonstrat că Enteco Baltic a acționat sau nu a acționat cu diligența necesară. În această privință, trebuie să se precizeze însă că, după cum a arătat avocatul general la punctele 102-104 din concluzii, împrejurarea că importatorul ar fi comunicat cu clienții săi pe cale electronică nu permite nici să se rețină o lipsă a bunei‑credințe sau o neglijență din partea sa, nici să se prezume că această societate știa sau ar fi trebuit să știe că participa la o fraudă fiscală.
În ipoteza în care instanța de trimitere ar constata că Enteco Baltic a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operațiunile de import și de livrare realizate nu o conduceau la participarea la o fraudă fiscală, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, principiul securității juridice se opune ca un stat membru care a acceptat inițial documentele prezentate de vânzător ca probe justificative ale dreptului la scutirea unei livrări să poată ulterior să oblige acest vânzător să achite TVA‑ul aferent acestei livrări din cauza unei fraude săvârșite de cumpărător despre care respectivul vânzător nu avea și nu putea avea cunoștință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții,
C‑409/04
,
EU:C:2007:548
, punctul
, precum și Hotărârea din 14 iunie 2017, Santogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis,
C‑26/16
,
EU:C:2017:453
, punctul
).
Din elementele dosarului de care dispune Curtea nu reiese că aceste condiții sunt îndeplinite în situația în discuție în litigiul principal. În această privință, este cert că din aceste elemente reiese că, pe baza elementelor de probă prezentate de Enteco Baltic, Inspectoratul a constatat că erau îndeplinite condițiile scutirii livrărilor intracomunitare și că acestei societăți nu îi putea fi reproșată nicio neglijență. Cu toate acestea, trebuie subliniat că analiza efectuată de Inspectorat, care nu privea în orice caz decât unele dintre operațiunile în discuție în litigiul principal, nu împiedica SVV să verifice, cu ocazia unui nou control, efectuat cu respectarea termenelor aplicabile, dacă Enteco Baltic nu avea și nu putea să aibă cunoștință despre o eventuală fraudă fiscală săvârșită de cumpărător în ceea ce privește ansamblul operațiunilor în discuție.
Interpretarea principiului securității juridice în lumina considerațiilor expuse la punctele 97 și 98 din prezenta hotărâre nu este repusă în discuție de argumentul prezentat în ședință de guvernul lituanian și de Comisie, potrivit căruia controalele realizate de Inspectorat și, respectiv, de SVV ar avea obiecte diferite, întrucât primul a examinat respectarea condițiilor prevăzute la articolul 138 din Directiva TVA, iar al doilea a verificat respectarea condițiilor prevăzute la articolul 143 alineatul (1) litera (d) din această directivă. Astfel, scutirea la import în temeiul articolului 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA este condiționată de întrunirea condițiilor scutirii livrării intracomunitare subsecvente în temeiul articolului 138 alineatul (1) din această directivă. Or, potrivit indicațiilor care figurează în decizia de trimitere, decizia SVV privea tocmai condițiile prevăzute de această din urmă dispoziție.
În lumina considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a cincea și la a șasea întrebare că articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că se opune unei practici administrative în temeiul căreia, în împrejurări precum cele din litigiul principal, beneficiul dreptului la scutirea de TVA îi este refuzat importatorului de bună‑credință atunci când condițiile privind scutirea livrării intracomunitare subsecvente nu sunt întrunite din cauza unei fraude fiscale săvârșite de cumpărător, cu excepția cazului în care se demonstrează că importatorul știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de cumpărător și nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita participarea sa la această fraudă. Simplul fapt că importatorul și cumpărătorul au comunicat prin mijloace de comunicare electronică nu poate permite să se prezume că importatorul știa sau putea să știe că participa la o asemenea fraudă.
Cu privire la a șaptea întrebare
Prin intermediul celei de a șaptea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că autoritățile naționale competente sunt obligate, atunci când examinează transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, să colecteze informații la care pot avea acces numai autoritățile publice.
În această privință, trebuie amintit că, prin analogie cu jurisprudența citată la punctul 67 din prezenta hotărâre și după cum a arătat, de altfel, instanța de trimitere, importatorului îi revine sarcina de a demonstra îndeplinirea condițiilor scutirii la import prevăzute la articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. În acest sens, îi revine, printre altele, sarcina de a demonstra că dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar a fost transferat cumpărătorului.
În plus, în contextul operațiunilor intracomunitare, din jurisprudența Curții reiese că, atunci când furnizorul nu este în măsură să prezinte probele necesare pentru a demonstra că sunt îndeplinite condițiile scutirii unei livrări intracomunitare, autoritățile fiscale ale statului membru de plecare a expedierii sau a transportului de bunuri nu sunt obligate să solicite informații autorităților statului membru de destinație pe baza dispozițiilor Regulamentului nr. 1798/2003 referitoare la sistemul de schimb de informații între administrațiile fiscale ale statelor membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading,
C‑536/08 și C‑539/08
,
EU:C:2010:217
, punctul
, precum și prin analogie Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International,
C‑184/05
,
EU:C:2007:550
, punctele
,
și
).
O asemenea interpretare poate fi transpusă în cazul Regulamentului nr. 904/2010, care este aplicabil, în conformitate cu articolul 62 al doilea paragraf din acesta, de la 1 ianuarie 2012, și care, în temeiul articolului său 61 primul paragraf, abrogă Regulamentul nr. 1798/2003 începând de la aceeași dată.
Astfel, după cum reiese în special din considerentele (3), (4) și (7) ale Regulamentului nr. 904/2010, acesta din urmă are ca obiectiv să combată frauda în domeniul TVA‑ului și evaziunea fiscală și să contribuie la aplicarea corectă a TVA‑ului. În acest scop, acest regulament stabilește, în conformitate cu articolul său 1 alineatul (1) al doilea paragraf, norme și proceduri care să permită autorităților competente ale statelor membre să coopereze și să schimbe reciproc orice informații care ar putea ajuta la efectuarea unei stabiliri corecte a TVA‑ului, la controlul aplicării corecte a TVA‑ului, mai ales în cazul tranzacțiilor intracomunitare, și la combaterea fraudei în domeniul TVA. În special, articolul 7 alineatul (1) din regulamentul menționat prevede, în acest scop, că, la cererea unei autorități naționale, autoritatea solicitată comunică toate informațiile care pot permite stabilirea corectă a TVA‑ului. Articolul 54 alineatul (1) din Regulamentul nr. 904/2010 prevede limite pentru acest schimb de informații între autoritățile naționale, care nu sunt obligate să furnizeze informațiile solicitate în orice împrejurări. Prin urmare și în lipsa unei dispoziții exprese în acest sens în regulamentul amintit, acesta nu conferă unei persoane impozabile niciun drept specific de a solicita transmiterea de informații în ipoteza în care nu ar fi în măsură să furnizeze ea însăși elementele de probă de natură să justifice dreptul său la o scutire de TVA (a se vedea prin analogie Hotărârea din 27 septembrie 2007, Twoh International,
C‑184/05
,
EU:C:2007:550
, punctele
-
).
În lumina considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a șaptea întrebare că articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că autoritățile naționale competente nu sunt obligate, atunci când examinează transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, să colecteze informații la care pot avea acces numai autoritățile publice.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) și articolul 143 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009, trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autoritățile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanțelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuție au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată era indicat în declarația de import, deși importatorul a comunicat toate informațiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităților competente ale statului membru de import, cu condiția să se demonstreze că sunt efectiv întrunite condițiile de fond pentru scutirea livrării intracomunitare subsecvente.

2)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69, coroborat cu articolul 138 și cu articolul 143 alineatul (2) litera (c) din această directivă, astfel cum a fost modificată, trebuie să fie interpretat în sensul că:
–
documentele prin care se confirmă transportul de bunuri de la un antrepozit fiscal situat în statul membru de import care nu are ca destinație cumpărătorul, ci un antrepozit fiscal situat în alt stat membru, pot fi considerate elemente de probă suficiente în ceea ce privește expedierea sau transportul acestor bunuri către un alt stat membru;
–
documentele precum scrisorile de expediție întocmite pe baza Convenției referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978, și documentele administrative electronice care însoțesc deplasarea bunurilor în regim suspensiv de accize pot fi luate în considerare pentru a se demonstra că, la momentul importului într‑un stat membru, bunurile în discuție sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alineatul (2) litera (c) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată, cu condiția ca documentele menționate să fie prezentate la acest moment și să cuprindă toate informațiile necesare. Aceste documente, precum și confirmările electronice ale livrării produselor și raportul de primire întocmit la finalul unei deplasări în regim suspensiv de accize sunt de natură să demonstreze că bunurile menționate sunt efectiv expediate sau transportate către un alt stat membru, în conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată.

3)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69, trebuie să fie interpretat în sensul că se opune ca autoritățile unui stat membru să îi refuze unui importator beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată, prevăzut de această dispoziție, pentru importurile de bunuri pe care le‑a efectuat în acest stat membru și care au fost urmate de o livrare intracomunitară, pentru motivul că aceste bunuri nu au fost transmise direct cumpărătorului, ci au fost preluate de întreprinderi de transport și de antrepozite fiscale desemnate de acesta, atunci când dreptul de a dispune de bunurile menționate în calitate de proprietar a fost transferat de importator cumpărătorului. În acest cadru, noțiunea „livrare de bunuri”, în sensul articolului 14 alineatul (1) din această directivă, astfel cum a fost modificată, trebuie să fie interpretată în același mod ca în contextul articolului 167 din directiva menționată, astfel cum a fost modificată.

4)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69, trebuie să fie interpretat în sensul că se opune unei practici administrative în temeiul căreia, în împrejurări precum cele din litigiul principal, beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată la import îi este refuzat importatorului de bună‑credință atunci când condițiile privind scutirea livrării intracomunitare subsecvente nu sunt întrunite din cauza unei fraude fiscale săvârșite de cumpărător, cu excepția cazului în care se demonstrează că importatorul știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de cumpărător și nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita participarea sa la această fraudă. Simplul fapt că importatorul și cumpărătorul au comunicat prin mijloace de comunicare electronică nu poate permite să se prezume că importatorul știa sau putea să știe că participa la o asemenea fraudă.

5)
Articolul 143 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69, trebuie să fie interpretat în sensul că autoritățile naționale competente nu sunt obligate, atunci când examinează transferul dreptului de a dispune de bunuri în calitate de proprietar, să colecteze informații la care pot avea acces numai autoritățile publice.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: lituaniana.