CELEX: 62018CJ0707
Præjudiciel forelæggelse
skatter og afgifter
det fælles merværdiafgiftssystem
direktiv 2006/112/EF
afgiftspligtige transaktioner
fradrag for indgående afgift
erhvervelse af fast ejendom, der ikke er indført i den nationale tingbog
udgifter, som en erhverver har afholdt i forbindelse med den første indførelse i den nævnte tingbog
anvendelse af specialiserede eksterne selskaber
formidling af en tjenesteydelse eller investeringsudgifter foretaget i forbindelse med en virksomhed

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 24, 28, 167 og 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse en tvist mellem Amărăşti Land Investment SRL på den ene side og Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara (det regionale generaldirektorat for offentlige finanser i Timișoara, Rumænien) og Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (myndigheden for offentlige finanser i Timiș, Rumænien) på den anden side vedrørende tilbagebetaling af den merværdiafgift (moms), der hidrører fra transaktioner foretaget af Amărăşti Land Investment, hvorved sidstnævnte for egen regning har foretaget de nødvendige skridt med henblik på den første indførelse af landområder, som selskabet havde til hensigt at erhverve, i den nationale tingbog (herefter »tingbogen«).
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
[…]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«
Direktivets artikel 24, stk. 1, fastsætter:
»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«
Det nævnte direktivs artikel 28 har følgende ordlyd:
»Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«
Samme direktivs artikel 167 bestemmer:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
Momsdirektivets artikel 168, som findes i direktivets afsnit X med overskriften »Fradrag«, er affattet således:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
Rumænsk ret
Lov nr. 227/2015
Artikel 297, stk. 4, i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lov nr. 227/2015 om skatter og afgifter) fastsætter:
»Enhver afgiftspligtig person har ret til at fradrage afgiften på erhvervelser, såfremt de anvendes til følgende transaktioner:
a)
afgiftspligtige transaktioner
[…]«
Denne lovs artikel 271, stk. 2, bestemmer:
»Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«
Civillovbogen
Artikel 885, stk. 1, i Legea nr. 287/2009 privind Codul fiscal (lov nr. 287/2009 om den rumænske civile lovbog) (
(Monitorul Oficial al României
, del I, nr. 505, af 15.7.2011, herefter »civillovbogen«) har følgende ordlyd:
»Medmindre andet er fastsat ved lov, erhverves de tinglige rettigheder til fast ejendom indført i tingbogen – både mellem parterne og i forhold til tredjemand – kun ved rettighedernes indførelse i tingbogen på grundlag af retsakten eller på grundlag af den omstændighed, som begrunder indførelsen.«
Civillovbogens artikel 886 bestemmer:
»Medmindre andet er fastsat ved lov, foretages en ændring i en tinglig rettighed på grundlag af de regler, der regulerer erhvervelse eller bortfald af tinglige rettigheder.«
Denne lovbogs artikel 888 er affattet således:
»Indførelse i tingbogen finder sted i overensstemmelse med notardokumentet, den endelige dom, arveattesten eller en anden retsakt udstedt af den administrative myndighed, hvis loven kræver dette.«
Nævnte lovbogs artikel 893 bestemmer:
»Indførelse af en tinglig rettighed kan kun finde sted:
a)
vedrørende en person, der på tidspunktet for registreringen af ansøgningen er indført som indehaver af den rettighed, der skal indføres
[…]«
Civillovbogens artikel 1244 fastsætter:
»Ud over de øvrige tilfælde, der er fastsat i loven, skal aftaler, som erstatter eller udgør tinglige rettigheder, som skal indføres i tingbogen, indgås ved officielt bekræftet dokument, idet de ellers er absolut ugyldige.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Amărăşti Land Investment blev stiftet i 2014 med henblik på udøvelse af landbrugsvirksomhed, og selskabet erhvervede grunde til dette formål.
Proceduren for erhvervelse af disse grunde omfattede to faser. I den første fase blev der afgivet gensidigt forpligtende salgstilsagn mellem den løftegivende sælger af grundene og Amărăşti Land Investment, hvorved sidstnævnte opnåede en fordring på ejendomsretten til disse grunde. I den anden fase blev salgskontrakten vedrørende de nævnte grunde, efter opfyldelsen af de i lovgivningen fastsatte formaliteter med henblik på indgåelse af kontrakter, underskrevet af de omhandlede parter.
Den forelæggende ret har i denne henseende præciseret, at rumænsk ret kræver, at kontrakter om salg af fast ejendom, såsom de i hovedsagen omhandlede grunde, udformes som officielt bekræftede dokumenter, og at de omhandlede grunde, for at disse kontrakter er gyldigt indgåede i deres oprindelige form, skal indføres i tingbogen, og sælgeren skal heri være nævnt som ejer heraf, hvilket ikke var tilfældet for de i hovedsagen omhandlede grunde.
I forbindelse med sine jordinvesteringer og med henblik på opfyldelsen af de i lovgivningen fastsatte formaliteter med henblik på indgåelse af salgskontrakten vedrørende disse grunde anvendte Amărăşti Land Investment for egen regning tjenesteydelser fra tredjemand, nemlig advokater, notarer og selskaber specialiseret i matrikelregistret og landmålingstjenester. Selskabet anvendte særligt tjenesteydelser udbudt af et matrikelselskab med henblik på grundenes første indførelse i tingbogen.
De omhandlede tilsagn om salg af grundene indeholdt en klausul, i medfør af hvilken den løftegivende sælger erklærede sig indforstået med, at Amărăşti Land Investment for egen regning foretog alt med hensyn til indsamling af dokumenter, oprettelse af sager, bekræftelse og registrering af dokumenter i forbindelse med matriklen og indførelsen af grunden i tingbogen. Denne erklærede sig desuden indforstået med, at alle de af Amărăşti Land Investment foretagne skridt var absolut nødvendige, for at salgskontrakten kunne indgås i sin oprindelige form.
De udgifter, der var knyttet til den første indførelse af de nævnte grunde i tingbogen, som kontraktens parter i fællesskab vurderede til 750 EUR pr. hektar, blev ikke viderefaktureret til sælgeren. Af salgstilsagnene fremgik desuden, at Amărăşti Land Investment i forbindelse med indgåelsen heraf betalte den fulde pris for grundene, hvilken pris ikke omfattede modværdien vedrørende matrikelmålingen.
Disse salgstilsagn indeholdt desuden en klausul, i medfør af hvilken sælgeren var forpligtet til at betale Amărăşti Land Investment for de udgifter, som selskabet havde afholdt med henblik på at indføre grunden i tingbogen, og en erstatning inklusive renter på 2000 EUR pr. hektar, hvis denne af egen skyld eller af andre årsager, bortset fra grunde, der kunne tilskrives Amărăşti Land Investment, ikke opfyldte forpligtelsen til at indgå salgsaftalen inden for den fastsatte frist.
Efter erhvervelsen af grundene indgav Amărăşti Land Investment den 23. januar 2017 en anmodning om tilbagebetaling af moms for et beløb på 73828 rumænske lei (RON) (ca. 15456 EUR), som blev taget til følge af afgiftsmyndighederne.
Afgiftsmyndighederne fastsatte imidlertid efterfølgende en supplerende momsopkrævning på 41911 RON (ca. 8772 EUR), fordi det i nærværende doms præmis 20 nævnte beløb på 750 EUR pr. hektar udgjorde modværdien af den tjenesteydelse, som Amărăşti Land Investment havde leveret til fordel for sælgerne vedrørende tinglysningen af de omhandlede grunde og indgåelsen af salgskontrakterne i deres oprindelige form til gengæld for overdragelsen af disse grunde. Nævnte afgiftsmyndigheder gjorde i denne henseende gældende, at Amărăşti Land Investment til gengæld for de nævnte grunde dels havde betalt en pris, dels havde leveret en tjenesteydelse til sælgerne, og at udgiften hertil nødvendigvis skulle afholdes af disse.
Amărăşti Land Investment indgav en klage over afgiftsansættelsen med hensyn til det supplerende momsbeløb, hvilken afgiftsmyndighederne afviste med den begrundelse, at selskabet havde leveret de omhandlede tjenesteydelser i eget navn, men for sælgernes regning, dog uden hverken at fakturere deres modværdi over for modtagerne eller at opkræve den til denne tjenesteydelse svarende moms.
Amărăşti Land Investment har for den forelæggende ret gjort gældende, at de udgifter, som selskabet har afholdt, der er vurderet til 750 EUR pr. hektar, er udgifter knyttet til den investering, der er foretaget vedrørende de afgiftspligtige transaktioner, for hvilke selskabet har ret til at fradrage moms.
Selskabet har desuden anført, at det udgiftsbeløb, der er knyttet til indførelsen af de i hovedsagen omhandlede grunde i tingbogen, er fastsat til 750 EUR pr. hektar med henblik på at foretage en vurdering af det tab, som selskabet ville have kunnet lide, hvis sælgerne ikke havde opfyldt deres forpligtelse til at indgå kontrakterne om salg af grundene i sin oprindelige form. Amărăşti Land Investment har præciseret, at dette beløb, der varierer fra en transaktion til en anden, i praksis kan være højere eller lavere end beløbet på 750 EUR.
Tribunalul Timiş (appeldomstolen i Timiş, Rumænien), som finder, at afgørelsen af den tvist, som verserer for retten, kræver en fortolkning af EU-retten, har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal [momsdirektivet], herunder navnlig artikel 24, 28, 167 og artikel 168, litra a), fortolkes således, at i forbindelse med et salg af fast ejendom – som ikke er indført i [ejendomsregisteret] (tingbogen) og ikke er tinglyst på overdragelsestidspunktet – en afgiftspligtig køber, som kontraktmæssigt har forpligtet sig til for egen regning at foretage de nødvendige skridt med henblik på den første indførelse i tingbogen, foretager en levering af ydelser i forhold til sælgeren eller et køb af tjenesteydelser, der er knyttet til dennes investering i fast ejendom, for hvilke der må anerkendes en ret til momsfradrag?
2)
Kan [momsdirektivet], herunder navnlig artikel 167 og artikel 168, litra a), fortolkes således, at udgifter, som en afgiftspligtig køber har afholdt i forbindelse med den første indførelse i tingbogen af ejendomme, for hvilke køberen har en fordring på en senere overdragelse af ejendomsretten, og som er overdraget til denne af sælgere, der ikke har fået indført deres ejendomsret til disse faste ejendomme i tingbogen, kan kvalificeres som forberedende foranstaltninger for investeringen, for hvilke den afgiftspligtige person har ret til momsfradrag?
3)
Skal bestemmelserne i [momsdirektivet], herunder navnlig artikel 24, 28, 167 og artikel 168, litra a), fortolkes således, at udgifter, som en afgiftspligtig køber har afholdt i forbindelse med den første indførelse i tingbogen af ejendomme, som denne har fået overdraget, og med hensyn til hvilke køberen i medfør af en kontrakt har en fordring på en senere overdragelse af ejendomsretten fra sælgere, der ikke har fået indført deres ejendomsret til disse faste ejendomme i tingbogen, skal kvalificeres som leveringer af tjenesteydelser i forhold til sælgeren i en kontekst, hvor sælgeren og køberen har aftalt, at prisen for de faste ejendomme ikke omfatter modværdien af transaktionerne vedrørende tinglysningen?
4)
Skal med henblik på [momsdirektivet] administrationsudgifter i forbindelse med ejendomme, som er blevet overdraget, og med hensyn til hvilke køberen har en fordring på en senere overdragelse af ejendomsretten fra sælgeren, herunder, men ikke begrænset til, udgifter i forbindelse med den første indførelse i tingbogen, altid afholdes af sælgeren? Eller kan sådanne udgifter på grundlag af en aftale mellem parterne bæres af køberen eller af en af transaktionens parter med den virkning, at der anerkendes en ret til momsfradrag for denne person?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det fjerde spørgsmål
Med det fjerde spørgsmål, der skal besvares først, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet skal fortolkes således, at det er til hinder for, at parterne i en transaktion, der har til formål at overføre ejendomsretten til en fast ejendom, aftaler, at den fremtidige erhverver (herefter »erhververen«) helt eller delvist afholder udgifterne til de i lovgivning fastsatte formaliteter, der er knyttet til denne transaktion, bl.a. dem, der vedrører den første indførelse af denne faste ejendom i tingbogen, og at denne erhverver derfor skal anerkendes en ret til at fradrage moms.
I denne henseende skal det konstateres, at momsdirektivet ikke indeholder nogen bestemmelse, der begrænser den frihed, som parterne i en transaktion om salg af fast ejendom, såsom den i hovedsagen omhandlede, principielt har til kontraktmæssigt at fastslå, hvem af dem der skal afholde udgiften til de i lovgivningen fastsatte formaliteter, der er knyttet til denne transaktion.
Det skal desuden bemærkes, således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning kræver, at salg af fast ejendom skal indføres i tingbogen, og at sælgeren skal nævnes heri som ejer af denne ejendom, idet salgskontrakten ellers er ugyldig.
Denne ejendoms første indførelse i tingbogen og angivelsen heri af ejendommens ejer er dog ikke omfattet af parternes kontraktmæssige frihed ved salg af fast ejendom, eftersom de indebærer en på sælgeren hvilende retlig forpligtelse.
Tilføjelsen af en kontraktlig klausul som den i hovedsagen omhandlede, der har til formål, at erhververen af en fast ejendom afholder de udgifter, der er knyttet til den første indførelse af den nævnte ejendom i tingbogen og angivelsen af ejendommens ejer, kan således ikke fravige den retlige karakter af den forpligtelse, der påhviler den fremtidige sælger (herefter »sælgeren«), og som ligger til grund for sådanne udgifter, eller erstatte denne forpligtelse.
Den blotte tilstedeværelse af en sådan klausul i et gensidigt bebyrdende tilsagn om salg af fast ejendom er følgelig ikke afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt erhververen har ret til at fradrage momsen på afholdelsen af de udgifter, der vedrører den første indførelse af de omhandlede faste ejendomme i tingbogen.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det fjerde spørgsmål besvares med, at momsdirektivet skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for, at parterne i en transaktion, der har til formål at overføre ejendomsretten til fast ejendom, aftaler, at erhververen helt eller delvist afholder udgifterne til de i lovgivningen fastsatte formaliteter, der er knyttet til denne transaktion, bl.a. dem, der vedrører den første indførelse af disse faste ejendomme i tingbogen. Den blotte tilstedeværelse af en sådan klausul i et gensidigt bebyrdende tilsagn om salg af fast ejendom er ikke afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt erhververen har ret til at fradrage momsen på afholdelsen af de udgifter, der vedrører den første indførelse af de omhandlede faste ejendomme i tingbogen.
Det første og det tredje spørgsmål
Med det første og det tredje spørgsmål, der skal behandles samlet og for det andet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet, særligt direktivets artikel 28, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig erhverver, der, således som denne kontraktligt har forpligtet sig til over for sælgeren i forbindelse med et gensidigt bebyrdende tilsagn om salg af fast ejendom, der ikke er indført i tingbogen, foretager de nødvendige tiltag for den første indførelse af de omhandlede faste ejendomme i den nævnte tingbog ved at anvende tjenesteydelser, der leveres af afgiftspligtige tredjemænd, anses for personligt at have leveret de omhandlede tjenesteydelser til sælgeren som omhandlet i artikel 28, selv om aftaleparterne har aftalt, at salgsprisen på de nævnte faste ejendomme ikke omfatter modværdien af matrikeltransaktionerne.
Det skal i denne henseende fremhæves, at i henhold til momsdirektivets artikel 28 anses en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.
Denne bestemmelse skaber således en retlig fiktion om to identiske tjenesteydelser, der leveres efter hinanden, idet den erhvervsdrivende, der optræder som formidler ved leveringen af tjenesteydelserne, og som er kommissionær, anses for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser, før den pågældende anses for dernæst selv at levere disse tjenesteydelser til den, for hvis regning denne handler (dom af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg,
C-274/15
,
EU:C:2017:333
, præmis
).
Henset til det ovenstående, og da artikel 28 i direktiv 2006/112 er indeholdt i dette direktivs afsnit IV med overskriften »Afgiftspligtige transaktioner«, bemærkes, at hvis den tjenesteydelse, i hvilken en erhvervsdrivende optræder, er momspligtig, er den retlige relation mellem denne erhvervsdrivende og den erhvervsdrivende, for hvis regning denne handler, ligeledes momspligtig (jf. i denne retning dom af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg,
C-274/15
,
EU:C:2017:333
, præmis
).
I hovedsagen er det for det første ubestridt, at Amărăşti Land Investment, da selskabet indgik kontrakten med afgiftspligtige tredjemænd for at foretage de nødvendige skridt med henblik på indførelsen af de omhandlede faste ejendomme i tingbogen, handlede i eget navn.
Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt Amărăşti Land Investment i denne forbindelse handlede for sælgeren af den nævnte ejendoms regning, bemærkes, således som det fremgår af nærværende doms præmis 31, at forpligtelsen til at foretage den første indførelse af en fast ejendom i tingbogen er en retlig forpligtelse, der påhviler sælgeren, som skal nævnes i tingbogen som ejer af denne ejendom.
Det følger heraf, at hvis erhververen i medfør af en kontrakt indgået med sælgeren af den nævnte ejendom for egen regning foretager de nødvendige skridt med henblik på den første indførelse af den samme ejendom og angivelse i tingbogen af ejeren heraf for at opfylde den forpligtelse, der påhviler sidstnævnte, skal disse skridt anses for at være foretaget for tredjemands regning som omhandlet i momsdirektivets artikel 28.
Eftersom ordlyden af momsdirektivets artikel 28 ikke indeholder nogen betingelse om den gensidigt bebyrdende karakter af formidlingen af tjenesteydelser, er den omstændighed, at erhververen ikke har viderefaktureret de udgifter, der er knyttet til den første indførelse af den omhandlede faste ejendom i tingbogen, til sælgeren, for det tredje uden betydning, således at denne ejendoms salgspris ikke har omfattet modværdien af matrikeltransaktionerne.
Henset til ovenstående betragtninger skal det første og det tredje spørgsmål besvares med, at momsdirektivet, særligt direktivets artikel 28, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig erhverver, der, således som denne kontraktligt har forpligtet sig til over for sælgeren i forbindelse med et gensidigt bebyrdende tilsagn om salg af fast ejendom, der ikke er indført i tingbogen, foretager de nødvendige tiltag for den første indførelse af den omhandlede faste ejendom i den nævnte tingbog ved at anvende tjenesteydelser, der leveres af afgiftspligtige tredjemænd, anses for personligt at have leveret de omhandlede tjenesteydelser til sælgeren som omhandlet i artikel 28, selv om aftaleparterne har aftalt, at salgsprisen på de nævnte faste ejendomme ikke omfatter modværdien af matrikeltransaktionerne.
Det andet spørgsmål
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet, særligt artikel 167 og 168, litra a), skal fortolkes således, at de udgifter, som et selskab, der er stiftet med henblik på udøvelse af landbrugsvirksomhed, og som anvender tjenesteydelser, der leveres af afgiftspligtige tredjemænd med henblik på den første indførelse i tingbogen af grunde, som selskabet har erhvervet, kan kvalificeres som investeringsudgifter, der anvendes i forbindelse med den økonomiske virksomhed, som selskabet påtænker at påbegynde.
Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse og selve ordlyden af det første spørgsmål, er det andet spørgsmål blevet forelagt, såfremt den afgiftspligtige erhverver ikke kan anses for personligt at have leveret de omhandlede tjenesteydelser til sælgeren som omhandlet i momsdirektivets artikel 28.
Da Domstolen i sit svar på det første og det tredje spørgsmål har fastslået, at en erhverver som sagsøgeren i hovedsagen anses for personligt at have leveret de omhandlede tjenesteydelser til sælgeren som omhandlet i momsdirektivets artikel 28, er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:

1)
Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for, at parterne i en transaktion, der har til formål at overføre ejendomsretten til fast ejendom, aftaler, at erhververen helt eller delvist afholder udgifterne til de i lovgivningen fastsatte formaliteter, der er knyttet til denne transaktion, bl.a. dem, der vedrører den første indførelse af disse faste ejendomme i den nationale tingbog. Den blotte tilstedeværelse af en sådan klausul i et gensidigt bebyrdende tilsagn om salg af fast ejendom er ikke afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt erhververen har ret til at fradrage momsen på afholdelsen af de udgifter, der vedrører den første indførelse af de omhandlede faste ejendomme i den nationale tingbog.

2)
Direktiv 2006/112, særligt direktivets artikel 28, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig erhverver, der, således som denne kontraktligt har forpligtet sig til over for sælgeren i forbindelse med et gensidigt bebyrdende tilsagn om salg af fast ejendom, der ikke er indført i den nationale tingbog, foretager de nødvendige tiltag for den første indførelse af den omhandlede faste ejendom i den nævnte tingbog ved at anvende tjenesteydelser, der leveres af afgiftspligtige tredjemænd, anses for personligt at have leveret de omhandlede tjenesteydelser til sælgeren som omhandlet i artikel 28, selv om aftaleparterne har aftalt, at salgsprisen på de nævnte faste ejendomme ikke omfatter modværdien af matrikeltransaktionerne.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.