CELEX: 62020CJ0694
Præjudiciel forelæggelse
administrativt samarbejde på beskatningsområdet
obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger
direktiv 2011/16/EU, som ændret ved direktiv (EU) 2018/822
artikel 8ab, stk. 5
gyldighed
advokaters tavshedspligt
fritagelse fra indberetningspligten for en advokat, der optræder som mellemmand, og som har tavshedspligt
forpligtelse for en sådan advokat, der optræder som mellemmand, til at underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om vedkommendes indberetningsforpligtelser
artikel 7 og 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører gyldigheden af artikel 8ab, stk. 5, i Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (
EUT 2011, L 64, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/822 af 25. maj 2018 (
EUT 2018, L 139, s. 1
) (herefter »direktiv 2011/16, som ændret«), henset til artikel 7 og 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med tvister mellem på den ene side Orde van Vlaamse Balies (den flamske advokatforening), advokatsammenslutningen Belgian Association of Tax Lawyers samt IG, CD og JU, tre advokater, og på den anden side Vlaamse Regering (den flamske regering, Belgien) vedrørende gyldigheden af visse bestemmelser i den flamske lovgivning om administrativt samarbejde på beskatningsområdet.
Retsforskrifter
EU-retten
Direktiv 2011/16
Ved direktiv 2011/16 blev der indført en ordning for samarbejde mellem medlemsstaternes nationale skattemyndigheder og fastsat de regler og procedurer, der skal anvendes ved udveksling af oplysninger på skatteområdet
Direktiv 2018/822
Direktiv 2011/16 er blevet ændret flere gange, navnlig ved direktiv 2018/822. Ved dette direktiv blev der indført en forpligtelse til indberetning af potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger til de kompetente myndigheder. I denne henseende fremgår følgende af 2., 4., 6., 8., 9. og 18. betragtning til direktiv 2018/822:
»(2)
Medlemsstaterne har stadig sværere ved at beskytte deres nationale skattegrundlag mod at blive eroderet, da metoderne til skatteplanlægning er blevet stadig mere avancerede, og den øgede mobilitet for både kapital og personer inden for det indre marked ofte udnyttes. […] Det er derfor afgørende, at medlemsstaternes skattemyndigheder indhenter omfattende og relevante oplysninger om potentielt aggressive skatteordninger. Takket være sådanne oplysninger vil myndighederne umiddelbart kunne reagere på skadelig skattepraksis og lukke eventuelle smuthuller ved at vedtage lovgivning eller foretage målrettede risikovurderinger og skatterevisioner. […]
[…]
4)
I erkendelse af, at gennemsigtige rammer for udvikling af forretningsaktiviteter kan yde et væsentligt bidrag til at slå ned på skatteundgåelse og ‑unddragelse på det indre marked, er [Europa-]Kommissionen blevet opfordret til at iværksætte initiativer vedrørende obligatorisk indberetning af oplysninger om potentielt aggressive skatteplanlægningsordninger, der minder om aktion 12 i [Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udviklings (OECD)] projekt vedrørende udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (BEPS). I denne forbindelse har Europa-Parlamentet efterlyst strengere foranstaltninger rettet mod mellemmænd, som medvirker i ordninger, der kan føre til skatteundgåelse og ‑unddragelse. Det er også vigtigt at bemærke, at OECD i G7-erklæringen af 13. maj 2017 fra Bari om bekæmpelse af skattemæssige overtrædelser og andre ulovlige finansielle strømme blev anmodet om at indlede drøftelser om muligheder for at imødegå ordninger, der er udformet med henblik på at omgå indberetning i henhold til den fælles indberetningsstandard, eller som har til formål at beskytte de reelle ejere ved hjælp af uigennemskuelige strukturer, idet der også tages hensyn til den model for oplysningspligt, som er inspireret af tilgangen til undgåelsesordninger i rapporten om BEPS-aktion 12.
[…]
(6)
Indberetning af potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger kan bidrage effektivt til bestræbelserne på at skabe et miljø med retfærdig beskatning på det indre marked. På denne baggrund vil det være et skridt i den rigtige retning at pålægge mellemmænd en forpligtelse til at underrette skattemyndighederne […].
[…]
(8)
For at sikre et velfungerende indre marked og undgå smuthuller i de foreslåede bestemmelser bør forpligtelsen til at indberette oplysninger pålægges alle aktører, der normalt er involveret i at udforme, markedsføre, tilrettelægge eller forvalte gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende transaktion eller en række af sådanne transaktioner, og andre, som yder assistance eller rådgivning i den forbindelse. Det bør heller ikke glemmes, at en forpligtelse til at indberette oplysninger i visse tilfælde ikke vil kunne håndhæves over for en mellemmand på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt, eller hvis der ikke findes nogen mellemmand, f.eks. fordi den skattepligtige selv udformer og gennemfører en ordning. Derfor er det afgørende, at skattemyndighederne under sådanne omstændigheder ikke går glip af muligheden for at modtage oplysninger om skatterelaterede ordninger, som kan være knyttet til aggressiv skatteplanlægning. I sådanne tilfælde er det således nødvendigt at flytte forpligtelsen til at indberette oplysninger over på den skatteyder, der nyder godt af ordningen.
(9)
Aggressive skatteplanlægningsordninger er med årene blevet stadig mere komplekse, og de ændres og tilpasses løbende som en reaktion på defensive modforanstaltninger fra skattemyndighedernes side. I betragtning af dette ville det være mere effektivt at forsøge at optrevle potentielt aggressive skatteplanlægningsordninger ved at udarbejde en liste over de egenskaber og elementer, der i særlig grad antyder, at der er tale om skatteundgåelse eller misbrug, i stedet for at definere begrebet aggressiv skatteplanlægning. Disse egenskaber og elementer benævnes også »kendetegn«.
[…]
(18)
I dette direktiv overholdes de grundlæggende rettigheder og de principper, som anerkendes i navnlig Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.«
Direktiv 2011/16, som ændret
Artikel 3 i direktiv 2011/16, som ændret, der har overskriften »Definitioner«, bestemmer:
»I dette direktiv forstås ved:
1)
en medlemsstats »kompetente myndighed«: den myndighed, der er blevet udpeget af medlemsstaten. Det centrale forbindelseskontor, en forbindelsesafdeling og en kompetent embedsmand anses også for at være kompetente myndigheder, når de handler i henhold til dette direktiv ved delegering i medfør af artikel 4
[…]
18)
»grænseoverskridende ordning«: en ordning i enten mere end én medlemsstat eller en medlemsstat og et tredjeland, hvor mindst en af følgende betingelser er opfyldt:
a)
[I]kke alle deltagerne i ordningen er skattemæssigt hjemmehørende i den samme jurisdiktion.
b)
[E]n eller flere af deltagerne i ordningen er samtidig skattemæssigt hjemmehørende i mere end en jurisdiktion.
c)
[E]n eller flere af deltagerne i ordningen driver forretning i en anden jurisdiktion gennem et fast driftssted, der er beliggende i denne jurisdiktion, og ordningen udgør en del af eller hele det pågældende faste driftssteds virksomhed.
d)
[E]n eller flere af deltagerne i ordningen udfører en aktivitet i en anden jurisdiktion uden at være skattemæssigt hjemmehørende eller oprette et fast driftssted, der er beliggende i denne jurisdiktion.
e)
[S]ådanne ordninger har en mulig indvirkning på den automatiske udveksling af oplysninger eller identifikation af det reelle ejerskab.
[…]
19)
»indberetningspligtig grænseoverskridende ordning«: enhver grænseoverskridende ordning[,] som indeholder mindst et af de kendetegn, der er fastlagt i bilag IV
20)
»kendetegn«: et træk eller en egenskab ved en grænseoverskridende ordning, som antyder, at der er en potentiel risiko for skatteundgåelse, jf. bilag IV
21)
»mellemmand«: enhver person, som udformer, markedsfører, tilrettelægger eller tilrådighedsstiller med henblik på gennemførelse eller forvalter gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning.
Det betyder også, at enhver person, som under hensyntagen til alle relevante kendsgerninger og omstændigheder og på grundlag af de foreliggende oplysninger og den relevante ekspertise og forståelse, som er nødvendig for at levere sådanne tjenesteydelser, er bekendt med eller med rimelighed kunne forventes at vide, at vedkommende har forpligtet sig til at yde, direkte eller ved hjælp af andre personer, støtte, assistance eller rådgivning med hensyn til udformning, markedsføring, tilrettelæggelse, tilrådighedsstillelse med henblik på gennemførelsen eller forvaltning af gennemførelsen af en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning[, er en mellemmand]. Enhver person har ret til at dokumentere, at denne person ikke var bekendt med og ikke med rimelighed kunne forventes at være bekendt med, at denne person var involveret i en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning. Til dette formål kan denne person henvise til alle relevante kendsgerninger og omstændigheder samt de foreliggende oplysninger og dennes relevante ekspertise og forståelse.
For at være mellemmand skal en person opfylde mindst en af følgende yderligere betingelser:
a)
være skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat
b)
have et fast driftssted i en medlemsstat, hvorigennem tjenesteydelserne med hensyn til ordningen leveres
c)
være etableret i eller underlagt lovgivningen i en medlemsstat
d)
være registreret i en faglig sammenslutning, der beskæftiger sig med juridiske tjenester, beskatningsrelaterede tjenester eller konsulenttjenester i én medlemsstat.
22)
»relevant skatteyder«: enhver person, for hvem en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning stilles til rådighed med henblik på gennemførelse, eller som er parat til at gennemføre en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, eller som har gennemført det første skridt i en sådan ordning
[…]
24)
»markedsegnet ordning«: en grænseoverskridende ordning, som udformes, markedsføres, er klar til gennemførelse eller stilles til rådighed for gennemførelsen uden nødvendigvis at være væsentligt tilpasset
25)
»skræddersyet ordning«: enhver grænseoverskridende ordning, der ikke er en markedsegnet ordning.«
Artikel 8ab i direktiv 2011/16, som ændret, der har overskriften »Anvendelsesområde og betingelser for obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger vedrørende indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger«, blev indsat i direktivet ved artikel 1, stk. 2, i direktiv 2018/822 og bestemmer:
»1.   Hver medlemsstat træffer de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at mellemmænd indgiver oplysninger, som de er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer, om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til de kompetente myndigheder inden 30 dage fra:
a)
dagen efter[, at] den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning stilles til rådighed med henblik på gennemførelse eller
b)
dagen efter, at den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er klar til gennemførelse eller
c)
når det første skridt i gennemførelsen af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er taget,
afhængigt af hvad der indtræffer først.
Uanset første afsnit påhviler det også mellemmænd, der er omhandlet i artikel 3, nr. 21), andet afsnit, at indgive oplysninger inden 30 dage fra dagen efter den dato, hvor de direkte eller ved hjælp af andre personer har ydet støtte, assistance eller rådgivning.
2.   I tilfælde af markedsegnede ordninger skal medlemsstaterne træffe de nødvendige foranstaltninger til at kræve, at mellemmanden aflægger periodisk beretning hver tredje måned, som giver en opdatering, der indeholder nye oplysninger som omhandlet i stk. 14, litra a), d), g) og h), der er blevet tilgængelige, siden den seneste beretning blev indgivet.
[…]
5.   Hver medlemsstat kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at give mellemmanden ret til en fritagelse fra at skulle indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, hvis indberetningspligten krænker fortroligheden af korrespondancen mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt i henhold til medlemsstatens nationale lovgivning. I sådanne tilfælde træffer hver medlemsstat de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at mellemmænd straks underretter enhver anden mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder om deres indberetningsforpligtelser i henhold til stk. 6.
Mellemmænd kan kun være berettiget til en fritagelse i henhold til første afsnit i det omfang, de opererer inden for grænserne af den relevante nationale lovgivning, der definerer deres erhverv.
6.   Hver medlemsstat træffer de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at hvis der ikke findes nogen mellemmand, eller hvis mellemmanden underretter den relevante skatteyder eller en anden mellemmand om anvendelsen af en fritagelse i henhold til stk. 5, påhviler forpligtelsen til at indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning den anden underrettede mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder.
[…]
9.   Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at hvis der er mere end en enkelt mellemmand, påhviler forpligtelsen til at indgive oplysninger om den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning alle mellemmænd, der er involveret i samme indberetningspligtige grænseoverskridende ordning.
En mellemmand er kun fritaget fra at skulle indgive oplysninger i det omfang, vedkommende kan godtgøre i overensstemmelse med national lovgivning, at de samme oplysninger, der er omhandlet i stk. 14, allerede er indgivet af en anden mellemmand.
[…]
13.   Den kompetente myndighed i en medlemsstat, hvor oplysningerne er indgivet i henhold til […] stk. 1-12, skal […] videregive de i […] stk. 14 anførte oplysninger til de kompetente myndigheder i alle øvrige medlemsstater […]
14.   De oplysninger, som den kompetente myndighed i medlemsstaten skal videregive i henhold til stk. 13, skal eventuelt omfatte følgende:
a)
identifikation af mellemmænd og relevante skatteydere, herunder deres navn, fødselsdato og fødested (i tilfælde af et individ), skattemæssige hjemsted, skatteregistreringsnummer, og i givet fald af de personer, der er forbundne foretagender i forhold til den relevante skatteyder
b)
nærmere oplysninger om de i bilag IV fastlagte kendetegn, der gør den grænseoverskridende ordning indberetningspligtig
c)
en sammenfatning af indholdet af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, herunder angivelse af et eventuelt navn, hvorunder den almindeligvis er kendt, og en abstrakt beskrivelse af de pågældende forretningsaktiviteter eller ordninger, uden at det fører til offentliggørelse af erhvervsmæssige, industrielle eller faglige hemmeligheder, en fremstillingsmetode eller oplysninger, hvis videregivelse ville stride mod almene interesser
d)
den dato, hvor det første skridt i gennemførelsen af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er eller vil blive taget
e)
oplysninger om de nationale bestemmelser, der udgør grundlaget for den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning
f)
værdien af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning
g)
identifikation af den/de relevante skatteyder(e)s medlemsstat og enhver anden medlemsstat, som sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning
h)
identifikation af eventuelle andre personer i en medlemsstat, der sandsynligvis vil blive berørt af den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning[,] med en angivelse af, hvilke medlemsstater denne person er knyttet til.
[…]«
Belgisk ret
Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (dekret om administrativt samarbejde på beskatningsområdet) af 21. juni 2013 (
Belgisch Staatsblad
, 26.6.2013, s. 40587, herefter »dekretet af 21. juni 2013«) gennemfører direktiv 2011/16 i regionen Flandern (Belgien).
Dette dekret blev ændret ved decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (dekret om ændring af dekretet af 21.6.2013 for så vidt angår obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger på beskatningsområdet i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger) af 26. juni 2020 (
Belgisch Staatsblad
, 3.7.2020, s. 49170, herefter »dekretet af 26. juni 2020«), der gennemfører direktiv 2018/822.
Kapitel 2, afdeling 2, underafdeling 2, i dekretet af 21. juni 2013 regulerer mellemmænds eller relevante skatteyderes obligatoriske indgivelse af oplysninger om indberetningspligtige grænseoverskridende skatteordninger.
Denne underafdelings artikel 11/6, som indsat i dekretet af 21. juni 2013 ved artikel 14 i dekretet af 26. juni 2020, regulerer forholdet mellem indberetningspligten og den tavshedspligt, som visse mellemmænd er bundet af. Denne bestemmelse gennemfører artikel 8ab, stk. 5 og 6, i direktiv 2011/16, som ændret. Artikel 11/6, § 1, bestemmer:
»Hvis en mellemmand er bundet af tavshedspligt, skal vedkommende
1)
ved begrundet skrivelse underrette den eller de andre mellemmænd om, at vedkommende ikke kan opfylde indberetningspligten, hvorved denne uden videre overgår til den eller de andre mellemmænd
2)
hvis der ikke er nogen anden mellemmand, ved begrundet skrivelse underrette den eller de relevante skatteydere om dennes eller disses indberetningspligt.
Fritagelsen fra indberetningspligten træder først i kraft i det øjeblik, hvor en mellemmand har opfyldt forpligtelsen efter stk. 1.«
Artikel 11/7 i dekretet af 21. juni 2013, som indsat i dette dekret ved artikel 15 i dekretet af 26. juni 2020, fastsætter:
»[…] såfremt mellemmanden underretter den relevante skatteyder eller en anden mellemmand om anvendelsen af en fritagelse i henhold til artikel 11/6, stk. 1, påhviler forpligtelsen til at indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning den anden underrettede mellemmand eller, hvis en sådan ikke findes, den relevante skatteyder.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Ved stævninger indleveret henholdsvis den 31. august og den 1. oktober 2020 har sagsøgerne i hovedsagen anlagt søgsmål ved Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol, Belgien), som er den forelæggende ret, med påstand om udsættelse af dekretet af 26. juni 2020 og om hel eller delvis annullation af dette.
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at sagsøgerne i hovedsagen bl.a. har anfægtet den forpligtelse, der er fastsat i artikel 11/6, § 1, stk. 1, nr. 1, i dekretet af 21. juni 2013, som er blevet indsat i dette dekret ved artikel 14 i dekretet af 26. juni 2020, hvorefter en advokat, der optræder som mellemmand, når den pågældende er underlagt tavshedspligt, ved begrundet skrivelse skal underrette de andre berørte mellemmænd om, at vedkommende ikke kan opfylde sin indberetningspligt. Ifølge sagsøgerne i hovedsagen er det umuligt at opfylde denne underretningspligt uden at tilsidesætte den tavshedspligt, som advokater er underlagt. Endvidere er denne underretningspligt ikke nødvendig for at sikre, at grænseoverskridende ordninger indberettes, eftersom klienten, med eller uden advokatens bistand, selv kan underrette de andre mellemmænd og anmode dem om at opfylde deres indberetningspligt.
Den forelæggende ret har anført, at de oplysninger, som advokater skal fremsende til den kompetente myndighed vedrørende deres klienter, er beskyttet af tavshedspligten, hvis disse oplysninger vedrører virksomhed, der henhører under deres særlige opgaver i forbindelse med forsvar eller retlig repræsentation og juridisk rådgivning. Den har anført, at den blotte omstændighed, at der søges advokatbistand, er omfattet af tavshedspligt, og at det samme så meget desto mere gælder med hensyn til identiteten af en advokats klient. De oplysninger, der er beskyttet af tavshedspligt i forhold til offentlige myndigheder, er det også i forhold til andre aktører, såsom andre mellemmænd.
Den forelæggende ret har anført, at det fremgår af forarbejderne til dekretet af 26. juni 2020, at en mellemmands forpligtelse til at give de andre mellemmænd en begrundet underretning om, at den pågældende er undergivet tavshedspligt og derfor ikke kommer til at opfylde indberetningspligten, er nødvendig for at opfylde kravene i direktiv 2018/822 og for at sikre, at tavshedspligten ikke forhindrer, at de nødvendige indberetninger bliver foretaget.
Den forelæggende ret har fastslået, at søgsmålene i hovedsagen således rejser tvivl om gyldigheden af direktiv 2018/822, for så vidt som der herved er indført en sådan forpligtelse. Inden der kan træffes endelig afgørelse i disse søgsmål, skal spørgsmålet herom derfor først afgøres.
På denne baggrund har Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol) for det første truffet bestemmelse om udsættelse indtil datoen for offentliggørelsen af den dom, hvorved der træffes afgørelse i de nævnte søgsmål, af bl.a. artikel 11/6, § 1, stk. 1, nr. 1, i dekretet af 21. juni 2013, som indsat heri ved artikel 14 i dekretet af 26. juni 2020, for så vidt som denne bestemmelse pålægger en advokat, der optræder som mellemmand, en underretningspligt over for en anden mellemmand, som ikke er advokatens klient. Den har for det andet besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Tilsidesætter artikel 1, nr. 2), i [direktiv 2018/822] retten til en retfærdig rettergang, som sikres af [chartrets] artikel 47 […], og retten til respekt for privatlivet, som sikres af [chartrets] artikel 7 […], for så vidt som det i den nye artikel 8ab, stk. 5, som herved blev indføjet i [direktiv 2011/16], bestemmes, at såfremt en medlemsstat træffer de nødvendige foranstaltninger for at give mellemmænd ret til en fritagelse fra at skulle indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, hvis indberetningspligten krænker en lovbaseret tavshedspligt i henhold til medlemsstatens nationale lovgivning, skal denne medlemsstat kræve, at mellemmændene straks underretter enhver anden mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder, om deres indberetningsforpligtelse, for så vidt som denne forpligtelse har til følge, at en advokat, der optræder som mellemmand, bliver forpligtet til at dele oplysninger, som han erfarer under udøvelsen af de væsentligste aktiviteter i hans erhverv – nemlig at forsvare eller repræsentere en klient ved retterne eller at yde juridisk rådgivning, herunder udenretlig – med en anden mellemmand, der ikke er hans klient?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledningsvis bemærkes, at selv om det forelagte spørgsmål henviser til underretningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, både i forhold til mellemmænd og, hvis der ikke findes nogen mellemmand, i forhold til den relevante skatteyder, fremgår det ikke desto mindre af en samlet læsning af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den forelæggende ret reelt alene er i tvivl om gyldigheden af denne forpligtelse, for så vidt som underretningen skal foretages af en advokat, der handler som mellemmand som omhandlet i dette direktivs artikel 3, nr. 21) (herefter »advokat, der optræder som mellemmand«), over for en anden mellemmand, som ikke er denne advokats klient.
Når underretningen i henhold til artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, foretages af den advokat, der optræder som mellemmand, over for denne advokats klient, uanset om sidstnævnte er en anden mellemmand eller den relevante skatteyder, kan denne underretning nemlig ikke bringe overholdelsen af de rettigheder og friheder, der er sikret ved chartrets artikel 7 og 47, i fare, dels fordi den pågældende advokat ikke har tavshedspligt i forhold til sin klient, dels fordi fortroligheden i forholdet mellem denne advokat og denne klient på det tidspunkt, hvor klienten opfylder sine indberetningsforpligtelser, er til hinder for, at det kræves af klienten, at denne over for tredjeparter og navnlig skattemyndighederne afslører, at vedkommende har søgt advokatbistand.
Det fremgår således af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende ret nærmere bestemt anmoder Domstolen om at efterprøve gyldigheden af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, henset til chartrets artikel 7 og 47, for så vidt som medlemsstaternes anvendelse af denne bestemmelse bevirker, at en advokat, der optræder som mellemmand som omhandlet i dette direktivs artikel 3, nr. 21), når vedkommende på grund af sin tavshedspligt er fritaget fra indberetningspligten som fastsat i dette direktivs artikel 8ab, stk. 1, straks skal underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om de indberetningsforpligtelser, der påhviler denne mellemmand i henhold til artikel 8ab, stk. 6.
I denne henseende skal det bemærkes, at i henhold til artikel 8ab, stk. 1, i direktiv 2011/16, som ændret, skal hver medlemsstat træffe de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at mellemmænd indgiver oplysninger, som de er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer, om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til de kompetente myndigheder inden for en frist på 30 dage. Den indberetningspligt, der er fastsat i denne bestemmelse, finder anvendelse på alle indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger og følgelig både på skræddersyede ordninger som defineret i artikel 3, nr. 25), i direktiv 2011/16, som ændret, og på markedsegnede ordninger som defineret i artikel 3, nr. 24).
Det må fastslås, at advokater under udøvelsen af deres virksomhed kan være »mellemmænd« som omhandlet i artikel 3, nr. 21), i direktiv 2011/16, som ændret, fordi de selv kan udføre opgaver i form af udformning, markedsføring, tilrettelæggelse, tilrådighedsstillelse med henblik på gennemførelsen eller forvaltning af gennemførelsen af indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger, eller – hvis dette ikke er tilfældet – fordi de kan yde bistand, hjælp eller rådgivning vedrørende sådanne opgaver. Advokater, der udfører sådanne opgaver, er således principielt underlagt den indberetningspligt, der er fastsat i dette direktivs artikel 8ab, stk. 1.
I henhold til artikel 8ab, stk. 5, første afsnit, i direktiv 2011/16 kan hver medlemsstat imidlertid træffe de nødvendige foranstaltninger for at fritage mellemmænd, og navnlig advokater, der optræder som mellemmænd, fra forpligtelsen til at indgive oplysninger om en indberetningspligtig grænseoverskridende ordning, hvis indberetningspligten krænker fortroligheden af korrespondancen mellem advokat og klient eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt i henhold til medlemsstatens nationale lovgivning. I sådanne tilfælde træffer hver medlemsstat de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at mellemmænd straks underretter enhver anden mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder om deres indberetningsforpligtelser i henhold til denne artikels stk. 6. I dette stykke er det fastsat, at indberetningspligten i et sådant tilfælde påhviler den anden underrettede mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder.
Det skal imidlertid fremhæves, at mellemmænd i henhold til artikel 8ab, stk. 5, andet afsnit, i direktiv 2011/16, som ændret, kun kan være berettigede til en fritagelse i henhold til stk. 5, første afsnit, i det omfang, de opererer inden for grænserne af den relevante nationale lovgivning, der definerer deres erhverv, hvilket det efter omstændighederne påhviler de nationale retter at efterprøve i forbindelse med anvendelsen af denne lovgivning. Det er følgelig alene i forhold til advokater, der optræder som mellemmænd, og som faktisk opererer inden for sådanne grænser, at gyldigheden af dette direktivs artikel 8ab, stk. 5, henset til chartrets artikel 7 og 47, skal efterprøves.
I denne henseende bemærkes, at chartrets artikel 7, hvori det anerkendes, at enhver har ret til respekt for sit privatliv og familieliv, sit hjem og sin kommunikation, svarer til artikel 8, stk. 1, i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, undertegnet i Rom den 4. november 1950 (herefter »EMRK«), mens artikel 47, der garanterer retten til adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol, svarer til EMRK’s artikel 6, stk. 1.
I overensstemmelse med chartrets artikel 52, stk. 3, der skal sikre den nødvendige sammenhæng mellem de rettigheder, som er indeholdt i chartret, og de tilsvarende rettigheder, der er sikret ved EMRK, dog uden at dette berører EU-rettens autonomi, skal Domstolen derfor i den fortolkning, som den foretager af de rettigheder, der er sikret ved chartrets artikel 7 og 47, tage hensyn til de tilsvarende rettigheder, der er sikret ved EMRK’s artikel 8, stk. 1, og artikel 6, stk. 1, således som fortolket af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (herefter »Menneskerettighedsdomstolen«), som tærskel for minimumsbeskyttelse (jf. i denne retning dom af 2.2.2021, Consob,
C-481/19
,
EU:C:2021:84
, præmis
og
).
Hvad angår gyldigheden af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, henset til chartrets artikel 7, fremgår det af Menneskerettighedsdomstolens praksis, at EMRK’s artikel 8, stk. 1, beskytter fortroligheden af korrespondancen mellem enkeltpersoner og tildeler korrespondancen mellem advokater og deres klienter en forstærket beskyttelse (jf. i denne retning Menneskerettighedsdomstolens dom af 6.12.2012, Michaud mod Frankrig, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 117 og 118). I lighed med denne bestemmelse, som ikke alene beskytter opgaver i forbindelse med klientens forsvar, men også juridisk rådgivning, garanterer chartrets artikel 7 nødvendigvis fortroligheden af denne rådgivning, både med hensyn til indholdet heraf og med hensyn til dens eksistens. Som påpeget af Menneskerettighedsdomstolen kan personer, der konsulterer en advokat, nemlig med rimelighed forvente, at deres korrespondance forbliver privat og fortrolig (Menneskerettighedsdomstolens dom af 9.4.2019, Altay mod Tyrkiet (nr. 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49). Bortset fra i ekstraordinære situationer skal disse personer derfor med rette kunne have tillid til, at deres advokat ikke uden deres samtykke over for nogen person afslører, at de har konsulteret vedkommende.
Den særlige beskyttelse, som chartrets artikel 7 og EMRK’s artikel 8, stk. 1, yder med hensyn til advokaters tavshedspligt, og som først og fremmest kommer til udtryk i forpligtelser, der påhviler disse, er begrundet i det forhold, at advokater er betroet en grundlæggende opgave i et demokratisk samfund, nemlig forsvaret af borgerne (Menneskerettighedsdomstolens dom af 6.12.2012, Michaud mod Frankrig, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 118 og 119). Denne grundlæggende opgave er forbundet med dels kravet om, at alle skal have adgang til frit at henvende sig til en advokat, der ifølge sin stilling grundlæggende har til opgave at yde uafhængig juridisk rådgivning til enhver, der har behov herfor, hvilket krav anerkendes som væsentligt i alle medlemsstaterne, dels det tilsvarende krav om advokatens loyalitet over for sin klient (jf. i denne retning dom af 18.5.1982, AM & S Europe mod Kommissionen,
155/79
,
EU:C:1982:157
, præmis
).
Den forpligtelse, som i henhold til artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, påhviler en advokat, der optræder som mellemmand, når denne advokat på grund af sin tavshedspligt i henhold til national ret er fritaget fra indberetningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 1, til straks at underrette de andre mellemmænd, som ikke er advokatens klienter, om deres indberetningsforpligtelser i henhold til artikel 8ab, stk. 6, medfører nødvendigvis, at disse andre mellemmænd får kendskab til identiteten af den underrettende advokat, der optræder som mellemmand, til, at denne har vurderet, at den omhandlede ordning er indberetningspligtig, og til, at advokaten er blevet konsulteret herom.
Under disse omstændigheder og i det omfang, disse andre mellemmænd ikke nødvendigvis har kendskab til identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og til, at den pågældende er blevet konsulteret vedrørende den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, medfører underretningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter som sikret ved chartrets artikel 7.
Det skal desuden bemærkes, at denne underretningspligt indirekte medfører et andet indgreb i denne ret, som følger af, at de således underrettede tredjeparter, der optræder som mellemmænd, videregiver oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne advokat er blevet konsulteret.
Det fremgår nemlig af artikel 8ab, stk. 1, 9, 13 og 14, i direktiv 2011/16, som ændret, at identifikationen af mellemmænd er blandt de oplysninger, der skal indgives i forbindelse med opfyldelsen af indberetningspligten, og at denne identifikation er genstand for en udveksling af oplysninger mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder. Når der foretages underretning i henhold til dette direktivs artikel 8ab, stk. 5, skal de underrettede tredjeparter, der optræder som mellemmænd og ikke selv har tavshedspligt, og som således har fået oplysninger om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne advokat er blevet konsulteret vedrørende den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, følgelig underrette de kompetente myndigheder, jf. direktivets artikel 3, stk. 1, om ikke alene denne ordnings eksistens og identiteten af den eller de relevante skatteydere, men også om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om, at denne er blevet konsulteret.
Det skal følgelig undersøges, om disse indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter som sikret ved chartrets artikel 7 kan være begrundede.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at de rettigheder, der er sikret ved chartrets artikel 7, ikke er absolutte rettigheder, men skal ses i sammenhæng med deres funktion i samfundet. Som det fremgår af chartrets artikel 52, stk. 1, tillader dette charter nemlig begrænsninger i udøvelsen af disse rettigheder, for så vidt som disse begrænsninger er fastlagt i lovgivningen og respekterer de nævnte rettigheders væsentligste indhold, og for så vidt som disse begrænsninger under iagttagelse af proportionalitetsprincippet er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Den Europæiske Union, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder (jf. i denne retning dom af 6.10.2020, Privacy International,
C-623/17
,
EU:C:2020:790
, præmis
og
).
Hvad i første række angår kravet om, at enhver begrænsning i udøvelsen af de grundlæggende rettigheder skal være fastlagt i lovgivningen, indebærer dette, at den retsakt, som tillader et indgreb i disse rettigheder, selv skal definere rækkevidden af begrænsningen i udøvelsen af den pågældende rettighed, idet det for det første skal præciseres, at dette krav ikke udelukker, at den pågældende begrænsning formuleres så åbent, at den kan tilpasses forskellige situationer og ændrede omstændigheder. For det andet kan Domstolen om nødvendigt ved fortolkning præcisere den konkrete rækkevidde af begrænsningen både med hensyn til selve ordlyden af den omhandlede EU-lovgivning og med hensyn til dens almindelige opbygning og de formål, den forfølger, som fortolket i lyset af de grundlæggende rettigheder, der er sikret ved chartret (dom af 21.6.2022, Ligue des droits humains,
C-817/19
,
EU:C:2022:491
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I denne henseende bemærkes, at artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, for det første udtrykkeligt fastsætter, at en advokat, der optræder som mellemmand, og som er fritaget fra indberetningspligten på grund af sin tavshedspligt, har pligt til at underrette de andre mellemmænd om de indberetningsforpligtelser, der påhviler dem i henhold til artikel 8ab, stk. 6. Som anført i denne doms præmis 29 og 30 er indgrebet i den ret til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, der er sikret ved chartrets artikel 7, for det andet en direkte følge af, at advokaten giver en anden mellemmand, som ikke er vedkommendes klient, en sådan underretning, bl.a. når denne anden mellemmand indtil tidspunktet for denne underretning ikke har haft kendskab til denne advokats identitet og til det forhold, at denne er blevet konsulteret vedrørende den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning.
Hvad desuden angår det indgreb, der indirekte følger af den nævnte indberetningspligt på grund af, at de underrettede tredjeparter, der optræder som mellemmænd, videregiver oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret, skyldes dette, således som det er blevet konstateret i denne doms præmis 31 og 32, omfanget af de oplysningsforpligtelser, der følger af artikel 8ab, stk. 1, 9, 13 og 14, i direktiv 2011/16, som ændret.
Under disse omstændigheder må det lægges til grund, at legalitetsprincippet er overholdt.
Hvad i anden række angår respekten for det væsentligste indhold af retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter som sikret ved chartrets artikel 7 bemærkes, at den underretningspligt, der er indført ved artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, kun i begrænset omfang medfører, at fortroligheden af kommunikationen mellem den advokat, der optræder som mellemmand, og dennes klient ophæves i forhold til en tredjemand, der optræder som mellemmand, og skattemyndighederne. Navnlig fastsætter denne bestemmelse ikke en forpligtelse, men heller ikke en bemyndigelse for en advokat, der optræder som mellemmand, til uden sin klients samtykke at videregive oplysninger om indholdet af denne kommunikation til andre mellemmænd, og disse mellemmænd vil derfor ikke kunne videregive sådanne oplysninger til skattemyndighederne.
Under disse omstændigheder kan det ikke lægges til grund, at underretningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, gør indgreb i det væsentligste indhold af retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter som sikret ved chartrets artikel 7.
Hvad i tredje række angår overholdelsen af proportionalitetsprincippet kræver dette, at de begrænsninger, som bl.a. EU-retsakter kan medføre for de rettigheder og friheder, der er sikret i chartret, ikke må gå videre end nødvendigt og passende for opfyldelsen af de legitime mål, der forfølges, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder, hvorved det forudsættes, at såfremt det er muligt at vælge mellem flere egnede foranstaltninger, skal den mindst bebyrdende foranstaltning vælges. Desuden kan et mål af almen interesse ikke forfølges uden hensyntagen til den omstændighed, at målet skal forenes med de grundlæggende rettigheder, der er berørt af foranstaltningen, ved at foretage en rimelig afvejning mellem på den ene side målet af almen interesse og på den anden side de pågældende rettigheder med henblik på at sikre, at ulemperne ved denne foranstaltning ikke er uforholdsmæssige i forhold til de tilsigtede mål. Muligheden for at begrunde en begrænsning af de rettigheder, der er sikret ved chartrets artikel 7, skal således vurderes ved at bedømme alvoren af det indgreb, som en sådan begrænsning indebærer, og ved at kontrollere, at betydningen af det mål af almen interesse, der forfølges med denne begrænsning, står i forhold til denne alvor (dom af 26.4.2022, Polen mod Parlamentet og Rådet,
C-401/19
,
EU:C:2022:297
, præmis
, og af 22.11.2022, Luxembourg Business Registers og Sovim,
C-37/20 og C-601/20
,
EU:C:2022:912
, præmis
).
Det skal følgelig indledningsvis kontrolleres, at underretningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, forfølger et mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen. I bekræftende fald skal det dernæst for det første sikres, at denne pligt er egnet til at opfylde dette mål, for det andet, at det indgreb i den grundlæggende ret til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som kan følge af denne underretningspligt, er begrænset til det strengt nødvendige i den forstand, at målet ikke med rimelighed kan nås lige så effektivt ved andre midler, der griber mindre ind i denne ret, og for det tredje, for så vidt som dette faktisk er tilfældet, at dette indgreb ikke er uforholdsmæssigt i forhold til dette mål, hvilket indebærer en afvejning mellem vigtigheden af målet og alvoren af det nævnte indgreb (jf. i denne retning dom af 22.11.2022, Luxembourg Business Registers og Sovim,
C-37/20 og C-601/20
,
EU:C:2022:912
, præmis
).
Som generaladvokaten har anført i punkt 88 i forslaget til afgørelse, er ændringen af direktiv 2011/16 ved direktiv 2018/822 et led i et internationalt samarbejde på skatteområdet til bekæmpelse af aggressiv skatteplanlægning, der kommer til udtryk gennem en udveksling af oplysninger mellem medlemsstater. I denne henseende fremgår det bl.a. af anden, fjerde, ottende og niende betragtning til direktiv 2018/822, at indberetnings- og underretningspligten som indført ved artikel 8ab i direktiv 2011/16, som ændret, har til formål at bidrage til at forebygge risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse.
Bekæmpelse af aggressiv skatteplanlægning og forebyggelse af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse udgør mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen som omhandlet i chartrets artikel 52, stk. 1, og som kan muliggøre en begrænsning af udøvelsen af de rettigheder, som er sikret ved chartrets artikel 7 (jf. i denne retning dom af 6.10.2020, État luxembourgeois (Ret til at anlægge søgsmål til prøvelse af en anmodning om oplysninger på skatteområdet),
C-245/19 og C-246/19
,
EU:C:2020:795
, præmis
).
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt underretningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, er egnet til og nødvendig for at opfylde de nævnte mål, har den franske og den lettiske regering i det væsentlige anført, at underretningen bl.a. gør det muligt at gøre de andre mellemmænd bevidste om deres pligt til at overholde indberetningspligten og således at undgå, at disse andre mellemmænd ikke oplyses om, at pligten til at indberette den grænseoverskridende ordning overgår til dem i henhold til artikel 8ab, stk. 6, i direktiv 2011/16, som ændret. Ifølge disse regeringer ville der uden en underretningspligt for den advokat, der optræder som mellemmand, være en risiko for, at den grænseoverskridende ordning slet ikke blev indberettet, hvilket ville være i strid med de formål, der forfølges med dette direktiv.
Selv hvis det antages, at den underretningspligt, der er indført ved artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, faktisk er egnet til at bidrage til bekæmpelsen af aggressiv skatteplanlægning og til forebyggelsen af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse, må det imidlertid konstateres, at den dog ikke kan anses for strengt nødvendig for at opfylde disse mål og navnlig for at sikre, at oplysninger om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger videregives til de kompetente myndigheder.
For det første er de indberetningsforpligtelser, der påhviler mellemmænd, nemlig klart angivet i direktiv 2011/16, som ændret, navnlig i artikel 8ab, stk. 1. I henhold til denne bestemmelse har alle mellemmænd principielt pligt til at indgive oplysninger, som de er bekendt med, i besiddelse af eller kontrollerer, om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger til de kompetente myndigheder. Desuden skal medlemsstaterne i henhold til dette direktivs artikel 8ab, stk. 9, første afsnit, træffe de nødvendige foranstaltninger for at kræve, at hvis der er mere end en enkelt mellemmand, påhviler forpligtelsen til at indgive oplysninger alle mellemmænd, der er involveret i samme indberetningspligtige grænseoverskridende ordning. Ingen mellemmand kan derfor med føje gøre gældende ikke at have været bekendt med de indberetningsforpligtelser, som vedkommende umiddelbart og individuelt er underlagt, alene på grund af sin status som mellemmand.
For det andet må det hvad angår den lettiske regerings argument om, at underretningspligten mindsker risikoen for, at de andre mellemmænd stoler på, at den advokat, der optræder som mellemmand, indberetter de krævede oplysninger til de kompetente myndigheder, og at de derfor afholder sig fra selv at foretage en indberetning, for det første konstateres, at for så vidt som konsultationen af en advokat er underlagt tavshedspligt, vil de andre mellemmænd, således som det er blevet anført i denne doms præmis 30, ikke nødvendigvis have kendskab til identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og til, at den pågældende er blevet konsulteret vedrørende den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning, hvilket i et sådant tilfælde på forhånd udelukker denne risiko.
For det andet er der i det modsatte tilfælde, hvor de andre mellemmænd har et sådant kendskab, ingen grund til at frygte, at de uden en kontrol heraf stoler på, at den advokat, der optræder som mellemmand, foretager den krævede indberetning, eftersom det i artikel 8ab, stk. 9, andet afsnit, i direktiv 2011/16, som ændret, er præciseret, at en mellemmand kun er fritaget fra at skulle indgive oplysninger, hvis vedkommende kan godtgøre, at de samme oplysninger allerede er indgivet af en anden mellemmand. Desuden gør direktiv 2011/16, som ændret, ved udtrykkeligt at fastsætte i artikel 8ab, stk. 5, at tavshedspligten kan føre til fritagelse fra indberetningspligten, den advokat, der optræder som mellemmand, til en person, fra hvem de andre mellemmænd ikke a priori kan forvente noget initiativ, der kan fritage dem for deres egne indberetningsforpligtelser.
For det tredje bemærkes, at enhver mellemmand, der på grund af sin tavshedspligt i henhold til national ret er fritaget fra indberetningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 1, i direktiv 2011/16, som ændret, dog fortsat har pligt til straks at underrette sin klient om de indberetningsforpligtelser, som påhviler denne i henhold til artikel 8ab, stk. 6.
Hvad for det fjerde angår den situation, hvor underrettede tredjeparter, der optræder som mellemmænd, videregiver oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret, synes denne videregivelse heller ikke at være strengt nødvendig for at forfølge de mål, der er fastsat i direktiv 2011/16, som ændret, om bekæmpelse af aggressiv skatteplanlægning og forebyggelse af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse.
For det første sikrer den indberetningspligt, der påhviler de andre mellemmænd, som ikke har tavshedspligt, og, hvis sådanne mellemmænd ikke findes, den, der påhviler den relevante skatteyder, nemlig principielt, at skattemyndighederne oplyses om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger. Desuden kan skattemyndighederne efter at have modtaget sådanne oplysninger om fornødent anmode om yderligere oplysninger vedrørende den pågældende ordning direkte hos den relevante skatteyder, der så kan bede sin advokat om bistand, eller de kan foretage en kontrol af denne skatteyders skattemæssige situation.
For det andet vil videregivelsen af oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret, i betragtning af den fritagelse fra indberetningspligten, der er fastsat i artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, under alle omstændigheder ikke gøre det muligt for disse myndigheder at kræve oplysninger af den pågældende advokat uden samtykke fra dennes klient.
Under retsmødet for Domstolen har Kommissionen imidlertid i det væsentlige gjort gældende, at videregivelsen af oplysninger om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret, er nødvendig for at gøre det muligt for skattemyndighederne at kontrollere, at advokaten med rette kan påberåbe sig sin tavshedspligt.
Dette argument kan ikke tiltrædes.
Som det er blevet anført i denne doms præmis 24, bestemmes det ganske vist i artikel 8ab, stk. 5, andet afsnit, i direktiv 2011/16, som ændret, at advokater, der optræder som mellemmænd, kun kan være berettigede til en fritagelse i henhold til dette stykkes første afsnit i det omfang, de opererer inden for grænserne af den relevante nationale lovgivning, der definerer deres erhverv. Formålet med indberetnings- og underretningspligten som fastsat i dette direktivs artikel 8ab er imidlertid ikke at kontrollere, at de advokater, der optræder som mellemmænd, opererer inden for disse grænser, men at bekæmpe potentielt aggressiv skattepraksis og forebygge risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse ved at sikre, at oplysninger om indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger videregives til de kompetente myndigheder.
Som det fremgår af denne doms præmis 47-53, sikrer direktivet, at skattemyndighederne får disse oplysninger, uden at det med henblik herpå er nødvendigt at videregive oplysninger til disse myndigheder om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret.
Under disse omstændigheder giver den eventualitet, at advokater, der optræder som mellemmænd, med urette påberåber sig tavshedspligten for at unddrage sig deres indberetningspligt, ikke grundlag for at anse underretningspligten som fastsat i direktivets artikel 8ab, stk. 5, og den heraf følgende videregivelse af oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den underrettende advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret, for at være strengt nødvendig.
Det følger af ovenstående betragtninger, at artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, tilsidesætter retten til respekt for kommunikationen mellem advokat og klient som sikret ved chartrets artikel 7, for så vidt som denne bestemmelse i det væsentlige fastsætter, at en advokat, der optræder som mellemmand, og som er underlagt tavshedspligt, har pligt til at underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om de indberetningsforpligtelser, der påhviler denne mellemmand.
Hvad angår gyldigheden af artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, henset til chartrets artikel 47, bemærkes, at retten til en retfærdig rettergang, som er sikret ved sidstnævnte bestemmelse, består af forskellige elementer. Den omfatter bl.a. retten til forsvar, princippet om processuel ligestilling, retten til søgsmålsadgang samt retten til at være repræsenteret ved en advokat såvel i civile sager som i straffesager. En advokat ville ikke være i stand til at varetage sine opgaver i forbindelse med rådgivning, forsvar og repræsentation af sin klient på fyldestgørende måde, og klienten ville følgelig blive berøvet sine rettigheder i henhold til chartrets artikel 47, hvis advokaten inden for rammerne af en retssag eller forberedelsen heraf var forpligtet til at samarbejde med de offentlige myndigheder og videregive oplysninger til disse, som er modtaget i forbindelse med juridisk rådgivning, der finder sted inden for rammerne af en sådan sag (jf. i denne retning dom af 26.6.2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl.,
C-305/05
,
EU:C:2007:383
, præmis
og
).
Det fremgår af disse betragtninger, at de krav, der følger af retten til en retfærdig rettergang, pr. definition forudsætter tilknytning til en retssag (jf. i denne retning dom af 26.6.2007, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl.,
C-305/05
,
EU:C:2007:383
, præmis
).
Det må fastslås, at en sådan tilknytning ikke er godtgjort i det foreliggende tilfælde.
Det følger nemlig af bestemmelserne i artikel 8ab, stk. 1 og 5, i direktiv 2011/16, som ændret, og navnlig af de frister, der er fastsat i disse bestemmelser, at underretningspligten opstår på et tidligt stadium, senest når den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er færdigudformet og klar til at blive gennemført, og således uden for rammerne af en retssag eller forberedelsen heraf.
Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 41 i forslaget til afgørelse, forsvarer den advokat, der optræder som mellemmand, på dette tidlige stadium ikke sin klient i en retssag, og den omstændighed alene, at advokatens rådgivning eller den grænseoverskridende ordning, som vedkommende er blevet rådspurgt om, kan give anledning til en retstvist på et senere tidspunkt, betyder ikke, at advokatens medvirken har fundet sted af hensyn til klientens forsvar.
Under disse omstændigheder må det fastslås, at den underretningspligt, som for en advokat, der optræder som mellemmand, og som er underlagt tavshedspligt, træder i stedet for den indberetningspligt, der er fastsat i artikel 8ab, stk. 1, i direktiv 2011/16, som ændret, ikke medfører et indgreb i retten til en retfærdig rettergang som sikret ved chartrets artikel 47.
Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16, som ændret, er ugyldig, henset til chartrets artikel 7, for så vidt som medlemsstaternes anvendelse af denne bestemmelse bevirker, at en advokat, der optræder som mellemmand som omhandlet i dette direktivs artikel 3, nr. 21), når vedkommende på grund af sin tavshedspligt er fritaget fra indberetningspligten som fastsat i dette direktivs artikel 8ab, stk. 1, straks skal underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om de indberetningsforpligtelser, der påhviler denne mellemmand i henhold til artikel 8ab, stk. 6.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

Artikel 8ab, stk. 5, i Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/822 af 25. maj 2018, er ugyldig, henset til artikel 7 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, for så vidt som medlemsstaternes anvendelse af denne bestemmelse bevirker, at en advokat, der optræder som mellemmand som omhandlet i artikel 3, nr. 21), i dette direktiv, som ændret, når vedkommende på grund af sin tavshedspligt er fritaget fra indberetningspligten som fastsat i artikel 8ab, stk. 1, i det nævnte direktiv, som ændret, straks skal underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om de indberetningsforpligtelser, der påhviler denne mellemmand i henhold til artikel 8ab, stk. 6.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.