CELEX: 62018CJ0275
Zahtjev za prethodnu odluku
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 131. i članak 146. stavak 1. točka (a)
Izuzeće isporuka robe otpremljene ili prevezene izvan Europske unije
Uvjet za izuzeće predviđen nacionalnim pravom
Podvrgavanje robe određenom carinskom postupku
Dokaz o podvrgavanju postupku za izvoz

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 131. i 146. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između Milana Vinša i Odvolací finanční ředitelství (Odjel za žalbe porezne uprave, Češka Republika) u vezi s odbijanjem poreznih tijela da izuzmu od poreza na dodanu vrijednost (PDV) više isporuka robe otpremljenih izvan Europske unije.

Pravni okvir

Pravo Unije

Direktiva o PDV-u
U poglavlju 1. naslovljenom „Isporuka robe”, u glavi IV. pod nazivom „Oporezive transakcije” Direktive o PDV-u, članak 14. stavak 1. predviđa:
„‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.”
Članak 131. Direktive o PDV-u, koji se nalazi u poglavlju 1., naslovljenom „Opće odredbe”, glave IX., naslovljene „Izuzeća”, navodi:
„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”
Članak 146. stavak 1. Direktive o PDV-u, sadržan u poglavlju 6. glave IX., naslovljenom „Izuzeća po izvozu”, predviđa:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
(a) isporuku robe koju na odredište izvan [Unije] otprema ili prevozi prodavatelj ili netko drugi u njegovo ime;
[...]”
Članak 273. Direktive o PDV-u, koji se nalazi u poglavlju 7., naslovljenom „Razne odredbe”, glave IX. pod nazivom „Obveze poreznih obveznika i određenih osoba koje nisu porezni obveznici”, navodi:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV-a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
[...]”

Carinski zakonik
Sukladno odredbama članka 4. točaka 15. do 17. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice (SL 1992., L 302, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110.), kako je izmijenjena Uredbom (EZ) br. 648/2005 Europskog parlamenta i Vijeća od 13. travnja 2005. (SL 2005., L 117, str. 1.) (u daljnjem tekstu: Carinski zakonik):
„Za potrebe ovog Zakonika, primjenjuju se sljedeće definicije:
[...]
(15) ‚Carinski dopušteno postupanje ili uporaba robe’ znači:
(a) stavljanje robe u carinski postupak;
[...]
(16) ‚Carinski postupak’ znači:
[...]
(h) izvoz;
(17) ‚Carinska deklaracija’ znači radnja kojom osoba u propisanome obliku i na propisan način zahtijeva stavljanje robe u neki carinski postupak.”
Članak 59. Carinskog zakonika sadržan u odjeljku 1., naslovljenom „Stavljanje robe u carinski postupak”, poglavlja 2., naslovljenog „Carinski postupci”, glave IV.,  naslovljene „Carinski dopušteno postupanje ili uporaba robe”, predviđa:
„1.      Za svu robu koja se stavlja u carinski postupak podnosi se deklaracija za taj carinski postupak.
2.      Roba Zajednice deklarirana za izvoz, postupak vanjske proizvodnje, provozni postupak ili postupak carinskog skladištenja podliježe carinskom nadzoru od trenutka prihvaćanja carinske deklaracije do trenutka napuštanja carinskog područja Zajednice, uništenja ili poništenja carinske deklaracije.”
Članak 61. navedenog zakonika glasi:
„Carinska deklaracija se podnosi:
(a)      pisano; ili
(b)      elektroničkom razmjenom podataka, ako je to predviđeno odredbama koje su propisane u skladu s postupkom Odbora ili ako uporabu takvih sredstava odobre carinska tijela, ili
(c)        putem redovitog postupka deklariranja ili nekim drugim radnjama kojima posjednik robe iskazuje svoju želju stavljanja robe u carinski postupak, kad je takva mogućnost predviđena pravilima donesenima u skladu s postupkom Odbora.”
Članak 161. stavci 1. i 2. Carinskog zakonika u odjeljku 4., naslovljenom „Izvoz”, navedenog poglavlja 2. određuje:
„1.      U postupku izvoza odobrava se iznošenje robe Zajednice iz carinskog područja [Unije].
Izvoz ima za posljedicu primjenu izvoznih formalnosti uključujući mjere trgovinske politike i, ako je to primjereno, izvozne carine.
2.      [...] sva roba Zajednice namijenjena izvozu stavlja se u postupak izvoza.”
Uredba br. 2454/93
U poglavlju 2., naslovljenom „Trajni izvoz”, iz glave IV., pod naslovom „Odredbe o izvozu”, iz II. dijela, naslovljenog „Carinski dopušteno postupanje ili uporaba robe”, Uredbe Komisije (EEZ) br. 2454/93 od 2. srpnja 1993. o utvrđivanju odredaba za provedbu Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 o Carinskom zakoniku Zajednice (SL 1993., L 253, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 1., str. 3.), kako je izmijenjena Uredbom Komisije (EZ) br. 1875/2006 od 18. prosinca 2006. (SL 2006., L 253, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 3., str. 229.), članak 795. stavak 1. te uredbe određuje:
„Kada je roba napustila carinsko područje Zajednice bez izvozne deklaracije, tu deklaraciju naknadno podnosi izvoznik u carinarnici nadležnoj za područje na kojem ima poslovni nastan.
[...]
Carinska tijela prihvaćaju tu deklaraciju pod uvjetom da izvoznik dostavi jedno od sljedećeg:
[...]
(b)        dovoljne dokaze o vrsti i količini robe te okolnostima, u kojima je roba napustila carinsko područje Zajednice.
[...]”

Češko pravo
Članak 33.a Zakona br. 235/2004 o porezu na dodanu vrijednost, naslovljen „Porezni dokument kod izvoza”, u verziji koja je bila na snazi u trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku propisuje:
„Za potrebe izvoza robe, porezni dokument znači:
(a)        odluka carinskog ureda o izvozu robe u treću zemlju koja uključuje potvrdu carinskog ureda da je roba napustila područje Europske unije [...]”
Članak 66. navedenog zakona glasi:
„1.      Za potrebe ovog zakona, izvoz robe znači izlazak robe iz područja Europske unije u državno područje treće zemlje, pod uvjetom da je roba bila podvrgnuta izvoznom carinskom postupku, [...]
2.      Izuzeta je od poreza za izvoz robe u treću zemlju isporuka od strane poreznog obveznika robe koju je iz nacionalnog teritorija u treću zemlju otpremio ili prevezao:
(a) prodavatelj ili osoba koju je prodavatelj ovlastio,
[...]
4.      Kod isporuke robe u treću zemlju, datum za koji će se smatrati da je transakcija tada provedena je datum na koji je roba napustila područje Europske unije i koji je potvrdio carinski ured. Porezni obveznik će dokazati isporuku robe na područje treće zemlje pomoću poreznog dokumenta iz članka 33.a točke (a) tog zakona.
[...]
6.      Ako carinski ured nije potvrdio izlazak robe s područja Europske unije u poreznom dokumentu, porezni obveznik smije dokazati izlazak robe koristeći se drugim dokaznim sredstvima.”

Glavni postupak i prethodna pitanja
M. Vinš je od 2012. do 2014. svakog mjeseca poštom otpremao 400 do 500 vojnih povijesnih suvenira izvan Unije. Za tu robu nije podnio deklaraciju o PDV-u smatrajući da su predmetne isporuke bile izuzete od PDV-a jer su se odnosile na robu namijenjenu izvozu.
Odlukom od 27. kolovoza 2015. Odjel za žalbe porezne uprave u bitnom je potvrdio porezna rješenja koja su izdala porezna tijela,  a kojima se M. Vinšu nalaže plaćanje PDV-a koji se odnosi na isporuke predmetne robe, s obrazloženjem da on nije dokazao da je ta roba bila podvrgnuta izvoznom carinskom postupku, tako da se na te isporuke ne bi moglo primijeniti, u skladu s člankom 66. stavkom 1. Zakona br. 235/2004 o PDV-u, izuzeće za izvoz.
Tužbu koju je M. Vinš podnio protiv te odluke odbio je Krajský soud v Hradci Králové (Okružni sud u Kraljičinom Gradcu, Češka Republika), koji je smatrao da je zahtjev da se roba namijenjena izvozu podvrgne izvoznom carinskom postupku, kao uvjet za pravo na izuzeće pri izvozu, proporcionalan i da omogućuje djelotvoran pravni nadzor izvoza te da je u potpunosti u skladu s pravom Unije. U tom pogledu nije dovoljno da je predmetna roba bila stvarno isporučena u treće države.
M. Vinš je podnio kasacijsku žalbu pred sudom koji je uputio prethodno pitanje. U prilog svojoj žalbi on ističe da je za ispunjenje uvjeta predviđenih u članku 66. stavku 1. Zakona br. 235/2004 o PDV-u  bitna činjenica da je predmetna roba napustila područje Unije i da je, slijedom toga, bila  stvarno isporučena u treću državu. Takva činjenica može se dokazati potvrdom carinskog ureda ili drugim dokazima, uključujući dokumentima koje su izdale poštanske službe. M. Vinš u tom smislu upućuje na presudu od 19. prosinca 2013., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), na temelju koje zaključuje da sam uvjet podvrgavanja predmetne robe carinskom postupku nadilazi ono što države članice mogu zahtijevati na temelju članka 131. Direktive o PDV-u.
Odjel za žalbe porezne uprave ponovio je svoju argumentaciju prema kojoj nisu bili ispunjeni svi kumulativni uvjeti za izuzeće isporuke za izvoz u predmetu u glavnom postupku. Tvrdi da je nacionalni zakonodavac uveo uvjet koji se odnosi na podvrgavanje predmetne robe carinskom postupku radi izbjegavanja utaje poreza i da je taj uvjet u skladu s Direktivom o PDV-u. M. Vinš je, prema njezinu mišljenju, samo iznio tvrdnje koje nisu potkrijepljene nikakvim dokazom.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da, iako države članice mogu, u skladu s člankom 131. Direktive o PDV-u, u svojem nacionalnom pravu utvrditi uvjete u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene izuzeća predviđenih tom direktivom, uključujući one predviđene u članku 146. navedene direktive, i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe, one, međutim, moraju poštovati opća načela prava Unije. Taj sud izražava sumnje da češko zakonodavstvo, time što poreznom obvezniku nameće obvezu dokazivanja da je roba namijenjena izvozu podvrgnuta izvoznom carinskom postupku, poštuje ta načela, posebno ako porezni obveznik može dokazati da je roba stvarno napustila područje Unije.
U tim je okolnostima Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.       Je li dopušteno pravo na izuzeće od poreza na dodanu vrijednost po izvozu robe, u smislu članka 146. Direktive o [PDV-u], uvjetovati time da se roba prvo mora podvrgnuti točno određenom carinskom postupku (kao što je to predviđeno člankom 66. Zakona br. 235/2004 o porezu na dodanu vrijednost)?
2.        Može li se takvo nacionalno zakonodavstvo dostatno opravdati u skladu s člankom 131. Direktive o [PDV-u] kao pretpostavka za potrebe sprečavanja utaje poreza, izbjegavanja ili zloporabe?”

O prethodnim pitanjima
Svojim dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 146. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV-u, u vezi s člankom 131. iste direktive, tumačiti na način da mu se protivi nacionalna zakonska odredba koja uvjetuje izuzeće od PDV-a predviđeno za robu namijenjenu izvozu izvan Unije time da je ta roba bila podvrgnuta izvoznom carinskom postupku.
Valja podsjetiti da, na temelju članka 146. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV-u, države članice izuzimaju isporuke robe koje na odredište izvan Unije otprema ili prevozi prodavatelj ili netko drugi za njegov račun. Ta odredba mora se tumačiti zajedno s člankom 14. stavkom 1. te direktive, prema kojem se „isporukom robe” smatra prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik (vidjeti u tom smislu presudu od 28. veljače 2018., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, t. 24.).
Tom izuzeću namjena je osigurati oporezivanje isporuke predmetne robe u mjestu njihova odredišta, odnosno u mjestu potrošnje izvezenih proizvoda (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 34.).
Iz odredbi na koje se odnosi točka 22. ove presude, i osobito iz pojma „otpreme” upotrijebljenog u navedenom članku 146. stavku 1. točki (a), proizlazi da je izvoz robe izvršen i da je izuzeće isporuke za izvoz primjenjivo kad je pravo raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik preneseno na kupca, kada dobavljač utvrdi da je ta roba otpremljena ili prevezena izvan Unije i kad je, nastavno na tu otpremu ili prijevoz, roba fizički napustila područje Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 28. veljače 2018., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, t. 25.).
Međutim, s jedne strane, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, nesporno je da je, u predmetu u glavnom postupku, predmetnu robu poštom otpremio M. Vinš izvan područja Unije, pri čemu on tvrdi osobito da može dokazati da je ta roba stvarno napustila  navedeno područje s dokumentima koje su izdale poštanske službe.
S druge strane, članak 146. stavak 1. točka (a) Direktive o PDV-u ne predviđa uvjet, poput onoga iz članka 66. stavka 1. Zakona br. 235/2004 o PDV-u, prema kojem se robu namijenjenu izvozu mora podvrgnuti izvoznom carinskom postupku kako bi izuzeće po izvozu predviđeno u toj prvoj odredbi bilo primjenjivo.
Stoga kvalificiranje transakcije kao isporuke za izvoz na temelju članka 146. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV-u ne ovisi o stavljanju predmetne robe u izvozni carinski postupak, čije bi nepoštovanje za posljedicu imalo konačno lišavanje poreznog obveznika prava na izuzeće po izvozu (vidjeti po analogiji presudu od 19. prosinca 2013., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, t. 27.).
Međutim, a kao drugo, države članice trebaju odrediti, sukladno članku 131. Direktive o PDV-u, uvjete pod kojima izuzimaju transakcije izvoza u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene izuzeća predviđenih tom direktivom i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe. Pri izvršavanju svojih ovlasti države članice moraju poštovati osnovna pravna načela koja čine dio pravnog poretka Unije, a među njima posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 37.).
Kad je riječ o navedenom načelu, treba podsjetiti da nacionalna mjera prekoračuje ono što je nužno kako bi se osiguralo točno ubiranje poreza ako pravo na izuzeće od PDV-a u bitnome uvjetuje poštovanjem formalnih obveza, bez uzimanja u obzir materijalnopravnih zahtjeva i, osobito, bez postavljanja pitanja o tome jesu li oni ispunjeni. Naime, transakcije se moraju oporezivati uzimajući u obzir njihova objektivna svojstva (presuda od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 38.).
U tom pogledu, uvjet poput onog iz članka 66. stavka 1. Zakona br. 235/2004 o porezu na dodanu vrijednost koji sprečava odobravanje izuzeća od plaćanja PDV-a za isporuku  robe koja nije bila stavljena u izvozni carinski postupak, iako je nesporno da je roba stvarno izvezena u skladu s kriterijima navedenima u točki 24. ove presude, i da ta isporuka stoga svojim objektivnim svojstvima odgovara uvjetima za izuzeće iz članka 146. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV-u, ne poštuje načelo proporcionalnosti.
Naime, propisivanje takvog uvjeta bilo bi jednako uvjetovanju prava na izuzeće poštovanjem formalnih obveza u smislu izloženom u točki 29. ove presude, bez razmatranja jesu li materijalnopravni zahtjevi propisani pravom Unije stvarno ispunjeni. Sama okolnost da izvoznik nije podvrgnuo robu carinskom izvoznom postupku ne znači da do takvog izvoza stvarno nije došlo (vidjeti po analogiji, presudu od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 50.).
U sudskoj praksi Suda postoje samo dva slučaja u kojima nepoštovanje formalnog zahtjeva može dovesti do gubitka prava na izuzeće od PDV-a (presuda od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 40.).
S jedne strane, porezni obveznik koji je namjerno sudjelovao u utaji poreza koja je dovela u pitanje funkcioniranje zajedničkog sustava PDV-a ne može se pozivati na načelo porezne neutralnosti radi izuzeća od PDV-a. Prema sudskoj praksi Suda, nije protivno pravu Unije zahtijevati da subjekt postupa u dobroj vjeri i da poduzima sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se uvjerio da ga transakcija koju obavlja neće navesti na sudjelovanje u utaji poreza. Ako je porezni obveznik znao ili je morao znati da je transakcija koju je obavio bila dio stjecateljeve utaje poreza i da nije poduzeo sve razumne mjere koje je mogao poduzeti kako bi je izbjegao, može mu se odbiti pravo na izuzeće od PDV-a (presuda od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 41.).
U ovom slučaju ništa u spisu kojim raspolaže Sud ne upućuje na to da se odbijanje izuzeća od poreza o kojem je riječ u glavnom postupku temelji na postojanju takve prijevare.
S druge strane, povreda formalnih zahtjeva može dovesti do uskraćivanja izuzeća od PDV-a ako ima za učinak sprečavanje iznošenja određenog dokaza o tome da su materijalnopravne pretpostavke bile ispunjene (presuda od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 42.).
U mjeri u kojoj, kao što to u bitnome ističe češka vlada, nestavljanje robe namijenjene izvozu u navedeni carinski postupak često može imati za posljedicu otežavanje ili čak nemogućnost za porezna tijela da provjere stvarni izlazak te robe s područja Unije, svakako je točno da, kada je riječ o određenom dokazu iz točke 35. ove presude, treba utvrditi da je izvoz zaista proveden, što trebaju potvrditi nadležna porezna tijela, pri čemu se taj zahtjev odnosi na materijalnopravne pretpostavke za odobrenje izuzeća (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2018., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, t. 48.).
Međutim, kao što to proizlazi iz točke 25. ove presude, u predmetu u glavnom postupku se ne tvrdi da nepostojanje stavljanja predmetne robe u izvozni carinski postupak onemogućuje utvrđenje da su materijalnopravni uvjeti, u ovom slučaju stvaran izlazak robe iz područja Unije, bili ispunjeni.
Iz toga slijedi da, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, nepoštovanje formalnog zahtjeva stavljanja robe namijenjene izvozu u izvozni carinski postupak ne može dovesti do toga da izvoznik izgubi svoje pravo na izuzeće po izvozu, pod uvjetom da se utvrdi stvarni izlazak robe s područja Unije.
To utvrđenje nije dovedeno u pitanje tezom koju je iznijela češka vlada prema kojoj bi izvoznik morao u svakom slučaju, na temelju, među ostalim, članka 59. stavka 1. i članka 161. stavka 2. carinskog zakonika, staviti predmetnu robu u navedeni carinski postupak uporabom carinske deklaracije u tu svrhu, što bi, prema potrebi, mogao napraviti i naknadno, tako da početno nepoštovanje tog zahtjeva ne dovede do konačnog gubitka prava na izuzeće po izvozu. Naime, kao što proizlazi iz točaka 29. do 31. ove presude, takvo stavljanje, bilo da je obavljeno prije ili nakon izvoza, čini formalni zahtjev koji, osim toga, ne spada u zajednički sustav PDV-a, nego u carinski postupak. Prema tome, nepoštovanje te obveze ne isključuje samo po sebi to da su materijalnopravni uvjeti koji opravdavaju izuzeće ispunjeni.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti da članak 146. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV-u, u vezi s njezinim člankom 131., treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalna zakonska odredba koja uvjetuje izuzeće od PDV-a predviđeno za robu namijenjenu izvozu izvan Unije time da je ta roba bila podvrgnuta izvoznom carinskom postupku u situaciji u kojoj je utvrđeno da su materijalnopravne pretpostavke za izuzeće, a osobito ona koja zahtijeva stvarni izlazak predmetne robe s područja Unije, ispunjene.

Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (treće vijeće) odlučuje:
Članak 146. stavak 1. točku (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s njezinim člankom 131., treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalna zakonska odredba koja uvjetuje izuzeće od PDV-a predviđeno za robu namijenjenu izvozu izvan Unije time da je ta roba bila podvrgnuta izvoznom carinskom postupku u situaciji u kojoj je utvrđeno da su materijalnopravne pretpostavke za izuzeće, a osobito ona koja zahtijeva stvarni izlazak predmetne robe s područja Unije, ispunjene.
Potpisi
*
Jezik postupka: češki